Interpretacja indywidualna
Sygnatura: S-ILPB2/436-230/14/18-S/MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-08
Teza: Podatek od czynności cywilnoprawnych w zakresie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.
Słowa kluczowe: dyrektywy; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; przekształcanie; udział-wymiana udziałów; umowa-umowa spółki; umowa-zmiana umowy; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 4-art. 9

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) oraz art. 223 Ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokami: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 27 stycznia 2016 r. sygn. akt III SA/Po 318/15 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 14 sierpnia 2018 r.) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 1158/16 stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 sierpnia 2014 r. (data wpływu 25 sierpnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 sierpnia 2014 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 25 listopada 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualne interpretacje:

*   nr ILPB2/436-230/14-2/MK, w której uznał za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy (pytanie nr 1);
*   nr ILPB2/436-230/14-3/MK, w której uznał za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy (pytanie nr 2);
*   nr ILPB2/436-230/14-4/MK, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy (pytanie nr 3), zgodnie z którym wkłady wniesione na pokrycie pierwotnego kapitału zakładowego, jak i wkłady wniesione do Spółki w ramach transakcji wymiany udziałów, odpowiadają dyspozycji art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o PCC, a więc stanowią wkłady, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 25 listopada 2014 r. nr ILPB2/436-230/14-4/MK wniósł pismem z 10 grudnia 2014 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów pismem z 14 stycznia 2014 r. nr ILPB2/436W-19/14-2/JWP stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 25 listopada 2014 r. nr ILPB2/436-230/14-4/MK złożył skargę z 18 stycznia 2015 r. (data wpływu 23 lutego 2015 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 27 stycznia 2016 r. sygn. akt III SA/Po 318/15 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 25 listopada 2014 r. nr ILPB2/436-230/14-4/MK.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 27 stycznia 2016 r. sygn. akt III SA/Po 318/15, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów złożył skargę kasacyjną z 7 marca 2016 r. nr ILRP-46-49/16-2/RS do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wyrokiem z 17 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 1158/16 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową (pytanie nr 3) wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca rozważa utworzenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która prowadzić będzie działalność pod firmą (…) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako „Spółka”). Adresem do doręczeń dla Spółki w momencie jej zawiązania będzie (…).

Planowane jest podwyższenie kapitału zakładowego Spółki. Nowoutworzone udziały Spółki pokryte zostaną wkładem niepieniężnym w postaci udziałów polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością/akcji polskiej spółki akcyjnej (dalej jako „Spółka polska”) i/lub udziałów/akcji zagranicznej spółki kapitałowej z siedzibą w państwie członkowskim Unii Europejskiej wymienionej w załączniku I do Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (dalej jako „Spółka zagraniczna”). Na skutek podwyższenia kapitału zakładowego, Spółka albo będzie nabywać większość praw głosów w Spółce polskiej/Spółce zagranicznej albo będzie już posiadać większość praw głosu. Cała wartość wszystkich wnoszonych wkładów niepieniężnych zostanie alokowana na kapitał zakładowy Spółki.

W ramach dalszych działań restrukturyzacyjnych planowane jest, że Spółka zmieni formę prawną poprzez przekształcenie w spółkę osobową (dalej jako „Spółka osobowa”).

Spółka osobowa będzie kontynuować działalność gospodarczą Spółki w oparciu o jej dotychczasowy majątek. W wyniku przekształcenia, do Spółki osobowej nie przystąpią nowi wspólnicy, którzy na moment przekształcenia wnieśliby nowe wkłady. Również dotychczasowy wspólnik nie będzie na moment przekształcenia wnosić do Spółki osobowej dodatkowych wkładów lub składników majątkowych.

Z chwilą przekształcenia, cały majątek Spółki z mocy prawa stanie się majątkiem Spółki przekształconej, a wszystkie prawa i obowiązki Spółki, przysługiwać będą Spółce przekształconej.

