Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.339.2019.2.WN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-11
Teza: opodatkowanie oraz zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia dla usług wykończenia mieszkań „pod klucz
Słowa kluczowe: obciążenia; opodatkowanie; stawka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 22 maja 2019 r. (data wpływu 30 maja 2019 r.), uzupełnionym pismem z 30 lipca 2019 r. (data wpływu 1 sierpnia 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania oraz zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla usług wykończenia mieszkań „pod klucz” - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 maja 2019 r. został złożony ww. wniosek, o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania oraz zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla usług wykończenia mieszkań „pod klucz”.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 30 lipca 2019 r. (data wpływu 1 sierpnia 2019 r.), przesłanym w związku z wezwaniem tut. organu z 19 lipca 2019 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.339.2019.1.WN.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność w branży deweloperskiej, zajmuje się budową i sprzedażą lokali mieszkalnych w budynkach mieszkalnych wielorodzinnych. Spółka planuje rozszerzenie swojej działalności o usługi wykończenia sprzedawanych mieszkań „pod klucz”. Warunki kompleksowej usługi wykończenia mieszkania byłyby określone w odrębnej umowie określającej standard wykończenia oraz warunki cenowe. Usługa obejmowałaby kompleksowe świadczenie polegające na zaprojektowaniu, zakupie wszelkich niezbędnych materiałów i urządzeń, wykonaniu wszelkich robót budowlanych i instalacyjnych przy pomocy wykwalifikowanych podmiotów (podwykonawców) oraz cesji Praw Autorskich i Gwarancji na rzecz Nabywcy. Roboty budowlane i instalacyjne obejmują m.in. wykonanie tynków wewnętrznych oraz okładzin ściennych i podłogowych, malowanie, tapetowanie, instalację osprzętu elektrycznego i hydraulicznego, wykonanie trwałych zabudów z płyt gipsowo-kartonowych, wykonanie trwałych zabudów meblowych kuchennych i łazienkowych, zakup i montaż stolarki drzwiowej wewnętrznej, zakup i montaż parapetów wewnętrznych. W skład wyposażenia wchodzić będą:

1.  meble typu zabudowa kuchenna, zabudowa łazienkowa, szafy w zabudowie, garderoby, meble wnękowe (meble w zabudowie),
2.  sprzęt AGD ściśle zintegrowany z zabudową kuchenną lub łazienkową taki jak piekarnik, kuchenka gazowa lub indukcyjna, lodówka, zmywarka do naczyń, pralka do zabudowy,
3.  wyposażenie łazienki i kuchni odpowiednio umywalki, zlewy, brodziki, kabiny prysznicowe, wanny, bidety, toalety, armatura (m.in. linie wodne, krany, zawory, instalacje dopływowe i odpływowe wody), pozostała zabudowa łazienkowa (wyposażenie i armatura sanitarna),
4.  osprzęt elektryczny m.in. gniazda elektryczne, antenowe, audio-video, sprzęt oświetleniowy.

W zakresie ww. elementów wskazać należy, że będą one wykonywane w oparciu o wcześniejszą inwentaryzację wnętrza polegającą na dokładnym wymiarowaniu. Przygotowany zostanie indywidualny projekt wnętrza zawierający zestawienie elementów na wymiar tj. mebli w zabudowie oraz wyposażenia armatury sanitarnej wraz z odpowiednim sprzętem do zabudowy tj. AGD. W związku z tym zabudowy będą przygotowywane indywidualnie pod każdy element konstrukcyjny wnętrza i nie będzie możliwości ich ponownego wykorzystania, gdyż dostosowanie wymiarów zabudowy do innego pomieszczenia nie będzie możliwe lub będzie bardziej kosztowne od wykonania nowej zabudowy. Montowanie odbywać się będzie za pomocą specjalistycznych zawiesi, metalowych profili, klei, specjalnie wykonanych konstrukcji stalowych. Montaż ma nastąpić z wykorzystaniem w sposób istotny ścian, podłóg i sufitów tj. elementów konstrukcyjnych budynku, w wyniku którego powstanie trwała zabudowa spełniająca jako całość określoną funkcję użytkową. Ewentualny demontaż mebli w zabudowie pozostawi elementy podłogi, ściany lub inne konstrukcje budynku z uszkodzeniami wymagającymi ponownych prac remontowych. Elementy zdemontowanej zabudowy nie będą mogły być zastosowane w innych pomieszczeniach ze względu na uszkodzenia materiału. Elementy tzw. „białego montażu” wyposażenie i armatura sanitarna będą stanowiły część instalacji wodno-kanalizacyjnej. Z kolei sprzęty AGD zostaną ściśle zintegrowane z elementami zabudowy i trwale połączone z instalacja elektryczną. Sprzęt oświetleniowy będzie całkowicie zintegrowany z zabudową sufitów i ścian oraz z zabudową meblową.

Powierzchnia użytkowa lokali mieszkalnych nie będzie przekraczała 150 m2.

