Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.410.2023.2.RST
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-11-28
Teza: Nieposiadanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; usługi-usługi transportowe; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Miejsce świadczenia usług na rzecz podatnika; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Stałe miejsce prowadzenia działalności 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b-ust. 2

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

4 września 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 31 sierpnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy nieposiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 15 listopada 2023 r. (wpływ 20 listopada 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Spółka duńska („Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą na terytorium Dani w zakresie organizacji transportu i spedycji na terytorium całej Europy.

Spółka jest rezydentem podatkowym Królestwa Danii i jest zarejestrowana do celów podatku od wartości dodanej w tym kraju.

Forma prawna Spółki duńskiej jest odpowiednikiem polskiej spółki akcyjnej.

Spółka duńska jest właścicielem 100% akcji polskiej spółki akcyjnej (dalej także: „Spółka polska”), która obecnie prowadzi w Polsce działalność zbliżoną do działalności prowadzonej przez Spółkę duńską.

Obecnie planowane jest zaprzestanie samodzielnej działalności przez Spółkę polską w zakresie organizacji transportu i spedycji oraz rozpoczęcie kooperacji pomiędzy Spółką duńską, a Spółką polską, która będzie zakładała świadczenie przez Spółkę polską wsparcia dla Spółki duńskiej przy organizacji transportu towarów z terytorium Polski i na terytorium Polski.

W ramach planowanej współpracy:

1\. Wszystkie zlecenia transportu od potencjalnych klientów będą przyjmowane wyłącznie przez Spółkę duńską;

2\. W przypadku zlecenia dotyczącego transportu z terytorium Polski lub na terytorium Polski, Spółka duńska będzie przekazywała podstawowe informacje o otrzymanym zleceniu transportowym (daty i godziny załadunku i rozładunku, preferowana trasa, rodzaj przewożonego towaru, rodzaj środka transportu) do Spółki polskiej z prośbą o znalezienie podwykonawcy zlecenia, dysponującego odpowiednim środkiem transportu i posiadającym możliwość wykonania zlecenia w odpowiednim terminie;

3\. Umowy na wykonanie transportu z podwykonawcą zawierane będą zawsze przez Spółkę duńską, wszystkie usługi transportowe będą zamawiane przez Spółkę duńską bezpośrednio przez pracowników zatrudnionych w tej spółce lub za pośrednictwem pracowników Spółki polskiej, którzy mogą świadczyć usługi tłumaczeniowe lub bezpośrednio kontaktować się z polskimi podwykonawcami mając lepsze możliwości kontaktu z polskimi podmiotami i znając lepiej polski rynek transportowy;

4\. Polski podwykonawca usługi transportowej zawsze będzie świadczył usługę na rzecz Spółki duńskiej i będzie wystawiał fakturę dokumentującą wykonanie usługi na rzecz Spółki duńskiej;

5\. Spółka duńska zawsze będzie świadczyła usługę na rzecz zewnętrznego klienta zamawiającego usługę transportową i będzie wystawiała dla tego klienta fakturę dokumentującą wykonanie usługi;

6\. Spółka polska będzie świadczyła usługi wyłącznie na rzecz Spółki duńskiej i będzie wystawiała faktury za wykonane usługi wyłącznie na rzecz Spółki duńskiej;

7\. Poza czynnościami opisanymi powyżej w pkt 2-4 Spółka polska będzie świadczyła dla Spółki duńskiej usługi tłumaczenia na język polski, usługi księgowe i inne niezbędne usługi administracyjne.

Spółka duńska nie zatrudnia w Polsce żadnych pracowników, ani nie posiada w Polsce żadnego zaplecza technicznego, w szczególności nie posiada w Polsce żadnych środków transportu, placów, parkingów, ani magazynów.

Środki transportu wykorzystywane do świadczenia usług transportowych będą należały do polskich podwykonawców, podobnie ewentualna baza logistyczna (parkingi, warsztaty naprawcze itp.).

Niektórzy członkowie zarządu Spółki duńskiej będą także sprawowali funkcję członków zarządów w Spółce polskiej.

Uzupełnienie i doprecyzowanie zdarzenia przyszłego

1\. w jaki sposób jest realizowana/zorganizowana działalności gospodarcza Państwa Spółki w kraju siedziby działalności gospodarczej tj. w Danii, należało ogólnie bez wskazywania szczegółów lecz w sposób niebudzący wątpliwości wskazać jak Spółka prowadzi działalność w kraju siedziby np. czy działalność w kraju siedziby ogranicza się tylko do posiadania biura, czy w kraju siedziby Spółka posiada własne środki transportu, w sposób ogólny jakie zasoby osobowe i techniczne Spółka posiada w kraju siedziby itp.;

Spółka duńska w kraju siedziby nie jest właścicielem żadnych nieruchomości, ani środków transportu. Spółka posiada w Danii biuro, w którym prowadzi działalność gospodarczą w zakresie organizacji transportu i spedycji na terytorium całej Europy, jednak Spółka duńska nie wykonuje żadnych transportów samodzielnie. Wszystkie uzyskane zlecenia dotyczące transportu czy spedycji Spółka przekazuje do realizacji spółkom należącym do tej samej grupy kapitałowej, które realizują transporty jako podwykonawcy Spółki duńskiej lub przekazują do realizacji kolejnym podwykonawcom. W biurze Spółki duńskiej w Danii znajduje się jedynie zarząd Spółki. Spółka duńska nie zatrudnia żadnych pracowników przy obsłudze zleceń transportowych, a w swojej działalności opiera się na pracy pracowników zatrudnionych w spółkach należących do grupy, które świadczą dla Spółki duńskiej określone usługi.

