Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-885/13-2/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-01-24
Teza: 1. Czy opisane wyżej w punktach 1-4 usługi, nabywane przez Spółkę od Kontrahenta będącego rezydentem podatkowym Indii, są objęte treścią (hipotezą) art. 21 ust. 1 pkt. 2a ustawy o PDOPr, tj. czy są to świadczenia: doradcze, księgowe, badania rynku, prawne, reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń lub o podobnym charakterze? 2. Czy w związku z zapłatą wynagrodzenia na rzecz Kontrahenta, z tytułu świadczenia na rzecz Spółki wymienionych wyżej w punktach 1-4 usług, Spółka jest zobowiązana jako płatnik, na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o POOPr do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od tego wynagrodzenia oraz na podstawie art. 26 ust. 3 i 3b ustawy o PDOPr do sporządzania i przesyłania deklaracji CIT 10Z oraz informacji IFT-2/IFT-2R? 3. Czy opisaną wyżej w punkcie 5 usługę należy traktować jako element świadczenia złożonego łącznie z usługami opisanymi w punktach 1-4, czy też ze względu na jej doradczy charakter oraz fakt odrębnego fakturowania, powinna być rozliczana niezależnie i tym samym — powinna być objęta zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt. 2a ustawy o PDOPr?
Słowa kluczowe: Indie; podatek-pobór podatku; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; płatnik; rezydent podatkowy; usługi; wynagrodzenia; zapłata
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 28 października 2013 r. (data wpływu 4 listopada 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji prawnopodatkowej wynagrodzenia z tytułu usług niematerialnych wypłacanego na rzecz indyjskiego rezydenta podatkowego **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 listopada 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji prawnopodatkowej wynagrodzenia z tytułu usług niematerialnych wypłacanego na rzecz indyjskiego rezydenta podatkowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: Spółka) dla potrzeb wykonywanej działalności gospodarczej nabyła oprogramowanie komputerowe. W celu utrzymania funkcjonalności oprogramowania, zapewnienia jego prawidłowego działania i użytkowania, bieżącej konserwacji oraz dostosowania jego użyteczności do aktualnych potrzeb biznesowych, Spółka zawarła z kontrahentem z Indii (dalej: Kontrahent) umowę dotyczącą świadczenia usług związanych z utrzymaniem oprogramowania (dalej: Umowa). Kontrahent z Indii nie był dostawcą oprogramowania (zostało ono nabyte przez Spółkę od podmiotu trzeciego), zaś jego rolą jest wyłącznie świadczenie ww. usług. Usługi wykonywane przez Kontrahenta na podstawie Umowy można ogólnie określić jako usługi utrzymania oprogramowania w toku jego bieżącego użytkowania przez Spółkę. Usługi te można podzielić na kilka grup, omówionych szczegółowo poniżej, jednak charakter dominujący ma usługa utrzymania aplikacji (ang. Application Maintenance).

Usługi świadczone na podstawie Umowy

1.  Usługi związane z utrzymaniem i konserwacją oprogramowania, obejmujące naprawę usterek oprogramowania oraz wprowadzanie drobnych ulepszeń w funkcjonowaniu oprogramowania (ang. Application Maintenance). W ramach tych usług Kontrahent odpowiada m.in. za:
    *   naprawę wad i usterek niezidentytikowanych w okresie gwarancyjnym,
    *   wprowadzanie zmian w interfejsach użytkowników i w interfejsie systemu,
    *   wprowadzanie zmian w funkcjonowaniu aplikacji,
    *   działania prewencyjne, zapobiegające wystąpieniu zakłóceń w funkcjonowaniu oprogramowania, takie jak zapobiegawcze archiwizowanie danych, przeprowadzenie testów na wypadek wystąpienia szczególnych okoliczności itp.,
    *   wsparcie dla kluczowych użytkowników oprogramowania na ich żądanie (np. zgłoszone telefonicznie, wysłane za pośrednictwem poczty elektronicznej), zarządzanie powyższymi zgłoszeniami, ich kategoryzacja, sugerowanie nadania im określonych priorytetów,
    *   zapewnienie wsparcia technicznego i funkcjonalnego Działowi IT Spółki,
    *   zarządzanie usterkami i błędami poprzez ich identyfikowanie, analizę przyczyn, opracowywanie i wprowadzanie rozwiązań tymczasowych oraz ostatecznych, dokumentowanie problemów oraz wprowadzonych rozwiązań.Dana usługa może zostać zaklasyfikowana do tej kategorii, jeżeli nakład pracy z nią związany nie przekracza 50 osobodni.
2.  Usługi związane z utrzymaniem oprogramowania w ramach gwarancji, polegające na naprawie błędów i wad oprogramowania, które pojawiły się w ciągu 90 dni od momentu uruchomienia aplikacji bądź wprowadzenia do niej rozszerzeń/ulepszeń (ang. Application Warranty Services). Celem tych usług jest zapewnienie funkcjonowania oprogramowania i przywrócenie jego właściwego działania, jak również zapewnienie odpowiedniego funkcjonowania wprowadzonych usprawnień i rozszerzeń, zgodnie z udokumentowaną specyfikacją oprogramowania i jego funkcjonalnościami.
3.  Usługi związane z rozwojem aplikacji biznesowych w oparciu o specyfikacje funkcjonalne (ang. Application Development). W ramach tych usług Kontrahent jest odpowiedzialny m.in. za:
    *   monitorowanie aktualnych trendów technicznych i prezentowanie Spółce produktów oraz usług, które potencjalnie mogą być dla Spółki użyteczne,
    *   rekomendowanie ulepszeń w oprogramowaniu, np. w zakresie bezpieczeństwa czy w celu optymalizacji kosztów,
    *   przeprowadzanie wywiadu z przedstawicielami Spółki oraz ankiet w celu ustalenia oczekiwań użytkowników systemu co do jego funkcjonalności,
    *   identyfikowanie potrzeb Spółki w zakresie uaktualnienia oprogramowania,
    *   wykonywanie wszystkich niezbędnych projektów, przeprowadzanie testów, konfiguracja i dostosowywanie modułów aplikacyjnych do potrzeb Spółki,
    *   czynności związane z administrowaniem baz danych,
    *   czynności związane z integrowaniem oprogramowania, tj. zapewnieniem, że wszystkie pojedyncze elementy oprogramowania odpowiednio ze sobą współpracują i program jako całość spełnia przypisane mu funkcje, jak również zapewnienie współdziałania oprogramowania z innymi aplikacjami będącymi dopiero na etapie tworzenia lub opracowywanymi przez Spółkę lub osoby trzecie,
    *   przeprowadzanie testów oprogramowania,
    *   usługi związane z instalowaniem i zmianą lokalizacji elementów składowych oprogramowania oraz dostosowaniem oprogramowania do specyficznych potrzeb związanych np. z lokalnymi wymogami prawnymi, regulaminami, itp,
    *   zarządzanie konfiguracją oprogramowania oraz zmianami w oprogramowaniu,
    *   zapewnienie szkoleń dla lokalnych administratorów oprogramowania oraz końcowych użytkowników na podstawie opracowanego przez Kontrahenta planu szkoleń, w tym zapewnienie materiałów szkoleniowych i instrukcji dla użytkowników,
    *   help desk dla użytkowników oprogramowania.
4.  Usługi związane z integracją systemu i przeprowadzaniem testów w sytuacji, gdy Kontrahent nie jest odpowiedzialny za opracowanie i wdrożenie oprogramowania na potrzeby konkretnego projektu, gdyż zadania te wykonuje podmiot trzeci pod kierownictwem Spółki. Celem tych usług jest zminimalizowanie ryzyk związanych z wdrożeniem nowej aplikacji lub rozszerzenia przez podmiot trzeci oraz zapewnienie współdziałania pomiędzy ulepszeniami/rozszerzeniami w oprogramowaniu opracowanymi przez Kontrahenta oraz osobę trzecią.
5.  Usługi konsultingowe i doradcze o charakterze ad-hoc, wykonywane na zlecenie Spółki, dotyczące konkretnych kwestii technicznych i biznesowych, które mogą pojawić się w związku z użytkowaniem oprogramowania, z wyłączeniem usług, o których mowa powyżej w pkt 1-4.

