Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-593a/10/AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-01-21
Teza: Czy w przypadku, gdy Agent Emisji dokonuje wypłaty odsetek od dłużnych papierów wartościowych (obligacji) wyemitowanych przez Fundusz na rzecz zagranicznej osoby prawnej niemającej siedziby ani zarządu na terytorium Polski, to na Funduszu ciążą obowiązki płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych?
Słowa kluczowe: emisja; emisja-emisja papierów wartościowych; obligacje; odsetki; osoba-zagraniczne osoby prawne; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 października 2010 r. (data wpływu 25 października 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wypełniania obowiązków płatnika określonych w art. 26 tej ustawy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 października 2010 r. złożono ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wypełniania obowiązków płatnika określonych w art. 26 tej ustawy.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych w oparciu o zezwolenie Komisji Nadzoru Finansowego. Fundusz jest osobą prawną, której wyłącznym przedmiotem działalności jest lokowanie środków pieniężnych w wierzytelności, papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego oraz inne prawa majątkowe. Fundusz pozyskuje środki pieniężne w drodze niepublicznego oferowania certyfikatów inwestycyjnych lub emisji obligacji.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności przeprowadza emisje obligacji. Pierwszą emisję czterech serii obligacji z terminem wykupu 3, 6, 9 i 12 miesięcy przeprowadzono w czerwcu 2010 r. Pierwsza seria została już wykupiona, kolejne zostaną wykupione w następnych okresach. Nabywcy emitowanych obligacji to osoby fizyczne, osoby prawne (w tym z siedzibą poza terytorium Polski) oraz spółki osobowe, w tym komandytowo-akcyjne (dalej: Obligatariusze). Przedmiotem działalności gospodarczej tych spółek może być inwestowanie m.in. w obligacje. W przyszłości Fundusz będzie przeprowadzał kolejne emisje obligacji.

Fundusz powierzył, na podstawie umowy zlecenia, pełnienie funkcji agenta emisji domowi maklerskiemu (dalej: Agent Emisji). Jednocześnie Wnioskodawca zawarł z Agentem Emisji umowę prowadzenia ewidencji instrumentów finansowych dla obligacji na okaziciela. Przedmiotem tej umowy jest pełnienie przez dom maklerski funkcji podmiotu prowadzącego ewidencję obligacji na okaziciela wyemitowanych przez Fundusz. W ramach zawartej umowy Agent Emisji zobowiązał się w szczególności do utworzenia ewidencji obligacji dla każdej serii i jej prowadzenia, w tym w szczególności do:

*   obliczania kwot odsetek od obligacji i kwot z tytułu ich wykupu,
*   przekazywania Funduszowi informacji o łącznej kwocie, jaka ma zasilić rachunek Agenta Emisji celem wypłaty Obligatariuszom należnych kwot odsetek od obligacji i kwot z tytułu ich wykupu oraz rozliczenia podatku dochodowego, jeżeli zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa płatność tego podatku będzie należna,
*   przekazywania Obligatariuszom kwot odsetek od obligacji i kwot z tytułu ich wykupu,
*   dokonywania płatności podatku dochodowego, jeżeli zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa płatność tego podatku będzie należna,
*   przekazywania Obligatariuszom, którzy zbyli w ciągu roku podatkowego obligacje znajdujące się w ewidencji obligacji, informacji podatkowych PIT-8C.

Z powyższego wynika, że płatności na rzecz Obligatariuszy i związane z uiszczeniem podatku dochodowego od wypłaconych odsetek powinny być dokonywane z rachunku bankowego Agenta Emisji. Fundusz zobowiązany jest przelać wcześniej na konto Agenta Emisji odpowiednią wartość środków pieniężnych.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytania:

1.  Czy w przypadku, gdy Agent Emisji dokonuje wypłaty odsetek od dłużnych papierów wartościowych (obligacji) wyemitowanych przez Fundusz na rzecz zagranicznej osoby prawnej niemającej siedziby ani zarządu na terytorium Polski, to na Funduszu ciążą obowiązki płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych?
2.  Czy w przypadku, gdy Agent Emisji dokonuje wypłaty odsetek od dłużnych papierów wartościowych (obligacji) wyemitowanych przez Fundusz na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, to na Funduszu ciążą obowiązki płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych?
3.  Czy odsetki od obligacji wypłacone spółce osobowej (w tym komandytowo-akcyjnej) stanowią przychody jej wspólników (w tym akcjonariuszy) z udziału w spółce niebędącej osoba prawną i podlegają opodatkowaniu zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych lub art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych, czyli w proporcji do posiadanego udziału w zysku tej spółki? Jeżeli tak, to do jakiego źródła przychodów należy zakwalifikować odsetki stanowiące przychód osób fizycznych? Jeżeli stanowią one przychody z kapitałów pieniężnych, to czy na Funduszu, który wyemitował obligacje, ciążą obowiązki płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych?

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych na pytanie pierwsze. Zagadnienie zawarte w pytaniu trzecim oraz dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych będzie przedmiotem odrębnych interpretacji indywidualnych.

Zdaniem Wnioskodawcy (w części odnoszącej się do pytania pierwszego) to Agent Emisji jest płatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu wypłaty odsetek od wyemitowanych obligacji, o ile obowiązek uiszczenia tego podatku wynika z przepisów prawa.