Umową wykończenia mieszkania „pod klucz” ma obejmować również cesję praw związanych z prawami autorskimi do projektu, cesję uprawnień gwarancyjnych producentów sprzętu i wyposażenia oraz rękojmi udzielonej przez podwykonawców. Cena w umowie zostanie określona jako łączna kwota netto, powiększona o podatek VAT w odpowiedniej stawce przyporządkowanej do poszczególnych elementów transakcji.

Usługi będące przedmiotem wniosku wykonywane będą w ramach dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy, konserwacji obiektów budowlanych lub ich części. Usługi wykonywane będą w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym zgodnie z art. 41 ust. 12 a ustawy o podatku od towarów i usług.

Do wykonania ww. usług Spółka zatrudni wyspecjalizowane firmy wykonawcze w poszczególnych branżach (budowlanej, instalacji sanitarnych, instalacji elektrycznych, zabudowy meblowej). Firmy te będą podwykonawcami Spółki w wykonywaniu usługi wykończenia mieszkań. W zakresie opisanym w załączniku nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług będą wystawiały faktury z zastosowaniem procedury odwrotnego obciążenia VAT.

Dodatkowo Wnioskodawca uzupełnił opis sprawy informując:

1\. Wśród podmiotów świadczących usługi mogą wystąpić zarówno podmioty posiadające status czynnego podatnika VAT oraz podmioty zwolnione z VAT na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., o podatku od towarów i usług. Do współpracy angażujemy zarówno duże firmy podwykonawcze jak i małe podmioty, które korzystają ze zwolnienia z VAT.

2\. Montaż komponentów meblowych obejmuje swym zakresem świadczenie polegające na zaprojektowaniu, wykonaniu we własnym zakresie, dopasowaniu i trwałym montażu przez podwykonawcę zabudowy meblowej kuchennej, łazienkowej lub wnękowej oraz okładzinowanie ścian panelami z płyt meblowych co stanowi niewątpliwie modernizację lokali mieszkaniowych zaliczanych do obiektów budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Elementy meblowe wykonywane są w oparciu o wcześniejszą inwentaryzację wnętrz a następnie na tej podstawie przygotowywany jest projekt wnętrza i mebli w zabudowie. Konstrukcja budynku, ścian, podłóg i instalacji jest projektowana i przygotowywana do montażu mebli w zabudowie. W związku z tym meble typu zabudowa kuchenna, łazienkowa, szafy w zabudowie, garderoby są przygotowywane indywidualnie pod każdy element wnętrza (ściany, podciągi, nadciągi, słupy i instalacje itp.). Nie ma możliwości ich ponownego wykorzystania, gdyż dostosowanie wymiarów zabudowy do innego pomieszczenia jest niemożliwe. Montowanie mebli odbywa się za pomocą specjalistycznych zawiesi, metalowych profili, klei montażowych a w niektórych wypadkach konieczne jest wykonanie dodatkowych konstrukcji stalowych. Jednocześnie każdy element meblowy ma być tak zamocowany aby stanowił całość ze stałymi elementami budynku poprzez uszczelnię ścian i podłóg za pomocą silikonów i akryli. Zabudowa meblowa wykonana jest głównie z płyt meblowych typu MDF ale niektóre elementy wewnętrzne np. blaty, półki lub ścianki boczne mogą być wykonywane z kamienia, płyt betonowych lub innych materiałów mineralnych, które są trwale połączone z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego. Montaż okładzinowania wykonuje się za pomocą specjalnych klejów, które trwale łączą MDF z podłożem oraz dodatkowo stabilizowane kołkami.

Ewentualny demontaż zabudowy meblowej lub paneli ściennych zawsze związany jest z uszkodzeniem podłogi, ściany lub innych elementów budynku lub lokalu, do których były mocowane, a więc wymagają ponownych prac remontowych. Demontaż zabudowy meblowej może spowodować naruszenie elementów konstrukcyjnych lokalu zwłaszcza gdy elementy konstrukcyjne typu ściany lub sufity zostały wykorzystane jako element zabudowy. Demontaż może również doprowadzić do przerwania szczelności hydroizolacji, uszkodzenia instalacji elektrycznych, wodno-kanalizacyjnych, centralnego ogrzewania. Elementy zdemontowanej zabudowy na pewno nie mogą być zastosowane w innych pomieszczeniach ze względu na uszkodzenia materiału oraz tolerancje wymiarowe.

3\. Usługi wykonywane przez podwykonawców na rzecz Wnioskodawcy w branży budowlanej są usługami wymienionymi w Załączniku nr 14 w pozycjach: 2, 30, 31,32,33, 34, 35, 36, 37, 38, 41.

Usługi wykonywane w branży instalacji sanitarnych są usługami wymienionymi w Załączniku nr 14 w pozycjach: 24, 25, 27, 29.

Usługi wykonywane w branży instalacji elektrycznych są usługami wymienionymi w Załączniku nr 14 w pozycji 23.

Usługi wykonywane w zakresie zabudowy meblowej wykonywane przez podwykonawców na rzecz Wnioskodawcy wykonywane są w ramach usług określonych w PKWiU jako 43.39.1 i mieszczą się w pozycji 37 w Załączniku nr 14.