2\. na czym konkretnie polega i jakich konkretnie świadczeń dotyczy (jakie świadczenia obejmuje) działalność Państwa Spółki w kraju siedziby w zakresie organizacji transportu i spedycji na terytorium Europy;

W ramach swojej działalności gospodarczej Spółka duńska ubiega się o kontrakty i zlecenia na transport towarów, po czym po uzyskaniu takiego zlecenia przekazuje je do realizacji spółkom należącym do tej samej grupy kapitałowej. Jak już powyżej wskazano Spółka nie zatrudnia bezpośrednio pracowników, ale opiera się na pracy pracowników zatrudnionych w spółkach należących do grupy, które świadczą dla Spółki duńskiej określone usługi. Spółka duńska nie posiada w zasadzie klientów poza Skandynawią (w tym także nie posiada jak dotąd klientów w Polsce). W praktyce klient posiadający zwykle siedzibę w jednym z państw skandynawskich zamawiając usługę transportową zgłasza swoje zamówienie poprzez stronę internetową, mailowo lub telefonicznie. Zamówienie złożone przez stronę internetową, mailowo lub telefonicznie jest kierowane automatycznie do pracowników spółek, które świadczą usługi na rzecz Spółki duńskiej, w tym także będzie kierowane do pracowników Spółki polskiej. Zamówienie może być kierowane do pracowników Spółki polskiej także wówczas, gdy transport będzie realizowany całkowicie poza terytorium Polski. Spółka polska w ramach usługi wykonywanej na rzecz Spółki duńskiej będzie następnie poszukiwała podwykonawcy polskiego, który zrealizuje usługę zamówioną przez klienta. Korzystanie przez Spółkę duńską z usług Spółki polskiej jest konieczne, ponieważ Spółka polska zna polski rynek transportowy i potrafi dotrzeć do polskich przewoźników, ponadto podwykonawcy polscy bardzo często mają problem z komunikacją w języku angielskim i dużą trudność stanowiłoby znalezienie podwykonawcy polskiego bezpośrednio z Danii. Wszystkie warunki transportu w tym cena są dla klienta Spółki duńskiej ustalane przez Spółkę duńską. Pracownicy Spółki polskiej będą mogli jedynie prezentować te warunki klientowi np. podczas rozmowy telefonicznej, jednak nie będą mogli ich zmieniać.

3\. czy Państwa Spółka jest zarejestrowana w Polsce jako czynny podatnik podatku VAT, jeśli tak należało wskazać od kiedy Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku VAT;

Spółka duńska nie jest zarejestrowana w Polsce jako czynny podatnik podatku VAT.

4\. przez jaki okres czasu Państwa Spółka zamierza realizować opisaną we wniosku działalność na terytorium Polski w zakresie współpracy ze Spółką polską, należało wskazać;

Współpraca pomiędzy Spółką duńską, a Spółką polską będzie miała charakter trwały. Nie ma planów zaniechania korzystania z usług Spółki polskiej w dającej się przewidzieć przyszłości. Spółka duńska będzie korzystała z usług Spółki polskiej tak długo, jak długo Spółka polska będzie w stanie oferować usługę wysokiej jakości w odpowiedniej cenie.

5\. w jaki sposób będzie następowało rozliczenie ze Spółką polską w związku ze współpracą w zakresie nabywania usług pomocy w nawiązywaniu kontaktów z polskimi podwykonawcami oraz usług tłumaczeniowych, księgowych i administracyjnych;

Za wykonane usługi Spółka polska będzie wystawiała fakturę dla Spółki duńskiej, przy czym cena będzie ustalana w oparciu o metodę „koszt plus”, tak więc Spółka polska do swoich rzeczywistych kosztów związanych ze świadczonymi usługami doliczy odpowiednią marżę zysku ustaloną w zgodzie z przepisami o cenach transferowych i tak określoną kwotą będzie obciążała Spółkę duńską.

6\. czy Państwa Spółka będzie posiadać na terytorium Polski jakiś przedstawicieli / handlowców (osoby pozyskujące nowych klientów) lub inne osoby działające na podstawie udzielonego przez Państwa pełnomocnictwa uprawnione do zawierania umów;

Spółka duńska nie będzie zatrudniała na terytorium Polski żadnych przedstawicieli, ani handlowców, ani innych osób pozyskujących nowych klientów dla Spółki duńskiej, ani też innych osób działających na podstawie udzielonego przez Spółkę duńską pełnomocnictwa do zawierania umów. Spółka duńska nie będzie też korzystała z usług takich osób w oparciu o inne formy współpracy niż zatrudnienie.

