Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-602/14-1/JP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-26
Teza: opodatkowanie prawa do odliczenia części podatku naliczonego dotyczącego zakupów inwestycyjnych dokonywanych z zastosowaniem art. 86 ust. 7b ustawy, realizacja prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 10 i 13 ustawy o VAT, brak obowiązku naliczenia podatku należnego z tytułu nieodpłatnego udostępnienia hali na cele gminne
Słowa kluczowe: gmina; korekta; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; opodatkowanie; podatek-podatek naliczony
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.) oraz zgodnie z art. 223 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 28 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1918/14 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 28 lutego 2017 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 grudnia 2016 r. sygn. akt I FSK 1181/15 stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 20 maja 2014 r. (data wpływu 23 maja 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia części podatku naliczonego dotyczącego zakupów inwestycyjnych dokonywanych z zastosowaniem art. 86 ust. 7b ustawy,
*   realizacji prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 10 i 13 ustawy o VAT
*   braku obowiązku naliczenia podatku należnego z tytułu nieodpłatnego udostępnienia hali na cele gminne

\-**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 maja 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług m.in. w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w związku z budową hali, sposobu jego realizacji oraz braku obowiązku naliczenia podatku należnego z tytułu nieodpłatnego udostępnienia hali na cele gminne.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 21 sierpnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IBPP3/443-602/14/JP, w której m.in. uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w związku z budową hali oraz sposobu jego realizacji.

Wnioskodawca na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z 21 sierpnia 2014 r. znak: IBPP3/443-602/14/JP wniósł pismem z 3 września 2014 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w zakresie uznania za nieprawidłowe stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego podatku od towarów i usług w zakresie odpowiedzi na pytania nr 2, 3, 4 zawarte we wniosku o wydanie interpretacji (oznaczone w interpretacji jako 1, 2 i 3) dotyczące prawa do odliczenia VAT z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne na budowę hali sportowej, zakresu tego prawa i sposobu realizacji tego prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów pismem z 1 października 2014 r. znak: IBPP3/4432-44/14/JP stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne na budowę hali, która jest wykorzystywana przez Gminę do świadczenia usług opodatkowanych, zakresu w jakim Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego dotyczącego wydatków inwestycyjnych, prawa do odliczenia powyższych kwot podatku naliczonego w oparciu o zasady przewidziane w art. 86 ust. 10 i 13 ustawy o VAT, tj. zasadniczo w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała faktury od wykonawcy robót (dostawcy towarów lub usług), co w zakresie wydatków przeszłych będzie prowadziło do korekty stosownych deklaracji VAT złożonych przez Gminę.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 21 sierpnia 2014 r. znak: IBPP3/443-602/14/JP w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w związku z budową hali oraz sposobu jego realizacji złożył skargę z 3 listopada 2014 r. (data wpływu 5 listopada 2014 r.), w której wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji.

Wyrokiem z 28 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1918/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Podstawą uzasadnienia ww. wyroku jest uchwała 7 sędziów NSA z 24 czerwca 2013 r. sygn. I FPS 1/13, w której stwierdzono, że w świetle art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług.

Od ww. wyroku Minister Finansów wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wyrokiem z 22 grudnia 2016 r. sygn. akt I FSK 1181/14 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

W dniu 28 lutego 2016 r. wpłynął do Organu prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 28 stycznia 201r. r. sygn. akt I SA/Kr 1918/14 (data uprawomocnienia – 22 grudnia 2016 r.).

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postepowania wyrażone w orzeczeniu sadu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postepowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Gmina K (dalej: Gmina) jest podatnikiem VAT, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

Gmina w 2011 r. ukończyła budowę hali sportowej przy Centrum Oświatowym w K (dalej: hala). Otwarcie hali miało miejsce w styczniu 2012 r. Właścicielem hali jest Gmina. Wartość początkowa hali przekracza znacznie 15.000 zł.

Wydatki inwestycyjne zostały udokumentowane przez dostawców/wykonawców wystawianymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego.

Budowa i udostępnianie hali sportowej należy do zadań własnych Gminy w świetle art. 7 ust. 1 pkt 8 i 10 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. Dz.U. z 2001 r., nr 142, poz. 1591 ze zm.), tj. zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie edukacji publicznej i kultury fizycznej.

Po ukończeniu inwestycji, hala została przekazana dokumentem PT w nieodpłatne używanie na rzecz Centrum Oświatowego w K – tj. jednostki budżetowej Gminy (dalej: Centrum).

Od momentu oddania do użytkowania, hala wykorzystywana jest na dwa sposoby. Po pierwsze hala udostępniana jest uczniom na cele zajęć dydaktycznych nieodpłatnie. Po drugie, poza godzinami zajęć lekcyjnych, hala udostępniana jest na rzecz innych użytkowników odpłatnie.

Zakres udostępnienia hali reguluje obowiązujący regulamin hali sportowej, jak również strefy rekreacyjno-sportowej przy Centrum Oświatowym. Zgodnie z regulaminem:

*   hala sportowa przeznaczona jest na realizację zadań w zakresie wychowania fizycznego od poniedziałku do piątku, w godzinach od 8 do 17. W tym zakresie hala udostępniana jest nieodpłatnie.
*   hala sportowa przeznaczona jest do odpłatnego udostępniania na rzecz zainteresowanych osób przez cały rok od poniedziałku do piątku w godzinach od 17 do 21, a w soboty i niedziele w godzinach od 9 do 21.

Gmina w regulaminie określiła godzinową stawkę opłaty za wynajem przedmiotowego obiektu.

Do września 2013 r. opłaty z tytułu odpłatnego udostępniania hali wnoszone były za pośrednictwem banku na rzecz Centrum Oświatowego i stanowiły przychód jednostki budżetowej Gminy. Opłaty nie zawierały podatku VAT, gdyż Centrum nie jest zarejestrowane dla celów VAT.

Począwszy od września 2013 r. Gmina dokonała zmiany sposobu pobierania opłat za udostępnienie hali. Od tego miesiąca opłata za korzystanie z hali jest uiszczana za pośrednictwem banku, bezpośrednio na rachunek bankowy Gminy. Od tego momentu hala udostępniana jest bezpośrednio przez samą Gminę.

Czynności związane z administrowaniem halą, tj. np. jej otwieraniem i zamykaniem, czuwaniem nad przestrzeganiem regulaminu, są wykonywane przez pracowników Centrum.

Od września 2013 r. czynności te są wykonywane w imieniu i na rzecz Gminy, tj. w szczególności Gmina widnieje jako sprzedawca usługi wynajmu hali na ewentualnych fakturach VAT, Gmina wykazuje te usługi w rejestrach i deklaracjach VAT oraz rozlicza z tego tytułu VAT należny (podobnie jak miałoby to miejsce w przypadku gdyby to Gmina bezpośrednio wynajmowała halę na rzecz zainteresowanych).

Gmina nie ma obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi do czynności opodatkowanych podatkiem VAT i niepodlegających podatkowi VAT.

