Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP2/443-410/14-5/17-S/KW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-13
Teza: w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, daty zakończenia dostawy towarów na fakturze, podstawy opodatkowania
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; faktura; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) w związku z art. 16 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U., poz. 1649) i art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 kwietnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1104/15 stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 maja 2014 r. (data wpływu 29 maja 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 8 sierpnia 2014 r. (data wpływu 18 sierpnia 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, daty zakończenia dostawy towarów na fakturze, podstawy opodatkowania **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 maja 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, daty zakończenia dostawy towarów na fakturze, podstawy opodatkowania.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 8 sierpnia 2014 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy oraz o brakującą opłatę.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 26 sierpnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IPTPP2/443-410/14-4/AW, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy co do określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, daty zakończenia dostawy towarów na fakturze, podstawy opodatkowania. Wnioskodawca na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z 26 sierpnia 2014 r. znak: IPTPP2/443-410/14-4/AW wniósł pismem z dnia 4 września 2014 r. (data wpływu 8 września 2014 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów pismem z dnia 2 października 2014 r. znak: IPTPP2/443W-41/14-2/DK stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 26 sierpnia 2014 r. znak: IPTPP2/443-410/14-4/AW złożył skargę z dnia 3 listopada 2014 r. (data wpływu 6 listopada 2014 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, wyrokiem z 5 lutego 2015 r. sygn. Akt I SA/Łd 1293/14, oddalił skargę Wnioskodawcy.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 5 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 1293/14 Skarżący złożył skargę kasacyjną z 30 marca 2015 r. (data wpływu 17 kwietnia 2015 r.) do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w dniu 11 kwietnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1104/15, uchylił zaskarżony wyrok WSA w całości oraz zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi.

W dniu 1 września 2017 r. wpłynął do tut. Organu wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 11 kwietnia 2017 r., z kolei w dniu 11 października 2017 r. do tut. Organu wpłynęły akta sprawy z Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, daty zakończenia dostawy towarów na fakturze oraz podstawy opodatkowania wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

… Polska Spółka z o.o. (dalej: Spółka) jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Przedmiotem prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej jest m.in. dostawa farb i lakierów drukarskich. Spółka ma zawarte z kontrahentami umowy, na podstawie których Spółka realizuje dostawy w trakcie okresów rozliczeniowych i dostawy te rozliczane są za wspomniane okresy rozliczeniowe: 10-dniowe lub miesięcznie. Umowy zawarte są na czas nieokreślony. Dostawy do klientów odbywają się na podstawie złożonych przez nich zamówień. Po upływie okresu rozliczeniowego wynikającego z ustaleń z kontrahentem Spółka wystawia fakturę za całość dostaw zrealizowanych w danym okresie rozliczeniowym na rzecz danego kontrahenta.

Zdarzają się sytuacje, w których towar zostaje wysłany do klienta z końcem okresu rozliczeniowego, natomiast faktycznie do klienta towar dojeżdża w dniu, który objęty już jest kolejnym okresem rozliczeniowym, np. przy rozliczeniach miesięcznych towar wysyłany jest w piątek, w niedzielę wypada ostatni dzień miesiąca, a towar dociera do klienta w poniedziałek lub wtorek, tj. w dniach kolejnego już okresu rozliczeniowego.

W zakresie przedmiotowych dostaw, co do zasady Spółka organizuje i opłaca transport do swoich klientów, co zaznaczane jest na fakturach jako CPT (według nomenklatury Incoterms 2010). Zatem transport zostaje opłacony do miejsca przeznaczenia i odbiór towaru przez kontrahenta następuje zasadniczo w jego magazynie. Sporadycznie klient towar odbiera osobiście.

Dostawy mają miejsce na terytorium kraju.

W piśmie z dnia 8 sierpnia 2014 r. Wnioskodawca wskazał, iż towary nie są i nie będą dostarczane do kontrahentów za pomocą transportu własnego. Wnioskodawca dostarcza i będzie dostarczać towary kontrahentom za pośrednictwem firm przewozowych. Spółka jednak zaznacza, że zdarzają się sytuacje, jak też nie można ich w przyszłości wykluczyć, w których kontrahent sam odbiera towar.

Wnioskodawca nie dostarcza i nie będzie dostarczać towary kontrahentom za pośrednictwem firm przewozowych na zlecenie nabywcy towaru.