7\. czy Państwa Spółka będzie posiadać bezpośrednią kontrolę nad zasobami osobowymi oraz technicznymi / rzeczowymi Spółki polskiej wykorzystywanymi do świadczenia usług na Państwa rzecz, w tym należało wskazać/opisać na czym ta kontrola będzie polegała i w jaki sposób będzie realizowana;

Spółka duńska sprawuje zwykłe uprawnienia właścicielskie w stosunku do Spółki polskiej. Niektórzy członkowie zarządu Spółki duńskiej są także członkami zarządu w Spółce polskiej.

Spółka polska jest jednak odrębnym podmiotem gospodarczym, który w trakcie codziennej działalności samodzielnie podejmuje decyzje poprzez powołane do tego własne organy.

Spóła polska zatrudnia własnych pracowników nad którymi nie sprawują bezpośredniej kontroli pracownicy Spółki duńskiej, ani organy Spółki duńskiej. Spółka polska samodzielnie zatrudnia pracowników, planuje i organizuje ich pracę, a także w razie potrzeby podejmuje decyzje o zwolnieniu pracowników. Pracownicy Spółki duńskiej nie są uprawnieni do wydawania jakichkolwiek poleceń pracownikom Spółki polskiej.

Spółka duńska nie posiada też bezpośredniej kontroli nad zapleczem technicznym należącym do Spółki polskiej, która nie wynikałaby z uprawnień właścicielskich przysługujących Spółce duńskiej.

Spółka duńska, ani organy Spółki duńskiej nie mogą podejmować bezpośrednio decyzji dotyczących maszyn, urządzeń czy innego zaplecza technicznego należącego do Spółki polskiej.

Niemniej jednak Spółka duńska jako posiadacz 100% udziałów w kapitale Spółki polskiej ma pośredni wpływ na to jakie inwestycje podejmuje Spółka polska w zakresie zakupu czy wynajmu maszyn, urządzeń, czy środków transportu wchodzących w skład zaplecza technicznego tej spółki.

8\. czy Państwa Spółka będzie miała wpływ jaka część zasobów osobowych / technicznych/rzeczowych Spółki polskiej ma świadczyć usługi na rzecz Państwa Spółki, czy Państwa Spółka będzie miała wpływ na czas pracy zasobów osobowych Spółki polskiej, czy Państwa Spółka będzie miała wpływ, które zasoby osobowe Spółki polskiej mają realizować usługi;

Spółka duńska nie ma wpływu na to jaka część zaplecza technicznego Spółki polskiej jest wykorzystywana do świadczenia usług na rzecz Spółki duńskiej. Spółka polska samodzielnie decyduje w jaki sposób wykorzystuje posiadane zaplecze techniczne.

Spółka duńska nie ma też wpływu na to jaka część zaplecza osobowego Spółki polskiej jest wykorzystywana do świadczenia usług na rzecz Spółki duńskiej, nie ma wpływu na czas pracy, czy organizację pracy pracowników Spółki polskiej, ani też nie decyduje którzy pracownicy Spółki polskiej mają wykonywać usługi dla Spółki duńskiej.

9\. czy Państwa Spółka będzie posiadać bezpośrednią kontrolę nad zasobami osobowymi lub technicznymi/rzeczowymi wykorzystywanymi przez polskich podwykonawców do świadczenia usług w zakresie transportu na Państwa rzecz, w tym należało wskazać/opisać na czym ta kontrola będzie polegała i w jaki sposób będzie realizowana;

Spółka duńska nie będzie posiadała żadnej kontroli nad zapleczem technicznym ani nad zapleczem personalnym należącym do polskich podwykonawców Spółki polskiej realizujących zlecenia transportowe.

10\. czy na terytorium Polski Państwa Spółka będzie realizować czynności podlegające opodatkowaniu, które nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania.

Spółka duńska nie będzie dokonywała żadnych czynności opodatkowanych podatkiem VAT w Polsce.

**Pytania**

1\. Czy w okolicznościach przedstawionych w części niniejszego wniosku zawierającej opis zdarzenia przyszłego, Spółka duńska będzie posiadała stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?

2\. Czy Spółka duńska będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących usługi wykonywane przez Spółkę polską na rzecz Spółki duńskiej?

**Państwa stanowisko w sprawie**

W Państwa opinii (dalej także: „Spółka duńska”) w okolicznościach przedstawionych w części niniejszego wniosku zawierającej opis zdarzenia przyszłego, Spółka duńska nie będzie posiadała stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a także nie będzie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących usługi wykonywane przez Spółkę polską na rzecz Spółki duńskiej.

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 - dalej: „Ustawa o VAT” wielokrotnie posługuje się pojęciem „stałe miejsce prowadzenia działalności”, nie precyzując jednak, co owo pojęcie oznacza. Legalna definicja stałego miejsca prowadzenia nie została także zawarta w żadnym innym krajowym akcie prawnym.

