Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-3.4011.424.2019.2.MJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-11-29
Teza: Skutki podatkowe sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze zamiany
Słowa kluczowe: darowizna; data; koszt-koszty uzyskania przychodów; małżonek; nabycie; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; zamiana
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 września 2019 r. (data wpływu 16 września 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 14 listopada 2019 r. (data wpływu 15 listopada 2019 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 31 października 2019 r. Nr 0114-KDIP3-3.4011.424.2019.1.MJ o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze zamiany - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 września 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze zamiany.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 31 października 2019 r. (data nadania 31 października 2019 r., data doręczenia 7 listopada 2019 r.) Nr 0114-KDIP3-3.4011.424.2019.1.MJ, tut. organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych.

Pismem z dnia 14 listopada 2019 r. (data nadania 14 listopada 2019 r., data wpływu 15 listopada 2019 r.) Wnioskodawczyni uzupełniła wniosek w terminie.

We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem, będący w związku małżeńskim na zasadach wspólności małżeńskiej przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego o powierzchni użytkowej 44m2 w budynku wielorodzinnym. Przedmiotowy lokal mieszkalny składa się z dwóch pokoi, kuchni, przedpokoju oraz łazienki z WC i jest usytuowany na drugiej kondygnacji wyżej wymienionego budynku.

Na podstawie aktu notarialnego z dnia 13 grudnia 2011 roku następuje umowa darowizny, umowa zamiany oraz umowa ustanowienia służebności osobistej. Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem przenoszą na inne małżeństwo udział w wysokości 20/23 części prawa do spółdzielczego własnościowego lokalu mieszkalnego, których wartość rynkowa wynosi 200.000,00 zł.

Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem darują udział 3/23 części w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu córce Wnioskodawczyni i pasierbicy małżonka o wartości rynkowej przedmiotu darowizny 30.000,00 zł.

Zamiana następuje na własność samodzielnego lokalu mieszkalnego o powierzchni 24,29 m2 składającego się z jednego pokoju, przedpokoju i WC, usytuowanego na pierwszej kondygnacji /parterze/ w budynku wielolokalowym przyjmując, że wartość rynkowa tego lokalu mieszkalnego wynosi 200.000,00 zł.

W tym samym akcie notarialnym małżonek daruje Wnioskodawczyni, swojej żonie lokal mieszkalny wraz z wszelkimi prawami związanymi z jego własnością, stanowiący składnik majątku objętego wspólnością ustawową majątkową małżeńską. Małżonka wyraziła zgodę na przyjęcie darowizny do swojego majątku osobistego. Obie strony tej umowy oświadczają, że wartość przedmiotu wynosi 200,000 zł. Żona ustanowiła na rzecz męża bezpłatną, dożywotnią służebność osobistą polegającą na prawie zamieszkania w całym lokalu przez małżonka. Strony postanowiły, że mąż zobowiązany jest do ponoszenia opłat związanych z korzystaniem z lokalu mieszkalnego.

Wnioskodawczyni w dniu 28 maja 2014 roku na podstawie aktu notarialnego dokonała sprzedaży lokalu mieszkalnego składającego się z jednego pokoju, przedpokoju i WC o powierzchni użytkowej 24,29m2 oraz 53/10000 części współużytkowania wieczystego gruntu, na którym postawiony jest budynek, za cenę 160000,00 zł, tworząc obowiązek podatkowy gdyż sprzedaż nastąpiła przed upływem pięciu lat. Zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Kserokopie aktu notarialnego z 2011 roku dotyczące umowy darowizny, zamiany oraz ustanowienia służebności osobistej i aktu sprzedaży nieruchomości z 2014 roku Wnioskodawczyni załącza do niniejszego wniosku.

Ponadto, w uzupełnieniu Wnioskodawczyni wskazała, że spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego przy ul. T. nr 54 w A. nabyła wraz z mężem do majątku wspólnego na podstawie pisemnej umowy o przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu zawartej w dniu 3 października 2011 roku. Przedmiotem aktu notarialnego z dnia 13 grudnia 2011 roku była zamiana lokalu mieszkalnego położonego przy ul. T. nr 54 w A. przez I. i S. małżonków L. na lokal mieszkalny położony przy ul. L. nr 1 w A. należący do małżonków U. K.-K. i S. K.

W ww. akcie notarialnym S. L. daruje swojej żonie I. L. lokal mieszkalny nr 35 w budynku nr 1 przy ul. L. w A., stanowiący składnik majątku objętego wspólnością ustawową majątkową małżeńską, zaś I. L. a wyraża zgodę na tą darowiznę i przyjmuje ją do swojego majątku osobistego.

