Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-924/11/13-5/S/ES
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-06-14
Teza: Zakres zwolnienia z opodatkowania przychodu ze zbycia udziałów w budynku mieszkalnym i gruncie.
Słowa kluczowe: budynek-budynek mieszkalny; grunty; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; przychód; udział-sprzedaż udziałów; zameldowanie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Wa 690/12 (data wpływu 18.03.2013 r.) - stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20.09.2011 r. (data wpływu 22.09.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu ze zbycia udziałów w budynku mieszkalnym i gruncie – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22.09.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu ze zbycia udziałów w budynku mieszkalnym i gruncie.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 31 grudnia 2008 roku na podstawie aktu notarialnego sporządzonego przed notariuszem – Wnioskodawca dokonał nabycia 1/2 części nieruchomości położonej w W. przy ulicy K., dzielnicy B., województwie mazowieckim stanowiącą działkę gruntu oznaczoną numerem ewidencyjnym z obrębu 4-16-39 o obszarze 0,0419 ha, zabudowaną budynkiem mieszkalnym z garażem parterowym z użytkowym poddaszem w zabudowie bliźniaczej o powierzchni użytkowej wynoszącej 161,75 metrów kwadratowych w tym garaż o powierzchni 18,46 metrów kwadratowych - dla której Sąd Rejonowy dla W. IX Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą oraz udział wynoszący 1/308 części w nieruchomości położonej w W., dzielnicy B., województwie mazowieckim, obejmującej działki gruntu oznaczone numerami: 52/5, 51/7, 51/10, 51/13, 51/16, 51/19, 51/41, 52/13, 51/25, 51/28, 51/31, 51/34, 51/37, 51/42, 50/2, 51/3, 52/3, 50/1, 51/1, 52/1, 50/16, 51/22 i 52/7 z obrębu 4-16-39 o łącznym obszarze 0,6378 ha - stanowiącej wewnętrzną drogę dojazdową - dla której Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi H księgę wieczystą. Przytoczonego nabycia obu wyżej opisanych nieruchomości Wnioskodawca dokonał wraz ze swoim dziadkiem Kazimierzem W., który również nabył 1/2 części nieruchomości stanowiącej działkę gruntu zabudowaną budynkiem mieszkalnym oraz 1/308 części w nieruchomości stanowiącej drogę dojazdową wewnętrzną Wszystkie wyżej wymienione działki gruntu powstały na skutek podziału nieruchomości położonej w W. dzielnicy B. przy ul. L. oznaczone jako działki gruntu o numerze ewidencyjnym 50, 51 i 52 z obrębu \`(...)\`.. na mocy decyzji wydanej dnia 8 grudnia 2008 roku z upoważnienia Prezydenta Miasta przez po Naczelnika Delegatury Biura Gospodarki Nieruchomościami w Dzielnicy Urzędu Miasta. W powołanej decyzji podziału działek dokonuje się pod warunkiem, że przy zbywaniu działek wydzielonych w wyniku podziału zostaną ustanowione odpowiednie służebności gruntowe (np. służebność przejścia i przejazdu) Za spełnienie tego warunku uważa się również sprzedaż wydzielonych działek (z domami) wraz ze sprzedażą udziału w prawie do działek stanowiących wewnętrzną drogę dojazdową do drogi publicznej - ul. L.

Zobligowany wyżej przytoczoną decyzją Wnioskodawca nabył w dniu 31 grudnia 2008 roku działkę zabudowaną budynkiem mieszkalnym oraz udział w prawie do działek stanowiących drogę dojazdową wewnętrzną. W dniu 13 lutego 2009 r. Wnioskodawca zameldował się na pobyt stały pod adresem nabytej nieruchomości, tj. ul. K., i zameldowany w niej był nieprzerwanie do dnia 21 czerwca 2011 r. - czyli przez okres dłuższy niż 12 miesięcy - na potwierdzenie tego Wnioskodawca posiada stosowne zaświadczenie o zameldowaniu na pobyt stały z dnia 21 czerwca 2011 r. wydane z upoważnienia Prezydenta Miasta przez Podinspektora w Delegaturze Biura Administracji i Spraw Obywatelskich w Dzielnicy Urzędu Miasta.