Personel

W odniesieniu do usług opisanych w pkt 1-3, Kontrahent jest zobowiązany do wyznaczenia pracowników odpowiedzialnych za wykonywanie poszczególnych zadań zarówno zdalnie, w siedzibie kontrahenta, jak i oddelegowanych do biur należących do Spółki. Usługi związane z integracją systemu i przeprowadzaniem testów opisane w pkt 4 oraz usługi o charakterze ad-hoc opisane w pkt 5, są wykonywane przez pracowników Kontrahenta, którzy zostają oddelegowani i wykonują swoje zadania w biurach należących do Spółki.

Wynagrodzenie

Wynagrodzenie z tytułu usług opisanych w pkt 1, 3 i 4 kalkulowane jest na bazie miesięcznej w oparciu o jednostki obliczeniowe, takie jak ilość osobodni, czy ilość zgłoszonych żądań, oraz stałe stawki pieniężne przypisane poszczególnym jednostkom obliczeniowym. Usługi gwarancyjne opisane w pkt 2 świadczone są co do zasady w ramach całej zawartej umowy, bez odrębnie kalkulowanego wynagrodzenia.

Wynagrodzenie z tytułu usług o charakterze ad-hoc, o których mowa w pkt 5, jest kalkulowane w oparciu o ilość dni lub miesięcy spędzonych na wykonywaniu tych usług oraz uzgodnione między stronami stawki dzienne, zróżnicowane w zależności od rodzaju i miejsca wykonywanej pracy oraz racjonalne wydatki poniesione przez Kontrahenta w związku ze świadczeniem tych usług.

Zasady fakturowania

Z tytułu usług wymienionych w pkt 1-4 Kontrahent obciąża Spółkę płatnościami na podstawie zbiorczych faktur wystawianych okresowo. Na podstawie faktur nie jest możliwe precyzyjne rozbicie kwot na konkretne kategorie usług. Jeżeli chodzi o usługi wskazane w pkt 5, Kontrahent wystawia oddzielne faktury, w których ujmuje odrębne kwoty wynagrodzenia za te usługi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy opisane wyżej w punktach 1-4 usługi, nabywane przez Spółkę od Kontrahenta będącego rezydentem podatkowym Indii, są objęte treścią (hipotezą) art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOPr, tj. czy są to świadczenia: doradcze, księgowe, badania rynku, prawne, reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń lub o podobnym charakterze?
2.  Czy w związku z zapłatą wynagrodzenia na rzecz Kontrahenta, z tytułu świadczenia na rzecz Spółki wymienionych wyżej w punktach 1-4 usług, Spółka jest zobowiązana jako płatnik, na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o POOPr do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od tego wynagrodzenia oraz na podstawie art. 26 ust. 3 i 3b ustawy o PDOPr do sporządzania i przesyłania deklaracji CIT 10Z oraz informacji IFT-2/IFT-2R?
3.  Czy opisaną wyżej w punkcie 5 usługę należy traktować jako element świadczenia złożonego łącznie z usługami opisanymi w punktach 1-4, czy też ze względu na jej doradczy charakter oraz fakt odrębnego fakturowania, powinna być rozliczana niezależnie i tym samym — powinna być objęta zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOPr?

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane wyżej w punktach 1 -4 usługi nie są objęte treścią (hipotezą) art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOPr, tj. nie są to świadczenia: doradcze, księgowe, badania rynku, prawne, reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń lub o podobnym charakterze. Natomiast, usługi określone w punkcie 5, mają charakter usług doradczych lub o podobnym charakterze.

Dalej, zdaniem Spółki, w związku z wypłacaniem na rzecz Kontrahenta z Indii wynagrodzenia z tytułu świadczenia opisanych wyżej w punktach 1-4 usług, których celem jest utrzymanie funkcjonowania oprogramowania, jak również jego adaptacja do potrzeb Spółki, zwiększenie jego funkcjonalności oraz wsparcie Spółki w toku jego użytkowania, na Spółce nie ciąży obowiązek pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych (tzw. podatku u źródła) ani sporządzania deklaracji CIT-10Z oraz informacji IFT-2/IFT-2R.

Zdaniem Spółki, usługa opisana w punkcie 5, stanowi element całego świadczenia ww. usługi o charakterze kompleksowym (świadczenie złożone). Tym samym, mimo że ma ona charakter doradczy, to nie powinno się jej traktować niezależnie od całego świadczenia a sam fakt odrębnego jej fakturowania nie powinien mieć wpływu na obowiązek obliczenia i poboru zryczałtowanego podatku dochodowego.

1.  Relacja między przepisami ustawy o PDOPr a treścią Umowy z Indiami

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOPr, podatek dochodowy od przychodów uzyskanych na terytorium Polski przez podatników niemających w Polsce siedziby lub zarządu, z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, ustala się w wysokości 20% przychodów.

Należy jednak podkreślić, że przepis powyższy stosuje się z uwzględnieniem postanowień konkretnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę, co wynika z art. 21 ust. 2 ustawy o PDOPr. Umowy te określają bowiem, czy dany przychód w ogóle może być opodatkowany w państwie źródła.

Biorąc powyższe pod uwagę, w celu określenia, czy z wypłatą wynagrodzenia na rzecz zagranicznego kontrahenta, niebędącego polskim rezydentem podatkowym, wiąże się obowiązek pobrania podatku u źródła, należy w pierwszej kolejności odwołać się do postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a krajem rezydencji podatkowej kontrahenta, jeśli z danym krajem łączy Polskę urnowa o unikaniu podwójnego opodatkowania. Pobranie podatku u źródła na podstawie przepisów ustawy o PDOPr będzie dopuszczalne wyłącznie w sytuacji, gdy umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania przewiduje opodatkowanie w Polsce tego rodzaju przychodów uzyskanych na terytorium Polski przez nierezydenta podatkowego.

W przedstawionym stanie faktycznym należy zatem w pierwszej kolejności przeprowadzić analizę Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Indii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w Warszawie dnia 21 czerwca 1989 r. (dalej: Umowa z Indiami), aby stwierdzić czy i jakie usługi o charakterze niematerialnym mogą być opodatkowane w państwie źródła, czyli w Polsce.

Art. 13 Umowy z Indiami przewiduje szczególne regulacje w zakresie opodatkowania usług o charakterze niematerialnym. Na mocy art. 13 ust. 1, należności licencyjne i opłaty za usługi techniczne, powstające w Umawiającym się Państwie, wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednocześnie, zgodnie z art. 13 ust. 2, takie należności lub opłaty za usługi techniczne mogą być opodatkowane także w tym Państwie, w którym Powstają i zgodnie z prawem tego Państwa, lecz gdy odbiorca tych należności lub opłat jest ich właścicielem, podatek ustalony w ten sposób nie może przekroczyć 22,5 procent kwoty brutto tych należności i opłat.