Również w ww. akcie notarialnym I. L. ustanawia na lokal mieszkalny nr 35 w budynku przy ul. L. w A. na rzecz swojego męża S. L. bezpłatną dożywotnią służebność osobistą polegającą na prawie zamieszkiwania w całym tym lokalu mieszkalnym, w zakresie niezbędnych do zaspokojenia osobistych potrzeb uprawnionego.

W ww. umowie zamiany lokali mieszkalnych nie towarzyszyły żadne dopłaty, gdyż wartość jednego i drugiego lokalu mieszkalnego wyceniona była na wartość 200.000 zł.

W dniu 13 grudnia 2011 roku został nabyty na podstawie umowy zamiany lokal mieszkalny przy ul. L. nr 1 w A. przez I. i S. L. W dniu jego nabycia mąż S. L. darował małżonce I. L. lokal mieszkalny nr 35 w budynku nr 1 przy ul. L. w A.

W akcie notarialnym z dnia 28 maja 2014 roku dotyczącym sprzedaży lokalu mieszkalnego przy ul. L. nr 1 w A. małżonek S. L. oświadcza, że zrzeka się bezpłatnej dożywotniej służebności osobistej. Oświadcza również, że dokonał tego dobrowolnie i bezpłatnie.

W przypadku sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze zamiany, kosztem uzyskania przychodu jest określona w umowie zamiany wartość nieruchomości przekazanej na rzecz kontrahenta w zamian za nieruchomość będącą przedmiotem sprzedaży. W tym przypadku wartość lokalu wyceniono na sumę 200.000 zł.

Przychodem z odpłatnego zbycia lokalu nabytego w drodze zamiany w 2011 roku jest jego wartość jaka została wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży tego lokalu ustalona stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Obliczoną ww. sposób wartość Wnioskodawczyni może obniżyć o koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, które stanowią wartość nieruchomości zbytej w drodze zamiany, ustaloną na dzień zamiany (tj. 200.000 zł).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w wyniku zamiany nieruchomości i jednoczesnej darowiźnie nieruchomości przez małżonka dla Wnioskodawczyni stanowi nabycie w rozumieniu przepisów podatkowych i w przedstawionym stanie faktycznym stanowią w 100% koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, odpowiedź na zadane pytanie jest pozytywna. Ustawodawca w art. 10 ust.1 pkt 8 ustawy o podatku od osób fizycznych posługuje się terminem nabycie. Termin "nabycie" oznacza każde przeniesienie na nabywcę własności rzeczy w ramach spadku, innej jednostronnej czynności, na podstawie aktu prawnego, umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej co do tożsamości. Tak więc nabycie rozumiane jest jako uzyskanie tytułu własności /nabycie własności/ lub uzyskanie określonego prawa /nabycie prawa/. Nabyć nieruchomość lub prawo majątkowe można m.in. dokonując zamiany czy darowizny.

Dla określenia skutków podatkowych transakcji istotą jest ustalenie daty nabycia nieruchomości.

Chodzi więc o ustalenie, czy zamiana lokalu mieszkalnego i darowizna męża, z majątku wspólnego małżonków. To kwestia obejmująca nie tylko prawo podatkowe, ale także Kodeks Cywilny i Rodzinny. Sprawa była przedmiotem uchwały NSA. Sąd stwierdził wówczas, że dla celów podatkowych, datą nabycia lub wybudowania nieruchomości jest dzień ich nabycia (wybudowania) do majątku wspólnego małżonków. Co więcej, w przypadku nabycia nieruchomości przez małżonków pozostających w majątkowej wspólności małżeńskiej nie ma możliwości określenia tego, w jakich częściach nastąpiło nabycie nieruchomości. Skoro wspólność małżeńska jest bezudziałowa, to nie jest możliwe określenie jaka część została nabyta i sprzedana.

Nie ulega wątpliwości, że w przypadku Wnioskodawczyni nabycie nastąpiło w dniu 13 grudnia 2011 roku na podstawie aktu notarialnego.