Wnioskodawca niniejszy wniosek składa na podstawie art. 14n § 1 pkt 1) Ordynacji podatkowej, jako podmiot planujący założenie Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy podwyższenie kapitału zakładowego Spółki w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego w postaci udziałów/akcji Spółki zagranicznej będzie skutkowało koniecznością opodatkowania transakcji podatkiem od czynności cywilnoprawnych?
2.  Czy jeżeli na moment przekształcenia Spółki w Spółkę osobową wartość kapitałów własnych (aktywów netto) Spółki będzie niższa od wartości kapitału zakładowego Spółki lub równa wartości kapitału zakładowego Spółki, nie dojdzie do zmiany umowy spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, a tym samym planowane przekształcenie nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?
3.  Czy jeżeli na moment przekształcenia Spółki w Spółkę osobową wartość kapitałów własnych (aktywów netto) Spółki będzie wyższa od wartości kapitału zakładowego Spółki, Spółka powinna przyjąć za podstawę opodatkowania wartość wynikających z bilansu kapitałów własnych (sumę aktywów netto) Spółki pomniejszoną o wartość kapitału zakładowego Spółki?

Zdaniem Wnioskodawcy, – w odniesieniu do pytania nr 3 − zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy z dnia 9 września 2000 r. (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.; dalej: „ustawy o PCC”) przedmiotem opodatkowania jest umowa spółki oraz zmiana umowy spółki, jeżeli powoduje podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych (art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o PCC).

Przy spółce osobowej, w świetle art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o PCC, za zmianę umowy uważa się m.in. wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania.

Ponadto za zmianę umowy spółki uważa się również przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego (art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o PCC).

W przypadku przekształcenia lub łączenia spółek, przy umowie spółki zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o PCC podstawę opodatkowania stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.

Zgodnie natomiast z art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o PCC, zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

Z przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o PCC wynika, że zmianą umowy spółki jest takie przekształcenie spółki, z którym związane jest w rezultacie tego przekształcenia zwiększenie majątku spółki osobowej.

Tak więc obowiązek podlegania opodatkowaniu tym podatkiem, jak również podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych ustawodawca − w przypadku spółki osobowej − wiąże z wkładami do spółki. Przy przekształceniu w spółkę osobową podstawą opodatkowania będzie zatem suma wszystkich wkładów w spółce osobowej o jaką ulega zwiększeniu majątek spółki. Taki wniosek wynika z interpretacji art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o PCC w powiązaniu z treścią punktu 1 i 2 tego samego ustępu. Art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o PCC odnosi się wyłącznie do spółek osobowych a pkt 2 wyłącznie do spółek kapitałowych. Natomiast pkt 3, dotyczący przekształcenia lub łączenia spółek dotyczy zarówno wkładu jak kapitału zakładowego. Uregulowania te upoważniają przyjęcie, że jeżeli wielkość wkładów do spółki osobowej przewyższa wartość kapitału zakładowego w przekształcanej spółce, powstaje obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Porównując bowiem majątki spółek przekształcanej i przekształconej należy brać pod uwagę w przypadku spółki osobowej − jej majątek rozumiany jako sumę wkładów, natomiast w przypadku spółki kapitałowej − wysokość jej kapitału zakładowego.

Zatem dla ustalenia, czy zmiana umowy spółki, polegająca na przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową, podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych niezbędna jest ocena, czy w wyniku tej zmiany doszło do zwiększenia majątku spółki osobowej pochodzącego z wkładów wspólników. Podstawą opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych będzie zatem suma wszystkich wkładów do spółki osobowej.