Powyższe oznacza, że Umowa z Indiami dopuszcza opodatkowanie w państwie źródła, a więc w analizowanym przypadku — w Polsce, przychodów z tytułu opłat za usługi techniczne. Należy podkreślić, że sformułowanie zawarte w Umowie z Indiami „mogą być także opodatkowane” nie oznacza jednak, że podatnik może dowolnie określić państwo, w którym zapłaci podatek. Sformułowanie to daje możliwość opodatkowania określonej kategorii dochodu danemu państwu, ale tylko w sytuacji gdy jego wewnętrzne ustawodawstwo przewiduje takie opodatkowanie, bez względu na to, czy dochód ten podlegać będzie opodatkowaniu w państwie rezydencji.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, aby ustalić, czy przychody z tytułu usług opisanych w stanie faktycznym niniejszego wniosku będą podlegały opodatkowaniu w Polsce, należy w pierwszej kolejności dokonać analizy pojęcia „usług technicznych”, zawartego w Umowie z Indiami. Innymi słowy, należy ustalić, czy świadczone przez kontrahenta usługi mieszczą się w tej kategorii. Dopiero w przypadku pozytywnej odpowiedzi na to pytanie należy w dalszej kolejności ocenić, czy usługi te mieszczą się w którejś z kategorii usług niematerialnych wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o POOPr, tj. czy polskie ustawodawstwo wewnętrzne przewiduje opodatkowanie tych usług w Polsce.

W ocenie Spółki dopiero pozytywna odpowiedź na oba powyższe pytania pozwoli na stwierdzenie, że przychód z tytułu usług świadczonych przez Kontrahenta będzie opodatkowany w Polsce zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych.

1.  Definicja usług technicznych na gruncie Umowy z Indiami

Definicja „usług technicznych” zamieszczona została w art. 13 ust. 4 Umowy z Indiami. Zgodnie z tym przepisem, określenie „opłaty za usługi techniczne” oznacza płatności jakiejkolwiek kwoty na rzecz jakiejkolwiek osoby inne niż płatności na rzecz zatrudnionego przez osobę dokonującą takiej płatności w powiązaniu z usługami noszącymi charakter zarządzania, techniczny lub konsultacyjny, włączając wynagrodzenia za usługi personelu technicznego lub innego.

Z przepisu tego wynika zatem, że usługi techniczne obejmują usługi o charakterze zarządczym, technicznym i doradczym, przy czym Umowa z Indiami nie precyzuje, na czym usługi te miałyby polegać. Pojęcie usług technicznych nie zostało również wyjaśnione w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, gdyż Modelowa Konwencja nie zawiera odpowiednika wspomnianych postanowień Umowy z Indiami.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 Umowy z Indiami, przy stosowaniu Umowy, jeżeli z treści przepisu nie wynika inaczej, jakiekolwiek określenie, nie zdefiniowane w niej odmiennie, będzie miało takie znaczenie) jakie ma według prawa tego Państwa w zakresie podatków, których dotyczy Umowa. Pojęcie usług technicznych nie zostało jednak zdefiniowane także w ustawie o POOPr.

W ocenie Spółki w tej sytuacji, z uwagi na brak doprecyzowania, na czym miałyby polegać usługi zarządzania, techniczne i konsultacyjne, należy odwołać się do rozumienia tych pojęć funkcjonujących w języku potocznym. I tak, zgodnie z internetowym Słownikiem Języka Polskiego PWN, „zarządzać oznacza „wydać polecenie, sprawować nad czymś zarząd”. Pojęcie „techniczny” oznacza „odnoszący się do techniki jako dziedziny wiedzy „używany przy kreśleniu projektów maszyn, urządzeń, rozwiązań architektonicznych, planów, map itp.”, dotyczący techniki wykonywania jakichś czynności lub sposobu realizacji czegoś”. „Doradczy” to „służący radą”, „doradzający”.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, zakres usług świadczonych przez Kontrahenta na podstawie Umowy obejmuje kilka szczegółowych kategorii. W ocenie Spółki, mimo iż w ramach niektórych z tych kategorii usług możliwe byłoby wyodrębnienie pojedynczych czynności o charakterze doradczym (w tym zwłaszcza usługi opisane w punkcie 5) lub technicznym, to jednak całościowy charakter i przeznaczenie tych usług nie pozwala na stwierdzenie, że usługi te mieszczą się w definicji usług technicznych w rozumieniu Umowy z Indiami.

W ocenie Spółki całokształt usług świadczonych przez Kontrahenta na podstawie Umowy nie ma charakteru zarządczego, technicznego ani konsultacyjnego. Na pierwszy rzut oka można zauważyć, że omawiane usługi nie mają nic wspólnego z usługami menedżerskimi i nie służą zarządzaniu działalnością Spółki. Należy także wskazać, że istotą tych usług nie jest udostępnianie pracownikom Spółki wiedzy technicznej ani specjalistycznej w określonych dziedzinach ani przygotowywanie projektów technicznych. Celem świadczonych usług nie jest także udzielanie Spółce specjalistycznych porad. Istota świadczonych przez Kontrahenta usług sprowadza się natomiast do umożliwienia Spółce stałego i niezakłóconego wykorzystywania zakupionego wcześniej oprogramowania komputerowego w sposób najbardziej optymalny z punktu widzenia potrzeb Spółki. Usługi te nie mieszczą się zatem w żadnej z trzech wymienionych wyżej kategorii, wchodzących w zakres pojęcia „usługi techniczne”.

W tym miejscu należy podkreślić, że wszystkie wymienione w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego usługi i procesy stanowią nierozerwalną część jednej usługi polegającej na umożliwieniu korzystania z oprogramowania komputerowego i zapewnieniu, że będzie ono dla Spółki użyteczne. Wykorzystywanie oprogramowania przez Spółkę, z uwagi na jego specyfikę i złożoność, wymaga przeprowadzenia różnego rodzaju analiz odnoszących się do m.in. do bieżących potrzeb biznesowych Spółki, od których wyników zależą kolejne kroki, takie jak zwiększenie funkcjonalności oprogramowania, wprowadzenie nowych aplikacji i usprawnień. Aby Spółka mogła jak najpełniej wykorzystywać funkcje oprogramowania konieczne jest także odpowiednie przeszkolenie pracowników w tym zakresie, bieżąca naprawa ewentualnych usterek i błędów, które mogą pojawić się w toku użytkowania programu oraz udzielanie wsparcia o charakterze ad hoc.

Biorąc powyższe pod uwagę w ocenie Spółki należy stwierdzić, że świadczone przez Kontrahenta kompleksowe usługi związane z umożliwieniem użytkowania i konserwacją oprogramowania komputerowego należy rozpatrywać całościowo, bez rozbijania ich na poszczególne elementy i czynności. Gdyby bowiem zabrakło któregoś z elementów omawianych usług Spółka mogłaby korzystać z oprogramowania jedynie w bardzo ograniczonym zakresie, a wręcz mogłoby się ono okazać dla Spółki bezużyteczne.

W tym miejscu warto wskazać na koncepcję świadczeń złożonych wykształconą w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) na gruncie podatku od towarów i usług \[przykładowo w wyrokach: z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Lewb Verzekeringen BV I CV Bank NV, z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Telimer Property sro, z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN, z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP)\]. Z orzeczeń tych wynika, że TSUE nakazuje traktować analogicznie dla celów podatkowych usługi, które same w sobie nie przedstawiają wartości ekonomicznej dla nabywcy, tj. są koniecznym uzupełnieniem usługi zasadniczej, bez której usługa podstawowa nie miałyby racji bytu, lub pełnią funkcję pomocniczą wobec usługi podstawowej, tj. umożliwiają lub ułatwiają pełniejsze wykorzystanie usługi podstawowej. W konsekwencji, jakkolwiek realizowane jest więcej niż jedno świadczenie, usługi pomocnicze dzielą los podatkowy usługi podstawowej, ze względu na swoją służebną wobec niej rolę. W efekcie, zespół świadczeń stanowi nierozerwalną ekonomicznie całość.