Zatem Wnioskodawczyni ma prawo do zastosowania 100% kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Stanowisko Wnioskodawczyni uznano za prawidłowe z uwagi na stwierdzenie Wnioskodawczyni, że będzie miała prawo do zastosowania 100% kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia przedmiotowego lokalu.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma forma prawna ich nabycia oraz moment nabycia.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego przy ul. T. nr 54 w A. zostało nabyte przez Wnioskodawczynię i Jej męża do majątku wspólnego na podstawie pisemnej umowy o przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu. Następnie w dniu 13 grudnia 2011 roku został nabyty na podstawie umowy zamiany lokal mieszkalny przy ul. L. nr 1 w A. W dniu jego nabycia mąż Wnioskodawczyni darował Jej ww. lokal mieszkalny do Jej majątku odrębnego. W dniu 28 maja 2014 roku Wnioskodawczyni sprzedała przedmiotowy lokal mieszkalny, a małżonek zrzekł się bezpłatnej, dożywotniej służebności osobistej.

Moment przeniesienia prawa własności w prawie podatkowym określany jest zgodnie z normami prawa cywilnego.

Zgodnie z art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.), umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Podkreślić zatem należy, że użyty w cytowanym powyżej przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych termin „nabycie” oznacza każde przeniesienie na nabywcę własności rzeczy lub prawa w ramach spadku, innej jednostronnej czynności, na podstawie aktu prawnego, umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności. Tak więc, jednym ze sposobów nabycia nieruchomości lub praw majątkowych jest nabycie własności nieruchomości lub praw majątkowych na podstawie umowy zamiany.

Umowa zamiany jest umową konsensualną, odpłatną i wzajemną, w której świadczenia obu stron mają charakter niepieniężny. Zgodnie z art. 603 ustawy Kodeks cywilny, przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy, co stanowi również odpłatne zbycie rzeczy.

Zamiana jest więc umową o podobnym charakterze co sprzedaż. Świadczy o tym między innymi fakt, że ustawodawca nie reguluje odrębnie tej umowy, a jedynie w art. 604 ustawy Kodeks cywilny stanowi, że do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży.

Zgodnie z art. 535 § 1 ustawy Kodeks cywilny, przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio do sprzedaży energii, praw oraz wody (art. 555 ustawy Kodeks cywilny).

Różnica pomiędzy tymi umowami sprowadza się jedynie do formy zapłaty, którą w przypadku umowy sprzedaży stanowi wartość pieniężna, a w przypadku zamiany - inna rzecz.

W świetle przywołanych wyżej przepisów należy stwierdzić, że rezultatem umowy zamiany nieruchomości jest z jednej strony zbycie nieruchomości, a z drugiej nabycie na własność innej nieruchomości. Oczywiste jest bowiem, że zamiana jest formą nabycia, gdyż właściciel nabywa w drodze umowy rzecz lub prawo, do którego prawa własności wcześniej nie miał, bo należało do innej osoby, nawet w sytuacji, kiedy zamiana nieruchomości następuje bez wzajemnych dopłat.

Natomiast w myśl art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku.

Wskazać należy, że stosunki majątkowe między małżonkami zostały uregulowane w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2019 r., poz. 2086, z późn. zm.). Zgodnie z art. 31 § 1 ww. ustawy, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Przedmiotami majątkowymi w rozumieniu tego przepisu są wszelkie prawa majątkowe – zarówno bezwzględne (prawo własności rzeczy oraz inne prawa rzeczowe), jak i względne (np. przysługujące małżonkom wierzytelności). Wspólność ustawowa obejmuje wszelkie przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich. Z ww. przepisu wynika, że wspólność małżeńska została ukształtowana jako wspólność łączna. Charakteryzuje się ona tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą więc rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością ustawową. Obojgu małżonkom przysługuje pełne prawo do całości majątku wspólnego. Zważywszy na tak ukształtowaną sytuację prawną małżonków objętych wspólnością ustawową, definitywne nabycie w czasie jej trwania nieruchomości oznacza nabycie przez każdego z małżonków tego prawa w całości, a nie w określonym ułamkowo udziale.

Zaprezentowane stanowisko znajduje odzwierciedlenie w podjętej przez NSA uchwale w składzie siedmiu sędziów z dnia 15 maja 2017 r., sygn. akt II FPS 2/17, w której Sąd stwierdził, że dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.) nabytych przez współmałżonka w wyniku dziedziczenia, datą ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu tego przepisu jest dzień nabycia (wybudowania) tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków.