Gmina dotychczas nie odliczała VAT naliczonego z faktur za wydatki inwestycyjne, bowiem nie miała pewności, czy przysługuje jej prawo do pełnego odliczenia VAT i kwestię tę zamierzała najpierw potwierdzić w drodze interpretacji indywidualnej Ministra Finansów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne na budowę hali, która jest wykorzystywana przez Gminę do świadczenia usług opodatkowanych? (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2)
2.  Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 2 jest pozytywna, to w jakim zakresie Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego dotyczącego wydatków inwestycyjnych? (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 3)
3.  Czy odliczenia powyższych kwot podatku naliczonego Gmina powinna dokonać w oparciu o zasady przewidziane w art. 86 ust. 10 i 13 ustawy o VAT, tj. zasadniczo w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała faktury od wykonawcy robót (dostawcy towarów lub usług), co w zakresie wydatków przeszłych będzie prowadziło do korekty stosownych deklaracji VAT złożonych przez Gminę? (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 4)
4.  Czy z tytułu nieodpłatnego udostępniania hali na cele gminne opisane w stanie faktycznym (cele dydaktyczne), Gmina będzie zobowiązana do naliczenia podatku należnego? (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 5)

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne na budowę hali, która jest wykorzystywana przez Gminę do świadczenia usług opodatkowanych. (własne stanowisko do pytania oznaczonego we wniosku jako nr 2)
2.  Jedyną obiektywną, racjonalną, możliwą do zastosowania i względnie miarodajną metodą, która wskazałaby zakres odliczenia podatku VAT w przedstawionym stanie faktycznym byłoby zastosowanie klucza procentowego według stosunku godzin, w których hala jest udostępniana na cele odpłatnego wynajmu na rzecz zainteresowanych użytkowników, do sumy godzin w jakich sala jest udostępniana odpłatnie oraz godzin w jakich sala jest udostępniana na cele własne Gminy. (własne stanowisko do pytania oznaczonego we wniosku jako nr 3)
3.  Gmina ma prawo do dokonania odliczenia podatku naliczonego na zasadach wynikających z art. 86 ust. 1 ust. 10-11 oraz ust. 13 - tj. poprzez korektę okresów, w których otrzymała faktury VAT dokumentujące wydatki poniesione na realizację inwestycji polegającej na budowie hali. (własne stanowisko do pytania oznaczonego we wniosku jako nr 4)
4.  Z tytułu nieodpłatnego udostępniania hali na cele publiczne opisane w stanie faktycznym (cele dydaktyczne) Gmina nie jest zobowiązana do naliczenia podatku należnego. (własne stanowisko do pytania oznaczonego we wniosku jako nr 5)

Uzasadnienie stanowiska Gminy.

5\. Ad. 1. (własne stanowisko do pytania oznaczonego we wniosku jako nr 2)

Prawo do odliczenia VAT w związku z wykorzystywaniem bezpośrednio przez Gminę inwestycji do czynności opodatkowanych od września 2013 r.

Zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z treści cytowanej powyżej regulacji wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT, w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu, których został naliczony podatek, są następnie wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zatem, w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku należy rozstrzygnąć, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
*   pozostają w związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Zdaniem Gminy, w analizowanej sytuacji spełnione zostały obie ze wskazanych powyżej przesłanek. W szczególności, (i) w odniesieniu do analizowanej transakcji Gmina jest podatnikiem VAT oraz (ii) poniesione przez Gminę wydatki mają bezpośredni związek z wykonywanymi przez nią czynnościami opodatkowanymi (w omawianym przypadku z czynnością odpłatnego, udostępnienia hali na rzecz zainteresowanych podmiotów).

Przedmiotowa hala służy bowiem Gminie do wykonywania czynności opodatkowanej (jaką jest odpłatne udostępnienie na rzecz zainteresowanych podmiotów). Zatem, w ocenie Gminy, mając na uwadze fakt, iż w analizowanym przypadku spełnione zostały przesłanki zdefiniowane w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego.

Gmina pragnie podkreślić, iż stanowisko odmienne od przedstawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku. Wspomniana zasada jest rozumiana jako stosowanie podatku VAT na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia / odliczenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu. Wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego naruszają neutralność tego podatku i mogą wynikać jedynie z wyraźnej regulacji ustawowej.

Odnośnie zasady neutralności VAT wypowiadały się już wielokrotnie zarówno polskie sądy administracyjne, jak i Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). Przykładowo, Gmina pragnie przytoczyć orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, iż „prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

Wobec powyższego, Gmina stoi na stanowisku iż w związku z udostępnieniem hali bezpośrednio przez samą Gminę od września 2013 r., Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego.

Prawo do odliczenia VAT w związku z wykorzystywaniem przez Gminę inwestycji do czynności opodatkowanych za pośrednictwem jednostki budżetowej do września 2013 r.

Zgodnie z przywołanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
*   pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Odnosząc się do pierwszego ze wskazanych powyżej warunków, tj. nabywania towarów i usług przez podatnika, jak wskazano w stanie faktycznym, wydatki inwestycyjne zostały poniesione przez Gminę, będącą zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. W szczególności w ramach wykonywania przedmiotowych czynności przez Gminę za pośrednictwem Centrum, tj. świadczenia usług udostępniania hali Gmina działa w roli podatnika VAT. Porozumienie w przedmiocie udostępnienia hali jest zawarte w trybie cywilnoprawnym i w konsekwencji Gmina, która działa w roli podatnika, zobligowana jest do odprowadzania podatku należnego z tego tytułu.

Odnosząc się natomiast do drugiej ze wskazanych powyżej przesłanek warunkujących możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, tj. związku ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych, skoro jednostka budżetowa nie posiada statusu odrębnego podatnika VAT, gdyż podatnikiem tym jest jedynie jednostka samorządu terytorialnego, to również działalność prowadzoną przez jednostkę budżetową należy postrzegać jako prowadzoną de facto przez Gminę. Jednostka budżetowa przyjmuje zatem rolę technicznego wykonawcy działalności jednostki samorządu terytorialnego – istnieje zatem tożsamość działalności prowadzonej przez jednostkę budżetową i jednostkę samorządu terytorialnego. Zatem towary i usługi nabyte w ramach działań inwestycyjnych przez Gminę mają bezpośredni związek z usługami świadczonymi przez Gminę za pośrednictwem Centrum – tj. sprzedażą usług polegających na udostępnianiu hali.

Skoro jednostka samorządu terytorialnego powierza wykonywanie części swojej działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT jednostce budżetowej i w ramach tego powierzenia przekazuje nieodpłatnie środki trwale niezbędne do prowadzenia tej działalności, to nie dochodzi w tym przypadku do przerwania związku pomiędzy poniesionymi przez jednostkę samorządu terytorialnego wydatkami na wytworzenie lub nabycie tych środków trwałych z działalnością opodatkowaną. W takim wypadku bowiem działalność prowadzoną przez jednostkę budżetową należy postrzegać jako działalność prowadzoną de facto przez samą jednostkę samorządu terytorialnego. Takie nieodpłatne przekazanie środków trwałych na rzecz własnej jednostki budżetowej nie powinno zatem pozbawiać jednostki samorządu terytorialnego prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami na nabycie lub wytworzenie tych środków trwałych. Zależność ta ma skutek dwustronny – wykonywanie działalności opodatkowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego nie prowadzi do zerwania związku z działalnością opodatkowaną wydatków ponoszonych przez jednostkę budżetową w ramach oddanej jej do używania infrastruktury.

