Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.226.2019.1.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-24
Teza: 1) ustalenie, czy T. i FIZ nie stanowią podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11 ust. 4 ustawy CIT i określenie, czy T. i FIZ nie są zobowiązane do sporządzania dokumentacji podatkowej w rozumieniu art. 9a ustawy CIT z tytułu wypłaty na rzecz T. wynagrodzenia za zarządzanie FIZ w 2018 roku, 2) ustalenie, czy FIZ i Uczestnicy nie stanowią podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11 ust. 4 ustawy CIT i określenie, czy z tego tytułu FIZ nie jest zobowiązany do sporządzania dokumentacji podatkowej w rozumieniu art. 9a ustawy CIT z tytułu transakcji dokonywanych z Uczestnikami w 2018 roku
Słowa kluczowe: cena-ceny transferowe; dokumentowanie; fundusz-fundusz inwestycyjny; fundusz-Zamknięty Fundusz Inwestycyjny; podmiot-podmioty powiązane; transakcja; uczestnicy; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 11 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 14 maja 2019 r. (data wpływu 23 maja 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

1.  ustalenia, czy T. i FIZ nie stanowią podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11 ust. 4 ustawy CIT i określenia, czy T. i FIZ nie są zobowiązane do sporządzania dokumentacji podatkowej w rozumieniu art. 9a ustawy CIT z tytułu wypłaty na rzecz T. wynagrodzenia za zarządzanie FIZ w 2018 roku – **jest nieprawidłowe**,
2.  ustalenia, czy FIZ i Uczestnicy nie stanowią podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11 ust. 4 ustawy CIT i określenia, czy z tego tytułu FIZ nie jest zobowiązany do sporządzania dokumentacji podatkowej w rozumieniu art. 9a ustawy CIT z tytułu transakcji dokonywanych z Uczestnikami w 2018 roku – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 23 maja 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy T. i FIZ nie stanowią podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11 ust. 4 ustawy CIT i określenia, czy T. i FIZ nie są zobowiązane do sporządzania dokumentacji podatkowej w rozumieniu art. 9a ustawy CIT z tytułu wypłaty na rzecz T. wynagrodzenia za zarządzanie FIZ w 2018 roku oraz ustalenia, czy FIZ i Uczestnicy nie stanowią podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11 ust. 4 ustawy CIT i określenia, czy z tego tytułu FIZ nie jest zobowiązany do sporządzania dokumentacji podatkowej w rozumieniu art. 9a ustawy CIT z tytułu transakcji dokonywanych z Uczestnikami w 2018 roku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

X. Fundusz Inwestycyjny Zamknięty (dalej: „FIZ” lub „Wnioskodawca”) jest funduszem zarządzanym przez T. S.A. (dalej: „T.”) będące spółką akcyjną prawe polskiego oraz działającym na podstawie regulacji ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (t.j. Dz. U. 2018 r., poz. 1355, z późn. zm.; dalej: „uofizafi”) towarzystwem funduszy inwestycyjnych.

T. posiada stosowne zezwolenie Komisji Nadzoru Finansowego (dalej: „KNF”) na wykonywanie działalności określonej w art. 45 ust. 1 uofizafi tj.:

*   tworzenie funduszy inwestycyjnych lub funduszy zagranicznych,

*   zarządzanie nimi, w tym pośrednictwo w zbywaniu i odkupywaniu jednostek uczestnictwa,

*   reprezentowanie ich wobec osób trzecich oraz zarządzanie zbiorczym portfelem papierów wartościowych.

Ponadto, zgodnie z art. 45 ust. 1a uofizafi, T. posiada zezwolenie KNF na tworzenie specjalistycznych funduszy inwestycyjnych otwartych i funduszy inwestycyjnych zamkniętych, zarządzanie tymi funduszami, w tym pośrednictwo w zbywaniu i odkupywaniu jednostek uczestnictwa, a także reprezentowanie ich wobec osób trzecich oraz zarządzanie unijnymi AFI, w tym wprowadzanie ich do obrotu. Przedmiotem działalności T. jest także, zgodnie z art. 45 ust. 3 pkt 2) uofizafi, pełnienie funkcji przedstawiciela funduszy zagranicznych, którymi mowa w art. 253 ust. 3 pkt 2 uofizafi, Fundusze inwestycyjne (dalej: „Fundusz” lub „Fundusze”) są osobami prawnymi, których wyłącznym przedmiotem działalności jest lokowanie środków pieniężnych zebranych w drodze publicznego, a w przypadkach określonych w ustawie również niepublicznego, proponowania nabycia jednostek uczestnictwa albo certyfikatów inwestycyjnych, w określone w ustawie papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe.

Zgodnie z posiadanymi zezwoleniami T. tworzy i zarządza Funduszami, a także reprezentuje je w stosunkach z osobami trzecimi. T. jest także ustawowym organem Funduszu.

T. zarządza tylko jednymi funduszem, tj. FIZ.

W przedmiotowym stanie faktycznym, T. za zarządzanie FIZ pobiera wynagrodzenie, które jest uzależnione od wartości zarządzanych aktywów.

Jednocześnie największy uczestnik FIZ (dalej: „Uczestnik” lub „Uczestnicy”) posiada poniżej 15% certyfikatów inwestycyjnych, a łącznie liczba Uczestników FIZ przekracza 200 inwestorów.

Transakcje pomiędzy FIZ, a Uczestnikami to typowe transakcje związane z uczestnictwem w funduszu inwestycyjnymi − przydziały certyfikatów inwestycyjnych w zamian za wpłatę środków pieniężnych, wykupy certyfikatów inwestycyjnych i wypłata z tego tytułu środków pieniężnych, a także uregulowana w statucie FIZ wyplata przez FIZ na rzecz Uczestników, w przypadku których wartość posiadanych certyfikatów przekracza ustalony (w umowie z Uczestnikiem oraz statucie FIZ) poziom, dodatkowych świadczeń pieniężnych wypłacanych ze środków FIZ przeznaczonych na wynagrodzenie T. za zarządzanie funduszem. Świadczenie dodatkowe jest rodzajem „premii inwestycyjnej” dla największych uczestników Funduszu, której celem jest częściowa rekompensata ekonomicznego obciążenia Uczestników opłatą za zarządzanie funduszem.

FIZ nie zawiera z uczestnikami innych rodzajów transakcji takich jak: pożyczki, emisja obligacji, poręczenia, świadczenie usług, itp.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy T. i FIZ stanowią podmioty powiązane w rozumieniu art. 11 ust. 4 ustawy CIT i są zobowiązane do sporządzania dokumentacji cen transferowych w rozumieniu art. 9a ustawy CIT z tytułu wypłaty przez FIZ na rzecz T. wynagrodzenia za zarządzanie FIZ w 2018 roku?
2.  Czy FIZ i Uczestnicy stanowią podmioty powiązane w rozumieniu art. 11 ust. 4 ustawy CIT i z tego tytułu FIZ jest zobowiązany do sporządzania dokumentacji cen transferowych podatkowej w rozumieniu art. 9a ustawy CIT z tytułu transakcji dokonywanych z Uczestnikami w 2018 roku?

