Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/415-175/12/13-5/S/SP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-09-30
Teza: Skutki podatkowe zapewnienia pracownikom całodziennego wyżywienia w czasie podróży służbowej.
Słowa kluczowe: opodatkowanie; pracodawca; pracownik; przychód-przychód ze stosunku pracy; wyżywienie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2643/12 (data wpływu 23 sierpnia 2013 r.) – stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 27 lutego 2012 r. (data wpływu 1 marca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zapewnienia pracownikom całodziennego wyżywienia w czasie podróży służbowej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 marca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zapewnienia pracownikom całodziennego wyżywienia w czasie podróży służbowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (Spółka) jest podmiotem zajmującym się świadczeniem usług factoringu, odzyskiwania należności oraz obrotu wierzytelnościami. W celu wykonywania swojej działalności Spółka zatrudnia pracowników, którzy wykonują obowiązki na podstawie umów o pracę zawartych zgodnie z polskimi regulacjami w zakresie prawa pracy; realizując obowiązki wynikające ze stosunku pracy pracownicy odbywają zagraniczne i krajowe podróże służbowe.

Spółka zamierza sporządzić regulamin wewnętrzny, w ramach którego pracownicy Spółki odbywający podróże służbowe (tak zagraniczne jak i krajowe) uzyskają umocowanie do tego, aby odbywając podróże nabywali w imieniu i na rzecz Spółki posiłki lub korzystali z posiłków nabytych przez Spółkę w inny sposób (np. w cenie konferencji, w której pracownik uczestniczy itp.); stosując takie rozwiązanie Spółka przyjmowała będzie, że jako pracodawca zapewniła pracownikom wyżywienie (odpowiednio całodzienne wyżywienie), co wyeliminuje obowiązek wypłaty diety lub odpowiedniej części diety (w przypadku zagranicznej podróży służbowej). Jednocześnie, kierując się rachunkiem ekonomicznym pracodawca określi górną granicę kwotową, w ramach której pracownik będzie umocowany do nabywania w imieniu i na rzecz pracodawcy posiłku.

Stosując takie rozwiązanie, w sposób generalny Spółka wymagała będzie (co będzie zapisane w stosownym regulaminie) od pracowników, aby zakupy były potwierdzane fakturami, rachunkami lub innymi dokumentami wystawionymi „na Spółkę”; w wyjątkowych przypadkach (co może wynikać z okoliczności, lokalnych przepisów czy zwyczajów) potwierdzeniem poniesienia wydatku będą mogły być inne dowody jak np. paragony, pokwitowania, a nawet oświadczenie pracownika zaakceptowane przez jego przełożonego.

Zaznaczyć przy tym trzeba, że bez względu na sposób udokumentowania pracownicy nie otrzymają ekwiwalentu (jako zwrotu kosztów), czy w inny sposób zwrotu kosztów wyżywienia, a posiłki będą nabywane w różnej formule przez Spółkę (w imieniu i na rzecz Spółki).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy zapewniając pracownikom posiłki o wartości wyższej niż kwota diety Spółka jako płatnik musi pobrać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku gdy pracodawca zapewni pracownikom wyżywienie o wartości wyższej niż diety przewidziane w przepisach wykonawczych, nie ma obowiązku pobrania od tego tytułu zaliczki na podatek dochodowych od osób fizycznych.

Stosownie do treści regulacji art. 12 ust. 1 ustawy o PIT za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze, bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie z art. 77(5) § 1 ustawy – Kodeks pracy pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową, w szczególności diety.

Wysokość oraz warunki ustalania należności z tytułu podróży służbowej zostały określone w odrębnych przepisach wykonawczych.

Pracownik nie może zrezygnować z diety, ale przepisy wykonawcze przewidują, że dieta, w takiej części w jakiej stanowi zwrot kosztów (lub odpowiednio podwyższonych kosztów) wyżywienia, pracownikowi nie przysługuje (w całości lub w części), jeżeli jest mu zapewnione wyżywienie (odpowiednio całodzienne wyżywienie). Zatem prawodawca pośrednio przewidział w aktach wykonawczych możliwość zapewnienia pracownikom wyżywienia.

Podkreślić przy tym trzeba, że w żadnym z przepisów prawodawca nie określił dolnego lub górnego limitu kosztów wyżywienia zapewnianego pracownikowi (co oznacza, że jeżeli wartość zapewnionego wyżywienia była niższa niż dieta pracownikowi nie przysługuje roszczenie o dopłatę do diety – z zastrzeżeniem 25% diety w podróży zagranicznej przeznaczonej na inne cele niż wyżywienie).

