Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP1/443-306/14-8/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-07-15
Teza: Czy usługi szkoleniowe podlegają zwolnieniu od podatku VAT?
Słowa kluczowe: szkolenie; usługi-usługi szkoleniowe; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 25 kwietnia 2014r. (data wpływu 28 kwietnia 2014r.) uzupełnionym pismami z dnia 23 maja 2014r. (data wpływu 28 maja 2014r.) oraz z dnia 12 czerwca 2014r. (data wpływu 18 czerwca 2014r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania 23% stawką podatku VAT usług szkoleniowych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 kwietnia 2014r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania 23% stawką podatku VAT usług szkoleniowych.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismami z dnia 23 maja 2014r. (data wpływu 28 maja 2014r.) oraz z dnia 12 czerwca 2014r. (data wpływu 18 czerwca 2014r.) w zakresie doprecyzowania opisanego stanu faktycznego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (ostatecznie przedstawiony w uzupełnieniu wniosku z dnia 12 czerwca 2014r.).

Ośrodek w S. jest realizatorem projektu pn. „….” na podstawie umowy dofinansowania projektu w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki: …zawartej z Samorządem Województwa / Biurem Rozwoju Regionalnego w K.

W ramach tego projektu, realizowane były usługi praktycznego szkolenia zawodowego (fizjoterapeuta, masażysta, specjalista ds. rekreacji ruchowe) w Sanatorium w …, dla 5-osobowej grupy uczestników. Przed wykonaniem usługi została podpisana umowa, w ramach której wystawiane były faktury VAT.

W związku z tym, że Sanatorium „….” nie jest ani firmą szkoleniową ani też szkołą czy uczelnią i nie ma w przedmiocie działalności usług edukacyjnych, faktury zostały wystawione z 23% podatkiem VAT.

Realizowane szkolenia dotyczyły praktycznych szkoleń zawodowych na stanowiskach pracy w czasie wykonywania zabiegów rehabilitacyjnych. Po złożeniu przez OPIWPR częściowego rozliczenia projektu do ŚBRR w K., podatek VAT od ww. faktur został uznany jako koszt niekwalifikowalny, gdyż zdaniem Instytucji Finansującej usługa szkolenia winna być zwolniona z podatku VAT.

Ośrodek w S. otrzymał odpowiedź, że będzie mógł ubiegać o ponowne rozliczenie jeśli zostanie wydana indywidualna interpretacja w tej sprawie.

Wnioskodawczyni świadczyła usługi szkoleniowe zawodowe (praktyczne) w ramach realizacji projektu jednakże projektu nie swojego - był to projekt Ośrodka w S.

Wnioskodawczyni jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zainteresowana nie jest jednostką objętą system oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty i nie świadczy usług w zakresie kształcenia i wychowania.

W rozumieniu Wnioskodawczyni przedmiotowe usługi nie są to usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług. Nabyte w trakcie przedmiotowych szkoleń umiejętności pozostają w bezpośrednim związku z branżą uczestników szkoleń i mają na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych,

Świadczone usługi prowadzone są w formie i na zasadach przewidzianych w rozporządzeniu Ministra Edukacji Narodowej z dnia 15 grudnia 2010r. w sprawie praktycznej nauki zawodu (Dz. U. Nr 244, poz. 1626)

Wnioskodawczyni nie jest podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Przedmiotowe usługi, zgodnie z zapisami umowy, są współfinansowane ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki Działanie 7.2.2. Wnioskodawczyni nie posiada informacji w jakiej części szkolenie jest współfinansowane ze środków publicznych.

W ramach realizacji projektu Zainteresowana wykonywała następujące czynności/zadania: zapoznanie ze sprzętem do fizykoterapii (znajomość modeli i możliwości aparatury fizykoterapeutycznej), umożliwienie obserwacji i wykonywania zabiegów fizykalnych w zróżnicowanych jednostkach chorobowych przy wykorzystaniu różnych czynników fizykalnych, umożliwienie doskonalenia umiejętności w zakresie wykonywania zabiegów krioterapii, ciepłolecznictwa, światłolecznictwa, elektroterapii, ultrasonoterapii, pola magnetycznego, kinezyterapii, umożliwienie obserwacji i metodycznego wykonywania zabiegów masażu (klasyczny, wibracyjny, mechaniczny, podwodny, specjalny, limfatyczny). Do zadań Wnioskodawczyni należały również pozostałe czynności związane z zapoznaniem uczestników szkolenia z przepisami BHP, regulaminem pracy, podstawowymi wiadomościami z zakresu ryzyka zawodowego itd.