Przyjęcie odmiennego założenia byłoby sprzeczne z podstawową zasadą konstrukcyjną podatku VAT, zgodnie z którą podatek VAT powinien być neutralny, a jego ciężar winien ponosić ostateczny konsument. Jeżeli zatem jednostka samorządu terytorialnego poniosła ciężar podatku VAT w ramach nabycia środków trwałych wykorzystywanych przez nią następnie w działalności podlegającej opodatkowaniu VAT, przy czym prowadzenie tej działalności zostało powierzone jednostce budżetowej, to odmówienie jednostce samorządu terytorialnego prawa do odliczenia podatku VAT byłoby sprzeczne z zasadą neutralności tego podatku. Analogicznie – poniesienie wydatków przez jednostkę budżetową, a następnie wykorzystywanie środków trwałych bezpośrednio przez jednostkę samorządu terytorialnego (z pominięciem jednostki budżetowej) również nie prowadzi do przerwania związku tych wydatków z działalnością opodatkowaną i nie pozbawia prawa do odliczenia.

Zdaniem Gminy istnieje zatem bezsprzeczny i bezpośredni związek pomiędzy wydatkami na budowę hali z wykonywaniem czynności opodatkowanych w postaci sprzedaży usług udostępniania hali za pośrednictwem Centrum. Gdyby bowiem Gmina nie poniosła wydatków na budowę przedmiotowej infrastruktury, nie powstałby przedmiot świadczenia usług i tym samym Gmina za pośrednictwem Centrum nie miałaby w ogóle możliwości świadczenia podlegających opodatkowaniu VAT usług.

Wobec powyższego, w ocenie Gminy także drugą z ww. przesłanek, warunkującą możliwość skorzystania z prawa do odliczenia VAT, należy uznać za spełnioną.

Konsekwentnie, w ocenie Wnioskodawcy, Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne na budowę hali, które w okresie od momentu oddania do użytkowania do września 2013 r. wykorzystywana była przez Gminę za pośrednictwem Centrum do świadczenia usług udostępniania hali na rzecz zainteresowanych osób.

Dodatkowo Gmina pragnie wskazać, że – niezależnie od zajętego stanowiska w odniesieniu do samodzielności jednostek budżetowych – przedstawione przez nią stanowisko znajduje potwierdzenie w ostatnich wyrokach sądowych wydanych w podobnych stanach faktycznych do prezentowanego w niniejszym wniosku oraz wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej np.:

*   Orzeczenie TSUE z dnia 29 kwietnia 2004 r., C-137/02 w sprawie Faxword, w którym trybunał uznał, że jeżeli dany podmiot nabywa towary lub usługi w celu wykonywania działalności gospodarczej i dokonuje tego jako podatnik VAT to przysługuje mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego niezależnie od faktu czy będzie tę działalność wykonywał osobiście. Sprawa ta dotyczyła spółki cywilnej Faxword, która została utworzona tylko po to, aby przygotować przyszłą działalność nowoutworzonej spółki kapitałowej;
*   Orzeczenie TSUE, z dnia 1 marca 2012 r., C-280/10 w sprawie Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn, w którym trybunał potwierdził prawo do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji gdy wydatki inwestycyjne na zakup nieruchomości zostały poniesione przez wspólników przed rejestracją spółki, a następnie podatek VAT naliczony został odliczony przez spółkę;
*   w wyroku WSA w Szczecinie z dnia 29 stycznia 2014 r. o sygnaturze I SA/Sz 856/13, w którym sąd stwierdził, że: „z uwagi na specyfikę stosunków między odrębnymi podatnikami (tj. gminą i jej jednostką budżetową), która to specyfika jest wynikiem uregulowań czysto krajowych – zostaje „zagubiony” jeden etap obrotu (świadczenia między gminą a jej jednostką organizacyjną). W tym przypadku też podatek naliczony, jaki miałaby odliczyć gmina, będzie związany z zakupami dokonywanymi do celów wykonywania transakcji opodatkowanych, choć te transakcje będą transakcjami jej jednostki budżetowej. Rzeczywistym odbiorcą zakupów dokonywanych przez gminę będzie jej jednostka organizacyjna (prowadząca działalność opodatkowaną). Gmina ponosi określone wydatki (i jest obciążana ciężarem podatku naliczonego) jedynie w celu późniejszego oddania tych dóbr do używania swojej jednostce organizacyjnej (co jest transakcją nieobjętą zakresem opodatkowania) i w celu wykonywania działalności gospodarczej stanowiącej uzasadnienie owego nabycia.

W świetle przywoływanego orzecznictwa można stwierdzić, że zasada neutralności wymaga, aby przyznać gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych dokonywanych przez gminę, wówczas gdy celem tych zakupów jest prowadzenie opodatkowanej działalności przez gminną jednostkę organizacyjną (jednostkę budżetową, samorządowy zakład budżetowy), mienie nabyte bądź wytworzone przez gminę jest zaś przekazywane do jej jednostki organizacyjnej w ramach czynności niepodlegającej w ogóle opodatkowaniu. Zasada neutralności wymaga też, aby uwolnić podatnika od ciężaru podatku. W przypadku, który jest przedmiotem rozważań, brak prawa do odliczenia skutkowałby faktycznym obciążeniem gminy ciężarem podatku VAT. Mając na uwadze ten fakt, należy stwierdzić, że uwolnienie gminy od ciężaru podatku naliczonego (poprzez przyznanie prawa do odliczenia w sytuacji opisanej we wniosku) byłoby całkowicie zgodne z zasadą neutralności podatku VAT i realizowałoby cechy konstrukcyjne lego podatku.”

Dalej sąd stwierdził, że: „Jakkolwiek gmina i Zakład Komunalny nie stanowią jedności do celów podatku od towarów i usług to należy podkreślić, że Zakład został powołany do wykonywania zadań własnych gminy w zakresie gospodarki komunalnej, nie wykonuje usług komunalnych na rzecz jednostki samorządowej, lecz działa w jej imieniu jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, realizując jej zadania własne. W jakiejś mierze można zatem twierdzić, że w ramach swoich stosunków wzajemnych gmina oraz jej jednostka organizacyjna mogą być traktowane jako jedność, biorąc nawet pod uwagę, że ich czynności na zewnątrz są czynnościami odrębnych podatników. To uzasadnia przyznanie gminie prawa do odliczenia, nawet jeśli sprzedaż opodatkowana powstała w innym podmiocie. Sprzedaż opodatkowana występuje po stronie odrębnego podatnika (jednostki budżetowej), który jednak jest podmiotem tożsamym i wykonuje tożsamą działalność (Zakład powołany do wykonywania zadań własnych gminy w zakresie gospodarki komunalnej).

