Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-206/14/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-05-19
Teza: Opodatkowanie świadczonych usług, prawo do dokonania korekty od poniesionych wydatków inwestycyjnych oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących.
Słowa kluczowe: inwestycje-wydatki inwestycyjne; korekta; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 21 lutego 2014 r. (data wpływu 26 lutego 2014 r.), uzupełnionym o wpłatę w dniu 7 maja 2014 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych usług, prawa do dokonania korekty od poniesionych wydatków inwestycyjnych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 7 maja 2014 r., o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych usług, prawa do dokonania korekty od poniesionych wydatków inwestycyjnych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT i jako jednostka samorządu terytorialnego była odpowiedzialna za realizację projektu inwestycyjnego, którego przedmiotem było zagospodarowanie turystyczne rezerwatu archeologiczno-przyrodniczego K. (dalej: „Inwestycja”), będące przedmiotem niniejszego wniosku. W ramach Inwestycji wybudowano m.in. drewniane ogrodzenie przytwierdzone za pomocą kotew do betonowego fundamentu, wiatę z sześcioma tablicami infonnacyjno-dydaktycznymi, przebudowano domek kustosza oraz utwardzono parking o powierzchni 950 m2. Dodatkowo obiekt wyposażono w dwie toalety posadowione na kostce brukowej oraz obudowane drewnianą konstrukcją, tak aby stanowiły całość architektoniczną z pozostałymi elementami rezerwatu archeologiczno-przyrodniczego. W ramach inwestycji wybudowana została również tablica informacyjno-dydaktyczna, podobnie jak ogrodzenie wykonana z drewna przymocowanego kotwami do fundamentu betonowego. Realizacja Inwestycji wymagała wcześniejszego uzyskania pozwolenia na budowę.

Powyższe elementy infrastruktury, byty przedmiotem inwestycji Gminy w roku 2009 i były finansowane częściowo ze środków Gminy, a częściowo ze środków zewnętrznych w ramach odpowiednich umów o dofinansowanie. Gmina ponosi również bieżące wydatki związane z utrzymaniem i funkcjonowaniem rezerwatu przyrody, tj. wydatki na energię elektryczną, wodę czy usługi sprzątania.

Wnioskodawca zaznaczył, że od samego początku, bezpośrednio po oddaniu Inwestycji do użytkowania, udostępnia rezerwat archeologiczno-przyrodniczy dla zwiedzających za odpłatnością.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r.) zwolnione od podatku byty usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy. Pod pozycją 11 ww. załącznika wymienione byty usługi sklasyfikowane pod symbolem PKWiU ex 92, tj. związane z kulturą, w tym również usługi twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania, usługi związane z rekreacją i sportem (z pewnymi wyłączeniami).

Gmina chciałaby wskazać, iż uzyskała interpretację Urzędu Statystycznego w L., zgodnie z którą usługi udostępniania rezerwatu przyrody zwiedzającym (sprzedaż kart wstępu) mieszczą się w grupowaniu PKWiU 92.53.12-00.00 „Usługi związane z obszarami naturalnymi i obiektami chronionej przyrody”. W rezultacie, w sytuacji, w której usługa faktycznie mieściła się w PKWiU 92.53.12-00.00 to korzystała ona ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z pozycją 11 załącznika nr 4 do tej ustawy (co potwierdzały interpretacje indywidualne wydane w analogicznych stanach faktycznych, np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 15 kwietnia 2010 r., sygn. IBPP2/443-325/10/LŻ ). W związku z powyższym do końca 2010 r. Gmina nie doliczała podatku należnego VAT do opłaty za wstęp do rezerwatu przyrody.

