Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-567e/10/TK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2010-10-04
Teza: Czy w sytuacji wniesienia przez Wnioskodawczynię przedsiębiorstwa lub zorganizowanych części przedsiębiorstwa do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością czynność taka będzie zwolniona z podatku dochodowego?
Słowa kluczowe: aport; działalność-działalność gospodarcza; działalność-likwidacja działalności; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 17 czerwca 2010 r. (data wpływu 17 czerwca 2010 r.) uzupełnionym pismem z dnia 3 września 2010 r. (data wpływu) oraz pismem z dnia 29 września 2010 r. (data wpływu 30 września 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa wniesionej do spółki kapitałowej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 czerwca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa wniesionej do spółki kapitałowej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Prowadzi Pani pozarolniczą działalność gospodarczą, polegającą na:

1.  zawodowym wynajmowaniu lokali, znajdujących się w dwóch budynkach położonych w T.:
    1.  budynku przy ul. C. Budynek ten jest współwłasnością Pani (jako środek trwały) i innego podmiotu. Zarówno Pani, jak i drugi podmiot obciążają najemców omawianego budynku, wystawiając na tę okoliczność faktury VAT, z należnym podatkiem VAT. Współwłasność budynku nabyła Pani bez podatku VAT, jako współwłasność towaru używanego w rozumieniu przepisów o VAT (czyli jako towar zwolniony z podatku VAT).
    2.  budynku przy ul. G. Budynek ten jest współwłasnością Pani (jako środek trwały) i innego podmiotu gospodarczego. Zarówno Pani, jak i firma obciążają najemców omawianego budynku, wystawiając na tę okoliczność faktury VAT (każdy na tę samą kwotę) z należnym podatkiem VAT. Budynek ten został pobudowany i odliczano przy tej budowie podatek naliczony.
2.  wykonywaniu usług medycznych - jako Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej Pracownia RTG. Usługi te są wykonywane w W. Usługi te są zwolnione z podatku VAT, jako usługi medyczne.

Wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne ww. składników majątku polega na tym, że:

1.  Jest oddzielna lokalizacja miejsc położenia tych składników majątkowych w stosunku do reszty składników Pani przedsiębiorstwa.
2.  Jest oddzielna numeracja wystawianych faktur w 3 miejscach prowadzenia działalności gospodarczej przez Panią.
3.  Każde z tych 3 miejsc ma swoją oddzielną podatkową księgę przychodów i rozchodów (są tam księgowane przychody i koszty związane z danym miejscem). Prowadzi Pani podatkową księgę przychodów i rozchodów jako swoją ewidencję podatkową dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych.
4.  W każdym z tych 3 miejsc jest oddzielna ewidencja znajdujących się tam środków trwałych.
5.  W każdym z tych 3 miejsc jest oddzielna ewidencja znajdującego się tam wyposażenia.
6.  W każdym z tych 3 miejsc jest prowadzona oddzielna ewidencja sprzedaży VAT, oraz oddzielne ewidencje zakupu (w przypadku pracowni RTG tę funkcję pełni podatkowa księga przychodów i rozchodów, bo tam nie jest odliczany podatek naliczony).
7.  Na fakturach wystawianych przez pracownię RTG oprócz nazwy Pani przedsiębiorstwa jest podawany dopisek RTG oraz adres pracowni, natomiast na fakturach wystawianych z tytułu najmu przy ul. C. jest oprócz nazwy Pani przedsiębiorstwa dopisek wynajem, a na fakturach wystawianych z tytułu najmu przy ul. G. jest odrębna numeracja wystawianych faktur.
8.  Wszystkie trzy miejsca mają oddzielne segregatory kosztów i przychodów.
9.  Za zarządzanie nieruchomościami przy ul. G. i C. płaci Pani odrębnie, administratorom tych budynków (ponieważ obiekt w W. nie jest Pani własnością, nie ma miejsca opłata za administrację, ale opłata za najem lokalu).
10.  Wszystkie te miejsca służą realizacji określonych działań, dla których istnieją.