Również w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych powszechnie akceptowane jest stanowisko, że w sytuacji, gdy kilka elementów powinno zostać uznanych za konstytutywne dla świadczenia głównego, wówczas będziemy mieli do czynienia z jednym świadczeniem (tak np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27.10.2009 r. sygn. III SA/GI 866/09. Analogiczne tezy można znaleźć także w wyrokach innych sądów administracyjnych, np. wyrok WSA w Krakowie z dnia 09.07.2009 r., sygn. I SA/Kr 660/09, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 09.06.2009 r., sygn. III SA/Gl 1545/08 oraz wyrok WSA w Łodzi z 26. 05. 2009 r., sygn. I SA/Łd 150/09).

Powyższa koncepcja, mimo iż została wykształcona na gruncie podatku od towarów i usług, znajduje zastosowanie także na gruncie podatków od dochodu i majątku w przypadku świadczeń składających się z wielu powiązanych ze sobą elementów. Nawiązania do tej koncepcji można odnaleźć w Komentarzu do art. 12 Konwencji Modelowej OECD dotyczącym umów obejmujących świadczenia mieszane (ang. mixed contracts). Jak czytamy w Komentarzu, ogólnie przyjętą zasadą w przypadku umów o charakterze mieszanym powinno być dokonywanie rozbicia, w oparciu o dane zawarte w kontrakcie oraz zasady logicznego myślenia, całej kwoty wynagrodzenia na oddzielne elementy i stosowanie do każdego z nich odpowiednich zasad opodatkowania. W Komentarzu zwrócono jednak uwagę, że w sytuacji, gdy jeden z elementów stanowi pozycję główną kontraktu, a pozostałe świadczenia mają charakter pomocniczy, wówczas cale wynagrodzenie wynikające z umowy powinno być opodatkowane w oparciu o zasadę przyjętą dla elementu głównego.

Na potrzebę łącznego traktowania wszystkich elementów usługi kompleksowej wskazał także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 3 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1497/09. Co istotne, wyrok ten zapadł na tle stanu faktycznego dotyczącego usług związanych z wdrożeniem oprogramowania komputerowego świadczonych przez podmiot z Indii. W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że: (\`(...)\`) istnieje grupa usług o charakterze złożonym, w skład których wchodzić może szereg innych, odrębnych usług. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla podatnika celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą dominującą usługę złożoną jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę usługi zasadniczej - dominującej. Usługa pomocnicza, ażeby mogła zostać uznana za część usługi złożonej, musi realizować jeden ściśle określony cel, tj. musi ona przyczyniać się do lepszego wykorzystania przez nabywcę usługi złożonej wchodzącej w jej zakres usługi zasadniczej.”

Biorąc powyższe pod uwagę należy podkreślić, że nabywana przez Spółkę usługa stanowi z ekonomicznego punktu widzenia jedno nierozerwalne świadczenie. Z perspektywy Spółki odrębne nabywanie np. usług związanych z naprawami gwarancyjnymi i utrzymaniem oprogramowania i oddzielnie usług polegających na dostosowaniu funkcjonalności oprogramowania do potrzeb Spółki albo usług doradczych o charakterze ad hoc, nie miałoby sensu, skoro Spółka zadecydowała o nabyciu kompleksowej usługi, służącej umożliwieniu optymalnego i niezakłóconego wykorzystywania oprogramowania przez Spółkę. W konsekwencji fakt, iż świadczone przez Kontrahenta usługi teoretycznie mogłyby zostać nabyte odrębnie, nie powinien mieć znaczenia dla oceny niniejszego stanu faktycznego.

W ocenie Spółki, za brakiem możliwości dzielenia świadczonych usług przemawia także sposób kalkulacji wynagrodzenia. Wynagrodzenie z tytułu usług opisanych w pkt 1, 3 i 4, tj. z tytułu utrzymania, adaptacji oprogramowania do potrzeb Spółki, poprawiania wad i błędów oraz integracji i testowania, kalkulowane jest na bazie miesięcznej w oparciu o jednostki obliczeniowe, takie jak ilość osobodni, czy ilość zgłoszonych żądań, oraz stałe stawki pieniężne przypisane poszczególnym jednostkom. Rozbicie tego wynagrodzenia na poszczególne elementy i przypisanie do pojedynczych czynności byłoby niezwykle utrudnione. Należy także wskazać, że wynagrodzenie z tytułu usług gwarancyjnych opisanych w pkt 2 zostało co do zasady wkalkulowane w koszty wynikające z całej Umowy. Jedynie wynagrodzenie z tytułu usług doradczych ad-hoc, o których mowa w pkt 5, jest kalkulowane odrębnie w oparciu o ilość dni lub miesięcy spędzonych na wykonywaniu tych usług oraz uzgodnione między stronami stawki dzienne, zróżnicowane w zależności od rodzaju i miejsca wykonywanej pracy oraz racjonalne wydatki poniesione przez Kontrahenta w związku ze świadczeniem tych usług. W ocenie Spółki nie zmienia to jednak faktu, iż powyższe usługi mają jedynie charakter pomocniczy względem usług wymienionych w pkt 1-4 i nie stanowią dla Spółki celu samego w sobie, a zatem nie należy ich rozpatrywać odrębnie.

W tym miejscu warto wskazać na stanowisko wyrażone w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 9 sierpnia 2011 r. nr IBPBI/2/423-523/11/BG, gdzie przedmiotem analizy były postanowienia umowy polsko-irlandzkiej, która reguluje kwestię opodatkowania usług technicznych w sposób bardzo zbliżony do postanowień art. 13 Umowy z Indiami. W interpretacji tej organ stwierdził: „W przedmiotowej sprawie kwestią do rozstrzygnięcia jest ustalenie, czy usługi zarządzania i pomocy technicznej wymienione we wniosku mieszczą się w definicji usług technicznych (art. 12 ust. 3 lit. b umowy polsko-irlandzkiej), czy podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 7 umowy polsko-irlandzkiej. Z definicji zawartej w art. 12 ust. 3 lit. b umowy polsko-irlandzkiej wynika, iż jako usługi techniczne należy traktować wszelkie usługi o charakterze organizacyjnym (zarządzającym), doradczym (konsultacyjnym) oraz technicznym. (\`(...)\`)

W świetle powyższego należy stwierdzić, iż w przypadku umów „mieszanych” należy (\`(...)\`) dokonać rozbicia całej kwoty wynagrodzenia na oddzielne elementy i do każdego z nich zastosować odrębne zasady opodatkowania. Jeżeli jednak jeden z elementów świadczenia stanowi pozycję główną kontraktu, a pozostałe elementy są uboczne lub mają raczej znikome znaczenie, to normę stosowaną dla głównego elementu należy stosować do całości wynagrodzenia. Z treści zdarzenia przyszłego wynika, iż udziałowiec obciąża Wnioskodawcę za świadczone usługi zarządzania i pomocy technicznej na podstawie zbiorczych faktur wystawianych okresowo. Na podstawie faktur jest możliwe precyzyjne rozbicie kwot na konkretne kategorie usług wymienione powyżej a całościowy charakter tych usług nie pozwala na stwierdzenie, że usługi te mieszczą się w definicji usług technicznych w rozumieniu 12 ust. 3 lit. b umowy polsko-irlandzkiej. W takim przypadku, stosownie do art. 12 ust. 1 umowy polsko-irlandzkiej opłaty za usługi techniczne, powstałe w Polsce i wypłacane Udziałowcowi posiadającemu rezydencję podatkowi Irlandii, nie podlegają opodatkowaniu w Polsce (…)”.