W związku z tym przy wyjaśnianiu pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności” należy odwołać się do definicji zawartych w obowiązujących przepisach prawa Unii Europejskiej.

Zgodnie z treścią art. 44 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm. - dalej: „Dyrektywa VAT”) miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą ma stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Z kolei z treści art. 11 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (wersja przekształcona) (Dz. U. UE. L. z 2011 r. Nr 77, str. 1 ze zm. - dalej: „Rozporządzenie wykonawcze 282/2011”) wynika, że na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych ilo własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Wskazana powyżej definicja stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej zawarta w Rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 w pewnych sytuacjach nie pozwala jednak jednoznacznie stwierdzić, czy w konkretnym wypadku powstaje stałe miejsce prowadzenia działalności czy nie. Stąd też ustalenie zakresu przedmiotowego pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej wymaga dodatkowo analizy orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”), który w przeszłości niejednokrotnie rozstrzygał wątpliwości w tym zakresie.

W sprawie C 168/84 Gunter Berkholz przeciwko Finanzamt Hamburg-Mitte-Altstadt TSUE doszedł do wniosku, że usługa nie może być uważana za świadczoną ze stałego miejsca prowadzenia działalności, jeżeli nie cechuje się ono pewnym minimalnym rozmiarem oraz stale obecnymi zasobami ludzkimi i technicznymi niezbędnymi do świadczenia usług.

Do podobnych wniosków doszedł również TSUE w Wyroku z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C- 231/94 (Faaborg-Gełting Linien A/S przeciwko Finanzamt Flensburg), w którym stwierdził, że miejscem świadczenia usług nie powinno być miejsce, które nie charakteryzuje się określoną skalą działalności, a jednocześnie nie znajdują się tam na stałe personel i urządzenia techniczne niezbędne do świadczenia usług. Analogiczne tezy znajdują się także w orzeczeniach wydanych w sprawach C-190/95 (ARO Lease BV przeciwko Inspecteur van de Belastingdienst Grotę Ondernemingen te Amsterdam) i C-390/96 (Lease Plan Luxembourg SA przeciwko Belgische Staat).

Wynika z tego, że podstawowym kryterium posiadania w określonym państwie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej jest posiadanie w tym państwie zaplecza technicznego i personalnego.

Spółka duńska nie posiada w Polsce żadnych własnych urządzeń czy narzędzi, które mogłyby być traktowane jako zaplecze techniczne, umożliwiające świadczenie lub odbiór usług na terytorium Polski.

Ponadto Spółka duńska nie zatrudnia w Polsce żadnych pracowników.

Niemniej jednak z orzeczeń TSUE wynika, że dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie Unii Europejskiej nie zawsze jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego lub technicznego, ponieważ stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej może powstać także jeżeli dostępność innego zaplecza niż własne jest porównywalna do dostępności zaplecza własnego.

Takie stanowisko zaprezentował TSUE np. wyroku z dnia 16 października 2014 r. w sprawie C-605/12 Welmory sp. z o.o.

W kontekście kryterium dysponowania zapleczem personalnym podkreśla się, zatem, że dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności nie jest konieczne aby personel był „własny” (w pełni akceptowalny jest np. outsourcing), jednak wymagane jest sprawowanie określonego władztwa nad takim personelem.

Podobne wnioski wypływają z wyroku w sprawie C-73/06 (Planzer Luxembourg Sari), w którym TSUE podkreślił, że „Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa w dziedzinie podatku VAT pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości, poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych koniecznych dla świadczenia określonych usług. Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny”.

Także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2004/13 dokonując analizy wyroku TSUE w sprawie Planzer Luxembourg (C-73/06), stwierdził, że „(\`(...)\`) dla ustalenia, czy podmiot ma w określonym państwie stałe miejsce prowadzenia działalności, nie jest niezbędne, aby środki techniczne (składające się na odpowiednie zaplecze techniczne) były własnością tego podmiotu”.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił jednak, że: „Istotne jest natomiast to, aby miał on nad nimi faktyczne władztwo tak, aby mógł je wykorzystywać odpowiednio przy nabywaniu i wykorzystywaniu (konsumowaniu) usług, bądź przy ich świadczeniu.”

W tym kontekście należy wskazać, że Spółka duńska nie tylko nie posiada w Polsce żadnego własnego zaplecza technicznego, ani personalnego, ale też nie korzysta z żadnych urządzeń technicznych ani personelu, które nie należałyby do Spółki duńskiej.

W szczególności należy podkreślić, że Spółka duńska nie ma żadnego władztwa nad środkami trwałymi tworzącymi zaplecze techniczne Spółki polskiej, która świadczy dla Spółki duńskiej usługi (tłumaczeniowe, księgowe, administracyjne, czy też usługi pomocy w nawiązywaniu kontaktów z polskimi podwykonawcami) i nie ma żadnego wpływu na to w jaki sposób są one wykorzystywane. Podobnie personel zatrudniony przez Spółkę polską nie podlega w żadnej mierze Spółce duńskiej.

