Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPB-1-3.4510.1037.2016.1.MST
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2017-01-12
Teza: Czy w świetle przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. Wnioskodawca otrzymując faktury korygujące z tytułu przyznanych mu bonusów powinien dokonać zmniejszenia kosztów na bieżąco w 2016 r., tj. w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca, czy też powinien dokonać korekty kosztów roku 2015, tj. okresu, którego koszty dotyczą?
Słowa kluczowe: bonus; faktura-faktura korygująca; korekta; koszt-koszty uzyskania przychodów; moment
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 28 listopada 2016 r. (data wpływu do tut. BKIP 6 grudnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu ujęcia w kosztach uzyskania przychodów faktur korygujących dotyczących udzielonych bonusów otrzymanych w 2016 r. w świetle przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 grudnia 2016 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu ujęcia w kosztach uzyskania przychodów faktur korygujących dotyczących udzielonych bonusów otrzymanych w 2016 r. w świetle przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2016 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka, to podmiot gospodarczy mający siedzibę na terytorium Polski. Spółka zajmuje się dostawą materiałów budowlanych, a jej specjalizacją jest zaopatrywanie kontrahentów w materiały techniki cieplnej. Według Polskiej Klasyfikacji Działalności przedmiot działalności został sklasyfikowany jako działalność agentów zajmujących się sprzedażą drewna i materiałów budowlanych (46.13.Z).

Zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości i treścią art. 34 ust. 4 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, dla rozliczenia w księgach rachunkowych ruchu w magazynie, Spółka stosuje metodę FIFO (First In First Out) – pierwsze przyszło, pierwsze wyszło. Rozchód składnika aktywów wycenia się kolejno po cenach tych składników aktywów, które jednostka najwcześniej przyjęła do magazynu.

Rok kalendarzowy w Spółce pokrywa się z rokiem podatkowym.

W trakcie roku podatkowego, Spółka zakupuje od dostawców towary handlowe po ustalonej cenie. Towary są sprzedawane odbiorcom hurtowym, rzadko detalicznym. Z dostawcami zawierane są umowy handlowe. Na ich podstawie, po osiągnięciu określonego wartościowo poziomu zakupów w danym roku kalendarzowym, Spółka otrzymuje bonus pieniężny.

Podstawą do ustalenia, czy Spółka osiągnęła właściwy poziom zakupów uprawniający do otrzymania bonusu, jest łączna wartość netto zakupów. Przy czym poziom zakupów mierzy się jako wartość netto zakupów dokonanych przez Spółkę oraz wymienione w zawartej umowie inne spółki powiązane ze Spółką.

Naliczenie bonusu następuje poprzez wystawianie przez dostawcę zbiorczej, uproszczonej faktury korygującej do faktur zakupu towarów z danego roku kalendarzowego. Czasem faktura jest wystawiona jeszcze pod koniec roku (tutaj pod koniec 2015 r.), czasem z początkiem nowego roku kalendarzowego (tutaj 2016 r.). Liczba kupionych towarów, będąca podstawą naliczenia i wypłaty bonusu, weryfikowana jest przez dostawcę. Po czym wystawiona zostaje faktura korygująca. Rozliczenie korekty następuje poprzez kompensatę wzajemnych należności lub zapłatę przez dostawcę.

Bonus jest należny w przypadku braku przeterminowanych zobowiązań Odbiorcy wobec dostawcy. Niezrealizowanie przez Spółkę pułapu zakupów uprawniających do otrzymania bonusu nie jest obwarowane żadną sankcją lub odpowiedzialnością.

W związku z nowelizacją ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: „updop”) z dniem 1 stycznia 2016 r., Spółka zastanawia się nad interpretacją przepisów prawa podatkowego dotyczącą zaliczenia faktury korygującej otrzymanej w styczniu 2016 r. do kosztów podatkowych właściwego okresu rozliczeniowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. Wnioskodawca otrzymując faktury korygujące z tytułu przyznanych mu bonusów powinien dokonać zmniejszenia kosztów na bieżąco w 2016 r., tj. w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca, czy też powinien dokonać korekty kosztów roku 2015, tj. okresu, którego koszty dotyczą?