Należy bowiem podkreślić, iż obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych rodzi każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, jeśli jest związane z częścią majątku stanowiącą podstawę opodatkowania tym podatkiem − w przypadku spółki osobowej będzie nim suma wkładów do spółki. Warunek opodatkowania, jakim jest zwiększenie majątku spółki − w przypadku przekształcenia spółek, należy rozpatrywać w kontekście ogólnego warunku opodatkowania umów spółki, którym jest zwiększenie podstawy opodatkowania. To z kolei, przy badaniu, czy doszło do koniecznego zwiększenia majątku spółki, każe uwzględnić takie elementy, które mają wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Nie można bowiem przyjąć, że w razie przekształcenia spółki o opodatkowaniu mógłby decydować taki przyrost szeroko rozumianego majątku spółki, który w świetle przepisów ustawy o PCC nie powodowałby zwiększenia podstawy opodatkowania. Ratio legis art. 1 ustawy o PCC każe również przyjąć, że każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, związane z tą częścią majątku, która stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, rodzi obowiązek podatkowy.

W przypadku zatem Spółki, która planuje przekształcenie w Spółkę osobową dla oceny czy przekształcenie to będzie podlegać opodatkowaniu należy dokonać porównania kapitału zakładowego Spółki oraz sumy wkładów do Spółki osobowej. Jeżeli suma wkładów do Spółki osobowej będzie wyższa od wartości kapitału zakładowego Spółki, w oparciu o art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o PCC przekształcenie Spółki będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Przekształcenie to będzie bowiem skutkować zwiększeniem majątku Spółki osobowej.

Zgodnie z wymogami ustawy o rachunkowości majątek Spółki znajduje odzwierciedlenie w bilansie spółki. W bilansie wykazywana jest bowiem zarówno wartość aktywów Spółki, jak i wartość zobowiązań Spółki, które obciążają te aktywa. Różnica pomiędzy tymi wartościami, określana jako wartość aktywów netto, odpowiada wartości majątku Spółki. Stanowi ona bowiem, w ujęciu ekonomicznym, wartość aktywów Spółki po zaspokojeniu obciążających Spółkę zobowiązań.

Zgodnie z wymogami ustawy o rachunkowości, wartość aktywów netto odpowiada wartości wykazywanej w pasywach bilansu wartości kapitałów własnych Spółki. Na kapitały własne składają się przy tym zarówno kapitał zakładowy, jak i inne kapitały (zapasowe, rezerwowe). Kapitały własne Spółki odpowiadają zatem wartości majątku Spółki.

Majątek Spółki odpowiadający kapitałom własnym (aktywom netto) Spółki w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości, stanowić będzie wkład do Spółki osobowej.

Mając na uwadze powyższe, jeżeli na moment przekształcenia Spółki w Spółkę osobową wartość kapitałów własnych (aktywów netto) Spółki stanowiących wkład do Spółki osobowej będzie wyższa od wartości kapitału zakładowego Spółki, dojdzie do zmiany umowy spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o PCC, a tym samym planowane przekształcenie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Podstawę opodatkowania przy przekształceniu Spółki stanowić będzie, stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o PCC wartość wkładów do Spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia.

Zgodnie natomiast z art. 6 ust. 9 ustawy o PCC, od podstawy opodatkowania, o której mowa w ust. 1 pkt 8, odlicza się:

1.  kwotę wynagrodzenia wraz z podatkiem od towarów i usług, pobraną przez notariusza za sporządzenie aktu notarialnego umowy spółki albo jej zmiany, jeżeli powoduje ona zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego;
2.  opłatę sądową związaną z wpisem spółki do rejestru przedsiębiorców lub zmianą wpisu w tym rejestrze dotyczącą wkładu do spółki albo kapitału zakładowego;
3.  opłatę za zamieszczenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym ogłoszenia o wpisach, o których mowa w pkt 2.

Na podstawie jednak art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o PCC, zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

Na moment przekształcenia majątek Spółki będzie obejmował m.in. wkłady wniesione celem pokrycia pierwotnego kapitału zakładowego oraz wkłady wniesione w ramach transakcji wymiany udziałów.