Usługi wykończenia mieszkań świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz nabywców mieszkań będą wykonywane kompleksowo w ramach dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy, konserwacji obiektów budowlanych lub ich części w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy o podatku od towarów i usług. Jako usługa kompleksowa zawierająca roboty z różnych branż jest opisana w kilku pozycjach Załącznika nr 14 to znaczy: 2, 23, 24, 25, 27, 29 do 38 oraz 41. Ponadto usługa ta zawiera w sobie również wartość wszystkich materiałów i urządzeń użytych do jej wykonania oraz koszty związane np. z wynajmem narzędzi i sprzętu, materiałów pomocniczych i zabezpieczających.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytania:

1.  Czy świadczenie kompleksowe polegające na zaprojektowaniu, zakupie materiałów i sprzętu, wykonaniu robót budowlanych i instalacyjnych niezbędnych do wykończenia mieszkania „pod klucz” wykonane w lokalach mieszkalnych w budynkach mieszkalnych objętych społecznym programem mieszkaniowym stanowi usługę modernizacji opodatkowaną stawką 8% podatku od towarów i usług?
2.  Czy Spółka nie będzie zobowiązana do wyodrębnienia w należnej cenie jej części przypadającej na zabudowę meblową, zakup AGD, zakup armatury łazienkowej i opodatkowanie jej VAT według właściwej stawki VAT odrębnie od usługi modernizacji lokalu mieszkalnego?
3.  Czy świadczenie usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług przez podwykonawców Spółki w zakresie realizacji umowy wykończenia mieszkania podlegają procedurze „odwróconego obciążenia” podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy,

1\. Przedmiotem wniosku jest wykonanie kompleksowej usługi wykończenia lokalu mieszkalnego w budynku mieszkalnym. Stosownie do przepisu art. 41 ust. 12 i 12a ustawy o VAT obniżoną stawkę podatku tj. 8% VAT, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Lokale, w których Spółka planuje wykonywać usługi kompleksowego wykończenia wnętrz „pod klucz” spełniają tę definicję. Również zakres usług jakie Spółka planuje wykonywać w ramach ww. umów spełniają wymagania opisane w art. 41 ust. 12. W związku z powyższym zastosowanie stawki podatku w wysokości 8% jest prawidłowe.

2\. Skoro przedmiotem umowy jest kompleksowa usługa budowlano-montażowa, wówczas nie można z niej wyłączać poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży, ponieważ obrotem Spółki jest uzgodniona w umowie kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy takie jak materiały, robocizna, transport, zużyta energia, narzędzia itp. Wyliczenie, co składa się na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, nie może jednak uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w wyliczeniu dla celów podatkowych. Zgodnie z orzecznictwem TSUE świadczenie kompleksowe to szereg działań podejmowanych przez podatnika na rzecz konsumenta, które z gospodarczego punktu widzenia tworzy jedną całość i z podatkowego punktu widzenia nie powinno być w sposób sztuczny dzielone. Również NSA w uchwale 7 sędziów w uchwale z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13 odniósł się do kwestii kompleksowości usługi. Świadczenie kompleksowe polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi budynku lub jego części trwałą zabudowę meblową, wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym stanowi usługę modernizacji opodatkowaną stawką obniżoną podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 12 w związku z ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 ro podatku od towarów i usług. Cytowana uchwała nie uzależnia zaliczenia tego rodzaju czynności do usług modernizacyjnych od nieodwracalności montażu a jedynie od trwałego charakteru połączenia komponentów zabudów z elementami konstrukcyjnymi lokalu mieszkalnego, tworzących trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową.

Ponadto należy wskazać, że legalna definicja pojęcia „części składowe” zawarta została w art. 47 par. 2 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z tym przepisem, częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączanego.

Biorąc pod uwagę trwały charakter zabudowy elementy wykończenia lokali w postaci mebli w zabudowie, sprzętu AGD oraz armatury sanitarnej i osprzętu elektrycznego stają się częściami składowymi lokalu mieszkalnego. W wyniku trwałego połączenia ich z lokalem utracą byt prawny oraz gospodarczy z uwagi na fakt, iż nie mogą one stanowić odrębnych od lokalu przedmiotów własności. Odłączenie ich od lokalu spowodowałoby utratę ich wartości ekonomicznej zarówno dla Sprzedającego, jak i Nabywcy. W związku z powyższym Spółka nie będzie zobowiązana do wyodrębniania w należnej cenie jej części przypadającej na meble w zabudowie, sprzęt AGD, armaturę sanitarną, osprzęt elektryczny oraz opodatkowania ich podatkiem VAT według właściwych stawek odrębnie od kompleksowej usługi wykończenia mieszkania.

