Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-718/10/WN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-12-06
Teza: zastosowanie proporcji w przypadku sprzedaży działek rolnych
Słowa kluczowe: czynności-czynności sporadyczne; obrót; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 25 sierpnia 2010r. (data wpływu 6 września 2010r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania proporcji w przypadku sprzedaży działek rolnych – jest **nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 6 września 2010r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania proporcji w przypadku sprzedaży działek rolnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej również Spółka) został zarejestrowany w Sądzie Rejonowym dnia 26 lutego 2007r. nr KRS. Podstawowym przedmiotem działalności Spółki są roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków. Dnia 16 sierpnia 2007r. Spółka zakupiła nieruchomości w celu dalszej odsprzedaży, które zostały zakwalifikowane jako towary handlowe. Na zakupione nieruchomości składały się: grunty orne, leśne, pastwiska oraz grunty orne w strefie zabudowy mieszkalnej. Nabyte grunty z wyłączeniem lasów i gruntów leśnych stanowią w całości jedno gospodarstwo rolne. Zakup nastąpił na podstawie aktu notarialnego Repertorium A Nr od prywatnych osób fizycznych. Przy zakupie tych nieruchomości podatek VAT naliczony nie wystąpił.

Dnia 5 października 2009r. nastąpiła sprzedaż części nieruchomości. Zamiarem Spółki była sprzedaż całości zakupionych nieruchomości, jednak zakupem całości nie byli zainteresowani potencjalni klienci. W celu odzyskania zainwestowanych środków pieniężnych Spółka zdecydowała o sprzedaży tylko części gruntów (zbyto 3 z 6 zakupionych działek jako jedno gospodarstwo rolne). Sprzedaż odbyła się na podstawie aktu notarialnego Repertorium A oraz została udokumentowana fakturą VAT. Zbycie gruntów ornych i pastwisk podlegało zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust 1 pkt 9. Natomiast zbycie gruntów ornych przeznaczonych pod zabudowę zostało opodatkowane 22% stawką VAT.

Spółka zbyła tylko część nieruchomości. Pozostałą część tj. 3 działki (2 działki rolne i 1 zabudowana) Spółka zamierza również sprzedać. W chwili obecnej Wnioskodawca nie jest w stanie określić czy nieruchomości zostaną sprzedane jako całość czy będzie zbywać poszczególne działki osobno.

Nieruchomości powyższe zakupiono i sprzedano okazjonalnie. Handel nieruchomościami nie jest przedmiotem działalności Spółki.

Powyższe czynności wystąpiły w Spółce sporadycznie i Spółka nie zamierza w przyszłości nabywać kolejnych nieruchomości jako towaru handlowego, w celu dalszej odsprzedaży.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy sprzedaż działek rolnych zwolnionych z podatku VAT zalicza się do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3, mającym wpływ na ustalenie proporcji, o której mowa w art. 90 ust 2?
2.  Czy sprzedaż działek rolnych zgodnie z art. 90 ust. 6 nie wlicza się do obrotu, o którym mowa w ust. 3?

Zdaniem Wnioskodawcy, okazjonalny zakup i sprzedaż nieruchomości obecnie jak również w przyszłości są dla Spółki czynnościami wykonywanymi w sposób nie częstotliwy i sporadycznie. W związku z powyższym zdaniem Spółki sprzedaż gruntów ornych ze stawką VAT "zwolniona" nie jest przyczyną powodującą zastosowanie art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług odnośnie odliczania podatku naliczonego.

Zakup i sprzedaż nieruchomości są dla Spółki czynnościami wykonywanymi sporadycznie i w związku z art. 90 ust. 6 nie powodują obowiązku rozliczania VAT naliczonego wg proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2, 3.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), zwanej dalej również ustawą o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 2 cyt. ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy o VAT).

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 ustawy).

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy w poz. 3, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie (art. 90 ust. 6 ustawy).