Wniesienie do Spółki wkładów celem pokrycia pierwotnego kapitału zakładowego podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o PCC, na podstawie którego, przy zawarciu umowy spółki, podstawę opodatkowania stanowi wartość kapitału zakładowego. Ponieważ umowa spółki została sporządzona w formie aktu notarialnego, podatek od czynności cywilnoprawnych od pierwotnego kapitału zakładowego został pobrany przez notariusza, działającego jako płatnik w oparciu o art. 10 ust. 2 ustawy o PCC.

Wniesienie do Spółki wkładów celem pokrycia podwyższonego kapitału zakładowego Spółki w ramach transakcji wymiany udziałów nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych, stosownie do regulacji art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o PCC. W konsekwencji, od takiego podwyższenia kapitału zakładowego, podatek od czynności cywilnoprawnych nie jest naliczany zgodnie z regulacjami ustawy o PCC. Dotyczy to wniesienia do Spółki wkładów niepieniężnych przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego wniosku o wydanie interpretacji podatkowej, tj. udziałów/akcji Spółki zagranicznej.

Tym samym, powyższe wkłady, tj. zarówno wniesione na pokrycie pierwotnego kapitału zakładowego, jak i wkłady wniesione do Spółki w ramach transakcji wymiany udziałów, odpowiadają dyspozycji art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o PCC, a więc stanowią wkłady, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

Na takie rozumienie zwolnienia z art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o PCC wskazuje wykładnia literalna tego przepisu. Przepis ten w sposób wyraźny mówi o wkładach, od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany. Definicja „państwa członkowskiego” zawarta została w art. la pkt 5 ustawy o PCC. Zgodnie z tym przepisem, „państwo członkowskie” oznacza „państwo członkowskie Unii Europejskiej lub państwo członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) − strona umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym”. Nie ulega przy tym wątpliwości, że Polska, jako członek Unii Europejskiej, odpowiada definicji państwa członkowskiego” w rozumieniu ustawy o PCC.

Należy jednocześnie zwrócić uwagę, że dyspozycja art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o PCC w części „od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany” nie zawiera żadnego ograniczenia, w tym w szczególności ograniczenia możliwości zastosowania tego przepisu w odniesieniu do Polski. Należy zatem przyjąć, że wolą ustawodawcy było objęcie zakresem zwolnienia w tej części również takich wkładów, od których podatek nie był naliczany zgodnie z prawem Polski, tj. zgodnie z ustawą o PCC. Taka wykładnia tego przepisu jest tym bardziej uzasadniona, jeżeli wzięta zostanie pod uwagę wcześniejsza część art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o PCC, gdzie ustawodawca wyraźnie wskazał, że chodzi o państwa członkowskie inne niż Polska − „podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska”. Wskazuje to, że ustawodawca w sposób precyzyjny posługuje się definicją państwa członkowskiego”, zaś ewentualne ograniczenia jej zakresu podmiotowego mają charakter wyraźny i wskazany wprost w ustawie.

Za poprawnością stanowiska Wnioskodawcy przemawia również wykładnia gramatyczna art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o PCC. Wykładnia taka wyraźnie wskazuje, że rozpoczynające się po spójniku albo” sformułowanie „od których” odnosi się do „części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego”. Biorąc zatem pod uwagę konstrukcję gramatyczną art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o PCC należy uznać, że formułuje on następującą normę prawną:

Zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego:

*   których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska

albo

*   od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

Inna wykładnia tego przepisu prowadziłaby do naruszenia zasady jednokrotnego opodatkowania wkładów. Zasada ta oznacza bowiem możliwość jednokrotnego poddania wkładów regulacjom ustawy o PCC/innych ustaw nakładających podatek od gromadzenia kapitału. Gdyby zasadę tę odczytywać w sposób dosłowny, jako możliwość nałożenia podatku od czynności cywilnoprawnych/innego analogicznego podatku na wkłady do spółki w każdym przypadku, gdy podatek taki nie został jeszcze nałożony, to brak byłoby uzasadnienia dla zwolnienia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych wkładów, od których nie był naliczony podatek w innym państwie członkowskim. Przy innym rozumieniu zasady „jednokrotnego opodatkowania”, nałożenie podatku od czynności cywilnoprawnych na wkłady, od których podatek nie był naliczony w innym państwie członkowskim, nadal spełniałoby wymóg „jednokrotnego opodatkowania”. Tymczasem zwolnienie z art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o PCC zostało wprowadzone celem realizacji jednego z podstawowych celów Dyrektywy, tj. zasady jednokrotnego opodatkowania.

