Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP1/443-119/13-4/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-04-26
Teza: Czy Gmina może dokonać korekty uprzednio nie odliczonego podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji?
Słowa kluczowe: gmina; korekta; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; projekt; zadania-zadania własne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 11 lutego 2013r. (data wpływu 13 lutego 2013r.) uzupełnionym pismem z dnia 10 kwietnia 2013r. (data wpływu 12 kwietnia 2013r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w drodze korekty w związku z realizacją projektu pn. „…”– **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 lutego 2013r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w drodze korekty w związku z realizacją projektu pn. „…”.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 10 kwietnia 2013r. (data wpływu 13 kwietnia 2013r. ) w zakresie doprecyzowania opisanego zaistniałego stanu faktycznego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny (doprecyzowany w uzupełnieniu wniosku).

Gmina – podatnik VAT czynny, jednostka samorządu terytorialnego (dalej „JST”) jest beneficjentem i inwestorem przedsięwzięcia inwestycyjnego współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego (ZPORR).

Inwestycja pn. ,,…” dotyczy budowy sieci wodociągowej na terenie miejscowości … o długości 1 118,00 mb. z 47 przyłączami wodociągowymi. Inwestycja została rozpoczęta 20 lipca 2006r., a ukończona 29 grudnia 2006r. Inwestor w ramach realizacji inwestycji nabył usługi budowlane od wykonawców będących podatnikami podatku VAT, czyli w świetle obowiązujących przepisów prawa z naliczonym podatkiem VAT. Wartość wytworzonego środka trwałego przekracza wartość 15 000,00 PLN.

Gmina nie odlicza na bieżąco podatku naliczonego od wystawionych przez wykonawców robót budowlanych faktur VAT. Wybudowany środek trwały w dniu 05 stycznia 2007r. został oddany w nieodpłatne użytkowanie Zakładowi Gospodarki Komunalnej na mocy Zarządzenia Wójta Gminy. Zakład Gospodarki Komunalnej został utworzony jako zakład budżetowy powołany uchwałą Rady Gminy z dnia 30 grudnia 1999r., w sprawie utworzenia Zakładu Gospodarki Komunalnej. Oddanie w nieodpłatne użytkowanie środka trwałego wiązało się z faktem, że za pośrednictwem zakładu budżetowego Gmina realizowała zadania własnego w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990r., o samorządzie gminnym (tj. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.). Zaspokojenie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwienia odpadów komunalnych, zaopatrzenie w energię elektryczną, cieplną oraz gaz.

W związku z oddaniem środka trwałego w nieodpłatne użytkowanie zmianie uległo prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabytymi usługami i towarami służącymi do wytwarzania środka trwałego. Nieodpłatne użytkowanie nie jest czynnością opodatkowaną VAT, zatem nie została spełniona przesłanka, o której mowa w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr. 54, poz. 556 z późn. zm.), przyznająca Gminie prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z dniem 31 grudnia 2012r., na mocy uchwały Rady Gminy z dnia 30 listopada 2012r., uległ likwidacji zakład budżetowy – Zakład Gospodarki Komunalnej. Wraz z likwidacją Zakładu Gospodarki Komunalnej zgodnie z § 2 przedmiotowej uchwały majątek pozostający w użytkowaniu Zakładu przechodzi pod zarząd Wójta Gminy i zostanie zagospodarowany na zasadach obowiązujących gospodarowaniem mieniem gminnym. Oznacza to, że przedmiotowy wodociąg będzie wykorzystywany jako mienie Gminy do prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem VAT w ramach zbiorowego zaopatrzenia w wodę – czyli zaistnieją przesłanki umożliwiające odzyskanie tego podatku przez Gminę na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług.

W świetle art. 91 ust. 3 ustawy VAT, w związku ze zmianą prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnik uzyskuje prawo do złożenia korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 w deklaracji VAT-7 składanej za pierwszy okres rozliczeniowy następujący po roku podatkowym, w którym wystąpiła okoliczność powodująca zmianę prawa do odliczenia podatku naliczonego. Korekta ta będzie dotyczyła odpowiedniej części podatku naliczonego związanego z wytworzeniem środka trwałego (1/10 w przypadku nieruchomości lub 1/5 w przypadku innych środków trwałych).

