Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPP2-3.4512.117.2016.3.KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2017-01-20
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie stwierdzenia, czy wydanie nieruchomości zabudowanych i niezabudowanej w zamian za umorzenie udziałów będzie stanowiło czynność opodatkowaną podatkiem VAT oraz czy wydanie działek zabudowanych może korzystać ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; działki; nieruchomości; udział-umorzenie udziałów; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 26 października 2016 r. (data wpływu 28 października 2016 r.), uzupełnionym pismami z dnia: 22 grudnia 2016 r. (data wpływu 27 grudnia 2016 r.) oraz 5 stycznia 2017 r. (data wpływu 10 stycznia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia, czy wydanie nieruchomości zabudowanych i niezabudowanej w zamian za umorzenie udziałów będzie stanowiło czynność opodatkowaną podatkiem VAT oraz czy wydanie działek zabudowanych może korzystać ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 października 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia, czy wydanie nieruchomości zabudowanych i niezabudowanej w zamian za umorzenie udziałów będzie stanowiło czynność opodatkowaną podatkiem VAT oraz czy wydanie działek zabudowanych może korzystać ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a. Wniosek uzupełniono w dniu 27 grudnia 2016 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz w dniu 5 stycznia 2017 r. o opłatę.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

„A” Sp. z o.o. (zwana dalej Spółką lub Wnioskodawcą) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki posiada Gmina . Spółka prowadzi działalność m.in. w zakresie usług gastronomicznych, hotelarskich, usług związanych ze sportem oraz usług związanych z działalnością obiektów sportowych, a także usług wynajmu i dzierżawy pozostałych maszyn, urządzeń oraz dóbr materialnych, gdzie indziej niesklasyfikowanych.

W skład aktywów trwałych Spółki wchodzą nieruchomości, które zostały wniesione do Spółki aportem. Są to grunty z prawem użytkowania wieczystego nieruchomości oraz budynki i budowle z prawem własności. Przy nabyciu nieruchomości w drodze aportu Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Z uwagi na duże obciążenie Spółki podatkiem od nieruchomości, na początku 2017 r. planowane jest przeprowadzenie w Spółce obniżenia kapitału zakładowego w drodze umorzenia udziałów w zamian za wydanie nieruchomości z powrotem do Gminy. Nieruchomości, których wydanie jest planowane, są – z wyjątkiem jednej działki – terenami zabudowanymi budynkami i budowlami. Zaliczają się do nich:

1.  działka (z prawem użytkowania wieczystego nieruchomości) zabudowana czterema boiskami piłkarskimi, piłkochwytem do piłki nożnej oraz nawodnieniem płyt piłkarskich bocznych,
2.  działka (z prawem użytkowania wieczystego nieruchomości) zabudowana budynkiem gospodarczym, kompleksem boisk do piłki siatkowej plażowej, wiatą magazynową polem do minigolfa, drogami wewnętrznymi,
3.  działka (z prawem użytkowania wieczystego nieruchomości) zabudowana budynkiem pawilonu głównego oraz garażami,
4.  działka (z prawem użytkowania wieczystego nieruchomości) zabudowana – płytą główną boiska do piłki nożnej wraz z widownią, budynkiem boksu sędziowskiego, budynkiem kasy, budynkiem szatni i sanitariatów, oświetleniem stadionu, zeskocznią do skoku w dal i trójskoku, radiofonizacją, studnią głębinową, ciągami pieszymi na widowni stadionu, basenem kąpielowym odkrytym, 2 kontenerami kasowymi z WC, klatką dla kibiców, ogrodzeniem wewnętrznym i zewnętrznym stadionu.

Od pierwszego zasiedlenia ww. budynków i budowli upłynęło więcej niż 2 lata. Spółka nie poniosła też wydatków, wyższych niż 30% wartości początkowej, na ulepszenie budynków i budowli, w stosunku do których miałaby prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Oprócz wymienionych zabudowanych działek, Spółka posiada jedną działkę z prawem użytkowania wieczystego nieruchomości, która jest niezabudowana i wobec której nie planuje się przekazania jej pod zabudowę. Na moment obecny działka zakwalifikowana jest jako teren rekreacyjno-wypoczynkowy.

