Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.588.2023.1.PC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-12-07
Teza: Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku przedstawionej w opisie stanu faktycznego transakcji koszt uzyskania przychodu dla przychodu powstałego z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci wierzytelności z tytułu umowy pożyczki z dnia (...) roku w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Zależnej ustala się w wysokości kwoty wartości nominalnej kapitału udzielonej pożyczki zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: aport; kapitał-kapitał zakładowy-podwyższenie kapitału zakładowego; kapitał-podwyższenie kapitału; konwersja; wierzytelność-konwersja wierzytelności; wkład-wkłady niepieniężne
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Koszty związane ze składnikami majątku
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1j

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

6 października 2023 r. wpłynął Państwa wniosek, o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku przedstawionej w opisie stanu faktycznego transakcji koszt uzyskania przychodu dla przychodu powstałego z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci wierzytelności z tytułu umowy pożyczki z dnia (\`(...)\`) roku w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Zależnej ustala się w wysokości kwoty wartości nominalnej kapitału udzielonej pożyczki zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Spółka Akcyjna jest spółką specjalizującą się w produkcji (\`(...)\`) (zwana dalej: „Wnioskodawca” ).

Wnioskodawca jest spółką akcyjną z siedzibą w Rzeczypospolitej Polskiej oraz zarejestrowanym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia. Wnioskodawca jest także zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Wnioskodawca należy do Grupy Kapitałowej i jest spółką zależną od polskiej spółki akcyjnej będącej spółką dominującą w ramach Grupy Kapitałowej (zwana dalej: „Spółka Dominująca”). Spółka Dominująca jest rezydentem podatkowym w Rzeczypospolitej Polskiej.

Wnioskodawca oraz Spółka Dominująca posiadają udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością będącej także rezydentem podatkowym w Rzeczypospolitej Polskiej (zwana dalej: „Spółka Zależna”).

W dniu (\`(...)\`) roku w (\`(...)\`) odbyło się Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Wspólników Spółki Zależnej (zaprotokołowane w formie notarialnej). Zgodnie z Uchwałą z dnia (\`(...)\`) roku (w formie notarialnej) na podstawie art. 257 § 1 w związku z art. 255 § 1 Kodeksu spółek handlowych oraz w związku z art. 154 § 3 Kodeksu spółek handlowych postanowiono o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki Zależnej poprzez ustanowienie nowych udziałów o wartości nominalnej 1.000 zł każdy, tj. dokonano podwyższenia kapitału zakładowego. Ponadto, zgodnie z Uchwałą numer 3 z dnia (\`(...)\`)roku na podstawie art. 258 § 1 Kodeksu spółek handlowych, wyłączono prawo pierwszeństwa dotychczasowych wspólników Spółki Zależnej do objęcia nowo utworzonych udziałów w kapitale zakładowym.

Objęcie (\`(...)\`) nowych udziałów w Spółce Zależnej zaoferowano Wnioskodawcy.

Zaoferowane Wnioskodawcy udziały zostały pokryte w całości wkładem niepieniężnym (aportem) w postaci wierzytelności przysługującej Wnioskodawcy wobec spółki (forma prawna tej spółki to „Limited”) z siedzibą w Dubaju w Zjednoczonych Emiratach Arabskich. Wierzytelność, będąca przedmiotem aportu, wynika z umowy pożyczki z dnia (\`(...)\`) roku, zmienionej (\`(...)\`) roku z ostatecznym terminem spłaty do (\`(...)\`) roku. W konsekwencji, przedmiotem aportu będzie wierzytelność wynikająca z umowy pożyczki w kwocie nominalnej (…) EURO wraz z należnymi odsetkami, która stanowi równowartość kwoty (…) zł przeliczonej za złote polskie po kursie średnim EURO na PLN opublikowanym przez Narodowy Bank Polski w dniu 17 sierpnia 2023 roku.

Wskazać należy, że nadwyżka ponad wartość nominalną obejmowanych udziałów w wysokości (…) zł została przelana na kapitał zapasowy Spółki Zależnej.