W ocenie Spółki, świadczone przez Kontrahenta usługi związane z utrzymaniem oprogramowania, rozpatrywane całościowo, nie mieszczą się w pojęciu usług technicznych w rozumieniu Umowy z Indiami, a tym samym nie n być opodatkowywane w państwie źródła, tj. w tym wypadku w Polsce. Spółka stoi na stanowisku, że przychody powinny zostać uznane za zyski przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 7 Umowy z Indiami i jako takie powinny podlegać opodatkowaniu tytko w Indiach (chyba, że Kontrahent prowadziłby działalność w Polsce poprzez zakład co jednak w niniejszej sprawie nie ma miejsca).

1.  Analiza możliwości zastosowania przepisów ustawy o PDOPr

W ocenie Spółki, skoro Umowa z Indiami w ogóle nie przewiduje możliwości opodatkowania w państwie źródła wynagrodzenia z tytułu kompleksowej usługi niemieszczącej się w kategorii usług technicznych, to tym samym za zbędną należałoby uznać w tym miejscu dalszą analizę możliwości opodatkowania omawianych usług na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOPr.

Tym niemniej, na wypadek, gdyby Minister Finansów udzielając wnioskowanej interpretacji uznał, że opisane we wniosku usługi noszą znamiona „usług technicznych” w rozumieniu Umowy z Indiami, zdaniem Spółki, nawet w takim przypadku usługi te nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem u źródła w Polsce. W ocenie Spółki możliwość tę wyklucza brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOPr, jako że omawiane usługi nie mieszczą się w żadnej z kategorii usług wymienionych w tym przepisie.

W tym miejscu wypada podkreślić, że chociaż przepisy umów międzynarodowych w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska, są traktowane jako akty normatywne o charakterze szczególnym, mające pierwszeństwo przed stosowaniem ustawy o PDOPr, to jednak zawarte w tych umowach sformułowanie „mogą być opodatkowane” daje możliwość opodatkowania określonej kategorii dochodu danemu państwu wyłącznie w sytuacji, gdy jego wewnętrzne ustawodawstwo przewiduje takie opodatkowanie.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOPr, podatek dochodowy od przychodów uzyskanych na terytorium Polski przez podatników niemających w Polsce siedziby lub zarządu, z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, ustala się wysokości 20% przychodów.

W ocenie Spółki, kompleksowa usługa utrzymania oprogramowania komputerowego nie mieści się w katalogu określonym w powyższym przepisie, bowiem usługi tej nie można zaliczyć do grupy świadczeń doradczych ani świadczeń przetwarzania danych.

Na gruncie prawa podatkowego brak jest definicji usług doradczych. Według potocznego rozumienia tego pojęcia usługi doradcze polegają na udzielaniu pomocy i porad, w przypadku których konsultant nie jest jednak odpowiedzialny za wykonanie konkretnego zadania, lecz jedynie pomaga osobom, na których spoczywa taka odpowiedzialność.

W ocenie Spółki doradztwo polega na tym, że podmiot wykonujący usługi doradztwa pomaga zmienić czy poprawić zaistniałą sytuację, nie ma jednak bezpośredniej kontroli nad procesem implementacji zaproponowanych rozwiązań. Tymczasem w przypadku usługi świadczonej na rzecz Spółki przez Kontrahenta z Indii pracownicy Kontrahenta mają zasadniczy i bezpośredni wpływ na proces wdrażania konkretnych rozwiązań. Przejawia się to chociażby w instalowaniu aplikacji, naprawianiu błędów, zmianach interfejsów. Co istotne, duża część z tych zadań wiąże się z bezpośrednią oraz fizyczną ingerencją w zasoby informatyczne Spółki przez pracowników Kontrahenta. W tym celu Umowa jako jedna z form współpracy przewiduje oddelegowanie pracowników Kontrahenta do biur Spółki, w celu bezpośredniego wykonywania zadań na miejscu. Całościowo rozumiane utrzymanie funkcjonalności oprogramowania różni się więc zasadniczo od usług doradczych.

W tym miejscu warto także zwrócić uwagę na stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wyrażone w cytowanym już wyroku o sygn. akt I SA/Kr 1497/09, w którym Sąd ten stwierdził, że: „(\`(...)\`) wbrew stanowisku Spółki, zdaniem orzekającego Sądu, grupa usług określanych przez Spółkę jako usługi analizy biznesowej zawiera w sobie element podobny do doradczego, choćby z tego powodu, że wyniki analizy dokonanej w ramach tychże usług pozwalają na dobór odpowiedniego oprogramowania. Jednakże element doradczy kompleksowej usługi wdrożenia programu informatycznego nie determinuje jej głównego i zasadniczego charakteru, jakim jest instalacja, obsługa i kontrola funkcjonowania wdrażanego oprogramowania. Zatem nieuprawnione jest stanowisko organu dokonującego interpretacji, że całość opisywanej przez Spółkę usługi należy kwalifikować jako usługę o charakterze podobnym do doradczej w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Usługi techniczne związane już bezpośrednio z instalacją oprogramowania nie mają bowiem charakteru doradczego, czy choćby zbliżonego do doradczego. Nie ma zatem powodu, by dokonywać sztucznego podziału usługi kompleksowej, której podstawowy charakter nie nosi cech odpowiadających usługom doradczym, a co za tym idzie opisanej we wniosku usługi wdrożenia systemu informatycznego nie należy kwalifikować jako jednej z usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.” W świetle powyższego Spółka stoi na stanowisku, iż nawet jeśli pewne elementy świadczonej na rzecz Spółki kompleksowej usługi mają charakter doradczy (np. udzielanie konsultacji o charakterze ad hoc), to okoliczność ta nie może przesądzać o uznaniu całokształtu tych usług za świadczenia doradcze.

W ocenie Spółki nie sposób również stwierdzić, że istotą świadczonych usług jest przetwarzanie danych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOPr. Przetwarzanie danych polega bowiem na przekształcaniu treści i postaci danych wejściowych metodą wykonywania systematycznych operacji w celu uzyskania wyników w postaci z góry określonej (Linda B., Bourque, Linda B., Bourgue, VirginiaA., Clark: Processing Data: The Suixey Example (Quantitati.e Applications in Ihe Social Sciences). Sage Publications, Inc. (December 14, 2008), ISBN 08056781901). Zwyczajowo przez przetwarzanie danych rozumie się bieżącą działalność informatyczną związaną z poddawaniem danych procesom przekształceniowym w celu np. tworzenia raportów. Tymczasem usługa świadczona przez Kontrahenta z Indii obejmuje szereg czynności i procesów, które nie wiążą się z przetwarzaniem istniejących danych.

Jak wskazano w niniejszym wniosku, główną i dominującą usługą świadczoną w ramach umowy z Kontrahentem jest utrzymanie aplikacji (ang. Application Maintenence), czyli zapewnienie prawidłowego funkcjonowania oprogramowania, co wyraża się w gotowości do podjęcia działań mających na celu wyeliminowanie ewentualnych problemów związanych z jego funkcjonowaniem. Należy w tym miejscu wskazać, że tego rodzaju usługi nie są traktowane jako objęte treścią art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOPr, o czym świadczą m.in. interpretacje wydawane przez Ministra Finansów, np. interpretacja z dnia 26.08.2009 r. sygn. IPPB5/423-313/09-2/PS, w której uznano stanowisko podatnika za prawidłowe: „Z powyższych względów nie jest możliwe zakwalifikowanie usług maintenance jako usług o charakterze zbliżonym do usług doradczych. Jednocześnie zaś brak jest podstaw do uznania, że mają one charakter zbliżony do innych świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 updop. Usługi maintenance mają bowiem charakter zbliżony do usług serwisowych, które jednak nie zostały wymienione w art. 21 ust. 1 updop.

