Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.133.2021.11.S/RK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-08-11
Teza: CIT - dotyczy braku możliwości zaliczenia wynagrodzenia Agenta handlowego do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.
Słowa kluczowe: agent; koszt-koszty uzyskania przychodów; limit; podmiot-podmioty powiązane
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ograniczenie kosztów niektórych usług niematerialnych i praw świadczonych przez podmioty powiązane
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15e-ust. 1

**Interpretacja indywidualna po wyroku sądu - stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 30 marca 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 9 czerwca 2022 r. sygn. akt I SA/Po 724/21 (data wpływu prawomocnego orzeczenia i zwrot akt 16 czerwca 2023 r.) i

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest **prawidłowe**.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

12 maja 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku zastosowania ograniczeń, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do kosztów nabywanych usług Agenta handlowego.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca jest spółką kapitałową z siedzibą w Polsce, podlegającą obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów w Polsce, bez względu na miejsce ich osiągania.

Spółka działa w branży motoryzacyjnej, zajmuje się głównie produkcją części oraz zespołów metalowych, które następnie sprzedawane są producentom samochodów. Głównym odbiorcą Spółki są podmioty z grupy (…) (dalej: „Klient”).

Dochody uzyskane z prowadzonej przez Spółką działalności gospodarczej są wolne od CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT w zakresie, w jakim działalność ta jest prowadzona na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, i w ramach dostępnego limitu zwolnienia.

W ramach prowadzonej działalności Spółka zawarła umowę na świadczenie usług (dalej: „Usługi”) z podmiotem powiązanym (dalej: ,,Agent”) w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT (w stanie prawnym do 31 grudnia 2018 r.) oraz art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT (w aktualnym brzmieniu).

Zgodnie z zawartą umową, Agentowi została powierzona rola agenta handlowego dla Klienta, który świadczy usługi reprezentacji handlowej (przedstawicielstwa) na rzecz Spółki. Agent zobowiązał się promować i ułatwiać zlecenia nabycia produktów sprzedawanych przez Spółkę do Klienta (dalej: „Produkty”) poprzez przedstawianie ofert Klientowi, uzgadnianie warunków umów z Klientem oraz utrzymywanie relacji z Klientem. Agent jest uprawniony do negocjowania i podpisywania umów w imieniu i w reprezentacji Spółki.

Do obowiązków Agenta w tym zakresie należy przede wszystkim świadczenie usług reprezentacji handlowej poprzez swój wyspecjalizowany personel, jak również: ochrona interesów Spółki i utrzymywanie serdecznych stosunków z Klientem; informowanie Spółki w systemie ciągłym o możliwych zleceniach nabycia Produktów, szczególnie o bieżących kontaktach i negocjacjach z Klientem; ustalanie ze Spółką treści umów podpisywanych z Klientem oraz niepodpisywania umów bez uzyskania uprzedniej zgody Spółki; zachowanie w poufności wszelkich informacji uzyskanych od Spółki.

Agent pełni więc rolę pośrednika dla Produktów Spółki, co wynika z tego, że Agent posiada wszelkie niezbędne środki, wyspecjalizowany personel techniczny i handlowy oraz właściwe kontakty z głównymi producentami samochodów działającymi obecnie w Europie. Wysoki poziom świadczonych Usług przez Agenta umożliwia Spółce skoncentrowanie się na realizacji funkcji w zakresie produkcji, która stanowi jej podstawową działalność operacyjną, a tym samym efektywną obsługę zleceń wynegocjowanych przez Agenta.

Z tytułu świadczenia Usług Spółka płaci na rzecz Agenta wynagrodzenie. Wysokość wynagrodzenia jest ustalona jako prowizja od sprzedaży na rzecz Klienta w wysokości określonego procentu wartości sprzedaży netto Produktów dokonanych przez Spółkę na rzecz Klienta w danym okresie rozliczeniowym (dalej: „Prowizja”). Prowizja przysługuje Agentowi dopiero po rozpoczęciu przez Spółkę sprzedaży na rzecz Klienta.

Zgodnie z umową, dla celów obliczenia Prowizji ujęta jest sprzedaż netto dokonana w danym okresie rozliczeniowym części i elementów oraz narzędzi i usług, które Spółka zafakturuje na Klienta, zarówno w przypadku sprzedaży bezpośredniej jak i pośredniej do Klienta, z wyłączeniem sprzedaży objętej rezerwą z tytułu braku płatności przez Klienta oraz z wyłączeniem sprzedaży, którą Spółka wykonuje jako pośrednik innego podmiotu powiązanego.