Ustawodawca zarówno w akcie zasadniczym jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy nie zdefiniował pojęcia „sporadycznie”. Z definicji słownikowych wynika, iż sporadyczny to: „zjawiający się, występujący od czasu do czasu, rzadko, nieregularny, przypadkowy”. Sporadyczność oznacza występowanie danych zdarzeń w sposób incydentalny, lecz nie wyklucza ich powtarzalności. Jednakże powtarzalność nie może przerodzić się w stały element prowadzonej działalności. Zatem transakcje sporadyczne to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem działalności. Tak więc, aby ocenić czy dana czynność może być uznana za sporadyczną należy wziąć pod uwagę nie tylko częstotliwość jej wykonywania, ale także to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności jednostki. Jeżeli działalność finansowa stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze i sporadyczne.

Należy zauważyć, iż przepis art. 174 (1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), wskazuje, w jaki sposób w oparciu o dane dotyczące struktury wszystkich transakcji podatnika, należy obliczyć kwotę odliczeń przysługujących podatnikowi wykonującemu czynności wywierające różne skutki w zakresie prawa do odliczenia podatku. Natomiast zgodnie z przepisami art. 174 (2) niektóre kategorie przychodów wyłączane są z obrotów uwzględnianych przy obliczeniu proporcji, o której mowa w ust. 1. Oznacza to, że dokonywanie niektórych transakcji zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku nie wpływa na wysokość podatku naliczonego podlegającego proporcjonalnemu rozliczeniu.

Na podstawie przepisu art. 174 (2) Dyrektywy, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się następujących kwot:

1.  wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa;
2.  wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi;
3.  wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b - g, jeżeli są to transakcje pomocnicze.

Ponadto, interpretując termin „sporadyczny” należy odwołać się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako „ETS”). W wyroku z dnia 11 lipca 1996r. w sprawie Regie Dauphinoise (C-306/94), ETS dokonał interpretacji pojęcia incydentalności w kontekście wykonywania transakcji finansowych. We wspomnianym wyroku ETS wskazał, że o sporadycznym charakterze transakcji nie decyduje ich relatywnie niewielki udział wartościowy w całokształcie prowadzonej przez podatnika działalności. W wyroku tym ETS odniósł się również do charakteru i kontekstu wykonywanych czynności wskazując, że tworzenie na własny rachunek lokat przez firmę zarządzającą nieruchomościami, ze środków wpłacanych przez właścicieli lub najemców, nie może być traktowane jako incydentalne, gdyż otrzymanie odsetek z tych inwestycji jest bezpośrednią, stałą i konieczną konsekwencją działalności opodatkowanej firm zarządzających nieruchomościami. Tym samym, zgodnie z wnioskowaniem a contrario, ETS określił transakcje uznawane za wykonywane w sposób incydentalny (sporadyczny) jako te, które nie stanowią bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji działalności opodatkowanej.

Na taką interpretację może również wskazywać orzeczenie z dnia 29 kwietnia 2004r. w sprawie EDM (C-77/01). We wspomnianym orzeczeniu ETS, za sporadyczne uznał te transakcje finansowe, których realizacja angażuje niewielką ilość towarów lub usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (które to towary i usługi stanowią aktywa podatnika), a skala przychodów może być wskazówką, czy rzeczywiście transakcje mają charakter sporadyczny. Oprócz powyższego, Trybunał zaznaczył również, że sam fakt wytworzenia większego dochodu niż działalność podstawowa podatnika, w wyniku transakcji finansowych, nie może powodować, że transakcji tych nie można uznać za sporadyczne.