Wnioskodawczyni otrzymała zlecenie od bezpośredniego beneficjenta środków publicznych. Wnioskodawczyni nie zapewniała kompleksowego szkolenia, a jedynie praktyczne wykonywanie zawodu i czynności rehabilitacyjnych na stanowiskach: fizykoterapeuta-masażysta, masażysta, specjalista ds. rekreacji ruchowej.

Szkolenie było przeprowadzone na potrzeby realizowanego projektu „….” w ramach POKL, którego celem było podjęcie działalności gospodarczej w formie spółdzielni socjalnej przez osoby wykluczone społecznie. Wnioskodawczyni przeprowadziła szkolenie będące przedmiotem wniosku na zlecenie Ośrodka, który uzyskał dofinansowanie ze środków Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki i w drodze przeprowadzonych zapytań ofertowych wyłonił Sanatorium „…" do realizacji ww. zlecenia. Wnioskodawczyni nie była więc bezpośrednim beneficjentem pomocy. Ostatecznymi odbiorcami szkoleń były osoby wykluczone społecznie, ze względu na status osób bezrobotnych, które podjęły się założenia spółdzielni socjalnej.

W odpowiedzi na pytanie „Czy przedmiotowe szkolenia swoim zakresem obejmują kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe?” Wnioskodawczyni wskazała, cyt. „Ośrodek skierował uczestników projektu do odbycia szkolenia zawodowego w miejscu pracy u Pracodawcy, bez nawiązywania stosunku pracy, na stanowiskach pracy lub w zawodach: fizjoterapeuta-masażysta masażysta, specjalista ds. rekreacji ruchowej.”

Szkolenie miało na celu uzyskanie praktycznej wiedzy (w przypadku 3 osób) oraz uaktualnieniu wiedzy (w przypadku 2 osób) niezbędnej do prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółdzielni socjalnej. Przedmiotowe usługi są finansowane ze środków publicznych w 100%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy usługi kształcenia zawodowego praktycznego na stanowiskach pracy świadczone na rzecz OPIWPR w S. w ramach projektu realizowanego ze środków EFS przez Sanatorium „….” winny być obciążone 23 % stawką podatku VAT czy też winny być z niego zwolnione?

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi kształcenia zawodowego świadczone przez Sanatorium „….”, według Wnioskodawczyni powinny być opodatkowane 23% stawką podatku od towarów i usług, gdyż nie spełniają warunków definicji usług kształcenia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a znowelizowanej ustawy o podatku VAT oraz § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z 4 kwietnia 2011r. w sprawie rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT.

Przede wszystkim Sanatorium „…” nie jest podmiotem posiadającym akredytację w rozumieniu przemów o systemie oświaty w zakresie usług objętych akredytacją (ustawa z dnia 20 grudnia 2003 r. w sprawie akredytacji placówek i ośrodków prowadzących kształcenie ustawiczne w formach pozaszkolnych). Podstawową działalnością Sanatorium jest szpitalnictwo oraz rehabilitacja natomiast usługi edukacyjne nie są przedmiotem działalności podmiotu.

Pytanie dotyczy zaistniałego stanu faktycznego w 2013 roku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na wstępie tut. Organ podatkowy wskazuje, że mając na uwadze wskazanie Wnioskodawczyni, iż „Pytanie dotyczy zaistniałego stanu faktycznego w 2013 roku”, niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w brzmieniu obowiązujących do dnia 31 grudnia 2013 r.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z treścią art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ww. ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo - rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanym art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Zatem, aby możliwe było skorzystanie z niniejszego zwolnienia, przewidzianego w powołanym przepisie ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia i wychowywania.

Z kolei w świetle art. 43. ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Na podstawie ust. 17 cyt. wyżej artykułu, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe (art. 43 ust. 17a ustawy).

Ponadto zgodnie z treścią § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 73, poz. 392 z późn. zm.), zwanego dalej „rozporządzeniem”, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Z uregulowań zawartych w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy wynika, że zwolnieniu od podatku podlega świadczenie usług szkoleniowych w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w innych niż podatkowe (odrębnych) przepisach. Ze zwolnienia korzystają również takie usługi szkolenia, które prowadzone są przez podmioty posiadające akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Wreszcie zwolnienie z podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego w całości finansowane ze środków publicznych – zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy. Nadto, na podstawie przepisu § 13 ust. 1 pkt 20 ww. rozporządzenia Ministra Finansów, ze zwolnienia korzysta także świadczenie usług finansowanych co najmniej w 70% ze środków publicznych.