Poza ww. Prowizją, Agentowi nie przysługuje roszczenie o zapłatę ani zwrot żadnych poniesionych kosztów takich jak koszty podróży czy komunikowania się.

W nawiązaniu do art. 14b § 3a Ordynacji podatkowej, Spółka wskazuje dane identyfikujące podmiotu, z którym Spółka zawarła umowę na świadczenie Usług, o których mowa w niniejszym wniosku.

**Pytanie**

Czy usługi nie mieszczą się w katalogu usług wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Usługi nie mieszczą się w katalogu usług wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego).

Uzasadnienie

Wprowadzenie

Zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów m.in. koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT (a w stanie prawnym do końca 2018 r. - art. 11 ustawy o CIT) lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2 ustawy o CIT (w stanie prawnym do końca 2018 r. przepis odnosił się w tym zakresie do art. 11a ust. 6 ustawy o CIT), w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Istotne jest zatem ustalenie, czy Usługi nabywane przez Spółkę powinny zostać zaliczone do usług, o których mowa w art. 11e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

W tym miejscu należy podkreślić, że zgodnie z ugruntowanym w orzecznictwie poglądem, przepisów kreujących obowiązek podatkowy nie można interpretować rozszerzająco. Jak przykładowo stwierdził Sąd Najwyższy w wyroku z 22 października 1992 r., sygn. akt III ARN 50/92: „fundamentalną zasadą prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawa jest to, że zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja przepisów w tym zakresie nie może być rozszerzająca”. Jak zauważa się w literaturze: „co do zasady wykładnię rozszerzającą można stosować jedynie wyjątkowo. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się jednak, że powstanie obowiązku podatkowego nie może wystąpić w wypadku, w którym jest on skutkiem interpretacji rozszerzającej. W konsekwencji pozostawienie w katalogu określającym zakres przedmiotu opodatkowania pewnej swobody interpretacyjnej w ocenie, jakie usługi będą tymi «o podobnym charakterze», nakazuje dużą ostrożność organom podatkowym w stosowaniu analizowanych przepisów ze względu na fakt, że bardzo łatwo w tym przypadku uzyskać wyniki rozszerzające obowiązek podatkowy w sposób niewynikający wprost z ustawy” (Brzeziński Bogumił (red.), Wykładnia i stosowanie prawa podatkowego. Węzłowe problemy; Część II Podatki dochodowe - Opodatkowanie usług niematerialnych u źródła - dylematy interpretacyjne; Opublikowano: LEX 2013).

Znaczenie ścisłej wykładni w kontekście analizowanego przepisu jest tym bardziej istotne, że wprowadza on wyjątek od zasady pełnego zaliczania do kosztów podatkowych wydatków poniesionych w celu uzyskania przychodu. Jak uznał WSA w Warszawie w wyroku z 5 marca 2020 r., sygn. III SA/Wa 1860/19, wykładnia stosowana w zakresie analizy art. 15e ust. 1 ustawy o CIT musi być wykładnią zawężającą.

Biorąc pod uwagę fakt, że art. 15e ust. 1 jest przepisem w istotnym zakresie wpływającym na podstawę opodatkowania, i w dodatku wprowadzającym odstępstwo od zasady zaliczania wydatków podatnika do kosztów podatkowych, kluczowe znaczenie dla przedstawionego zagadnienia ma zastosowanie wykładni ścisłej. Należy zatem zacząć od prawidłowego określenia rzeczywistego charakteru Usług, przede wszystkim ich istoty i gospodarczego celu, w oparciu o wykonywane przez Agenta czynności, by następnie móc zestawić je ze ściśle określonym opisem charakteru świadczeń wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Jednocześnie, z uwagi na naturę usług niematerialnych, należy mieć na uwadze, że często cechują się one relatywnie szerokim zakresem - mogą zawierać w sobie pewne cechy zbieżne ze świadczeniami wymienionymi w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, których wykonanie przez usługodawcę nie jest jednak samo w sobie istotą świadczenia, lecz jedynie środkiem do osiągnięcia jego rzeczywistego gospodarczego celu. Istotna jest w tym kontekście poprawna identyfikacja tych czynności podejmowanych w ramach konkretnej usługi, które oddają jej istotę. W przeciwnym bowiem razie za usługi podlegające limitowi z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT można by uznać wszelkie usługi niematerialne, choćby nawet tylko w niewielkim (nieistotnym) zakresie miały one cechy wspólne z usługami określonymi wprost w art. 15e ustawy o CIT.