Zdaniem Wnioskodawcy

Ad. 1)

Zdaniem Wnioskodawcy T. i FIZ nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 4 ustawy CIT na gruncie przepisów obowiązujących do 31 grudnia 2018 r., gdyż ustawa CIT ściśle reguluje powiązania, jakie muszą mieć miejsce pomiędzy podmiotami, aby uznać je za podmioty powiązane, a pomiędzy FIZ i T. nie występują powiązania, o których mowa w art. 11 ust. 4 ustawy CIT, tym samym na Wnioskodawca nie jest zobowiązany do sporządzania dokumentacji cen transferowych, o której mowa w art. 9a ustawy CIT.

Zgodnie z przepisem art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowymi od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1036 z późn. zm., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.; dalej: „ustawa CIT”), jeżeli:

*   osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo

*   osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo

*   ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowymi i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

− i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały − dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Powołany wyżej przepis stosuje się odpowiednio, gdy (art. 11 ust. 4 ustawy CIT):

*   podmiot krajowy, z wyłączeniem Skarbu Państwa oraz jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowymi lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo

ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, z wyłączeniem Skarbu Państwa oraz jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków, równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w7 zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów.

Ponadto, zgodnie z art. 11 ust. 5 ustawy CIT powiązania pomiędzy podmiotami krajowymi występują również w przypadku, gdy pomiędzy osobami pełniącymi w tych podmiotach funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze wystąpią powiązania o charakterze rodzinnym lub wynikające ze stosunku pracy albo majątkowe.

Z uwagi na to, że zarówno T., jak i FIZ są podmiotami krajowymi, w celu udzielenia odpowiedzi na postawione pytanie, należy dokonać analizy przepisu art. 11 ust. 4 ustawy CIT.

Analiza ta wskazuje, że konieczną przesłanką dla uznania dwóch podmiotów krajowych za powiązane jest:

*   bezpośrednie lub pośrednie zarządzanie jednym podmiotem przez drugi albo przez wspólny podmiot trzeci lub

*   bezpośrednia lub pośrednia jego kontrola jednym podmiotem przez drugi albo przez wspólny podmiot trzeci lub

*   posiadanie bezpośredniego lub pośredniego udziału w kapitale jednego podmiotu przez drugi albo w obu przez ten sam podmiot trzeci,

*   występowanie powiązań osobistych (rodzinnych, majątkowych lub wynikających ze stosunku pracy) pomiędzy osobami pełniącymi w tych podmiotach funkcje zarządzające lub kontrolne.

Powyższe oznacza, że aby stwierdzić istnienie powiązań, o jakich mowa w przepisie powyżej, pomiędzy T. a FIZ, należy przeanalizować status prawny funduszy inwestycyjnych oraz towarzystw funduszy inwestycyjnych, uregulowany w uofizafi.

Uofizafi stanowi _lex specjalis_ do innych aktów normatywnych, w zakresie w jakim opisuje specyfikę funkcjonowania towarzystw funduszy inwestycyjnych, funduszy inwestycyjnych, jak i relacje, jakie zachodzą między tymi podmiotami. Poza uofizafi materię funkcjonowania funduszy inwestycyjnych regulują także przepisy ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o ofercie publicznej i warunkach wprowadzania instrumentów finansowych do zorganizowanego systemu obrotu oraz o spółkach publicznych (t.j. Dz. U. 2019 poz. 623; dalej: „Ustawa o ofercie publicznej”) oraz ustawa z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t.j. Dz. U. 2018 poz. 2286 z późn. zm.). Poza zakresem ustawy o funduszach znajduje się także nadzór nad działalnością funduszy inwestycyjnych, jak i T., który to uregulowany został w ustawie z dnia 21 lipca 2006 r. o nadzorze nad rynkiem finansowym (t.j. Dz. U. 2019 poz. 298) oraz ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o nadzorze nad rynkiem kapitałowym (t.j. Dz. U. 2018 poz. 1417). Zgodnie z utrwalonym stanowiskiem doktryny oraz organów7 nadzoru działalność funduszy inwestycyjnych oraz towarzystw funduszy inwestycyjnych powinna być oceniana jedynie w7 całościowym ujęciu ukształtowanym wspomnianymi wyżej przepisami.

Zgodnie z przepisem art. 4 ust. 1 i 2 uofizafi towarzystwo funduszy inwestycyjnych tworzy fundusz inwestycyjny, zarządza nim i reprezentuje go w stosunkach z osobami trzecimi, jak również jest organem funduszu inwestycyjnego.

Przepis art. 3 ust. 1 uofizafi z kolei stanowi, że fundusz inwestycyjny jest osobą prawną, której wyłącznym przedmiotem działalności jest lokowanie środków pieniężnych zebranych w drodze publicznego, a w przypadkach określonych w ustawie również niepublicznego, proponowania nabycia jednostek uczestnictwa albo certyfikatów inwestycyjnych, w określone w ustawie papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawe majątkowe.

Ponadto, przepis art. 4 ust. 4 uofizafi stanowi, że fundusz nie jest podmiotem zależnym od towarzystwa, spółki zarządzającej ani od osoby posiadającej bezpośrednio lub pośrednio większość głosów w radzie inwestorów, zgromadzeniu inwestorów lub zgromadzeniu uczestników.

Uczestnikami funduszu inwestycyjnego − jak stanowi art. 6 ust. 1 uofizafi − są osoby fizyczne, osoby prawne i jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, na rzecz których w rejestrze uczestników funduszu są zapisane jednostki uczestnictwa lub ich ułamkowe części. Przy czym, zgodnie z przepisem art. 6 ust. 2 uofizafi jednostki uczestnictwa lub certyfikaty inwestycyjne reprezentują prawe majątkowe uczestników funduszu, określone ustawą i statutem funduszu inwestycyjnego. Zgodnie z regułą ogólną (art. 65 ust. 1 pkt 1 uofizafi) towarzystwo funduszy inwestycyjnych nie może nabywać lub obejmować jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych. Z tym, że przewidziany jest ustawowy wyjątek od tego zakazu, zgodnie z którym (art. 65 ust. 2 pkt 2 w związku z art. 15 ust. 3 uofizafi) towarzystwo funduszy inwestycyjnych może nabywać jednostki uczestnictwa, jeżeli nabycie następuje w drodze zapisów, w ramach tworzenia funduszu inwestycyjnego. Towarzystwo, nie może ponadto być jedynym uczestnikiem takiego funduszu inwestycyjnego dłużej niż przez okres 6 miesięcy (art. 65 ust. 3a uofizafi).

Należy zwrócić uwagę na fakt, iż zgodnie z utrwalonymi poglądami doktryny i orzecznictwa przepis art. 4 ust. 4 uofizafi wprowadza podstawą zasadę funkcjonowania funduszy inwestycyjnych opartą na niezależności funduszu zarówno od T. jak i ewentualnego organu zarządzającego, jak też osób posiadających pośrednio i bezpośrednio większość głosów w radzie inwestorów lub zgromadzeniu uczestników. Z uwagi na fakt, iż fundusz inwestycyjny, jako instytucja zbiorowego inwestowania, prowadzi działalność, ze szczególnymi uwzględnieniem interesu uczestników (art. 3 ust. 3 uofizafi), nie może służyć realizacji partykularnych celów poszczególnych osób, choćby nawet tych którzy posiadają większość głosów w organach funduszy. Jednocześnie, mimo że organem posiadającym kompetencje tak w zakresie zarządzania funduszem, jak i jego reprezentacji jest T., fundusz nie jest od niego podmiotem zależnym. Oznacza to, że zarządzając funduszem i reprezentując go, T. musie się kierować przede wszystkim interesem uczestników funduszu, nie zaś własnym (Kidyba Andrzej (red.), _Ustawa o funduszach inwestycyjnych, Komentarz_, Warszawa, 2018, Tom I, str. 142.).

