Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.181.2018.2.BK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-30
Teza: w zakresie sposobu ustalenia wartości początkowej oraz możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych wytworzonych we własnym zakresie, o których mowa w art. 16a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wartości niematerialnych i prawnych, wymienionych w art. 16b ust. 1 ww. ustawy, wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 ww. ustawy
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; podział; wartości-wartości niematerialne i prawne; wartość-wartość początkowa; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z 9 maja 2018 r., (data wpływu 18 maja 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie sposobu ustalenia wartości początkowej oraz możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej:

*   środków trwałych wytworzonych we własnym zakresie, o których mowa w art. 16a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe,**
*   wartości niematerialnych i prawnych, wymienionych w art. 16b ust. 1 ww. ustawy – **jest nieprawidłowe,**
*   wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 ww. ustawy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 maja 2018 r., wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie sposobu ustalenia wartości początkowej oraz możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych wytworzonych we własnym zakresie, o których mowa w art. 16a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wartości niematerialnych i prawnych, wymienionych w art. 16b ust. 1 ww. ustawy, wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 ww. ustawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z o.o. (dalej: „EW” lub „Spółka dzielona”) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski. Prowadzi działalność polegającą na wytwarzaniu, przesyle i dystrybucji ciepła oraz wytwarzaniu i obrocie energią elektryczną. Spółka Dzielona jest jednocześnie członkiem Grupy E. („Grupa”) działającej w obszarach wydobycia węgla kamiennego, wytwarzania, dystrybucji i handlu energią elektryczną i ciepłem. Spółką dominującą w Grupie jest E.

EW planuje reorganizację działalności. Ma ona polegać na przeniesieniu części majątku Spółki Dzielonej w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa pod nazwą Elektrociepłownia B (dalej: „ECB”) do majątku EC sp. z o.o., również będącej członkiem Grupy (dalej: „EC” lub „Spółka Przejmująca”). Przeniesienie majątku odbędzie się w trybie podziału przez wydzielenie, o którym mowa w art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1577, „KSH”).

W strukturze udziałowej Spółki Dzielonej 100% udziałów posiada E S.A., natomiast w Spółce Przejmującej ponad 91% udziałów należy do Spółki Dzielonej. Spółka przejmująca nie posiada udziałów w Spółce Dzielonej.

Zarówno ECB, jak i pozostająca w EW działalność stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa.

W ramach ECB, EC przejmie od EW środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, od których są obecnie dokonywane odpisy amortyzacyjne zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Niezależnie od powyższego przed podziałem EW może ponosić wydatki inwestycyjne dotyczące ECB, które powinny zostać uznane za wydatki zwiększające wartość środka trwałego lub wartości niematerialnych i prawnych (dalej: „Inwestycje”). W ramach ECB wydatki takie są ujmowane jako środki trwałe w budowie. Nowe inwestycje zostaną wprowadzone do ewidencji środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji dopiero w EC, gdyż wtedy staną się kompletne i zdatne do używania. Konsekwentnie, amortyzacja tych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych rozpocznie się dopiero w EC.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 25 lipca 2018 r., Wnioskodawca wskazał, że wniosek i sformułowane w nim pytania w sposób generalny odnoszą się do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Tym samym na potrzeby wniosku należy przyjąć, iż Zainteresowany zamierza wytwarzać wszystkie przewidziane w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wartości niematerialne i prawne, a tym samym również i prace rozwojowe. Wspomniane prace rozwojowe spełniały będą warunki, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 ww. ustawy.