Ze złożonego wniosku wynika, iż Wnioskodawczyni jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zainteresowana nie jest jednostką objętą system oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty i nie świadczy usług w zakresie kształcenia i wychowania. Ośrodek w S. jest realizatorem projektu pn. „…” na podstawie umowy dofinansowania projektu w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki. W ramach tego projektu, realizowane były usługi praktycznego szkolenia zawodowego (fizjoterapeuta, masażysta, specjalista ds. rekreacji ruchowe) w Sanatorium ….., dla 5-osobowej grupy uczestników. Realizowane szkolenia dotyczyły praktycznych szkoleń zawodowych na stanowiskach pracy w czasie wykonywania zabiegów rehabilitacyjnych. Wnioskodawczyni świadczyła usługi szkoleniowe zawodowe (praktyczne) w ramach realizacji projektu jednakże projektu nie swojego - był to projekt Ośrodka w S. Nabyte w trakcie przedmiotowych szkoleń umiejętności pozostają w bezpośrednim związku z branżą uczestników szkoleń i mają na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Wnioskodawczyni nie jest podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. W ramach realizacji projektu Zainteresowana wykonywała następujące czynności/zadania: zapoznanie ze sprzętem do fizykoterapii (znajomość modeli i możliwości aparatury fizykoterapeutycznej), umożliwienie obserwacji i wykonywania zabiegów fizykalnych w zróżnicowanych jednostkach chorobowych przy wykorzystaniu różnych czynników fizykalnych, umożliwienie doskonalenia umiejętności w zakresie wykonywania zabiegów krioterapii, ciepłolecznictwa, światłolecznictwa, elektroterapii, ultrasonoterapii, pola magnetycznego, kinezyterapii, umożliwienie obserwacji i metodycznego wykonywania zabiegów masażu (klasyczny, wibracyjny, mechaniczny, podwodny, specjalny, limfatyczny). Do zadań Wnioskodawczyni należały również pozostałe czynności związane z zapoznaniem uczestników szkolenia z przepisami BHP, regulaminem pracy, podstawowymi wiadomościami z zakresu ryzyka zawodowego itd. Wnioskodawczyni otrzymała zlecenie od bezpośredniego beneficjenta środków publicznych. Wnioskodawczyni nie zapewniała kompleksowego szkolenia, a jedynie praktyczne wykonywanie zawodu i czynności rehabilitacyjnych na stanowiskach: fizykoterapeuta-masażysta, masażysta, specjalista ds. rekreacji ruchowej. Szkolenie było przeprowadzone na potrzeby realizowanego projektu „….” w ramach POKL, którego celem było podjęcie działalności gospodarczej w formie spółdzielni socjalnej prze osoby wykluczone społecznie. Wnioskodawczyni przeprowadziła szkolenie będące przedmiotem wniosku na zlecenie Ośrodka, który uzyskał dofinansowanie ze środków Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki i w drodze przeprowadzonych zapytań ofertowych wyłonił Sanatorium „…" do realizacji ww. zlecenia. Wnioskodawczyni nie była więc bezpośrednim beneficjentem pomocy. Ostatecznymi odbiorcami szkoleń były osoby wykluczone społecznie, ze względu na status osób bezrobotnych, które podjęły się założenia spółdzielni socjalnej. Ośrodek skierował uczestników projektu do odbycia szkolenia zawodowego w miejscu pracy u Pracodawcy, bez nawiązywania stosunku pracy, na stanowiskach pracy lub w zawodach: fizjoterapeuta-masażysta masażysta, specjalista ds. rekreacji ruchowej. Szkolenie miało na celu uzyskanie praktycznej wiedzy (w przypadku 3 osób) oraz uaktualnieniu wiedzy (w przypadku 2 osób) niezbędnej do prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółdzielni socjalnej. Przedmiotowe usługi są finansowane ze środków publicznych w 100%.

Z uwagi na przedstawione w niniejszej sprawie okoliczności należy zauważyć, że przedmiotowe usługi szkoleniowe nie korzystały ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, ponieważ Wnioskodawczyni nie ma statusu jednostki objętej systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, jednostki naukowej PAN, jednostki badawczo-rozwojowej ani uczelni.

Dla zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inną niż wymienione w pkt 26, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia, lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych.

W tym miejscu wskazać należy, iż od dnia 1 lipca 2011 r. obowiązuje rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (D. U. UE L 77/1). Rozporządzenie Rady Nr 282/2011 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2011r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady Nr 282/2011 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Przepis art. 44 ww. rozporządzenia wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 listopada 2009r. w sprawie C-461/08 wyrażony został pogląd, iż pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Dyrektywy 77/388/EWG powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Również w wyroku z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie C-287/00 Trybunał w swym orzeczeniu wskazał, jak należy interpretować zwolnienia przedmiotowe w VAT uregulowane w Dyrektywie 77/388/EWG. W wyroku tym podkreślono, że pojęcia używane do doprecyzowania zakresu zwolnienia powinny być interpretowane ściśle m.in. dlatego, że zwolnienia stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania i choćby z tych przyczyn muszą być interpretowane jednolicie.