W dniu 21 czerwca 2011 roku Wnioskodawca dokonał zbycia swojego udziału w nieruchomości stanowiącej działkę gruntu zabudowaną budynkiem mieszkalnym oraz udziału w nieruchomości stanowiącej wewnętrzną drogę dojazdową na podstawie aktu notarialnego sporządzonego przed Jackiem K. - notariuszem. Zbycia swoich udziałów w obu ww. nieruchomościach dokonał także dziadek Wnioskodawcy Kazimierz W. W dniu 19 września 2011 roku Wnioskodawca dokonał stosownego pisemnego zawiadomienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W., iż korzysta z prawa do zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych ze sprzedaży ww. budynku mieszkalnego w związku z zameldowaniem w tymże budynku na pobyt stały na okres dłuższy niż 12 miesięcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 1991. Nr 80, poz. 350 z późniejszymi zmianami) w brzmieniu obowiązującym w dniu 31 grudnia 2008 roku Wnioskodawca ma prawo do skorzystania z uprawnienia do zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie dochodu uzyskanego ze sprzedaży swojej części nieruchomości stanowiącej działkę gruntu zabudowaną budynkiem mieszkalnym?,
2.  Czy na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1991 r. Nr 80, poz. 350 z późniejszymi zmianami) w brzmieniu obowiązującym w dniu 31 grudnia 2008 roku Wnioskodawca ma prawo do skorzystania z uprawnienia do zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie dochodu uzyskanego ze sprzedaży swojej części nieruchomości stanowiącej działki gruntu - drogę dojazdową wewnętrzną?

Zdaniem Wnioskodawcy spełnia przesłankę do uzyskania zwolnienia z podatku dochodowego o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1991 r. Nr 80, poz. 350 z późniejszymi zmianami) - dalej jako u.p.d.o.f - zarówno w odniesieniu do sprzedanego budynku mieszkalnego jak i gruntu, na którym tenże budynek się znajduje.

Zgodnie z powołanym przepisem w brzmieniu obowiązującym w dniu 31 grudnia 2008 roku czyli dniu nabycia przedmiotowej nieruchomości dochód uzyskany ze sprzedaży budynku jego części lub udziału w nim podlega zwolnieniu z podatku dochodowego, jeśli podatnik był zameldowany w sprzedawanym budynku na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy, poprzedzający dzień sprzedaży nieruchomości. Jednocześnie w oparciu o powołany przepis nie ma podstaw żeby uznać, że meldunek musi przypadać wyłącznie na okres obowiązywania powołanego przepisu tj. lata 2007-2008 i nie może po nim następować. W przypadku Wnioskodawcy warunek zwolnienia z podatku dochodowego został spełniony w całości. Wnioskodawca dokonał również pisemnego zawiadomienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniu 19 września 2011 roku, że zamierza skorzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego.

W ocenie Wnioskodawcy przedmiotowe zwolnienie powinno obejmować całość uzyskanego przez niego dochodu ze sprzedaży jego udziału w nieruchomości stanowiącej działkę gruntu zabudowaną budynkiem mieszkalnym. Art. 21 ust. 1 pkt 126 lit a dotyczy sprzedaży budynku mieszkalnego jego części lub udziału w nim jednakże sprzedaż samego budynku z uwagi na treść art. 47 i art. 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz .93 z późniejszymi zmianami) dalej jako k.c. - nie jest możliwa. Budynek jest bowiem częścią składową nieruchomości gruntowej na której został wzniesiony i nie może stanowić odrębnego od gruntu przedmiotu własności i nie może być przedmiotem zbycia bez gruntu, którego stanowi część składową (por. postanowienie SN z dnia 16 czerwca 2009 r., sygn. akt V CSK 479/08). Prawo podatkowe nie definiuje pojęcia nieruchomości wobec czego zastosowanie powinny znaleźć przepisy art. 46-48 k.c.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje także odzwierciedlenie w art. 9 pkt 2, 4 i 5 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 z późniejszymi zmianami).

Ponadto w ocenie Wnioskodawcy gdyby ustawodawca chciał zwolnić z opodatkowania jedynie część przychodu odpowiadającego wartości budynku mieszkalnego, to zastrzegłby to wyraźnie w przepisach ustawy podatkowej i wskazałby ponadto sposób określenia przychodu odpowiadającego budynkowi mieszkalnemu co nie zostało uregulowane w obecnie obowiązujących przepisach do tej pory.

Na rynku nieruchomości cena sprzedaży obejmuje zawsze grunt wraz z wzniesionym na nim budynkiem i prawami przynależnymi, a wyodrębnianie wartości samego budynku lub wartości samej działki gruntu lub samych praw przynależnych do działki gruntu prowadzi do nierzeczywistych i niewiarygodnych ustaleń - nie wiadomo czy określać wartość działki gruntu jako działki niezabudowanej czy określać wartość działki jak dla działki zabudowanej i takie określenie wartości nie odnosi się nigdy do samego budynku mieszkalnego, co jest paradoksem.