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Wnioskodawcy, w związku z planowanym przekształceniem Spółki w Spółkę osobową podstawę opodatkowania należy ustalić jako wartość kapitałów własnych Spółki stanowiących wkład do Spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia, pomniejszoną o:

*   kwotę wynagrodzenia wraz z podatkiem od towarów i usług, pobraną przez notariusza za sporządzenie aktu notarialnego umowy spółki (jeżeli wynagrodzenie takie w związku z przekształceniem Spółki zostanie pobrane);
*   opłatę sądową związaną ze zmianą wpisu w rejestrze przedsiębiorców oraz opłatę za zamieszczenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym ogłoszenia o zmianie wpisu;
*   wartość pierwotnego kapitału zakładowego Spółki;
*   wartość kapitału zakładowego Spółki podwyższonego w ramach transakcji wymiany udziałów opisanych w opisie zdarzenia przyszłego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) w zw. z pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1150), zakresem przedmiotowym ustawy objęto umowy spółki oraz ich zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy, w przypadku umowy spółki kapitałowej, za zmianę umowy tej spółki uważa się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty. Za zmianę umowy spółki – na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy – uważa się również przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego.

Umowa spółki kapitałowej oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się:

1.  rzeczywisty ośrodek zarządzania albo
2.  siedziba tej spółki − jeżeli jej rzeczywisty ośrodek zarządzania nie znajduje się na terytorium innego państwa członkowskiego (art. 1 ust. 5 pkt 2 ustawy).

Z kolei według art. 1a ww. ustawy, użyte w ustawie określenie:

1.  spółka osobowa oznacza spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną,
2.  spółka kapitałowa - spółkę: z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjną lub europejską.

W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano sytuacje, w których czynność mieszcząca się zakresie przedmiotowym ustawy, np. umowa spółki/jej zmiana jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W myśl art. 2 pkt 6 lit. c) tiret drugie nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej  w zamian za jej udziały lub akcje  udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów.

Obowiązek podatkowy w sytuacji zmiany umowy spółki powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i ciąży na spółce (art. 4 pkt 9 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy). Stawka pobieranego w takim przypadku podatku od czynności cywilnoprawnych wynosi 0,5% podstawy opodatkowania (art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy).

Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ww. ustawy, podstawę opodatkowania przy przekształceniu lub łączeniu spółek stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia. Stawka pobieranego w takim przypadku podatku od czynności cywilnoprawnych wynosi 0,5% podstawy opodatkowania (art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy).

Stosownie do art. 6 ust. 9 pkt 1-3 od podstawy opodatkowania, o której mowa w ust. 1 pkt 8, odlicza się:

*   kwotę wynagrodzenia wraz z podatkiem od towarów i usług, pobraną przez notariusza za sporządzenie aktu notarialnego umowy spółki albo jej zmiany, jeżeli powoduje ona zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego;
*   opłatę sądową związaną z wpisem spółki do rejestru przedsiębiorców lub zmianą wpisu w tym rejestrze dotyczącą wkładu do spółki albo kapitału zakładowego;
*   opłatę za zamieszczenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym ogłoszenia o wpisach, o których mowa w pkt 2.