Jednocześnie w związku z nowelizacją ustawy o VAT (ustawa zmieniająca ustawę o podatku od towarów i usług z dnia 29 października 2010 r. (Dz.U. Nr 226 poz. 1476) art. 43 ust. 1 pkt 1 został uchylony. W rezultacie, z dniem 1 stycznia 2011 r. usługi związane z obszarami naturalnymi i obiektami chronionej przyrody zaczęły podlegać opodatkowaniu (bez zastosowania zwolnienia). W związku z powyższym, od 1 stycznia 2011 r. Gmina rozpoznaje usługę wstępu do rezerwatu przyrody jako podlegającą VAT i w rezultacie dolicza do opłaty wstępu podatek należny.

Wskazano, że Gmina nie dokonała dotychczas odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z zakupem towarów i usług niezbędnych do realizacji Inwestycji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy odpłatne udostępnianie terenu rezerwatu do zwiedzania (udostępnianie komercyjne) przez Gminę podlega opodatkowaniu VAT i nie stanowi czynności zwolnionej z VAT?
2.  Czy w związku z odpłatnym udostępnianiem Inwestycji, Gminie przysługuje prawo do dokonania odpowiedniej korekty podatku naliczonego zgodnie z art. 91 ust 7 i 7a w związku z art. 91 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, z uwagi na zmianę przeznaczenia Inwestycji z wykorzystywania do czynności zwolnionych z VAT na wykorzystywanie do czynności opodatkowanych?
3.  Czy w przypadku podatku naliczonego związanego z Inwestycją, zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, długość okresu korekty wieloletniej wynosi 10 lat i tym samym kwota rocznej korekty podatku naliczonego po zmianie przeznaczenia, wynosi odpowiednio 1/10 podatku naliczonego wykazanego w fakturach zakupowych?
4.  Który rok należy przyjmować za pierwszy rok okresu korekty wieloletniej zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT?
5.  Czy ze względu na zmianę przeznaczenia Inwestycji Gminie przysługuje prawo do dokonania wieloletniej korekty podatku naliczonego począwszy od deklaracji VAT za styczeń 2012 r.?
6.  Czy Gmina ma prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków związanych z bieżącym utrzymaniem Inwestycji, poniesionych począwszy od zmiany sposobu użytkowania Inwestycji, na bieżąco?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Odpłatne udostępnianie terenu rezerwatu podlega opodatkowaniu VAT i jednocześnie nie korzysta ze zwolnienia z VAT.
2.  Zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, Gminie przysługuje prawo do dokonania korekty podatku naliczonego zgodnie z art. 91 ust 7 i 7a w związku z art. 91 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.
3.  W przypadku podatku naliczonego związanego z realizacją Inwestycji, zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, okres korekty wieloletniej wynosi 10 lat. W konsekwencji, kwota rocznej korekty podatku naliczonego, którą Wnioskodawca jest uprawniony przeprowadzić po zmianie przeznaczenia, wynosi odpowiednio 1/10 podatku naliczonego wykazanego w odpowiednich fakturach zakupowych.
4.  W opinii Wnioskodawcy, okres korekty wieloletniej przewidzianej w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT rozpoczyna się w roku oddania danego środka trwałego do użytkowania. Dotyczy to wszystkich faktur dotyczących danej inwestycji bez względu na rok ich otrzymania.
5.  Ze względu na zmianę przeznaczenia Inwestycji Gminie przysługuje prawo do dokonania rocznej korekty wieloletniej podatku naliczonego w korekcie deklaracji za styczeń 2012 r.
6.  Gmina ma prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków związanych z bieżącym utrzymaniem Inwestycji, począwszy od zmiany sposobu użytkowania Inwestycji, na bieżąco.

Uzasadnienie stanowiska Gminy.

Ad. 1.