Zdaniem Spółki, wartość faktury korygującej, która została otrzymana przez nabywcę w 2016 r. z tytułu uzyskanego bonusu powinna pomniejszych koszty uzyskania przychodów na bieżąco, tj. 2016 r.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyłączeniem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop. Zarachowanie danego wydatku do kosztów podatkowych powinno zostać każdorazowo indywidualnie przeanalizowane. Bowiem zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 4 updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W zaistniałym stanie prawnym mamy do czynienia z zakupem od dostawców towarów handlowych. A te, jako koszty bezpośrednie stanowią niewątpliwie koszty podatkowe tego roku podatkowego, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Zgodnie z powyższą regulacją należałoby sądzić, że skutki korekty kosztów bezpośrednich trzeba uwzględnić w tym roku podatkowym, w którym zostały osiągnięte odpowiadające im przychody. W sprzeczności z tą zasadą stoi wprowadzony 1 stycznia 2016 r. przez ustawodawcę art. 15 ust. 4i. updop, który mówi, że jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana:

1.  błędem rachunkowym lub
2.  inną oczywistą omyłką,

to korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. Przy czym jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 4i, podatnik nie poniósł kosztów uzyskania przychodów lub kwota poniesionych kosztów uzyskania przychodów jest niższa niż kwota zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów.

W przypadku kolizji przepisów prawnych zastosowanie powinna znaleźć zasada Lex posterior derogat legi priori – norma późniejsza uchyla normę wcześniejszą. Stosunek prawny regulowany przez dwa różne akty normatywne jest rozstrzygany na podstawie przepisów zawartych w akcie normatywnym wydanym później, tj. art. 15 ust. 4i. Z dwóch kolidujących w czasie aktów normatywnych do danej sprawy odnosi się nowy nie tylko wtedy, gdy stary został uchylony przepisami przejściowymi, lecz także w oparciu o ogólną zasadę.

Należy przyjąć, że ustawodawca wprowadzając nowe uregulowania prawne miał na celu uproszczenie podatnikowi sposobu dokonywania korekty kosztów i związanego z tym korygowaniem zeznań o osiągniętych dochodach za dany rok podatkowy, w sytuacji, gdy te nie są spowodowane błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką. Potwierdzeniem tego jest publikacja z 25 września 2015 r. zamieszczona na stronie Ministerstwa Finansów dotycząca podpisania przez Prezydenta RP ustawy z 10 września 2015 r. o zmianie ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów.

W powyższej publikacji, Minister podkreśla, że wprowadzone do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zmiany wprowadzają „rozwiązanie polegające na tym, że fakty mające wpływ na korektę przychodów lub kosztów uzyskania przychodów, które nastąpiły w późniejszym okresie rozliczeniowym, nie będą rozpoznawane ze skutkiem „wstecz” (ex tunc), lecz rozliczane będą w bieżącym okresie rozliczeniowym. (\`(...)\`) korekty kosztów uzyskania przychodów podatnicy będą dokonywać w miesiącu, w którym otrzymają fakturę korygującą. Korekta kosztów polegała będzie na zmniejszeniu/zwiększeniu kosztów uzyskania przychodów poniesionych w tym miesiącu (art. 22 ust.7c-7f PIT, art. 15 ust. 4i -4l CIT).”

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane 31 grudnia 2015 r. na oficjalnej stronie Urzędu Skarbowego. W podsumowaniu napisano, że (\`(...)\`) jeżeli faktura pierwotna prawidłowo dokumentuje zdarzenie gospodarcze, które miało miejsce w dacie jej wystawienia, natomiast faktura korygująca wystawiona została z powodu późniejszych zmian tj. obniżenie ceny, rabaty to korekty przychodów/kosztów należy dokonywać w miesiącu wystawienia faktury korygującej.

