Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.610.2020.3.ST
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-02-12
Teza: Niepodleganie opodatkowaniu korekty dochodowości oraz możliwość jej udokumentowania notą księgową/korygującą.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; dokumentacja; korekta; podmiot-podmioty powiązane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 grudnia 2020 r. (data wpływu 4 grudnia 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 3 lutego 2021 r. (data wpływu 9 lutego 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podlegania opodatkowaniu korekty dochodowości oraz możliwości jej udokumentowania notą księgową/korygującą – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 4 grudnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podlegania opodatkowaniu korekty dochodowości oraz możliwości jej udokumentowania notą księgową/korygującą.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 3 lutego 2021 r. (data wpływu 9 lutego 2021 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Przedsiębiorstwo (dalej jako: Spółka, Wnioskodawca) należy do Grupy Kapitałowej (…).

Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawiera transakcje z podmiotami z grupy, w tym w szczególności ze Spółką (…) (dalej jako: kontrahent).

Oba podmioty (dalej jako: strony) spełniają definicję podmiotów powiązanych w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865, z późn. zm. – dalej: „ustawa o CIT”).

Strony mają status podatników VAT czynnych.

W roku 2019 znaczna część transakcji usługowych Spółki, polegających na utrzymaniu ciągłości ruchu elektrowni, dokonywana była pomiędzy Spółką a kontrahentem.

Transakcje te spełniały definicję transakcji kontrolowanych w rozumieniu przepisów art. 11a ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT.

We wspomnianych transakcjach Spółka pełni rolę usługodawcy o ograniczonym ryzyku.

Budżetując transakcje z kontrahentem Spółka opiera się na wartościach wynikających z przyjętych analiz benchmarkingowych, a zatem – zakłada osiąganie wyników na transakcji z podmiotem powiązanym na poziomie rynkowym.

Tym niemniej, ze względu na możliwość wystąpienia dodatkowych, nieprzewidywalnych prac związanych z koniecznością utrzymania ruchu elektrowni (awarie/serwisy vs planowane remonty) faktycznie poniesione koszty mogą odbiegać od wartości kosztów zakładanych pierwotnie przez Spółkę w budżecie na dany rok.

W analizie przeprowadzonej przez doradców zewnętrznych za rok 2019 stwierdzono odstępstwo od rynkowego poziomu narzutu na jednej z transakcji usługowych świadczonych przez Spółkę (na etapie wykonania transakcji) od przyjętego benchmarku.

Tym samym, po analizie rzeczywistych wyników na ww. transakcji strony planują zawrzeć porozumienie, na mocy którego zrealizują obowiązek wynikający z przyjętej polityki cen transferowych obowiązującej w ramach grupy, zakładający zachowanie rynkowości transakcji na każdym jej etapie.

Na podstawie analizy benchmarkingowej uznano, że powykonawczo należy przeprowadzić korektę dochodowości Spółki poprzez podwyższenie narzutu na tej transakcji (dodatkowy dochód do opodatkowania przez Spółkę).

Z uwagi na fakt, iż ww. korekta odnosi się do globalnych wyników Spółki w ramach korygowanej usługi, a nie do cen jednostkowych (np. za roboczogodziny) brak jest również możliwości przypisania korekty dochodowości do pozycji konkretnych faktur.

Przedmiotowa korekta miałaby odnosić się więc do korekty rentowności na transakcji a nie do korekty poszczególnych jej elementów.

W związku z powyższym strony planują rozliczenie ww. korekty dochodowości poprzez wystawienie odpowiedniej noty korygującej.

Tym samym przedmiotowa korekta nie zostanie ujęta w rejestrze VAT żadnej ze stron.

W piśmie z dnia 3 lutego 2021 r., stanowiącym uzupełnienie do wniosku, Zainteresowany udzielił następujących odpowiedzi na zadane przez tut. Organ pytania o treści:

Pytanie DKIS nr 1:

Czy przyjęta w Grupie umowa w zakresie wyrównywania poziomu dochodowości związana jest z cenami stosowanymi przy dostawie towarów bądź świadczeniu usług przez Wnioskodawcę, tzn. czy powoduje obniżenie lub podwyższenie cen sprzedaży dostarczanych przez Wnioskodawcę towarów bądź świadczonych usług, czy wpływa na kształtowanie poziomu cen towarów/usług?

