Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.645.2020.2.MP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-02-18
Teza: Prawo do korzystania ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT usług nabywanych od Agenta Płatności
Słowa kluczowe: podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; usługi-usługi finansowe; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku nadanym w dniu 10 listopada 2020 r. (data wpływu 12 listopada 2020 r. ) uzupełnionym pismem z dnia 21 stycznia 2021 r. (data wpływu 22 stycznia 2021 r.) w odpowiedzi na wezwanie Organu z dnia 13 stycznia 2021 r. (doręczone 15 stycznia 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do korzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy czynności przetwarzania płatności, procesowania płatności oraz wsparcia uzgodnienia płatności i sald – **jest prawidłowe;**
*   prawa do korzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy oferowanej przez Agenta Płatności możliwości korzystania z narzędzia kontroli nadużyć finansowych i ochrony przychodów w Strefie Klienta, możliwości dostępu „do zaplecza” poprzez Strefę Klienta oraz możliwości korzystania z kont bankowych w Strefie Klienta – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 listopada 2020 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, do usług świadczonych przez Agenta Płatności.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 21 stycznia 2021 r. (data wpływu 22 stycznia 2021 r.) w odpowiedzi na wezwanie Organu z dnia 13 stycznia 2021 r. (doręczone 15 stycznia 2021 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką prawa polskiego z siedzibą w (…) i czynnym podatnikiem VAT w Polsce. Wnioskodawca jest częścią grupy kapitałowej X.

Wnioskodawca jest podmiotem odpowiedzialnym przede wszystkim za sprzedaż hurtową i detaliczną samochodów osobowych i furgonetek. Wnioskodawca prowadzi działalność opodatkowaną na terytorium Polski.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca jest odpowiedzialny w Polsce m. in. za obsługę platformy ….

Platforma jest aplikacją, która umożliwia klientom Wnioskodawcy nabywanie różnego rodzaju usług dedykowanych dla posiadanego przez nich samochodu. Za pomocą tej platformy klient może mieć cyfrowy dostęp do swojego samochodu, a tym samym może sprawdzać na bieżąco status swojego samochodu np. w zakresie stanu takich wskaźników jak ilość paliwa, czy też wskaźnik ciśnienia w oponach. Ponadto, powyższa platforma umożliwia klientom personalizację swoich samochodów pod względem dodatkowych funkcji, jak również sterowanie usługami dotyczącymi serwisowania samochodu - klient z poziomu platformy może wyszukiwać i rezerwować wizytę w celu przeprowadzania przeglądu samochodu, a także bezpośrednio w aplikacji zdalnie dokupić nowe funkcje do samochodu.

Dla celów obsługi platformy Wnioskodawca nabywa szereg usług od specjalistycznych podmiotów zewnętrznych, w tym usługi pośrednictwa finansowego (obsługę płatności) od A. (dalej: Agent Płatności). W ramach wskazanych usług, Agent Płatności świadczy na rzecz Wnioskodawcy ogół czynności składających się na obsługę płatności dokonywanych przez klientów. W zakres usługi świadczonej przez Agenta Płatności wchodzą następujące czynności:

*   przetwarzanie płatności („….”),
*   procesowanie płatności dokonywanych kartami debetowymi lub kredytowymi przez Agenta Płatności w imieniu Wnioskodawcy, tj. umożliwienie Wnioskodawcy przyjmowania płatności za pomocą kart wydanych przez różne banki (…..),
*   wsparcie uzgodnienia płatności i sald („….”),
*   możliwość korzystania z narzędzia kontroli nadużyć finansowych i ochrony przychodów w Strefie Klienta, na platformie dostarczanej przez Agenta Płatności („…..”),
*   możliwość dostępu „do zaplecza” (tj. do funkcji wspomagających te podstawowe) poprzez Strefę Klienta i korzystania z wszelkich dostępnych opcji raportowania i zarządzania („….”),
*   możliwość korzystania z kont bankowych w Strefie Klienta, dostępne wyłącznie dla uprawnionych klientów („…..”).

Wspomniany dostęp do Strefy Klienta na portalu Agenta Płatności umożliwia Wnioskodawcy bieżącą weryfikację statusu poszczególnych transakcji i ogólnego statusu przeprowadzanych transakcji ze swoimi klientami. Status poszczególnych transakcji jest zobrazowany na serii wykresów wskazujących kolejne etapy przepływu płatności tj. płatności będące jeszcze w trakcie autoryzacji i płatności już rozliczone. Tym samym istnieje możliwość identyfikacji obszarów, które mogą ulec poprawie i w stosunku do których Wnioskodawca powinien podjąć działania. Taka funkcjonalność pozwala również na zidentyfikowanie czynników decydujących o zatwierdzeniu danej płatności, czy też odrzuceniu danej płatności, co daje również wgląd w statystyki konkretnych operatorów kart i banków, które powiązane są z daną transakcją.

Analiza statusu transakcji umożliwia Wnioskodawcy również weryfikację tzw. KPI (eng. key performance indicators) tj. kluczowych wskaźników efektywności. Strefa Klienta na portalu Agenta Płatności umożliwia identyfikację klientów z całego świata, a tym samym umożliwia weryfikację transakcji we wszystkich kanałach sprzedaży. Ponadto, z poziomu Strefy Klienta istnieje możliwość weryfikacji każdej fazy przepływu płatności bazując na interaktywnych raportach dostępnych na portalu. Wszelkiego rodzaju raporty mogą być pobierane na bieżąco, zarówno w wersji odnoszącej się do okresu miesięcznego, jak i konkretnego wybranego dnia miesiąca. W konsekwencji, Wnioskodawca ma wgląd do wszelkich danych o zawartych umowach oraz tych dotyczących samego statusu płatności.