Z koncepcją tą koresponduje m.in. art. 10 uofizafi, stanowiący iż przy wykonywaniu swoich zadań, towarzystwo, jak i depozytariusz działają niezależnie i w interesie odpowiednio uczestników funduszu inwestycyjnego i inwestorów alternatywnej spółki inwestycyjnej. Niezależność ta, na gruncie ustawy o funduszach inwestycyjnych, winna być rozumiana jako brak stosunku podporządkowania oraz odrębność instytucjonalną (Kidyba Andrzej (red.), Ustawa o funduszach inwestycyjnych, Komentarz, Warszawa, 2018, Tom I, str. 211.).

Podejście to potwierdza także art. 2 ust. 26) uofizafi, w którym zdefiniowane zostało pojęcie „podmiotu zależnego” użyte w art. 4 ust. 4 uofizafi (_„Fundusz nie jest podmiotem zależnym od towarzystwa\`(...)\`”_). Zgodnie z którym, ilekroć w uofizafi jest mowa o podmiocie zależnym − rozumie się przez to podmiot zależny w rozumieniu Ustawy o ofercie publicznej.

Zgodnie z art. 4 pkt 15) Ustawy o ofercie publicznej przez podmiot zależny rozumie się podmiot, w stosunku do którego inny podmiot jest podmiotem dominującym, przy czym wszystkie podmioty zależne od tego podmiotu zależnego uważa się również za podmioty zależne od tego podmiotu dominującego.

Zgodnie zaś z art. 4 pkt 14) Ustawy o ofercie publicznej, ilekroć w ustawie jest mowa o podmiocie dominującym − rozumie się przez to podmiot w sytuacji, gdy:

*   posiada bezpośrednio lub pośrednio przez inne podmioty większość głosów w organach innego podmiotu, także na podstawie porozumień z innymi osobami, lub

*   jest uprawniony do powoływania lub odwoływania większości członków organów zarządzających lub nadzorczych innego podmiotu, lub

*   więcej niż połowę członków zarządu drugiego podmiotu jest jednocześnie członkami zarządu, prokurentami lub osobami pełniącymi funkcje kierownicze pierwszego podmiotu bądź innego podmiotu pozostającego z tym pierwszym w stosunku zależności.

Nie ulega więc wątpliwości, iż powyższe przepisy należy traktować jednolicie jako kompleksowo regulujące zagadnienie i znaczenie zasady „niezależności” funduszu od zarządzającego nim towarzystwa. W takim też kontekście należy oceniać specyfikę relacji jakie zachodzą miedzy Funduszem a T., zarówno na gruncie przepisów regulujących działalność funduszy inwestycyjnych, jak i prawa podatkowego, w tym art. 11 ust. 4 Ustawy CIT.

Podsumowując powyższe należy stwierdzić, że T. − zgodnie z regulacjami uofizafi – jest organem zarządzającym FIZ i reprezentującym FIZ w stosunkach z osobami trzecimi. Wykonywanie tych funkcji przez T. nie mieści się jednak w zakresie powiązań zarządczo-kontrolnych, do których odwołuje się ustawa CIT. Wynika to bezpośrednio z jednoznacznego przepisu art. 4 ust. 4 uofizafi, który stanowi, że: _„Fundusz nie jest podmiotem zależnym od towarzystwa”._ Regulacja ta jest wyrazem dążenia ustawodawcy do zagwarantowania niezależności funduszy inwestycyjnych od towarzystw funduszy inwestycyjnych. Oznacza to, że pomimo tego, że T. jako organ zarządzający FIZ posiada w pewnych obszarach działalności wpływ na jego funkcjonowanie, to FIZ nie jest podmiotem zależnym od T.. Przyjęcie innej interpretacji podważałoby ukształtowaną w polskim systemie prawnym konstrukcję funduszy inwestycyjnych.

Należy ponadto zauważyć, że FIZ jest osobą prawną, jednak nie działa w formie spółki kapitałowej tzn. nie emituje udziałów/akcji, z którymi byłyby związane określone prawa (np. prawo do dywidendy), jak również nie posiada kapitału zakładowego. Natomiast przepisy art. 11 ust. 4 oraz 5a ustawy CIT wprost odwołują się do posiadania, bezpośrednio lub pośrednio „udziału”.

W ocenie Wnioskodawcy, certyfikaty inwestycyjne emitowane przez FIZ nie stanowią udziału w kapitale, o którym mowa w art. 11 ust. 4 ustawy CIT. Certyfikaty inwestycyjne są to rodzaje tytułów uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania. Reprezentują one prawo majątkowe uczestników funduszu, określone ustawy i statutem funduszu inwestycyjnego (art. 6 ust. 2 i 3 uofizafi). Certyfikaty inwestycyjne różnią się od instrumentów/praw udziałowych (w tym udziałów/akcji) przede wszystkim tym, że podstawowym ich celem nie jest transfer kapitału, lecz transfer ryzyka. Ich wartość zależy od wartości/wyceny inwestycji funduszu. Ponadto, należy zwrócić uwagę na to, że w przypadku certyfikatów inwestycyjnych nie można mówić o jakichkolwiek uprawnieniach właścicielskich posiadaczy certyfikatów inwestycyjnych w stosunku do funduszu inwestycyjnego. Forma prawna certyfikatu inwestycyjnego jest zatem całkowicie odrębnym prawem majątkowym od udziału kapitałowego.

Biorąc pod uwagę powyżej przedstawioną argumentację należy uznać, że T. nie jest podmiotem powiązanym z FIZ w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 ustawy CIT.

Przedstawione wyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez właściwe organy podatkowe:

*   indywidualna interpretacja z dnia 8 marca 2018 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, znak: 0114-KDIP2-3.4010.13.2018.l.KK;

*   indywidualna interpretacja z dnia 25 czerwca 2018 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, znak: 0114-KDIP2-2.4010.144.2018.2.AZ;

*   indywidualna interpretacja z 9 sierpnia 2017 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, znak: 0114-KDIP2-3.4010.125.2017.1.DP;

*   indywidualna interpretacja z dnia 1 czerwca 2016 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, znak: IPPB6/4510-162/16-2/AZ;

*   indywidualna interpretacja z dnia 20 czerwca 2011 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 20 czerwca 2011 znak: ITPB3/423-158a/11/DK.