Zatem planowane przez Spółkę rozwiązanie będzie zgodne z przepisami prawa pracy (co oczywiście nie podlega badaniu na podstawie niniejszego wniosku), a jednocześnie w ramach takiego pracownik nie otrzyma zwrotu kosztów a jedynie świadczenie, które z uwagi na okoliczności jego przekazania, będzie ściśle związane z pracą, którą świadczy dla pracodawcy.

Skoro więc posiłki (też usługi gastronomiczne), z których w takich sytuacjach korzystać będą pracownicy służyć mają jedynie prawidłowemu wykonywaniu obowiązków zleconych im przez Spółkę, ich otrzymanie nie spowoduje przysporzenia (wzbogacenia pracowników), które skutkowałoby powstaniem przychodu uwzględnianego następnie przy definiowaniu dochodu do opodatkowania. Zatem wartość otrzymanego w miejsce diety (zgodnie z odrębnymi przepisami) wyżywienia nie podlega u pracowników opodatkowaniu a co za tym idzie Spółka nie pobiera od niego zaliczek na podatek dochodowy.

Poprawność powyższej wykładni potwierdzają wcześniejsze interpretacje organów podatkowych, w tym m.in. interpretacja wydana przez Dyrektora tutejszej Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 lutego 2010 r. Nr IPPB1/415-934/09-5/KS, zgodnie z którą:

„(\`(...)\`) w świetle powołanych przepisów oraz przedstawionego stanu faktycznego, należy stwierdzić, że w sytuacji kiedy Spółka sama finansuje bezpośrednio koszty całodziennego wyżywienia pracowników, a pracownikom przebywającym w podróży służbowej nie są wypłacane diety, wartość finansowanych przez pracodawcę kosztów wyżywienia nie stanowi dla pracowników przychodu podlegającego opodatkowaniu.”

Oczywiście, wskazana powyżej interpretacja (podobnie jak jej podobne) została wydana w konkretnej sprawie i nie tworzy prawa, ale z uwagi na zbieżność stanu prawnego i istoty problemu z tymi, jakie są w przypadku Spółki winny mieć istotny wpływ na interpretację indywidualną udzieloną w odpowiedzi na niniejszy wniosek.

W dniu 21 maja 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną Nr IPPB4/415-175/12-2/SP, stwierdzając, że zwrot kosztów wyżywienia poniesionych przez pracowników podczas podróży służbowych przewyższających wielkość diety, wynikającej z rozporządzeń w sprawie podroży krajowych i zagranicznych, stanowi przychód pracownika podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w wysokości nadwyżki ponad ustalony limity diety określonej odpowiednio w rozporządzeniach w sprawie podróży służbowej na obszarze kraju i poza jego granicami.

Wnioskodawca nie zgodził się ze stanowiskiem tutejszego organu i w dniu 5 czerwca 2012 r. (data wpływu 6 czerwca 2012 r.) wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na ww. wezwanie pismem z dnia 2 lipca 2012 r. Nr IPPB4/415-175/12-4/SP (skutecznie doręczonym w dniu 9 lipca 2012 r.) organ podatkowy podtrzymał swoje stanowisko zawarte w interpretacji indywidualnej.

W dniu 2 sierpnia 2012 r. wpłynęła do tut. organu skarga z dnia 21 lipca 2012 r. na ww. interpretację indywidualną, w której wniesiono o jej uchylenie.

Wyrokiem z dnia 17 maja 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 2643/12 uchylił zaskarżoną interpretację i stwierdził, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości.

W wyroku tym Sąd, stwierdził, że skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Przenosząc określone w przepisach ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. dalej powoływanej jako „ppsa”) kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego na grunt przedmiotowej sprawy, Sąd uznał, iż zaskarżona interpretacja indywidualna uznająca stanowisko Strony za nieprawidłowe naruszała przepisy prawa procesowego w stopniu istotnym dającym podstawę do jej uchylenia.