Jednocześnie Zainteresowani pragną podkreślić, iż przedstawiony opis wyraźnie wskazuje, że EW może ponosić wydatki inwestycyjne dotyczące ECB, które powinny zostać uznane za wydatki zwiększające wartość środka trwałego lub wartości niematerialnych i prawnych („Inwestycje”). Z opisu wyraźnie wynika, że wydatki takie powinny zostać uznane za wydatki zwiększające wartość środka trwałego lub wartości niematerialnych i prawnych, a w konsekwencji Zainteresowany wyraźnie wskazuje, że wydatki takie spełniają warunki określone w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Pytanie Nr 1 dotyczy ustalenia czy wskazane tam koszty Inwestycji będą mogły stanowić w EC wartość początkową środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, które powstaną w wyniku realizacji inwestycji po dniu podziału. Włączenie ww. kosztów do wartości początkowej stanowi warunek podatkowego rozliczenia ich w spółce. Tym samym pytanie to służy bezpośrednio ustaleniu czy i w jakiej wysokości Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć te wartości w poczet kosztów uzyskania przychodów, w formie odpisów amortyzacyjnych. Zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego i sformułowanym pytaniem, zagadnienie w równym stopniu dotyczy sytuacji prawnopodatkowej spółki dzielonej (i odpowiednio PGK) oraz spółki przejmującej - spółki te bowiem uczestniczą wspólnie w jednej transakcji podziału przez wydzielenie i w przypadku przyjęcia, że podmiotem uprawnionym do rozliczenia ww. kosztów będzie spółka przejmująca, to drugiej uprawnienie takie nie będzie przysługiwało (i odpowiednio uznając, że spółka przejmująca nie będzie uprawniona do ich rozliczenia, będą one musiały podlegać rozliczeniu w spółce dzielonej). W związku z powyższym rozstrzygnięcie tej kwestii będzie miało wpływ na sytuację prawnopodatkową obu spółek. Koszty dotyczące Inwestycji, które powinny być zaliczane do wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, które zostaną poniesione przez EW, a dotyczące ECB przed dniem podziału, będą mogły zostać uwzględnione przez EC przy ustalaniu wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, które powstaną w wyniku realizacji Inwestycji i będą mogły podlegać w tej spółce amortyzacji zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Pytanie Nr 2 dotyczy natomiast ustalenia jaka wartość będzie podstawą dla dokonywania odpisów amortyzacyjnych w EC w zakresie Inwestycji. Odpisy te stanowić będą koszt uzyskania przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - w tym zakresie odpowiednio koszty te podlegały będą rozliczeniu w spółce przejmującej i odpowiednio nie będą mogły być przedmiotem rozliczenia w spółce dzielonej (PGK), która poniosła określone wydatki. W ww. pytaniu wprost wskazane zostało, że dotyczy ono kwestii amortyzacji podatkowej (a więc właściwego ustalania kosztów uzyskania przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania.

Czy koszty Inwestycji, które będą zaliczane do wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych dotyczące ECB, które zostały poniesione przez EW przed dniem podziału, będą mogły stanowić w EC wartość początkową środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, które powstaną w wyniku realizacji inwestycji?

W jakiej wysokości EC będzie miała prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od Inwestycji?

(pytania oznaczone we wniosku odpowiednio Nr 1 i 2)

Zdaniem Zainteresowanych:

Koszty dotyczące Inwestycji, które powinny być zaliczane do wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, które zostaną poniesione przez EW, a dotyczące ECB przed dniem podziału, będą mogły zostać uwzględnione przez EC przy ustalaniu wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, które powstaną w wyniku realizacji Inwestycji.

EC będzie miała prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych uwzględniającej koszt wytworzenia tych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, w zakresie, w jakim koszty te zostały poniesione przez EW przed dniem podziału. Niezależnie od tego, jeśli od dnia podziału EC będzie w dalszym ciągu ponosiła koszty na wytworzenie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych stanowiących Inwestycję, powiększą one wartość początkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych stanowiących Inwestycję.

Sukcesja prawnopodatkowa związana z podziałem przez wydzielenie.

Zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1577, dalej: KSH”), podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Cechą szczególną tego trybu podziału spółki jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, a następuje tylko przeniesienie części majątku tej spółki na inną spółkę już istniejącą lub nowo zawiązaną.

W myśl art. 531 § 1 KSH, spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstępują z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału.

W takiej sytuacji ma miejsce sukcesja uniwersalna częściowa (art. 531 § 1 KSH), tj. następstwo generalne dotyczące praw i obowiązków związanych z przenoszonymi składnikami majątku (określonymi w planie podziału).