Bardzo podobny pogląd wyraził NSA w wyroku z dnia 26.07.2011 r. (sygn. akt II FSK 416/10) w bardzo podobnej sprawie. W orzecznictwie WSA też ten pogląd jest podzielany - por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 23.09.2010 r.(sygn. akt I SA/Ol 576/10), wyrok WSA w Warszawie z dnia 22.04.2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 2040/09), wyrok WSA w Warszawie z dnia 29.10.2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 727/10), wyrok WSA w Gliwicach z dnia 24.05.2011 r. (sygn. akt I SA/Gl 98/11) oraz wyrok WSA w Białymstoku z dnia 20.07.2011 r. (sygn. akt I SA/Bk 222/11).

W ocenie Wnioskodawcy spełnia przesłankę do uzyskania zwolnienia z podatku dochodowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. – również w odniesieniu do sprzedanego udziału w nieruchomości obejmującej działki gruntu powołane w opisie stanu faktycznego i stanowiące wewnętrzną drogę dojazdową. Przedmiotowa wewnętrzna droga dojazdowa jest jedyną drogą prowadzącą od nieruchomości stanowiącej działkę gruntu zabudowaną budynkiem mieszkalnym, która jest wyżej powołana, do najbliższej drogi publicznej - ulicy Lewandów w Warszawie. W myśl art. 93 ust. 3 i art. 99 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 1997 r. Nr 115, poz. 741 z późniejszymi zmianami) - dalej jako u.g.n. - podział nieruchomości nie jest dopuszczalny, jeżeli projektowane do wydzielenia działki gruntu nie mają dostępu do drogi publicznej, a za dostęp do drogi publicznej uważa się również wydzielenie drogi wewnętrznej i sprzedaż udziału w prawie do działki gruntu stanowiącej drogę wewnętrzną - co dokładnie miało miejsce w opisanym powyżej stanie faktycznym.

Bez zapewnienia działce budowlanej dostępu do drogi publicznej nie byłoby możliwe w ogóle wybudowanie na niej żadnego budynku, gdyż żaden inwestor nie otrzymałby decyzji o warunkach zabudowy bez odpowiedniego dostępu - co wyraźnie wynika z art. 61 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2003 r. Nr 80, poz. 717 z późniejszymi zmianami). Nie otrzymałby także pozwolenia na budowę, gdyż do jego otrzymania niezbędne jest oświadczenie właściwego zarządcy drogi o możliwości połączenia działki z drogą publiczną - warunek ten określa art. 34 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 z późniejszymi zmianami) Wnioskodawca dokonał nabycia i sprzedaży nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym wraz z udziałem w działkach gruntu - drodze dojazdowej. Nie mógł nie sprzedać udziałów w działkach gruntu - drodze dojazdowej wewnętrznej, gdyż sprzedana działka gruntu zabudowana budynkiem mieszkalnym nie miałaby dostępu do drogi publicznej i umowa ta byłaby nieważna. Pogląd taki wyraził SN w uchwale z dnia 04.06.2009 r. (sygn. akt III CZP 34/09). Ponadto z chwilą zbycia, o którym mowa w art. 99 k.c., prawo własności wydzielonej nieruchomości uzyskuje nabywca, powstaje potrzeba nieskrępowanego dostępu do nabytej nieruchomości, więc trudno mówić o swobodnym korzystaniu z gruntu i wzniesionym na nim domu bez takiego dostępu.

Natomiast na podstawie art. 50 k.c. za części składowe nieruchomości uważa się także prawa związane z jej własnością, zatem z własnością nieruchomości stanowiącej działkę gruntu zabudowaną budynkiem mieszkalnym związana jest nierozerwalnie jej część składowa w postaci udziału w nieruchomości stanowiącej działki gruntu - drogę dojazdową wewnętrzną. Ponadto w ocenie Wnioskodawcy gdyby ustawodawca chciał zwolnić z opodatkowania jedynie część przychodu odpowiadającego wartości budynku mieszkalnego, to zastrzegłby to wyraźnie w przepisach ustawy podatkowej i wskazałby ponadto sposób określenia przychodu odpowiadającego budynkowi mieszkalnemu, co nie zostało uregulowane w obecnie obowiązujących przepisach do tej pory. Na rynku nieruchomości cena sprzedaży obejmuje zawsze grunt wraz z wzniesionym na nim budynkiem i prawami przynależnymi - np. służebnością przejazdu czy udziałem w drodze dojazdowej, a wyodrębnianie wartości samego budynku lub wartości samej działki gruntu lub samych praw przynależnych - udziału w drodze dojazdowej do działki gruntu prowadzi do nierzeczywistych i niewiarygodnych ustaleń - nie wiadomo czy określać wartość działki gruntu jako działki niezabudowanej czy określać wartość działki jak dla działki zabudowanej i takie określenie wartości nie odnosi się nigdy do samego budynku mieszkalnego, co jest paradoksem. Reasumując stwierdzam, że w mojej ocenie dochód ze sprzedanego udziału w działkach gruntu - wewnętrznej drodze dojazdowej - również powinien być zwolniony z podatku dochodowego od osób fizycznych, gdyż stanowi nierozerwalny element składowy całej nieruchomości i musiał on być sprzedany razem z nieruchomością stanowiącą działkę gruntu zabudowaną budynkiem mieszkalnym.