Tut. Organ stwierdził, że zaprezentowany przez Wnioskodawcę opis zdarzenia przyszłego jest niejednoznaczny, w związku z powyższym pismem z dnia 12 grudnia 2016 r. nr 3063-ILPP2-3.4512.117.2016.1.KS wezwano Wnioskodawcę o doprecyzowanie opisu sprawy o informacje:

1.  Czy dla terenu, na którym znajduje się wymieniona w opisie sprawy działka niezabudowana uchwalony został miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego i jakie przeznaczenie wg tego planu ma ww. działka?
2.  Czy w odniesieniu do przedmiotowej działki niezabudowanej wydana została decyzja o warunkach zabudowy?

W piśmie z dnia 22 grudnia 2016 r. – stanowiącym uzupełnienie wniosku – Wnioskodawca wyjaśnił co następuje:

1.  Dla działki nr 59/9 nie został uchwalony plan zagospodarowania przestrzennego Gminy . Przeznaczeniem terenu według studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Gminy są usługi sportu i rekreacji.
2.  Dla działki nr 59/9 nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy (nie ma planów inwestycyjnych).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy wydanie nieruchomości za wynagrodzeniem, którego formą będzie wydanie nieruchomości, będzie stanowiło czynność opodatkowaną w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług?
2.  Czy wydanie nieruchomości będzie korzystało ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 bądź art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług, a w przypadku działki niezabudowanej na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, wydanie nieruchomości w zamian za wydanie udziałów stanowić będzie odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 UVAT. Wydanie nieruchomości będzie mogło korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 UVAT.

W orzecznictwie można było spotkać poglądy, zgodnie z którymi wynagrodzeniem za przeniesienie towarów na daną osobę – może być umorzenie jej udziałów w spółce z o.o. W związku z tym przejście własności np. nieruchomości tytułem wynagrodzenia za umorzone udziały może być dostawą za wynagrodzeniem. Tak wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 1 września 2011 r. (I FSK 1212/10).

W innym jednak wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wyrok NSA z dnia 10 maja 2012 r., I FSK 1010/11), uznał, że „Jeżeli więc spółka przekazuje wynagrodzenie – w formie nieruchomości, czy też w formie gotówkowej – jako świadczenie wzajemne związane z niepodlegającą opodatkowaniu czynnością umorzenia udziałów, świadczenie to też nie podlega VAT”.

Praktyczny spór wydaje się rozwiązywać uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia 16 listopada 2016 r., I FPS 6/15, w której stwierdzono: „Przekazanie nieruchomości wspólnikowi w zamian za nabycie przez spółkę jego udziałów w celu ich umorzenia podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług”.

Stwierdzić zatem należy, że przekazanie wspólnikom (udziałowcowi) nieruchomości tytułem wynagrodzenia za umorzone udziały jest odpłatną dostawą towarów (podlegającą opodatkowaniu VAT).

Kolejnym krokiem jest określenie właściwej stawki podatku dla analizowanej dostawy, bądź stwierdzenie, że dostawa spełnia przesłanki, aby uznać ją za zwolnioną z opodatkowania podatkiem VAT.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 UVAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Pojęcie pierwszego zasiedlenia jest przy tym zdefiniowane w ustawie. W myśl art. 2 pkt 14 UVAT, pierwsze zasiedlenie to oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesiono na ulepszenie, w. rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W analizowanym przypadku wniesienie aportu przez Gminę – ówczesnego właściciela nieruchomości było najpóźniej pierwszym zasiedleniem w rozumieniu ustawy (Spółka powstała w roku 2012).

Ponieważ od wniesienia aportu upłynęły już więcej niż 2 lata, należy uznać, że w przypadku wydania nieruchomości w 2017 r. możliwe będzie skorzystanie ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 UVAT (w przypadku działek zabudowanych).

Tylko, jeżeli skorzystanie ze zwolnienia wynikającego z art. 42 ust. 1 pkt 10 UVAT nie byłoby możliwe, należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. (pkt 10a ma zastosowanie w przypadkach dostawy budynków i budowli nieobjętych zwolnieniem wynikającym z art. 43 ust. 1 pkt 10).