Mając na uwadze powyższe, dokonując wykładni przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy przez pryzmat definicji usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, określonej w art. 44 ww. rozporządzenia należy mieć na uwadze dosłowne brzmienie tych przepisów.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (dostępnym w Internecie), użyte w art. 44 rozporządzenia słowo "bezpośredni" oznacza "dotyczący kogoś lub czegoś wprost", słowo "branża" oznacza "gałąź produkcji lub handlu obejmująca towary lub usługi jednego rodzaju", natomiast słowo "zawód" oznacza "wyuczone zajęcie wykonywane w celach zarobkowych".

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż przez kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, należy rozumieć takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po jej ukończeniu jest w stanie podjąć pracę zarobkową, lub wykonywać określony zawód.

W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawczyni wskazała, iż usługi szkoleniowe będące przedmiotem wniosku miały na celu uzyskanie praktycznej wiedzy oraz uaktualnienie wiedzy niezbędnej do prowadzenia działalności gospodarczej na stanowiskach pracy lub w zawodach: fizjoterapeuta-masażysta masażysta, specjalista ds. rekreacji ruchowej. Zatem stwierdzić należy, iż przedmiotowe szkolenia są usługami w zakresie kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Jak wyżej wskazano, aby dane usługi kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie wskazanego przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy musi być spełniony jeden z warunków określonych w lit. a – c tego przepisu.

Spełnienie warunku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ww. ustawy jest możliwe tylko wtedy, gdy istnieją przepisy prawa regulujące formy i zasady kształcenia zawodowego.

W opisie sprawy Wnioskodawczyni wskazała, iż świadczone usługi prowadzone są w formie i na zasadach przewidzianych w rozporządzeniu Ministra Edukacji Narodowej z dnia 15 grudnia 2010r. w sprawie praktycznej nauki zawodu (Dz. U. Nr 244, poz. 1626). Przy czym wskazano, iż odbiorcami szkoleń były osoby wykluczone społecznie, ze względu na status osób bezrobotnych, które podjęły się założenia spółdzielni socjalnej.

Rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej, na które powołuje się Wnioskodawczyni w § 2 stanowi, iż rozporządzenie stosuje się do uczniów i słuchaczy publicznych szkół ponadgimnazjalnych prowadzących kształcenie zawodowe. Rozporządzenie stosuje się odpowiednio do młodocianych pracowników, odbywających praktyczną naukę zawodu w ramach przygotowania zawodowego.

Tym samym mając na uwadze okoliczności sprawy przedstawione przez Wnioskodawczynię oraz powołane wyżej przepisy należy stwierdzić, iż wskazane rozporządzenie, nie określa form i zasad przeprowadzania szkoleń dla osób bezrobotnych w zawodach fizjoterapeuta, masażysta, specjalista ds. rekreacji ruchowej.

Wnioskodawczyni nie jest podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Wobec powyższego przedmiotowe szkolenia nie korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a-b ustawy.

W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawczyni wskazała, iż przedmiotowe usługi są współfinansowane ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki Działanie 7.2.2. Zainteresowany wskazuje również, iż świadczone usługi finansowane są ze środków publicznych w 100%.

Do środków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, zgodnie z art. 5 ust. 3 ww. ustawy, zalicza się:

1.  środki pochodzące z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybackiego, z wyłączeniem środków, o których mowa w pkt 5 lit. a i b;
2.  niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA), z wyłączeniem środków, o których mowa w pkt 5 lit. c i d:
    1.  Norweskiego Mechanizmu Finansowego 2009-2014,
    2.  Mechanizmu Finansowego Europejskiego Obszaru Gospodarczego 2009-2014,
    3.  Szwajcarsko-Polskiego Programu Współpracy;

1.  środki przeznaczone na realizację programów przedakcesyjnych oraz Programu Środki Przejściowe;
2.  środki na realizację Wspólnej Polityki Rolnej:
    1.  Europejskiego Funduszu Orientacji i Gwarancji Rolnej "Sekcja Gwarancji",
    2.  Europejskiego Funduszu Rolniczego Gwarancji, na wydatki, o których mowa w:
        *   art. 3 ust. 1 rozporządzenia Rady (WE) nr 1290/2005 z dnia 21 czerwca 2005 r. w sprawie finansowania wspólnej polityki rolnej (Dz. Urz. UE L 209 z 11.08.2005, str. 1),
        *   art. 3 ust. 2 rozporządzenia Rady (WE) nr 1290/2005 z dnia 21 czerwca 2005 r. w sprawie finansowania wspólnej polityki rolnej,
    3.  Europejskiego Funduszu Rolniczego Rozwoju Obszarów Wiejskich;