Dodatkowo, należy zauważyć, że posłużenie się w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT pojęciem „usług o podobnym charakterze” nie implikuje bowiem uniwersalnego zakresu przywołanego przepisu i możliwości uznania, że wszystkie usługi niematerialne można uznać za usługi, które będą objęte dyspozycją tego przepisu. Jak stwierdził WSA w Poznaniu w wyroku z 28 lipca 2020 r., sygn. I SA/Po 93/20, „w orzecznictwie wskazuje się, że poprawna wykładnia pojęcia „świadczenie o podobnym charakterze” z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że świadczenie takie to nie każde świadczenie niematerialne, ale tylko świadczenie równorzędne pod względem prawnym do (świadczeń) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń”.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, aby dane świadczenie mogło zostać uznane za objęte art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, konieczne jest ustalenie jego związku z usługami wymienionymi w tym przepisie. Decydujące znaczenie dla klasyfikacji danego świadczenia ma przy tym nie tylko treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem, ale także charakter i rola czynności faktycznie wykonywanych na podstawie umowy.

Analiza istoty i celu Usług nabywanych przez Spółkę

Opierając się na powyższym założeniu, zdaniem Spółki, z uwagi na zakres czynności wykonywanych przez Agenta na rzecz Spółki Usługi nie mogą być zaliczone do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Nie stanowią one bowiem usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji czy poręczeń.

W ocenie Wnioskodawcy, Usługi nie będą stanowić również usług o podobnym charakterze do usług wymienionych powyżej.

W tym kontekście należy podkreślić, że Spółka i Agent zawarli umowę, która przede wszystkim ma cechy umowy agencyjnej, a Agent pełni rolę podmiotu wspierającego sprzedaż Produktów i pośredniczącego w kontaktach handlowych z Klientem.

Umowa agencyjna to umowa, która „należy do umów z zakresu pośrednictwa handlowego. Na jej podstawie agent zobowiązuje się do stałego pośredniczenia przy zawieraniu umów z klientami na rzecz dającego zlecenie przedsiębiorcy (\`(...)\`). Agent zobowiązuje się do tych działań w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa oraz za wynagrodzeniem” (tak Kidyba A. (red.), Gawlik Z., Janiak A., Kopaczyńska-Pieczniak K., Kozieł G., Niezbecka E., Sokołowski T., Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania - część szczególna, 2014). Natomiast pojęcie „pośrednictwo” zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl) oznacza „działalność osoby trzeciej mająca na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron” lub „kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych oraz umożliwianie kontaktu uczestnikom rynku pracy”.

Z opisanej wyżej istoty umowy agencyjnej i pośrednictwa nie wynika, aby umowa ta obejmowała usługi doradcze, badania rynku, reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji czy poręczeń. W związku z tym usługi agencyjne czy pośrednictwa nie powinny być traktowane jako świadczenia o podobnym charakterze do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Agentowi została powierzona rola agenta handlowego, który świadczy usługi przedstawicielstwa handlowego na rzecz Spółki. Agent odpowiedzialny jest w szczególności za wsparcie sprzedaży Produktów poprzez przedstawianie ofert Klientowi, uzgadnianie warunków umów z Klientem oraz utrzymywanie relacji z Klientem. Agent jest uprawniony do negocjowania i podpisywania z Klientem umów oraz reprezentacji Spółki. Należy więc przyjąć, że istota Usług, w tym zakres wykonywanych przez Agenta czynności, odpowiada wskazanym wyżej cechom charakterystycznym dla umowy agencyjnej czy pośrednictwa.

Jednocześnie Usługi nie stanowią i nie posiadają cech charakterystycznych dla usług określonych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

W szczególności Usług nie można utożsamić z doradztwem, których istotą jest udzielanie fachowych porad (https://sjp.pwn.pl). Istotą Usług jest kojarzenie Spółki z nabywcami Produktów i wsparcie w zawieraniu umów handlowych, których celem jest zasadniczo zawarcie transakcji, a nie wskazanie sposobu postępowania w jakiejś sprawie.