Gmina jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Na etapie planowania inwestycji oraz jej wykonania Wnioskodawca założył, że powstały po jej zakończeniu środek trwały zostanie przekazany w nieodpłatne użytkowanie Zakładowi Gospodarki Komunalnej, w związku z tym Gmina nie będzie wykorzystywać go do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Po oddaniu w nieodpłatne użytkowanie przedmiotowa infrastruktura służyła do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Na podstawie przepisów o podatku dochodowym Wnioskodawca zalicza przedmiotową infrastrukturą do środków trwałych podlegających amortyzacji. Wartość środków trwałych będących przedmiotem wniosku przekroczą 15 000,00 zł.

Faktury za wykonane roboty budowlane w ramach realizacji projektu są wystawione na Gminę. Przedmiotowa inwestycja stanowi nieruchomość.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Gmina może dokonać korekty uprzednio nieodliczonego podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji pn. ,,…”?

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle art. 91 ust. 3 ustawy o VAT w związku ze zmianą prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik uzyskałby prawo złożenia korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 w deklaracji VAT-7 jak dla środków trwałych w okresach podatkowych:

I korekta 1/5 naliczonego podatku VAT w 2007 r.

II korekta 1/5 naliczonego podatku VAT w 2008 r.

korekta 1/5 naliczonego podatku VAT w 2009 r.

IV korekta 1/5 naliczonego podatku VAT w 2010 r.

V korekta 1/5 naliczonego podatku VAT w 2011 r.

W świetle powyższego mimo zmiany w 2012r. prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ma możliwości złożenia korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 w deklaracji VAT-7 i tym samym jego odzyskania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tj. z 2011r., Dz. U. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W świetle art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Jak stanowi, art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje czynny, zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2013r., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy w brzmieniu od 01 kwietnia 2013r., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE. L. Nr 347), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Stosownie do treści § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 04 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013r., poz. 247 ze zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (tj. Dz. U. z 2001r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 powoływanej wyżej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym, do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in.: wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3).

Z opisu sprawy wynika, iż Gmina jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca jest beneficjentem i inwestorem przedsięwzięcia inwestycyjnego współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego (ZPORR). Inwestycja pn. ,,…” dotyczy budowy sieci wodociągowej na terenie miejscowości … o długości 1.118,00 mb. z 47 przyłączami wodociągowymi. Inwestycja została rozpoczęta 20 lipca 2006r., a ukończona 29 grudnia 2006r. Gmina nie odlicza na bieżąco podatku naliczonego od wystawionych przez wykonawców robót budowlanych faktur VAT. Wybudowany środek trwały w dniu 05 stycznia 2007r. został oddany w nieodpłatne użytkowanie Zakładowi Gospodarki Komunalnej na mocy Zarządzenia Wójta Gminy. Zakład Gospodarki Komunalnej został utworzony jako zakład budżetowy powołany uchwałą Rady Gmin z dnia 30 grudnia 1999r. w sprawie utworzenia Zakładu Gospodarki Komunalnej. Oddanie w nieodpłatne użytkowanie środka trwałego wiązało się z faktem, że za pośrednictwem Zakładu budżetowego Gmina realizowała zadania własnego w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę. W związku z oddaniem środka trwałego w nieodpłatne użytkowanie zmianie uległo prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabytymi usługami i towarami służącymi do wytwarzania środka trwałego. Nieodpłatne użytkowanie nie jest czynnością opodatkowaną VAT, zatem nie została spełniona przesłanka o której mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przyznająca Gminie prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z dniem 31 grudnia 2012r., na mocy uchwały Rady Gminy, uległ likwidacji zakład budżetowy – Zakład Gospodarki Komunalnej. Wraz z likwidacją Zakładu Gospodarki Komunalnej zgodnie z § 2 przedmiotowej uchwały majątek pozostający w użytkowaniu Zakładu przechodzi pod zarząd Wójta Gminy i zostanie zagospodarowany na zasadach obowiązujących gospodarowaniem mieniem gminnym. Oznacza to, że przedmiotowy wodociąg będzie wykorzystywany jako mienie Gminy do prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem VAT w ramach zbiorowego zaopatrzenia w wodę – czyli zaistnieją przesłanki umożliwiające odzyskanie tego podatku przez Gminę na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Na etapie planowania inwestycji oraz jej wykonania Wnioskodawca założył, że powstały po jej zakończeniu środek trwały zostanie przekazany w nieodpłatne użytkowanie Zakładowi Gospodarki Komunalnej, w związku z tym Gmina nie będzie wykorzystywać go do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Na podstawie przepisów o podatku dochodowym Wnioskodawca zalicza przedmiotową infrastrukturą do środków trwałych podlegających amortyzacji. Wartość środków trwałych będących przedmiotem wniosku przekracza 15 000,00 zł. Faktury za wykonane roboty budowlane w ramach realizacji projektu są wystawione na Gminę. Przedmiotowa inwestycja stanowi nieruchomość.