W interpretacji indywidualnej z dnia 8 grudnia 2011 r. Nr IPPB1/415-924/11-2/ES Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

*   zwolnienia z opodatkowania przychodu ze zbycia udziałów w budynku mieszkalnym za prawidłowe,

*   zwolnienia z opodatkowania przychodu ze zbycia udziałów w gruncie za nieprawidłowe.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Wnioskodawca w dniu 19 grudnia 2011 r. wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa (data wpływu do Izby Skarbowej 22 grudnia 2011 r.).

Po dokonaniu analizy szczegółowego uzasadnienia powyższych zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co przedstawiono w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zawartej w piśmie z dnia 20 stycznia 2012 r. Nr IPPB1/415-924/11-4/ES.

Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa doręczono w dniu 25.01.2012 r.

W dniu 27 stycznia 2012 r. do Izby Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku wpłynęła skarga, w której Wnioskodawca zaskarżył stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie zawarte w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 8 grudnia 2011 r. Nr IPPB1/415-924/11-2/ES.

Wyrokiem z dnia 16.11.2012 r., sygn. akt I SA/Wa 690/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi Pana Krzysztofa Jędrasa na interpretację Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 2011 r. Nr IPPB1/415-924/11-2/ES w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W uzasadnieniu Sąd wskazał, że kwestią sporną w niniejszej sprawie było określenie czy zwolnienie z podatku dochodowego od osób fizycznych określone w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) u.p.d.o.f. dotyczy sprzedaży nieruchomości gruntowej zbywanej wraz z nieruchomością budynkową, a w szczególności, na tle przedstawionego stanu faktycznego sprawy ustalenie czy na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w dniu 31 grudnia 2008 roku Wnioskodawca ma prawo do skorzystania z uprawnienia do zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie dochodu uzyskanego ze sprzedaży swojej części nieruchomości stanowiącej działki gruntu drogę dojazdową wewnętrzną.

Sąd stwierdził że problematyka tzw. ulgi meldunkowej, przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 116 ze zm.), w stanie prawnym obowiązującym do końca 2008 r., była przedmiotem uchwały z dnia 2 kwietnia 2012 r. w sprawie II FPS 3/11 Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Naczelny Sąd Administracyjny wymienioną uchwałą, po przedstawieniu zagadnienia prawnego przekazanego przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 27 października 2011 r. sygn. akt II FSK 824/10 wydanym w sprawie ze skargi kasacyjnej Dominiki Ossowskiej-Burdek od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 1 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 681/09 w sprawie ze skargi Dominiki Ossowskiej-Burdek na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 4 czerwca 2009 r., nr ITPB2/415-324/09/MK w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych - art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., w którym na podstawie art. 187 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) przedstawiono składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, tj. „Czy tzw. ulga meldunkowa przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), w stanie prawnym obowiązującym do końca 2008 r., obejmowała swoim zakresem wyłącznie budynek mieszkalny, jego część lub udział w nim, czy również grunt na jakim budynek ten został posadowiony” podjął uchwałę, w której stwierdził, że: „tzw. ulga meldunkowa przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), w stanie prawnym obowiązującym do końca 2008 r., obejmowała swoim zakresem nie tylko przychody uzyskane z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, ale także gruntu, na którym budynek ten został posadowiony”.

W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że uregulowana w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a u.p.d.o.f. ulga podatkowa - tzw. ulga meldunkowa jest skorelowana z katalogiem źródeł przychodu, zawartym w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ww. ustawy, źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli nie nastąpiło ono w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a u.p.d.o,f. dotyczy przychodów ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a tej ustawy, przy spełnieniu określonych w ustawie warunków. Ustawodawca, określając zakres zwolnienia użył określenia „przychody uzyskane z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku”.