Oznacza to, że nie są one objęte zakresem zastosowania art. 26 ust. 1 i ust. 3 oraz ust. 3a updop. Z powyższych względów należy uznać, że w związku z wypłatą wynagrodzenia z tytułu maintenance na rzecz zagranicznego kontrahenta Spółka nie jest zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, ani do sporządzenia informacji IFT-2/IFT-2R.”

Tym samym należy uznać, że omawiana kompleksowa usługa świadczona przez Kontrahenta nie mieści się w żadnej z kategorii usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOPr oraz ze względu na zasadniczo odmienny charakter nie stanowi także usługi o podobnym charakterze. Skoro przepisy ustawy o PDOPr nie przewidują możliwości opodatkowania na terytorium Polski usług związanych z utrzymaniem oprogramowania świadczonych przez nierezydentów, to tym samym płatności z tytułu świadczenia tego typu usług przez Kontrahenta z Indii nie będą podlegały w Polsce opodatkowaniu podatkiem u źródła na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a tej ustawy. W konsekwencji, na Spółce nie będzie także ciążył obowiązek sporządzania deklaracji CIT-10Z oraz informacji IFT-2/IFT-2R.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm., dalej: „updop”), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Przepis art. 21 ust. 1 updop stanowi, iż podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 przychodów:

1.  z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),
2.  z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
3.  1.  z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, ustala się w wysokości 20% przychodów.

Należy jednak podkreślić, że przepis powyższy stosuje się z uwzględnieniem postanowień konkretnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę, co wynika z art. 21 ust. 2 ustawy updop. Umowy te określają bowiem, czy dany przychód w ogóle może być opodatkowany w państwie źródła.

Biorąc powyższe pod uwagę, w celu określenia, czy z wypłatą wynagrodzenia na rzecz zagranicznego kontrahenta, niebędącego polskim rezydentem podatkowym, wiąże się obowiązek pobrania podatku u źródła, należy w pierwszej kolejności odwołać się do postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a krajem rezydencji podatkowej kontrahenta, jeśli z danym krajem łączy Polskę umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania. Pobranie podatku u źródła na podstawie przepisów ustawy o updop będzie dopuszczalne wyłącznie w sytuacji, gdy umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania przewiduje opodatkowanie w Polsce tego rodzaju przychodów uzyskanych na terytorium Polski przez nierezydenta podatkowego.

W przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym należy zatem w pierwszej kolejności przeprowadzić analizę Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Indii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w Warszawie dnia 21 czerwca 1989 r. (Dz. U. z 1990 r. nr 8, poz. 46, dalej także umowa polsko–indyjska), aby stwierdzić czy i jakie usługi o charakterze niematerialnym mogą być opodatkowane w państwie źródła, czyli w Polsce.

Na podstawie art. 13 ust. 1 i ust. 2 umowy polsko-indyjskiej należności licencyjne i opłaty za usługi techniczne, powstające w Umawiającym się Państwie, wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże należności i opłaty za usługi techniczne mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają i zgodnie z prawem tego Państwa, lecz gdy odbiorca tych należności lub opłat jest ich właścicielem, podatek ustalony w ten sposób nie może przekroczyć 22,5 procent kwoty brutto tych należności i opłat.

Sformułowania zawarte w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania „mogą być opodatkowane” nie oznacza, że podatnik może dowolnie określić państwo, w którym zapłaci podatek, lecz daje możliwość opodatkowania jakiejś kategorii dochodu danemu państwu, w sytuacji gdy jego wewnętrzne ustawodawstwo przewiduje takie opodatkowanie, bez względu na to, czy dochód ten podlegać będzie opodatkowaniu w państwie rezydencji.

Jednakże jak wynika z postanowień art. 13 ust. 5 umowy polsko-indyjskiej - postanowień ustępów 1 i 2 nie stosuje się, jeżeli właściciel należności licencyjnych lub opłat za usługi techniczne, mających miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, wykonuje w drugim Umawiającym się Państwie, z którego pochodzą należności licencyjne i opłaty za usługi techniczne, działalność zarobkową przez zakład w nim położony bądź wolny zawód za pomocą tam położonej stałej placówki, a prawa lub majątek, z tytułu których wypłacane są należności licencyjne lub opłaty za usługi techniczne, rzeczywiście wiążą się z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki. W takim przypadku postanowienia artykułu 7 lub artykułu 15, w zależności od konkretnego przypadku, będą miały zastosowanie. Zastrzeżenie to w omawianej sprawie nie ma jednak zastosowania.

Określenie „należności licencyjnych” oraz „opłata za usługi techniczne” użyte w art. 13 wymienionej umowy zostało zdefiniowane w ust. 3 i 4 tego artykułu.

W myśl art. 13 ust. 3 ww. umowy określenie "należności licencyjne", użyte w niniejszym artykule, oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin oraz filmami i taśmami dla telewizji lub radia, patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje związane z doświadczeniem zdobytym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

W myśl postanowień art. 13 ust. 4 umowy polsko-indyjskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania określenie „opłaty za usługi techniczne”, oznacza płatności jakiejkolwiek kwoty na rzecz jakiejkolwiek osoby inne niż płatności na rzecz zatrudnionego przez osobę dokonującą takiej płatności w powiązaniu z usługami noszącymi charakter zarządzania, techniczny lub konsultacyjny, włączając wynagrodzenia za usługi personelu technicznego lub innego.

Oznacza to, iż płatności dokonywane w zamian za świadczenie usług zarządzających, technicznych lub konsultacyjnych podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 13 ust. 1 i 2 umowy. Jednocześnie, zasadniczą kwestią jest rozgraniczenie, w którym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem usług, o których mowa w art. 13 ust. 4 umowy polsko-indyjskiej, a w którym przypadku usługi są świadczone w ramach prowadzonej przez przedsiębiorstwo działalności gospodarczej i podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 7 umowy polsko-indyjskiej.

Pojęcie usług technicznych nie jest precyzyjniej opisane ani w Konwencji Modelowej OECD, ani Narodów Zjednoczonych (UN model convention). Jedynie w amerykańskiej konwencji modelowej (US model convention) szerzej opisano pojęcie „included services”, odpowiadające pojęciu usług technicznych, w podobny sposób jak w opracowaniu Klaus Vogel on Double Taxation Conventions (Third Edition, komentarz do art. 12 (2), str. 801): „przyjmuje się, iż usługi techniczne obejmują, co do zasady, usługi towarzyszące udostępnianiu użytkowania lub prawa do użytkowania pewnych praw, urządzeń lub doświadczenia, tj. usługi pomocnicze, w ramach których usługodawca oprócz udostępnienia swojej wiedzy i doświadczenia, dostarcza także rozwiązania opracowane na potrzeby usługobiorcy. W tym celu usługodawca często udostępnia także swój personel wdrażający urządzenie lub program oraz szkoli personel usługobiorcy. Należy jednak odróżnić usługi techniczne od usług świadczonych w ramach zwykłej działalności gospodarczej usługodawcy”. W świetle powyższego za usługi techniczne można uznać np. usługi utrzymania oprogramowania.