W Uchwale numer 3 postanowiono, że objęcie nowo utworzonych udziałów w kapitale zakładowym Spółki Zależnej i pokrycie udziałów w całości nastąpi w terminie do (\`(...)\`) roku. Uchwała weszła w życie z chwilą jej podjęcia ze skutkiem na dzień zarejestrowania zmiany umowy Spółki Zależnej przez właściwy sąd rejestrowy. W Uchwale 4 z dnia (\`(...)\`) roku dokonano także odpowiedniej zmiany umowy spółki dla Spółki Zależnej, tj. w zakresie dotyczącym określenia wysokości kapitału zakładowego po dokonanym podwyższeniu kapitału (aporcie).

Wniesienie przez Wnioskodawcę aportu do Spółki Zależnej ma pozwolić na relatywne zachowanie procentowego udziału Wnioskodawcy w Spółce Zależnej (przed transakcją Wnioskodawca i Spółka Dominująca posiadali udziały w Spółce Zależnej), gdyż w (\`(...)\`) roku został podwyższony kapitał zakładowy Spółki Zależnej, a wszystkie udziały objęła Spółka Dominująca. Ponadto, transakcja związana jest z prowadzonymi działaniami w ramach realizacji strategii Grupy Kapitałowej przyjętej na lata 2023-2025, a w tym optymalizacją procesów biznesowych u Wnioskodawcy i w ramach Grupy Kapitałowej.

W dniu (\`(...)\`) roku Zarząd Wnioskodawcy złożył w formie notarialnej oświadczenie o objęciu udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Zależnej zgodnie z Uchwałą z (\`(...)\`) roku oraz o pokryciu podwyższenia kapitału zakładowego w formie aportu wierzytelności dotyczącej pożyczki z dnia (\`(...)\`) roku, zmienionej (aneksowanej) dnia (\`(...)\`) roku z ostatecznym terminem spłaty do dnia (\`(...)\`) roku w kwocie nominalnej (…) EURO wraz z należnymi odsetkami, która stanowi równowartość kwoty (…) zł przeliczonej za złote polskie po kursie średnim EURO na PLN opublikowanym przez Narodowy Bank Polski w dniu 17 sierpnia 2023 roku.

Podwyższenie kapitału zostało zgłoszone do właściwego sądu rejestrowego celem dokonania jego rejestracji.

Wierzytelność będąca przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonego przez Wnioskodawcę do Spółki Zależnej na postawie Uchwały numer 3 z dnia (\`(...)\`) roku wynika z umowy pożyczki zawartej w dniu (\`(...)\`) roku pomiędzy Wnioskodawcą a spółką (forma prawna tej spółki to Limited) z siedzibą w Dubaju w Zjednoczonych Emiratach Arabskich, która jest podmiotem zależnym od Spółki Zależnej (Spółka Zależna posiada 100% udziałów w tym podmiocie).

Zgodnie z umową pożyczki z dnia (\`(...)\`) roku Wnioskodawca udzielił spółce z siedzibą w Dubaju w Zjednoczonych Emiratach Arabskich pożyczki w kwocie (\`(...)\`) EURO („kwota wartości nominalnej kapitału pożyczki”). Zgodnie z zapisami umowy pożyczki z dnia (\`(...)\`) roku kwota pożyczki została wypłacona pożyczkobiorcy (spółce z siedzibą w Dubaju) poprzez kompensatę lub potrącenia wierzytelności o wypłatę kwoty pożyczki z wierzytelnością przysługującą pożyczkodawcy (Wnioskodawcy) względem pożyczkobiorcy (spółki z siedzibą w Dubaju) wynikającą z faktur dotyczących sprzedaży zrealizowanej przez Wnioskodawcę na rzecz spółki z siedzibą w Dubaju (Wnioskodawca wykazał tym zakresie przychód w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych). Zgodnie z zawartym Aneksem Nr 1 do umowy pożyczki ostateczny termin spłaty pożyczki określono na(\`(...)\`) roku. Zgodnie z postanowieniami umowy pożyczki intencją stron była konwersja określonych wierzytelności wynikających ze współpracy pomiędzy stronami poprzez udzielenie pożyczki.