W ustawie podatkowej nie zdefiniowano ani pojęcia nieruchomości, ani pojęcia zbycia i nabycia. W dotychczasowym orzecznictwie nie budziło zatem wątpliwości, że pojęcie nieruchomości zostało przejęte przez ustawodawcę podatkowego z prawa cywilnego. Także pojęcie nabycia nieruchomości definiowano odwołując się do pojęć i instytucji prawa cywilnego, regulujących czynności prawne, w wyniku których dochodzi do przeniesienia prawa własności nieruchomości (por. wyroki NSA: z dnia 16 stycznia 2009 r., II FSK 1496/07, z dnia 26 lipca 2011 r., II FSK 416/10, publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Wąska wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. opiera się na poglądzie, że w ramach autonomii prawa podatkowego ustawodawca wyodrębnił niejako z czynności prawnej zbycia: (a) zbycie gruntu i (b) zbycie budynku i powiązał z nimi różne skutki podatkowe. Należy zatem rozważyć, czy przy konstrukcji tzw. ulgi meldunkowej ustawodawca przyjął rozumienie ww. pojęć zgodne z ich rozumieniem na gruncie prawa cywilnego, czy też w zakresie autonomii prawa podatkowego przypisał im swoiste znaczenie na gruncie ustawy podatkowej -u.p.d.o.f.

Mając na względzie ogólną zasadę spójności systemu prawa należy zauważyć, że powstanie obowiązku podatkowego niejednokrotnie związane jest z dokonaniem czynności prawnej regulowanej przepisami prawa cywilnego, tzn. czynność cywilnoprawna jest elementem podatkowego stanu faktycznego.

Zdaniem Sądu odwołując się do pojęcia autonomii prawa podatkowego nie można pomijać tych systemowych powiązań (por. M. Zirk-Sadowski, Problem autonomii prawa podatkowego w orzecznictwie NSA, „Przegląd Orzecznictwa Podatkowego”, 2004, nr 2, s. 113, R. Mastalski, Autonomia prawa podatkowego a spójność i zupełność systemu prawa, „Przegląd Podatkowy” 2003, nr 10, s.12, A. Gomułowicz \[w:\] A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2002, s. 136 i s. 162). Ustawodawca podatkowy może bowiem posługiwać się pojęciami prawa cywilnego, przejmując je do prawa podatkowego, a może także, używając identycznych pojęć, definiować je na użytek i potrzeby ustaw podatkowych, wówczas nadając im jednak znaczenie swoiste i odrębne, wyłącznie na potrzeby tej gałęzi prawa (por. A. Gomułowicz, Op. cit., s. 164). Mając jednak na względzie, że autonomia prawa podatkowego (w tym: autonomia terminologiczna) to swego rodzaju kompromis pomiędzy zasadami spójności i zupełności systemu prawa, do którego prawo podatkowe przynależy, a jego niezależnością w obrębie tego systemu, głównie zaś w stosunku do prawa cywilnego (por. R. Mastalski, Op. cit., s. 12), ustawodawca powinien korzystać wstrzemięźliwie z możliwości autonomicznego określania pojęć, nadając terminom i zwrotom występującym w innych gałęziach prawa odmienne znaczenie w zakresie prawa podatkowego tylko wówczas, gdy przemawiają za tym treści wprowadzanych rozwiązań (por. W. Nykiel, Autonomia prawa podatkowego (wybrane zagadnienia), \[w:\] Konstytucja, ustrój, system finansowy państwa. Księga pamiątkowa ku czci prof. Natalii Gajl, Warszawa 1999, s. 401; M. Goettel, A. Goettel, \[w:\] Instytucje prawa cywilnego w konstrukcji prawnej podatków, M. Goettel, M. Lemonnier (red.), Warszawa 2011, s. 47).

Powyższe rozważania dotyczące problematyki spójności prawa, w ocenie Sądu prowadzą do wniosku, że także na gruncie zaskarżonej interpretacji uznać należy, że rozpoznając przedłożone przez Wnioskodawcę zagadnienie prawne, tj. czy sprzedana nieruchomość gruntowa zabudowana budynkiem mieszkalnym wraz z udziałem w działkach gruntu - drodze dojazdowej wymaga zastosowania „przynajmniej” wykładni systemowej zewnętrznej, sięgającej właśnie do prawa cywilnego. W art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a u.p.d.o.f. nie uregulowano bowiem wszystkich warunków zwolnienia podatkowego.

Sąd stwierdził, iż pojęcia „nieruchomość”, jej „odpłatne zbycie” lub „odpłatne nabycie” nie są definiowane przez ustawodawcę na gruncie u.p.d.o.f.