W konsekwencji, należy przyjąć, że transakcje sporadyczne to te, które nie stanowią bezpośredniego, stałego i koniecznego uzupełnienia podstawowej działalności podatnika, nie wymagają nadmiernego zaangażowania aktywów podatnika, występują rzadko, a w każdym razie nieregularnie.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca (dalej również Spółka) została zarejestrowana w Sądzie Rejonowym dnia 26 lutego 2007r. nr KRS. Podstawowym przedmiotem działalności Spółki są roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków. Dnia 16 sierpnia 2007r. Spółka zakupiła nieruchomości w celu dalszej odsprzedaży, które zostały zakwalifikowane jako towary handlowe. Na zakupione nieruchomości składały się: grunty orne, leśne, pastwiska oraz grunty orne w strefie zabudowy mieszkalnej. Nabyte grunty z wyłączeniem lasów i gruntów leśnych stanowią w całości jedno gospodarstwo rolne. Zakup nastąpił na podstawie aktu notarialnego Repertorium A Nr od prywatnych osób fizycznych. Przy zakupie tych nieruchomości podatek VAT naliczony nie wystąpił.

Dnia 5 października 2009r. nastąpiła sprzedaż części nieruchomości. Zamiarem Spółki była sprzedaż całości zakupionych nieruchomości, jednak zakupem całości nie byli zainteresowani potencjalni klienci. W celu odzyskania zainwestowanych środków pieniężnych Spółka zdecydowała o sprzedaży tylko części gruntów (zbyto 3 z 6 zakupionych działek jako jedno gospodarstwo rolne). Sprzedaż odbyła się na podstawie aktu notarialnego Repertorium A oraz została udokumentowana fakturą VAT. Zbycie gruntów ornych i pastwisk podlegało zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust 1 pkt 9. Natomiast zbycie gruntów ornych przeznaczonych pod zabudowę zostało opodatkowane 22% stawką VAT.

Spółka zbyła tylko część nieruchomości. Pozostałą część tj. 3 działki (2 działki rolne i 1 zabudowana) Spółka zamierza również sprzedać. W chwili obecnej Wnioskodawca nie jest w stanie określić czy nieruchomości zostaną sprzedane jako całość czy będzie zbywać poszczególne działki osobno.

Odnosząc przedstawiony stan faktyczny do ww. przepisów prawa należy stwierdzić, iż sprzedaż przedmiotowych działek nie może być uznana za czynność sporadyczną (pomocniczą), bowiem już w momencie nabycia przedmiotowych gruntów Wnioskodawca nosił się z zamiarem ich dalszej odsprzedaży, traktując je jako towary handlowe. Na podkreślenie zasługuje fakt, że czynności nabycia gruntu dokonano na potrzeby własnej podstawowej działalności gospodarczej, a to przesądza o tym, że dostawa tych działek nie może być uznana za działalność pomocniczą (sporadyczną) w rozumieniu powołanych przepisów art. 90 ust. 6 w związku z art. 174 (2) Dyrektywy 2006/112/WE.

Uwzględniając treść przytoczonych przepisów oraz opisany stan faktyczny wskazać należy, iż Wnioskodawca dokonując dostawy 3 działek jak również wyrażony we wniosku zamiar dostawy pozostałych 3 działek przemawia za tym, iż Wnioskodawca będzie realizował dostawę działek w sposób częstotliwy i w związku ze swoją podstawową działalnością, a dokonując podziału nieruchomości Wnioskodawca wykazał zamiar dokonania transakcji wielokrotnie (powtarzalnie).

Zatem odnosząc się do powyższych rozważań, sprzedaż przedmiotowych działek mimo, iż handel nieruchomościami nie jest przedmiotem działalności Spółki, nie może zostać uznana za sprzedaż okazjonalną, a tym bardziej sporadyczną i powinna zostać wliczona do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, bowiem nie jest czynnością sporadyczną, o której mowa w ust. 6 art. 90 ustawy. Wnioskodawca prowadzi bowiem działalność gospodarczą w zakresie robót budowlanych związanych z wznoszeniem budynków. Zatem transakcje dotyczące gruntów nie mogą być uznane za okazjonalne i nie mające zasadniczego związku z prowadzoną działalnością.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.