Aktualnie Wnioskodawca zamierza dokonać rozliczenia opisanej powyżej transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci wierzytelności do Spółki Zależnej na podstawie Uchwały 3 z dnia (\`(...)\`) roku w podatku dochodowym od osób prawnych, tj. ustalić przychód oraz koszt uzyskania przychodu.

**Pytanie**

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku przedstawionej w opisie stanu faktycznego transakcji koszt uzyskania przychodu dla przychodu powstałego z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci wierzytelności z tytułu umowy pożyczki z dnia (\`(...)\`) roku w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Zależnej ustala się w wysokości kwoty wartości nominalnej kapitału udzielonej pożyczki zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku przedstawionej w opisie stanu faktycznego (winno być „stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego”) transakcji koszt uzyskania przychodu dla przychodu powstałego z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci wierzytelności z tytułu umowy pożyczki z dnia (\`(...)\`) roku w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Zależnej ustala się w wysokości kwoty wartości nominalnej kapitału udzielonej pożyczki zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (zwana dalej: „Ustawa CIT”).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy CIT, przychód stanowi wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo spółdzielni wkładu niepieniężnego. Ponadto przepis ten stanowi, że jeżeli jednak wartość określona w statucie lub umowie spółki jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego, a w tym względzie stosuje się odpowiednio przepis art. 14 ust. 2 Ustawy CIT.

Natomiast, na podstawie art. 15 ust. 1j pkt 1-4 Ustawy CIT, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny - na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7, w wysokości:

(1) wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o dokonaną przed wniesieniem tego wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne;

(2) wartości, w części niezaliczonej w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów:

(a) określonej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 - jeżeli przedmiotem wkładu są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,

(b) określonej zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,

(c) określonej zgodnie z ust. 1k, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części

\- jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni;

(2a) wartości odpowiadającej kwocie pożyczki (kredytu), która została przekazana przez wnoszącego wkład na rachunek płatniczy tej spółki lub spółdzielni, nie wyższej jednak niż wartość wkładu z tytułu tej pożyczki (kredytu) określona zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest wierzytelność z tytułu tej pożyczki (kredytu);

(2b) wartości wierzytelności, w części zaliczonej uprzednio do przychodów należnych - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest wierzytelność zaliczona uprzednio do przychodów należnych podmiotu wnoszącego ten wkład;

(3) faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie lub wytworzenie, innych niż wymienione w pkt 1-2b składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są te inne składniki;

(4) wydatków na nabycie lub wytworzenie składnika majątku, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie lub wartości początkowej takiego składnika majątku pomniejszonej o sum dokonanych od tego składnika odpisów amortyzacyjnych - jeżeli składnik ten został otrzymany przez podatnika w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, wystąpieniem z takiej spółki lub zmniejszeniem udziału kapitałowego w takiej spółce.

W przypadku określonej w opisie stanu faktycznego (winno być „stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego”) transakcji dotyczącej wniesienia do Spółki Zależnej przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci wierzytelności przysługującej Wnioskodawcy wobec spółki (forma prawna tej spółki to Limited) z siedzibą w Dubaju w Zjednoczonych Emiratach Arabskich z tytułu umowy pożyczki z dnia (\`(...)\`) roku, zmienionej (\`(...)\`) roku z ostatecznym terminem spłaty do (\`(...)\`) roku, koszt uzyskania przychodu ustalonego zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy CIT należy ustalić na podstawie art. 15 ust. 1j pkt 3 Ustawy CIT.