Zdaniem Gminy, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i opłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Ustawodawca zdefiniował dostawę towarów w art. 7, a świadczenie usług w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione. Natomiast w świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemąjącej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Jak wskazuje brzmienie powołanych powyżej przepisów pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, iż co do zasady czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów. Takie skonstruowanie zakresu czynności opodatkowanych prowadzi do zapewnienia zasady powszechności opodatkowania.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższe oznacza, iż w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

W ocenie Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, iż świadczone przez niego usługi są wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych pomiędzy zwiedzającym, a Gminą, a które są potwierdzane wydaniem karty wstępu (do końca 2010 r.)/paragonem fiskalnym. Uiszczenie stosownej opłaty upoważniającej do zwiedzania terenu rezerwatu, potwierdzone uzyskaniem karty wstępu/wydaniem paragonu fiskalnego równoznaczne jest z akceptacją regulaminu zwiedzania i przystąpieniem do umowy, której treścią jest rzeczony regulamin, wywieszony w widocznym miejscu przed wejściem do rezerwatu oraz dodatkowo udostępniony na stronie internetowej.

Mając na względzie przedstawiony stan prawny oraz fakt, iż Inwestycja pozostaje własnością Gminy, należy uznać, że świadczenie polegające na odpłatnym udostępnianiu terenu Inwestycji do zwiedzania wykonywane na podstawie zawartych pomiędzy Gminą a zwiedzającymi umów, potwierdzonych wydaniem karty wstępu/paragonu fiskalnego, jest świadczeniem przez Gminę na rzecz podmiotów trzecich usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jednocześnie Gmina wskazuje, że przedmiotowe świadczenia Wnioskodawcy mieszczą się w grupowaniu PKWiU 92.53.12-00.00 „Usługi związane z obszarami naturalnymi i obiektami chronionej przyrody”, co zostało potwierdzone w drodze interpretacji przez Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w L.

Ponadto Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż przedmiotowe usługi - w momencie oddania Inwestycji do użytkowania, tj. w 2009 r., mieściły się w grupowaniu PKWiU 92.53.12-00.00 i korzystały w jego ocenie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z pozycją 11 załącznika nr 4 do tej ustawy (co potwierdzały interpretacje indywidualne wydane w analogicznych stanach faktycznych, np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 15 kwietnia 2010 r., sygn. IBPP2/443-325/10/LŻ ). Jednocześnie w związku z nowelizacją ustawy o VAT (ustawa zmieniająca ustawę o podatku od towarów i usług z dnia 29 października 2010 r. (Dz.U.2010 nr. 226 poz. 1476) art. 43 ust. 1 pkt 1 został uchylony. W związku z powyższym do końca 2010 r. Gmina nie doliczała podatku należnego VAT do opłaty za wstęp do rezerwatu, natomiast po zmianie przepisów, tj. od 1 stycznia 2011 r., traktuje przedmiotowe usługi jako niewątpliwie podlegające opodatkowaniu i w rezultacie, w jego ocenie, słusznie dolicza od 1 stycznia 2011 r. do opłaty za wstęp podatek należny.

Ponadto, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Dodatkowo, zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.; dalej: „rozporządzenie”) zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z dniem 1 stycznia 2014 r. przedmiotowe rozporządzenie zostało uchylone pośrednio na podstawie art. 13 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35 ze zm.) i w zakresie dotyczącym zwolnień od podatku oraz warunków stosowania tych zwolnień zastąpione rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz.U. poz. 1722, dalej: „rozporządzenie”). Zgodnie z uzasadnieniem do projektu rozporządzenia, w związku z ukształtowaną linią orzeczniczą, jednostki samorządu terytorialnego realizujące zadania z zakresu władzy publicznej stanowią „organy władzy publicznej” w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2010 r. sygn. I FSK 852/09, wyrok NSA z dnia 11 października 2011 r. sygn. I FSK 965/11 oraz wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2012 r. sygn. I FSK 627/11), co powoduje, że nie należy działalności z tego tytułu obejmować zwolnieniem od podatku.

W świetle powyższych regulacji uznać zatem należy, iż w zakresie dokonywanych przez Gminę czynności cywilnoprawnych wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, nawet, gdy dotyczą one jej zadań własnych. Gmina posiada status podatnika VAT. Wykonując powyższe niezależnie od swoich celów i zadań, Gmina postępuje w sposób tożsamy do innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. W przypadku nieopodatkowania transakcji dokonywanych przez Gminę mogłoby to prowadzić do zaburzenia zasad konkurencji. W konsekwencji w odniesieniu do umów zawieranych z podmiotami trzecimi, Gmina występuje w charakterze podatnika, a czynność ta nie podlega zwolnieniu z opodatkowania VAT.