Odpowiedź:

W Grupie kapitałowej, do której należy Spółka funkcjonuje Polityka Cen Transferowych, zakładająca zarówno wytyczne w zakresie rynkowego kształtowania cen pomiędzy podmiotami w Grupie jak i zapewnienie rynkowości transakcji w ogóle. Równocześnie przyjęta Polityka nie wiąże wyrównania poziomu dochodowości transakcji ze zmianą uprzednio przyjętej ceny. W takiej sytuacji (tj. podwyższenia lub obniżenia ceny transakcji), zgodnie z przyjętą w Grupie praktyką, właściwe byłoby podpisanie aneksu/porozumienia stwierdzającego zmianę wynagrodzenia transakcji i wystawienie faktur opiewających na kwotę zmienionego wynagrodzenia, co nie jest tożsame z sytuacją opisaną przez Spółkę.

Pytanie DKIS nr 2:

Czy Wnioskodawca tytułem wyrównywania poziomu dochodowości będzie otrzymywał czy przekazywał odpowiednie kwoty pieniężne dla danego podmiotu z Grupy?

Odpowiedź:

Tak, korekta dochodowości wiąże się z przepływem środków pieniężnych pomiędzy Spółką a podmiotem powiązanym.

Pytanie DKIS nr 3:

Czy korekta dochodowości, którą zamierza dokonać Spółka zakłada korektę pierwotnej ceny dostarczanych przez Wnioskodawcę towarów bądź świadczonych usług?

Odpowiedź:

Nie, korekta dochodowości nie wiąże się z korektą pierwotnej ceny dostarczanych usług.

Pytanie DKIS nr 4:

Czy korekta dochodowości, którą zamierza dokonać Spółka wiąże się ze świadczeniem jakichkolwiek czynności na rzecz Wnioskodawcy bądź podmiotu powiązanego?

Odpowiedź:

Korekta dochodowości nie wiąże się ze świadczeniem jakichkolwiek czynności na rzecz Wnioskodawcy bądź podmiotu powiązanego.

Pytanie DKIS nr 5:

Czy korekta dochodowości, którą zamierza dokonać Spółka dotyczy konkretnych dostaw towarów bądź świadczenia usług z konkretnego okresu rozliczeniowego i czy odnosi się do konkretnych faktur dokumentujących sprzedaż (pozycji tych faktur)?

Odpowiedź:

Korekta dochodowości nie dotyczy świadczenia usług z konkretnego okresu rozliczeniowego i nie odnosi się do konkretnych faktur dokumentujących sprzedaż (pozycji tych faktur).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego korekta związana z transakcją wykonywaną w roku 2019 nie będzie stanowiła zdarzenia podlegającego opodatkowaniu VAT, w związku z czym może zostać udokumentowana notą księgową/korygującą?

Zdaniem Wnioskodawcy, planowana korekta cen transferowych nie będzie stanowiła zdarzenia podlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT, w związku z czym może zostać udokumentowana za pomocą noty księgowej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Pod pojęciem dostawy towarów ustawa o VAT w art. 7 ust. 1 definiuje jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast świadczeniem usług w myśl przepisów art. 8 ust. 1 ustawy o VAT rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Co do zasady opodatkowaniu VAT podlegają zatem tylko takie zdarzenia gospodarcze, w ramach których świadczeniu jednej strony (dostawie towarów, bądź wykonaniu usługi) odpowiada świadczenie wzajemne drugiej strony tj. odpłatność (w praktyce rozumiane najczęściej jako wynagrodzenie pieniężne otrzymywane w zamian za dostarczone towary lub wykonane usługi).