Zgodnie z ustalonymi na ten moment zasadami, Agent Płatności wystawia w okresach miesięcznych jedną fakturę z tytułu świadczonych usług obsługi płatności, na której całościowa opłata składa się z dwóch elementów:

*   opłata od liczby przeprowadzonych transakcji („Processing fees”) - opłata uzależniona od liczby wszystkich przeprowadzonych transakcji, stanowiąca iloczyn ustalonej stawki za każdą transakcję w wysokości 0,07 Euro oraz sumy transakcji, przy czym suma transakcji stanowi sumę płatności otrzymanych, jak i sumę płatności przeznaczonych do zwrotu;
*   opłata od rodzaju przeprowadzonych transakcji, inaczej opłata za używanie bramki Agenta Płatności do obsługi płatności („payment method fees”) - opłata składająca się m.in. z opłat nakładanych przez banki i operatorów kart kredytowych uwzględnionych w danej transakcji, uzależniona od statusu danej płatności (poszczególne statusy tj. rozliczone (settled), autoryzowane, ale jeszcze nie rozliczone (authorised), anulowane (cancelled), odrzucone (refused) oraz odrzucone ponownie (refused retries)):
*   opłata członkowska („scheme fees”) - nakładana i pobierana przez operatorów kart płatniczych (np. MasterCard lub Visa);
*   marża („markup fees”) - nakładana przez bank, a uzależniona od liczby transakcji zainicjowanych przez klientów Wnioskodawcy za pośrednictwem Agenta Płatności, przy założeniu, że im więcej zainicjowanych transakcji tym mniejsza wysokość marży;
*   opłata z tytułu transakcji („interchange fees”) - nakładana przez operatorów kart i pobierana przez banki jako wystawcę kart.

Z uwagi na to, że Agent Płatności jest podmiotem z siedzibą poza terytorium Polski, to - na gruncie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, dalej: ustawa o VAT) - Wnioskodawca jest podatnikiem z tytułu nabywanych usług świadczonych na jego rzecz na terytorium Polski. Tym samym, to Wnioskodawca jest zobligowany do rozliczenia podatku należnego z tytułu importu usług wykonywanych przez Agenta Płatności.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 21 stycznia 2021 r. Wnioskodawca wskazał ponadto, że Agent Płatności świadczy usługi przetwarzania płatności w różnych lokalizacjach na całym świecie. Jest nadzorowany jako instytucja finansowa i spełnia wymogi rozporządzenia Unii Europejskiej mającego zastosowanie do świadczenia usług płatniczych (dyrektywa UE 2015/2366) oraz wszelkich innych wymogów mających zastosowanie do świadczonych przez niego usług finansowych. Przetwarzanie płatności polega na obsłudze przez podmiot transakcji zawartej pomiędzy dwiema stronami. Agent Płatności łączy w sobie zatem funkcje bramki płatniczej i procesora płatności, jak również system zarządzania ryzykiem i agenta rozliczeniowego. Jest to kompleksowy dostawca usług płatniczych.

Agent Płatności procesuje płatności dokonywane kartami debetowymi lub kredytowymi w imieniu Wnioskodawcy. Dzięki posiadanym licencjom jest w stanie obsługiwać wszystkie główne systemy kart kredytowych, w tym m.in. (…). Wszystkie transakcje są przetwarzane bezpośrednio przez Agenta Płatności lub przy użyciu odpowiedniego połączenia.

Agent Płatności zapewnia raportowanie, które służy wsparciu Wnioskodawcy do wykonywania zadań finansowych, takich jak sprawdzanie poprawności otrzymanych środków, sprawdzanie poprawności i księgowanie kosztów na kontach oraz uzgadnianie sald.

Agent Płatności wprowadził system zarządzania ryzykiem (RevenueProtect), który dzięki swoim podstawowym funkcjom umożliwia identyfikowanie i blokowanie oszustów bez wpływu na autentyczne transakcje. Możliwość korzystania z narzędzia kontroli nadużyć finansowych i ochrony przychodów w Strefie Klienta, na platformie dostarczanej przez Agenta Płatności („…..”) nie będzie wykorzystywane przez Wnioskodawcę.

Dostęp „do zaplecza” (tj. do funkcji wspomagających te podstawowe) poprzez Strefę Klienta i korzystania z wszelkich dostępnych opcji raportowania i zarządzania („….”) nie jest udzielany przez Agenta Płatności.

Wnioskodawca, który chce skorzystać z usług płatniczych Agenta Płatności, musi założyć u niego konto bankowe. Po zatwierdzeniu tego konta zapewnia ono Wnioskodawcy dostęp do usług płatniczych, którymi można zarządzać oraz odpowiednio je dostosowywać.

Wykonywane przez Agenta Płatności czynności nie powodują zmian prawnych. Obsługa transakcji polega na przeprocesowaniu płatności dokonanej przez klienta korzystającego z popularnych metod płatności (karty debetowe/ kredytowe) na preferowane konto bankowe Wnioskodawcy.

Odpowiedzialność Agenta Płatności ogranicza się wyłącznie do aspektów technicznych obsługi Platformy. Agent Płatności bazuje wyłącznie na danych, które otrzyma, nie weryfikuje ich poprawności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy do opisanych kompleksowych usług świadczonych przez Agenta Płatności będzie miało zastosowanie zwolnienie z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, do opisanych usług świadczonych przez Agenta Płatności będzie miało zastosowanie zwolnienie z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m. in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Co do zasady, zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej.

Zgodnie natomiast z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, podatnikiem jest również osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej oraz osoba fizyczna nabywająca usługi, jeżeli usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, natomiast usługobiorcą usług, do których stosuje się art. 28b ustawy o VAT jest podatnik VAT.

Biorąc pod uwagę, iż w niniejszym stanie faktycznym usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, natomiast usługobiorcą jest Wnioskodawca, to właśnie Wnioskodawca jest podatnikiem z tytułu nabywanych od Agenta Płatności usług. A zatem na Wnioskodawcy ciąży obowiązek ustalenia prawidłowej stawki dla świadczenia nabytego i rozliczanego jako import usług.

1.  Charakter usługi obsługi płatności jako usługi kompleksowej

Na wstępie Wnioskodawca pragnie podkreślić, że intencją Wnioskodawcy przy zawieraniu umowy z Agentem Płatności było otrzymanie usługi obsługi płatności obejmującej wszelkie niezbędne elementy skutkujące finalnym otrzymaniem określonej sumy pieniędzy za bieżące transakcje, a także zapewnieniem prawidłowego przebiegu rozliczeń pomiędzy Wnioskodawcą i jego klientami.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Agent Płatności świadczy na rzecz Wnioskodawcy usługę, w skład której wchodzą poszczególne czynności takie jak: przetwarzanie płatności, procesowanie płatności dokonywanych kartami debetowymi lub kredytowymi przez Agenta Płatności w imieniu Wnioskodawcy, tj. umożliwienie Wnioskodawcy przyjmowania płatności za pomocą kart wydanych przez różne banki, wsparcie uzgodnienia płatności i sald, możliwość korzystania z narzędzia kontroli nadużyć finansowych i ochrony przychodów w Strefie Klienta, na platformie dostarczanej przez Agenta Płatności, możliwość dostępu do Strefy Klienta oraz możliwość korzystania z kont bankowych w Strefie Klienta.