Zgodnie z art. 9a ustawy CIT, podatnicy:

*   których przychody lub koszty, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ustalone na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych przekroczyły w roku poprzedzającym rok podatkowy równowartość 2 000 000 euro:

*   dokonujący w roku podatkowym transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4, mających istotny wpływ na wysokość ich dochodu (straty), lub

*   ujmujący w roku podatkowym w księgach rachunkowych inne zdarzenia, których warunki zostały ustalone (lub narzuconej z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 mające istotny wpływ na wysokość ich dochodu (straty),

lub

*   dokonujący, bezpośrednio lub pośrednio, zapłaty należności na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkowy, wynikających z transakcji lub innego zdarzenia ujętego w księgach rachunkowych, jeżeli łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w7 roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość 20 000 euro, lub

*   zawierający z podmiotem mającym miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową:
    1.  umowę spółki niebędącej osobą prawną, jeżeli łączna wartość wniesionych przez wspólników wkładów przekracza równowartość 20 000 euro lub
    2.  umowę wspólnego przedsięwzięcia lub inną umowę o podobnym charakterze, w których wartość wspólnie realizowanego przedsięwzięcia określona w7 umowie, a w7 przypadku braku określenia w umowie tej w7artości, przewidywana na dzień zawarcia umowy, przekracza równowartość 20 000 euro

− są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej tych transakcji lub innych zdarzeń, zwanej dalej „dokumentacją podatkową”.

Zgodnie z powyższym przepisem, obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej występuje, gdy spełniona jest jedna z poniższych przesłanek:

*   zawierane są transakcje (przekraczające określony poziom finansowy) przez podmioty powiązane w rozumieniu art. 11 ust. 4 ustawy CIT lub

*   dokonywana jest płatność na rzecz podmiotu mającego siedzibę na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkowy lub

*   zawierana jest umowa spółki niebędącej osobą prawną lub umowa wspólnego przedsięwzięcia z podmiotem mającym siedzibę na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową.

Przez pryzmat przedstawionego w opisie stanu faktycznego zdarzenia, znaczenie ma jedynie pierwsza przesłanka, tj. zawieranie transakcji (przekraczającej określony poziom finansowy) przez podmioty powiązane w rozumieniu art. 11 ust. 4 ustawy CIT.

Analiza powyższego przepisu wskazuje, że dla zaktualizowania obowiązku dokumentacyjnego konieczne jest dokonywanie transakcji przez podmioty powiązane.

Zgodnie z oceną prawną przedstawioną przez Wnioskodawcę powyżej brak jest powiązania T. i FIZ na gruncie przepisów CIT, co wynika bezpośrednio z jednoznacznego przepisu art. 4 ust. 4 uofizafi, który stanowi, że _„fundusz nie jest podmiotem zależnym od towarzystwa”._

W konsekwencji Wnioskodawca stoi na stanowisku, że T. i FIZ nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 4 ustawy CIT, a tym samym, w odniesieniu do umów o zarządzanie FIZ, T. nie będzie zobowiązane do sporządzenia dokumentacji podatkowej.

Ad. 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, FIZ nie jest zobowiązane do sporządzania dokumentacji z tytułu transakcji zawieranych przez FIZ z Uczestnikami, gdyż największy Uczestnik FIZ posiada poniżej 15% certyfikatów inwestycyjnych, a łączna liczba Uczestników FIZ przekracza 200 inwestorów (poza etapem startowym związanym z założeniem FIZ w 2015 r., gdzie 3 certyfikaty inwestycyjne serii 001 objęło towarzystwo funduszy inwestycyjnych będące założycielem FIZ).

Uczestnicy FIZ występują jedynie w roli pasywnych inwestorów, którzy powierzają funduszowi określone wartości majątkowe, celem sprawowania przez FIZ zarządu nad nimi, w zamian za certyfikaty inwestycyjne, których wartość jest pochodną wartości aktywów zarządzanych przez FIZ. Uczestnik nie uczestniczy w zarządzeniu FIZ, gdyż kompetencje te są zastrzeżone dla T. (art. 4 ust 1 uofizafi). Uczestnik nie sprawuje także kontroli nad FIZ, gdyż kompetencja ta jest zastrzeżona dla depozytariusza (art. 72 ust. 4 uofizafi), rady inwestorów lub zgromadzenia inwestorów (art. 140 ust. 1 uofizafi) oraz Komisji Nadzoru Finansowego. Zgodnie ze statutem Wnioskodawcy, w FIZ rada inwestorów może funkcjonować jako organ kontrolny w rozumieniu art. 140 ust. 1 uofizafi. Rada inwestorów kontroluje realizację celu inwestycyjnego funduszu i polityki inwestycyjnej oraz przestrzeganie ograniczeń inwestycyjnych. W tym celu członkowie Rady Inwestorów mogą przeglądać księgi i dokumenty Funduszu oraz żądać wyjaśnień od Towarzystwa. Rada Inwestorów może postanowić o rozwiązaniu Funduszu. Uchwała o rozwiązaniu Funduszu jest podjęta, jeżeli głosy za rozwiązaniem Funduszu oddali Uczestnicy reprezentujący łącznie co najmniej 2/3 ogólnej liczby Certyfikatów. W dotychczasowej działalności Wnioskodawcy rada inwestorów nie zebrała się z uwagi na brak spełnienia przesłanki, o której mowa w art. 141 ust. 2 uofizafi.

Ponadto posiadane przez Uczestnika certyfikaty inwestycyjne w FIZ nie stanowią „udziału” w kapitale FIZ. Powyższe potwierdza interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 24 kwietnia 2014 r., znak: ILPB1/415-104/14-3/AP, w której organ potwierdził, że: _„Wnioskodawca, jako uczestnik funduszu inwestycyjnego, będzie zatem jedynie inwestorem pasywnym, który powierzy funduszowi określone wartości majątkowe celem sprawowania przez fundusz zarządu tymi wartościami. W zamian za przeniesione wartości majątkowe otrzyma certyfikaty inwestycyjne funduszu, których wartość jest pochodną wartości aktywów zarządzanych przez fundusz. Wnioskodawca, jako uczestnik funduszu, nie będzie zarządzać funduszem. Zgodnie z regulacjami Uofi, kompetencje te zastrzeżone są wyłącznie dla towarzystwa funduszy inwestycyjnych; dalej: „T.”, działającego w formie spółki akcyjnej. W świetle art. 4 ust. 1 Uofi, fundusz inwestycyjny jest tworzony, zarządzany oraz reprezentowany w stosunkach z osobami trzecimi przez T.. Wnioskodawca, jako uczestnik funduszu, nie będzie sprawować kontroli nad działalnością funduszu. W świetle regulacji Uofi, stałą kontrolę czynności faktycznych i prawnych dokonywanych przez fundusz oraz nadzorowanie doprowadzania do zgodności tych czynności z prawem i statutem funduszu zapewnia depozytariusz (art. 72 ust. 4 Uofi). Ponadto Wnioskodawca, jako inwestor, posiadać będzie jedynie certyfikaty inwestycyjne FIZ, a nie udział w kapitale, o którym mowa w powołanych przepisach Ustawy o PIT. Mając na uwadze powyższe, nie ulega wątpliwości, iż Wnioskodawca oraz FIZ nie mogą zostać uznani za podmioty powiązane w rozumieniu art. 25 ust. 4 Ustawy o PIT”._