W tym kontekście wielokrotnie wypowiadał się także Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, podkreślając w swoich wyrokach konieczność istnienia związku pomiędzy świadczeniami stron, m.in.:

*   w wyroku z dnia 20 stycznia 2005 r. w sprawie Hotel Scandic Gasaback o sygnaturze C-412/03: „Jak słusznie podkreśla rzecznik generalny w pkt 35 opinii, okoliczność, czy transakcja została dokonana po cenie niższej, czy też wyższej od kosztu produkcji, nie ma znaczenia dla zakwalifikowania transakcji jako „transakcji odpłatnej”. To ostatnie pojęcie wymaga bowiem wyłącznie istnienia bezpośredniego związku między dostawą towarów lub świadczeniem usług a świadczeniem wzajemnym rzeczywiście otrzymanym przez podatnika (zob. podobnie wyrok z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council, rec. str. 1443, pkt 12)."
*   oraz w wyroku z dnia 9 czerwca 2011 r. w sprawie Campsa Estaciones De Servicio Sa o sygnaturze C-285/10: „Z powyższego wynika, że jeżeli uzgodniono świadczenie wzajemne, które rzeczywiście zostało przekazane podatnikowi bezpośrednio w zamian za dostarczony przezeń towar lub wyświadczoną przez niego usługę, transakcję tę należy zaklasyfikować jako transakcję odpłatną pomimo że dokonana została pomiędzy stronami powiązanymi, a uzgodniona i rzeczywiście zapłacona cena jest oczywiście niższa od zwykłej ceny rynkowej. Podstawa opodatkowania takiej transakcji powinna w związku z tym zostać ustalona według zasady ogólnej ustanowionej w art. 11 część a ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy.”

Wobec powyższego, uznanie, że dane zdarzenie gospodarcze stanowić będzie czynność podlegającą VAT jako dostawa towarów lub wykonanie usługi, wymaga tego, aby między stronami doszło do powstania stosunku prawnego, w ramach którego wyraźnie określony zostanie:

*   przedmiot świadczenia, będący przejawem aktywności gospodarczej jednej ze stron (tj. przeniesienie prawa do rozporządzania towarem, działanie, powstrzymanie się od działania bądź tolerowanie czynności lub sytuacji),
*   wynagrodzenie stanowiące korzyść, którą ma otrzymać od drugiej ze stron będącej beneficjentem świadczenia, oraz
*   aby możliwe było stwierdzenie, że pomiędzy świadczeniami istnieje bezpośredni związek, pozwalający na uznanie, że świadczenia te mają wzajemny charakter.

W przypadku spełnienia ww. przesłanek łącznie, świadczenie wzajemne otrzymane przez podatnika z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług należałoby uznać za zapłatę, a tym samym podstawę opodatkowania czynności podlegającej VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT: podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Odnosząc powyższe do przedstawionego przez Spółkę zdarzenia przyszłego, zdaniem Wnioskodawcy przeprowadzenie korekty dochodowości nie będzie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu VAT.

Pomiędzy stronami nie dochodzi ani do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, ani do jakiegokolwiek innego świadczenia, które należałoby uznać za świadczenie usługi na gruncie VAT.

Działania podejmowane przez strony ograniczają się jedynie do zabiegów finansowo-księgowych mających na celu zapewnienie zgodności stosowanych w ramach grupy warunków transakcji z zasadami ceny rynkowej.

Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego korekta dochodowości będzie działaniem ukierunkowanym wyłącznie na dostosowanie rentowności stosowanej w transakcjach między stronami do ich rynkowego poziomu.

Środki pieniężne, które w wyniku rozliczenia ww. korekty Spółka miałaby ewentualnie otrzymać tytułem wyrównania rentowności, tj. narzutu stosowanego w transakcji utrzymania ruchu elektrycznego za rok 2019 do poziomu rynkowego, zdaniem Wnioskodawcy, nie powinny być uznane za świadczenie wzajemne i wynagrodzenie, które Spółka zobowiązana byłaby wykazać w ewidencji i deklaracji VAT jako podstawę opodatkowania.

Skoro planowana korekta cen transferowych nie będzie stanowiła sprzedaży, to tym samym brak będzie podstaw do wystawienia faktury VAT dokumentującej takie zdarzenie.

Oznacza to, że planowana przez Spółkę korekta cen transferowych nie powinna być dokumentowana fakturą VAT.