Powyższe oznacza, iż Wnioskodawca zainteresowany jest otrzymaniem usługi finansowej, która spełnia wszystkie powyższe warunki określone umową i finalnie gwarantuje otrzymanie środków pieniężnych od klientów za wykonane transakcje. Należy jednocześnie zaznaczyć, iż Wnioskodawca w żadnym stopniu nie byłby zainteresowany nabyciem jakiejkolwiek odrębnej usługi, np. samego dostępu do Platformy, ponieważ taka usługa nie miałaby racjonalnego uzasadnienia dla działalności gospodarczej Wnioskodawcy, albowiem nie umożliwiałaby ostatecznie otrzymywania środków za transakcje Wnioskodawcy, a jedynie stanowiłaby usługę dostępu do samej Platformy. Tym samym, intencją Wnioskodawcy było właśnie nabycie kompleksowej usługi obsługi płatności, co w konsekwencji uniemożliwia ewentualny podział nabywanej usługi i co przeczyłoby jej ekonomicznemu charakterowi - tym samym ewentualny jej podział miałby sztuczny charakter. W konsekwencji powyższego, w opinii Wnioskodawcy, nabywana przez niego usługa składająca się z szeregu czynności świadczonych przez Agenta Płatności ma charakter usługi kompleksowej.

Jednak z uwagi na brak legalnej definicji usługi kompleksowej w ustawie o VAT w jej obecnym brzmieniu, celem potwierdzenia, że świadczone na rzecz Spółki usługi faktycznie stanowią usługę kompleksową, należy odwołać się do praktyki polskich sądów administracyjnych oraz organów podatkowych.

Pojęcie usługi kompleksowej powstało bowiem na podstawie orzecznictwa, w tym orzecznictwa TSUE i stanowi, iż usługa kompleksowa ma miejsce w przypadku gdy jedno świadczenie, złożone z minimum dwóch odrębnych elementów, jednego będącego głównym i drugiego dodatkowego, dla których to elementów - gdyby były one świadczone odrębnie - obowiązywałyby różne stawki VAT, należy opodatkować według jednej stawki VAT mającej zastosowanie do tego jednego świadczenia, określonej w zależności od głównego elementu - nawet gdy można zidentyfikować cenę za każdy odrębny element składający się na całkowitą cenę (przykładowo wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 kwietnia 2018 r., sygn. VIII SA/Wa 37/18).

Podobnie, zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 grudnia 2013 r. sygn. I FSK 1758/12 w celu określenia, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy przede wszystkim poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie.

Zagadnienie związane z usługą kompleksową było również przedmiotem interpretacji ogólnej z dnia 30 czerwca 2017 r. nr PT6.8101.5.2017 (dalej: Interpretacja Ogólna), w której Minister Rozwoju i Finansów wskazał, iż „zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem TSUE, każda czynność powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, a czynność złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT. W pierwszej kolejności należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. Z jednym świadczeniem złożonym mamy do czynienia m.in. jeżeli dwa lub więcej świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

W dalszej kolejności i na bazie wskazówek TSUE Minister Rozwoju i Finansów słusznie stwierdza w Interpretacji Ogólnej, iż „wszystkie czynności, które łącznie składają się na usługę złożoną i wypełniającą wskazane wyżej przez TSUE przesłanki, objęte będą zwolnieniem od podatku. Będzie to dotyczyć kompleksowych czynności, za które pobierane są różne opłaty na poszczególnych etapach realizacji transakcji płatniczej, wykonywanych przez (1) organizacje płatnicze na rzecz agentów rozliczeniowych i wydawców kart płatniczych oraz (2) agentów rozliczeniowych wykonywanych na rzecz akceptantów, w zakresie niezbędnym do realizacji transakcji płatniczych”.

Powyższa praktyka znajduje również potwierdzenie w później wydawanych interpretacjach indywidualnych np. interpretacji indywidualnej z dnia 9 października 2019 r. nr 0114- KDIP4.4012.117.2017.9.AS, gdzie organ wskazał, iż „pojęcie usług w zakresie wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych obejmuje również transakcje tworzące odrębną całość, których skutkiem jest pełnienie szczególnych i istotnych funkcji przelewu lub płatności i które w konsekwencji skutkują przeniesieniem środków pieniężnych i powodują zmiany prawne i finansowe.” We wskazanej interpretacji również jest mowa o agentach rozliczeniowych i obsłudze platformy, poprzez którą właściciel platformy świadczy usługę w zakresie obsługi autoryzacji i rozliczania transakcji finansowych - co zgodnie ze stanowiskiem organu podlega zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, wykonywana przez Agenta Płatności usługa, składająca się z szeregu czynności akcesoryjnych, które mają na celu doprowadzić do zmiany sytuacji finansowej i prawnej stron operacji tj. Wnioskodawcy i klientów, ma w istocie charakter kompleksowej usługi obsługi płatności.

1.  Zwolnienie z VAT usługi obsługi płatności

Kolejno, zdaniem Wnioskodawcy, skoro usługa obsługi płatności stanowi usługę kompleksową, to w świetle powyżej przedstawionej praktyki wobec całego świadczenia będzie obowiązywało jedno traktowanie VAT.

I tak, w świetle art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, stawka podatku od towarów i usług wynosi 23%.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT stanowi implementację do krajowego porządku prawnego przepisu art. 135 ust. 1 lit. d dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa VAT), zgodnie z którym, zwolnieniu od podatku podlegają transakcje dotyczące m.in. płatności i przelewów.

Zdaniem Wnioskodawcy, zakres usługi opisanej w zdarzeniu przyszłym, tj. kompleksowej usługi obsługi płatności wpisuje się w zwolnienie przedmiotowe, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

Usługa Agenta Płatności polega w istocie na przekazywaniu i autoryzowaniu płatności od klientów na rzecz Wnioskodawcy wraz z wszelkimi czynnościami (opisanymi w zdarzeniu przyszłym), bez których samo przekazanie nie byłoby możliwe.