Pogląd taki w odniesieniu do czynności wykonywanych przez gminy na podstawie umów cywilnoprawnych wyraził również wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”), m.in. w wyroku z dnia 26 sierpnia 2010 r. (I FSK 1303/09), w którym wskazano, iż „w efekcie unormowania zawartego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT gmina jest podatnikiem podatku VAT w zakresie, w jakim dokonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych”. Podobnie także w orzeczeniu z dnia 23 marca 2010 r. sygn. (I FSK 273/09) NSA uznał, iż „podatnikiem VAT w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust.6 ustawy) jest z racji posiadanych cech podatnika (art. 15 ust. 1 ustany) - gmina”.

Skoro świadczenie wykonywane na podstawie zawieranych umów nie korzysta z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT lub zwolnienia na podstawie § 13 ust. 1 pkt. 12 rozporządzenia, należy uznać, że takie świadczenie jest opodatkowane na zasadach ogólnych.

Reasumując, Gmina stoi na stanowisku, że opisane świadczenie pomiędzy Gminą a zainteresowanymi (udostępnianie komercyjne) podlega opodatkowaniu VAT. W konsekwencji uznać należy, iż Gmina dokonuje odpłatnego, opodatkowanego VAT świadczenia usług na terytorium kraju, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a czynności te nie podlegają zwolnieniu z VAT.

Ad. 2

Zdaniem Gminy, jak zostało wskazane powyżej, w momencie zawarcia z podmiotem trzecim umowy udostępnienia terenu Inwestycji do zwiedzania, Gmina działa jak przedsiębiorca i w konsekwencji działa w charakterze podatnika VAT.

Jednocześnie, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści powyższej regulacji wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy nabywane towary i usługi służą wykonywaniu czynności opodatkowanych VAT. Tym samym Gmina uważa, iż w momencie otrzymania faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na wytworzenie przedmiotowej inwestycji, nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wówczas Inwestycja nie była wykorzystywana przez Gminę do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT ze względu na ówcześnie obowiązujące przepisy w zakresie zwolnienia przedmiotowych usług z opodatkowania.

Zdaniem Gminy sytuacja ta uległa zmianie z dniem 1 stycznia 2011 r. Jak wskazano powyżej, mając na uwadze zmianę przepisów ustawy o VAT, wskazane usługi wyłączone zostały z katalogu usług korzystających ze zwolnienia z opodatkowania, co bezpośrednio przełożyło się na aktywność Gminy w tym zakresie, wyrażającą się poprzez doliczenie do ceny za wejście na teren Inwestycji podatku należnego, a tym samym opodatkowanie świadczonych usług.