Punktem wyjścia dla podziału spółki kapitałowej przez wydzielenie, jak w każdym przypadku podziału, jest sporządzany przez zarząd spółki dzielonej plan podziału. Zgodnie z art. 534 KSH, plan podziału powinien zawierać m.in. dokładny opis i podział składników (aktywów i pasywów) oraz zezwoleń, koncesji lub ulg przypadających spółkom przejmującym lub spółkom nowo zawiązanym. Wskazane powyżej przepisy regulują problematykę związaną z sukcesją spółek kapitałowych na gruncie prawa cywilnego.

Przejście praw i obowiązków podatkowych w sytuacji podziału przez wydzielenie reguluje natomiast art. 93c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm), zgodnie z którym osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują z dniem wydzielenia we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im w planie podziału składnikami majątku. Opisane w przepisie zasady przejścia praw i obowiązków noszą nazwę sukcesji generalnej. Jednocześnie – jak wynika z § 2 art. 93c Ordynacji podatkowej – przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału oraz majątek osoby prawnej dzielonej, stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W przypadku podziału przez wydzielenie sukcesja ta nabiera szczególnego charakteru, sukcesji generalnej częściowej. Oznacza to, że podmiot wydzielany przejmuje tylko te prawa i obowiązki, które zostały mu przypisane w planie podziału.

Z uwagi na fakt, że ustawodawca nie definiuje pojęcia „praw i obowiązków podatkowych związanych ze składnikami majątku”, będących przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej, należy przyjąć, że sukcesji nie podlegają te prawa i obowiązki, które na mocy obowiązujących przepisów podatkowych zostały przypisane do osoby dzielonego podatnika. Sukcesji zaś podlegają prawa i obowiązki, które choć wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem, to nie uległy konkretyzacji do tej daty na gruncie rozliczeń podatkowych.

W przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki „pozostające” w związku z przydzielonymi spółce przejmującej lub spółce nowo powstałej w wyniku podziału składnikami majątku. W przepisie tym, ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Stąd, przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie „stany otwarte”, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia „pozostają” jeszcze w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku i nie zostały rozliczone przez spółkę dzieloną, tj. które nie uległy konkretyzacji na gruncie rozliczeń podatkowych.

W konsekwencji, jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział (powinno być rozliczone w tym właśnie czasie), skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi spółki dzielonej. W tym kontekście następstwo prawne (sukcesję generalną częściową), zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, należy rozumieć jako kontynuację – od dnia wydzielenia – rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez spółkę dzieloną, a nie jako przejęcie przez spółki nowo zawiązane lub przejmujące całości rozliczeń podatkowych wydzielanych części przedsiębiorstwa z okresu przed podziałem.

Przy wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej istotne jest zastrzeżenie, że chodzi o prawa i obowiązki „pozostające w związku z przydzielonymi, m.in. w planie podziału, składnikami majątku”. Podatek dochodowy od osób prawnych odnosi się do osoby podatnika (a nie jego majątku) i co do zasady nie jest możliwe przypisanie zobowiązania podatkowego do określonych składników majątku. Tym samym nawet przeniesienie w związku z podziałem przez wydzielenie określonych składników majątkowych na spółkę przejmująca nie będzie skutkować przejściem praw i obowiązków podatkowych związanych z tym majątkiem w sytuacji, gdy w sposób ostateczny zostały już one przypisane do spółki dzielonej (uległy skonkretyzowaniu przed dniem podziału).

Podsumowując powyższe, należy przyjąć, że:

*   sukcesji nie będą podlegały te prawa i obowiązki, które na mocy obowiązujących przepisów podatkowych zostały przypisane do dnia wydzielenia do osoby dzielonego podatnika, oraz
*   sukcesji będą podlegały prawa i obowiązki, które choć mogą wynikać z pewnych zdarzeń mających miejsce przed dniem wydzielenia – to do dnia wydzielenia nie uległy konkretyzacji dla celów rozliczeń podatkowych (tj. przed dniem wydzielenia, zgodnie z normami przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie nastąpił moment powstania przychodu podatkowego oraz moment poniesienia kosztu podatkowego).