W szczególności - biorąc pod uwagę zakres usługi wskazany w opisie zdarzenia przyszłego - należy wskazać, iż zwolnieniu powinny podlegać wszelkie operacje mające w swojej istocie na celu transfer pieniędzy za dokonane transakcje handlowe, w konsekwencji czego własność środków pieniężnych przechodzi z jednej strony transakcji na drugą tj. z klienta na Wnioskodawcę. Zakres usługi opisany w zdarzeniu przyszłym stanowi usługę niezbędną do dokonania transakcji płatniczej pomiędzy klientem i Wnioskodawcą a celem szeregu czynności składających się na tę przedmiotową usługę jest umożliwienie klientom dokonania transakcji płatności za towary i usługi oferowane przez Wnioskodawcę. Również w celu świadczenia usługi obsługi płatności Agent Płatności korzysta z różnych elementów swojej infrastruktury, w tym Platformy, która pozwalając na zbieranie danych o zawartych umowach (tj. płatnościach) jest elementem niezbędnym do wykonywania usługi w zakresie transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych. To właśnie za pomocą tej funkcjonalności istnieje możliwość przeprowadzania, identyfikowania i kontrolowania przebiegu szeregu transakcji finansowych pomiędzy klientami oraz Wnioskodawcą.

Innymi słowy, bez opisanego w zdarzeniu przyszłym ogółu elementów wspierających świadczenie tego typu usługi Agent Płatności nie miałby możliwości prawidłowego wykonania zakontraktowanej usługi na rzecz Wnioskodawcy, tj. w sposób umożliwiający nie tylko pobranie i przekazanie środków pieniężnych, ale także połączenia płatności z konkretną transakcją i kontroli wykonania transferu. Powyższe traktowanie usług obsługi płatności jako zwolnionych z VAT potwierdza również praktyka organów podatkowych w analogicznych sprawach. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 8 października 2019 r. nr 0114-KDIP4.4012.35.2017.10.EK Dyrektor KIS stwierdził, iż „w analizowanej sprawie usługi opisane we wniosku niewątpliwie stanowią element usługi finansowej „w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych i wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych”, wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, gdyż ich celem jest umożliwienie realizowania transakcji finansowych przy użyciu urządzeń mobilnych. Ponadto, biorąc pod uwagę ww. tezy płynące z orzeczeń TSUE należy wskazać, że opisane we wniosku usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz banków i agentów rozliczeniowych, polegające na obsłudze autoryzacji oraz rozliczenia transakcji finansowych, nie muszą bezpośrednio powodować przeniesienia środków pieniężnych oraz zmiany prawnej i finansowej stron transakcji płatniczej (np. sprzedawcy i kupującego towar), gdyż zwolnieniem podatkowym objęte są także usługi, które nie prowadzą wprost do przesunięcia środków, a których jedynie skutkiem jest w dalszej perspektywie dokonanie przelewu lub płatności”.

W podobnym stanie faktycznym opisanym w interpretacji indywidualnej z dnia 4 listopada 2019 r. nr 0111-KDIB3-1.4012.494.2019.1.IK wskazano, że świadczone na rzecz wnioskodawcy usługi finansowe polegające na autoryzacji i rozliczaniu transakcji, łącznie nazwane usługami procesowania transakcji w skład których wchodziły m. in. czynności monitoringu oszustw, analiza ryzyka, monitorowanie transakcji, uzgadnianie transakcji tzw. transakcje rekoncyliacji, czy autoryzacja, Organ uznał za podlegające zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

W powołanej wyżej Interpretacji Ogólnej Minister Rozwoju i Finansów wskazał na istotę rozumienia pojęcia „przelewu” przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) jako transakcji polegającej na realizacji dyspozycji przekazania określonej sumy pieniędzy z jednego rachunku na drugi. Podkreślono, że „transakcja ta cechuje się w szczególności tym, że powoduje zmianę sytuacji prawnej i finansowej istniejącej z jednej strony między udzielającym dyspozycji a beneficjentem, a z drugiej strony między nimi a ich bankiem, jak również, w odpowiednim przypadku, między bankami”. Jednocześnie, „brzmienie art. 135 ust. 1 lit. d Dyrektywy VAT nie wyklucza co do zasady, aby transakcja przelewu składała się z różnych odrębnych usług, które stanowią wówczas „transakcje dotyczące” przelewów w rozumieniu tego przepisu (np. wyrok w sprawie C-2/95 SDC)”.

Jednocześnie, w Interpretacji Ogólnej Minister Rozwoju i Finansów wskazał na szereg czynności, które stanowią usługi w zakresie wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych - tj. stanowią usługi zwolnione, które obejmują również „transakcje tworzące odrębną całość, których skutkiem jest pełnienie szczególnych i istotnych funkcji przelewu lub płatności, i które w konsekwencji skutkują przeniesieniem środków pieniężnych i powodują zmiany prawne i finansowe”. Zaliczone do objętych zwolnieniem zostały m.in. następujące grupy:

1.  autoryzacja transakcji polegająca na weryfikacji transakcji i karty płatniczej, jej aktualności oraz zgodności danych użytkownika karty, dostępności środków pieniężnych na koncie użytkownika rachunku, które to czynności skutkują zablokowaniem określonej ilości tych środków pieniężnych na rachunku bankowym,
2.  przekazywanie środków pieniężnych od użytkownika karty płatniczej, którymi dysponuje u wydawcy karty płatniczej do akceptanta, za pośrednictwem organizacji płatniczej i/lub agenta rozliczeniowego,
3.  rozliczenie transakcji obejmujące przetwarzanie i przesyłanie oraz udostępnianie danych niezbędnych do ustalenia właściwych kwot wynagrodzenia poszczególnych uczestników transakcji płatniczych, na danych etapach realizacji transakcji płatniczej, adekwatnie do udziału w procesie rozliczenia transakcji płatniczej i zgodnie z zawartymi umowami.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Wnioskodawcy, świadczone przez Agenta Płatności usługi wpisują się swoim zakresem w powyższe czynności wskazane przez Ministra Rozwoju i Finansów, a w konsekwencji objęte są zwolnieniem przedmiotowym określonym w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe**– w zakresie prawa do korzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy czynności przetwarzania płatności, procesowania płatności oraz wsparcia uzgodnienia płatności i sald, a także jest
*   **nieprawidłowe** – w zakresie prawa do korzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy oferowanej przez Agenta Płatności możliwości korzystania z narzędzia kontroli nadużyć finansowych i ochrony przychodów w Strefie Klienta, możliwości dostępu „do zaplecza” poprzez Strefę Klienta oraz możliwości korzystania z kont bankowych w Strefie Klienta.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej. Wobec powyższego należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

1.  w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
2.  świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Przy czym zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,
    *   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Powołany art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy wskazuje na sytuację, w której podatnikiem staje się nabywca usługi, która podlega opodatkowaniu na terytorium Polski. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy ma zastosowanie gdy miejscem świadczenia, a tym samym opodatkowania ustalonym na podstawie przepisów ustawy jest terytorium Polski. Przy tym warunkiem zastosowania odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy względem usług jest spełnienie warunków dotyczących usługodawcy jak i usługobiorcy.