Wnioskodawca przestaje ponosić odpowiedzialność za przypadkową utratę czy zniszczenie/uszkodzenie towaru w transporcie w momencie dostarczenia towaru przewoźnikowi (zgodnie z warunkiem INCOTERMS 2010 CPT).

W odniesieniu do trwających kontraktów, w umowach nie ma zapisów dotyczących warunków dostawy. Niemniej jednak, w stosunku do klientów bez określonych warunków w umowach, na fakturach wpisywany jest Incoterms CPT. Natomiast w odniesieniu do nowych umów uwzględniany jest zapis mówiący, że dostawy są realizowane na warunkach CPT. Oprócz tego załącznikiem do umów są Ogólne Warunki Sprzedaży – w nich jest uzgodnione, że dostawy odbywają się na warunkach uzgodnionych w umowie (czyli CPT), jest też punkt mówiący o tym, że reklamacje dotyczące towaru uszkodzonego w transporcie klient powinien zgłaszać bezpośrednio do przewoźnika. Zatem Wnioskodawca dostarcza i będzie dostarczać towar do klientów na warunkach CPT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Spółka prawidłowo rozpoznaje i będzie rozpoznawać obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, uznając, że powstaje on z upływem każdego okresu rozliczeniowego, w którym towar opuszcza magazyn Spółki?
2.  Czy prawidłowym jest i będzie wskazywanie na fakturze, jako daty zakończenia dostawy towarów, ostatniego dnia okresu rozliczeniowego?
3.  Czy w przypadku wysyłki towaru z końcem okresu rozliczeniowego i otrzymaniem towaru przez kontrahenta po tym okresie, Spółka prawidłowo uznaje, że dostawa zakończyła się z końcem okresu rozliczeniowego i wobec tego tę dostawę należy uwzględnić w podstawie opodatkowania za dany okres rozliczeniowy?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Spółka uważa, że ma prawo do rozpoznawania obowiązku podatkowego z upływem każdego okresu rozliczeniowego, w którym towar opuszcza magazyn Spółki.

Datą zakończenia dostawy wskazaną na fakturze powinien być ostatni dzień okresu rozliczeniowego, na jaki strony się umówiły.

Spółka jest uprawniona do uznania, że dostawa zakończyła się z końcem okresu rozliczeniowego, jeśli towar opuścił magazyn Spółki, bez względu na moment jego otrzymania przez kontrahenta i wobec tego tę dostawę, jako kończącą dany okres rozliczeniowy, należy uwzględnić w podstawie opodatkowania za dany okres rozliczeniowy.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). Przy czym towarami – stosownie do art. 2 pkt 6 tej ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez sprzedaż z kolei rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów – art. 2 pkt 22 ustawy.

Moment powstania obowiązku podatkowego.

Podstawową zasadą określania momentu powstania obowiązku podatkowego jest chwila dokonania dostawy bądź wykonania usługi, istotne jest więc wskazanie, w którym momencie w określonych przypadkach mamy do czynienia z dokonaną dostawą bądź wyświadczoną usługą (art. 19a ust. 1 ustawy VAT). Przez moment dokonania dostawy rozumie się, co do zasady, moment przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na nabywcę. Należy jednak zauważyć, że ustawodawca przewidział szczególny sposób określenia momentu dokonania dostawy towarów w sytuacji, gdy strony ustaliły okresowe rozliczenia z tytułu tych transakcji.

Zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy VAT usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Dotyczy to w szczególności usług o charakterze ciągłym, ale niekoniecznie, bowiem wprost usługi, które mogą być rozliczane z upływem następujących po sobie okresów rozliczeniowych, nie zostały zdefiniowane. Istotnym, jak wynika z cytowanego przepisu, jest to, że usługa jest świadczona przez jakiś czas – może to być tydzień, miesiąc, kwartał, rok i dłużej itd. – i za czas tego świadczenia strony ustalą następujące po sobie okresy rozliczeniowe lub płatności, wówczas obowiązek podatkowy będzie powstawał z upływem każdego okresu.

Identyczne zasady dotyczą dostaw towarów, z wyjątkiem wydania towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową albo z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione, co wynika z art. 19a ust. 4 ustawy VAT. Oznacza to, że w odniesieniu do dostaw towarów następujących w okresach rozliczeniowych ustawodawca – w art. 19a ust. 4 ustawy VAT – wprowadza tzw. fikcję prawną, zgodnie z którą dostawa jest uznawana za wykonaną w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego. Oznacza to, że jeśli strony umówią się na rozliczanie dostaw w okresach rozliczeniowych, to bez względu na ilość tych dostaw i ich moment dostawy w danym okresie rozliczeniowym, obowiązek podatkowy z tytułu ich dokonania będzie powstawał w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego.