Fakt, że członkami zarządu Spółki polskiej są osoby będące również członkami zarządu Spółki duńskiej nie oznacza że Spółka duńska może swobodnie dysponować zapleczem technicznym należącym do Spółki polskiej czy personelem zatrudnionym przez Spółkę polską.

Te same osoby fizyczne są wprawdzie członkami zarządu Spółki polskiej oraz kierują sprawami Spółki duńskiej, jednak każdy członek zarządu jest zobligowany działać w interesie spółki w której zarządzie zasiada i podejmując decyzję dotyczące Spółki polskiej musi kierować się jej interesem, a nie interesem innej spółki, w której również jest członkiem zarządu.

Spółka duńska nie uzyskuje też władztwa nad środkami trwałymi tworzącymi zaplecze techniczne Spółki polskiej ani nad zatrudnionym przez nią personelem poprzez fakt, że posiada 100% udziałów w kapitale Spółki polskiej.

Spółka polska stanowi bowiem odrębny i samodzielny podmiot gospodarczy, który dysponuje własnym zapleczem technicznym oraz samodzielnie zatrudnia pracowników i wyznacza im zadania do wykonania.

W tym kontekście należy wskazać, że TSUE w wyroku z dnia 7 maja 2020 r. w sprawie C- 547/18 stwierdził że „(\`(...)\`) usługodawca nie może wywieść istnienia na terytorium państwa członkowskiego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej spółki z siedzibą w państwie trzecim z samego faktu, że spółka ta posiada w tym państwie członkowskim spółkę zależną”.

TSUE uznał zatem, że sam fakt posiadania spółki zależnej na terytorium państwa członkowskiego nie jest wystarczający do tego, aby uznać, że ta spółka zależna jest stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej spółki dominującej.

Tym samym uprawnienia właścicielskie, które spółka dominująca posiada względem spółki zależnej nie są samodzielnie wystarczające do stworzenia sytuacji, w której spółka dominująca posiada faktyczne władztwo nad zapleczem technicznym i personalnym należącym do spółki zależnej w stopniu umożliwiającym traktowanie spółki zależnej jako stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej spółki dominującej.

Biorąc powyższe pod uwagę uważają Państwo, że Spółka duńska nie będzie posiadała stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 tej ustawy.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Dodatkowo w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT ustawodawca wskazał, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

Przepisy zawarte w art. 28b ust. 1 i 2 ustawy o VAT stanowią, że miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n tej ustawy. Natomiast w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Ze względu na fakt, że Państwa zdaniem Spółka duńska nie będzie posiadała stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, to usługi wykonane przez Spółkę polską na rzecz Spółki duńskiej również nie mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, bowiem zgodnie z treścią wskazanych powyżej przepisów usługi podlegają opodatkowaniu tym podatkiem w miejscu, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej lub w miejscu, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

W Państwa opinii usługi wykonywane przez Spółkę polską na rzecz Spółki duńskiej nie podlegałyby opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce nawet wówczas, gdyby Spółka duńska posiadała stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce, także w sytuacji gdyby za stałe miejsce prowadzenia działalności Spółki duńskiej w Polsce została uznana Spółka polska.

Przepis zawarty w art. 28b ust. 2 ustawy o VAT stanowi, że w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Oznacza to, że aby usługi świadczone przez Spółkę polską na rzecz Spółki duńskiej były opodatkowane podatkiem od towarów i usług w Polsce Spółka duńska nie tylko musiałaby posiadać stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce, ale też usługi świadczone przez Spółkę polską na rzecz Spółki duńskiej musiałyby być świadczone dla tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego 282/201, aby określić stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, na rzecz którego świadczona jest usługa, usługodawca analizuje charakter i zastosowanie świadczonej usługi.

Przepis ten stanowi, że w przypadku gdy charakter i zastosowanie świadczonej usługi nie pozwalają usługodawcy określić stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, na rzecz którego świadczona jest usługa, określając to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, analizuje on w szczególności czy umowa, zamówienie i numer identyfikacyjny VAT przyznany przez państwo członkowskie usługobiorcy i przekazany usługodawcy przez usługobiorcę wskazują stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej jako miejsce odbioru usługi i czy stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej jest tożsame z podmiotem płacącym za usługę.

W przypadku gdy na mocy akapitów pierwszego i drugiego niniejszego ustępu nie można określić stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, na rzecz którego świadczona jest usługa, lub gdy usługi objęte art. 44 Dyrektywy VAT są świadczone na rzecz podatnika w ramach umowy obejmującej co najmniej jedną usługę wykorzystywaną w sposób nieidentyfikowalny i niewymierny, usługodawca ma prawo stwierdzić, że usługi są świadczone na rzecz miejsca, w którym usługobiorca ma siedzibę działalności gospodarczej.