Natomiast zgodnie z generalną zasadą dotyczącą miejsca świadczenia usług określoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W analizowanej sprawie Agent Płatności ( usługodawca) jest podmiotem nieposiadającym siedziby oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Usługobiorcą usług świadczonych przez Agenta Płatności jest Wnioskodawca, na którym ciąży obowiązek ustalenia prawidłowej stawki dla świadczenia nabytego i rozliczanego jako import usług.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca dla celów obsługi platformy …. nabywa szereg usług od specjalistycznych podmiotów zewnętrznych, w tym od Agenta Płatności (obsługę płatności). W ramach wskazanych usług, Agent Płatności świadczy na rzecz Wnioskodawcy ogół czynności składających się na obsługę płatności dokonywanych przez klientów. W zakres usługi świadczonej przez Agenta Płatności wchodzą następujące czynności:

*   przetwarzanie płatności,
*   procesowanie płatności dokonywanych kartami debetowymi lub kredytowymi przez Agenta Płatności w imieniu Wnioskodawcy, tj. umożliwienie Wnioskodawcy przyjmowania płatności za pomocą kart wydanych przez różne banki,
*   wsparcie uzgodnienia płatności i sald,
*   możliwość korzystania z narzędzia kontroli nadużyć finansowych i ochrony przychodów w Strefie Klienta, na platformie dostarczanej przez Agenta Płatności,
*   możliwość dostępu do Strefy Klienta oraz
*   możliwość korzystania z kont bankowych w Strefie Klienta.

Wspomniany dostęp do Strefy Klienta na portalu Agenta Płatności umożliwia Wnioskodawcy bieżącą weryfikację statusu poszczególnych transakcji i ogólnego statusu przeprowadzanych transakcji ze swoimi klientami. Status poszczególnych transakcji jest zobrazowany na serii wykresów wskazujących kolejne etapy przepływu płatności tj. płatności będące jeszcze w trakcie autoryzacji i płatności już rozliczone. Tym samym istnieje możliwość identyfikacji obszarów, które mogą ulec poprawie i w stosunku do których Wnioskodawca powinien podjąć działania. Taka funkcjonalność pozwala również na zidentyfikowanie czynników decydujących o zatwierdzeniu danej płatności, czy też odrzuceniu danej płatności, co daje również wgląd w statystyki konkretnych operatorów kart i banków, które powiązane są z daną transakcją.

Analiza statusu transakcji umożliwia Wnioskodawcy również weryfikację tzw. KPI (eng. key performance indicators) tj. kluczowych wskaźników efektywności. Strefa Klienta na portalu Agenta Płatności umożliwia identyfikację klientów z całego świata, a tym samym umożliwia weryfikację transakcji we wszystkich kanałach sprzedaży. Ponadto, z poziomu Strefy Klienta istnieje możliwość weryfikacji każdej fazy przepływu płatności bazując na interaktywnych raportach dostępnych na portalu. Wszelkiego rodzaju raporty mogą być pobierane na bieżąco, zarówno w wersji odnoszącej się do okresu miesięcznego, jak i konkretnego wybranego dnia miesiąca. W konsekwencji, Wnioskodawca ma wgląd do wszelkich danych o zawartych umowach oraz tych dotyczących samego statusu płatności.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do korzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, kompleksowych usług świadczonych przez Agenta Płatności.

W pierwszej kolejności zauważyć należy, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jak odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli zatem dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej. Podstawowym kryterium pozwalającym uznać zbiór określonych czynności za usługę kompleksową (złożoną) jest określenie wzajemnych relacji pomiędzy elementami składowymi złożonej usługi w zakresie celów, które usługi te realizują.

Pojedynczą usługę należy uznać za pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykonania usługi zasadniczej. Podstawowym celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą główną – usługę kompleksową – jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę usługi głównej. Aby dana pomocnicza usługa mogła być uznana za element kompleksowej usługi, winna służyć bezpośrednio realizacji głównej usługi. W celu ustalenia, czy dana usługa może być uznana za złożoną, konieczne jest zbadanie przebiegu konkretnej transakcji z uwzględnieniem jej wszystkich ekonomicznych aspektów.

Zauważyć należy, że jakkolwiek zdarzają się sytuacje, gdy występuje wielość świadczeń wynikających z jednej umowy i mogą być one potraktowane jako jedna usługa (i opodatkowane jedną stawką podatkową), możliwe jest to tylko i wyłącznie w takich sytuacjach, gdy na taką usługę składa się cały zespół nie dających się w istocie wyodrębnić czynności, dających w efekcie ostateczną, jednorodną usługę.

Kwestia kompleksowości usług była rozstrzygana przez Trybunał Sprawiedliwości UE, który wypowiedział się w tym zakresie m.in. w sprawach C-349/96 CPP, C-41/04 Levob, C-111/05 Aktiebolaget NN.

W orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), Trybunał stwierdził, że „W celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych, które należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT”. Trybunał wskazał, że „pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Trybunał zaakcentował „ekonomiczny punkt widzenia” oraz ocenę z perspektywy nabywcy. Z treści powołanego wyroku wynika, że TSUE położył duży nacisk na subiektywne kryteria, przy ocenie danego świadczenia jako złożonego, jednakże wnioski, co do kwalifikacji danego kompleksu zdarzeń gospodarczych jako świadczenia złożonego, nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego albowiem zakres i sposób opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji. Stąd w pierwszym rzędzie Trybunał odwołał się do art. 2(1) VI Dyrektywy, wedle którego każde świadczenie usług powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne a świadczenie złożone w aspekcie gospodarczym nie powinno być sztucznie rozdzielane, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Sąd wskazał, że jeśli dana transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności należy uwzględnić wszystkie okoliczności, w jakich jest dokonywana rozpatrywana transakcja.