Zdaniem Wnioskodawcy – w przypadku działek zabudowanych – spełnione byłyby także przesłanki do skorzystania ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10a UVAT, ponieważ:

*   w stosunku do wydawanych obiektów nie przysługiwało Spółce prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
*   Spółka nie poniosła też wydatków, wyższych niż 30% wartości początkowej, na ulepszenie budynków i budowli, w stosunku do których miałaby prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Dostawa towarów, o której mowa w ww. art. 7 ust. 1 ustawy, rozumiana jest przez ustawodawcę, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług „dostawa” oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamiana, darowizna, oraz każdą inną transakcję, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu).

Na takie też rozumienie pojęcia „dostawy towarów” wskazuje orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). Na przykład w orzeczeniu w sprawie C-320/88 pomiędzy Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV (Holandia) stwierdzono, że wyrażenie „dostawa towarów” w rozumieniu art. 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym. Z przepisu tego, zdaniem Trybunału, wynika, że kładzie on raczej nacisk na faktyczne dysponowanie rzeczą jak właściciel, a nie na zbycie prawa własności (M. Chomiuk, VI Dyrektywa VAT, pod red. K. Sachsa, Warszawa 2004, s. 108 i 122).

Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – co wynika z art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Wskazać w tym miejscu należy, że odpłatność czynności (dostawy towarów czy też świadczenia usług) oznacza wykonanie tej czynności za wynagrodzeniem. Aby uznać daną czynność za odpłatną, konieczny jest bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem. Dostawcę towarów lub usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia za dokonanie tych czynności. Wynagrodzenie musi być konkretną wielkością wyrażalną w pieniądzu.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że zapłaty (wynagrodzenia) nie można utożsamiać jedynie ze świadczeniem pieniężnym. Także świadczenie o charakterze rzeczowym jest wynagrodzeniem. Przykładowo zamiana towarów, zamiana towaru na usługę i odwrotnie, wydanie towarów (świadczenie usług) w zamian za wierzytelności, itp. będzie uznane odpowiednio za odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług.

Wskazać ponadto należy, że odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są dokonywane przez podmiot o statusie podatnika działającego w takim charakterze w odniesieniu do tych czynności. Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług oraz czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika działającego w takim charakterze.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki posiada Gmina. Spółka prowadzi działalność m.in. w zakresie usług gastronomicznych, hotelarskich, usług związanych ze sportem oraz usług związanych z działalnością obiektów sportowych, a także usług wynajmu i dzierżawy pozostałych maszyn, urządzeń oraz dóbr materialnych, gdzie indziej niesklasyfikowanych. W skład aktywów trwałych Spółki wchodzą nieruchomości, które zostały wniesione do Spółki aportem. Są to grunty z prawem użytkowania wieczystego nieruchomości oraz budynki i budowle z prawem własności. Przy nabyciu nieruchomości w drodze aportu Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Z uwagi na duże obciążenie Spółki podatkiem od nieruchomości, na początku 2017 r. planowane jest przeprowadzenie w Spółce obniżenia kapitału zakładowego w drodze umorzenia udziałów w zamian za wydanie nieruchomości z powrotem do Gminy. Nieruchomości, których wydanie jest planowane, są – z wyjątkiem jednej działki – terenami zabudowanymi budynkami i budowlami. Zaliczają się do nich:

1.  działka (z prawem użytkowania wieczystego nieruchomości) zabudowana czterema boiskami piłkarskimi, piłkochwytem do piłki nożnej oraz nawodnieniem płyt piłkarskich bocznych,
2.  działka (z prawem użytkowania wieczystego nieruchomości) zabudowana budynkiem gospodarczym, kompleksem boisk do piłki siatkowej plażowej, wiatą magazynową polem do minigolfa, drogami wewnętrznymi,
3.  działka (z prawem użytkowania wieczystego nieruchomości) zabudowana budynkiem pawilonu głównego oraz garażami,
4.  działka (z prawem użytkowania wieczystego nieruchomości) zabudowana – płytą główną boiska do piłki nożnej wraz z widownią, budynkiem boksu sędziowskiego, budynkiem kasy, budynkiem szatni i sanitariatów, oświetleniem stadionu, zeskocznią do skoku w dal i trójskoku, radiofonizacją, studnią głębinową, ciągami pieszymi na widowni stadionu, basenem kąpielowym odkrytym, 2 kontenerami kasowymi z WC, klatką dla kibiców, ogrodzeniem wewnętrznym i zewnętrznym stadionu.