Jednakże, w myśl art. 9 pkt 11 lit. a) ww. ustawy, zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

Z przedstawionych we wniosku zdarzeń przyszłych wynika, że w pierwszej kolejności Wnioskodawca zamierza utworzyć spółkę kapitałową (sp. z o.o.). Następnie planowane jest podwyższenie kapitału zakładowego tej spółki, które nastąpi w trybie wymiany udziałów przez wniesienie udziałów polskiej spółki kapitałowej lub zagranicznej spółki kapitałowej z siedzibą w państwie członkowskim Unii Europejskiej wymienionej w załączniku I do Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Cała wartość wszystkich wnoszonych wkładów niepieniężnych zostanie alokowana na kapitał zakładowy Spółki. W ramach dalszych działań restrukturyzacyjnych Spółka zostanie przekształcona w spółkę jawną lub spółkę komandytową. Spółka osobowa będzie kontynuować działalność gospodarczą Spółki w oparciu o jej dotychczasowy majątek. W wyniku przekształcenia, do Spółki osobowej nie przystąpią nowi wspólnicy, którzy na moment przekształcenia wnieśliby nowe wkłady. Również dotychczasowy wspólnik nie będzie na moment przekształcenia wnosić do Spółki osobowej dodatkowych wkładów lub składników majątkowych. Z chwilą przekształcenia, cały majątek Spółki z mocy prawa stanie się majątkiem Spółki przekształconej, a wszystkie prawa i obowiązki Spółki, przysługiwać będą Spółce przekształconej.

Na tle powyższego, wyjaśnić należy co następuje.

Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, za zmianę umowy spółki mogącą podlegać opodatkowaniu uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego. Z kolei, w myśl art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, zakresem przedmiotowym ustawy objęte są również zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Tym samym, dokonując oceny podlegania opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmian umowy spółki związanych z przekształceniami spółek, nie można ograniczać się jedynie do treści przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i jego wykładni literalnej, lecz należy uwzględnić wszystkie przepisy, które mogą mieć zastosowanie w odniesieniu do takich zmian umowy, a zwłaszcza ww. art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ww. ustawy, określający podstawę opodatkowania.

Należy też mieć na uwadze, że dla ustalenia, czy zmiana umowy spółki, polegająca na przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową, podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych, niezbędna jest ocena, czy w wyniku tej zmiany doszło do zwiększenia majątku spółki osobowej, pochodzącego z wkładów wszystkich wspólników. Majątek spółki osobowej stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia – art. 28 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1577 ze zm.). Podstawą opodatkowania będzie zatem suma wszystkich wkładów do spółki osobowej. Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podstawę opodatkowania przy zawarciu umowy spółki (w tym spółki kapitałowej) stanowi – wartość wkładów do spółki osobowej albo wartość kapitału zakładowego. Z kolei, przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej albo podwyższeniu kapitału zakładowego – wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych).

Zatem, porównując majątki spółek przekształcanej i przekształconej, należy brać pod uwagę w przypadku spółki osobowej – jej majątek rozumiany jako wartość wszystkich wkładów wniesionych do tej spółki, natomiast w przypadku spółki kapitałowej – jedynie wysokość jej kapitału zakładowego. Innymi słowy, w przypadku przekształcenia opisanego we wniosku należy wziąć pod uwagę okoliczność, czy wartość wkładów wniesionych do spółki przekształconej odpowiada wartości wkładów wniesionych a tym samym opodatkowanych do spółki przekształcanej.

W świetle powyższego, należy stwierdzić, że ustawodawca pojęcie zwiększenia majątku spółki osobowej postrzega przez pryzmat art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) analizowanej ustawy, tj. wyłącznie przez pryzmat wniesionych wkładów.

W konsekwencji, fakt, że w powstałej w wyniku przekształcenia spółce osobowej nie dojdzie do wniesienia nowych wkładów, a majątek spółki przekształcanej stanie się wkładem do spółki przekształconej, nie przesądzi o braku obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Również relacja między majątkami spółki przekształcanej i przekształconej − nawet jeżeli mają mieć identyczną wartość – gdyż z dniem przekształcenia cały majątek spółki kapitałowej stanie się majątkiem spółki osobowej nie będzie miała znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego w analizowanym podatku.