1.  środki przeznaczone na realizację:
    1.  programów w ramach celu Europejska Współpraca Terytorialna, o których mowa w rozdziale III rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1080/2006 z dnia 5 lipca 2006 r. w sprawie Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego i uchylającego rozporządzenie (WE) nr 1783/1999 (Dz. Urz. UE L 210 z 31.07.2006, str. 1),
    2.  programów, o których mowa w rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1638/2006 z dnia 24 października 2006 r. określającym przepisy ogólne w sprawie ustanowienia Europejskiego Instrumentu Sąsiedztwa i Partnerstwa (Dz. Urz. UE L 310 z 09.11.2006, str. 1),
    3.  Norweskiego Mechanizmu Finansowego 2004-2009,
    4.  Mechanizmu Finansowego Europejskiego Obszaru Gospodarczego 2004-2009;
2.  inne środki.

Natomiast stosownie do art. 9 ww. ustawy o finansach publicznych, sektor finansów publicznych tworzą:

1.  organy władzy publicznej, w tym organy administracji rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa oraz sądy i trybunały;
2.  jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki;
3.  jednostki budżetowe;
4.  samorządowe zakłady budżetowe;
5.  agencje wykonawcze;
6.  instytucje gospodarki budżetowej;
7.  państwowe fundusze celowe;
8.  Zakład Ubezpieczeń Społecznych i zarządzane przez niego fundusze oraz Kasa Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego i fundusze zarządzane przez Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego;
9.  Narodowy Fundusz Zdrowia;
10.  samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej;
11.  uczelnie publiczne;
12.  Polska Akademia Nauk i tworzone przez nią jednostki organizacyjne;
13.  państwowe i samorządowe instytucje kultury oraz państwowe instytucje filmowe;
14.  inne państwowe lub samorządowe osoby prawne utworzone na podstawie odrębnych ustaw w celu wykonywania zadań publicznych, z wyłączeniem przedsiębiorstw, instytutów badawczych, banków i spółek prawa handlowego.

Z art. 4 ust. 1 ww. ustawy o finansach publicznych wynika, iż przepisy ustawy stosuje się do:

1.  jednostek sektora finansów publicznych;
2.  innych podmiotów w zakresie, w jakim wykorzystują środki publiczne lub dysponują tymi środkami.

Jak powyższe wskazuje, ustawa o finansach publicznych wymienia wprost co należy uznać za środki publiczne. Przepisy zaliczają do środków publicznych dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz wskazane przychody budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z różnych źródeł. Środkami publicznymi są również środki pochodzące z funduszy strukturalnych.

W ustawie z dnia 20 kwietnia 2004r. o Narodowym Planie Rozwoju (Dz. U. Nr 116, poz. 1206 ze zm.) w art. 2 pkt 1 określono, iż beneficjent to osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, korzystająca z publicznych środków wspólnotowych i publicznych środków krajowych na podstawie umowy o dofinansowanie projektu albo decyzji, o której mowa w art. 11 ust. 7.

Definicja projektu została zawarta w art. 2 pkt 9 ww. ustawy, zgodnie z którą projekt to przedsięwzięcie realizowane w ramach działania, będące przedmiotem umowy o dofinansowanie projektu między beneficjentem a instytucją zarządzającą, instytucją wdrażającą albo działającą w imieniu instytucji zarządzającej instytucją pośredniczącą, albo decyzji, o której mowa w art. 11 ust. 7, lub współfinansowane ze środków pochodzących z Funduszu Spójności.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż prowadzone szkolenia w zawodach fizjoterapeuta, masażysta, specjalista ds. rekreacji ruchowej mają na celu uzyskanie wiedzy do celów zawodowych. Przedmiotowe usługi uznać należy za usługi kształcenia zawodowego, które jak wynika z opisu stanu faktycznego, są finansowane w całości ze środków publicznych, a tym samym są zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy.

Podsumowując, usługi szkoleniowe w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego świadczone przez Wnioskodawczynię, które są w całości finansowane ze środków publicznych, korzystają ze zwolnienia od podatku na mocy przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawczyni, iż usługi kształcenia zawodowego świadczone przez Sanatorium „…”, powinny być opodatkowane 23% stawką podatku od towarów i usług, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, wynikające z opisu sprawy bądź własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Podkreślenia wymaga, iż interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.