W przypadku przedstawionej w opisie stanu faktycznego (winno być „stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego”) transakcji nie będą miały zastosowania zasady ustalania kosztu uzyskania przychodu określone wart. 15 ust. 1j pkt 1 - 2b Ustawy CIT, gdyż przedmiotem wkładu niepieniężnego nie są:

(i) środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne (wierzytelność nie jest środkiem trwałym ani WNiP),

(ii) udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni

(iii) wierzytelności z tytułu pożyczki przekazanej przez wnoszącego wkład na rachunek płatniczy spółki, gdyż wnoszona aportem pożyczka była udzielona innemu podmiotowi niż spółka otrzymująca wkład niepieniężny,

(iv) wierzytelności zaliczone uprzednio do przychodów należnych podmiotu wnoszącego ten wkład - przedmiotem wkładu jest wierzytelność z tytułu pożyczki.

Jednocześnie nie znajdzie zastosowania art. 15 ust. 1j pkt 4 Ustawy CIT, gdyż przepis ten dotyczy aportu składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej lub wystąpieniem z takiej spółki.

Tym samym koszt uzyskania przychodu w przypadku opisanej w stanie faktycznym (winno być „stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego”) transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki Zależnej przez Wnioskodawcę, którego przedmiotem jest wierzytelność z tytułu pożyczki ustalona zostanie w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie lub wytworzenie składnika majątku Wnioskodawcy (art. 15 ust. 1j pkt 3 Ustawy CIT).

W momencie zawarcia umowy pożyczki z dnia (\`(...)\`) roku powstało bowiem (zostało wytworzone) prawo majątkowe w postaci wierzytelności. Opisywana wierzytelność z tytułu umowy pożyczki z dnia (\`(...)\`) roku została wytworzona kosztem majątku Wnioskodawcy (zmniejszenia jego aktywów) w postaci skompensowanych/potrąconych wierzytelności wynikających z faktur dokumentujących sprzedaż (stanowiącą uprzednio przychód podatkowy Wnioskodawcy).

Ponadto w przypadku udzielenia pożyczki jej kwota nie stanowiła kosztu uzyskania przychody dla Wnioskodawcy.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, kosztami uzyskania przychodu od przychodu powstałego z wniesienia praw majątkowych w postaci wierzytelności w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Zależnej (aportu), będzie wysokość kwoty nominalnej wartości kapitału udzielonej pożyczki z dnia (\`(...)\`) roku, gdyż jest to wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę (zmniejszający posiadane aktywa Wnioskodawcy), bez którego wierzytelność w ogóle by nie powstała.

Użyty w tym przepisie zwrot wydatek należy bowiem rozpatrywać szeroko jako zmniejszenie aktywów, a nie wąsko jako wpłata (wydatek w znaczeniu ekonomicznym odnosi się bowiem do rozchodu środków pieniężnych w różnych formach - gotówkowych i bezgotówkowych). Gdyby bowiem racjonalny ustawodawca chciał ograniczyć pojęcie wydatku wyłącznie do wpłaty, to treść art. 15 ust. 1j pkt 3 Ustawy CIT powinna być skonstruowana na takich samych zasadach jak treść art. 15 ust. 1j pkt 2a Ustawy CIT, w którym to przepisie ustawodawca zapisał wprost: „wartości odpowiadającej kwocie pożyczki (kredytu), która została przekazana przez wnoszącego wkład na rachunek płatniczy tej spółki”. W przypadku Wnioskodawcy doszło zaś do poniesienia wydatku na wytworzenie składnika majątku (wierzytelności z tytułu zawarcia umowy pożyczki) w sposób rzeczywisty i definitywny ze względu na dokonane potrącenie przysługujących wierzytelności z tytułu zrealizowanej sprzedaży z roszczeniem o uiszczenie kwoty pożyczki.

Ponadto, za poprawnością stanowiska Wnioskodawcy przemawia również nadrzędna zasada, zgodnie z którą dokonując wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy pamiętać o potrzebie zachowania równowagi pomiędzy instytucją przychodów oraz instytucją kosztów ich uzyskania. Znamiennym jest, że w związku z aportem wierzytelności na kapitał zakładowy Spółki Zależnej, Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego, zgodnie art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy CIT i tym samym powinien mieć prawo do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości wartości nominalnej pożyczki będącej przedmiotem aportu (zgodnie art. 15 ust. 1j pkt 3 Ustawy CIT).