Zgodnie bowiem z art. 29a ust. 10 ustawy o VAT podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze.

Co więcej, jak stanowi art. 106j ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

– podatnik wystawia fakturę korygującą.

Zgodnie z przedstawionym zdarzeniem przyszłym przyczyną korekty za rok 2019 nie są zdarzenia mające następczy charakter, które powodowałyby konieczność dostosowania wartości uprzednio wykazanej podstawy opodatkowania z tytułu dokonania przez Spółkę dostaw towarów, w szczególności Spółka nie udziela kontrahentowi rabatu, skonta z tytułu wcześniejszej zapłaty, opustów cenowych, itp.

W niniejszej sprawie nie doszło również do zwrotu towarów.

Wartość podstawy opodatkowania wykazana w uprzednio wystawionych fakturach została zatem określona poprawnie i zgodnie z intencją stron oraz uzgodnionymi przez nie warunkami świadczenia usług.

Obowiązek podatkowy z tytułu przedmiotowych dostaw ukształtował się zatem w prawidłowej wysokości i został udokumentowany poprawnie wystawionymi fakturami.

Podstawą planowanej korekty dochodowości są natomiast regulacje prawne i polityka grupy w zakresie cen transferowych.

Celem korekty jest natomiast dostosowanie zysku poprzez dostosowanie narzutów stosowanych przez spółkę w transakcjach z kontrahentem powykonawczo do ich rynkowego poziomu.

W związku z powyższym – zdaniem Wnioskodawcy – nie ma podstaw, aby uznać, że pierwotnie wystawione faktury obarczone były błędem i tym samym zachodziła wskazana w przepisie art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT przesłanka wystawienia faktury korygującej ze względu na „pomyłkę w cenie”.

W konsekwencji, uwzględniając, że celem stron jest generalna korekta dochodowości przeprowadzana w stosunku do całego obrotu wygenerowanego pomiędzy stronami w roku 2019 i ewentualnie w latach następnych, bez referencji do konkretnych pozycji faktur, zdaniem Wnioskodawcy na Spółce nie będzie ciążył obowiązek wystawienia z tego tytułu faktur korygujących, na podstawie ww. przepisów ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko zgodne jest również interpretacjami indywidualnymi przepisów prawa podatkowego wydawanymi w ostatnim czasie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, m.in.:

*   z dnia 11 września 2018 r., nr 0112-KDIL1-3.4012.467.2018.1.KM;
*   z dnia 23 października 2018 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.659.2018.1.RD;
*   z dnia 6 lutego 2019 r., nr 0112-KDIL4.4012.635.2018.2.JK;
*   z dnia 12 lutego 2019 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.926.2018.2.KO;
*   z dnia 2 kwietnia 2019 r., nr 0114-KDIP4.4012.25.2019.2.AS;
*   z dnia 10 września 2019 r., nr 0115-KDIT1-2.4012.409.2019.1.AW;
*   z dnia 3 stycznia 2020 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.754.2019.1.KO.

Na koniec warto zaznaczyć, że tematem korekt cen transferowych zajęła się grupa ekspercka ds. VAT działającą przy Komisji Europejskiej (VAT Expert Group).

Efektem prac tej grupy jest raport z dnia 18 kwietnia 2018 r. (VEG NO 071 REV. 2), w którym główne tezy sprowadzają się do stwierdzenia, iż generalnie korekty cen transferowych dokonywane pomiędzy podmiotami powiązanymi i odnoszące się do poziomu gwarantowanej marży zysku lub poziomu zyskowności, powinny być traktowane jako zdarzenia niepodlegające opodatkowaniu VAT.

Stanowisko grupy eksperckiej ds. VAT przy Komisji Europejskiej wpisuje się zatem w linię prezentowaną w wydawanych dotychczas interpretacjach indywidualnych.

