Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP2/4512-65/15-4/JS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-05-11
Teza: określenie okresu rozliczeniowego, w którym należy ująć podatek należny z tytułu otrzymanego dodatkowego wynagrodzenia
Słowa kluczowe: faktura; faktura-faktura korygująca; korekta-korekta podatku; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek należny
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 29 stycznia 2015 r. (data wpływu 2 lutego 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 21 kwietnia 2015 r. (data wpływu 27 kwietnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia okresu rozliczeniowego, w którym należy ująć podatek należny z tytułu otrzymanego dodatkowego wynagrodzenia – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 lutego 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia okresu rozliczeniowego, w którym należy ująć podatek należny z tytułu otrzymanego dodatkowego wynagrodzenia.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 21 kwietnia 2015 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Podatnik (Wnioskodawca): Kopalnia … świadczy usługi przewozu transportem kolejowym. W ramach tego zakresu działania przewozi węgiel z kopalń do Elektrowni C. Firma A koordynująca dostawy surowców i materiałów do Elektrowni C, zleciła dostawy do Elektrowni Firmie B. Na podstawie umowy podwykonawstwa na przewóz węgla z dnia 30 grudnia 2013 roku Wnioskodawca, jako podwykonawca Firmy B, realizuje część przewozów węgla do Elektrowni C. Kopalnia jest właścicielem linii kolejowej nr …, dysponuje taborem odpowiednim do przewozu węgla oraz posiada niezbędną wiedzę, doświadczenie i wszelkie wymagane przepisami prawa decyzje w zakresie świadczenia usług przewoźnika kolejowego.

Lokalizacja linii kolejowej … zapewnia możliwość dostaw węgla z kierunków kilku kopalń węgla sprzedających węgiel do Elektrowni C. Wykonanie przewozów przez Wnioskodawcę jest warunkiem umożliwiającym utrzymanie ww. linii kolejowej w należytym stanie technicznym umożliwiającym dostawy węgla energetycznego do Elektrowni C. Z uwagi na usytuowanie, przewozy realizowane po linii kolejowej nr … związane są głównie z logistyką Elektrowni. Koszty związane z utrzymaniem linii kolejowej oraz taboru w gotowości do świadczenia usług są związane z tymi przewozami.

Kopalnia na mocy zawartego wielostronnego porozumienia zawartego 24 listopada 2014 roku zobowiązała się wobec Firmy B do utrzymania w odpowiednim stanie technicznym taboru oraz posiadania wszelkich wymaganych prawem decyzji, niezbędnych do prowadzenia działalności w zakresie przewozu kolejowego i w tym po linii nr …, w celu wykonania dostaw węgla w ilości 1 500 000 t rocznie do Elektrowni C w zakresie zabezpieczającym jej bezpieczne funkcjonowanie. Firma A zobowiązała się wobec Firmy B do zlecenia przewozu węgla w ilości 1 500 000 ton w roku kalendarzowym linią nr …. Firma B zobowiązała się wobec Firmy A do wykonania przewozów węgla, o którym mowa wyżej za pośrednictwem podwykonawcy Spółki ….

W oparciu o umowę podwykonawstwa z dnia 30 grudnia 2013 roku, Firma B płaci Kopalni wynagrodzenie za wykonanie przewozów węgla zrealizowanych w pięciodniowych okresach rozliczeniowych na podstawie kilku faktur wystawianych w danym miesiącu. W przedmiotowej umowie przyjęto cenę za przewiezienie jednej tony węgla w zależności od trasy przewozu.

W sytuacji braku zlecenia do przewozu 1 500 000 t węgla w roku, Firma B płacić będzie Kopalni dodatkowe wynagrodzenie, które będzie finansowane przez Firmę A i uwzględnione w ich wzajemnych rozliczeniach. Wynagrodzenie to rekompensować będzie poniesione koszty związane z utrzymaniem w gotowości taboru i infrastruktury kolejowej do przewozu tej masy węgla.