W sytuacji będącej przedmiotem niniejszego wniosku Spółka duńska będzie przekazywała Spółce polskiej zlecenia wykonania usług administracyjnych, księgowych i usług poszukiwania podwykonawców usług transportowych z terytorium Danii oraz będzie przekazywał Spółce polskiej swój duński numer VAT. Płatność za wykonane usługi dokonywana będzie przez Spółkę duńską także z terytorium Danii.

W świetle cytowanego powyżej przepisu art. 22 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego 282/201 nie powinno być zatem wątpliwości, że usługi świadczone przez Spółkę polską będą wykonywane na rzecz miejsca, w którym Spółka duńska ma siedzibę działalności gospodarczej i które znajduje się na terytorium Danii.

W związku z tym, nawet gdyby Spółka duńska posiadała stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce, to i tak usługi świadczone na jej rzecz przez Spółkę polską, jako usługi wykonywane na rzecz miejsca, w którym Spółka duńska ma siedzibę działalności gospodarczej nie byłyby opodatkowane w Polsce.

W takim wypadku na mocy art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT faktury wystawione przez Spółkę polską za usługi wykonane na rzecz Spółki duńskiej nie będą stanowiły podstawy do obniżenia przez Spółkę duńska podatku należnego lub zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, bowiem transakcja udokumentowana fakturą nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce.

Uwzględniając powyższe, Państwa zdaniem, w okolicznościach przedstawionych w części niniejszego wniosku zawierającej opis zdarzenia przyszłego, Spółka nie będzie posiadała stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a także nie będzie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących usługi wykonywane przez Spółkę polską na rzecz Spółki duńskiej.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.) – zwanej dalej ustawą:

opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1\. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2\. eksport towarów;

3\. import towarów na terytorium kraju;

4\. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5\. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:

rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy:

na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1\. ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

a. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b. osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2\. podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:

miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Natomiast jak stanowi art. 28b ust. 2 ustawy:

w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 1 ustawy:

w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

kwotę podatku naliczonego stanowi

1) suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu

a) nabycia towarów i usług

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Natomiast stosownie do art. 88 ust. 4 ustawy:

obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Jak wynika z cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego. Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z treści wniosku wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terytorium Dani w zakresie organizacji transportu i spedycji na terytorium całej Europy. Na terytorium Polski Spółka duńska jest właścicielem 100% akcji Spółki polskiej. W ramach planowanej współpracy Spółka polska będzie świadczyła usługi wsparcia dla Spółki duńskiej przy organizacji transportu towarów z terytorium Polski i na terytorium Polski. Wszystkie zlecenia transportu od potencjalnych klientów będą przyjmowane przez Spółkę duńską, a w przypadku zlecenia dotyczącego transportu z terytorium Polski lub na terytorium Polski, Spółka duńska będzie przekazywała podstawowe informacje o otrzymanym zleceniu transportowym do Spółki polskiej z prośbą o znalezienie podwykonawcy zlecenia. Jednocześnie umowy na wykonanie transportu z podwykonawcą zawierane będą zawsze przez Spółkę duńską. Poza czynnościami w zakresie wsparcia w organizacji transportu Spółka polska będzie świadczyła dla Spółki duńskiej również usługi tłumaczenia na język polski, usługi księgowe i inne niezbędne usługi administracyjne.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia czy Spółka duńska będzie posiadała stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (pytanie nr 1) oraz czy Spółka duńska będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących usługi wykonywane przez Spółkę polską (pytanie nr 2).

Odnosząc się do przedmiotowej kwestii należy wskazać, że dla ujednolicenia zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w Rozporządzeniu Wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, ze zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia 282/2011 jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że:

aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia 282/2011:

na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce – inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia – które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

a) art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;

b) począwszy od 1 stycznia 2013 r. – art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;

c) do 31 grudnia 2014 r. – art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;

d) art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Jak stanowi art. 11 ust. 3 rozporządzenia 282/2011:

fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Z uwagi na definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z rozporządzenia 282/2011, jak również tezy wynikające z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z tym przepisem:

działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której wykonuje czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest, dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności, aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast - co należy podkreślić - czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, oraz czy jest to infrastruktura „własna”. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

Należy zwrócić uwagę na wyrok TSUE z 3 czerwca 2021 r., w sprawie C-931/19 (Titanium), w którym Sąd uznał, że brak własnego personelu w kraju, w którym znajduje się wynajmowana przez podmiot nieruchomość, wyklucza uznanie posiadania przez wynajmującego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem nieruchomość, która nie ma żadnych zasobów ludzkich umożliwiających samodzielne działanie, w sposób oczywisty nie spełnia ustanowionych w orzecznictwie kryteriów uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (…).

Natomiast w wyroku TSUE C-333/20 z 7 kwietnia 2022 r. Sąd stwierdził, że „Artykuł 44 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r., i art. 11 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że spółka mająca siedzibę w jednym państwie członkowskim nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w innym państwie członkowskim ze względu na to, iż posiada tam spółkę zależną, która na podstawie umów udostępnia jej zaplecze techniczne i personalne, za pomocą których świadczy ona, na zasadach wyłączności, usługi marketingowe, regulacyjne, reklamowe i reprezentacji, mogące mieć bezpośredni wpływ na wielkość sprzedaży”.