Dodatkowo można zauważyć, że w przypadku gdyby jednostka samorządowa ewentualnie zdecydowała się na utworzenie spółki komunalnej w celu prowadzenia gospodarki komunalnej, to sytuacja wyglądałaby nieco inaczej. Wówczas bowiem czynności i świadczenia pomiędzy np. gminą a gminną spółką komunalną byłyby przedmiotem opodatkowania. Nie występowałoby – opisywane tutaj już wcześniej – zagubienie na tym poziomie etapu obrotu opodatkowanego. Czynność oddania czy też przekazania spółce komunalnej mienia wytworzonego bądź nabytego przez gminę byłaby czynnością opodatkowaną i podlegałaby opodatkowaniu. Po stronie gminy występowałby zatem podatek należny, który bez wątpliwości uzasadniałby odliczenie przez gminę podatku naliczonego przy inwestycjach, o których mowa.”

a także w przytoczonych już wcześniej w niniejszym wniosku wyrokach:

*   WSA w Łodzi z dnia 9 lipca 2013 r., sygn. I SA/Łd 461/13,
*   WSA w Gliwicach z dnia 14 listopada 2012 r., sygn. III SA/G1 1262/12,
*   WSA w Krakowie z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. I SA/Kr 54/13,
*   WSA w Gliwicach z dnia 29 stycznia 2014 r., III SA/G1 1806/13,
*   oraz uchwale NSA, która zapadła 24 czerwca 2013 r., sygn. I FPS 1/13.

Wnioskodawca pragnie zatem podkreślić, iż przywołane wyżej wyroki wskazują, iż niezależnie od odpowiedzi na pierwsze pytanie przedstawione w niniejszym wniosku, Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne na budowę hali, które do września 2013 r. była wykorzystywana przez Gminę za pośrednictwem Centrum do świadczenia usług w postaci odpłatnego udostępniania hali na rzecz zainteresowanych osób.

W konsekwencji powyższego, uznać należy, iż przez cały okres od momentu oddania do użytkowania, to de facto Gmina wykorzystywała halę do wykonywania czynności opodatkowanych. Bez znaczenia jest tutaj fakt, iż przez pewien okres czasu, udostępnianie odbywało się za pośrednictwem Centrum będącego jednostką budżetową Gminy, gdyż jak zostało to wskazane powyżej, Gmina i jej jednostka budżetowa na gruncie VAT stanowią jeden podmiot.

Konsekwentnie, w związku z wykorzystaniem przez Gminę inwestycji do czynności opodatkowanych, Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne na budowę hali, która jest wykorzystywana przez Gminę do świadczenia usług opodatkowanych.

Ad. 2 (własne stanowisko do pytania oznaczonego we wniosku jako nr 3)

Jak wskazano powyżej, Gmina udostępnia halę zarówno odpłatnie, jak i nieodpłatnie, przy czym nie jest ona w stanie określić zakresu wykorzystywania tego obiektu dla poszczególnych celów.

Odpłatne udostępnienie hali podlega opodatkowaniu VAT, natomiast nieodpłatne udostępnienie w celu realizacji zadań własnych Gminy pozostaje poza zakresem opodatkowania VAT

Równocześnie Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych na budowę hali.

W związku z tym, iż hala wykorzystywana jest do dwóch rodzajów czynności (odpłatnych i pozostających poza zakres opodatkowania VAT) należy ustalić zakres prawa do odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych.

Jak wskazano powyżej, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Kwestię odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych zarówno z działalnością opodatkowaną, jak i niepodlegającą opodatkowaniu reguluje art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego.

Równocześnie, zgodnie z regulacją art. 86 ust. 7b ustawy o VAT w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez lego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Mając na względzie przywołane powyżej przepisy, Gmina stoi na stanowisku, iż w pierwszej kolejności powinna dokonać szczegółowej alokacji wydatków poniesionych na budowę hali do czynności opodatkowanych VAT i czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. Gmina ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu za realizację inwestycji, czyli Gmina zobowiązana jest do dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, wówczas Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

Tak też wypowiedział się, przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 28 października 2013 r. o sygnaturze IPTPP1/443-609/13-2/MG, w której organ wskazał, że: „W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku wskazać należy, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi w stosunku do całości podatku naliczonego, który jest związany zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu oraz z czynnościami zwolnionymi. Należy podkreślić, iż wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.”

Zdaniem Gminy najwłaściwszą metodą wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z wykonywaniem czynności opodatkowanych jest metoda klucza czasowego.

Zdaniem Gminy bowiem jedynym racjonalnym, możliwym do zastosowania i względnie miarodajnym kluczem, który wskazałby zakres odliczenia podatku VAT jest klucz procentowy na podstawie udziału procentowego, w jakim hala wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej – tj. wg ilorazu obliczonego w następujący sposób: ilość godzin w tygodniu, w których hala przeznaczona jest do odpłatnego najmu – w liczniku oraz ilość dni godzin w tygodniu w których hala jest wykorzystywana do wszystkich czynności – w mianowniku (pomnożone przez 100%). Zakres godzin został określony w regulaminie hali.

Uzasadniając wybór metody wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi wskazać należy, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną jest obowiązkiem Gminy i winien mieć charakter jak najbardziej obiektywny. Przyjęta metoda powinna wskazywać stosunek prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi w stosunku do całości podatku naliczonego, który jest związany zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu oraz z czynnościami zwolnionymi.

Gmina jest w stanie dokładnie określić czas, w jakim hala jest przeznaczona do wykonywania czynności opodatkowanych oraz czas, w jakim nieodpłatnie służy pozostałym celom. Wynika to z przyjętego regulaminu hali. Zdaniem Gminy, w oparciu o taki podział czasowy możliwe jest ustalenie faktycznego zakresu, w jakim hala jest wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych.

W konsekwencji, w odniesieniu do nakładów poniesionych na budowę hali, na podstawie art. 90 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 7b ustawy o VAT Gminie powinno przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego według udziału procentowego, w jakim hala wykorzystywana jest do czynności opodatkowanych – tj. wg ilorazu obliczonego w następujący sposób: ilość godzin w tygodniu, w których hala przeznaczona jest do odpłatnego najmu – w liczniku oraz ilość dni godzin w tygodniu, w których hala jest wykorzystywana do wszystkich czynności – w mianowniku (pomnożone przez 100%), co daje rezultat 44/89, czyli 49,4 %.

Reasumując, zdaniem Gminy, jest ona uprawniona do przyjęcia, że prawo do odliczenia VAT z tytułu budowy hali przysługuje jej przy zastosowaniu udziału procentowego, w jakim hala wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej – tj. wg ilorazu obliczonego w następujący sposób: ilość godzin w tygodniu, w których hala przeznaczona jest do odpłatnego najmu – w liczniku oraz ilość dni godzin w tygodniu, w których hala jest wykorzystywana do wszystkich czynności – w mianowniku (pomnożone przez 100%).