W przypadku podziału przez wydzielenie, decydujące znaczenie ma zatem:

*   moment powstania danego prawa lub obowiązku przed czy po wydzieleniu oraz
*   czy dane prawo lub obowiązek istniało przed dniem wydzielenia, tj. czy zostało skonkretyzowane przed czy po dokonaniu wydzielenia.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm., dalej: „UPDOP”), amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, następujące środki trwałe:

1.  stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:
    1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, 
    2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
    3.  inne przedmioty\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi; oraz
2.  niezależnie od przewidywanego okresu używania:
    1.  przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej „inwestycjami w obcych środkach trwałych",
    2.  budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie,
    3.  składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 17a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników - jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający.

Zgodnie z art. 16b UPDOP amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, następujące wartości niematerialne i prawne:

1\. nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1.  spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2.  spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3.  prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5.  licencje,
6.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej,
7.  wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

2\. niezależnie od przewidywanego okresu używania:

1.  wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze: kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania, a odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami rozdziału 4a, dokonuje korzystający, wniesienia do spółki na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji,
2.  koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, który może być wykorzystany na potrzeby działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:
    *   produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone, oraz
    *   techniczna przydatność produktu lub technologii została przez podatnika odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii, oraz
    *   z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych wynika, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii,
3.  składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 17a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami albo uprawnionymi do korzystania z tych wartości - jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający.

W myśl art. 16h ust. 1 pkt 1 UPDOP, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zasady ustalania wartości początkowej dla potrzeb dokonywania odpisów amortyzacyjnych określa art. 16g UPDOP. Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2 UPDOP, za wartość początkową środków trwałych uważa się - w razie wytworzenia środka trwałego we własnym zakresie - koszt wytworzenia.

Zgodnie natomiast z art. 16g ust. 4 UPDOP, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Przy ustaleniu wartości początkowej prac rozwojowych stanowiących wartości niematerialne i prawne, wytworzonych we własnym zakresie powinny być uwzględnione wydatki, które są nierozerwalnie związane z podjętymi pracami rozwojowymi oraz należy zastosować zasady jak przy ustalaniu kosztu wytworzenia środka trwałego i wartości niematerialnych i prawnych wynikające z art. 16g ust. 4.

Art. 16g ust. 9 UPDOP stanowi, że w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego.

Należy przy tym zauważyć, że art. 16g ust. 9 UPDOP znajduje zastosowanie, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że podmiot powstały z przekształcenia, podziału albo połączenia lub podmiot istniejący, do którego przeniesiono w wyniku wydzielenia część majątku podmiotu dzielonego, wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego (art. 16g ust. 18 UPDOP).

Natomiast przepisu art. 16g ust. 9 UPDOP nie stosuje się do podziału podmiotów, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w podmiocie dzielonym, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W takim przypadku dla wyceny przejmowanego majątku przepisy ust. 1 pkt 4 lub ust. 10 stosuje się odpowiednio (art. 16g ust. 19 UPDOP).

Zdaniem Zainteresowanych, z przytoczonych regulacji UPDOP wynika, że amortyzacji mogą podlegać wyłącznie takie środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, które są kompletne, zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania. Odpisów amortyzacyjnych podatnik dokonuje począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek trwały lub wartości niematerialne i prawne wprowadzono do ewidencji. W niniejszej sprawie przyjęcie do używania środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, które powstaną w wyniku przeprowadzenia Inwestycji nastąpi dopiero w EC. Wtedy bowiem dopiero środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne będą kompletne i zdatne do użytku. Zatem, to EC ustali wartość wytworzonego we własnym zakresie środka trwałego lub wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z art. 16g ust. 4 UPDOP.