Z definicji zawartej w art. 13 ust. 4 umowy polsko-indyjskiej umowy wynika, że jako usługi techniczne należy traktować wszelkie usługi o charakterze organizacyjnym (zarządzającym), doradczym (konsultacyjnym) oraz pomocniczym (technicznym). Oznacza to, iż dochód osiągany w zamian za świadczenie usług o innym charakterze należy kwalifikować jako dochód w ramach działalności gospodarczej opodatkowany zgodnie z art. 7 umowy polsko-indyjskiej.

Opierając się na przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym, można uznać, że dochód wypłacany w zamian za usługę utrzymania oprogramowania może być zakwalifikowany jako "opłata za usługi techniczne", o której mowa w art. 13 ust. 4 polsko-indyjskiej umowy.

Na usługi te rozumiane całościowo (usługi opisane w punktach 1-4 wniosku) składają się bowiem czynności o charakterze:

1.  konsultacyjnym, np.:
    *   przeprowadzanie wywiadu z przedstawicielami Spółki oraz ankiet w celu ustalenia oczekiwań użytkowników systemu co do jego funkcjonalności,
    *   identyfikowanie potrzeb Spółki w zakresie uaktualnienia oprogramowania,
    *   zapewnienie szkoleń dla lokalnych administratorów oprogramowania oraz końcowych użytkowników na podstawie opracowanego przez Kontrahenta planu szkoleń, w tym zapewnienie materiałów szkoleniowych i instrukcji dla użytkowników.
2.  zarządzającym, np.:
    *   zarządzanie usterkami i błędami poprzez ich identyfikowanie, analizę przyczyn, opracowywanie i wprowadzanie rozwiązań tymczasowych oraz ostatecznych, dokumentowanie problemów oraz wprowadzonych rozwiązań,
    *   monitorowanie aktualnych trendów technicznych i prezentowanie Spółce produktów oraz usług, które potencjalnie mogą być dla Spółki użyteczne,
    *   czynności związane z administrowaniem baz danych,
    *   czynności związane z integrowaniem oprogramowania, tj. zapewnieniem, że wszystkie pojedyncze elementy oprogramowania odpowiednio ze sobą współpracują i program jako całość spełnia przypisane mu funkcje, jak również zapewnienie współdziałania oprogramowania z innymi aplikacjami będącymi dopiero na etapie tworzenia lub opracowywanymi przez Spółkę lub osoby trzecie,
    *   zarządzanie konfiguracją oprogramowania oraz zmianami w oprogramowaniu.
3.  technicznym, np.:
    *   naprawę wad i usterek niezidentytikowanych w okresie gwarancyjnym,
    *   wprowadzanie zmian w interfejsach użytkowników i w interfejsie systemu,
    *   wprowadzanie zmian w funkcjonowaniu aplikacji,
    *   działania prewencyjne, zapobiegające wystąpieniu zakłóceń w funkcjonowaniu oprogramowania, takie jak zapobiegawcze archiwizowanie danych, przeprowadzenie testów na wypadek wystąpienia szczególnych okoliczności itp.,
    *   zapewnienie wsparcia technicznego i funkcjonalnego Działowi IT Spółki, usługi polegające na naprawie błędów i wad oprogramowania, które pojawiły się w ciągu 90 dni od momentu uruchomienia aplikacji bądź wprowadzenia do niej rozszerzeń/ulepszeń,
    *   wykonywanie wszystkich niezbędnych projektów, przeprowadzanie testów, konfiguracja i dostosowywanie modułów aplikacyjnych do potrzeb Spółki,
    *   przeprowadzanie testów oprogramowania,
    *   usługi związane z instalowaniem i zmianą lokalizacji elementów składowych oprogramowania oraz dostosowaniem oprogramowania do specyficznych potrzeb związanych np. z lokalnymi wymogami prawnymi, regulaminami, itp,
    *   usługi związane z integracją systemu i przeprowadzaniem testów w sytuacji, gdy Kontrahent nie jest odpowiedzialny za opracowanie i wdrożenie oprogramowania na potrzeby konkretnego projektu, gdyż zadania te wykonuje podmiot trzeci pod kierownictwem Spółki.

Podkreślić należy, że z treści wniosku wynika jednoznacznie, że w odniesieniu do usług opisanych w pkt 1-3, Kontrahent jest zobowiązany do wyznaczenia pracowników odpowiedzialnych za wykonywanie poszczególnych zadań zarówno zdalnie, w siedzibie kontrahenta, jak i oddelegowanych do biur należących do Spółki. Usługi związane z integracją systemu i przeprowadzaniem testów opisane w pkt 4 oraz usługi o charakterze ad-hoc opisane w pkt 5, są wykonywane przez pracowników Kontrahenta, którzy zostają oddelegowani i wykonują swoje zadania w biurach należących do Spółki.

W takim przypadku, stosownie do art. 13 ust. 2 polsko-indyjskiej umowy, dochód ten podlega opodatkowaniu w państwie źródła, tj. w Polsce, na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym organ podatkowy stoi na stanowisku, że usługi świadczone przez dostawcę na rzecz Spółki (usługi opisane w punkcie 1-4 wniosku) mają szeroko rozumiany charakter usług technicznych, a wiec, co do zasady na podstawie umowy UPO będą mogły być opodatkowane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jednakże, aby taka sytuacja miała miejsce i nastąpił pobór podatku u źródła na podstawie umowy UPO, warunkiem koniecznym jest istnienie odpowiednich regulacji krajowych nakładających taki ciężar podatkowy na określone kategorie dochodów, na co wskazuje użycie w art. 13 umowy UPO sformułowania „zgodnie z prawem tego Państwa”.

Katalog usług wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop jest katalogiem otwartym, na co wskazuje sformułowanie „(\`(...)\`) oraz świadczeń o podobnym charakterze”. Decydujące znaczenie dla stwierdzenia, iż dane świadczenie mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem zagranicznym, a przede wszystkim, charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń.

Opisana przez Wnioskodawcę usługa techniczna (traktowana jako całość) nie jest żadnym z wymienionych wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy updop świadczeń. Zastosowanie tego przepisu i w efekcie opodatkowanie wypłaconego za usługę wynagrodzenia w Polsce - zależy od uznania, że wykonane świadczenie mieści się w pojęciu "świadczeń o podobnym charakterze".

Organ podatkowy pragnie zauważyć, że art. 21 ust. 1 pkt 2a updop zawiera przykładowe wyliczenie rodzajów świadczeń podlegających opodatkowaniu podatkiem "u źródła". Użyte w nim sformułowanie "oraz świadczeń o podobnym charakterze" nie ma na celu przyrównywanie konkretnych, podlegających ocenie świadczeń do tych, które zostały wymienione w tym przepisie, a raczej pozostawienia otwartej drogi do opodatkowania świadczeń o charakterze niematerialnym w Polsce, w tych przypadkach, w których zezwala na to umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania. W badanej sprawie nie ulega wątpliwości, że usługa utrzymania oprogramowania rozumiana jako usługa techniczna objęta jest zakresem art. 13 polsko-indyjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, i wynagrodzenie uzyskane z tego tytułu, jako opłaty za usługi techniczne, podlegają opodatkowaniu w Polsce (na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych). Warto też podkreślić, że do 2004 r. art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy updop posługiwał się właśnie pojęciem "świadczeń niematerialnych", innych niż wymienione w pkt 1 i 2 (wymieniając tylko przykładowo świadczenia doradcze, badania rynku, zarządzania i kontroli oraz gwarancji i poręczeń). Wykładnia historyczna może więc przemawiać za objęciem dyspozycją tego przepisu wynagrodzenia z tytułu świadczeń niematerialnych, w tym z tytułu utrzymania oprogramowania komputerowego.