Według art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – stosownie do przepisu art. 7 ust. 1 ustawy – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – w myśl art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlega opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie. Ustawodawca jednakże przewidział od powyższej reguły wyjątki, które zostały zawarte – w przypadku dostawy towarów w art. 7 ust. 2 ustawy oraz – w przypadku świadczenia usług w art. 8 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z obowiązującym w dniu przekazania inwestycji do nieodpłatnego użytkowania ZGK przepisem art. 8 ust. 2 ustawy, nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części, traktuje się jak odpłatne świadczenie usług.

Mając na uwadze treść ww. przepisu, nie ma podstaw do traktowania nieodpłatnych usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz ww. Zakładu, jako odpłatnego świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT.

W myśl powołanych wyżej przepisów o samorządzie gminnym, zadania z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz, należą do zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego. Oznacza to, że nieodpłatne udostępnienie przedmiotowej inwestycji, tj. infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem, ww. inwestycja po oddaniu jej do użytkowania była wykorzystywana przez Gminę do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z treści cyt. przepisu art. 86 ustawy wynika, że prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione warunki: odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Dodatkowo należy podkreślić, iż podatnik w momencie nabycia towarów określa, czy nabywane przez niego towary będą wykorzystywane w prowadzonej przez niego działalności opodatkowanej. W konsekwencji należy wskazać, iż podatnik może obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w sytuacji, gdy występuje związek pomiędzy poniesionymi wydatkami, a wykonywanymi z tytułu prowadzonej działalności czynnościami opodatkowanymi.

Z opisu sprawy wynika, iż Zainteresowany nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi na realizację przedmiotowej inwestycji, która została nieodpłatnie przekazana do użytkowania Zakładowi Usług Komunalnych. Natomiast z dniem 31 grudnia 2012r., na mocy uchwały Rady Gminy uległ likwidacji zakład budżetowy – Zakład Gospodarki Komunalnej. Wraz z likwidacją Zakładu Gospodarki Komunalnej przedmiotowa infrastruktura będzie wykorzystywana jako mienie Gminy do prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem VAT w ramach zbiorowego zaopatrzenia w wodę.

W rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia więc z sytuacją, gdy nabycie towarów i usług nastąpiło w okresie, kiedy prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu realizacji inwestycji Wnioskodawcy nie przysługiwało. Bowiem inwestycja była realizowana z zamiarem wykorzystania jej do czynności nieopodatkowanych i do takich czynności po oddaniu do użytkowania była wykorzystywana. Wnioskodawca nie miał więc możliwości skorzystania z prawa odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów związanych z realizacją zadania inwestycyjnego, na podstawie cyt. wyżej art. 86 ust. 1 ustawy. Natomiast, po przejęciu przez Gminę wytworzonej infrastruktury od Zakładu Komunalnego jest ona wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Zatem nastąpiła u Wnioskodawcy zmiana przeznaczenia inwestycji z nieopodatkowanej na służącą czynnościom opodatkowanym. Tym samym, stwierdzić należy, iż obecnie są spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, albowiem nabyte w ramach realizacji inwestycji towary i usługi będą służyły wykonywanym przez Wnioskodawcę czynnościom opodatkowanym.

Na podstawie art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Prawo do obniżenia podatku należnego może być realizowane także w trybie art. 86 ust. 13 ustawy. Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 90 oraz art. 91 ustawy, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. (art. 90 ust. 3 ustawy).

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Zgodnie z ust. 2a powołanego artykułu, obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

Natomiast stosownie do ust. 3 powołanego artykułu, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Ustawodawca ustalił również zasady postępowania w sytuacji, gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż towaru. Stosownie do zapisu art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ww. ustawy).

W myśl art. 91 ust. 6 wskazanej ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Natomiast zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Ponadto, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty – art. 91 ust. 7a ustawy.

Jak stanowi art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy (art. 91 ust. 7c).

Zgodnie z art. 91 ust. 7d ustawy, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania (art. 91 ust. 8 ustawy).