W ocenie Zainteresowanych, koszty wytworzenia środka trwałego lub wartości niematerialnych i prawnych (związanych z realizacją Inwestycji) poniesione przed dniem podziału przez EW, powinny zostać uwzględnione przez EC przy ustalaniu wartości początkowej środków trwałych, które powstaną w wyniku realizacji Inwestycji. Możliwość uwzględnienia kosztów wytworzenia środka trwałego lub wartości niematerialnych i prawnych, poniesionych przed dniem podziału powstanie dopiero w przypadku wytworzenia kompletnego i zdatnego do używania środka trwałego lub wartości niematerialnych i prawnych, które zostaną wprowadzone do ewidencji środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Podsumowując należy stwierdzić, że EC będzie uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych powstałych w wyniku przeprowadzenia Inwestycji, przy jednoczesnym uwzględnieniu w ramach tej wartości kosztów wytworzenia, które zostały ekonomicznie poniesione przez EW przed dniem podziału.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się w części za prawidłowe a w części za nieprawidłowe.

Podział spółek handlowych regulowany jest przez ustawę z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1577, z późn. zm., dalej: „Ksh”).

Stosownie do art. 529 § 1 pkt 4 Ksh, podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Cechą szczególną tego trybu podziału spółki jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, a następuje tylko przeniesienie części majątku tej spółki na inną spółkę już istniejącą lub nowo zawiązaną. W takiej sytuacji ma miejsce sukcesja uniwersalna częściowa (art. 531 § 1 Ksh), tj. następstwo generalne dotyczące praw i obowiązków związanych z przenoszonymi składnikami majątku (określonymi w planie podziału).

W myśl ogólnej zasady do podziału przez wydzielenie należy stosować przepisy o podziale spółek, dotyczące odpowiednio spółki przejmującej lub spółki nowo zawiązanej z wyjątkami dotyczącymi podziału przez wydzielenie. Odpowiednie stosowanie przepisów uzależnione jest od tego, czy spółka, do której jest wnoszona część majątku spółki dzielonej istnieje (wtedy stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki przejmującej), czy jest nowo zawiązana.

Punktem wyjścia dla podziału spółki kapitałowej przez wydzielenie, jak w każdym przypadku podziału, jest sporządzany przez zarząd spółki dzielonej plan podziału. Zgodnie z art. 534 Ksh, plan podziału powinien zawierać m.in. dokładny opis i podział składników majątku (aktywów i pasywów) oraz zezwoleń, koncesji lub ulg przypadających spółkom przejmującym lub spółkom nowo zawiązanym.

Wskazane powyżej przepisy regulują problematykę związaną z sukcesją spółek kapitałowych na gruncie prawa cywilnego. Natomiast, zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.). W przepisach tych ustawodawca przedstawił zamknięty katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształconych.

Zgodnie z art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im w planie podziału, składnikami majątku. W myśl art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Ustawodawca nie definiuje pojęcia „praw i obowiązków podatkowych”, będących na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej przedmiotem sukcesji. Jednakże należy podkreślić, że przedmiotem sukcesji prawno-podatkowej przewidzianej w ww. przepisie, będą jedynie te prawa i obowiązki dzielonej osoby prawnej, które pozostają w związku z przydzielonymi sukcesorowi w planie podziału składnikami majątku. Przepis art. 93c Ordynacji podatkowej, zakłada wyodrębnienie praw i obowiązków podatkowych związanych z poszczególnymi zorganizowanymi częściami majątku oraz wskazuje, że w odniesieniu do tak wyodrębnionych zespołów praw i obowiązków zachodzi sukcesja podatkowa.