Powyższe stanowisko jest zgodne również z interpretacją indywidualną z 17 maja 2018 r., znak: 0113-KDIPT2-3.4011.184.2018.l.AC, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził, iż Uczestnik nie jest powiązany z Funduszem w rozumieniu regulacji art. 11 ustawy CIT, nawet wtedy, jeśli z uwagi na posiadane certyfikaty inwestycyjne jest członkiem zgromadzenia inwestorów funduszu inwestycyjnego zamkniętego, które posiada uprawnienia do podejmowania uchwał wskazanych w statucie funduszu inwestycyjnego.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, sam fakt posiadania przez Uczestnika certyfikatów inwestycyjnych FIZ, nie implikuje istnienia powiązań między Uczestnikiem a FIZ. W szczególności posiadanie przez Uczestnika certyfikatów inwestycyjnych nie powoduje posiadania udziału w kapitale FIZ, gdyż FIZ nie posiada kapitału, a jedynie przyjmuje od uczestników wpłaty w rozumieniu art. 7 ust. 1-3 uofizafi tworzące aktywa funduszu. Tym samym osoby nabywające certyfikaty inwestycyjne nie mogą nabywać/posiadać udziału w kapitale funduszu inwestycyjnego na zasadach analogicznych do posiadania udziału w kapitale spółki z o.o., czy spółki akcyjnej. Z tytułu posiadania certyfikatów inwestycyjnych w FIZ, Uczestnicy nie sprawują także nadzoru nad FIZ, jak i nie zarządzają FIZ, nawet jeżeli są członkami zgromadzenia inwestorów lub rady inwestorów funkcjonujących w FIZ. Zatem dokonywanie transakcji pomiędzy FIZ, a Uczestnikami nie podlega obowiązkowi dokumentacyjnemu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Problematyka zgłoszona w niniejszej sprawie dotyczy ustalenia, czy podmioty wskazane we wniosku, tj. T., Uczestnicy FIZ i Wnioskodawca (FIZ), są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 4 ustawy CIT oraz czy mają obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej w związku z wypłatą wynagrodzenia za zarządzanie FIZ w 2018 r. i transakcjami dokonywanymi w 2018 r.

Mając na uwadze, że pojęcie „ceny transferowej” definiowane jest przez pryzmat uczestników transakcji, w której znajduje ona zastosowanie, kluczową kwestię stanowi określenie, czy (a jeśli tak − to po spełnieniu jakich warunków) pomiędzy danymi podmiotami − zachodzą powiązania.

„Podmioty powiązane” − to podmioty, między którymi zachodzą relacje określone w art. 11 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm., dalej: „ustawa CIT”), czyli m.in. gdy te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów.

Regulacje zawarte w przepisach art. 11 ustawy CIT obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. odnoszą się do zagadnienia tzw. przerzucania dochodów pomiędzy powiązanymi ze sobą podatnikami w celu zmniejszenia zobowiązań podatkowych, dotyczących tych podmiotów (sztucznie kształtujących ich dochody) poprzez stosowanie cen transferowych.

„Ceny transferowe” („ceny transakcyjne”) – to ceny stosowane pomiędzy podmiotami powiązanymi. Mają one bezpośredni związek z ewentualnym poziomem ryzyka, dlatego ich wysokość dla każdej z transakcji powinna być stale monitorowana. Stanowi to istotny element tzw. polityki podatkowej podmiotów, szczególnie ważnej dla podmiotów zawierających dużą ilość transakcji wewnątrzgrupowych o znacznej wartości. Stąd warunkiem niemal koniecznym staje się analiza cen transferowych na etapie zawierania transakcji, co w rezultacie wspomaga zarządzanie ryzykiem podatkowym.

Dla oceny i stwierdzenia, czy działania podmiotów nie mają wpływu na zaniżenie dochodów budżetu państwa w przypadku, gdy transakcje dokonywane są bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu powiązanego – służy dokumentacja podatkowa, której obowiązek prowadzenia przez podatników w przypadku transakcji lub innych zdarzeń nakładają przepisy art. 9a ustawy CIT.

Z kolei dla podatnika sporządzenie dokumentacji jest o tyle istotne, że w przypadku, gdy z uzasadnionych powodów warunki, w których odbywają się transakcje między podmiotami różnią się od ogólnie stosowanych – to starannie sporządzona dokumentacja może stanowić materiał dowodowy potwierdzający poprawność takich transakcji z ekonomicznego punktu widzenia.

Jednocześnie nie należy traktować obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej tylko w kontekście dodatkowego obciążenia dokumentacyjnego. Sporządzenie takiej analizy powinno pozwolić podatnikowi na właściwą ocenę prawidłowości ustalenia cen transakcyjnych w zakresie transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami w trakcie roku podatkowego i tym samym na rzetelne wypełnienie zeznania podatkowego.

Definicja podmiotów powiązanych, jak już wskazano powyżej, została umieszczona w art. 11 ust. 1 i 4 ustawy CIT (obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.).

I tak zgodnie z art. 11 ust. 1 – jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

– i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały − dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Stosownie do art. 11 ust. 4 ustawy CIT, przepisy ust. 1-3a stosuje się odpowiednio, gdy:

1.  podmiot krajowy, z wyłączeniem Skarbu Państwa oraz jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo
2.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, z wyłączeniem Skarbu Państwa oraz jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków, równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów.

Zgodnie z art. 11 ust. 5 omawianej ustawy, przepisy ust. 4 stosuje się również do powiązań o charakterze rodzinnym lub wynikających ze stosunku pracy albo majątkowych pomiędzy podmiotami krajowymi lub osobami pełniącymi w tych podmiotach funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze oraz jeżeli którakolwiek osoba łączy funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze w tych podmiotach.

Na podstawie art. 11 ust. 5a ustawy CIT, posiadanie udziału w kapitale innego podmiotu, o którym mowa w ust. 1 i 4, oznacza sytuację, w której dany podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada w kapitale innego podmiotu udział nie mniejszy niż 25%.

Na gruncie art. 11 ustawy CIT powiązania identyfikuje się w sytuacji, gdy:

*   podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo

*   podmiot zagraniczny bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu, albo

*   te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów.

Wyłącznie pomiędzy podmiotami krajowymi powiązanie występuje również gdy:

*   pomiędzy podmiotami krajowymi lub osobami pełniącymi w tych podmiotach funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze występują powiązania o charakterze rodzinnym lub wynikające ze stosunku pracy albo majątkowe oraz jeżeli którakolwiek osoba łączy funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze w tych podmiotach.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca – FIZ, jest zarządzany przez Spółkę – T. T. posiada stosowne zezwolenie Komisji Nadzoru Finansowego (dalej: „KNF”) na wykonywanie działalności określonej w art. 45 ust. 1 uofizafi tj.:

*   tworzenie funduszy inwestycyjnych lub funduszy zagranicznych,

*   zarządzanie nimi, w tym pośrednictwo w zbywaniu i odkupywaniu jednostek uczestnictwa,

*   reprezentowanie ich wobec osób trzecich oraz zarządzanie zbiorczym portfelem papierów wartościowych. Ponadto, zgodnie z art. 45 ust. 1a uofizafi, T. posiada zezwolenie KNF na tworzenie specjalistycznych funduszy inwestycyjnych otwartych i funduszy inwestycyjnych zamkniętych, zarządzanie tymi funduszami, w tym pośrednictwo w zbywaniu i odkupywaniu jednostek uczestnictwa, a także reprezentowanie ich wobec osób trzecich oraz zarządzanie unijnymi AFI, w tym wprowadzanie ich do obrotu. Przedmiotem działalności T. jest także, zgodnie z art. 45 ust. 3 pkt 2) uofizafi, pełnienie funkcji przedstawiciela funduszy zagranicznych, którymi mowa w art. 253 ust. 3 pkt 2 uofizafi.