Zdaniem Wnioskodawcy, Usługi wykazują istotne różnice względem usług reklamowych. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, M. Szymczyk \[red.\], Warszawa 2002 r.) reklama oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy, ogłoszenia służące temu celowi. Reklamę w tym kontekście można uznać za działanie kierowane na możliwie szeroką skalę do całych grup odbiorców, często za pomocą mediów i kończącą się na etapie przekazania informacji o walorach danego produktu. Tymczasem, jak wynika ze stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), zakres Usług z jednej strony wykracza daleko poza przekazanie informacji o Produktach, z drugiej zaś strony nie ma charakteru masowego, a ich istota skupia się na indywidualnym podejściu do Klienta, np. poprzez prowadzenie negocjacji warunków zawieranych umów handlowych czy utrzymanie relacji z nim. W Usłudze ciężko więc dopatrzeć się elementów reklamy. Działania te są również w przeważającej mierze kierowane do indywidualnych, ściśle określonego kręgu odbiorców Produktów, a nie wykonywane na masową skalę, co istotnie różni nabywane przez Spółkę Usługi agencyjne od usług reklamy.

W ocenie Spółki, „badać” oznacza „poznawać coś za pomocą analizy naukowej” (https://sjp.pwn.pl/), natomiast pojęcie „rynek” jest to „całokształt stosunków handlowych i gospodarczych” (https://sjp.pwn.pl/). Powyższe definicje prowadzą do wniosku, że „badanie rynku” można rozumieć jako poznawanie całokształtu stosunków gospodarczych za pomocą analizy naukowej. Agent, świadcząc usługi, przede wszystkim prowadzi negocjacje warunków zawieranych umów handlowych, która to czynność odnosi się do kontaktu z konkretnym podmiotem zainteresowanym nabyciem Produktów, zatem w żaden sposób nie uwzględnia analizy całokształtu stosunków rynkowych (uwarunkowań panujących na rynku w ujęciu całościowym). Informacje o warunkach kontraktu zawartego z pojedynczym podmiotem miałyby natomiast znikomą wartość z perspektywy podmiotu zainteresowanego zbadaniem rynku. W tym kontekście wykonywane przez Agenta świadczenie nosi znamiona charakterystyczne dla usług agencyjnych (których głównym celem jest kojarzenie stron w transakcjach handlowych), a nie usług badania rynku (których głównym celem jest przekazanie informacji o uwarunkowaniach rynkowych, w ustrukturyzowanej formie).

Zdaniem Spółki, Usługi znacząco różnią się od usług zarządzania i kontroli. Zgodnie z definicją słownikową „zarządzać” oznacza „wydawać polecenie, kazać coś wykonać, sprawować nad czymś zarząd, kierować czymś”, kontrola to natomiast „sprawdzanie, badanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym oraz ustalanie ewentualnych odstępstw, nadzór nad kimś lub nad czymś, pilnowanie kogoś lub czegoś” (Uniwersalny słownik języka polskiego, S. Dubisz \[red.\], Warszawa 2003). Agent nie ma uprawnień do wydawania Spółce poleceń, przeciwnie wręcz - realizuje zadania powierzone mu przez Wnioskodawcę. Analogicznie nie wykonuje on względem Spółki żadnych uprawnień kontrolnych czy nadzorczych, a jedynie zapewnia wsparcie przy sprzedaży Produktów.

W ocenie Wnioskodawcy, Usług agencyjnych nie należy również utożsamiać z usługami przetwarzania danych. „Przetworzyć” oznacza «przekształcić coś twórczo»; «zmienić coś, nadając inny kształt, wygląd»; «opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę komputerową». Przetwarzanie danych polega zatem na przekształcaniu treści i postaci danych wejściowych. Usługi przetwarzania danych mają zatem charakter odtwórczy i obejmują elementy takie jak: porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych. Nie należy zrównywać ich z Usługami, które polegają na kojarzeniu stron w transakcjach handlowych, wymagającymi indywidualnego podejścia w kontaktach z Klientem. W procesie zawiązywania transakcji handlowych konieczne jest posiadanie odpowiedniego doświadczenia i wiedzy w danej branży, a także wypracowanych modeli współpracy i relacji handlowych, co Agent zapewnia w ramach świadczonych Usług, a co nie stanowi cech charakterystycznych dla przetwarzania danych.