Do rozliczenia tego wynagrodzenia w porozumieniu z dnia 24 listopada 2014 roku przyjęto, że po zakończeniu I, II i III kwartału, w przypadku zlecenia do przewozu masy węgla mniejszej niż 300 000 ton na kwartał, wystawione zostaną korekty do pierwotnie wystawionych faktur, w których zostaną skorygowane ceny za przewóz 1 tony węgla in „+”. Po zakończeniu IV kwartału, w przypadku przewozów niższych w skali roku niż 1 500 000 t węgla, nastąpi rozliczenie poprzez wystawienie korekt do faktur wystawionych w tym kwartale, w których podobnie jak za I, II i III kwartał nastąpi przyrost ceny przyjętej w pierwotnych fakturach. Wzrost cen zostanie obliczony za pomocą wzorów do tego celu opracowanych i przyjętych w porozumieniu.

Zawarte porozumienie, przewidujące korygowanie ceny za usługi przewozu węgla w zależności od rzeczywistego wolumenu, wiąże się z koniecznością wystawienia po zakończeniu każdego kwartału od 12 do 15 korekt do pierwotnie wystawionych faktur za wyświadczoną usługę.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Zainteresowany jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT, legitymującym się następującym numerem identyfikacji podatkowej: NIP ….
2.  Wzrost ceny będzie uzależniony od okoliczności, które nastąpią po dokonaniu sprzedaży i wystawieniu faktur pierwotnych. Faktury pierwotne w poszczególnych miesiącach kwartału wystawiane będą co pięć dni roboczych i na koniec miesiąca z zastosowaniem cen umownych. Po zakończeniu każdego miesiąca VAT należny rozliczony zostanie w miesięcznych deklaracjach VAT-7.Po zakończeniu kwartału dokona się rozliczenia zleconych do przewozu ilości węgla. Jeżeli w całym kwartale zleconych zostanie mniej niż 300 000 t węgla, to za pomocą algorytmu matematycznego ustali się kwotę wzrostu ceny za usługę przewozu w danym kwartale. Z tego tytułu zostanie wystawionych 12-15 faktur korygujących do faktur pierwotnych wystawionych w kwartale. W ten sposób dokona się rozliczenia po zakończeniu I, II i III kwartału. Jeżeli po zakończeniu roku okaże się, że całoroczny przewóz węgla nie przekroczył 1 500 000 ton węgla, to podobnie jak za poprzednie kwartały, ustalonym w umowie algorytmem, dokona się obliczenia kwoty wzrostu ceny stosowanej w IV kwartale i wystawi się z tego tytułu faktury korygujące do faktur pierwotnych, wystawionych w IV kwartale.Wiedza o potrzebie wystawienia ww. korekt będzie znana po zakończeniu kwartału, po dokonaniu sprzedaży usług przewozowych i wystawieniu faktur pierwotnych.
3.  Wystawienie faktur korygujących nie będzie konsekwencją błędu lub pomyłki wystawiającego fakturę pierwotną. Faktury pierwotne wystawiane w poszczególnych miesiącach kwartału będą zawierały ceny ustalone w umowie o świadczenie usług przewozowych. Strony umowy uzgodniły, że jeżeli ilość przewiezionych mas węgla w I, II i III kwartale będzie niższa niż 300 000 ton, to przewoźnik wystawi faktury korygujące, uwzględniające stosowny wzrost ceny za przewóz 1 t węgla. Podobnie po zakończeniu roku. Stanowić to będzie rekompensatę dla przewoźnika z tytułu poniesionych kosztów oraz utraconych korzyści za utrzymanie majątku technicznego w gotowości do przewozu 300 00 ton węgla w kwartale i 1 500 000 t za cały rok.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W jakich okresach rozliczyć podatkowo faktury korygujące, wystawione po zakończeniu kwartału z tytułu wzrostu cen za usługi transportowe:

1.  Czy w bieżącym okresie, w którym wystawiono korekty faktur?
2.  Czy w okresach pierwotnie wystawionych faktur, do których wystawiono korekty?