Jednocześnie, zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy dotyczące korekty podatku naliczonego stosuje się w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Analiza powyższych regulacji jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, polegającej na rozpoczęciu jego wykorzystywania do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnik, który pierwotnie nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego ze względu na wykorzystywanie tego środka trwałego do czynności nieopodatkowanych, po zmianie przeznaczenia, ma prawo dokonania zwiększającej korekty kwoty podatku naliczonego, tak samo jak byłby zobowiązany do korekty zmniejszającej podatek naliczony, w sytuacji gdyby pierwotnie dokonał takiego obniżenia, a następnie zaprzestał wykorzystywania danego środka trwałego do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Stanowisko to zostało potwierdzone przykładowo w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 maja 2011 r., sygn. ILPP1/443-208/11-2/BD „w świetle powołanych wyżej regulacji, wykorzystywanie przez Wnioskodawcę sieci do czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną (bezpłatne użytkowanie), a następnie wykorzystywanie tych budowli do wykonywania czynności opodatkowanych (usługi w zakresie gospodarki ściekami), powoduje konieczność dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy. Mamy bowiem do czynienia z sytuacją wskazaną w tym przepisie, kiedy to Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego i nie dokonał odliczenia, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego”,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 1 czerwca 2010 r., sygn. IBPP4/443-529/10/AZ „w świetle powołanych wyżej regulacji, wykorzystywanie przez Wnioskodawcę środków trwałych do czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną (bezpłatne użyczenie), a następnie wykorzystywanie tych środków trwałych do wykonywania czynności opodatkowanych (dzierżawa) stwarza możliwość dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7 cyt. ustawy. Mamy bowiem do czynienia z sytuacją wskazaną w tym przepisie, kiedy to Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego i nie dokonał odliczenia, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego”,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 11 grudnia 2009 r., sygn. ITPP2/443-826/09/KT „z powyższego wynika, że towary i usługi nabywane w trakcie realizacji projektu, z założenia nie miały służyć czynnościom opodatkowanym, gdyż po jej zakończeniu Gmina przekazała wodociąg w bezpłatne użytkowanie gospodarstwu pomocniczemu. Zatem Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z realizacją tej inwestycji. Jednakże w momencie, gdy do umowy wprowadzono zapis dotyczący odpłatności, zmieniły się warunki wykorzystywania przedmiotowej inwestycji. Począwszy od 1 listopada 2007 r., „dzierżyciel” wpłaca Gminie (raz na kwartał) ustaloną kwotę. W konsekwencji u Wnioskodawcy wystąpiły czynności opodatkowane związane z wybudowanym wodociągiem, tym samym zmianie uległo jego przeznaczenie. Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, w oparciu o wskazane wyżej przepisy prawa, stwierdzić należy, iż wskutek zmiany nieodpłatnego przekazania inwestycji w używanie odpłatne, Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającą z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z przedmiotową inwestycją, poprzez dokonanie korekty kwoty podatku naliczonego na zasadach wynikających z powołanych wyżej przepisów art. 91 ust. 7 w związku z art. 91 ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług”,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 26 października 2012 r., sygn. IPTPP2/443-652/12-5/KW , w której Dyrektor uznał, iż „W przedmiotowej sprawie dojdzie do zmiany przeznaczenia środka trwałego - obiektu C, polegającej na tym, że pierwotnie przeznaczenie przedmiotowego obiektu miało mieć charakter niekomercyjny i miało służyć czynnościom nieopodatkowanym, a następnie Wnioskodawca z dniem 1 stycznia 2013 r. zamierza przeznaczyć środek trwały do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Należy zauważyć, że z opisu sprawy wynika, iż ww. obiekt został oddany do użytkowania w dniu 24 maja 2012 r. Po oddaniu do użytkowania obiekt wykorzystywany był przez Wnioskodawcę do działalności o charakterze niekomercyjnym, został udostępniony zwiedzającym. Jak wskazał Zainteresowany, miał służyć czynnościom nieopodatkowanym podatkiem VAT. Obecnie Wnioskodawca rozważa zmienić przeznaczenie ww. obiektu na działalność o charakterze komercyjnym, tj. sprzedaż biletów, wynajem sali konferencyjnej i wystawienniczej oraz wynajem bufetu. W związku z wykonywaniem ww. czynności Zainteresowany przeznaczy powstałe w ramach inwestycji mienie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Wobec powyższego należy stwierdzić, iż Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do dokonania korekty podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących budowy obiektu C, który to obiekt w związku ze zmianą przeznaczenia z charakteru niekomercyjnego na komercyjny działalności, będzie służył wykonywaniu czynności opodatkowanych, zgodnie z ww. zasadami oraz w terminach przewidzianych prawem, wynikających z przepisów art. 91 ustawy. Korekta ta będzie miała charakter cząstkowy i wieloletni”,
W konsekwencji, zdaniem Gminy, w odniesieniu do przedstawionej sytuacji należy uznać, iż w związku z odpłatnym i opodatkowanym udostępnianiem do zwiedzania terenu Inwestycji (po wykorzystywaniu jej do działalności nieopodatkowanej - ze względu na ówcześnie obowiązujące przepisy ustawy o VAT) od 1 stycznia 2011 r. Gmina jest uprawniona do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na jej realizację w oparciu o art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o VAT.