3\. Spółka przy zawieraniu kompleksowej umowy na wykończenia mieszkań „pod klucz” będzie występować w roli Generalnego Wykonawcy. Podmioty zatrudnione do wykonania robót budowlanych i instalacyjnych, w związku z tym będą występować w roli podwykonawców. Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług Spółka nabywając usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy ma obowiązek rozliczenia ww. transakcji na zasadach odwróconego obciążenia VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Według art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Świadczeniem usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Podstawowa stawka podatku od towarów i usług, stosowanie do treści art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 41 ust. 2 wskazanej ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Jak stanowi art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym – zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy – rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy, nie zalicza się:

*   budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
*   lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Zgodnie z brzmieniem ust. 12c cyt. artykułu, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Przepis art. 2 pkt 12 ustawy określa, że przez obiekty budownictwa mieszkaniowego, rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania, sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Zatem opodatkowaniu stawką w wysokości 8% podlega dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja lub przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, z wyłączeniem lokali użytkowych, a więc m.in. do budynków mieszkalnych stałego zamieszkania sklasyfikowanych w PKOB w dziale 11, przy uwzględnieniu kryterium powierzchni użytkowej, o której mowa w art. 41 ust. 12b ustawy oraz do lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12.

W tym miejscu należy podkreślić, że obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy, zatem winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie i w przepisach wykonawczych do ustawy. Preferencyjna stawka podatku ma zastosowanie do wskazanych w przepisach czynności dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do rozumienia tych terminów przyjętego w języku potocznym.

Według Słownika języka polskiego (Elżbieta Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2005, str. 70, kol. 2), przez budowę należy rozumieć m.in. wznoszenie budowli, budowanie (…). Natomiast „budować” to znaczy wznosić budowle, pomieszczenia, ich części lub zespoły.

Pojęcie „modernizacja” – według cytowanego Słownika języka polskiego (str. 474, kol. 2) – oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś.

Ponadto należy wskazać, że również w uchwale z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 2/13 Naczelny Sad Administracyjny stwierdził że „czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, w tym pojęcie modernizacji, zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym. W takim znaczeniu modernizacja oznacza unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części”.

Natomiast „przebudowa” – zgodnie z ww. Słownikiem języka polskiego (str. 770, kol. 1) – to zmiana istniejącego stanu czegoś na inny; ulepszenie, poprawienie czegoś.

Budowa, modernizacja, przebudowa podobnie jak w przypadku innych wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy czynności, powinny zatem dotyczyć elementów konstrukcyjnych obiektów lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W znaczeniu słownikowym („Współczesny słownik języka polskiego”, red. Bogusław Dunaj, wyd. Langenscheidt Polska Sp. z o.o.), „remont” oznacza zespół czynności, w których wyniku przywraca się sprawność, wartość użytkową jakiegoś obiektu, urządzenia, natomiast „montaż” to składanie, łączenie, ustawianie z poszczególnych części maszyn, urządzeń, budowli; zakładanie instalacji. Z kolei „instalować” oznacza zakładać, montować jakieś urządzenia techniczne.

Stosownie do art. 41 ust. 13 ustawy towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę.

Analiza powołanych wyżej przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że opodatkowaniu stawką w wysokości 8% podlega dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja lub przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, przy uwzględnieniu kryterium powierzchni użytkowej, o której mowa w art. 41 ust. 12b ustawy.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność w branży deweloperskiej, zajmuje się budową i sprzedażą lokali mieszkalnych w budynkach mieszkalnych wielorodzinnych. Spółka planuje rozszerzenie swojej działalności o usługi wykończenia sprzedawanych mieszkań „pod klucz”. Warunki kompleksowej usługi wykończenia mieszkania byłyby określone w odrębnej umowie określającej standard wykończenia oraz warunki cenowe. Usługa obejmowałaby kompleksowe świadczenie polegające na zaprojektowaniu, zakupie wszelkich niezbędnych materiałów i urządzeń, wykonaniu wszelkich robót budowlanych i instalacyjnych przy pomocy wykwalifikowanych podmiotów (podwykonawców) oraz cesji Praw Autorskich i Gwarancji na rzecz Nabywcy. Roboty budowlane i instalacyjne obejmują m.in. wykonanie tynków wewnętrznych oraz okładzin ściennych i podłogowych, malowanie, tapetowanie, instalację osprzętu elektrycznego i hydraulicznego, wykonanie trwałych zabudów z płyt gipsowo-kartonowych, wykonanie trwałych zabudów meblowych kuchennych i łazienkowych, zakup i montaż stolarki drzwiowej wewnętrznej, zakup i montaż parapetów wewnętrznych. W skład wyposażenia wchodzić będą:

1.  meble typu zabudowa kuchenna, zabudowa łazienkowa, szafy w zabudowie, garderoby, meble wnękowe (meble w zabudowie),
2.  sprzęt AGD ściśle zintegrowany z zabudową kuchenną lub łazienkową taki jak piekarnik, kuchenka gazowa lub indukcyjna, lodówka, zmywarka do naczyń, pralka do zabudowy,
3.  wyposażenie łazienki i kuchni odpowiednio umywalki, zlewy, brodziki, kabiny prysznicowe, wanny, bidety, toalety, armatura (m.in. linie wodne, krany, zawory, instalacje dopływowe i odpływowe wody), pozostała zabudowa łazienkowa (wyposażenie i armatura sanitarna),
4.  osprzęt elektryczny m.in. gniazda elektryczne, antenowe, audio-video, sprzęt oświetleniowy.