Zdaniem Spółki, świadczonych przez Agenta Usług nie sposób również utożsamić z usługami ubezpieczeń czy gwarancji i poręczeń.

Zdaniem Spółki, Usługi nie posiadają więc cech wspólnych z usługami wyraźnie wymienionymi w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Usługi wypełniają zupełnie inne cele niż rodzaje usług wyraźnie wymienionych w katalogu określonym w analizowanym przepisie i nie mają istotnych cech podobnych do tych usług.

Dodatkowo, Spółka pragnie zaznaczyć, że z uzasadnienia do projektu ustawy z dnia 4 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (druk nr 1878) wynika, że wprowadzenie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów związanych z umowami o usługi niematerialne (np. umowy licencyjne, usługi doradcze, zarządzania i kontroli) oraz związanych z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych, a także przepisów precyzujących pojęcie „nabycia” wartości niematerialnej i prawnej, było spowodowane faktem, że przedmiotem większości działań związanych z tzw. agresywną optymalizacją podatkową są prawa i wartości o charakterze niematerialnym. Ich brak powiązania z realnie istniejącą substancją, a także zindywidualizowany charakter powoduje, iż są one idealnym narzędziem do kreowania „tarczy podatkowej” (sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie, generowania kosztów uzyskania przychodów). Z jednej strony ich przenoszenie do innych podmiotów ma aspekt czysto formalny, z drugiej istnieją obiektywne trudności z ustaleniem rynkowej wartości takiego prawa.

Spółka podkreśla więc, że celem art. 15e ustawy o CIT jest zasadniczo ograniczenie sztucznego i nieuzasadnionego generowania kosztów podatkowych, które nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania bądź zabezpieczenia źródeł przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, w szczególności poprzez ponoszenie na rzecz podmiotów powiązanych kosztów usług niemających realnego charakteru i niesłużących rzeczywistym celom gospodarczym.

Zdaniem Spółki, nie sposób jest upatrywać w Usługach nabywanych od Agenta jakiejkolwiek formy sztucznego generowania kosztów przez Spółkę, jak również nabywania świadczeń pozbawionych substancji biznesowej. Z opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wynika jednoznacznie, że mamy do czynienia z kosztem realnym, który ponoszony jest w celu zwiększenia sprzedaży Produktów Spółki i jest wprost zależny od wartości sprzedaży Produktów.

Usługi mają zdefiniowany, mierzalny cel, ściśle związany z pozyskiwaniem nowych zleceń od Klienta i utrzymywaniem z nim kontaktów, a ich gospodarczą wartość dla Spółki można ocenić m.in. na podstawie wyników sprzedaży. Cecha ta odróżnia usługi agencyjne od większości świadczeń objętych art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, których wartość jest trudna do wyceny. Przykładowo, wartość usług zarządzania i kontroli będzie w większości przypadków miała charakter zdecydowanie subiektywny. W takim przypadku można założyć, iż bez nabywania usług zarządzania i kontroli dany podmiot funkcjonowałby mniej efektywnie, jednak praktycznie niemożliwe byłoby zmierzenie bezwzględnej różnicy w konkretnych, wskaźnikach gospodarczych. Usługi opisane w niniejszym wniosku można natomiast powiązać z działaniami podejmowanymi na rzecz Klienta Spółki, co dodatkowo przejawia się w sposobie wynagradzania Agenta w formie Prowizji, której wysokość jest uzależniona od wysokości przychodów ze sprzedaży Produktów, w której Agent pośredniczy. Ponadto, jak wskazano we wniosku, Prowizja przysługuje Agentowi dopiero po rozpoczęciu przez Spółkę sprzedaży na rzecz Klienta, a zatem dopiero po tym jak Spółka faktycznie zacznie uzyskiwać przychody z wynegocjowanego kontraktu.

Kontekst celowościowy w pełni potwierdza zatem, iż objęcie Usług limitem z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT przeczyłoby realizacji celów tego przepisu.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, Usługi świadczone przez Agenta nie mieszczą się w katalogu usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, tj. nie stanowią one usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, ani usług o podobnym charakterze.

Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawcy, nie sposób uznać kosztów Usług za opłaty i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT, czy przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze. Niewątpliwie do Usług nie znajdzie zatem zastosowania art. 15e ust. 1 pkt 2 i pkt 3 ustawy o CIT.