Od pierwszego zasiedlenia ww. budynków i budowli upłynęło więcej niż 2 lata. Spółka nie poniosła też wydatków, wyższych niż 30% wartości początkowej, na ulepszenie budynków i budowli, w stosunku do których miałaby prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Oprócz wymienionych zabudowanych działek, Spółka posiada jedną działkę z prawem użytkowania wieczystego nieruchomości, która jest niezabudowana i wobec której nie planuje się przekazania jej pod zabudowę. Na moment obecny działka zakwalifikowana jest jako teren rekreacyjno-wypoczynkowy.

Wobec tak przedstawionych okoliczności sprawy, Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy wydanie nieruchomości w zamian za umorzenie udziałów będzie stanowiło czynność opodatkowaną w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz czy wydanie nieruchomości będzie korzystało ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 bądź art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Zasady dotyczące umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością zostały zawarte w art. 199 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1578, z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem, udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki.

W myśl art. 199 § 2 i § 3 ww. Kodeksu, umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie. Za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia.

Z powyższych przepisów wynika, że umorzenie udziałów jest czynnością zmierzającą do likwidacji pewnej partii lub wszystkich udziałów, a w konsekwencji powoduje likwidację określonej części kapitału zakładowego albo samych udziałów – w przypadku, gdy umorzenie nie jest połączone z obniżeniem kapitału zakładowego (odbywa się z zysku). Umorzenie dobrowolne zostało zdefiniowane jako dokonywane za zgodą wspólnika, w drodze nabycia udziału przez spółkę (np. sprzedaż, darowizna).

Przywołane regulacje prawne wskazują, że w sytuacji przeniesienia na rzecz wspólników własności towaru (np. nieruchomości) w zamian za udziały, które mają podlegać umorzeniu, skutki podatkowe dokonania czynności przekazania towaru oraz umorzenia udziałów należy oceniać odrębnie.

Należy zaznaczyć, że aby uznać transakcję za odpłatną, a tym samym podlegającą opodatkowaniu, konieczne jest istnienie bezpośredniego związku między dostawą towarów lub świadczeniem usług a świadczeniem wzajemnym. Tego rodzaju bezpośredni związek ma miejsce, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy. Powyższe wnioski potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które w kwestii związanej z transakcjami dotyczącymi akcji/udziałów jednolicie wskazuje, że samo posiadanie, czy też emisja udziałów i innych papierów wartościowych, jak również samo ich nabycie, nie stanowi działalności gospodarczej. Nie stanowią tym samym działalności również transakcje polegające na zbyciu wkładów w innych przedsiębiorstwach (np. w wyrokach: z dnia 26 września 2013 r. C-283/12, z dnia 20 czerwca 1996 r. C-155/94).