Dodatkowo w tym miejscu należy przytoczyć stanowisko WSA w Warszawie sformułowane w wyroku z dnia 28 lutego 2017 roku, sygn. akt III SA/Wa 63/16: „Innymi słowy przez zawarcie umów kredytów i pożyczek Skarżący wytworzy prawo majątkowe w postaci wierzytelności z tytułu udzielonego finansowania. Tym samym, kwota odpowiadająca nominalnej wartości kapitału wierzytelności, w części w jakiej nie została ona uprzednio zaliczona w jakiejkolwiek formie do kosztów podatkowych, stanowi koszt uzyskania przychodu.” Tym samym WSA wskazał, że nominalna wartość kapitału udzielonej pożyczki powinna stanowić koszt uzyskania przychodu w sytuacji, gdy taka wierzytelność jest wnoszona aportem do innej spółki, kluczowe jest bowiem w tym względzie zmniejszenie aktywów u wnoszącego aport oraz brak zaliczenia kwoty pożyczki (przedmiotu aportu) do kosztów uzyskania przychodu.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: ustawa o CIT):

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Zasady podwyższania kapitału zakładowego spółek z ograniczoną odpowiedzialnością regulują przepisy art. 257-262 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1467).

Zgodnie z art. 257 § 1 tej ustawy:

Jeżeli podwyższenie kapitału zakładowego następuje nie na mocy dotychczasowych postanowień umowy spółki przewidujących maksymalną wysokość podwyższenia kapitału zakładowego i termin podwyższenia, może ono nastąpić jedynie przez zmianę umowy spółki.

Stosownie do treści art. 257 § 2 Kodeksu spółek handlowych:

Podwyższenie kapitału zakładowego następuje przez podwyższenie wartości nominalnej udziałów istniejących lub ustanowienie nowych.

Udziały (akcje) w spółkach kapitałowych mogą być obejmowane w dwojaki sposób, tj. w zamian za wkład pieniężny albo za wkład niepieniężny (aport).

Przedmiotem aportu mogą być wszystkie przedmioty majątkowe (prawa i rzeczy), o ile są zbywalne i mogą jako aktywa wejść do bilansu spółki, przy czym muszą być one wymienione w umowie ze wskazaniem osoby wnoszącej i przeznaczonych za ten aport udziałów (akcji).

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o CIT:

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach ustawy o CIT mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Koszty uzyskania przychodu w przypadku przychodu z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego innego niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część określa się zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 1-5 ustawy o CIT, tj. w wysokości:

w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny - na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7, w wysokości:

1) wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o dokonaną przed wniesieniem tego wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne;

2) wartości:

a) określonej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 - jeżeli przedmiotem wkładu są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,

b) określonej zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,

c) określonej zgodnie z ust. 1k, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części

\- jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni;

2a) wartości odpowiadającej kwocie pożyczki (kredytu), która została przekazana przez wnoszącego wkład na rachunek płatniczy tej spółki lub spółdzielni, nie wyższej jednak niż wartość wkładu z tytułu tej pożyczki (kredytu) określona zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest wierzytelność z tytułu tej pożyczki (kredytu);

2b) wartości wierzytelności, w części zaliczonej uprzednio do przychodów należnych - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest wierzytelność zaliczona uprzednio do przychodów należnych podmiotu wnoszącego ten wkład;

3) faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie lub wytworzenie, innych niż wymienione w pkt 1-2b składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są te inne składniki;

4) wydatków na nabycie lub wytworzenie składnika majątku, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie lub wartości początkowej takiego składnika majątku pomniejszonej o sumę dokonanych od tego składnika odpisów amortyzacyjnych - jeżeli składnik ten został otrzymany przez podatnika w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, wystąpieniem z takiej spółki lub zmniejszeniem udziału kapitałowego w takiej spółce;

5) przyjętej dla celów podatkowych wartości składników majątku, wynikającej z ksiąg podatkowych, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 - w przypadku gdy przedmiotem wkładu jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część oraz nie ma zastosowania przepis art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym wysokość kosztów uzyskania przychodów należy ustalić z zastosowaniem art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o CIT.