Orzecznictwo i praktyka

Warto w tym miejscu zaznaczyć, że problem objęcia usług agencyjnych ograniczeniami, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, był wielokrotnie analizowany przez sądy administracyjne.

W pierwszej kolejności Spółka pragnie zwrócić uwagę na prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: „WSA”) w Gdańsku z dnia 29 maja 2019 r., sygn. I SA/Gd 543/19. WSA w Gdańsku podzielił argumentację podatnika przedstawioną we wniosku o zaskarżoną interpretację, stwierdzając, iż usługi agencyjne nie stanowią świadczeń wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, ani też nie mają podobnego do nich charakteru. Sąd jednoznacznie uznał, że:

„Sąd zgadza się ze skarżącą, że z uwagi na zakres czynności wykonywanych przez Agentów na rzecz spółki usługi te nie mogą być zaliczone do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Nie stanowią one bowiem usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji czy poręczeń. W ocenie Sądu, nie będą stanowić również usług o podobnym charakterze do usług wymienionych wyżej. \[…\]

W ocenie Sądu organ nietrafnie przyporządkował usługi polegające na wsparciu sprzedaży produktów sprzedawanych przez Zainteresowanych do kategorii świadczeń o podobnym charakterze. Rację, ma w tym kontekście skarżąca podkreślająca, że Spółka i Agenci zawarli/ umowy, które przede wszystkim mają cechy umów agencyjnych, a Agenci pełnią rolę podmiotów wspierających sprzedaż produktów. W świetle powyższego, zdaniem Sądu Usługi świadczone przez Agentów nie posiadają cech wspólnych z usługami wymienionymi w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Usługi te, czego nie uwzględnił Dyrektor KIS w zaskarżonej interpretacji, wypełniają inne cele niż rodzaje usług wymienionych w katalogu określonym w analizowanym przepisie i nie mają istotnych cech podobnych do tych usług”.

Podobne zapatrywania przedstawił również WSA w Gdańsku w wyroku z 28 września 2020 r., sygn. I SA/Gd 432/20, w którym sąd stwierdził, że:

„Świadczenia pośrednictwa handlowego nie zostały wprost wymienione w tym przepisie, jak również nie sposób uznać ich za podobne do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. Trudno bowiem w usłudze pośrednictwa handlowego dopatrzeć się cech pozwalających na uznanie jej za jedną z podlegających pod hipotezę analizowanego przepisu i to nie tylko z tej przyczyny, że jej zasadniczym celem gospodarczym jest skojarzenie klienta ze sprzedawcą, co trudno uznać za równorzędne z doradzaniem, zarządzaniem, badaniem rynku, reklamowaniem, itp., lecz przede wszystkim z tego powodu, że usługi pośrednictwa handlowego w takim ujęciu nie stanowią świadczenia o charakterze niematerialnym, skoro mierzalny jest ich wymiar materialny”.

Analogiczne stanowisko podzieliły m.in. WSA w Warszawie w wyroku z 19 sierpnia 2020 r., sygn. III SA/Wa 2427/19, czy WSA w Opolu w wyroku z 12 sierpnia 2020 r., sygn. I SA/Op 145/20.

Również WSA w Krakowie w wyroku z 14 listopada 2018 r., sygn. I SA/Kr 1006/18, orzekł, iż na gruncie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT usługi pośrednictwa w zawieraniu umów sprzedaży przez agentów nie podlegają limitowi zaliczania do kosztów podatkowych - nie stanowią one bowiem usług reklamowych. Sąd uchylił interpretację indywidualną, w której Organ dopuścił się bezpodstawnie kwalifikacji usługi pośrednictwa sprzedaży jako usługi podobnej do świadczeń wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, pomijając jednocześnie istotne dla sprawy okoliczności przedstawionego stanu faktycznego.