Sąd zgodził się ze Skarżącą, iż Minister Finansów w rozpoznawanej sprawie wydał interpretację, w której nie dokonał urzędowej interpretacji przepisów prawa w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą jak sformułowanego na jego tle pytania prawnego. Z akt sprawy wynikało, iż Spółka zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej obowiązku poboru przez Spółkę zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w przypadku, gdy zapewnia pracownikom posiłki o wartości wyższej niż kwota diety. W opisie stanu faktycznego wniosku o interpretację zostały wskazane przypadki, w których Spółka (w tym działając poprzez pracowników odbywających podróż, którzy w takiej sytuacji działają w imieniu i na rzecz Spółki) zapewnia pracownikom świadczenia w postaci wyżywienia (nie zwraca kosztów) w ramach podróży służbowej. Z opisu przedmiotowego stanu faktycznego można było wywnioskować, iż Skarżąca wskazywała na takie okoliczności, w których jej pracownicy posługując się środkami płatniczymi należącymi do Spółki, nabywali w jej imieniu posiłki dla siebie, których wydatek stanowiłyby dla Skarżącej w jej ocenie koszt pośredni uzyskania przychodów.

Sąd uznał, że we wniosku o interpretację indywidualną, na podstawie której została wydana interpretacja indywidualna, nie został przedstawiony stan faktyczny, w którym Spółka zwracałaby pracownikom odbywającym podróże służbowe koszty wyżywienia w kwotach wyższych niż wynikające z przepisów rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1990 ze zm.) czy odpowiednio na podstawie regulacji dotyczących zagranicznych podróży służbowych. Pomimo braku takich okoliczności oraz pytania w tym zakresie, organ podatkowy udzielając interpretacji uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe w wskazując wyraźnie na to, że zwrot kosztów podróży w kwotach wyższych niż limity wynikające z przepisów prawa powoduje powstanie u pracownika przychodu podlegającego rozliczeniu w podatku dochodowym (opodatkowaniu po rozliczeniu kosztów uzyskania). Co istotne, w uzasadnieniu zostało wyraźnie wskazane, że rozstrzygnięcie takie dotyczy zwrotu zwiększonych kosztów wyżywania (ponad dietę).

Sąd podniósł, że przyjęcie przez Ministra Finansów odmiennego niż podany przez Skarżącą stanu faktycznego spowodowało, iż interpretacja jest wadliwa. Sąd podkreślił, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega m.in. na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie na podstawie stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika).

Sąd wyjaśnił, że według przepisów Ordynacji podatkowej (art. 14b § 1-3, art. 14c § 1 i § 2) minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek taki może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Składając go wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Od uzasadnienia prawnego można odstąpić, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Z przywołanych regulacji prawnych wynika, że interpretacja indywidualna udzielana jest w ramach stanu faktycznego nakreślonego przez składającego wniosek. Niedopuszczalna jest modyfikacja stanu faktycznego przez organ podatkowy, czy to poprzez nasuwające się z jego analizy wnioski, czy też poprzez przyjęcie okoliczności, które wprost nie wynikają z tego stanu. Skoro rolą organu podatkowego jest sformułowanie „oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny”, to organ musi bazować na tych samych elementach stanu faktycznego, w ramach których stanowisko w sprawie oceny prawnej tegoż stanu wyraził wnioskodawca. Dla dokonania prawidłowej oceny stanowiska wnioskodawcy musi być zachowana tożsamość stanu faktycznego poddawanego kwalifikacji prawnopodatkowej przez wnioskodawcę i przez organ podatkowy. W przeciwnym razie wynik kontroli organu podatkowego nie odnosi się do poglądów prawnych formułowanych przez wnioskodawcę na tle opisanego przez niego stanu faktycznego, lecz do stanu faktycznego stworzonego przez sam organ. W przypadku, gdy organ uzna, iż dla dokonania prawidłowej subsumcji konieczne jest uzupełnienie stanu faktycznego, powinien wezwać wnioskodawcę, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14 h ustawy Ordynacji podatkowej, by podał brakujące elementy stanu faktycznego. Każda inna ingerencja organu w stan faktyczny jest niedopuszczalna. Na podkreślenie zasługuje także, że Minister Finansów w wydanej indywidualnej interpretacji powinien wydać interpretację prawa w ściśle określonym przez Skarżącą stanie faktycznym bez zbędnych ogólnych rozważań, co do wykładni przepisów prawa, czy też okoliczności pośrednio powiązanych tematycznie z meritum sprawy.