Zamierza Pani wykonać następujące posunięcia handlowe:

1.  Wnieść aportem do istniejącej Spółki Jawnej (dalej SJ1) współwłasność budynku położonego przy ul. C. (wraz z wyposażeniem tego budynku) oraz pracownię RTG (wraz z znajdującym się wyposażeniem tej pracowni). Wniesienie przez Panią wymienionych składników do SJ1 wiązać się będzie z sukcesją generalną praw i obowiązków (strony umów zawartych z Panią - dotyczących ww. składników majątku - staną się automatycznie stronami umów z SJ1, do której będą wniesione te składniki przez Panią). Ponadto na SJ1 przejdą wszystkie umowy zawarte przez Panią z dostawcami mediów, itd. Tak więc SJ1 przejmie wszystkie prawa i obowiązki, które miała Pani w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, we wskazanym zakresie. Składniki wniesione przez Panią do SJ1 służyć będą zarówno wykonywanym przez te spółkę czynnościom opodatkowanym podatkiem od towarów i usług, w zakresie dotyczącym ½ wniesionego budynku, jak i czynnościom zwolnionym z podatku VAT, w zakresie dotyczącym pracowni RTG.
2.  Zamierza Pani wnieść do kolejnej Spółki Jawnej (dalej SJ2) pozostałą na stanie jej firmy współwłasność budynku położonego przy ul. G., wraz z wyposażeniem tego budynku. Wniesienie przez Panią wymienionego składnika majątku do SJ2 wiązać się będzie z sukcesją generalną praw i obowiązków (strony umów zawartych z Panią - dotyczących ww. składnika majątku - staną się automatycznie stronami umów z SJ2, do której będzie wniesiona współwłasność wymienionego budynku). Ponadto na SJ2 przejdą wszystkie umowy zawarte przez Panią z dostawcami mediów, itd. Tak więc SJ2 przejmie wszystkie prawa i obowiązki, które miała Strona w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, we wskazanym zakresie. Składnik majątku wniesiony przez Panią do SJ2 służyć będzie tylko i wyłącznie wykonywanym przez tę spółkę czynnościom opodatkowanym podatkiem VAT.

W związku z tym złożyła Pani wniosek o indywidualną interpretację prawa podatkowego, w którym zapytała o ewentualne skutki wniesienia tych aportów w podatku od towarów i usług, oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych. W interpretacjach: z dnia 27 maja 2010 r. o sygnaturze ITPB1/415-207a/10/TK oraz ITPB1/415-207b/10/TK Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdził, że z tytułu wniesienia ww. aportów do SJ1 i SJ2 powstanie dla Strony przychód - na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - jako przychód z odpłatnego zbycia składników majątku składających się na przedmiot aportu. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacjach z dnia 27 maja 2010 r. sygnatura ITPP2/443-167a/10/AP uznał, że składniki, które Pani chciałaby wnieść aportem do SJ1 stanowiły dwie zorganizowane części przedsiębiorstwa oraz z dnia 27 maja 2010 r. sygnatura ITPP2/443-166b/10/AP uznał, że przedmiot aportu do SJ2 stanowiłby przedsiębiorstwo (gdyby nastąpiło to po uprzednim wniesieniu aportu do SJ2). Obecnie rozważa Pani także wniesienie aportu tylko do SJ2 (bez uprzedniego wniesienia aportu do SJ1). Ponadto oprócz wniesienia swojego przedsiębiorstwa do Spółki Jawnej, rozważa Pani także wariant wniesienia omawianych składników - razem lub oddzielnie - jako aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

W uzupełnieniu wniosku wskazała Pani, że aport do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może zostać zrealizowany m. in. poprzez wniesienie do tej spółki tylko współwłasności budynku położonego przy ul. C. (wraz z wyposażeniem tego budynku), oraz pracowni RTG (wraz ze znajdującym się tam wyposażeniem tej pracowni).