Przygotowany zostanie indywidualny projekt wnętrza zawierający zestawienie elementów na wymiar tj. mebli w zabudowie oraz wyposażenia armatury sanitarnej wraz z odpowiednim sprzętem do zabudowy tj. AGD. Powierzchnia użytkowa lokali mieszkalnych nie będzie przekraczała 150 m2.

Umową wykończenia mieszkania „pod klucz” ma obejmować również cesję praw związanych z prawami autorskimi do projektu, cesję uprawnień gwarancyjnych producentów sprzętu i wyposażenia oraz rękojmi udzielonej przez podwykonawców. Cena w umowie zostanie określona jako łączna kwota netto, powiększona o podatek VAT w odpowiedniej stawce przyporządkowanej do poszczególnych elementów transakcji.

Do wykonania ww. usług Spółka zatrudni wyspecjalizowane firmy wykonawcze w poszczególnych branżach (budowlanej, instalacji sanitarnych, instalacji elektrycznych, zabudowy meblowej). Firmy te będą podwykonawcami Spółki w wykonywaniu usługi wykończenia mieszkań. W zakresie opisanym w załączniku nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług będą wystawiały faktury z zastosowaniem procedury odwrotnego obciążenia VAT. Wśród podmiotów świadczących usługi mogą wystąpić zarówno podmioty posiadające status czynnego podatnika VAT oraz podmioty zwolnione z VAT na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., o podatku od towarów i usług. Do współpracy angażujemy zarówno duże firmy podwykonawcze jak i małe podmioty, które korzystają ze zwolnienia z VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą uznania wykonywanych czynności w ramach usługi wykończenia lokali mieszkalnych „pod klucz” za usługę modernizacji opodatkowaną w całości stawką 8% podatku od towarów i usług.

W celu udzielenia odpowiedzi na powyższe wątpliwości niezbędnym jest w pierwszej kolejności rozstrzygnięcie, czy Wnioskodawca wykonując usługi wykończenia lokali wykonuje świadczenie kompleksowe opodatkowane jednolitą stawką podatku.

Na wstępie należy zauważyć, że ani Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1 ze zm.) - dalej jako „Dyrektywa” - ani też przepisy krajowe nie zawierają definicji świadczenia złożonego. Brak również szczególnych uregulowań dotyczących przesłanek uznawania danego świadczenia za świadczenie złożone. Ocena, w jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy traktować jako świadczenia jednolite, kształtowana jest na bazie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako „TSUE”). Przy czym zastrzec należy, że wprawdzie Trybunał w wielu orzeczeniach w sposób pomocny przy interpretacji przepisów wypowiadał się w kwestii świadczeń złożonych, to i tak każdorazowo rozstrzygnięcie w tym przedmiocie musi uwzględniać specyfikę konkretnego stanu faktycznego w danej sprawie. W szczególności wskazać należy wyrok TSUE z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, w którym Trybunał stwierdził, że należy dać prymat ochronie zasady nierozszerzania zwolnienia podatkowego nad traktowaniem kilku dostaw jako świadczenia złożonego, opodatkowanego wedle zasad dotyczących świadczenia głównego. Każde odstępstwo od zasadniczej stawki podatku od towarów i usług winno być zatem interpretowane ściśle i ta ogólna zasada musi być brana bezwzględnie pod uwagę przy ocenie okoliczności konkretnej sprawy.

Konstrukcję świadczenia kompleksowego, przedstawił TSUE w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

W wyroku tym Trybunał zauważył również, że dla ustalenia, czy mamy do czynienia z jednolitą usługą, czy też z różnymi usługami, fakt ustalenia jednej ceny za świadczenie (świadczenia) nie ma znaczenia decydującego, może jedynie sugerować, iż w rzeczywistości mamy do czynienia z jednolitą usługą. Jednakże, jeżeli okoliczności wskazują na to, że nabywca miał zamiar nabyć nie tyle jednolitą, kompleksową usługę, ile dwie różne usługi, wówczas cenę należy stosownie, proporcjonalnie rozdzielić i każdej usłudze przypisać stosowną dla niej część.

Z powyższego wynika zatem, że celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą dominującą usługę złożoną jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę usługi zasadniczej – dominującej. Na podstawie powyższego stwierdzić należy, że usługa pomocnicza nie może realizować tego samego celu co usługa zasadnicza.

Zatem dla określenia skutków podatkowych transakcji złożonych należy badać, czy mamy do czynienia z kompozycją świadczenia głównego - dominującego, wzbogaconą jedynie o świadczenia pomocnicze, czy też dany dostawca realizuje kilka odrębnych i niezależnych świadczeń. Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna dostawa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za dostawę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do dostawy zasadniczej.