Ad 3. (własne stanowisko do pytania oznaczonego we wniosku jako nr 4)

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do końca 2013 r., prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego powstaje m.in. w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.), jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, ma ona prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków na budowę hali w oparciu o art. 86 ust. 10 i 13 ustawy o VAT, tj. zasadniczo w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała fakturę dokumentującą dane nabycie, co w zakresie przeszłych wydatków, będzie prowadziło do korekty stosownych deklaracji VAT.

Ad 4. (własne stanowisko do pytania oznaczonego we wniosku jako nr 5)

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,
2.  eksport towarów,
3.  import towarów,
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przy pomocy powyższych przepisów ustawodawca w sposób precyzyjny ustalił, jakie czynności podlegają opodatkowaniu VAT. Tak więc opodatkowanie konkretnej czynności możliwe jest wyłącznie w przypadku uznania jej za czynność podlegającą VAT, wymienioną w katalogu art. 5 ustawy o VAT. Nie jest natomiast możliwe rozszerzenie opodatkowania VAT na inne, niewymienione w ustawie czynności lub zdarzenia.

Ponadto, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również, przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

\-jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należne o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Zdaniem Gminy, powyższa regulacja nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sytuacji. W związku z wykorzystywaniem Sal (a więc de facto wydatków inwestycyjnych poniesionych na ich budowę) w pewnej części także do tego obszaru działalności Gminy, który obejmuje zdarzenia spoza zakresu VAT, niewątpliwie nie dochodzi do przekazania towarów lub ich zużycia na cele osobiste Gminy ani jej pracowników, ani też do darowizn.

Dodatkowo, zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych,
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Gmina pragnie podkreślić, iż analogiczne rozważania można przyjąć również w kontekście brzmienia powyższych przepisów art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o VAT w stanie prawnym obowiązującym przed 1 kwietnia 2013 r.

Aby jednak którykolwiek z powyższych przepisów miał znaleźć zastosowanie, Gmina musiałaby działać w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 2 oraz art. 15 ust. 6, podczas gdy Gmina udostępniając halę nieodpłatnie na rzecz uczniów w ramach publicznej działalności edukacyjnej w charakterze takiego podatnika nie działa.

Cele związane z realizowaną przez Gminę działalnością.

W ocenie Gminy, nawet gdyby hipotetycznie uznać, że we wskazanej sytuacji Gmina działa w charakterze podatnika VAT, należy podkreślić, że przepis art. 8 ust. 2 pkt 1 a także art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT zrównuje zużycie towarów z odpłatnym świadczeniem usług wyłącznie w sytuacji, gdy dane świadczenie jest wykonywane do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W opinii Gminy, zatem nawet w ewentualnym przypadku uznania przez organy podatkowe, że Gmina we wskazanej sytuacji działa w roli podatnika VAT, nieodpłatne użycie towarów byłoby wykonywane w ramach działalności prowadzonej przez Gminę i w związku z powyższym powyższy przepis i tak nie znalazłby zastosowania. Przedmiotowe, nieodpłatne wykorzystanie hali ma bowiem charakter stricte służący realizacji zadań Gminy tj. hala jest wykorzystywana przez Gminę za pośrednictwem Centrum na cele edukacyjne i związane są stricte z jej zadaniami własnymi w zakresie prowadzenia edukacji publicznej. Nie budzi wątpliwości, iż są to zdarzenia z zakresu tym samym działalności Gminy określonej w ustawie o samorządzie gminnym (dodatkowo wykonywane poza reżimem cywilnoprawnym – a więc nie na podstawie umów cywilnoprawnych).

Stanowisko takie zostało wielokrotnie potwierdzone przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach. W zbliżonym stanie faktycznym Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 11 marca 2013 r., sygn. IPTPP2/443-1013/12-8/JS, stwierdził, że „Mając na uwadze powyższe okoliczności przedstawione we wniosku oraz obowiązujące przepisy podatkowe należy stwierdzić, że nieodpłatne świadczenie przez Wnioskodawcę usług, polegających na udostępnianiu hali sportowej szkołom na cele gminne, odbywa/odbywać się będzie w związku z wykonywanymi przez Gminę zadaniami publicznymi we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność. Zatem w przedmiotowej sprawie nie ma i nie będzie miał zastosowania przepis art. 8 ust. 2 ustawy, a w konsekwencji ww. świadczenie nie podlega i nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Reasumując, z tytułu nieodpłatnego udostępniania hali sportowej szkołom na cele gminne, Gmina nie jest i nie będzie zobowiązana do naliczania podatku należnego.”

Identyczne stanowisko potwierdził również Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. IPTPP1/443-979/12-8/AK.

W analogiczny sposób wypowiedział się także Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 17 maja 2012 r., sygn. IPTPP 1/443-138/12-7/MW. W przedmiotowej interpretacji Dyrektor, odnosząc się do sytuacji częściowo nieodpłatnego udostępniania świetlic wiejskich lokalnej społeczności stwierdził, iż „świadczone przez Gminę usługi nieodpłatnego wynajmu świetlic wiejskich lokalnej społeczności, jako czynności związane z realizacją zadań własnych Gminy, nie będą stanowić odpłatnego świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy i tym samym czynności te nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.”

Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 27 lipca 2012 r., sygn. ITPP2/443-616/12/EK wypowiadając się w przedmiocie nieodpłatnego udostępnienia świetlic wiejskich, potwierdził w pełni stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym „Gmina (\`(...)\`) nie jest zobowiązana do naliczania podatku należnego w związku z częściowym wykorzystaniem świetlic do wykonywania zadań pozostających poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług.”