Zdaniem Wnioskodawcy, przepisy podatku VAT nie określają wprost sposobu rozliczania faktur korygujących wystawionych w przypadku zwiększenia kwoty podatku należnego. Zgodnie z poglądem prezentowanym w doktrynie i orzecznictwie, sposób rozliczenia wystawionych przez sprzedawcę faktur korygujących w sytuacji, gdy korekta powoduje podwyższenie podatku należnego, uzależniony jest od przyczyn, które spowodowały konieczność wystawienia danej faktury. I tak, faktura korygująca podwyższająca podatek należny w stosunku do faktury pierwotnej może być wystawiona:

*   w celu naprawienia błędu, który spowodował zaniżenie kwoty podatku wykazanego w pierwotnej fakturze (np. niewłaściwa stawka podatku, błąd rachunkowy, zaniżenie wartości sprzedaży), lub

*   z powodu innych przyczyn określonych w art. 106j ust. 1 Ustawy o VAT, np. podwyższenia ceny sprzedaży (występujących po dacie wystawienia faktury pierwotnej).

Ukształtowana praktyka podatkowa w tym zakresie wskazuje, że jeżeli przyczyna korekty istniała już w momencie wystawienia faktury pierwotnej (np. popełniono błąd), wówczas korekta powinna być dokonana wstecz (tj. ujęta w miesiącu, w którym w wyniku błędu zaniżony został podatek należny). Jeżeli natomiast przyczyna korekty powstała w terminie późniejszym (np. następuje zmiana ceny), korekta in plus powinna zostać ujęta na bieżąco (ponieważ faktura pierwotna była wystawiona poprawnie i w przeszłości nie doszło do zaniżenia podatku należnego).

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że podwyższenie ceny sprzedaży usługi przewozu węgla i naliczenie z tego tytułu podatku VAT, udokumentowane fakturą korygującą, powinno być wykazane w deklaracji za okres, w którym dokonano korekty. Przyczyny wystawienia faktur korygujących z tytułu skalkulowania nowej, wyższej ceny uzależnionej od wolumenu przewozów, przewidziane w porozumieniu wynikają z dodatkowych okoliczności, nieznanych w dniu wystawienia faktur pierwotnych.

Zdaniem Podatnika, jeżeli podwyższenie ceny dokonywane jest jako poprawienie błędu wynikającego z faktury pierwotnej – to korektę „in plus” odnosi się do miesiąca pierwotnej sprzedaży. Ponownie ustala on podstawę opodatkowania i podatek VAT należny. Zainteresowany dokonuje też korekty deklaracji podatku VAT, ustala zaległość podatkową oraz należne odsetki za zwłokę.

Natomiast w sytuacji, gdy Podatnik nie ma możliwości przewidzenia okoliczności skutkujących podwyższeniem ceny, jako że nie są one znane w momencie wystawienia faktury (nie doszło do zaniżenia podatku należnego, gdyż faktura pierwotna była wystawiona poprawnie), a zwiększenie ceny wynika z nowych okoliczności – kwota wynikająca z faktury korygującej powinna być rozliczana na bieżąco, tj. w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty faktury. Faktury korekty zostały wystawione poprawnie, tzn. nie były wynikiem błędu czy pomyłki ze strony wystawiającego faktury.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Przy czym należy zwrócić uwagę w szczególności na przepis art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy, który przez świadczenie usług nakazuje rozumieć także zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. W związku z powyższym uznać należy, iż pojęcie świadczenia – składającego się na istotę usługi – należy interpretować zgodnie z jego cywilistycznym rozumieniem. Zatem przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Na świadczenie mogą się jednocześnie składać zachowania związane z działaniem, jak i zaniechaniem.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl powołanego art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Kwestia ta ma szczególnie istotne znaczenie przy takich świadczeniach, których istotą jest zaniechanie, powstrzymywanie się od określonych czynności.

W związku z powyższym, jeżeli zaniechanie, tolerowanie, znoszenie pewnych czynności za odszkodowaniem przynosiłoby wymierną korzyść konkretnemu podmiotowi, to wówczas powinno być ono na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług uznane za usługę. Tak więc, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Natomiast jak stanowi art. 19a ust. 2 ustawy w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

W myśl art. 19a ust. 3 ustawy usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Stosowanie do art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Jak wynika z ww. art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi. Jednocześnie w art. 19a ust. 3 ustawy sprecyzowano, co należy rozumieć przez wykonanie usługi w odniesieniu do usług rozliczanych (opłacanych) w kolejnych okresach rozliczeniowych. Jeśli usługi są świadczone w powtarzających się stale okresach rozliczeniowych, to wówczas usługa jest uznawana za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia lub płatności. Obowiązek podatkowy powstaje zatem w ostatnim dniu danego okresu rozliczeniowego.