Sąd w rozpoznawanej sprawie przyznał rację Skarżącej, że biorąc pod uwagę treść wniosku i zawartego w nim pytania, organ podatkowy nie był uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej w takim zakresie (interpretacja wydawana jest w konkretnym stanie faktycznym i zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy w konkretnej sprawie), gdyż pytanie dotyczyło i było to wyraźnie podkreślone – nie zwrotu kosztów wyżywienia – a przypadków, w których pracodawca zapewnia pracownikowi wyżywienie (konkretne posiłki – świadczenia niepieniężne, którymi pracownik nie może swobodnie dysponować jak to by było w przypadku środków pieniężnych otrzymanych w ramach zwrotu kosztów). Dokonując zmiany zakresu wniosku, a jednocześnie nie dokonując interpretacji w zakresie określonym we wniosku i objętym pytaniem, organ naruszył zasady prawa podatkowego w stopniu powodującym obowiązek uchylenia zaskarżonego aktu. Zabieg taki wyraźnie godzi w istotę instytucji interpretacji indywidualnej, która z jednej strony ma dawać podatnikom (płatnikom, etc.) minimum bezpieczeństwa podatkowego w konkretnych stanach taktycznych zaistniałych tudzież przyszłych, z drugiej strony nie stanowi uniwersalnej i abstrakcyjnej ochrony a jedynie właśnie w owych konkretnych i indywidualnych stanach faktycznych zaistniałych lub przyszłych (vide wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2010 r. I FSK 1352/08).

Końcowo Sąd wskazał, że ponownie rozpatrując sprawę Minister Finansów wyda interpretację przepisów prawa z uwzględnieniem niniejszego stanowiska Sądu, odnosząc się do istoty złożonego przez Skarżącą wniosku o wydanie urzędowej interpretacji przepisów prawa. W swoich rozważaniach uwzględni także orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące kwalifikacji wydatków związanych z zapewnieniem przez pracodawcę posiłków dla swoich pracowników.

W dniu 23 sierpnia 2013 r. do tut. organu wpłynął odpis prawomocnego wyroku wraz z aktami.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 maja 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2643/11 stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione od podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku, w drodze rozporządzenia wydanego przez Ministra Finansów.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Mając na uwadze wyżej przywołane uregulowania prawne należy zaznaczyć, że przepis art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia jedynie przykładowo przychody ze stosunku pracy. Świadczy o tym użycie słowa „w szczególności” co oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Oznacza to, że przychodami ze stosunku pracy są więc wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Stosownie do art. 31 cytowanej ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że w celu wykonywania swojej działalności Spółka zatrudnia pracowników, którzy wykonują obowiązki na podstawie umów o pracę zawartych zgodnie z polskimi regulacjami w zakresie prawa pracy. Realizując obowiązki wynikające ze stosunku pracy pracownicy odbywają zagraniczne i krajowe podróże służbowe. Spółka zamierza sporządzić regulamin wewnętrzny, w ramach którego pracownicy Spółki odbywający podróże służbowe (tak zagraniczne jak i krajowe) uzyskają umocowanie do tego, aby odbywając podróże nabywali w imieniu i na rzecz Spółki posiłki lub korzystali z posiłków nabytych przez Spółkę w inny sposób (np. w cenie konferencji, w której pracownik uczestniczy itp.); stosując takie rozwiązanie Spółka przyjmowała będzie, że jako pracodawca zapewniła pracownikom wyżywienie (odpowiednio całodzienne wyżywienie), co wyeliminuje obowiązek wypłaty diety lub odpowiedniej części diety (w przypadku zagranicznej podróży służbowej). Jednocześnie, kierując się rachunkiem ekonomicznym pracodawca określi górną granicę kwotową, w ramach której pracownik będzie umocowany do nabywania w imieniu i na rzecz pracodawcy posiłku.

Spółka będzie wymagała (co będzie zapisane w stosownym regulaminie) od pracowników, aby zakupy były potwierdzane fakturami, rachunkami lub innymi dokumentami wystawionymi „na Spółkę”; w wyjątkowych przypadkach (co może wynikać z okoliczności, lokalnych przepisów czy zwyczajów) potwierdzeniem poniesienia wydatku będą mogły być inne dowody jak np. paragony, pokwitowania, a nawet oświadczenie pracownika zaakceptowane przez jego przełożonego.

Pracownicy nie otrzymają ekwiwalentu (jako zwrotu kosztów), czy w inny sposób zwrotu kosztów wyżywienia, a posiłki będą nabywane w różnej formule przez Spółkę (w imieniu i na rzecz Spółki).