Analogiczne stanowisko zostało potwierdzone przykładowo w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 września 2010 r., sygn. ILPP2/443-939/10-3/MN, w której organ podatkowy stwierdził, że ,,Mając na uwadze fakt, iż sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, edukacji publicznej oraz szeroko pojętej pomocy społecznej należą do zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego stwierdzić należy, iż nieodpłatne udostępnianie Hali ww. podmiotom jest czynnością związaną z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Tym samym nie ma podstaw do opodatkowania ww. czynności (nieodpłatnego udostępniania Hali) podatkiem od towarów i usług. Mając zatem na uwadze powyższą analizę przepisów, stwierdzić, należy, że nieodpłatne udostępnianie Hali szkołom i przedszkolom publicznym (najczęściej funkcjonującym w formie jednostek budżetowych), a także innym jednostkom organizacyjnym określonym przez Gminę nie będzie podlegało opodatkowaniu podarkiem od towarów i usług”.
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 lutego 2012 r. sygn. IBPP4/443-1680/11/EJ, w której organ podatkowy stwierdził, że „Wobec powyższego, dla ustalenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują. Zatem, aby nieodpłatne świadczenie uznać za odpłatne świadczenie usług, a tym samym za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być ono świadczone na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika. W myśl przytoczonych wyżej przepisów ustawy o samorządzie gminnym zadania własne Wnioskodawcy obejmują między innymi zadania w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz. Również takie zadania będzie wykonywał Z, bowiem uchwała o utworzeniu gminnej jednostki budżetowej pod nazwą „Z.” określa, że zadaniem statutowym Zakładu jest prowadzenie gospodarki wodno-ściekowej. Wobec powyższego podejmowane w tym zakresie przez podatnika (Gminę) działania polegające na nieodpłatnym przekazaniu Z. powstałego w ramach realizowanego projektu majątku, a także mienia wytworzonego poza projektem, a które nie zostało jeszcze oddane do użytkowania, jak i środków trwałych, które Gmina już wcześniej wykorzystywała do wykonywania usług wodno-kanalizacyjnych mieszczą się w celu prowadzonej przez podatnika (Gminę) działalności gospodarczej. W kontekście powyższego należy uznać, że nieodpłatne przekazanie majątku Gminy (tj. sieci wodno-kanalizacyjnych oraz inwestycji w toku Z. nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z uwagi na nieodpłatność tej czynności oraz fakt, iż – nieodpłatne przekazanie będzie się odbywało w związku z prowadzoną przez Gminę działalnością (wykonywanie zadań publicznych)”;
*   interpretacji-indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 31 stycznia 2012 r., sygn. IPTPP4/443-50/11-5/BM, w której organ podatkowy stwierdził, że „Wobec powyższego należy stwierdzić, że nieodpłatne przekazanie w administrowanie sieci wodociągowej i kanalizacyjnej Zakładowi Usług Komunalnych nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VA T, z uwagi na nieodpłatność tej czynności”;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 stycznia 2012 r., sygn. ILPP1/443-1300/11-4/BD, w której organ podatkowy stwierdził, że „Nie ma zatem podstaw do opodatkowania usług świadczonych wprawdzie nieodpłatnie, lecz w związku z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. W myśl cytowanych powyżej przepisów o samorządzie gminnym, zadania z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, tj. w tym przypadku budowa kanalizacji sanitarnej i wodociągu oraz jej wykorzystanie w celu wykonywania tych zadań, należą do zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego. Oznacza to, że nieodpłatne udostępnienie powyższych budowli w roku 2010 Komunalnemu Zakładowi Budżetowemu, jest czynnością związaną z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a tym samym niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem przedmiotowe budowle były wykorzystywane do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT”;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 4 listopada 2011 r., sygn. ITPPl/443-1096b/l1/MN, w której organ stwierdził, iż „Analiza opisanego we wniosku stanu faktycznego na tle powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż użycie towarów (obiektów sportowych) odbywa się do celów działalności Wnioskodawcy. Ze statutu Wnioskodawcy wynika bowiem, że do zakresu prowadzonej działalności należy m.in. udostępnianie bazy sportowej i rekreacyjnej zainteresowanym jednostkom i osobom, w tym: klubom i związkom sportowym, organizacjom kultury fizycznej i turystyki, fundacjom, organizacjom społecznym i zawodowym, szkołom, uczelniom, zakładom pracy i osobom prywatnym, a także prowadzenie działalności służącej upowszechnianiu kultury fizycznej i turystyki. W takich okolicznościach trudno jest bowiem uznać, iż nieodpłatne udostępnianie obiektów sportowych stanowi użycie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. Biorąc powyższe pod uwagę. ww. nieodpłatne udostępnianie obiektów sportowych nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 marca 2011 r., sygn. ILPP2/443-1968/10-2/MR, w której organ podatkowy wskazał, że „Jak wskazał Wnioskodawca przysługiwało mu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony podczas nabycia towarów i usług, które są związane z zapewnieniem bezpłatnego wstępu na basen uczniom. Mając na uwadze przedstawione wyżej przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że bezpłatne zapewnienie przez MOSiR wstępu na basen uczniom, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi nieodpłatne świadczenie usług. Jednakże w opisanej sytuacji nie jest spełniony drugi warunek, aby ww. czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż w związku z wykonaniem przedmiotowych usług wynikających z zadań statutowych występuje związek z prowadzonym przedsiębiorstwem. W związku z powyższym stwierdzić należy, iż zapewnienie wstępu na basen uczniom jest związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, tym samym czynność ta nie może być traktowana jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy. W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania ww. przepis ustawy, a czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Mając na uwadze powyższe argumenty, Gmina raz jeszcze pragnie podkreślić, iż jej zdaniem, nie jest ona zobowiązana do naliczania podatku należnego w związku z częściowym wykorzystaniem hali do wykonywania nieodpłatnych zadań pozostających poza zakresem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację wydano na podstawie przepisów prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania uchylonej interpretacji z 21 sierpnia 2014 r. znak: IBPP3/443-602/14/JP, gdyż niniejsza interpretacja została wydana w wyniku ponownego rozpatrzenia tej sprawy i zastępuje uchyloną interpretację.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikowi, o którym mowa

w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., nadanym art. 1 pkt 38 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r., poz. 35), kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z przywołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Należy wskazać, że aby podmiot mógł skorzystać z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ww. ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Według regulacji art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Wskazać należy, że Gmina w świetle art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.) wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania Gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 8 i 10 ww. ustawy, do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie edukacji publicznej, kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Z przywołanych przepisów wynika, że jednostki organizacyjne gminy wykonują określone zadania gminy, dla których zostały powołane. W zakresie tych zadań podlegają również kontroli i nadzorowi przez organy gminy. Są zatem częścią struktury aparatu pomocniczego gminy, służącego do właściwego wywiązywania się z obowiązków ustawowych.

Przedmiotem wątpliwości Gminy jest prawo do odliczenia podatku VAT w związku z budową hali oraz sposób jego realizacji.

Dokonując rozstrzygnięcia kwestii będącej przedmiotem pytania Wnioskodawcy, trzeba mieć na uwadze stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 grudnia 2016 r. sygn. akt I FSK 1181/15 oraz stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 28 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1918/14.

Należy przy tym podkreślić, że w świetle powołanego wcześniej przepisu art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowisko Sądu wyrażone w tym wyroku jest wiążące dla tut. organu w niniejszej sprawie.

Jak wskazał WSA w Krakowie, „W istocie zatem spór sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy Centrum Oświatowe stanowiące jednostkę budżetową strony skarżącej, jest odrębnym od niej podatnikiem podatku VAT.

W ocenie Sądu, aby rzetelnie prawidłowo rozstrzygnąć ten spór, jak również udzielić prawidłowej interpretacji w zakresie pytań postawionych przez stronę skarżącą we wniosku z dnia 20 maja 2014 r., należy mieć na uwadze treść uchwały NSA z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13 (publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl), w której NSA stwierdził, że „w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług”. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela tezę przytoczonej uchwały oraz wskazuje na adekwatne w niniejszej sprawie rozważania zawarte w jej uzasadnieniu.