W rezultacie należy stwierdzić, że prawo wewnętrzne Polski, czyli ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje opodatkowanie dochodów z tytułu utrzymania oprogramowania komputerowego jako usługi mieszczącej się w pojęciu „opłat za usługi techniczne” o których mowa w art. 13 ust. 4 umowy polsko–indyjskiej.

W zakres art. art. 21 ust. 1 pkt 2a updop wchodzą również świadczone przez kontrahenta indyjskiego (opisane w punkcie 5 wniosku) usługi konsultingowe i doradcze o charakterze ad –hoc wykonywane na zlecenie Spółki.

Jak wskazuje Spółka we wniosku z tytułu usług wymienionych w pkt 1-4 Kontrahent obciąża Spółkę płatnościami na podstawie zbiorczych faktur wystawianych okresowo. Na podstawie faktur nie jest możliwe precyzyjne rozbicie kwot na konkretne kategorie usług. Jeżeli chodzi o usługi wskazane w pkt 5, Kontrahent wystawia oddzielne faktury, w których ujmuje odrębne kwoty wynagrodzenia za te usługi.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 cytowanej ustawy podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2b, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże od należności z tytułu odsetek od papierów wartościowych wyemitowanych przez Skarb Państwa i zapisanych na rachunkach papierów wartościowych albo na rachunkach zbiorczych, wypłacanych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, zryczałtowany podatek dochodowy pobierają, jako płatnicy, podmioty prowadzące te rachunki, jeżeli wypłata należności następuje za ich pośrednictwem. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Od 01.01.2014 r. przepis art. 26 ust. 1 wymienionej ustawy uzyskał następujące brzmienie: Osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2b, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Jednakże od należności z tytułu odsetek od papierów wartościowych wyemitowanych przez Skarb Państwa i zapisanych na rachunkach papierów wartościowych albo na rachunkach zbiorczych, wypłacanych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, zryczałtowany podatek dochodowy pobierają, jako płatnicy, podmioty prowadzące te rachunki, jeżeli wypłata należności następuje za ich pośrednictwem. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Natomiast w myśl art. 26 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, płatnicy, o których mowa w ust. 1, przekazują kwoty podatku w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zgodnie z ust. 1, 2-2b pobrano podatek, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika, a w przypadku podatników wymienionych w art. 3 ust. 2 oraz podatników będących osobami uprawnionymi z papierów wartościowych zapisanych na rachunkach zbiorczych, których tożsamość nie została płatnikowi ujawniona w trybie przewidzianym w ustawie, o której mowa w art. 4a pkt 15 - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych. Płatnicy są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w art. 3 ust. 2, oraz urzędowi skarbowemu - informację o dokonanych wypłatach i pobranym podatku - sporządzone według ustalonego wzoru. Obowiązek przesłania tych informacji podatnikom oraz urzędowi skarbowemu nie powstaje w przypadku i w zakresie określonych w ust. 2a zdanie pierwsze.

Płatnicy są obowiązani przesłać informację, o której mowa (…) w ust. 3 pkt 2, w terminie do końca trzeciego miesiąca roku następującego po roku podatkowym, w którym dokonano wypłat, o których mowa w ust. 1, również wówczas, gdy płatnik w roku podatkowym sporządzał i przekazywał informacje w trybie przewidzianym w ust. 3b (art. 26 ust. 3a ww. ustawy).

Na pisemny wniosek podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2, płatnik, w terminie 14 dni od dnia złożenia tego wniosku, jest obowiązany do sporządzenia i przesłania podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych, informacji, o której mowa w ust. 3 pkt 2 (art. 26 ust. 3b ww. ustawy).

Stosownie natomiast do art. 26a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w terminie do końca pierwszego miesiąca roku następującego po roku podatkowym, w którym powstał obowiązek zapłaty podatku, płatnicy, o których mowa w art. 26, i podatnicy, o których mowa w art. 22 ust. 4b, art. 25a oraz art. 26 ust. 1b i 4, są obowiązani przesłać do urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika, a w przypadku podatników wymienionych w art. 3 ust. 2 - do urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych, roczne deklaracje sporządzone według ustalonego wzoru.

Na podstawie § 1 pkt 4 i pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 listopada 2011 r. w sprawie określenia wzorów deklaracji, zeznania, oświadczenia oraz informacji podatkowych obowiązujących w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (Dz. U. Nr 265, poz. 1575), określone zostały wzory:

*   deklaracji o wysokości pobranego przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, od dochodów (przychodów) osiągniętych przez podatników niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (CIT-10Z), stanowiący załącznik nr 4 do rozporządzenia;
*   informacji o wysokości przychodu (dochodu) uzyskanego przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (IFT-2/IFT-2R), stanowiący załącznik nr 13 do tego rozporządzenia.

Na podstawie powyższych regulacji wskazać należy, iż płatnik ma obowiązek wypełnienia powyższej deklaracji CIT-10Z oraz informacji podatkowej IFT-2/IFT-2R i przesłania ich do podatnika oraz właściwego urzędu skarbowego wówczas, gdy dokonał wypłaty należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 (tj. dochodów osiągniętych na terenie Polski przez podmioty niemające w Polsce siedziby lub zarządu) oraz art. 22 ust. 1 (tj. dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto, zgodnie z art. 26 ust. 3d ustawy, informację powyższą \[informację o wysokości przychodu (dochodu)\] sporządzają i przekazują również podmioty, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, gdy na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub ustawy nie są obowiązane do poboru podatku. Przepisy ust. 3b i 3c stosuje się odpowiednio.

W konsekwencji, Spółka z tytułu dokonania wypłat należności podmiotowi indyjskiemu świadczącemu na jej rzecz usługi wymienione we wniosku w punktach 1-4, na podstawie art. 26 ust. 1 updop, jest (będzie) zobowiązana do pobrania 20% zryczałtowanego podatku w dniu dokonania wypłaty należności (jak wynika z art. 13 ust. 2 umowy polsko - indyjskiej podatek ustalony w ten sposób nie może przekroczyć 22,5 procent kwoty brutto tych należności i opłat. Zatem w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym powinna mieć zastosowanie stawka wynikająca z wewnętrznych przepisów prawa polskiego czyli 20%).

W ocenie organu podatkowego, ani przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ani umowy nie zabraniają "rozdzielenia" poszczególnych części składowych kompleksowej usługi. W przypadku umów mieszanych (gdy przedmiot umowy ma niejednorodny charakter) należy – opierając się na danych zawartych w umowie oraz drogą analizy logicznej – dokonać rozbicia całej kwoty wynagrodzenia na oddzielne elementy i do każdego z nich zastosować odrębne zasady opodatkowania. Jeżeli jednak jeden z elementów świadczenia stanowi pozycję główną kontraktu, a pozostałe elementy są uboczne lub mają raczej znikome znaczenie, to normę stosowaną do głównego elementu należy stosować do całości wynagrodzenia.

W rezultacie w stosunku do wypłat należności dokonywanych podmiotowi indyjskiemu świadczącemu usługi wymienione w punkcie 5 wniosku zastosowanie znajdzie obowiązek pobrania przez Spółkę 20 % zryczałtowanego podatku dochodowego.

Na Spółce spoczywa (będzie spoczywać) dodatkowo obowiązek wypełnienia deklaracji CIT-10Z oraz informacji podatkowej IFT-2/IFT-2R i przesłania ich do podatnika oraz właściwego urzędu skarbowego wówczas, gdy dokonał wypłaty należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy o pdop.

W tym stanie rzeczy stanowisko Spółki należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi –Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.