Ponadto wskazała Pani, w przypadku wniesienia aportem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością współwłasność budynku przy ul. C. oraz pracowni RTG to przeniesie także na tę spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (tym aportem) należności i zobowiązania związane z tym przedmiotem aportu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (oznaczone we wniosku nr 4).

Czy w sytuacji wniesienia przez Panią przedsiębiorstwa lub zorganizowanych części przedsiębiorstwa do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością czynność taka będzie zwolniona z podatku dochodowego?

Niniejsza interpretacja stanowi rozstrzygnięcie w zakresie wniesienia do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością współwłasności budynku położonego przy ul. C. (wraz z wyposażeniem tego budynku), oraz pracowni RTG (wraz z znajdującym się tam wyposażeniem tej pracowni), w pozostałym zakresie wniosek zostanie rozpatrzony odrębnymi pismami.

Pani zdaniem, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Tak więc generalnie wnoszenie wkładów niepieniężnych do spółki kapitałowej skutkuje dla osoby wnoszącej wkład niepieniężny powstaniem przychodu podatkowego w wysokości objętych za ten wkład udziałów/akcji.

Mimo wskazanej powyżej regulacji, w Pani opinii, w przypadku wniesienia aportem przedsiębiorstwa do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością taka czynność będzie i tak zwolniona z podatku dochodowego od osób fizycznych. Pani, zdaniem, ma tutaj zastosowanie przepis szczególny, a konkretnie art. 21 ust. 1 pkt 109 ww. ustawy, zgodnie z którym wolna od podatku dochodowego jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni - objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Skoro przedmiotem wkładu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będzie przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa to taka czynność będzie zwolniona z podatku dochodowego od osób fizycznych.

Uważa Pani, że przedmiot aportu mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze, dlatego składniki te stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Uważa Pani, iż przedmiot aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 5a pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), pojęcie „zorganizowana część przedsiębiorstwa” oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest nie tylko wyodrębniona organizacyjnie, ale również posiada wewnętrzną samodzielność finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Aby zatem w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Zatem w sytuacji, gdy możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej w oparciu o wyodrębniony majątek, można uznać, że całość tego majątku wraz ze wszystkimi obciążeniami i przychodami związanymi z tym majątkiem stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Przy czym organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć już w ramach istniejącego przedsiębiorstwa, a nie dopiero kształtować się po „wyprowadzeniu” w jakikolwiek sposób zespołu składników materialnych i niematerialnych z tego przedsiębiorstwa.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, zamierza Pani wnieść do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tj. współwłasności budynku położonego przy ul. C. (wraz z wyposażeniem tego budynku), oraz pracowni RTG (wraz z znajdującym się tam wyposażeniem tej pracowni), a w zamian objąć udziały w tej spółce. Jak wynika z wniosku wniesiony w formie aportu zespół składników majątkowych jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie i pozwala na samodzielne prowadzenie działalności, zatem może stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Należy jednocześnie dodać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku, nie prowadzi postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby pełną ocenę spełnienia przez składniki majątkowe przesłanek zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa jest przepis prawa.

Jeżeli zatem składniki przedsiębiorstwa wnoszonego aportem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością posiadają w istocie cechy wymienione w art. 5a pkt 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to mieścić się będą w pojęciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa określonej tym przepisem.

Z kolei zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych, innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) – c).

Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych zawiera art. 17 ust. 1 ww. ustawy. Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 1 pkt 109 ww. ustawy, wolna od podatku dochodowego jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni – objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawiera zanalizowany powyżej art. 5a pkt 4 ww. ustawy. Jeżeli zatem – jak już wcześniej wskazano - przedmiotem aportu będzie w istocie zorganizowana część przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 5a pkt 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to nominalna wartość udziałów objętych w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za aport w takiej postaci korzysta ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 109 ww. ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.