Jak wskazał WSA w Krakowie w przedmiotowym wyroku: „Świadczenie (usługa) pośrednictwa, opisana w stanie faktycznym nie posiada cech przeważających usług reklamy. Przede wszystkim z wniosku wynika, że podstawowym obowiązkiem agenta sprzedaży (pośrednika) jest wyszukanie podmiotu zainteresowanego nabyciem silników i napędów elektrycznych mających zastosowanie w motoryzacji i w przemyśle, następnie przekazanie podmiotowi zainteresowanemu nabyciem informacji m.in. na podstawie materiałów promocyjnych udostępnionych przez Skarżącą o wyżej wymienionych produktach. W przypadku okazania zainteresowania przez potencjalnego nabywcę oferowanym towarem, kolejna czynność pośrednika to skojarzenie stron w celu zawarcia umowy. Z chwilą skojarzenia stron i przygotowania ich do zawarcia umowy, kończy się praca pośrednika, gdyż cel działania pośrednika został osiągnięty i wypłacane jest mu wynagrodzenie wprost powiązane z efektem jego pracy. Sąd zgadza się z organem, że przy wykonywaniu czynności agenta sprzedaży występują elementy reklamy w rozumieniu przytoczonych powyżej definicji, jednak w żadnym wypadku nie są to elementy dominujące tak jak stwierdził organ. Jeszcze raz należy podkreślić, że istotą świadczenia pośrednictwa opisanego we wniosku a zarazem celem gospodarczym, jest poszukiwanie klientów i kojarzenie ich ze Skarżącą w celu zawarcia umowy. Natomiast istotą usługi reklamy, a zarazem jej elementem dominującym jest rozpowszechnianie informacji o towarach/wszelkimi dostępnymi formami przekazu, zatem nie jest to element/przeważający usługi agentów sprzedaży opisanej we wniosku, a tylko jedna z wykonywanych czynności w ramach wykonywania usługi pośrednictwa”.

Warto również wskazać na wyrok WSA w Warszawie z 5 marca 2020 r., sygn. III SA/Wa 1860/19, który dodatkowo potwierdza przedstawioną przez Spółkę argumentację. W wyroku tym (wydanym w kontekście objęcia wynagradzanych prowizyjnie usług pośrednictwa w zakupach limitem z art. 15e ust. 1 pkt 1) stwierdzono: „O podobieństwie usług w rozumieniu w art. 15e ust. 1 pkt 1 in fine ustawy można byłoby mówić tylko wtedy, gdyby zasadnicza treść danej usługi (tu - pośrednictwo przy zawieraniu umów) odpowiadała usłudze wprost wymienionej w tym przepisie ustawy. W przeciwnym wypadku, tj. w razie upatrywania wspomnianego podobieństwa w przypadku jedynie jakiejś odległej analogii treści danej usługi do usługi wprost wymienionej w ustawie, podważona byłaby konstytucyjna zasada ścisłego określenia wszystkich konstytutywnych elementów stosunku podatkowego (art. 2, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji). \[\`(...)\`\] Dlatego, w ocenie Sądu, wykładnia art. 15e ust. 1 pkt 1 in fine ustawy musi być wykładnią zawężającą wyjątki od zasady pełnego zaliczania do kosztów podatkowych wydatków rzeczywiście poniesionych w celu uzyskania przychodu. W efekcie tam, gdzie dana usługa, składająca się z kilku faktycznych świadczeń, jako cechę dominującą wykazuje funkcję inną, niż enumeratywnie i wyraźnie zdefiniowane w tym przepisie (np. doradztwo, zarządzanie i kontrola, przetwarzanie danych), tam usługa taka nie może być uznana za podobną.

Spółka trafnie podała w skardze, że z gospodarczego punktu widzenia zasadniczą funkcją usługi zaopatrzeniowej w modelu agencyjnym jest doprowadzenie do zawarcia umów z podmiotami niepowiązanymi, a następnie obsługa takich umów. Z podanych powodów nie jest to więc usługa o podobnym charakterze w rozumieniu art. 15e ust. 1 pkt 1 in fine ustawy”.

Podobne stanowisko zajął WSA w Warszawie w wyroku z 27 sierpnia 2019 r., sygn. III SA/Wa 2004/18, w którym Sąd po analizie definicji poszczególnych świadczeń objętych limitem uznał, iż „żadne z wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy świadczeń nie jest tożsame z usługami pośrednictwa w sprzedaży (wsparcia w sprzedaży) ani do nich podobne”.

Stanowisko, że usługi związane ze wsparciem sprzedaży (np. usługi agencyjne czy usługi pośrednictwa) nie stanowią usług o podobnym charakterze do usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT zostało również potwierdzone m.in. w interpretacji indywidualnej z 14 stycznia 2019 r., 0111-KDIB2-3.4010.369.2018.2.MK, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wprost stwierdził, że nie ma podstaw do uznania świadczeń agenta za usługi wchodzące w zakres świadczeń wskazanych w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, a tym samym za podlegające podatkowi u źródła w Polsce. Co prawda dotyczy ono innych przepisów, jednak w orzecznictwie ugruntowało się już stanowisko, że ze względu na bliskość brzmienia art. 15e i art. 21 ustawy o CIT praktyka wypracowana na gruncie jednego z nich powinna być uwzględniana przy drugim i odwrotnie.