Akceptując trafność przytoczonych rozważań składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego należy zatem uznać, że zaskarżona interpretacja w sposób nieprawidłowy określiła skutek podatkowy oddania hali sportowej przez gminę w nieodpłatne używanie gminnej jednostce budżetowej. Jak bowiem wynika z ww. uchwały, fakt zawarcia jakiejkolwiek umowy tego typu między gminą a jej jednostką budżetową nie zmienia faktu, że jednostka budżetowa może prowadzić ubocznie działalność gospodarczą, ale nie jest w stanie dokonywać tego inaczej niż na rzecz oraz w imieniu gminy Toteż, jak wskazał NSA, gdy w ramach działalności gminnej jednostki budżetowej dojdzie do podjęcia czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług podatnikiem będzie gmina. Sąd wskazuje, że dopiero uwzględnienie ww. stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego, otworzy Ministrowi Finansów możliwość udzielenia prawidłowej odpowiedzi na pytania zawarte we wniosku strony skarżącej z dnia 20 maja 2014 r.

Ponownie rozpatrując wniosek strony skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej, Minister Finansów uwzględni zapatrywania prawne wyrażone w niniejszym uzasadnieniu. W szczególności organ przyjmie, że Centrum Oświatowe, stanowiące jednostkę budżetową strony skarżącej nie stanowi odrębnego od niej podatnika podatku VAT. Konsekwencją powyższego będzie przyjęcie, że przekazanie hali na rzecz Centrum Oświatowego nie stanowiło wyłączenia jej z systemu podatku VAT. Przedmiotowa hala cały czas wykorzystywana była bowiem przez stronę skarżącą, początkowo za pośrednictwem Centrum Oświatowego, zaś w późniejszym czasie już bezpośrednio przez Gminę.”.

Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1181/15, wskazał, że akceptuje poglądy wyrażone we wspomnianej powyżej uchwale, uznając, że znajdują one zastosowanie również na tle stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy. Jak wskazał NSA, „Prawidłowość zajętego przez Sąd orzekający w rozpoznawanej sprawie stanowiska potwierdza ponadto wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław. W orzeczeniu tym wskazano, że art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie.”

Z uwagi zatem na treść ww. orzeczenia TSUE i uchwały NSA należy przyjąć że jednostka budżetowa Gminy, tj. Centrum Oświatowe w K, nie posiada odrębności podatkowej na gruncie przepisów w zakresie podatku od towarów i usług, nie jest więc odrębnym podatnikiem podatku VAT. W konsekwencji czynności wykonywane przez Centrum Oświatowe są czynnościami Gminy.

Jak wyżej wskazano, podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT w związku z budową hali realizowaną przez Wnioskodawcę jest związek nabywanych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

W rozpatrywanej sprawie Gmina podała, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina w 2011 r. ukończyła budowę hali sportowej przy Centrum Oświatowym. Właścicielem hali jest Gmina. Wartość początkowa hali przekracza znacznie 15.000 zł. Wydatki inwestycyjne zostały udokumentowane przez dostawców/wykonawców wystawianymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Budowa i udostępnianie hali sportowej należy do zadań własnych Gminy w świetle art. 7 ust.1 pkt 8 i 10 ustawy o samorządzie gminnym, tj. zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie edukacji publicznej i kultury fizycznej. Po ukończeniu inwestycji, hala została przekazana dokumentem PT w nieodpłatne używanie na rzecz Centrum Oświatowego – tj. jednostki budżetowej Gminy. Od momentu oddania do użytkowania, hala wykorzystywana jest na dwa sposoby. Po pierwsze hala udostępniana jest uczniom na cele zajęć dydaktycznych nieodpłatnie. Po drugie, poza godzinami zajęć lekcyjnych, hala udostępniana jest na rzecz innych użytkowników odpłatnie. Gmina nie ma obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi do czynności opodatkowanych podatkiem VAT i niepodlegających podatkowi VAT.

Jak wykazano w interpretacji indywidualnej z 2 września 2014 r. znak IBPP3/443-1028/14/JP, wydanej dla Wnioskodawcy, odpłatnie realizowane przez Gminę za pośrednictwem jednostki budżetowej – Centrum Oświatowe czynności polegające na odpłatnym udostępnianiu hali, stanowią czynności cywilnoprawne, dla których Gmina występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Zatem powyższe czynności w świetle ustawy o podatku od towarów i usług traktowane są jako odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ww. ustawy, podlegające opodatkowaniu na mocy art. 5 ust. 1 tej ustawy. Jednocześnie ustawa nie przewiduje zwolnienia od podatku od towarów i usług dla ww. usług odpłatnego udostępniania hali.

Zatem, w ocenie Organu – w świetle art. 86 ust. 1 ustawy – Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne na budowę hali, która jest wykorzystywana przez Gminę do świadczenia usług opodatkowanych. Prawo to przysługuje Gminie pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Podsumowując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Odnosząc się z kolei do kwestii prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową hali, według udziału procentowego, w przypadku jej wykorzystywania zarówno na potrzeby odpłatnego udostępniania na rzecz zainteresowanych, jak i nieodpłatnego udostępniania na cele gminne wskazać należy na obowiązujący od dnia 1 stycznia 2011 r. przepis art. 86 ust. 7b ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2015 r., w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Cytowany wyżej przepis regulował sposób obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym nakładów ponoszonych na nieruchomość) w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele działalności, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością. Niniejsza regulacja miała zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie była wykorzystywana wyłącznie na cele działalności. Obejmowała ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, to znaczy była wykorzystywana zarówno na cele związane z działalnością, jak i na inne cele, w tym cele prywatne podatnika bądź jego pracowników, czyli cele nie związane z czynnościami opodatkowanymi.

Powyższy przepis art. 86 ust. 7b ustawy o VAT wprowadził szczególny tryb odliczeń podatku naliczonego w przypadku nieruchomości i nakłada obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została lub zostanie wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Unormowanie to miało charakter doprecyzowujący ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z nieruchomością stanowiącą majątek przedsiębiorstwa podatnika, wykorzystywaną zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż prowadzona działalność, i jest zgodny z normą prawną wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 2 pkt 14a ustawy o VAT przez wytworzenie nieruchomości – rozumie się wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Na podstawie art. 90a ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r., w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu.

Wobec powyższego Wnioskodawca jest zobowiązany do określenia udziału procentowego, w jakim przedmiotowa hala sportowa jest wykorzystywana do celów prowadzonej działalności gospodarczej. Z uwagi na fakt, że w ramach ww. działalności gospodarczej Wnioskodawca wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane (nie wykonuje czynności zwolnionych od podatku), to ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w części odpowiadającej udziałowi procentowemu ustalonemu na podstawie art. 86 ust. 7b ustawy.