W art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. ustawodawca wskazał, że zwolnienie to ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego złoży oświadczenie we właściwym urzędzie skarbowym o spełnieniu warunków do zwolnienia. Odczytując art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w kontekście wyżej powołanego przepisu, należy zauważyć, że ustawodawca w sytuacji uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia praw określonych w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a i d u.p.d.o.f. kwalifikuje je, jako uzyskane ze zbycia bądź to nieruchomości, bądź to praw majątkowych.

Powstaje więc pytanie czy budynek mieszkalny, jego część (z wyjątkiem przypadku gdy chodzi o lokal stanowiący odrębną nieruchomość zgodnie z art. 46 § 1 K.c.) lub udział w nim może być prawem majątkowym, którą to sytuację przewidują np. art. 226, czy art. 231 K.c. W pierwszym przypadku dochodziłoby do uzyskania przychodu z tytułu zwrotu nakładów koniecznych (budynku) jako wierzytelności (prawo majątkowe), a w drugim w istocie nie dochodziłoby do powstania przychodu ze zbycia budynku, gdyż tu powstałoby roszczenie o przeniesienie własności zajętej na budowę budynku działki. Tym samym przepisy te nie dotyczą sytuacji, w której dochodziłoby do zbycia budynku mieszkalnego, a właśnie takie sytuacje są objęte zakresem tzw. ulgi meldunkowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a u.p.d.o.f. W przypadku wierzytelności niespełniona byłaby również przesłanka zameldowania w budynku mieszkalnym, która jest obligatoryjną przesłanką zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a u.p.d.o.f. W efekcie należy uznać, że budynek mieszkalny, jego część lub udział w nim nie może być odrębnym od gruntu przedmiotem własności i innych praw rzeczowych, bo wynika to wprost z art. 47 § 1 w zw. z art. 48 Kc., a inna wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a u.p.d.o.f. byłaby wykładnią ad absurdum. Tym samym odczytując art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a/ u.p.d.o.f. w kontekście art. 21 ust. 21 tej ustawy, należy stwierdzić, że „zbycie budynku mieszkalnego” o którym mowa w pierwszym z tych przepisów, koresponduje z pojęciem „nieruchomości” z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., gdyż nie może być utożsamione ze zbyciem prawa majątkowego. W konsekwencji pojęcie „budynek mieszkalny” z art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a u.p.d.o.f. i pojęcie „nieruchomość” z art. 21 ust. 21 tej ustawy zostały użyte przez ustawodawcę zamiennie, co prowadzi do odczytania regulacji art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a u.p.d.o.f. jako dotyczącej zbycia budynku mieszkalnego wraz z gruntem, gdyż oba ta elementy stanowią nieruchomość w myśl w.w. przepisów K.c.

Wykładnię tę wzmacniałaby treść art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., zgodnie z którym ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Skoro budynki co do zasady są częścią składową gruntu, w myśl art. 48 K.c. i jako takie nie mogą być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych, w świetle art. 47 § 1 K.c., to budynki niebędące odrębnymi nieruchomościami nie mogą być samodzielnym przedmiotem zbycia bez gruntu, którego stanowią część składową. Zbycie dotyczyć może łącznie gruntu i budynku, który stanowi część składową nieruchomości. Tym samym przychód uzyskany ze zbycia wyłącznie budynku stanowiącego część składową gruntu nie byłby w ogóle (art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.) jako wynikający z czynności niemogącej być przedmiotem prawnie skutecznej umowy - objęty zakresem obowiązywania u.p.d.o.f, i nie byłoby potrzeby stanowienia zwolnienia podatkowego w tym zakresie, natomiast przychód ze zbycia nieruchomości zabudowanej budynkiem, stanowiącym część składową gruntu przed upływem 5 lat od jej nabycia, nawet gdyby zbywca był w budynku zameldowany powyżej 12 miesięcy przed datą zbycia, byłby w całości objęty opodatkowaniem. Takie odczytanie art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a. u.p.d.o.f., oparte na wykładni językowej, tj. na ścisłym rozumieniu pojęcia budynku mieszkalnego” prowadziłoby do konsekwencji niemożliwych do zaakceptowania, bowiem czyniłoby z analizowanej ulgi podatkowej martwą” instytucję prawną. Uwzględnienie zatem wykładni systemowej wewnętrznej u.p.d.o.f. (odwołanie do art. 21 ust. 21 oraz art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.), a także dyrektywę wykładni funkcjonalnej - argument z konsekwencji (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 170) należało odejść od wykładni językowej art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a u.p.d.o.f., przyjmując, że ustawodawca nie wprowadza regulacji oderwanej w ramach autonomii prawa podatkowego od prawa cywilnego.