Jeżeli natomiast okres rozliczeniowy jest dłuższy niż rok (usługa jest świadczona dłużej niż rok) i dla tej usługi w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, to wówczas usługę uznaje się za wykonaną w ostatnim dniu roku kalendarzowego. Obowiązek podatkowy powstaje zatem w ostatnim dniu danego roku.

Wyjątkiem od tej zasady jest sytuacja, w której przed upływem okresu rozliczeniowego, o którym mowa w art. 19a ust. 3 ustawy, usługodawca otrzyma całość lub część zapłaty w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, za wyświadczenie w tym okresie rozliczeniowym usług. W takim przypadku obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy, z chwilą otrzymania płatności.

Wskazać należy bowiem, że w art. 19a ust. 8 ustawy nie ma zastrzeżenia, że przepis ten nie ma zastosowania do art. 19a ust. 3 ustawy, tym samym uregulowanie to stosuje się również do transakcji obejmujących świadczenie usług rozliczanych okresowo.

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Natomiast, stosownie do zapisu art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Na podstawie art. 29a ust. 10 ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Należy wskazać, że w art. 106e ustawy zostały zawarte elementy, jakie powinna zawierać faktura.

Zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

\-podatnik wystawia fakturę korygującą.

W świetle art. 106j ust. 2 ustawy, faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub i usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

Zgodnie z art. 106j ust. 3 ustawy, w przypadku gdy podatnik udziela opustu lub obniżki ceny w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych lub świadczonych na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca, o której mowa w ust. 2:

1.  powinna zawierać dodatkowo wskazanie okresu, do którego odnosi się udzielany opust lub obniżka;
2.  może nie zawierać danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 5 i 6 oraz nazwy (rodzaju) towaru lub usługi objętych korektą.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca, będący zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT, świadczy usługi przewozu transportem kolejowym. W ramach tego zakresu działania przewozi węgiel z kopalń do Elektrowni C. Firma A koordynująca dostawy surowców i materiałów do Elektrowni C, zleciła dostawy do Elektrowni Firmie B. Na podstawie umowy podwykonawstwa na przewóz węgla z dnia 30 grudnia 2013 roku Wnioskodawca, jako podwykonawca Firmy B, realizuje część przewozów węgla do Elektrowni C. Kopalnia jest właścicielem linii kolejowej nr …, dysponuje taborem odpowiednim do przewozu węgla oraz posiada niezbędną wiedzę, doświadczenie i wszelkie wymagane przepisami prawa decyzje w zakresie świadczenia usług przewoźnika kolejowego. Lokalizacja linii kolejowej … zapewnia możliwość dostaw węgla z kierunków kilku kopalń węgla sprzedających węgiel do Elektrowni C. Wykonanie przewozów przez Wnioskodawcę jest warunkiem umożliwiającym utrzymanie ww. linii kolejowej w należytym stanie technicznym umożliwiającym dostawy węgla energetycznego do Elektrowni C. Z uwagi na usytuowanie, przewozy realizowane po linii kolejowej nr … związane są głównie z logistyką Elektrowni. Koszty związane z utrzymaniem linii kolejowej oraz taboru w gotowości do świadczenia usług są związane z tymi przewozami.

Kopalnia na mocy zawartego wielostronnego porozumienia zawartego 24 listopada 2014 roku zobowiązała się wobec Firmy B do utrzymania w odpowiednim stanie technicznym taboru oraz posiadania wszelkich wymaganych prawem decyzji, niezbędnych do prowadzenia działalności w zakresie przewozu kolejowego i w tym po linii nr …, w celu wykonania dostaw węgla w ilości 1 500 000 t rocznie do Elektrowni C w zakresie zabezpieczającym jej bezpieczne funkcjonowanie. Firma A zobowiązała się wobec Firmy B do zlecenia przewozu węgla w ilości 1 500 000 ton w roku kalendarzowym linią nr …. Firma B zobowiązała się wobec Firmy A do wykonania przewozów węgla, o którym mowa wyżej za pośrednictwem podwykonawcy Spółki ….