Mając na uwadze powyższe, planowane korekty cen transferowych z kontrahentem – zdaniem Wnioskodawcy – są zdarzeniami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, w związku z czym mogą być dokumentowane za pomocą innych dokumentów księgowych niż faktura – np. notą księgową.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Z powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

Przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest zatem określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Spółka należy do Grupy Kapitałowej i w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawiera transakcje z podmiotami z grupy, w tym w szczególności z kontrahentem. Oba podmioty spełniają definicję podmiotów powiązanych i mają status podatników VAT czynnych. Budżetując transakcje z kontrahentem Spółka opiera się na wartościach wynikających z przyjętych analiz benchmarkingowych – zakłada osiąganie wyników na transakcji z podmiotem powiązanym na poziomie rynkowym. Tym niemniej, ze względu na możliwość wystąpienia dodatkowych, nieprzewidywalnych prac związanych z koniecznością utrzymania ruchu elektrowni faktycznie poniesione koszty mogą odbiegać od wartości kosztów zakładanych pierwotnie przez Spółkę w budżecie na dany rok. W analizie przeprowadzonej przez doradców zewnętrznych za rok 2019 stwierdzono odstępstwo od rynkowego poziomu narzutu na jednej z transakcji usługowych świadczonych przez Spółkę (na etapie wykonania transakcji) od przyjętego benchmarku. Tym samym, po analizie rzeczywistych wyników na ww. transakcji strony planują zawrzeć porozumienie, na mocy którego zrealizują obowiązek wynikający z przyjętej polityki cen transferowych obowiązującej w ramach grupy, zakładający zachowanie rynkowości transakcji na każdym jej etapie. Na podstawie analizy benchmarkingowej uznano, że powykonawczo należy przeprowadzić korektę dochodowości Spółki poprzez podwyższenie narzutu na tej transakcji (dodatkowy dochód do opodatkowania przez Spółkę). Z uwagi na fakt, iż ww. korekta odnosi się do globalnych wyników Spółki w ramach korygowanej usługi, a nie do cen jednostkowych (np. za roboczogodziny) brak jest również możliwości przypisania korekty dochodowości do pozycji konkretnych faktur. Przedmiotowa korekta miałaby odnosić się więc do korekty rentowności na transakcji a nie do korekty poszczególnych jej elementów.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca ma wątpliwości dotyczące kwestii podlegania opodatkowaniu korekty związanej z transakcją wykonywaną w roku 2019.

W wyniku analizy przedstawionego opisu sprawy na tle powołanych przepisów należy stwierdzić, że celem wskazania, czy korekta dochodowości stanowić będzie wynagrodzenie za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, należy ustalić, czy w analizowanej sprawie zachodzi powiązanie pomiędzy dokonywaną korektą dochodowości a kwotą należną za konkretne świadczone usługi.

Jak wskazał Wnioskodawca – w Grupie kapitałowej, do której należy Spółka funkcjonuje Polityka Cen Transferowych, zakładająca zarówno wytyczne w zakresie rynkowego kształtowania cen pomiędzy podmiotami w Grupie, jak i zapewnienie rynkowości transakcji w ogóle. Równocześnie przyjęta Polityka nie wiąże wyrównania poziomu dochodowości transakcji ze zmianą uprzednio przyjętej ceny. W takiej sytuacji (tj. podwyższenia lub obniżenia ceny transakcji), zgodnie z przyjętą w Grupie praktyką, właściwe byłoby podpisanie aneksu/porozumienia stwierdzającego zmianę wynagrodzenia transakcji i wystawienie faktur opiewających na kwotę zmienionego wynagrodzenia, co nie jest tożsame z sytuacją opisaną przez Spółkę. Korekta dochodowości wiąże się z przepływem środków pieniężnych pomiędzy Spółką a podmiotem powiązanym, natomiast nie wiąże się z korektą pierwotnej ceny dostarczanych usług ani ze świadczeniem jakichkolwiek czynności na rzecz Wnioskodawcy bądź podmiotu powiązanego. Ponadto – co także istotne w sprawie – korekta dochodowości nie dotyczy świadczenia usług z konkretnego okresu rozliczeniowego i nie odnosi się do konkretnych faktur dokumentujących sprzedaż (pozycji tych faktur).