Zauważyć trzeba, że „wąska” wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a u.p.d.o.f. — jak przedstawia to organ w zaskarżonej interpretacji - ignorująca powyższe konstatacje orzecznictwa i nauki prawa w zakresie metod interpretacji prawa, prowadziłaby nie tylko do skutków niezgodnych z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, ale i do rezultatu absurdalnego.

W związku z tym należy podzielić pogląd zaprezentowany przez Skarżącego, że „nie mógł nie sprzedać udziałów w działkach gruntu — w drodze wewnętrznej, gdyż sprzedana działka gruntu zabudowana budynkiem mieszkalnym nie miałaby dostępu do drogi publicznej i umowa byłaby w związku z tym nieważna” (por. uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 4.06.2009 r.; sygn. akt III CZP 34/09).

W rozpoznawanej sprawie, na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a u.p.d.o.f. cechą istotną w punktu widzenia prawodawcy, charakteryzującą grupę zwolnionych podatników jest zameldowanie w zbywanym budynku (lokalu) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed dniem zbycia. Przy tak sformułowanych cechach grupy zwolnionej przyjęcie, że ze zwolnienia wyłączono podatników, którzy byli zameldowani przez wymagany dla zwolnienia okres w budynkach stanowiących część składową gruntu prowadziłoby do wyniku sprzecznego z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Tak więc kryterium wykładni zgodnej z Konstytucją RP — dostrzeżone w powoływanym już wyroku NSA z dnia 26 lipca 2011 r., II FSK 416/10 — wymaga przyjęcia rozumienia art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a u.p.d.o.f. możliwego do wywiedzenia w drodze wykładni językowej, systemowej i funkcjonalnej, w tym celowościowej.

Jak słusznie podniósł Skarżący, przyjęcie jako źródła przychodów zbycia nieruchomości i praw majątkowych przed upływem 5 lat od jej nabycia miało zapobiec spekulacjom na rynku nieruchomości, zwłaszcza rynku dotyczącym budynków i lokali mieszkalnych. Zwolnienie, przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. pozwala realizować ten cel, jednocześnie zwalniając z opodatkowania osoby, które nabyły nieruchomość (prawo do domu czy lokalu), z której przez określony w ustawie okres korzystały w celach zgodnych z przeznaczeniem nieruchomości czy prawa (i mogą to wykazać w sposób wskazany w ustawie), co wykluczało cel spekulacyjny ich nabycia. Wykładnia celowościowa wskazuje zatem na to, że ustawodawca zamierzał objąć zwolnieniem każdego z podatników, który korzystał z budynku czy prawa do lokalu bądź domu w spółdzielni mieszkaniowej zgodnie z jego przeznaczeniem.

Porównanie treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a i b u.p.d.o.f. i art. 21 ust. 1 pkt 126 tej ustawy wyraźnie wskazuje, że zwolnienie uregulowane w ostatnim z powołanych przepisów odnosi się do przychodów ze źródła, określonego w pierwszym z nich. Pojęcia w nich użyte powinny więc być rozumiane tak samo. Trudno zakładać, że racjonalny ustawodawca nie zdawał sobie sprawy z niemożności zbycia samego budynku mieszkalnego, jeżeli nie stanowił on odrębnej od gruntu nieruchomości. Dodać można, biorąc pod uwagę realia rozpoznawanej sprawy, że także trudno zakładać, aby racjonalny ustawodawca nie zdawał sobie sprawy z niemożności zbycia samego budynku mieszkalnego, jeżeli nie stanowił on odrębnej od gruntu nieruchomości wraz z wydzieloną „drogą wewnętrzną” na podstawie której powstaje możliwość dostępu do nabytej nieruchomości.

W opinii Sądu wykładnia systemowa i celowościowa dają zatem podstawę do stwierdzenia, że przychodem zwolnionym od opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a u.p.d.o.f. jest przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym, a nie przychód wyłącznie ze zbycia budynku. Takie znaczenie pojęcia budynku mieszkalnego (jako gruntu zabudowanego budynkiem mieszkalnym) mieści się także w dopuszczalnym (potocznym) znaczeniu wyrażenia „zbycie budynku mieszkalnego”, pod którym to pojęciem rozumiana jest sprzedaż domu i gruntu, na którym dom ten jest posadowiony oraz - w ocenie Sądu - grunt zabudowany budynkiem mieszkalnym wraz z udziałem w działkach gruntu - drodze dojazdowej.