Natomiast aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast świadczenie należy uznać za pomocnicze, jeśli nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncze świadczenie traktowane jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne oraz nie można wykonać lub wykorzystać świadczenia głównego bez świadczenia pomocniczego.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia świadczenia nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład realizowanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Mając na uwadze orzecznictwo TSUE oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego należy stwierdzić wbrew wskazaniu Wnioskodawcy, że czynności które będzie wykonywał w związku z wykończeniem lokali mieszkalnych „pod klucz”, nie będą stanowiły jednego świadczenia kompleksowego. Skoro Wnioskodawca będzie świadczyć usługi wykończenia lokali w ramach odrębnej umowy od dostawy lokali mieszkalnych, to nie można w ramach tych czynności wyodrębnić z punktu widzenia nabywcy świadczenia głównego. W ocenie organu, żadna z wykonywanych w ramach umowy czynności, nie stanowi wystarczająco elementu, który można przyjąć za element dominujący świadczenia. Konsekwentnie nie można również wyróżnić czynności pomocniczych względem świadczenia głównego. Wnioskodawca w ramach wykończenia lokalu zobowiązany bowiem będzie do wykonania szeregu czynności, które stanowić będą odrębne, niezależne względem siebie czynności, stanowiące cel sam w sobie dla nabywcy.

Zatem biorąc pod uwagę treść cytowanych wyżej przepisów oraz okoliczności niniejszej sprawy wskazać należy, że Wnioskodawca w związku z wykończeniem lokali mieszkalnych „pod klucz” będzie wykonywać czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, w tym również usługi w zakresie modernizacji, mające na celu unowocześnienie czy podniesienie standardu sprzedawanego lokalu mieszkalnego. Do tych czynności należy zaliczyć wykonanie elementów wykończenia lokali mieszkalnych w postaci tynków wewnętrznych oraz okładzin ściennych i podłogowych, malowania, tapetowania, instalacji wodno-kanalizacyjnej, trwałych zabudów z płyt kartonowo-gipsowych, zakup i montaż stolarki drzwiowej wewnętrznej i parapetów wewnętrznych a także zakup i dokonanie tzw. „białego montażu”, na który składają się brodziki, kabiny prysznicowe, wanny, bidety, toalety, armatura taka jak: linie wodne, krany, zawory, instalacje dopływowe i odpływowe wody, armatura sanitarna. Wymienione powyżej czynności, jako że będą wykonywane w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, w tym w ramach modernizacji, będą podlegać opodatkowaniu stawką podatku 8% na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i art. 41 ust. 12 ustawy z uwzględnieniem art. 41 ust. 12c ustawy.

Ze stawki obniżonej 8% nie będą natomiast korzystać elementy wykończenia lokali mieszkalnych w postaci wykonania zabudów meblowych kuchennych i łazienkowych, w skład wyposażenia których wchodzić będą:

1.  meble typu zabudowa kuchenna, zabudowa łazienkowa, szafy w zabudowie, garderoby, meble wnękowe (meble w zabudowie),
2.  sprzęt AGD ściśle zintegrowany z zabudową kuchenną lub łazienkową taki jak piekarnik, kuchenka gazowa lub indukcyjna, lodówka, zmywarka do naczyń, pralka do zabudowy,
3.  wyposażenie kuchni,
4.  osprzęt elektryczny m.in. gniazda elektryczne, antenowe, audio-video, sprzęt oświetleniowy.

Ww. czynności podlegają opodatkowaniu według stawki właściwej dla danego przedmiotu dostawy (danego elementu wykończenia), bowiem wykonanie opisanej we wniosku zabudowy należy uznać za dostawę towarów. Wymienionych elementów wykończenia nie można uznać za stanowiące część składową lokalu mieszkalnego. Nie można ich uznać za elementy świadczenia jakim jest modernizacja lokalu mieszkalnego. Odłączenie tych elementów od lokalu nie spowoduje uszkodzenia lub istotnej zmiany całości i/lub uszkodzenia lub zmiany elementów odłączonych. Ponadto wskazane elementy wykończenia w wyniku połączenia ich z lokalem nie utracą bytu prawnego oraz gospodarczego z uwagi na fakt, że mogą one stanowić odrębne od lokalu przedmioty własności. Oderwanie niniejszych elementów wykończenia od lokalu nie spowoduje utraty ich wartości ekonomicznej, zarówno dla Wnioskodawcy jako sprzedawcy, jak i nabywcy. Zatem, dostawa tych elementów stanowi odrębną dostawę i podlega opodatkowaniu według stawki podatku właściwej dla danego świadczenia (danego elementu wykończenia).

W analogiczny sposób w sprawie podobnej do niniejszej wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 30 sierpnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2522/16.