Zgodnie z uzasadnieniem ww. interpretacji, „uzyskiwane przez podmioty zagraniczne przychody z tytułu usług pośrednictwa nie zostały literalnie wymienione jako podlegające opodatkowaniu podatkiem u «źródła», jak również nie sposób ich uznać za przychody ze świadczeń o charakterze podobnym do świadczeń”. Organ uznał za słuszne twierdzenie wnioskodawcy, iż „zachodzi zatem istotna różnica pomiędzy świadczeniami wymienionymi w art. 21 ust. 1 pkt 2a, a świadczeniami agenta. Jak wspomniano rezultatem usług wymienionych w tym przepisie jest świadczenie o charakterze niematerialnym, a ich wartość dodana dla usługobiorcy jest trudna do zmierzenia. Tymczasem w przypadku usług świadczonych przez Agenta efektem jest zawsze dostawa surowca. Zatem efekt jest zarówno materialny jak i łatwo mierzalny, gdyż wartość usługi agenta jest pochodną wartości kontraktu na dostawę surowca”.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w następujących interpretacjach indywidualnych:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 grudnia 2017 r., 0114-KDIP2-1.4010.265.2017.1.JC;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 października 2016 r., IPPB5/4510-751/16-2/MK;
*   interpretacji indywidulanej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 29 września 2016 r., IPPB1/4511-849/16-2/EC;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 14 lipca 2016 r., IBPB-1-2/4510-645/16/BG;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 31 sierpnia 2015 r., IPTPB3/4510-196/15-2/IR;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 grudnia 2013 r., IPPB5/423-721/13-4/IŚ;
*   interpretacji indywidulanej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 29 listopada 2013 r., ILPB4/423-353/13-4/DS;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 29 listopada 2013 r., ITPB4/423-122/13/AM.

Jak wynika z powyższego, z ugruntowanego stanowiska sądów administracyjnych oraz wydanych w przeszłości interpretacji indywidualnych dotyczących podatku u źródła wynika jednoznacznie, że usługi agencyjne nie powinny być uznane za usługi wymienione w art. 156 ust. 1 lub świadczenia do nich podobne.

Podsumowując powyższe, zdaniem Spółki, Usługi nie mieszczą się w katalogu usług wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

**Interpretacja indywidualna**

Rozpatrzyłem Państwa wniosek - 16 lipca 2021 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0114-KDIP2-2.4010.133.2021.1.RK, w której uznałem Państwa stanowisko w zakresie braku zastosowania ograniczeń, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do kosztów nabywanych usług Agenta handlowego za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 21 lipca 2021 r.

Skarga na interpretację indywidualną
------------------------------------

12 sierpnia 2021 r. wnieśli Państwo skargę na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Skarga wpłynęła do mnie 12 marca 2021 r.

Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonej interpretacji.

**Postępowanie przed sądami administracyjnymi**

Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił skarżoną interpretację wyrokiem z 9 czerwca 2022 r. sygn. akt I SA/Po 724/21.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny - wyrokiem z 31 stycznia 2023 r. sygn. akt II FSK 1206/22 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok z 9 czerwca 2022 r. sygn. akt I SA/Po 724/21, który uchylił interpretację indywidualną, stał się prawomocny od 31 stycznia 2023 r. Doręczenie prawomocnego orzeczenia i zwrot akt nastąpiło 16 czerwca 2023 r.

**Ponowne rozpatrzenie wniosku - wykonanie wyroku**

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

*   uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w ww. wyroku;
*   ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej - stwierdzam, że Państwa stanowisko w zakresie braku zastosowania ograniczeń, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do kosztów nabywanych usług Agenta handlowego jest **prawidłowe**.

**Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.**

**Dodatkowe informacje**

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

*   Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia;
*   Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

W odniesieniu do powołanych przez Państwa interpretacji i wyroków sądów administracyjnych wskazać należy, że dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są dla organu wiążące, zatem nie mogą one przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost z tego powodu, że nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2023 r. poz. 259., dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Podstawą prawną do odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.