Powyższy przepis wprowadza do systemu podatkowego zasadę sukcesji podatkowej częściowej. Zgodnie z tą zasadą, w przypadku podziału przez wydzielenie, podmiot przejmujący (spółka nowo zawiązana) wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe, które związane są z tą częścią majątku, która jest przejmowana. Należy jednak zwrócić uwagę na fakt, że w wyniku podziału przez wydzielenie przejmowane są prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, ale pod warunkiem, że majątek przejmowany na skutek podziału, a także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

Analizy zasad sukcesji podatkowej na gruncie prawa podatkowego należy dokonać z uwzględnieniem konstrukcji danego podatku.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm., dalej „Ustawa CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem a powstaniem przychodu lub zabezpieczeniem źródła uzyskiwania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów będą przy tym zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatki poniesione na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych lub wydatki poniesione na wytworzenie we własnym zakresie nie są jednorazowo zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Z uwagi na to, że ww. składniki majątku wykorzystywane są przez podatników w dłuższym okresie czasu, a nie tylko w roku ich nabycia, ustawodawca przyjął zasadę, że wydatki te zalicza się do kosztów sukcesywnie, w miarę ich zużycia w postaci odpisów amortyzacyjnych.

W myśl art. 15 ust. 6 Ustawy CIT, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Stosownie do art. 16a ust. 1 i 2 Ustawy CIT, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania:

1.  przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej „inwestycjami w obcych środkach trwałych”,
2.  budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie,
3.  składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 17a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników - jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający

\- zwane także środkami trwałymi.

Na podstawie art. 16b ust. 1 Ustawy CIT, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1.  spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2.  spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3.  prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5.  licencje,
6.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 776),
7.  wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Natomiast zgodnie z art. 16b ust. 2 Ustawy CIT, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania:

1.  wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze:
    1.  kupna,
    2.  przyjęcia do odpłatnego korzystania, a odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami rozdziału 4a, dokonuje korzystający,
    3.  wniesienia do spółki na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji,
2.  koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, który może być wykorzystany na potrzeby działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:
    1.  produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone, oraz
    2.  techniczna przydatność produktu lub technologii została przez podatnika odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii, oraz
    3.  z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych wynika, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii,
3.  składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 17a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami albo uprawnionymi do korzystania z tych wartości - jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający

\-zwane także wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zostały określone w art. 16g Ustawy CIT.

Stosownie do postanowień art. 16g ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Zgodnie z art. 16g ust. 4 Ustawy CIT, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Na podstawie art. 16g ust. 9 Ustawy CIT, w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi.

W myśl art. 16g ust. 18 Ustawy CIT, przepis ust. 9 ma zastosowanie, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że podmiot powstały z przekształcenia, podziału albo połączenia lub podmiot istniejący, do którego przeniesiono w wyniku wydzielenia część majątku podmiotu dzielonego, wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego.

Co istotne – przepisu ust. 9 nie stosuje się do podziału podmiotów, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w podmiocie dzielonym, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W takim przypadku dla wyceny przejmowanego majątku przepisy ust. 1 pkt 4 lub ust. 10 stosuje się odpowiednio (art. 16g ust. 19 Ustawy CIT).

Zgodnie z art. 16h ust. 3 Ustawy CIT, podmioty, o których mowa w art. 16g ust. 9, powstałe z przekształcenia, podziału, z zastrzeżeniem ust. 5, albo połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony z uwzględnieniem art. 16i ust. 2-7.

Powyższe regulacje wyrażają tzw. zasadę kontynuacji ustalania wartości początkowej oraz dokonywania odpisów amortyzacyjnych dla podmiotów powstałych z przekształcenia, połączenia, czy podziału. Przy czym, zasada ta znajduje zastosowanie, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że powstały w powyższy sposób podmiot wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podmiotu przekształconego, połączonego lub podzielonego, tj. ma miejsce tzw. sukcesja generalna. Ponadto dotyczy ona środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wpisanych do ewidencji poprzednika.

Na podstawie art. 16h ust. 5 Ustawy CIT, przepisu ust. 3 nie stosuje się do podmiotów, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w podmiocie dzielonym, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W takim przypadku odpisów amortyzacyjnych od przejmowanych składników majątkowych dokonuje się na zasadach określonych w art. 16i-16m Ustawy CIT.