W tej kwestii wypowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 2067/09, w którym stwierdził m.in. „jeśli chodzi o umeblowanie oraz sprzęt AGD i RTV, to z punktu widzenia prawnego są to ruchomości, które mogą być przedmiotem odrębnego obrotu i sam fakt wyposażenia nimi budynku (lokalu) mieszkalnego nie może decydować o staniu się częściami składowymi, gdyż musiałyby być na trwale połączone i to w taki sposób, że nie byłoby możliwe ich odłączenie od rzeczy głównej (mieszkania) bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.” Podkreślić należy, że do umeblowania, o którym mowa w powołanym wyroku NSA została również zaliczona trwała zabudowa w postaci zabudowy garderobianej „na wymiar”. Podobnie Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się w wyroku z dnia 10 września 2013 r., sygn. akt I FSK 614/12, w którym wskazał, że lodówka, pralka, zmywarka, czy też kuchnia nawet przeznaczona do zabudowy nie stanowi po jej zamontowaniu trwałego elementu konstrukcyjnego budynku. Powiązanie sprzętu AGD z zabudową meblową, a w konsekwencji również z obiektem budowlanym, nie jest trwałe. Usunięcie czy wymiana uszkodzonego lub przestarzałego sprzętu może nastąpić w każdej chwili i to bez wpływu na konstrukcję obiektu budowlanego, jak i powiązanej z nią zabudowy meblowej.

Zatem podsumowując odpowiedź na pytanie nr 1 należy stwierdzić, że Wnioskodawca w związku z wykończeniem lokalu mieszkalnego nie będzie wykonywał usługi kompleksowej, lecz odrębne czynności, które w przypadku gdy będą wykonywane w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, w tym również w zakresie modernizacji, w budownictwie objętym społecznym programem mieszkaniowym, będą opodatkowane stawką podatku 8% na podstawie art. art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i art. 41 ust. 12 ustawy z uwzględnieniem art. 41 ust. 12c ustawy. Natomiast wykonanie zabudowy kuchennej i łazienkowej, w skład której będą wchodzić elementy wyposażenia opisane powyżej w pkt 1-4 nie będzie stanowić usługi modernizacji lokalu mieszkalnego, lecz dostawę towaru, opodatkowaną stawką właściwą dla towaru będącego przedmiotem sprzedaży.

W konsekwencji nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy do pytania nr 1, że przedmiotem wniosku jest wykonanie kompleksowej usługi wykończenia lokalu mieszkalnego w budynku mieszkalnym, która stosownie do przepisu art. 41 ust. 12 i 12a ustawy o VAT opodatkowana jest obniżoną stawkę podatku tj. 8% VAT.

Wnioskodawca powziął również wątpliwość, czy Spółka będzie zobowiązana do wyodrębnienia w należnej cenie jej części przypadającej na zabudowę meblową, zakup AGD, zakup armatury łazienkowej i opodatkowanie jej VAT według właściwej stawki VAT odrębnie od usługi modernizacji lokalu mieszkalnego.

Odnosząc się do powyższego należy stwierdzić, że zasady opodatkowania powyższych świadczeń będzie mieć wpływ na sposób ich dokumentowania.

Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wyodrębnienia w kwocie do zapłaty wartości armatury sanitarnej, bowiem jak wskazano wyżej, armatura sanitarna stanowi element tzw. „białego montażu” składający się na wykonanie instalacji wodno-kanalizacyjnej czy instalacji hydraulicznej. W przypadku stawki podatku dla dostawy elementów tzw. „białego montażu” w postaci armatury sanitarnej, stanowi ona część składową usługi wykonania instalacji i w efekcie podlega opodatkowaniu według zasad właściwych dla usług wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, w tym modernizacji lokalu mieszkalnego, tj. 8% stawką podatku na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy i art. 41 ust. 12 ustawy z uwzględnieniem art. 41 ust. 12c ustawy. Jednocześnie nic nie stoi na przeszkodzie, aby w części informacyjnej do faktury Wnioskodawca zawarł dodatkowe informacje dotyczące wartości armatury sanitarnej.

Natomiast w przypadku dostawy zabudowy meblowej, sprzętu AGD oraz osprzętu elektrycznego Wnioskodawca będzie zobowiązany do wyodrębnienia w kwocie do zapłaty z tytułu ww. transakcji wartości ww. zabudowy meblowej, sprzętu AGD oraz osprzętu elektrycznego i opodatkowaniu tych dostaw stawką podatku VAT właściwą dla towaru będącego przedmiotem dostawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 2, w którym Spółka wskazuje, że nie będzie zobowiązana do wyodrębniania w należnej cenie jej części przypadającej na meble w zabudowie, sprzęt AGD, armaturę sanitarną, osprzęt elektryczny oraz opodatkowania ich podatkiem VAT według właściwych stawek odrębnie od kompleksowej usługi wykończenia mieszkania, jest nieprawidłowe.

Ponadto Wnioskodawca ma wątpliwość czy świadczenie usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług przez podwykonawców Spółki w zakresie realizacji umowy wykończenia mieszkania podlegają procedurze „odwróconego obciążenia” podatkiem VAT.

Odnosząc się do powyższego należy mieć na uwadze poniżej wskazane przepisy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jednocześnie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wskazuje, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Stosownie do art. 17 ust. lh ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy).

Ww. załącznik nr 14 do ustawy zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwróconego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Oznacza to, że nabywca usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług. Z kolei świadczenie ww. usług przez wykonawcę (głównego wykonawcę) na rzecz inwestora jest opodatkowane według zasad ogólnych, tj. podatek od towarów i usług rozliczany jest przez głównego wykonawcę, zaś inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane świadczenie zawierającą podatek VAT.