Decyzja o zmianie sposobu wykorzystania powstałej infrastruktury z nieopodatkowanej na służącą czynnościom opodatkowanym wynika z faktu, iż z dniem 31 grudnia 2012r. Zakład Gospodarki Komunalnej w …. został zlikwidowany, a jego infrastrukturę i zadania przejął wyodrębniony referat w Urzędzie Miasta i Gminy. Zatem po przejęciu mienia zlikwidowanego Zakładu, Gmina w oparciu o wykorzystane środki unijne będzie wykonywała czynności opodatkowane podatkiem VAT.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

W niniejszej sytuacji, zmianie uległo prawo do odliczenia podatku naliczonego, tym samym, Wnioskodawca będzie zobowiązany dokonać korekty podatku na podstawie powołanych wyżej przepisów art. 91 ustawy.

Wskazać należy, iż zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stosownie do treści art. 47 § 1 cyt. ustawy, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Częścią składową rzeczy – w świetle art. 47 § 2 ww. ustawy – jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Na mocy art. 45 Kodeksu cywilnego, rzeczami w rozumieniu niniejszego Kodeksu są tylko przedmioty materialne.

Z powołanych przepisów prawa cywilnego wynika zatem, iż nieruchomościami są grunty, ale i także budynki lub ich części trwale z gruntem związane. Grunt natomiast będąc przedmiotem materialnym jest rzeczą. W sytuacji natomiast, gdy na gruncie znajdują się budynki lub budowle wówczas uznawane są one za część składową gruntu stanowiąc nieruchomość.

Pojęcia budynków i budowli nie zostały zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. Dlatego też należy skorzystać z definicji zawartych w innych przepisach prawa, tj. w ustawie z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (tj. Dz. U. z 2010r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.).

W myśl art. 3 pkt 2 ww. ustawy, pod pojęciem budynku należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Natomiast art. 3 pkt 3 tej ustawy wskazuje, iż budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Z kolei, zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010r. (Dz. U. z 2010r., Nr 242, poz. 1622) w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) sieć kanalizacji kwalifikuje się do Grupy 2 – „Obiekty inżynierii lądowej i wodnej”, Podgrupa 29 – rurociągi, linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne, Rodzaj 291- Pozostałe obiekty inżynierii lądowej i wodnej, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Z powyższego wynika, że sieć kanalizacji jest budowlą, a w konsekwencji, dla celów art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług wybudowana przez Gminę kanalizacja sanitarna stanowi nieruchomość.

W świetle powołanych wyżej regulacji art. 91 ustawy, wykorzystywanie przez Wnioskodawcę wskazanej sieci do czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną (bezpłatne użytkowanie), a następnie wykorzystywanie tej nieruchomości do wykonywania czynności opodatkowanych powoduje konieczność dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy. Mamy bowiem do czynienia z sytuacją wskazaną w tym przepisie, kiedy to Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i nie dokonał odliczenia, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W przedmiotowej sprawie zmiana przeznaczenia nastąpiła w grudniu 2012r., od tego momentu przedmiotowa budowla będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych. Zatem, w analizowanej sprawie pierwszej korekty należy dokonać za rok, 2012, w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, czyli jeżeli Wnioskodawca rozlicza się miesięcznie to za miesiąc styczeń roku następującego po roku w którym dokonana zostanie opisana we wniosku zmiana przeznaczenia w sposobie wykorzystywania przedmiotowej nieruchomości uwzględniając w rozliczeniu 1/10 wartości nieodliczonego podatku naliczonego, pod warunkiem, że do końca 10-letniego okresu korekty obiekt będzie wykorzystywany do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Przy czym należy podkreślić, iż jeżeli w okresie korekty nastąpi kolejna zamiana przeznaczenia ww. nieruchomości, Wnioskodawca winien dokonać ponownie stosownej korekty podatku naliczonego z uwzględnieniem treści ww. przepisów prawa podatkowego.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, iż Wnioskodawca ma prawo do częściowego odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizowaną inwestycją w ramach projektu pn. „…” poprzez dokonanie korekty kwoty podatku naliczonego na zasadach wynikających z powołanych przepisów art. 91 ust. 2 i ust. 3 w związku z art. 91 ust. 7 ustawy.

Tym samym oceniając stanowisko Wnioskodawcy należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie zaistniałego stanu faktycznego i własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej zaistniałego zdarzenia, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodne z art. 14 b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Podkreślenia wymaga, iż interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zaistniałego stanu faktycznego udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.