Ad. 3-4.

Okres korekty - przepisy ogólne.

Gmina wskazała, że zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy ust. 1 - 6 (dotyczące korekty wieloletniej) stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Natomiast zgodnie z art. 91 ust. 2, do którego odwołuje się powyższy przepis, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, podatnik dokonuje korekty w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

W konsekwencji długość okresu, w jakim powinna zostać dokonana korekta, jest zależna od przedmiotu korekty tj. od tego czy są nim nieruchomości lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, czy też pozostałe środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne.

Okres korekty - rezerwat K..

Ustawa o VAT nie zawiera definicji legalnej nieruchomości. Również ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera wyjaśnienia tego pojęcia. W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy zasadne jest posłużenie się definicją legalną zawartą w innym akcie prawnym. Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane łub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi, iż część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Zgodnie z § 2, częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. W myśl art. 45 Kodeksu cywilnego rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne. Z kolei art. 48 Kodeksu cywilnego przewiduje, iż do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia łub zasiania.

Z zacytowanych powyżej przepisów prawa cywilnego wynika, iż nieruchomościami są grunty i budynki lub ich części trwale z gruntem związane. Grunt zaś stanowi przedmiot materialny, a więc jest rzeczą. Natomiast w przypadku, gdy na gruncie znajdują się budynki lub budowle, wówczas uznawane są one za część składową gruntu stanowiąc nieruchomość.

Pojęcia budynków i budowli również nie zostały zdefiniowane w przepisach ustawy o VAT. Jednocześnie, zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, budynek to obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Art. 3 pkt 3 cyt. ustawy stanowi, iż przez pojęcie budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem łub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

W ramach przedmiotowej Inwestycji wybudowano m.in. drewniane ogrodzenie przytwierdzone za pomocą kotew do betonowego fundamentu, wiatę z sześcioma tablicami informacyjno-dydaktycznymi, przebudowano domek kustosza oraz utwardzono parking o powierzchni 950 m2. Dodatkowo obiekt wyposażono w dwie toalety posadowione na kostce brukowej oraz obudowane drewnianą konstrukcją, tak aby stanowiły całość architektoniczną z pozostałymi elementami rezerwatu archeologiczno-przyrodniczego. W ramach Inwestycji wybudowana została również tablica informacyjno-dydaktyczna, podobnie jak ogrodzenie wykonana z drewna przymocowanego kotwami do fundamentu betonowego. Realizacja Inwestycji wymagała wcześniejszego uzyskania pozwolenia na budowę.

W związku z powyższym i biorąc pod uwagę całokształt przepisów należy uznać, iż wyżej wymieniona infrastruktura (poszczególne środki trwałe) powstała w wyniku realizacji Inwestycji stanowi nieruchomość (nieruchomości), w związku z tym korekta podatku naliczonego powinna być dokonana w okresie właściwym dla nieruchomości - a zatem w ciągu dziesięciu kolejnych lat licząc od roku, w którym Inwestycja została oddana do użytkowania. Jednocześnie w oparciu o art. 91 ust. 2 ustawy o VAT kwota rocznej korekty wynosiła będzie 1/10 kwoty podatku naliczonego wykazanego w fakturach zakupowych.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie m. in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie o sygn. IPPP1/443-1605/11-2/MP z dnia 30 stycznia 2012 r., w której wskazał on, iż pojęcia budynków i budowli nie zostały zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. Dlatego też należy skorzystać z definicji zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane. Zgodnie z art. 3 pkt 2 tej ustawy, pod pojęciem budynku należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Natomiast art. 3 pkt 3 tej ustawy wskazuje, iż budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowie sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

W ocenie Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że trwale związane z gruntem obiekty w postaci wiaty z tablicami informacyjno-dydaktycznymi, toalet dla zwiedzających, domku kustosza czy ogrodzenia można zakwalifikować odpowiednio jako trwałe związane z gruntem urządzenia reklamowe, urządzenia techniczne oraz obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach, a zatem stanowią one nieruchomości.