Państwa wątpliwości w sprawie, dotyczą ustalenia, czy w przypadku przedstawionej w opisie stanu faktycznego transakcji koszt uzyskania przychodu dla przychodu powstałego z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci wierzytelności z tytułu umowy pożyczki z dnia (\`(...)\`) roku w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Zależnej ustala się w wysokości kwoty wartości nominalnej kapitału udzielonej pożyczki zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o CIT.

Odwołując się do powołanych powyżej przepisów oraz Państwa wątpliwości, w pierwszej kolejności należy zauważyć, iż zgodnie z treścią przytoczonego wcześniej przepisu, art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o CIT stosuje się do innych składników majątku podatnika niż tych wymienionych w pkt 1-2b analizowanego artykułu.

Opisywane w tychże punktach składniki majątku, będące przedmiotem wkładu to:

\- środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne (pkt 1) - przepis nie znajdzie zastosowania, gdyż wierzytelność nie jest środkiem trwałym ani WNiP;

\- udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni (pkt 2) - przepis nie ma zastosowania, gdyż przedmiotem wkładu nie są udziału lub akcje w spółce, albo wkłady w spółdzielni;

\- wierzytelność z tytułu pożyczki przekazanej przez wnoszącego wkład na rachunek płatniczy spółki (pkt 2a) - przepis nie ma zastosowania, gdyż pożyczona kwota została przekazana na rachunek innego podmiotu niż spółki otrzymującej wkład;

\- wierzytelność zaliczona uprzednio do przychodów należnych podmiotu wnoszącego ten wkład (pkt 2b) - przepis ten nie znajdzie zastosowania, gdyż wierzytelność z tytułu Należności nie została zaliczona do przychodów należnych.

Jednocześnie nie znajdzie zastosowania pkt 4 omawianego przepisu, gdyż dotyczy on aportu składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej lub wystąpieniem z takiej spółki.

Nowelizacja art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o CIT, przyczyniła się do usunięcia wątpliwości interpretacyjnych w kwestii możliwości uwzględniania wartości wierzytelności własnych w kosztach podatkowych w przypadku dokonania ich konwersji na akcje (udziały) spółki kapitałowej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodu ustala się w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie lub wytworzenie, innych niż wymienione w pkt 1-2b składników majątku podatnika. W momencie zawarcia umowy Pożyczki, powstało u niego (zostało wytworzone) prawo majątkowe w postaci Wierzytelności. Jak podkreśla się w doktrynie prawa podatkowego i orzecznictwie sądów administracyjnych, zastosowany w art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o CIT zwrot „wydatków na wytworzenie” nie można ograniczyć tylko i wyłącznie do materialnych składników majątku podatnika, lecz należy także nim objąć wytwarzanie m.in. praw majątkowych.

Zatem wskazać należy, że w momencie zawarcia umowy pożyczki zostało wytworzone prawo majątkowe w postaci wierzytelności pożyczkowej. Omawiana wierzytelność została wytworzona kosztem majątku Spółki w postaci kwoty pożyczonego dłużnikowi kapitału. Ponadto, kwota udzielonej Pożyczki nie stanowi dla Spółki kosztu uzyskania przychodu.

W konsekwencji, kosztami uzyskania przychodu od przychodu powstałego z wniesienia praw majątkowych w postaci Wierzytelności w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Zależnej, będzie wysokość kwoty nominalnej wartości kapitału udzielonej Pożyczki, gdyż jest to realnie poniesiony wydatek (zmniejszający posiadane środki pieniężne), bez którego Wierzytelności w ogóle by nie powstały.

Reasumując, Wnioskodawca z chwilą rozpoznania przychodu z tytułu objęcia udziałów (akcji) w Spółce Zależnej w zamian za wniesiony wkład niepieniężny w postaci wierzytelności z tytułu pożyczki, będzie uprawniony do potrącenia kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości nominalnej przedmiotowych wierzytelności.

Tym samym Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383).