W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w przypadku nabycia nieruchomości przez małżonków pozostających w majątkowej wspólności małżeńskiej przewidzianej w art. 31 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy nie ma możliwości określenia tego, w jakich częściach nastąpiło nabycie nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie jest możliwe nabycie nieruchomości w określonym udziale przez małżonków pozostających we wspólności majątkowej małżeńskiej i działających jednocześnie, co wynika z istoty wspólności małżeńskiej. Wspólność małżeńska (łączna) to wspólność bezudziałowa, a w czasie jej trwania małżonkowie nie mogą rozporządzać swoimi prawami do majątku wspólnego jako całości. Nie mogą także rozporządzać udziałem w jakimkolwiek przedmiocie należącym do tego majątku.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego skoro, z uwagi na wspólność majątkową, nie można wyodrębnić udziałów, które małżonkowie posiadali w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie, to nie można też przyjąć, że pięcioletni termin biegnie od daty nabycia nieruchomości w drodze spadku. Dla oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości kluczowy jest moment poniesienia wydatku na nabycie tego składnika do majątku wspólnego i to, że tego wydatku - w momencie jego poniesienia - nie można przypisać jednemu bądź drugiemu małżonkowi w udziałach o określonej wielkości.

Argumenty zawarte w ww. uchwale są aktualne także w sytuacji, gdy przeniesienie praw do nieruchomości wchodzącej w skład majątku wspólnego małżonków nastąpi w drodze darowizny do majątku osobistego jednego z małżonków.

Jak wynika z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 33/17: „(\`(...)\`) Jakkolwiek darowizna polegająca na przesunięciu składników majątkowych z majątku wspólnego obojga małżonków do majątku osobistego jednego z nich jest czynnością prawną rozporządzającą nieodpłatną, to jednak nie powoduje nabycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nieruchomości i innych praw majątkowych przez małżonka, do którego majątku wspólnego przedmioty te wcześniej już należały. Art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie powinien swoim zakresem obejmować takich zdarzeń, jak darowizny dokonywane pomiędzy małżonkami, czy rozszerzenie wspólności majątkowej małżeńskiej, które w istocie nie stanowią obrotu nieruchomościami lub innymi przedmiotami majątkowymi, a mają tylko charakter organizacyjny, kształtujący i porządkujący małżeński ustrój majątkowy, podobnie jak ograniczenie wspólności ustawowej (\`(...)\`)”.

Zatem, późniejsze/następcze zdarzenia prawne dotyczące składnika majątkowego wchodzącego w skład ustawowej wspólności małżeńskiej nie mają prawnopodatkowego znaczenia dla ustalenia daty nabycia nieruchomości lub prawa majątkowego.

Mając na uwadze wyżej powołane przepisy prawa, przedstawiony opis stanu faktycznego oraz uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2017 r., sygn. akt II FPS 2/17, należy stwierdzić, że nabycie przez Wnioskodawczynię lokalu mieszkalnego, będącego przedmiotem sprzedaży w 2014 roku, nastąpiło w 2011 roku, kiedy to przedmiotowy lokal mieszkalny został nabyty do majątku wspólnego małżonków w drodze umowy zamiany.

Dokonana darowizna między małżonkami pozostającymi we wspólności majątkowej małżeńskiej, przenosząca składnik majątkowy z majątku wspólnego do majątku osobistego jednego z małżonków, nie stanowi ponownego nabycia prawa do tego składnika przez obdarowanego małżonka.

Dokonując, w dalszej kolejności, oceny skutków prawnych przedstawionego we wniosku stanu faktycznego należy wskazać, że odpłatne zbycie w 2014 roku lokalu mieszkalnego nabytego przez Wnioskodawczynię w 2011 roku w drodze zamiany stanowi źródło przychodu w rozumieniu powołanego wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym z uwagi na to, że przedmiotowa sprzedaż nastąpiła przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie ww. lokalu mieszkalnego.

I tak w myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy – podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Ustalenie kosztów uzyskania przychodu odbywa się natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ww. ustawy w zależności od tego czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie.

Stosownie do przepisu art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

W świetle powyższego, definicję kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia np. nieruchomości ustawodawca precyzuje poprzez bezpośrednie wskazanie, iż koszty takie stanowią m.in. udokumentowane koszty nabycia tej nieruchomości. W przypadku sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze zamiany, kosztem uzyskania przychodu jest określona w umowie zamiany wartość nieruchomości przekazanej na rzecz kontrahenta w zamian za nieruchomość będącą przedmiotem sprzedaży.

Natomiast w myśl art. 22 ust. 6d, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w art. 22 ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ustawy).

Z treści wniosku wynika, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 6c ww. ustawy, gdyż lokal mieszkalny został nabyty przez Wnioskodawczynię w drodze zamiany czyli odpłatnie.