Wobec powyższego należy stwierdzić, że skoro przyjęta Polityka nie wiąże wyrównania poziomu dochodowości transakcji ze zmianą uprzednio przyjętej ceny. Ponadto korekta dochodowości nie wiąże się z korektą pierwotnej ceny dostarczanych usług, to czynność polegająca na dokonaniu korekty dochodowości nie będzie powodowała korekty rozliczeń dotyczących świadczenia konkretnych usług na rzecz kontrahenta.

Jednocześnie korekta dochodowości nie wiąże się ze świadczeniem jakichkolwiek czynności na rzecz Wnioskodawcy bądź podmiotu powiązanego (tj. korekta dochodowości nie będzie wiązała się ze świadczeniem jakichkolwiek usług pomiędzy stronami transakcji). Zatem korekta dochodowości nie będzie wiązała się z jakimkolwiek świadczeniem zarówno ze strony drugiego podmiotu, jak i na rzecz Wnioskodawcy. Co oznacza, że nie będzie stanowiła wynagrodzenia za usługę w rozumieniu ustawy i nie będzie podlegała opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w związku z art. 8 ust. 1 ustawy.

Zatem, w świetle art. 5 ust. 1 ustawy, korekta dochodowości nie stanowi wynagrodzenia za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, a tym samym jest zdarzeniem niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT.

Podsumowując – przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego korekta związana z transakcją wykonywaną w roku 2019 nie będzie stanowiła zdarzenia podlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Ponadto wątpliwości Zainteresowanego odnoszą się także do możliwości udokumentowania przedmiotowej transakcji notą księgową/korygującą.

W związku z powyższym, należy zauważyć, że zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Przez sprzedaż należy rozumieć – w myśl art. 2 pkt 22 ustawy – odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Z powyższych przepisów wynika, że faktury są dokumentami sformalizowanymi. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla w sposób prawidłowy zdarzenie gospodarcze. Faktura potwierdza zaistniałe zdarzenia gospodarcze, a jej elementy formalne wymagane przez art. 106e ust. 1 ustawy, mają znaczenie dowodowe.

W analizowanej sprawie należy wskazać, że korekta dochodowości będzie pozostawać poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT, tym samym nie będzie podstaw do wystawienia faktury VAT dokumentującej takie zdarzenie, bowiem – jak wynika z art. 106b ust. 1 ustawy – faktury są dowodem dokumentującym sprzedaż. Tym samym korekta dochodowości nie powinna być dokumentowana fakturą VAT, a innym dokumentem księgowym, np. notą księgową.

Wskazać należy, że ustawa oraz przepisy wykonawcze wydane na podstawie jej upoważnienia w żadnym zakresie nie regulują kwestii wystawiania not księgowych. Noty księgowe stanowią dokumenty księgowe na podstawie ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2021 r., poz. 217), a nie przepisów dotyczących podatku VAT.

Przepisy krajowe nie określają dokumentu jakim powinna zostać udokumentowana korekta dochodowości. Nie jest tym dokumentem faktura, jednak nic nie wskazuje, że nie może nim być np. nota księgowa. Wobec tego, nota będzie dokumentem, który w świetle regulacji prawnych umożliwi udokumentowanie przedmiotowej korekty.

Z kolei art. 106j ust. 1 ustawy, określa przypadki, w których podatnik powinien wystawić fakturę korygującą. I tak, zgodnie z ww. przepisem, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

– podatnik wystawia fakturę korygującą.

Z wyżej wskazanych przepisu wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Fakturę korygującą wystawia się m.in. w razie podwyższenia w cenie, stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Zatem, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Zatem, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych.

Opis sprawy wskazuje, że korekta dochodowości nie będzie odwoływała się do konkretnych pierwotnych faktur dokumentujących sprzedaż, czy też do pozycji tych faktur. Ponadto – jak już wyżej stwierdzono – korekta dochodowości będzie stanowiła czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem w tym przypadku, Wnioskodawca będzie mógł udokumentować ją notą księgową/korygującą.

Reasumując – przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego korekta związana z transakcją wykonywaną w roku 2019 może zostać udokumentowana notą księgową/korygującą.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy ww. zakresie również zostało uznane za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.