Fundusze inwestycyjne (dalej: „Fundusz” lub „Fundusze”) są osobami prawnymi, których wyłącznym przedmiotem działalności jest lokowanie środków pieniężnych zebranych w drodze publicznego, a w przypadkach określonych w ustawie również niepublicznego, proponowania nabycia jednostek uczestnictwa albo certyfikatów inwestycyjnych, w określone w ustawie papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe.

Zgodnie z posiadanymi zezwoleniami T. tworzy i zarządza Funduszami, a także reprezentuje je w stosunkach z osobami trzecimi. T. jest także ustawowym organem Funduszu.

Zaznaczono przy tym, że w rozpatrywanej sprawie T. zarządza tylko jednymi funduszem, tj. FIZ.

W przedmiotowym stanie faktycznym, T. za zarządzanie FIZ pobiera wynagrodzenie, które jest uzależnione od wartości zarządzanych aktywów.

Wnioskodawca wskazał, że jednocześnie największy uczestnik FIZ (dalej: „Uczestnik” lub „Uczestnicy”), którego dotyczy rozpatrywany wniosek posiada poniżej 15% certyfikatów inwestycyjnych, a łącznie liczba Uczestników FIZ przekracza 200 inwestorów.

Transakcje pomiędzy FIZ, a Uczestnikami to typowe transakcje związane z uczestnictwem w funduszu inwestycyjnymi − przydziały certyfikatów inwestycyjnych w zamian za wpłatę środków pieniężnych, wykupy certyfikatów inwestycyjnych i wypłata z tego tytułu środków pieniężnych, a także uregulowana w statucie FIZ wyplata przez FIZ na rzecz Uczestników, w przypadku których wartość posiadanych certyfikatów przekracza ustalony (w umowie z Uczestnikiem oraz statucie FIZ) poziom, dodatkowych świadczeń pieniężnych wypłacanych ze środków FIZ przeznaczonych na wynagrodzenie T. za zarządzanie funduszem. Świadczenie dodatkowe jest rodzajem „premii inwestycyjnej” dla największych uczestników Funduszu, której celem jest częściowa rekompensata ekonomicznego obciążenia Uczestników opłatą za zarządzanie funduszem.

FIZ nie zawiera z uczestnikami innych rodzajów transakcji takich jak: pożyczki, emisja obligacji, poręczenia, świadczenie usług, itp.

W odniesieniu do wyżej przedstawionego zagadnienia, Wnioskodawca ma wątpliwości, czy T., Uczestnicy FIZ i Wnioskodawca (FIZ), są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 4 ustawy CIT oraz czy mają obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej w związku z wypłatą wynagrodzenia za zarządzanie FIZ w 2018 r. i transakcjami dokonywanymi w 2018 r.

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym T. i FIZ nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 4 ustawy CIT na gruncie przepisów obowiązujących do 31 grudnia 2018 r., gdyż ustawa CIT ściśle reguluje powiązania, jakie muszą mieć miejsce pomiędzy podmiotami, aby uznać je za podmioty powiązane, a pomiędzy FIZ i T. nie występują powiązania, o których mowa w art. 11 ust. 4 ustawy CIT, tym samym na Wnioskodawca nie jest zobowiązany do sporządzania dokumentacji cen transferowych, o której mowa w art. 9a ustawy CIT. W opinii Wnioskodawcy nie jest on także zobowiązany do sporządzania dokumentacji z tytułu transakcji zawieranych przez FIZ z Uczestnikami, gdyż największy Uczestnik FIZ posiada poniżej 15% certyfikatów inwestycyjnych, a łączna liczba Uczestników FIZ przekracza 200 inwestorów (poza etapem startowym związanym z założeniem FIZ w 2015 r., gdzie 3 certyfikaty inwestycyjne serii 001 objęło towarzystwo funduszy inwestycyjnych będące założycielem FIZ).

Po dokonaniu gruntownej analizy treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, należy stwierdzić, że tut. organ nie podziela stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 140 ust. 1 ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 56) o funduszach inwestycyjnych, w funduszu inwestycyjnym zamkniętym działa rada inwestorów, jako organ kontrolny, lub zgromadzenie inwestorów.

Jak stanowi art. 140 ust. 3 ustawy o funduszach inwestycyjnych, rada inwestorów kontroluje realizację celu inwestycyjnego funduszu inwestycyjnego zamkniętego i polityki inwestycyjnej oraz przestrzeganie ograniczeń inwestycyjnych. W tym celu członkowie rady inwestorów mogą przeglądać księgi i dokumenty funduszu oraz żądać wyjaśnień od towarzystwa, a w przypadku zawarcia umowy, o której mowa w art. 4 ust. 1b – również od zarządzającego z UE.

Członkiem rady inwestorów może być wyłącznie uczestnik funduszu inwestycyjnego zamkniętego reprezentujący ponad 5% ogólnej liczby certyfikatów inwestycyjnych w danym funduszu, który wyraził pisemną zgodę na udział w radzie oraz:

1.  dokonał blokady certyfikatów inwestycyjnych w liczbie stanowiącej ponad 5% ogólnej liczby certyfikatów:
    1.  na rachunku papierów wartościowych lub na rachunku zbiorczym,
    2.  w ewidencji uczestników albo
2.  złożył u depozytariusza certyfikaty inwestycyjne w formie dokumentu w liczbie stanowiącej ponad 5% ogólnej liczby certyfikatów (art. 141 ust. 1 ustawy o funduszach inwestycyjnych).

Z uwagi na powyższe stwierdzić zatem należy, że Uczestnik, o którym mowa w rozpatrywanym wniosku jest członkiem rady inwestorów FIZ.

Natomiast stosownie do art. 142 ust. 1-4 ustawy o funduszach inwestycyjnych, zgromadzenie inwestorów odbywa się w miejscu siedziby funduszu albo w innym miejscu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej określonym w statucie (ust. 1).

Zgromadzenie inwestorów zwołuje towarzystwo zarządzające funduszem, a w przypadku zawarcia umowy, o której mowa w art. 4 ust. 1b, jeżeli umowa ta tak stanowi – zarządzający z UE, ogłaszając o tym co najmniej na 21 dni przed terminem zgromadzenia (ust. 2).

Jeżeli statut funduszu zamkniętego, który nie jest publicznym funduszem inwestycyjnym zamkniętym, tak stanowi, zgromadzenie inwestorów może powziąć uchwały mimo braku formalnego zwołania, jeżeli na zgromadzeniu reprezentowane są wszystkie certyfikaty inwestycyjne danego funduszu i nikt z obecnych nie zgłosił sprzeciwu co do odbycia zgromadzenia inwestorów lub wniesienia poszczególnych spraw do porządku obrad (ust. 2a).

Ponadto, uczestnicy funduszu posiadający co najmniej 10% wyemitowanych przez fundusz certyfikatów inwestycyjnych mogą domagać się zwołania zgromadzenia inwestorów, składając takie żądanie na piśmie zarządowi towarzystwa, a w przypadku zawarcia umowy, o której mowa w art. 4 ust. 1b, jeżeli umowa ta tak stanowi – zarządzającemu z UE (ust. 3).