Jak ponadto wskazał TSUE, z jednym świadczeniem mamy do czynienia w szczególności w przypadku, gdy kilka elementów powinno zostać uznanych za istotne dla świadczenia głównego, podczas gdy z kolei jedno lub więcej świadczeń powinno być postrzegane jako pomocnicze, dzielące los podatkowy świadczenia głównego; to samo odnosi się do przypadku, gdy dwa lub więcej elementów dostarczanych przez podatnika do klienta, będącego typowym konsumentem, są tak ściśle ze sobą związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (tak np. ww. wyrok TSUE w sprawie Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 21-22 i przywołane tam orzecznictwo; wyrok TSUE z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 - Aktiebolaget NN, pkt 22-23). Zdaniem TSUE, w celu ustalenia, czy kontrahent podatnika – rozumiany jako przeciętny klient – otrzymuje kilka odrębnych świadczeń głównych czy jedno świadczenie złożone, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności i uwzględnić wszystkie okoliczności, w której jest ona dokonywana. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy (tak np.: ww. wyrok TSUE w sprawie Everything Everywhere, pkt 25-26 i przywołane tam orzecznictwo; ww. wyrok TSUE w sprawie Graphic Procédé, pkt 20, 24 i przywołane tam orzecznictwo).

Przywołać można również wyrok z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanćni reditelstvi v Usti nad Labem, w którym TSUE stwierdził, że „(\`(...)\`) z art. 2 szóstej dyrektywy wynika, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (\`(...)\`). Co więcej, w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy (\`(...)\`). Ponadto można również uznać, że jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”. Tak również w wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C 425/06 Ministero dellEconomia e delle Finanze przeciwko Part Service Srl.

Wyrok ten sformułował kryteria przesądzające o tym, kiedy występuje świadczenie złożone. Ma ono zatem miejsce w sytuacji, gdy:

*   świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej,

*   poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny,

*   kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych,

*   kiedy nie istnieje możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność.

Sytuacja taka nie ma jednak miejsca w opisanym we wniosku zdarzeniu, gdzie możliwe jest wyodrębnienie poszczególnych usług.

Jak wynika z przedstawionych okoliczności sprawy, w zakres usługi świadczonej przez Agenta Płatności wchodzą czynności : przetwarzanie płatności, procesowanie płatności dokonywanych kartami debetowymi lub kredytowymi, wsparcie uzgodnienia płatności i sald, możliwość korzystania z narzędzia kontroli finansowych i ochrony przychodów w Strefie Klienta na platformie dostarczanej przez Agenta płatności, możliwość dostępu „do zaplecza” poprzez Strefę Klienta i korzystania z wszelkich dostępnych opcji raportowania i zarządzania, możliwość korzystania z kont bankowych w Strefie Klienta. Wymienione czynności mają charakter samoistny i mogą występować niezależnie. Ponadto, trudno określić w rozpatrywanej sprawie, które z usług stanowią świadczenie główne, a które pomocnicze realizowane w celu lepszego wykonania usługi podstawowej. W omawianej sytuacji wszystkie świadczone usługi mają charakter równorzędny, zaś rezygnacja z niektórych czynności pozostaje bez wpływu na prawidłowe wykonanie innych usług. Wynika to również z opisu sprawy, gdzie Wnioskodawca wskazuje, że „Agent Płatności wprowadził system zarządzania ryzykiem (RevenueProtect), który dzięki swoim podstawowym funkcjom umożliwia identyfikowanie i blokowanie oszustów bez wpływu na autentyczne transakcje. Możliwość korzystania z narzędzia kontroli nadużyć finansowych i ochrony przychodów w Strefie Klienta, na platformie dostarczanej przez Agenta Płatności („…..”) nie będzie wykorzystywane przez Wnioskodawcę”.

„Dostęp „do zaplecza” (tj. do funkcji wspomagających te podstawowe) poprzez Strefę Klienta i korzystania z wszelkich dostępnych opcji raportowania i zarządzania („…..”) nie jest udzielany przez Agenta Płatności. Wnioskodawca, który chce skorzystać z usług płatniczych Agenta Płatności, musi założyć u niego konto bankowe. Po zatwierdzeniu tego konta zapewnia ono Wnioskodawcy dostęp do usług płatniczych, którymi można zarządzać oraz odpowiednio je dostosowywać”.

Wykonywane przez Agenta Płatności czynności nie stanowią zatem świadczeń ściśle powiązanych ze sobą , których rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Są to świadczenia niezależne od siebie i istnieje możliwość odrębnego nabywania każdego z nich, bądź też rezygnacji z niektórych świadczeń.

W konsekwencji wykonywanie przez Agenta Płatności szeregu czynności, szczegółowo opisanych w opisie sprawy, nie może zostać uznane za świadczenie kompleksowe. W związku z tym, w celu określenia, czy poszczególne czynności wschodzące w skład nabywanej obsługi płatności korzystają ze zwolnienia od podatku, konieczne jest jednostkowe ocenianie poszczególnych czynności pod kątem skorzystania ze zwolnienia każdego z nich.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku. Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Powyższy przepis jest efektem implementacji do krajowego porządku prawnego przepisu art. 135 ust. 1. lit. d) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1 z późn. zm.) , który stanowi, że państwa członkowskie zwalniają transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności.

W myśl art. 43 ust. 15 ww. ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Kryteria, jakie należy przyjąć w celu kwalifikacji konkretnych usług jako transakcji dotyczących płatności i przelewów, zwolnionych od podatku na podstawie art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zostały określone w orzecznictwie TSUE. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE, zwolnienia, o których mowa w art. 135 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, stanowią autonomiczne pojęcia prawa unijnego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Ponadto, pojęcia użyte do opisania zwolnień od podatku powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Wykładnia tych pojęć musi być jednakże zgodna z celami, jakim służą zwolnienia oraz musi spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej. Zasada ścisłej wykładni nie oznacza zatem, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków (np. wyroki w sprawach: C 334/14 De Fruytier, pkt 18; C-607/14 Bookit, pkt 34).