Z kolei kwestię „samowystarczalności” stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej poruszył Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym również przez Państwa wyroku z 3 października 2019 r., sygn. I FSK 980/17 wskazując, że: „To, czy posiadane w danym miejscu siły i środki są odpowiednie, powinno być oceniane każdorazowo w kontekście konkretnych usług. Pamiętać bowiem należy, że owe siły i środki mają być odpowiednie do tego, aby umożliwić albo odbiór i wykorzystanie nabywanych usług, albo świadczenie usług. Innymi słowy, powinno być tak, że to ta właśnie struktura faktycznie konsumuje, zużywa usługi. Jeśli nie jest możliwe, aby dana struktura (z uwagi na swoje zaplecze personalne i techniczne) była w stanie skonsumować nabywane usługi, to należy ją uznać za niebędącą w tym przypadku stałym miejscem prowadzenia działalności. Odpowiednio - stałe miejsce prowadzenia działalności powinno mieć w dyspozycji takie siły i środki, aby było w stanie wyświadczyć usługi, które sprzedaje. Tylko wówczas w odniesieniu do sprzedawanych usług może być ono uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności”.

Mając na uwadze powołane orzecznictwo TSUE oraz NSA, obowiązujące przepisy prawa, a także przedstawione okoliczności sprawy należy uznać, że Spółka duńska nie będzie posiadać w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Realizując transakcje opisane we wniosku, Spółka nie zorganizuje bowiem na terytorium kraju odpowiednich zasobów ludzkich i technicznych umożliwiających samodzielne prowadzenie działalności w sposób stały. Jak wynika z opisu sprawy Spółka posiada w Danii biuro, w którym prowadzi działalność gospodarczą w zakresie organizacji transportu i spedycji na terytorium całej Europy, jednak Spółka duńska nie wykonuje żadnych transportów samodzielnie. Wszystkie uzyskane zlecenia dotyczące transportu czy spedycji Spółka przekazuje do realizacji spółkom należącym do tej samej grupy kapitałowej, które realizują transporty jako podwykonawcy Spółki duńskiej lub przekazują do realizacji kolejnym podwykonawcom. Na terytorium Polski Spółka duńska jest właścicielem 100% akcji Spółki polskiej. W ramach planowanej współpracy Spółka polska będzie świadczyła usługi wsparcia dla Spółki duńskiej przy organizacji transportu towarów z terytorium Polski i na terytorium Polski. Jednocześnie poza czynnościami w zakresie wsparcia w organizacji transportu Spółka polska będzie świadczyła dla Spółki duńskiej również usługi tłumaczenia na język polski, usługi księgowe i inne niezbędne usługi administracyjne.

Należy natomiast wskazać, że za „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” należy uznać każde miejsce inne niż siedziba działalności gospodarczej podatnika, jeżeli łącznie zostaną spełnione warunki: posiadania w tym miejscu zaplecza personalnego i technicznego, ponadto zaplecze to musi posiadać strukturę, która umożliwia odbiór i wykorzystanie nabywanych usług dla własnych potrzeb oraz musi charakteryzować się stałością. W analizowanej sprawie Spółka duńska nie zatrudnia w Polsce żadnych pracowników, ponadto nie będzie zatrudniała na terytorium Polski żadnych przedstawicieli, ani handlowców, ani innych osób pozyskujących nowych klientów, ani też innych osób działających na podstawie udzielonego przez Spółkę duńską pełnomocnictwa do zawierania umów. Spółka duńska nie będzie też korzystała z usług takich osób w oparciu o inne formy współpracy niż zatrudnienie. Ponadto Spółka duńska nie posiada w Polsce żadnego zaplecza technicznego, w szczególności nie posiada w Polsce żadnych środków transportu, placów, parkingów, ani magazynów. Środki transportu wykorzystywane do świadczenia usług transportowych będą należały do polskich podwykonawców, podobnie ewentualna baza logistyczna (parkingi, warsztaty naprawcze itp.). Zatem, mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że Spółka duńska nie będzie posiadała na terytorium polski żadnego własnego zaplecza personalnego ani technicznego.