W tym miejscu, ponownie wskazać należy, że przepis art. 22 ust. 6c przedmiotowej ustawy, w sposób jednoznaczny stanowi, co w przypadku sprzedaży nieruchomości może być uznane za koszt uzyskania przychodu. Przepis ten posługuje się m.in. pojęciem kosztu nabycia. W przypadku podatników zbywających nieruchomość nabytą w drodze zamiany, kosztem tym bezspornie jest koszt nabycia zbywanej w drodze sprzedaży nieruchomości. Zatem w przypadku sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze zamiany, kosztem nabycia będzie określona w umowie zamiany wartość nieruchomości przekazanej w drodze umowy zamiany.

W rozpatrywanym przypadku koszty uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego nr 35 położonego w budynku nr 1 przy ul. L. w A., jest wartość lokalu mieszkalnego znajdującego się przy ul. T. nr 54 w A., który Wnioskodawczyni wraz z mężem przekazała państwu Kruszewskim w drodze zamiany.

Jak wynika z powyższych przepisów, podstawą obliczenia podatku jest dochód, stanowiący różnicę między przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19 ustawy (tj. wartością wyrażoną w cenie określonej w umowie, pomniejszoną o koszty odpłatnego zbycia), a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. wartości nieruchomości przekazanej w drodze zamiany).

Wątpliwość Wnioskodawczyni budzi kwestia, czy koszt nabycia lokalu mieszkalnego w drodze zamiany stanowi dla Wnioskodawczyni w 100% koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży tego lokalu mieszkalnego.

W tym miejscu wskazać należy, że niepodzielny charakter majątku wspólnego małżonków (wspólność bezudziałowa) sprawia, że nie można w tym majątku określić ilości udziałów każdego z małżonków. Nie można wskazać w jakim udziale każdy z małżonków nabywa rzecz lub prawo do majątku wspólnego. Konsekwentnie, nie można też wskazać, w jakim udziale każdy z małżonków poniósł wydatek na nabycie składników majątku wspólnego. Wydatek został bowiem poniesiony niepodzielnie przez obojga małżonków.

Inaczej mówiąc, nie można wskazać, w jakim udziale każdy z małżonków nabywa rzecz lub prawo do majątku wspólnego. Co prawda zgodnie z art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego domniemywa się, że małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym. Zatem, skoro z uwagi na wspólność majątkową, nie można wyodrębnić udziałów, które małżonkowie posiadali w chwili nabycia nieruchomości, to nie można też wskazać, w jakim udziale każdy z małżonków poniósł wydatek na nabycie składników majątku wspólnego.

Kluczowy jest zatem moment poniesienia wydatku na nabycie składnika majątku wspólnego i to, że tego wydatku - w momencie jego poniesienia - nie można przypisać jednemu bądź drugiemu małżonkowi w określonej wielkości udziału.

Dlatego też, skoro nie istnieją udziały w majątku wspólnym i nie można uznać, że koszty czy wydatki są ponoszone w jakimkolwiek udziale, to tym samym przyjąć należy, że aby nabyć przedmiotowy lokal mieszkalny Wnioskodawczyni musiała ponieść koszty w pełnej wysokości, bowiem koszty nabycia określonego przedmiotu poniesione w czasie trwania wspólności majątkowej małżeńskiej „dzielą" bowiem „los” tego przedmiotu.

Jak już wskazano wcześniej, kluczowy jest moment poniesienia wydatku na nabycie składnika majątku wspólnego i to, że tego wydatku - w momencie jego poniesienia - nie można przypisać jednemu bądź drugiemu małżonkowi w określonej wielkości udziału. Wobec powyższego Wnioskodawczyni ma prawo do pomniejszenia przychodu o całość (100%) kosztów uzyskania przychodów, tj. „historycznych” wydatków poniesionych na nabycie przedmiotowego lokalu mieszkalnego do małżeńskiej wspólności majątkowej, co w rozpatrywanej sprawie obejmuje wartość zamienionego przez Wnioskodawczynię i Jej męża lokalu mieszkalnego wynikającą z umowy zamiany, stosownie do art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ sprzedany lokal mieszkalny został nabyty przez Wnioskodawczynię w drodze zamiany, czyli odpłatnie.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawczyni jest prawidłowe.

Końcowo należy stwierdzić, że stosownie do treści art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z tym niniejsza interpretacja dotyczy tylko Wnioskodawcy, nie wywołuje natomiast skutków prawnych wobec małżonki Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n ww. ustawy, nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jansa 2/4, 00-013 Warszawa, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.