Jednakże w sytuacji przekazania towaru – w zamian za akcje/udziały, które mają być umorzone – należy przyjąć, że czynność ta stanowi dostawę towarów (następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, realizowane przez podatnika podatku od towarów i usług). Należy bowiem zwrócić uwagę na kwestię wystąpienia odpłatności (wynagrodzenia). W wyroku w sprawie C-16/93 Tolsma TSUE wskazał, że podstawą wymiaru podatku od świadczenia usług jest to wszystko, co stanowi wynagrodzenie za usługę oraz że świadczenie usług jest opodatkowane tylko wtedy, jeżeli istnieje bezpośrednie powiązanie między wykonaną usługą i otrzymanym wynagrodzeniem. Oznacza to, że pomiędzy świadczeniem a wynagrodzeniem powinien istnieć bezpośredni związek. Dodatkowo wynagrodzenie musi być możliwe do określenia w wartościach pieniężnych. Oznacza to, że może przybrać inną formę niż pieniężna (np. dostawa towarów, papierów wartościowych). W takim przypadku dla opodatkowania VAT istotna jest możliwość wyrażenia tego wynagrodzenia w formie pieniężnej.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz obowiązujących przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że w uwarunkowaniach niniejszej sprawy mamy do czynienia z transakcją polegającą na przekazaniu składników majątku (nieruchomości) na rzecz udziałowca w zamian za udziały, które posiada, a które mają zostać umorzone. Zatem w tym przypadku pomiędzy stronami zaistnieje więź o charakterze zobowiązaniowym – Spółka zobowiąże się przenieść na rzecz udziałowca prawo własności nieruchomości, z kolei udziałowiec (Gmina) wyrazi zgodę na umorzenie udziałów. Wartość udziałów, które mają podlegać umorzeniu jest wyrażalna w wartościach pieniężnych. Tym samym zaistnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów (nieruchomości), a wynagrodzeniem stanowiącym konkretną wartość wyrażalną w pieniądzu.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że przekazanie przez Spółkę towarów (nieruchomości) w zamian za udziały, które zamierza umorzyć – tak jak to ma miejsce w niniejszej sprawie – będzie odpowiadać hipotezie art. 7 ust. 1 ustawy. Za taką oceną przemawia fakt, że mamy tutaj do czynienia z przeniesieniem prawa do rozporządzania towarami jak właściciel i dodatkowo przeniesienie to ma charakter odpłatny. Zatem, przekazanie składników majątku o charakterze rzeczowym pomiędzy Spółką a wspólnikiem będzie stanowić dostawę towarów, o której mowa w ww. przepisie i tym samym będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy zauważyć, że czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być albo opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

I tak, na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie zaznacza się, że w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, z zastrzeżeniem art. 146f.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Dla dostawy nieruchomości zabudowanych ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy.

I tak, stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywą 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: „(…) definicja ((pierwszego zasiedlenia (zajęcia) )) zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji »pierwszego zasiedlenia« wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako ((pierwsze zajęcie budynku, używanie)). Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku ((w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu)). Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Jak wynika z powyższego „pierwsze zasiedlenie” budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej, w sytuacji gdy budynek został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE – musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

W tym miejscu należy nadmienić, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Stosownie do przepisu art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia na podstawie cytowanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W tym miejscu należy wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

W celu ustalenia czy w analizowanej sprawie dla dostawy nieruchomości zastosowanie znajdzie zwolnienie od opodatkowania, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć czy względem budynków i budowli wchodzących w skład przekazywanego gminie majątku nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Analizując informacje zawarte w opisie sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia – w rozumieniu nadanym przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz orzecznictwem TSUE – należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynków i budowli wchodzących w skład majątku Spółki, który ma zostać wydany. Powyższe wynika z faktu, że budynki i budowle były użytkowane przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Powyższe potwierdza sam Wnioskodawca wskazując, że nastąpiło pierwsze zasiedlenie wymienionych w opisie sprawy budynków i budowli, którymi zabudowane są działki i od pierwszego zasiedlenia ww. budynków i budowli upłynęło więcej niż 2 lata. Co istotne, Spółka nie poniosła wydatków wyższych niż 30% wartości początkowej na ulepszenie budynków i budowli, w stosunku do których miałaby prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że dla planowanej przez Spółkę transakcji spełnione zostaną przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Tym samym brak jest podstaw do przeprowadzenia analizy pod kątem spełnienia warunków do zwolnienia dostawy w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Odnosząc przytoczone wyżej przepisy do sprawy będącej przedmiotem wniosku należy stwierdzić, że wydanie opisanych nieruchomości zabudowanych i niezabudowanej w zamian za umorzenie udziałów stanowić będzie dostawę towarów zdefiniowaną w art. 7 ust. 1 ustawy i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przy czym dostawa nieruchomości zabudowanych budynkami i budowlami – na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – korzystać będzie ze zwolnienia od podatku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej stwierdzenia, czy wydanie nieruchomości zabudowanych i niezabudowanej w zamian za umorzenie udziałów będzie stanowiło czynność opodatkowaną podatkiem VAT oraz czy wydanie działek zabudowanych może korzystać ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a . Wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia, czy wydanie działki niezabudowanej nr 59/9, która nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego i dla której nie wydano decyzji o warunkach zabudowy za wynagrodzeniem będzie mogło korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9, został załatwiony odrębnym pismem.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.