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

1.  podróży służbowej pracownika
2.  podróży osoby niebędącej pracownikiem

\- do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Powyższe zwolnienie obejmuje zatem diety i inne świadczenia otrzymane przez pracownika za czas podróży służbowej, do wysokości określonej w odrębnych przepisach. Należy zauważyć, że przedmiotowe zwolnienie jest limitowane. Wysokość diet i innych należności za czas podróży służbowej, co do których pracodawca może zastosować zwolnienie od podatku dochodowego wyznaczają przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 167).

Wyjątek od powyższej reguły stanowią jedynie przypadki, w których wysokość świadczeń z tytułu podróży służbowej pracownika określają odrębne ustawy.

W myśl § 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej, z tytułu podróży krajowej oraz zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

1.  diety;
2.  zwrot kosztów:
    1.  przejazdów,
    2.  dojazdów środkami komunikacji miejscowej,
    3.  noclegów,
    4.  innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

W myśl § 7 ust. 1 rozporządzenia, dieta w czasie podróży krajowej jest przeznaczona na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia i wynosi 30 zł za dobę podróży.

Natomiast zgodnie z § 13 ust. 1 Rozdziału 3 ww. rozporządzenia dotyczącego podróży zagranicznych, dieta w czasie podróży zagranicznej jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki.

Wysokość diety za dobę podróży zagranicznej w poszczególnych państwach jest określona w załączniku do rozporządzenia (§ 13 ust. 4 ww. rozporządzenia).

Zatem przedmiotowe zwolnienie jest limitowane wysokością diet i innych należności za czas podróży służbowej określonych w ww. rozporządzeniu.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji „podróży służbowej”. Dlatego w kwestii tej należy posłużyć się definicją zawartą w ustawie z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.).

Zgodnie z art. 775 § 1 ustawy Kodeks pracy, pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową.

Podróżą służbową jest zatem taki wyjazd, który odbywa się na polecenie pracodawcy i jest związany ze świadczeniem pracy poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy.

Natomiast w myśl art. 775 § 2 ww. Kodeksu, Minister właściwy do spraw pracy określi, w drodze rozporządzenia, wysokość oraz warunki ustalania należności przysługujących pracownikowi, zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju. Rozporządzenie powinno w szczególności określać wysokość diet, z uwzględnieniem czasu trwania podróży, a w przypadku podróży poza granicami kraju – walutę, w jakiej będzie ustalana dieta i limit na nocleg w poszczególnych państwach, a także warunki zwrotu kosztów przejazdów, noclegów i innych wydatków.

Należy wskazać, że ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy korzysta wyłącznie wartość tej części otrzymanych przez pracowników świadczeń na pokrycie kosztów wyżywienia w podróży (bez względu na formę tego świadczenia), która nie przekracza wysokości diety z tytułu podróży służbowej, czyli w przypadku podróży krajowej 30 zł za dobę podróży.

W świetle powołanych powyżej przepisów stwierdzić należy, że rezygnacja przez pracodawcę z wypłacania diety na rzecz zapewnienia bezpłatnego wyżywienia nie oznacza bowiem, że w takiej sytuacji zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy nie określa limitu dla należności związanych z wyżywieniem pracownika podczas podróży służbowej.

W świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych istotne jest natomiast, że niezależnie od formy, w jakiej pracodawca zapewnia pracownikom wyżywienie podczas wykonywania zadań służbowych poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy, ze zwolnienia od podatku korzysta tylko ta część otrzymanego świadczenia związanego z wyżywieniem, która nie przekracza wysokości diety określonej w przepisach Ministra Pracy i Polityki Społecznej wydanych na podstawie art. 775 § 2 ustaw – Kodeks pracy.

Dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia, nie ma znaczenia fakt, że koszty wyżywienia dokumentowane są fakturą, rachunkiem lub innym dokumentem wystawionym na pracodawcę i w związku z tym są one ponoszone bezpośrednio przez Wnioskodawcę. O braku powstania przysporzenia majątkowego nie decyduje okoliczność, że faktury, rachunki i inne dokumenty wystawione są na pracodawcę. Powyższe stanowi jedynie dokument potwierdzający poniesienie określonego wydatku. Nie zmienia natomiast adresata świadczenia, którym bez względu na wybraną przez pracodawcę formę zapewnienia wyżywienia podczas podróży służbowej jest pracownik.

Reasumując, nadwyżka kosztów wyżywienia ponad kwotę diety określonej w przepisach ww. rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu, od którego Wnioskodawca, jako płatnik, jest obowiązany pobrać zaliczkę na podatek na zasadach określonych w art. 32 ustawy w związku z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.