Ustawa nie definiuje pojęcia „podwykonawcy”, zatem dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego: „podwykonawca – to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008).

Zatem przy dalszych „podzleceniach” przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest – w stosunku do swojego podwykonawcy – głównym wykonawcą swojego zakresu prac.

Należy zauważyć, że status podmiotów biorących udział w danym przedsięwzięciu budowlanym (inwestor, generalny wykonawca, podwykonawca) musi wynikać z całokształtu okoliczności i charakteru wykonywanych usług. Należy zatem ocenić faktycznie dokonane czynności pomiędzy występującymi w sprawie podmiotami.

Zatem, ustalenie czy dane świadczenie podlega rozliczeniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku – ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdej sytuacji należy zbadać, czy spełnione są następujące warunki:

*   usługodawcą usługi jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
*   usługobiorcą usługi jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,
*   dana usługa jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz
*   usługa ta jest świadczona przez podwykonawcę.

Dla zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia wszystkie wymienione powyżej warunki muszą być spełnione łącznie. W konsekwencji niespełnienie chociażby jednego z tych warunków eliminuje zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Z opisu sprawy wynika, że do wykonania usług polegających na zaprojektowaniu, zakupie wszelkich niezbędnych materiałów i urządzeń, wykonaniu wszelkich robót budowlanych i instalacyjnych Spółka zatrudni wyspecjalizowane firmy wykonawcze w poszczególnych branżach (budowlanej, instalacji sanitarnych, instalacji elektrycznych, zabudowy meblowej). Firmy te będą podwykonawcami Spółki w wykonywaniu usługi wykończenia mieszkań. W zakresie opisanym w załączniku nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług będą wystawiały faktury z zastosowaniem procedury odwrotnego obciążenia VAT. Wśród podmiotów świadczących usługi mogą wystąpić zarówno podmioty posiadające status czynnego podatnika VAT oraz podmioty zwolnione z VAT na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., o podatku od towarów i usług. Do współpracy Wnioskodawca angażuje zarówno duże firmy podwykonawcze jak i małe podmioty, które korzystają ze zwolnienia z VAT.

Usługi wykonywane przez podwykonawców na rzecz Wnioskodawcy w branży budowlanej są usługami wymienionymi w Załączniku nr 14 w pozycjach: 2, 30, 31,32,33, 34, 35, 36, 37, 38, 41. Usługi wykonywane w branży instalacji sanitarnych są usługami wymienionymi w Załączniku nr 14 w pozycjach: 24, 25, 27, 29. Usługi wykonywane w branży instalacji elektrycznych są usługami wymienionymi w Załączniku nr 14 w pozycji 23.

O zastosowaniu względem danych usług mechanizmu odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy decyduje każdorazowo spełnienie przesłanek wynikających z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy.

W analizowanym przypadku usługodawcami usług na rzecz Wnioskodawcy są zarówno podatnicy, o którym mowa w art. 15, u których sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, jak również podmioty zwolnione z VAT na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca natomiast jest usługobiorcą usługi zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Wnioskodawca w ramach zawartych umów z nabywcami lokali oraz podwykonawcami pełni rolę głównego wykonawcy, zaś nabywcy lokali – rolę inwestora.

Zatem w przypadku realizowania przez podwykonawców na rzecz Wnioskodawcy świadczeń wskazanych w pozycjach Załącznika nr 14 do ustawy, mechanizm odwrotnego obciążenia będzie miał zastosowanie wyłącznie dla usług świadczonych przez podwykonawców, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy o VAT i wówczas, gdy spełnione są wszystkie warunki, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy. W tym przypadku Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozliczenia podatku należnego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy z tytułu nabywanych od podwykonawców usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy.

W stosunku natomiast do usług świadczonych przez podwykonawców, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, nie zostaną spełnione warunki do zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia. Tym samym mechanizm ten nie będzie mieć zastosowania do czynności nabywanych od ww. podwykonawców.

Należy w tym miejscu jeszcze raz wskazać, że wykonanie zabudów meblowych kuchennych i łazienkowych nie stanowią usług modernizacji lecz dostawy towarów, które nie zostały wymienione w załączniku nr 14 do ustawy. Zatem w odniesieniu do tych dostaw przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy nie będzie mieć zastosowania.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 3 jest nieprawidłowe.

Należy w tym miejscu wskazać, że niniejsza interpretacja, a co za tym idzie zawarta w niej ocena prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy odnosi się ściśle do zakresu stanowiska Wnioskodawcy przedstawionego we wniosku. Stąd też kwestie nie objęte pytaniami, w szczególności informacje, że umowa wykończenia mieszkania „pod klucz” ma obejmować również cesję praw autorskich i gwarancji nie są przedmiotem interpretacji, gdyż w tym zakresie Wnioskodawca nie sformułował pytania praz nie przedstawił własnego stanowiska.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.