Pierwszy rok okresu korekty w rozumieniu art. 91 ust. 2 ustawy VAT.

Zgodnie z art. 91 ust. 2 zdanie 2 ustawy o VAT korekty wieloletniej dokonuje się licząc począwszy od roku, w którym dane środki trwałe zostały oddane do użytkowania.

Tym samym, w opinii Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę literalne brzmienie ww. przepisu, w odniesieniu do wszystkich faktur zakupowych dotyczących danej inwestycji, okres korekty rozpoczyna się począwszy od roku, w którym dany środek trwały zostanie oddany do użytkowania. Zdaniem Gminy, bez znaczenia będzie przy tym moment otrzymania poszczególnych faktur dotyczących danej inwestycji. Oznacza to w szczególności, że pierwszym rokiem korekty wieloletniej będzie rok oddania środka trwałego do użytkowania także w przypadku faktur, które zostały otrzymane w latach poprzedzających rok oddania danego środka trwałego do użytkowania.

Potwierdzenie stanowiska Wnioskodawcy stanowi m.in. interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 1 czerwca 2010 r., sygn. IBPP4/443-529/10/AZ, zgodnie z którą korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty. Zatem za rok w którym nastąpi zmiana przeznaczenia wytworzonych nieruchomości, tj. przekazanie w odpłatną dzierżawę, Wnioskodawca będzie mógł dokonać rocznej korekty w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z wytworzeniem tej nieruchomości, o ile nastąpi to w ciągu 10 kolejnych lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Z powyższych przepisów wynika, iż Wnioskodawca może dokonać korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91, z tytułu nabycia towarów i usług zużytych do wytworzenia nieruchomości tylko w ciągu 10 kolejnych lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania i tylko w odniesieniu do tych lat, w których środki trwałe będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 listopada 2012 r., sygn. IPPP2/443-865/12-2/KOM,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 maja 2011 r.; sygn. ILPP1/443-208/11-2/BD oraz
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 19 kwietnia 2011 r., sygn. ILPP1/443-123/11-2/BD

Ad. 5

Zdaniem Gminy, zgodnie z art. 91 ust. 7a ustawy o VAT korekta wieloletnia przewidziana dla wskazanych w tym przepisie środków trwałych dokonywana jest m.in. zgodnie z ust. 3 tego artykułu. Natomiast, w oparciu o art. 91 ust. 3 ustawy o VAT, dokonuje się tej korekty w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty. Ponieważ w analizowanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym do zmiany przeznaczenia w rozumieniu art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o VAT doszło w 2011 r., pierwszym rokiem podatkowym, za który Gmina powinna dokonać korekty podatku naliczonego w odpowiedniej wysokości, będzie 2011 r.

Tym samym, zdaniem Gminy, pierwsza korekta związana z wieloletnim rozliczeniem VAT od Inwestycji, która została oddana do użytkowania i która przez pewien okres była wykorzystywana do działalności niepodatkowanej, a następnie - ze względu na zmianę przepisów - od 1 stycznia 2011 r. do działalności podlegającej opodatkowaniu, powinna zostać dokonana przez Gminę w korekcie deklaracji VAT za styczeń 2012 r.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje poparcie m.in. w indywidualnej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 4 listopada 2011 r. (sygn. ITPP1/443-1132/11/DM ).

Ad. 6

Zdaniem Gminy, mając na uwadze przytoczoną powyżej argumentację, w ocenie Gminy, w związku z faktem, iż od 2011 r. Gmina wykorzystuje Inwestycję do czynności opodatkowanych VAT, począwszy od tego momentu powinno jej także przysługiwać prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego od bieżących wydatków związanych z utrzymaniem przedmiotowego obiektu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia a w przypadku zdarzenie przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.