W oparciu o umowę podwykonawstwa z dnia 30 grudnia 2013 roku, Firma B płaci Kopalni wynagrodzenie za wykonanie przewozów węgla zrealizowanych w pięciodniowych okresach rozliczeniowych na podstawie kilku faktur wystawianych w danym miesiącu. W przedmiotowej umowie przyjęto cenę za przewiezienie jednej tony węgla w zależności od trasy przewozu. W sytuacji braku zlecania do przewozu 1 500 000 t węgla w roku, Firma B płacić będzie Kopalni dodatkowe wynagrodzenie, które będzie finansowane przez Firmę A i uwzględnione w ich wzajemnych rozliczeniach. Wynagrodzenie to rekompensować będzie poniesione koszty związane z utrzymaniem w gotowości taboru i infrastruktury kolejowej do przewozu tej masy węgla. Do rozliczenia tego wynagrodzenia w porozumieniu z dnia 24 listopada 2014 roku przyjęto, że po zakończeniu I, II i III kwartału, w przypadku zlecenia do przewozu masy węgla mniejszej niż 300 000 ton na kwartał, wystawione zostaną korekty do pierwotnie wystawionych faktur, w których zostaną skorygowane ceny za przewóz 1 tony węgla in „+”. Po zakończeniu IV kwartału, w przypadku przewozów niższych w skali roku niż 1 500 000 t węgla, nastąpi rozliczenie poprzez wystawienie korekt do faktur wystawionych w tym kwartale, w których podobnie jak za I, II i III kwartał nastąpi przyrost ceny przyjętej w pierwotnych fakturach. Wzrost cen zostanie obliczony za pomocą wzorów do tego celu opracowanych i przyjętych w porozumieniu. Zawarte porozumienie, przewidujące korygowanie ceny za usługi przewozu węgla w zależności od rzeczywistego wolumenu, wiąże się z koniecznością wystawienia po zakończeniu każdego kwartału od 12 do 15 korekt do pierwotnie wystawionych faktur za wyświadczoną usługę.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że wzrost ceny będzie uzależniony od okoliczności, które nastąpią po dokonaniu sprzedaży i wystawieniu faktur pierwotnych. Wiedza o potrzebie wystawienia ww. korekt będzie znana po zakończeniu kwartału, po dokonaniu sprzedaży usług przewozowych i wystawieniu faktur pierwotnych. Wystawienie faktur korygujących nie będzie konsekwencją błędu lub pomyłki wystawiającego fakturę pierwotną. Faktury pierwotne wystawiane w poszczególnych miesiącach kwartału będą zawierały ceny ustalone w umowie o świadczenie usług przewozowych. Strony umowy uzgodniły, że jeżeli ilość przewiezionych mas węgla w I, II i III kwartale będzie niższa niż 300 000 ton, to przewoźnik wystawi faktury korygujące, uwzględniające stosowny wzrost ceny za przewóz 1 t węgla. Podobnie po zakończeniu roku. Stanowić to będzie rekompensatę dla przewoźnika z tytułu poniesionych kosztów oraz utraconych korzyści za utrzymanie majątku technicznego w gotowości do przewozu 300 00 ton węgla w kwartale i 1 500 000 t za cały rok.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności należy zauważyć, że dodatkowe wynagrodzenie wypłacone jest Wnioskodawcy w przypadku braku zlecenia do przewozu 1 500 000 t węgla w ciągu roku i stanowi ekwiwalent z tytułu poniesionych kosztów związanych z utrzymaniem w gotowości taboru i infrastruktury kolejowej do przewozu tej masy węgla.

A zatem w ocenie tut. Organu w rzeczywistości jest to wynagrodzenie za odrębną usługę od usługi przewozu węgla, tj. usługę tolerowania przez Zainteresowanego niedostarczenia przez Firmę B zleceń do przewozu węgla w ilości 1 500 000 ton w ciągu roku i jednocześnie utrzymywania w gotowości taboru i infrastruktury kolejowej do przewozu tej masy węgla.