Zgodnie z art. 8 ustawy Ordynacja podatkowa płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Stosownie do treści art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1 (m.in. z tytułu odsetek), są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 (który nie znajduje w opisanym stanie faktycznym zastosowania), w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Zgodnie z art. 26 ust. 3 ustawy płatnicy ci przekazują kwoty podatku w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano podatek, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika, a w przypadku podatników niemających na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu – na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych.

Podmiotem, który w przedstawionym stanie faktycznym dokonuje wypłaty jest Agent Emisji jako podmiot, który dokonuje wypłaty odsetek Obligatariuszom. Użyty przez ustawodawcę zwrot „które dokonują wypłat” nie powinien być interpretowany inaczej niż wedle reguł wykładni gramatycznej – wykładnia ta jest bowiem podstawowym rodzajem interpretacji, która powinna być uzupełniana wykładnią pozajęzykową tylko wówczas, gdy jej rezultat jest np. niesprawiedliwy lub absurdalny (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 kwietnia 2000 r., III SA 696/99, Lex nr 43028). Podmiotem dokonującym wypłaty w opisanym stanie faktycznym jest Agent Emisji, jako że to z jego rachunku bankowego wypłacane są odsetki od obligacji. Ustawa nie wskazuje w żaden sposób, w jakiej roli powinien występować podmiot wypłacający, o którym mowa w art. 26 ust. 1 ustawy. Lege non distinguente – obojętne jest zatem, czy wypłacający działa w interesie własnym, czy – jako zastępca pośredni – na rachunek osoby trzeciej.

Podsumowując, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w omawianym zakresie nakładają obowiązki płatnika na podmiot dokonujący faktycznej wypłaty należności, czyli – w analizowanym stanie faktycznym – na Agenta Emisji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm.) – dalej: ustawa – podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Jak stanowi przepis art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), ustala się w wysokości 20% przychodów.

Stosownie do art. 21 ust. 2 ustawy, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Obligacja jest papierem wartościowym emitowanym w serii, w którym emitent stwierdza, że jest dłużnikiem właściciela obligacji (obligatariusza) i zobowiązuje się wobec niego do spełnienia określonego świadczenia – art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o obligacjach (t.j. Dz. U. z 2001 r. Nr 120, poz. 1300, ze zm.)

Dochodem z dłużnych instrumentów finansowych, jakim jest m.in. obligacja, jest faktycznie otrzymana przez ich nabywcę, w momencie wykupu tych papierów wartościowych przez emitenta, kwota odsetek lub dyskonta. Istota tych papierów wartościowych polega bowiem na tym, że ich emitent poprzez sprzedaż uzyskuje od nabywców określoną kwotę pieniężną (pewnego rodzaju pożyczkę), którą obowiązany jest zwrócić w oznaczonym terminie oraz zapłacić określoną kwotę lub procent za korzystanie z pieniędzy nabywcy obligacji.

W myśl art. 26 ust. 1 ustawy, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Na mocy art. 26 ust. 3 ustawy, płatnicy, o których mowa w ust. 1, przekazują kwoty podatku w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zgodnie z ust. 1 i 2 pobrano podatek, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika, a w przypadku podatników wymienionych w art. 3 ust. 2 – na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych. Płatnicy są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w:

1.  art. 3 ust. 1 – informację o wysokości pobranego podatku,
2.  art. 3 ust. 2, oraz urzędowi skarbowemu – informację o dokonanych wypłatach i pobranym podatku

*   sporządzone według ustalonego wzoru.

W kwestii ustalenia obowiązków płatnika i jego statusu w zakresie prawa podatkowego należy przytoczyć przepis art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), który stanowi, iż płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. W doktrynie prawa podatkowego przyjmuje się, że skoro płatnikiem może być podmiot wyznaczony tylko na podstawie przepisów prawa podatkowego, a zwolnienie z obowiązków płatnika może nastąpić również tylko w tej samej drodze, to źródłem przyjęcia lub zwolnienia z opisanych obowiązków nie może być umowa.

Brzmienie przytoczonego art. 26 ust. 1 ustawy wskazuje, iż osobą prawną, z rachunku której dokonuje się wypłat należności odsetkowych z tytułu posiadanych obligacji jest w każdym przypadku emitent zobowiązany do dokonania zapłaty obligatariuszowi należnych odsetek. Potwierdza to użyty przez ustawodawcę zwrot „dokonywać wypłaty” wskazujący, że ustawodawca miał na myśli podmiot, który realizuje ciążące na nim zobowiązanie, nie zaś podmiot pośredniczący, fizycznie tylko przekazujący należność właścicielowi obligacji. Zauważyć bowiem trzeba, iż podmiot maklerski nie dokonuje wypłaty na własny rachunek (to nie on jest zobowiązanym do zapłaty odsetek), zatem obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego i przekazania go do właściwego urzędu skarbowego spoczywa na emitencie. Również na nim ciążą także pozostałe, określone w art. 26 ust. 3 ustawy, powinności, tj. sporządzenie – według ustalonego wzoru – a następnie przesłanie: podatnikowi informacji o wysokości pobranego podatku, urzędowi skarbowemu informacji o dokonanych wypłatach i pobranym podatku.

W konsekwencji powyższego, w przypadku wypłaty przedmiotowych należności na rzecz Obligatariusza będącego zagraniczną osobą prawną, to na Funduszu ciążą obowiązki płatnika określone przepisami art. 26 ustawy, w związku z czym Wnioskodawca jest obowiązany do poboru i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od uzyskanego w ten sposób dochodu przez nierezydenta, oczywiście przy uwzględnieniu zapisów właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.