Przewidziana w art. 16 ust. 1 u.p.s.d. ulga mieszkaniowa oparta została na podobnej do ulgi meldunkowej konstrukcji. Zgodnie z brzmieniem powołanego przepisu, w przypadku nabycia własności budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, w drodze określonych czynności (np. darowizny) przez osobę zaliczaną do I, II lub III grupy podatkowej, do podstawy opodatkowania nie wlicza się czystej wartości tego budynku lub lokalu w wysokości nie przekraczającej 110 m2 powierzchni Użytkowej lokalu. Na gruncie powołanego unormowania przyjmuje się, że pojęcie nieruchomości jest rozumiane w ten sam sposób, co przy uldze meldunkowej, ponieważ uregulowane w tym przepisie nabycie własności budynku mieszkalnego następuje poprzez przeniesienie własności gruntu, na którym usytuowany jest tenże budynek. Zwolnienie w nim przewidziane może obejmować jednak swym zakresem tylko nabyty budynek lub lokal mieszkalny, bez udziału w gruncie. Ustawodawca explicite w przypadku tej ulgi nie wlicza bowiem do podstawy opodatkowania czystej wartości budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość do łącznej wysokości nieprzekraczającej 110 m2 powierzchni użytkowej budynku lub lokalu. To właśnie na celowym posłużeniu się przez ustawodawcę takim ograniczeniem oparta jest wykładnia, w myśl której w.w. ulga z u.p.s.d. nie obejmuje gruntów, na których osadzone są budynki mieszkalne. Na gruncie u.p.d.o.f. i u.s.p.d. należy przyjąć analogiczne rozumienie pojęcia nieruchomości, jednakże nie można przyjąć analogicznego rozumienia analizowanej instytucji ulgi z u.pd.o.f. do rozumienia ulgi z u.p.s.d., bowiem w przepisach u.p.s.d. ustawodawca wyraźnie określił zakres ulgi, czego nie uczynił w uldze uregulowanej w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.of. Powyższe działanie ustawodawcy - doprecyzowanie zakresu ulgi w u.s.p.d. - należy ocenić jako celowe, zatem wykładnia systemowa zewnętrzna prowadzi do wzmocnienia wyżej przedstawionej wykładni tzw. ulgi meldunkowej. Skoro bowiem ustawodawca w przepisach regulujących ulgę z u.p.d.o.f. nie dokonał ograniczenia zakresu przedmiotowego tejże ulgi, na podobieństwo ograniczenia dokonanego w u.p.s.d., to nie ma podstaw do przyjęcia zawężającej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a u.p.d.o.f., w myśl której z zakresu w.w. ulgi wyłączone są grunty, na których posadowiono budynki mieszkalne, będące przedmiotem zbycia.

W art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a u.p.d.o.f. - jak już wyżej stwierdzono w oparciu o odwołanie do art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. - uregulowano tzw. „ulgę meldunkową”, w której zakresie mieści się nieruchomość pojęta jako grunt wraz ze związanym z nim budynkiem mieszkalnym (art. 46 Kc.). Redakcja tego przepisu u.p.d.o.f. wskazuje, że normy prawa cywilnego, zawarte w art. 46 i art. 47 Kc., uzupełniają normę prawa podatkowego i stanowią budulec dla instytucji prawnopodatkowej tzw. „ulgi meldunkowej” (na taką „uzupełniającą” rolę prawa cywilnego dla norm prawa podatkowego wskazuje się m.in. w: B. Brzeziński, Prawo podatkowe a prawo cywilno, (w:), Prawo podatkowe. Teoria. Instytucje. Funkcjonowanie, B. Brzeziński (red.), Toruń 2009, passim). Bez systemowego odniesienia do ww. przepisów Kc. wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a u.p.d.o.f. prowadziłaby do wyników niemożliwych do zaakceptowania, bowiem konsekwencją takiej wykładni byłaby sytuacja, w której analizowana ulga podatkowa nie mogłaby znaleźć zastosowania zgodnego ze swoim celem (por. 6.3.3. i 6.5.). Jeżeli ustawodawca podatkowy inaczej rozumiałby pojęcia nieruchomości i budynku mieszkalnego, to powinien był zawrzeć stosowne definicje w ustawie podatkowej.

W tym stanie rzeczy, Sąd w składzie orzekającym, kierując się wyrażonym w przedstawionej na wstępie uchwale stanowiskiem, uchylił zaskarżoną interpretację.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16.11.2012 r., sygn. akt I SA/Wa 690/12 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.