W odniesieniu do art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy 2006/112/WE Rady TSUE wskazał, że przelew jest transakcją polegającą na realizacji dyspozycji przekazania określonej sumy pieniędzy z jednego rachunku na drugi. Transakcja ta cechuje się w szczególności tym, że powoduje zmianę sytuacji prawnej i finansowej istniejącej z jednej strony między udzielającym dyspozycji a beneficjentem, a z drugiej strony między nimi a ich bankiem, jak również, w odpowiednim przypadku, między bankami. Brzmienie art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy 2006/112/WE nie wyklucza co do zasady, aby transakcja przelewu składała się z różnych odrębnych usług, które stanowią wówczas „transakcje dotyczące” przelewów w rozumieniu tego przepisu (np. wyrok w sprawie C-2/95 SDC, pkt 64). Zdaniem TSUE, że „aby można było zaklasyfikować świadczone usługi jako transakcje dotyczące przelewów w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT, muszą tworzyć odrębną całość, ocenianą w sposób ogólny, której skutkiem jest pełnienie szczególnych i istotnych funkcji przelewu i która w konsekwencji skutkuje przeniesieniem środków pieniężnych i powoduje zmiany prawne i finansowe. W tym względzie należy odróżnić usługę zwolnioną z podatku w rozumieniu dyrektywy VAT od wykonania zwykłego świadczenia rzeczowego lub technicznego. Istotne jest w szczególności, aby w tym celu zbadać zakres odpowiedzialności usługodawcy, a zwłaszcza to, czy odpowiedzialność ta ograniczona jest do aspektów technicznych, czy też obejmuje specyficzne i istotne elementy transakcji (zob. podobnie: wyrok z dnia 5 czerwca 1997 r., SDC, C-2/95, z dnia 28 lipca 2011 r. Nordea Pankki Suomi, C-350/10)”.

Jak wskazuje TSUE, uwagi odnoszące się do transakcji dotyczących przelewów mają zastosowanie również do transakcji dotyczących płatności (np. wyrok w sprawie C-607/14 Bookit, pkt 43). Ponadto, aby świadczone usługi korzystały ze zwolnienia powinny stosownie do orzecznictwa TSUE dotyczyć specyficznych i istotnych elementów związanych z daną usługą finansową. Należy też wskazać, że TSUE w ww. orzeczeniu dodał, że „Sam fakt, że jakiś element jest niezbędny do zakończenia transakcji zwolnionej z podatku, nie daje podstaw do konkluzji, że usługa, którą dany element reprezentuje jest zwolniona”.

Wykładnia przepisu art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, uwzględniająca orzecznictwo TSUE, nakazuje zatem przyjąć, że pojęcie usług w zakresie wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych obejmuje również transakcje tworzące odrębną całość, których skutkiem jest pełnienie szczególnych i istotnych funkcji przelewu lub płatności, i które w konsekwencji skutkują przeniesieniem środków pieniężnych i powodują zmiany prawne i finansowe. Pojęcie usług w zakresie wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych nie obejmuje natomiast usług o charakterze technicznym, w których odpowiedzialność usługodawcy ograniczona jest do kwestii technicznych i nie obejmuje istotnych elementów transakcji płatniczej.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Agent Płatności świadczy na rzecz Wnioskodawcy szereg czynności składających się na obsługę płatności dokonywanych przez klientów. W zakres usług świadczonych przez Agenta płatności wchodzą m.in. takie czynności jak: usługi przetwarzania płatności polegające na obsłudze transakcji zawartej pomiędzy dwiema stronami (Agent Płatności łączy w sobie funkcje bramki płatniczej i procesora płatności), przy użyciu odpowiedniego połączenia umożliwia Wnioskodawcy przyjmowanie płatności za pomocą kart wydawanych przez różne banki oraz zapewnia raportowanie, które służy Wnioskodawcy do wykonywania zadań finansowych takich jak sprawdzanie poprawności otrzymanych środków, sprawdzanie poprawności i księgowanie kosztów na kontach oraz uzgadnianie sald. Wymienione usługi niewątpliwie stanowią element usługi finansowej „w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych i wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych”, wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

Uwzględniając wnioski płynące z przytoczonego orzecznictwa TSUE należy uznać, że aby dane czynności mogły zostać uznane za zwolnione usługi finansowe, powinny one stanowić odrębną całość oraz być niezbędne i właściwe dla wykonania usługi finansowej. Biorąc pod uwagę tezy płynące z orzeczeń TSUE należy wskazać, że wymienione wyżej usługi świadczone przez Agenta Płatności nie muszą bezpośrednio powodować przeniesienia środków pieniężnych oraz zmiany prawnej i finansowej stron transakcji płatniczej (np. sprzedawcy i kupującego towar), gdyż zwolnieniem podatkowym objęte są także usługi, które nie prowadzą wprost do przesunięcia środków, a których jedynie skutkiem jest w dalszej perspektywie dokonanie przelewu lub płatności. Usługi świadczone przez Agenta Płatności nie są same w sobie przelewem lub płatnością, ale stanowią odrębną całość, której skutkiem jest pełnienie szczególnych i istotnych funkcji przelewu lub płatności. Zakres usługi opisany w zdarzeniu przyszłym stanowi usługę niezbędną do dokonania transakcji płatniczej pomiędzy klientem i Wnioskodawcą, a celem szeregu czynności składających się na tę przedmiotową usługę jest umożliwienie klientom dokonanie transakcji płatności za towary i usługi oferowane przez Wnioskodawcę na platformie…..

Należy również wskazać, że kompleksowi wymienionych usług świadczonych przez Agenta Płatności nie można przypisać waloru jedynie technicznego, gdyż usługi te są zasadnicze dla możliwości zrealizowania płatności i warunkują dokonanie transferów pieniężnych.

Wobec powyższych stwierdzeń, należy uznać, że wykonywane przez Agenta Płatności czynności: przetwarzanie płatności („…”), procesowanie płatności dokonywanych kartami debetowymi lub kredytowymi przez Agenta Płatności w imieniu Wnioskodawcy, tj. umożliwienie Wnioskodawcy przyjmowania płatności za pomocą kart wydanych przez różne banki („….”) oraz wparcie uzgodnienia płatności i sald („…”), opisane szczegółowo we wniosku, korzystać będą ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie jest prawidłowe.

Oprócz wskazanych wyżej czynności Agent Płatności oferuje Wnioskodawcy:

*   możliwość korzystania z narzędzia kontroli nadużyć finansowych i ochrony przychodów w Strefie Klienta, na platformie dostarczanej przez Agenta Płatności,
*   możliwość dostępu „do zaplecza” (tj. do funkcji wspomagających te podstawowe) poprzez Strefę Klienta i korzystania z wszelkich dostępnych opcji raportowania i zarządzania,
*   możliwość korzystania z kont bankowych w Strefie Klienta, dostępne wyłącznie dla uprawnionych klientów.