Treść powołanych powyżej przepisów statuuje zasadę kontynuacji amortyzacji, z której wynika obowiązek podmiotu nabywającego część innego podmiotu na skutek m.in. podziału przez wydzielenie, ale tylko wówczas, gdy majątek pozostający w podmiocie dzielonym oraz majątek przejmowany na skutek podziału, stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa do:

*   uwzględnienia wartości początkowej środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych określonej w stosownej ewidencji podmiotu dzielonego,
*   uwzględnienia dotychczasowej wysokości dokonanych przez podmiot dzielony odpisów amortyzacyjnych,
*   stosowania tej samej metody amortyzacji.

W myśl art. 16h ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego oraz jego uzupełnienia wynika, że Spółka z o.o. (dalej: „EW” lub „Spółka dzielona”) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski. Prowadzi działalność polegającą na wytwarzaniu, przesyle i dystrybucji ciepła oraz wytwarzaniu i obrocie energią elektryczną. Spółka Dzielona jest jednocześnie członkiem Grupy E. („Grupa”) działającej w obszarach wydobycia węgla kamiennego, wytwarzania, dystrybucji i handlu energią elektryczną i ciepłem. Spółką dominującą w Grupie jest E. EW planuje reorganizację działalności. Ma ona polegać na przeniesieniu części majątku Spółki Dzielonej w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa pod nazwą Elektrociepłownia B (dalej: „ECB”) do majątku EC sp. z o.o., również będącej członkiem Grupy (dalej: „EC” lub „Spółka Przejmująca”). Przeniesienie majątku odbędzie się w trybie podziału przez wydzielenie, o którym mowa w art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych. W strukturze udziałowej Spółki Dzielonej 100% udziałów posiada E S.A., natomiast w Spółce Przejmującej ponad 91% udziałów należy do Spółki Dzielonej. Spółka przejmująca nie posiada udziałów w Spółce Dzielonej. Zarówno ECB, jak i pozostająca w EW działalność stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa. W ramach ECB, EC przejmie od EW środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, od których są obecnie dokonywane odpisy amortyzacyjne zgodnie z obowiązującymi przepisami. Niezależnie od powyższego przed podziałem EW może ponosić wydatki inwestycyjne dotyczące ECB, które powinny zostać uznane za wydatki zwiększające wartość środka trwałego lub wartości niematerialnych i prawnych (dalej: „Inwestycje”). W ramach ECB wydatki takie są ujmowane jako środki trwałe w budowie. Nowe inwestycje zostaną wprowadzone do ewidencji środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji dopiero w EC, gdyż wtedy staną się kompletne i zdatne do używania. Konsekwentnie, amortyzacja tych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych rozpocznie się dopiero w EC. Zainteresowany zamierza wytwarzać wszystkie przewidziane w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wartości niematerialne i prawne, a tym samym również i prace rozwojowe. Wspomniane prace rozwojowe spełniały będą warunki, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 ww. ustawy.

Odnosząc powyższe do przedstawionych przepisów prawa stwierdzić należy, że o możliwości ustalenia wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej tych składników majątkowych, decyduje fakt, czy składniki te spełniają definicję środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wskazane w art. 16a ust. 1 i 2 oraz art. 16b ust. 1 i 2 Ustawy CIT.

Jak wynika z wniosku przed podziałem EW może ponosić wydatki inwestycyjne dotyczące ECB, które powinny zostać uznane za wydatki zwiększające wartość środka trwałego lub wartości niematerialnych i prawnych (dalej: „Inwestycje”). W ramach ECB wydatki takie są ujmowane jako środki trwałe w budowie. Nowe inwestycje zostaną wprowadzone do ewidencji środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji dopiero w EC, gdyż wtedy staną się kompletne i zdatne do używania. Konsekwentnie, amortyzacja tych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych rozpocznie się dopiero w EC. Zainteresowany zamierza wytwarzać wszystkie przewidziane w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wartości niematerialne i prawne, a tym samym również i prace rozwojowe. Wspomniane prace rozwojowe spełniały będą warunki, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 ww. ustawy.