Bez znaczenia pozostanie fakt, że transakcja dotyczy korygowania kosztów bezpośrednich. Od nowego roku mają zastosowanie odrębne, nowe uregulowania, które momentu dokonania korekty kosztów nie uzależniają od charakteru kosztu (bezpośredni, pośredni). Istotne będzie natomiast, czy Wnioskodawca w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymał fakturę poniósł koszty uzyskania przychodu. Jeżeli bowiem w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 4i, podatnik nie poniósł kosztów uzyskania przychodów lub kwota poniesionych kosztów uzyskania przychodów była niższa niż kwota zmniejszenia, podatnik był obowiązany zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów.

Ponadto, za przyjęciem zasady korygowania kosztów „na bieżąco” w analizowanej sprawie przemawia art. 11 ustawy nowelizującej (Dz.U. z 2015 r., poz. 1595), która wprowadziła zapis art. 15 ust. 4i updop. Doprecyzowano w niej, że nowe zasady korekt stosuje się do korekty przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów, uzyskanych lub poniesionych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.

Podsumowując, należy stwierdzić, że zamiarem ustawodawcy było doprecyzowanie przepisów dotyczących ujęcia faktur korygujących w kosztach podatkowych. Dlatego przepisy art. 15 ust. 4i będą miały pierwszeństwo nad art. 15 ust. 4. Tym samym, trzeba przyjąć, że fakturę korygującą otrzymaną w 2016 r., która dotyczy bonusu przyznanego w związku z osiągniętym limitem obrotu w roku 2015, podatnik zobowiązany będzie ująć w kosztach podatkowych 2016 r. Faktur bonusowych nie można traktować jako błędów rachunkowych lub innych oczywistych omyłek.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Z dniem 1 stycznia 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy niektórych ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów (Dz.U. z 2015 r., poz. 1595, dalej: „ustawa nowelizująca”). Ustawa ta dokonała m.in. zmiany przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie dokonywania korekty przychodów i kosztów.

Zgodnie z art. 15 ust. 4i updop, jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Art. 15 ust. 4j updop stanowi, że jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 4i, podatnik nie poniósł kosztów uzyskania przychodów lub kwota poniesionych kosztów uzyskania przychodów jest niższa niż kwota zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 11 ustawy nowelizującej przepisy updop, w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, stosuje się do korekty przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów, uzyskanych lub poniesionych przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej. Zatem uznać należy, że nowe regulacje mają zastosowanie także do korekty przychodów i kosztów uzyskania przychodów uzyskanych i poniesionych przed dniem 1 stycznia 2016 r.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka zawiera ze swoimi dostawcami umowy handlowe i po osiągnięciu określonego wartościowo poziomu zakupów w danym roku kalendarzowym, otrzymuje bonus pieniężny. Naliczenie tego bonusu następuje poprzez wystawienie przez dostawcę zbiorczej faktury korygującej do faktur zakupu towarów z danego roku kalendarzowego.

Należy podkreślić, że prawo do korekty kosztu uzyskania przychodów w oparciu o wprowadzenie z dniem 1 stycznia 2016 r. regulacje – zgodnie z jednoznaczną treścią przytoczonego art. 15 ust. 4i updop – przysługuje w przypadku (momencie) otrzymania przez podatnika odpowiedniego dokumentu (faktury korygującej). Zatem, sam fakt wystawienia przez kontrahenta faktury korygującej nie uprawnia podatnika do dokonania takiej korekty, a data wystawienia faktury korygującej nie ma w tym kontekście znaczenia. Istotny do oceny stosowania regulacji wprowadzonych ustawą nowelizującą jest moment (data) otrzymania faktury korygującej.

Jednocześnie, co jest istotne w związku z treścią art. 15 ust. 4i updop – Wnioskodawca w opisanym stanie faktycznym wyjaśnił, że otrzymanych przez niego faktur bonusowych nie można traktować jako błędów rachunkowych lub innych oczywistych pomyłek.

Zatem należy stwierdzić, że do otrzymanej przez Wnioskodawcę w 2016 r. faktury korygującej zastosowanie znajdą regulacje wprowadzone ustawą nowelizującą tj. m.in. art. 15 ust. 4i updop.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.