Wspomniany dostęp do Strefy Klienta na portalu Agenta Płatności umożliwia Wnioskodawcy bieżącą weryfikację statusu poszczególnych transakcji i ogólnego statusu przeprowadzanych transakcji ze swoimi klientami. Status poszczególnych transakcji jest zobrazowany na serii wykresów wskazujących kolejne etapy przepływu płatności tj. płatności będące jeszcze w trakcie autoryzacji i płatności już rozliczone. Tym samym istnieje możliwość identyfikacji obszarów, które mogą ulec poprawie i w stosunku do których Wnioskodawca powinien podjąć działania. Taka funkcjonalność pozwala również na zidentyfikowanie czynników decydujących o zatwierdzeniu danej płatności, czy też odrzuceniu danej płatności, co daje również wgląd w statystyki konkretnych operatorów kart i banków, które powiązane są z daną transakcją.

Strefa Klienta na portalu Agenta Płatności umożliwia identyfikację klientów z całego świata, a tym samym umożliwia weryfikację transakcji we wszystkich kanałach sprzedaży. Ponadto, z poziomu Strefy Klienta istnieje możliwość weryfikacji każdej fazy przepływu płatności bazując na interaktywnych raportach dostępnych na portalu. Wszelkiego rodzaju raporty mogą być pobierane na bieżąco, zarówno w wersji odnoszącej się do okresu miesięcznego, jak i konkretnego wybranego dnia miesiąca. W konsekwencji, Wnioskodawca ma wgląd do wszelkich danych o zawartych umowach oraz tych dotyczących samego statusu płatności.

Świadczone przez Agenta Płatności ww. usługi jakkolwiek związane z usługami finansowymi, poprzez obsługę pewnych procesów związanych z transakcjami płatniczymi, same w sobie jednak takimi usługami nie są. Jednocześnie nie skutkują one pełnieniem szczególnych i istotnych funkcji przelewu, które w konsekwencji powodują przeniesienie środków pieniężnych oraz zmianą prawną i finansową stron transakcji, konkretyzujących przeniesienie własności danych środków pieniężnych i pozwalających, zgodnie z orzecznictwem Trybunału, uznać je za transakcje dotyczące płatności lub przelewów zwolnione z podatku VAT.

Wymienionych czynności nie można uznać za element niezbędny do wykonywania usługi w zakresie transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych. Jak wynika z okoliczności sprawy Agent Płatności wprowadził system zarządzania ryzykiem, który dzięki swoim podstawowym funkcjom umożliwia identyfikowanie i blokowanie oszustw finansowych, bez wpływu na autentyczne transakcje. Możliwość korzystania z narzędzia kontroli nadużyć finansowych i ochrony przychodów w Strefie Klienta, na platformie dostarczanej przez Agenta Płatności nie będzie wykorzystywana przez Wnioskodawcę.

Dostęp „do zaplecza” (tj. do funkcji wspomagających te podstawowe) poprzez Strefę Klienta i korzystania z wszelkich opcji raportowania i zarządzania nie jest udzielany przez Agenta Płatności. Wnioskodawca, który chce skorzystać z usług płatniczych Agenta Płatności, musi założyć u niego konto bankowe. Po zatwierdzeniu tego konta zapewnia ono Wnioskodawcy dostęp do usług płatniczych, którymi można zarządzać oraz odpowiednio je dostosowywać.

Jak wynika z powyższego, zapewnienie przez Agenta Płatności możliwości kontroli nadużyć finansowych, możliwości dostępu „do zaplecza” w Strefie Klienta czy możliwość korzystania z kont bankowych w Strefie Klienta, to narzędzia, z których Wnioskodawca może skorzystać, nie są one jednak niezbędne dla realizacji podstawowego celu, którym jest transfer pieniędzy za dokonane przez klientów transakcje handlowe na platformie …. Wykonywane przez Agenta Płatności czynności polegające na udostępnieniu ww. narzędzi ograniczają się do aspektów technicznych obsługi Platformy zbierającej dane o płatnościach i nie obejmują specyficznych i istotnych elementów operacji finansowych korzystających ze zwolnienia od podatku, nie wpływają w żaden sposób na zmianę sytuacji finansowej stron transakcji finansowej. Dostęp do opisanych narzędzi ułatwi kontrolowanie przebiegu transakcji finansowych pomiędzy klientami oraz Wnioskodawcą, nie powoduje on jednak zmiany w sytuacji prawnej i finansowej zainteresowanych podmiotów.

W konsekwencji należy uznać, że do opisanych czynności:

*   możliwość korzystania z narzędzia kontroli nadużyć finansowych i ochrony przychodów w Strefie Klienta, na platformie dostarczanej przez Agenta Płatności („….”),
*   możliwość dostępu „do zaplecza” (tj. do funkcji wspomagających te podstawowe) poprzez Strefę Klienta i korzystania z wszelkich dostępnych opcji raportowania i zarządzania („…..”),
*   możliwość korzystania z kont bankowych w Strefie Klienta, dostępne wyłącznie dla uprawnionych klientów

\-oferowanych przez Agenta Płatności w ramach usług obsługi płatności, nie znajdzie zastosowania zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie jest nieprawidłowe.

W odniesieniu do wskazanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych zauważyć należy, że interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach podatników w oparciu o aktualnie obowiązujące przepisy prawa i stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawiony przez danego podatnika. Interpretacje wskazane przez Stronę są rozstrzygnięciami odnoszącymi się do indywidualnych spraw przedstawionych przez Wnioskodawców, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Każdą sprawę Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Jednocześnie należy wskazać, że powołana przez Wnioskodawcę interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 30 czerwca 2017 r. Nr PT6.8101.5.2017 nie dotyczy usług objętych zakresem wniosku, lecz zwolnienia od podatku od towarów i usług czynności wykonywanych przez organizacje płatnicze na rzecz agentów rozliczeniowych i wydawców kart płatniczych lub innych instrumentów płatniczych oraz agentów rozliczeniowych na rzecz akceptantów, w celu realizacji transakcji płatniczych, dokonywanych przy pomocy kart płatniczych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.