W odniesieniu do stosowanej metody określenia udziału procentowego, wskazać należy, że metoda ta winna mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody określenia udziału procentowego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy, gdyż metoda takiego wyodrębnienia nie została określona w ustawie, ani w przepisach wykonawczych do ustawy. Ważne jest by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą. Należy podkreślić, że wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację swojej jednostki jest w stanie wyodrębnić właściwą część podatku naliczonego, związaną z prowadzona działalnością gospodarczą, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Zatem należy wskazać, że prawidłowe określenie udziału procentowego, o którym mowa w art. 86 ust. 7b i art. 90a ustawy, a w konsekwencji części podatku naliczonego, związanej z czynnościami opodatkowanymi, należy do podatnika. Natomiast ocena prawidłowości przyjętych rozwiązań może nastąpić jedynie w drodze przeprowadzonego postępowania podatkowego przez właściwy organ pierwszej instancji.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego Gminie powinno przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego według udziału procentowego, w jakim hala jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych, jest prawidłowe.

Kolejna wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy ustalenia, czy odliczenia powyższych kwot podatku naliczonego Gmina powinna dokonać w oparciu o zasady przewidziane w art. 86 ust. 10 i 13 ustawy o VAT, tj. zasadniczo w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała faktury od wykonawcy robót (dostawcy towarów lub usług), co w zakresie wydatków przeszłych będzie prowadziło do korekty stosownych deklaracji VAT złożonych przez Gminę.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Natomiast jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminie określonym w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.).

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. – jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Powyższe przepisy art. 86 ust. 10–13 ww. ustawy, na mocy art. 1 pkt 38 lit. c, f i h ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw z dnia 7 grudnia 2012 r. (Dz.U. z 2013 r. poz. 35), od dnia 1 stycznia 2014 r. zostały zmienione.

Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej, do rozliczeń za okresy rozliczeniowe, które upływają w dniu 31 grudnia 2013 r., stosuje się przepisy art. 86 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r.

Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy oraz treści powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie towarów i usług nabywanych w związku z budową hali, którą Gmina od początku realizacji inwestycji planowała udostępnić m.in. odpłatnie – mogła realizować – „na bieżąco”, na podstawie ogólnych zasad dotyczących odliczenia, określonych w art. 86 ustawy. Tym samym Gmina w zakresie wydatków inwestycyjnych powinna dokonać odliczenia w rozliczeniu za okres, w którym Gmina otrzymała fakturę.

Jeżeli Wnioskodawca nie dokonał odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku naliczonego lub w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, ma prawo dokonać korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, o czym stanowi art. 86 ust. 13 ustawy. Należy zaznaczyć, że Wnioskodawca może dokonać korekty deklaracji jedynie za ten okres rozliczeniowy, nie mając wyboru złożenia korekty za kolejne dwa okresy rozliczeniowe.

W konsekwencji prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Gmina ma prawo do dokonania odliczenia podatku naliczonego na zasadach wynikających z art. 86 ust. 1 ust. 10-11 oraz ust. 13 – tj. poprzez korektę okresów, w których otrzymała faktury VAT dokumentujące wydatki poniesione na realizację inwestycji polegającej na budowie hali. Przy czym należy mieć również na uwadze przepis art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

Kolejna wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy ustalenia, czy z tytułu nieodpłatnego udostępniania hali na cele gminne opisane w stanie faktycznym (cele dydaktyczne), Gmina będzie zobowiązana do naliczenia podatku należnego.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 cyt. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, rozumie się – zgodnie z art. 8 ust. 1 – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z treści wniosku wynika, że Gmina po ukończeniu inwestycji wykorzystuje halę m.in. do realizacji celów gminnych w zakresie wychowania fizycznego. W tym zakresie hala udostępniana jest nieodpłatnie.

W tym miejscu należy wskazać, że nieodpłatna dostawa towarów oraz nieodpłatne świadczenie usług, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, za wyjątkiem ściśle określonych sytuacji, wskazanych w art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy.

Do 31 marca 2013 r. art. 8 ust. 2 ustawy miał następujące brzmienie: nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części, traktuje się jak odpłatne świadczenie usług.

Według regulacji art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r., za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

*   użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów;
*   nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Warunki, których spełnienie powoduje, że nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług to:

*   w przypadku użycia towarów stanowiących część przedsiębiorstwa – użycie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika oraz istnienie prawa podatnika do odliczenia – w całości lub w części – podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów (warunki te muszą być spełnione łącznie),
*   w przypadku świadczenia usług – świadczenie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Dla ustalenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu w świetle art. 8 ust. 2 ustawy, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Bowiem z treści powołanego powyżej art. 8 ust. 2 ustawy wynika, że nie ma podstaw do opodatkowania usług świadczonych wprawdzie nieodpłatnie, lecz w związku z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towaru, w rozumieniu art. 7 ustawy i świadczenie usług, o którym mowa art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy – działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm.) – gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy – do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (art. 7 ust. 1 pkt 10 cyt. ustawy).

Jak wskazała Gmina w opisie sprawy, hala sportowa przeznaczona jest na realizację zadań w zakresie wychowania fizycznego. W tym zakresie hala udostępniana jest nieodpłatnie. Wnioskodawca podał również, że hala jest udostępniana przez Gminę w odpowiednich godzinach w dni powszednie nieodpłatnie na realizację zadań dydaktycznych w zakresie wychowania fizycznego.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy podatkowe należy stwierdzić, że nieodpłatne świadczenie usług przez Gminę, polegające na nieodpłatnym udostępnianiu hali sportowej, odbywa się w związku z prowadzoną przez Gminę działalnością, tj. w ramach zadań własnych Gminy. Tym samym w analizowanej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy, bowiem nieodpłatne wykorzystanie odbywa się w związku z wykonywaniem przez Gminę zadań publicznych we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność.

Z uwagi na powyższe, czynność nieodpłatnego udostępniania hali stanowi/będzie stanowić czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. W odniesieniu do tej czynności Gmina działa/będzie działała jako organ władzy publicznej i w konsekwencji korzysta/będzie korzystać z wyłączenia zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy. A zatem, z tytułu nieodpłatnego udostępniania hali na cele gminne, Gmina nie jest/nie będzie zobowiązana do naliczenia podatku należnego.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Gmina nie jest zobowiązana do naliczania podatku należnego w związku z częściowym wykorzystaniem hali do wykonywania nieodpłatnych zadań pozostających poza zakresem VAT, jest prawidłowe.

Ponadto Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniami, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Zaznaczyć należy, że w niniejszej interpretacji nie dokonano oceny prawidłowości przyjętego przez Wnioskodawcę udziału procentowego w jakim Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Rolą organu jest wyłącznie interpretacja przepisów prawa podatkowego, a nie badanie poprawności dokonanych wyliczeń. Jednocześnie zauważyć należy, że oceny, czy przedstawiony sposób wyliczenia podatku jest prawidłowy może dokonać jedynie organ podatkowy pierwszej instancji, który w toku prowadzonego postępowania posiada odpowiednie kompetencje i dysponuje stosownymi narzędziami – wskazanymi w rozdziale 11 Działu IV Ordynacji podatkowej. Może więc dokonywać ustaleń w kontekście miarodajności, rzetelności i ewentualnej sprzeczności podanych faktów.

Należy podkreślić, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
3.  Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.