Mając powyższe na względzie w odniesieniu do środków trwałych wytworzonych w istocie już przez Spółkę EC, wskazać należy, że skoro jak wynika z wniosku środki trwałe będą kompletne i zdatne do użytku w dniu przekazania ich do używania i spełniać będą pozostałe warunki uznania ich za środki trwałe, o których mowa w art. 16a Ustawy CIT, to Spółka EC będzie mogła ustalić wartość początkową tych środków trwałych w oparciu o art. 16g ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT, tj. według kosztu wytworzenia. Przy czym, na koszt wytworzenia będą składać się zarówno wydatki poniesione na ich wytworzenie jeszcze przez Spółkę przed podziałem, a także poniesione już przez Spółkę Przejmującą EC. Od tak ustalonej wartości początkowej Spółka EC będzie mogła dokonywać odpisów amortyzacyjnych i zaliczać je do kosztów uzyskania przychodów.

W odniesieniu natomiast do wartości niematerialnej i prawnej, o której mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 Ustawy CIT, tj. stanowiącej koszty prac rozwojowych, wskazać należy, że skoro koszty prac rozwojowych spełniają warunki określone w tym przepisie mogą zostać uznane za wartość niematerialną i prawną dla której należy ustalić wartość początkową również w oparciu o art. 16g ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT, tj. koszt wytworzenia, o którym mowa w art. 16g ust. 4 Ustawy CIT.

Natomiast do pozostałych wartości niematerialnych i prawnych, które zostaną wytworzone przez Spółkę EC, wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 16b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podlegającymi amortyzacji wartościami niematerialnymi i prawnymi w rozumieniu przepisów podatkowych, oprócz wymienienia ich w katalogu art. 16b ust. 1 Ustawy CIT spełnione muszą zostać następujące warunki:

*   zostały nabyte,
*   nadają się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania,
*   przewidywany okres ich używania przekracza rok,
*   są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje zamknięty katalog wartości niematerialnych i prawnych, wydatki na nabycie których rozpoznawane powinny być jako koszt podatkowy w formie odpisów amortyzacyjnych. Oznacza to, że prawa, które nie zostały wymienione wprost w tej ustawie, jako wartości niematerialne i prawne, nie mogą zostać zaliczone do tej kategorii. Tym samym nie podlegają amortyzacji.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewidują wejście podatnika w posiadanie składników majątkowych podlegających amortyzacji poprzez wytworzenie we własnym zakresie i nabycie, przy czym status podlegających amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych mogą mieć wyłącznie składniki majątku nabyte, a nie wytworzone przez podatnika, co ma miejsce w przedmiotowej sprawie. Jak bowiem wynika ze złożonego wniosku EC nie nabędzie wartości niematerialnych i prawnych lecz je wytworzy. Na gruncie przedmiotowej sprawy oznacza to, że EC wytworzy we własnym zakresie (a nie nabędzie), wartości niematerialnych i prawnych. W związku z powyższym koszty dotyczące wytworzenia wartości niematerialnych i prawnych wymienionych w art. 16b ust. 1 Ustawy CIT nie mogą być wartościami niematerialnymi i prawnymi, o których mowa w tym przepisie, ponieważ jeden z elementów uznania ich za wartość niematerialną i prawną w świetle tego przepisu nie został spełniony. Tym samym bezprzedmiotowym stała się odpowiedź na pytanie dotyczące ustalenia wartości początkowej dla tych wartości niematerialnych i prawnych. Skoro zatem ww. składniki majątkowe nie mogą stanowić wartości niematerialnych i prawnych na gruncie art. 16b ust. 1 Ustawy CIT, to tym samym Spółka nie będzie mogła zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od tych wartości niematerialnych i prawnych.

Wobec powyższego, przedstawione we wniosku stanowisko Zainteresowanych w zakresie sposobu ustalenia wartości początkowej oraz możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej:

*   środków trwałych wytworzonych we własnym zakresie, o których mowa w art. 16a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest prawidłowe,
*   wartości niematerialnych i prawnych, wymienionych w art. 16b ust. 1 ww. ustawy – jest nieprawidłowe,
*   wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 ww. ustawy – jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie nadmienia się, że w zakresie pytań Nr 3 i 4 zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.