Jeżeli towarzystwo albo zarządzający z UE nie zwoła zgromadzenia w terminie 14 dni od dnia zgłoszenia żądania, o którym mowa w ust. 3, sąd rejestrowy może upoważnić do zwołania zgromadzenia, na koszt odpowiednio towarzystwa albo zarządzającego z UE, uczestników występujących z tym żądaniem (ust. 4).

Co istotne, zgodnie z art. 144 ust. 1 ustawy o funduszach inwestycyjnych, zgromadzenie inwestorów może podjąć uchwałę o rozwiązaniu funduszu inwestycyjnego zamkniętego. Uchwała o rozwiązaniu funduszu jest podjęta, jeżeli głosy za rozwiązaniem funduszu oddali uczestnicy reprezentujący łącznie co najmniej 2/3 ogólnej liczby certyfikatów inwestycyjnych danego funduszu.

Jak stanowi art. 144 ust. 7 ustawy o funduszach inwestycyjnych, statut funduszu może rozszerzyć uprawnienia zgromadzenia inwestorów, przy czym statut funduszu inwestycyjnego zamkniętego, który nie jest publicznym funduszem inwestycyjnym zamkniętym, może przyznać zgromadzeniu inwestorów uprawnienia rady inwestorów.

Wnioskodawca w uzasadnieniu własnego stanowiska powołał m.in. art. 4 ust. 4 ustawy o funduszach inwestycyjnych, który stanowi, że: _„fundusz nie jest podmiotem zależnym od towarzystwa, spółki zarządzającej ani od osoby posiadającej bezpośrednio lub pośrednio większość głosów w radzie inwestorów, zgromadzeniu inwestorów lub zgromadzeniu uczestników”._

Wyjaśnić należy, że choć art. 4 ust. 4 ustawy o funduszach inwestycyjnych stanowi, że Fundusz nie jest podmiotem zależnym od towarzystwa, spółki zarządzającej ani od osoby posiadającej bezpośrednio lub pośrednio większość głosów w radzie inwestorów, zgromadzeniu inwestorów lub zgromadzeniu uczestników, to jednak przepis ten nie pozbawia mocy prawnej faktycznych uprawnień kontrolnych wykonywanych przez Radę lub Zgromadzenie Inwestorów.

Należy podkreślić, że powoływany w zdaniu poprzedzającym przepis odnosi się do stosunku zależności w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o ofercie publicznej i warunkach wprowadzania instrumentów finansowych do zorganizowanego systemu obrotu oraz o spółkach publicznych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1639, ze zm.). Zauważyć należy, że konieczność wyrażenia zgody przez Zgromadzenie Inwestorów lub/oraz Radę Inwestorów na szereg kluczowych dla funkcjonowania funduszu decyzji pod rygorem ich nieważności powoduje, że wpływ tych organów ma realny charakter na działanie funduszu. Warto w tym miejscu również podkreślić, że ustawa o funduszach inwestycyjnych przyznaje zarówno Radzie Inwestorów, jak i Zgromadzeniu Inwestorów, prawo rozwiązania Funduszu, co niewątpliwie ma również charakter realnego oddziaływania na sprawy funduszu.

Ustawa o funduszach inwestycyjnych nie zawiera bezpośredniej definicji podmiotu zależnego, zawiera jednak w art. 2 pkt 26 odwołanie do ustawy o ofercie publicznej.

Zgodnie bowiem z art. 2 pkt 26 ww. ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o podmiocie zależnym − rozumie się przez to podmiot zależny w rozumieniu ustawy o ofercie publicznej (\`(...)\`).

W kontekście powyższych ustaleń stwierdzić zatem należy, że istotnie − definicję podmiotu zależnego, na gruncie regulacji dotyczących rynków finansowych − zawiera art. 4 pkt 14 i 15 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o ofercie publicznej i warunkach wprowadzania instrumentów finansowych do zorganizowanego systemu obrotu oraz o spółkach publicznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 512 z późn. zm.).

Stosownie bowiem do art. 4 pkt 14 ilekroć w ustawie jest mowa o podmiocie dominującym − rozumie się przez to podmiot w sytuacji, gdy:

1.  posiada bezpośrednio lub pośrednio przez inne podmioty większość głosów w organach innego podmiotu, także na podstawie porozumień z innymi osobami, lub
2.  jest uprawniony do powoływania lub odwoływania większości członków organów zarządzających lub nadzorczych innego podmiotu, lub
3.  więcej niż połowa członków zarządu drugiego podmiotu jest jednocześnie członkami zarządu, prokurentami lub osobami pełniącymi funkcje kierownicze pierwszego podmiotu bądź innego podmiotu pozostającego z tym pierwszym w stosunku zależności.

Natomiast na podstawie art. 4 pkt 15 przez podmiot zależny rozumie się podmiot, w stosunku do którego inny podmiot jest podmiotem dominującym, przy czym wszystkie podmioty zależne od tego podmiotu zależnego uważa się również za podmioty zależne od tego podmiotu dominującego (\`(...)\`).

Nie ulega zatem wątpliwości, że za podmiot zależny, o którym mowa w art. 4 ust. 4 ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi, należy rozumieć podmiot spełniający kryteria określone w art. 4 pkt 14 i 15 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o ofercie publicznej i warunkach wprowadzania instrumentów finansowych do zorganizowanego systemu obrotu oraz o spółkach publicznych. Obok odwołania wprost można wskazać, że obie ustawy dotyczą tej samej gałęzi prawa, z tym, że druga z nich ma bardziej ogólny charakter.

Ponadto, zgodnie z art. 54 ust. 1 ustawy o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi, podmiot, który zamierza, bezpośrednio lub pośrednio, nabyć albo objąć akcje lub prawa z akcji towarzystwa w liczbie zapewniającej osiągnięcie albo przekroczenie odpowiednio 10%, 20%, jednej trzeciej, 50% ogólnej liczby głosów na walnym zgromadzeniu lub udziału w kapitale zakładowym, jest obowiązany każdorazowo zawiadomić Komisję o zamiarze ich nabycia albo objęcia. Podmiot, który zamierza, bezpośrednio lub pośrednio, stać się podmiotem dominującym towarzystwa w sposób inny niż przez nabycie albo objęcie akcji lub praw z akcji towarzystwa w liczbie zapewniającej większość ogólnej liczby głosów na walnym zgromadzeniu, obowiązany jest każdorazowo zawiadomić o tym zamiarze Komisję.

Zgodnie z art. 54b ust. 1 pkt 9 ustawy o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi, podmiot składający zawiadomienie, o którym mowa w art. 54 ust. 1, przedstawia wraz z zawiadomieniem informacje dotyczące zamiarów podmiotu składającego zawiadomienie w odniesieniu do przyszłej działalności towarzystwa, w szczególności w zakresie planów marketingowych, operacyjnych, finansowych oraz dotyczących organizacji i zarządzania, z uwzględnieniem zobowiązań, o których mowa w art. 54h ust. 3.

Z art. 54b ust. 1 pkt 9 ustawy o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi wynika, że podmioty (akcjonariusze towarzystwa), które posiadają większościowe prawo głosu na walnym zgromadzeniu, zobowiązane są do przedstawiania informacji dotyczących zamiarów danego podmiotu odnośnie m.in. przyszłej działalności towarzystwa i zarządzania.

Z powołanego przepisu wynika, że to Uczestnik jako podmiot posiadający większość akcji, ma decydujący wpływ na działalność T. a także FIZ, którym zarządza Towarzystwo (art. 4 ust. 1c ustawy o funduszach).