Należy jednak zauważyć, że dla istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego oraz technicznego i kryterium to może być spełnione również w przypadku korzystania przez usługobiorcę z personelu i infrastruktury technicznej usługodawcy. Jednak w takim przypadku zaplecze to musi być dostępne dla usługobiorcy jak jego własne tj. usługobiorca musi sprawować nad nim kontrolę porównywalną do tej, jaką sprawuje nad zapleczem własnym. W analizowanej sprawie Spółka polska zatrudnia własnych pracowników nad którymi nie sprawują bezpośredniej kontroli pracownicy Spółki duńskiej, ani organy Spółki duńskiej. Spółka polska samodzielnie zatrudnia pracowników, planuje i organizuje ich pracę, a także w razie potrzeby podejmuje decyzje o zwolnieniu pracowników. Pracownicy Spółki duńskiej nie są uprawnieni do wydawania jakichkolwiek poleceń pracownikom Spółki polskiej. Spółka duńska nie posiada też bezpośredniej kontroli nad zapleczem technicznym należącym do Spółki polskiej, która nie wynikałaby z uprawnień właścicielskich przysługujących Spółce duńskiej. Spółka duńska, ani organy Spółki duńskiej nie mogą podejmować bezpośrednio decyzji dotyczących maszyn, urządzeń czy innego zaplecza technicznego należącego do Spółki polskiej. Ponadto Spółka duńska nie ma wpływu na to jaka część zaplecza technicznego Spółki polskiej jest wykorzystywana do świadczenia usług na rzecz Spółki duńskiej. Spółka polska samodzielnie decyduje w jaki sposób wykorzystuje posiadane zaplecze techniczne. Spółka duńska nie ma też wpływu na to jaka część zaplecza osobowego Spółki polskiej jest wykorzystywana do świadczenia usług na rzecz Spółki duńskiej, nie ma wpływu na czas pracy, czy organizację pracy pracowników Spółki polskiej, ani też nie decyduje którzy pracownicy Spółki polskiej mają wykonywać usługi dla Spółki duńskiej. Także fakt, że członkami zarządu Spółki polskiej są osoby będące również członkami zarządu Spółki duńskiej nie oznacza że Spółka duńska może swobodnie dysponować zapleczem technicznym należącym do Spółki polskiej czy personelem zatrudnionym przez Spółkę polską. Co prawda te same osoby fizyczne są członkami zarządu Spółki polskiej oraz kierują sprawami Spółki duńskiej, jednak każdy członek zarządu jest zobligowany działać w interesie spółki w której zarządzie zasiada i podejmując decyzję dotyczące Spółki polskiej musi kierować się jej interesem, a nie interesem innej spółki, w której również jest członkiem zarządu. Spółka polska stanowi odrębny i samodzielny podmiot gospodarczy, który dysponuje własnym zapleczem technicznym oraz samodzielnie zatrudnia pracowników i wyznacza im zadania do wykonania. Z powyższego wynika zatem, że Spółka nie będzie także posiadać kontroli nad zapleczem osobowym oraz technicznym usługodawcy (Spółki Polskiej) porównywalnej do tej, jaką sprawuje nad zapleczem własnym.

Jednocześnie w analizowanej sprawie należy zwrócić uwagę na cytowany już powyżej wyrok TSUE C-333/20 z 7 kwietnia 2022 r. Zdaniem TSUE, istotne z perspektywy określania stałego miejsca prowadzenia działalności jest ustalenie charakteru zaplecza personalnego i technicznego. TSUE orzekł, że to samo zaplecze personalne nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług. Odnosząc powyższe do analizowanej sprawy należy stwierdzić, że Spółka polska świadczy na rzecz Spółki duńskiej określone usługi, zatem oznacza to, że zarówno to samo zaplecze zasobów personalnych jak i technicznych Spółki polskiej w przypadku uznania istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej byłoby wykorzystywane do świadczenia na rzecz Spółki duńskiej usług oraz ich odbioru. Innymi słowy, co do zasady jeden podmiot nie powinien być uznany za stałe miejsce prowadzenia działalności innego podmiotu, przynajmniej w zakresie usług które dla tego innego podmiotu świadczy. Zatem analizując zawarty we wniosku opis zdarzenia przyszłego w kontekście przedstawionego orzecznictwa, należy wskazać, że to samo zaplecze byłoby wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług – tym samym zgodnie z najnowszym wyrokiem TSUE C-333/20 z 7 kwietnia 2022 r. takie miejsce nie powinno być uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Ponadto, stosowanie do ww. orzeczenia TSUE z 7 maja 2020 r. w sprawie C‑547/18, spółka mająca siedzibę w jednym państwie nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w innym państwie, tylko ze względu na fakt, iż posiada tam spółkę zależną.

Podsumowując, Spółka duńska nie będzie posiadać własnych zasobów personalnych i technicznych na terytorium Polski, ani nie będzie posiadać kontroli nad zapleczem usługodawcy (Spółki polskiej) porównywalnej do tej jaką sprawuje nad zapleczem własnym. Tym samym nie zostaną spełnione podstawowe przesłanki warunkujące powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. W konsekwencji stwierdzić należy, że Spółka duńska nie będzie posiadać w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Ponadto Spółka duńska (podmiot niezarejestrowany jako podatnik VAT w Polsce i nieposiadający siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski) nie będzie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług wsparcia w organizacji transportu, usług tłumaczenia na język polski, usług księgowych i innych niezbędnych usług administracyjnych ponieważ transakcje te nie będą objęte zakresem opodatkowania VAT w Polsce. Jednakże, gdy Spółka polska omyłkowo udokumentowała ww. usługi świadczoną na rzecz Spółki duńskiej fakturami zawierającymi polski VAT, Spółka na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy nie będzie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takich faktur.

Ty samym Państwa stanowisko w zakresie **pytania nr 1 i 2** należało uznać za **prawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).