Bezpośrednią korzyścią jaką uzyskuje Firma B wypłacając Wnioskodawcy dodatkowe wynagrodzenie jest możliwość niepodejmowania działań w celu pozyskania zleceń na przewóz węgla tak, aby ostateczna ilość przewiezionego przez Zainteresowanego węgla wynosiła 1 500 000 ton rocznie. Nie ulega wątpliwości, że wywiązanie się z nałożonego poprzez umowę podwykonawstwa z dnia 30 grudnia 2013 roku limitu przewiezionego węgla wiązałoby się dla Firmy B z podjęciem określonej aktywności, która wymagałaby zaangażowania określonych sił i środków. Firma B nie czyniąc tego odnosi niewątpliwą, bezpośrednią korzyść mającą wymierną wartość ekonomiczną.

Wobec powyższego należy stwierdzić, iż przedmiotowa usługa w zamian za którą Wnioskodawca otrzymuje dodatkowe wynagrodzenie spełnia warunki wynikające z art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy i stanowi odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, które winno być udokumentowane fakturą.

Jednocześnie należy zauważyć, iż ww. usługa w zamian, za którą Wnioskodawca otrzymuje dodatkowe wynagrodzenie ma charakter usługi świadczonej w sposób ciągły.

Przy czym pojęcie sprzedaży ciągłej nie zostało zdefiniowane w przepisach dotyczących podatku od towarów i usług. Dlatego też, należy w tym zakresie odwołać się do wykładni językowej oraz przepisów prawa cywilnego. Wykładnia językowa pojęcia „sprzedaż o charakterze ciągłym” sprowadza się do ustalenia znaczenia przymiotnika „ciągły”. W Słowniku Języka Polskiego pod red. J. Szymczaka (PWN, Warszawa 1989), słowo to zdefiniowane zostało jako „dziejący się, odbywający nieustannie, trwający stale, nieustannie; bezustanny, ustawiczny, stale się powtarzający, stały” oraz „ciągnący się nieprzerwanie w przestrzeni, nie mający luk, odstępów”.

Doktryna prawa cywilnego wyróżnia świadczenia o charakterze jednorazowym i ciągłym. Świadczenie jest jednorazowe, gdy jego spełnienie wymaga jednorazowego zachowania się. Świadczenie jest natomiast ciągłe, gdy jego spełnienie wymaga jakiegoś zachowania przez pewien czas i gdy ze względu na rodzaj czynności nie może być ono wykonane jednorazowo. Przyjmując powyższą definicję należy stwierdzić, że świadczenie ma charakter ciągły wówczas gdy pewien rodzaj zachowania trwa przez określony czas bez przerwy, w sposób stały i powtarzalny.

Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym przez Wnioskodawcę wyroku z dnia 17 kwietnia 2012 r. sygn. akt I FSK 935/11 odniósł się do tego pojęcia następująco: „(\`(...)\`) sprzedaż o charakterze ciągłym (\`(...)\`) polega na świadczeniach ciągłych podatnika, obejmujących pewne stałe zachowania w czasie trwania stosunku obligacyjnego, zaspokajające interes odbiorcy tych świadczeń, poprzez ich trwały pod względem czasowym i funkcjonalnym – charakter oraz cechujące się niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności podatnika, co jest charakterystyczne dla świadczeń ciągłych (okresowych)”.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że skoro – jak wyżej wskazano – przedmiotowa usługa w zamian, za którą Wnioskodawca otrzymuje dodatkowe wynagrodzenie – jest usługą o charakterze ciągłym, to Zainteresowany winien ją rozliczać za te okresy rozliczeniowe, za które powstaje obowiązek podatkowy na podstawie art. 19a ust. 1 w związku z art. 19a ust. 3 ustawy, tj. z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Wobec powyższego w okolicznościach niniejszej sprawy z tytułu otrzymania dodatkowego wynagrodzenia przez Wnioskodawcę nie zachodzą przesłanki do wystawiania faktur korygujących do faktur dokumentujących usługi transportowe i tym samym do określania terminu rozliczenia faktur korygujących.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tutejszy Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.