Przechodząc do kwestii podatkowych, należy wskazać na autonomię prawa podatkowego, które jednoznacznie i w sposób odmienny definiuje pojęcie podmiotów powiązanych.

Co do zasady, instytucja autonomii prawa podatkowego polega na tym, że na gruncie tego prawa dla realizacji celów tego prawa niektóre pojęcia i instytucje są uregulowane odmiennie od regulacji zawartych w przepisach dyscyplin prawa, z których pojęcia te i instytucje się wywodzą. W tym przypadku mamy do czynienia z jeszcze dodatkową przesłanką. Nie można przyjąć tezy, że pojęcie podmiotów powiązanych na gruncie prawa podatkowego wywodzi się z prawa finansowego (w rozumieniu regulacji o obrocie publicznym, funduszach inwestycyjnych itp.).

Z tego powodu nie ma mowy o jakiejkolwiek nadrzędności tej gałęzi prawa nad prawem podatkowym.

Wskazać należy, że genezy regulacji dotyczących podmiotów powiązanych (poza prawem podatkowym) należy upatrywać w prawie bilansowym (w szczególności ustawie o rachunkowości).

Ponadto podkreślić należy, że regulacje dotyczące podmiotów powiązanych (zależnych) zawarte w ustawach:

1.  z dnia 29 lipca 2005 r. o ofercie publicznej i warunkach wprowadzania instrumentów finansowych do zorganizowanego systemu obrotu oraz o spółkach publicznych;
2.  z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi,

nie stanowią też lex specialis wobec regulacji zawartej w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Dotyczą bowiem, jak wskazano wyżej, odrębnej gałęzi prawa.

Dla stwierdzenia powiązań pomiędzy podmiotami (w tym pomiędzy T. i FIZ oraz FIZ i Uczestnikiem) wystarczy zatem wyłącznie analiza kryteriów określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w przypadku podmiotów krajowych wynikających z art. 11 ust. 4 ww. ustawy, a są to:

1.  bezpośrednie lub pośrednie zarządzanie podmiotem, lub
2.  bezpośrednia lub pośrednia jego kontrola, lub
3.  posiadanie udziału w kapitale podmiotu.

Należy zauważyć, że z uwagi na konstrukcję prawną funduszu inwestycyjnego przesłanki te co do zasady zawsze będą spełnione.

Zgodnie bowiem z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi: „Towarzystwo tworzy fundusz inwestycyjny, zarządza nim i reprezentuje fundusz w stosunkach z osobami trzecimi”.

W tym wypadku, choć na potrzeby podatkowe dokonujemy odwołania do ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi, zasada autonomii prawa podatkowego jest zachowana, bowiem prawo podatkowe nie definiuje odrębnie sposobu zarządzania funduszem inwestycyjnym.

Z przywołanych powyżej przepisów o funduszach inwestycyjnych wynika, że fundusz inwestycyjny jest specyficzną osobą prawną i został utworzony przez ustawodawcę celem zapewnienia bezpiecznego sposobu inwestowania. Fundusz inwestycyjny jest podmiotem niezależnym od towarzystwa funduszy inwestycyjnych, jednak to towarzystwo funduszy inwestycyjnych zarządza funduszem.

W przypadku funduszu inwestycyjnego zamkniętego mamy do czynienia z powiązaniem FIZ zarówno z T., jak i z Uczestnikami FIZ, ponieważ FIZ oraz T. są podmiotami zależnymi w relacjach między sobą, a Wnioskodawca poprzez udziały jest bezpośrednio powiązany z Uczestnikiem (posiadającym poniżej 15% certyfikatów inwestycyjnych).

T. i Wnioskodawca stanowią zatem podmioty powiązane w rozumieniu art. 11 ust. 4 updop.

Na podstawie powyższych rozważań należy także stwierdzić, że Uczestnik – jako posiadacz certyfikatów inwestycyjnych, bierze udział w zarządzaniu Funduszem, co wynika z opisu stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i wskazanych typowych transakcji pomiędzy FIZ, a Uczestnikami, tj.: przydziały certyfikatów inwestycyjnych w zamian za wpłatę środków pieniężnych, wykupy certyfikatów inwestycyjnych i wypłata z tego tytułu środków pieniężnych, a także uregulowana w statucie FIZ wyplata przez FIZ na rzecz Uczestników, w przypadku których wartość posiadanych certyfikatów przekracza ustalony (w umowie z Uczestnikiem oraz statucie FIZ) poziom, dodatkowych świadczeń pieniężnych wypłacanych ze środków FIZ przeznaczonych na wynagrodzenie T. za zarządzanie funduszem.

Nie ma wątpliwości co do wpływu na zarządzanie FIZ, jeśli Uczestnik jest członkiem zgromadzenia inwestorów, które posiada uprawnienia podejmowania uchwał w najistotniejszych sprawach dotyczących funkcjonowania Funduszu.

Skoro w rozpatrywanej sprawie Uczestnik FIZ jest większościowym posiadaczem certyfikatów inwestycyjnych Funduszu oraz z tytułu posiadania certyfikatów inwestycyjnych jest członkiem zgromadzenia Funduszu, a tym samym jest podmiotem, który bierze udział w jego kontroli, to na podstawie art. 11 ust. 4 pkt 1 updop, Uczestnik i FIZ są podmiotami powiązanymi.

Podsumowując, na podstawie opisanego we wniosku stanu faktycznego i przywołanych powyżej przepisów prawa w rozpatrywanej sprawie należy stwierdzić, że FIZ oraz T. są podmiotami zależnymi w relacjach między sobą, a Uczestnik − jako posiadacz certyfikatów inwestycyjnych − bierze udział w zarządzaniu Funduszem, przez co FIZ i T. oraz Uczestnik i FIZ stanowią podmioty powiązane w rozumieniu art. 11 ust. 4 ustawy CIT. Tym samym Wnioskodawca jest zobowiązany do sporządzenia dokumentacji podatkowej w odniesieniu do umów o zarządzanie FIZ z tytułu wypłaty przez FIZ na rzecz T. wynagrodzenia a zarządzanie FIZ w 2018 r., jak również z tytułu transakcji dokonywanych z Uczestnikami FIZ w 2018 r.

W tym stanie rzeczy, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

1.  ustalenia, czy T. i FIZ nie stanowią podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11 ust. 4 ustawy CIT i określenia, czy T. i FIZ nie są zobowiązane do sporządzania dokumentacji podatkowej w rozumieniu art. 9a ustawy CIT z tytułu wypłaty na rzecz T. wynagrodzenia za zarządzanie FIZ w 2018 roku – należało uznać za nieprawidłowe,
2.  ustalenia, czy FIZ i Uczestnicy nie stanowią podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11 ust. 4 ustawy CIT i określenia, czy z tego tytułu FIZ nie jest zobowiązany do sporządzania dokumentacji podatkowej w rozumieniu art. 9a ustawy CIT z tytułu transakcji dokonywanych z Uczestnikami w 2018 roku – należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo, odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych, organ zauważa, że rozstrzygnięcia w nich zawarte nie stanowią powszechnej wykładni przepisów prawa podatkowego, ponieważ wydane zostały w indywidualnych sprawach, w konkretnym indywidualnie określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i wiążą tylko strony postępowania.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.