Zakładając jednak jak to uczynił Wnioskodawca w pytaniu nr 3, że na moment przekształcenia Spółki w Spółkę osobową wartość kapitałów własnych (aktywów netto) Spółki będzie wyższa od wartości kapitału zakładowego Spółki, Spółka powinna przyjąć za podstawę opodatkowania wartość wynikających z bilansu kapitałów własnych (sumę aktywów netto) Spółki pomniejszoną o wartość kapitału zakładowego Spółki, w sprawie znajdą zastosowanie art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) oraz art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W opinii Wnioskodawcy, w rozpatrywanym przypadku przekształcenie spółki kapitałową w spółkę osobową będzie wolne od opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, gdyż w odniesieniu do wkładów wniesionych pierwotnie do spółki przekształcanej jak i tych wniesionych w ramach wymiany udziałów, a więc wyłączonych spod zakresu przedmiotowego ustawy zastosowanie znajdzie zwolnienie od opodatkowania, o którym mowa w art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Biorąc pod uwagę przywołane na wstępie orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu i Naczelnego Sądu Administracyjnego, ponadto treść art. 153 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnego stanowisko Wnioskodawcy należy ocenić jako prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

Dokonując interpretacji ww. przepisu, zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowanym w wyroku z 17 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 1158/16 należy stwierdzić, że normuje on dwie sytuacje, pierwszą – w której wartość wkładu została już wcześniej opodatkowana oraz drugą – gdy podatek nie był naliczany zgodnie z prawem państwa członkowskiego. Analizowana przesłanka zwolnienia przedmiotowego po wyrazie „albo” odnosi się do pojęcia „państwo członkowskie” oraz posługuje się pojęciem „podatek”. W świetle wykładni literalnej brak jest zatem podstaw dla ograniczenia obydwu pojęć do „państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska” oraz do „podatku od wkładów kapitałowych uiszczanego zgodnie z regulacjami innego państwa członkowskiego”. Zgodnie bowiem z art. 1a pkt 5 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, przez państwo członkowskie należy rozumieć państwo członkowskie Unii Europejskiej lub państwo członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - stronę umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym a Polska jest krajem członkowskim w rozumieniu tego przepisu. Analizowana przesłanka zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie, w jakim odnosi się do wartości wkładów, od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany, obejmuje swym zakresem prawo każdego państwa członkowskiego Unii Europejskiej, w tym Rzeczpospolitej Polski. Wyrażenie „podatek” w ostatnim członie cytowanego przepisu odnosi się zarówno do podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, jak również do podatku od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska. Jest to wyrażenie zbiorcze dla wszystkich podatków naliczanych od wkładów do spółek, obowiązujących na terytorium UE w poszczególnych państwach członkowskich. Wynika to także z faktu, że ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych implementuje przepisy Dyrektywy 2008, regulującej m.in. nakładanie podatków pośrednich w odniesieniu do wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych.

Brak jest zatem podstaw, aby użyte w analizowanym przepisie pojęcie „podatek” odnosić wyłącznie do podatku od wkładów kapitałowych, obowiązującego w innym niż Polska państwie członkowskim. Zwolnienie z art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, dotyczy bowiem wkładów, od których podatek nie był naliczany zgodnie z regulacjami państwa członkowskiego innego niż Polska, jak i tych od których podatek nie był naliczany zgodnie z regulacjami ustawy.

Podsumowując, w związku z dokonanym przekształceniem spółki z o.o. w spółkę osobową, art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych znajdzie zastosowanie. Oznacza to, że zwolnieniem uregulowanym w tym przepisie będą objęte zarówno wkłady wniesione na pierwotne pokrycie kapitału zakładowego spółki kapitałowej, jak też wkłady wniesione do tej spółki w ramach wymiany udziałów, która to czynność po myśli art. 2 pkt 6 lit. c) tiret drugie ustawy jest wyłączona spod opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.