Ustawa VAT nie wskazuje bowiem o jakie dostawy chodzi, nie definiuje też ile tych dostaw musi nastąpić, aby uznać je za dostawy, które mogą być rozliczane w następujących po sobie okresach.

Przy takim brzmieniu przepisu obejmuje on zarówno dostawy dokonywane (czy też usługi świadczone) w sposób ciągły, jak i wszelkie inne dostawy (usługi) z założenia powtarzające się, o ile tylko strony umówiły się na rozliczanie (opłacanie) ich w okresach rozliczeniowych.

Należy zatem uznać, że jeśli strony umówiły się na rozliczanie czynności w okresach rozliczeniowych, to zastosowanie ma właśnie ta reguła (zgodnie z którą dostawa bądź usługa jest wykonana z chwilą zakończenia okresu rozliczeniowego). Wobec tego Spółka ma prawo – w związku z postanowieniami łączącymi Spółkę z kontrahentami na rozliczanie dostaw w ramach okresów rozliczeniowych – rozpoznawać obowiązek podatkowy z chwilą upływu okresu rozliczeniowego, w czasie trwania którego Spółka zrealizowała dostawy. Podkreślić należy, że strony mogą przyjąć dowolne okresy rozliczeniowe. Nie ma wymogu, aby okresem rozliczeniowym był miesiąc, bowiem okres rozliczeniowy – na którego zakończenie będzie powstawać obowiązek podatkowy – może być dłuższy bądź krótszy niż miesiąc (lub niż kwartał – jeśli podatnik rozlicza się kwartalnie), jak też nie musi pokrywać się z jednostkami kalendarzowymi – mogą to być np. okresy 5. czy 15. dniowe, czy też – jak wskazano w stanie faktycznym – w okresach 10-dniowych.

Z powyższego zatem wynika, iż aby rozliczać dokonywane dostawy za okresy rozliczeniowe nie muszą mieć one charakteru ciągłego, a zatem nie muszą mieć miejsca codziennie. Od 1 stycznia 2014 r. ustawodawca nie posługuje się terminem sprzedaży o charakterze ciągłym (również nie zdefiniowanym), zatem aby skorzystać z prawa do rozliczania podatku za okresy rozliczeniowe, nie trzeba dokonywać dostaw o charakterze ciągłym takim, jak np. dostawa energii elektrycznej (nota bene wyłączona z zakresu przepisu art. 19a ust. 4 Ustawy VAT). Zatem skoro umowa, obejmująca swym zakresem okres dłuższy niż rok, ale określająca stałe, powtarzające się dokonywanie dostawy, wskazuje, że poszczególne dostawy będą rozliczane w danym okresie rozliczeniowym (miesięcznym lub 10-dniowym), to strony umowy mają prawo do rozpoznania obowiązku podatkowego za określone umową okresy rozliczeniowe.

Niewątpliwie moment powstania obowiązku podatkowego wymaga od dostawcy towaru prawidłowego określenia momentu jego wykonania. Ustawa VAT nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Wskazać jednak należy, iż o faktycznym wykonaniu dostawy decyduje jej charakter. Z kolei o charakterze i o dacie wykonania tej dostawy decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba że moment ten jest określany przez obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju dostaw. Ponadto, stosownie do art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Z powyższej zasady wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego.

Przepis art. 19a ust. 3 i 4 znowelizowanej Ustawy VAT należy stosować do dostaw towarów wprost, z uwzględnieniem charakteru tej czynności opodatkowanej. Jeżeli zatem strony ustaliły w związku z wykonywanymi dostawami towarów następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, dostawę towarów uznaje się za dokonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, bez względu na liczbę i czas dokonania tych dostaw w okresie rozliczeniowym.

Podsumowując, Spółka dokonując ciągłych, powtarzających się dostaw towarów na rzecz jednego kontrahenta, przy czym strony umawiają się, że rozliczenie tych dostaw i płatność będą następować nie za pojedyncze dostawy, lecz za ich sumę w danym okresie rozliczeniowym, to dostawa będzie uznana za wykonaną z końcem umówionego okresu rozliczeniowego. Obowiązek podatkowy powstanie zatem właśnie tego ostatniego dnia okresu rozliczeniowego.

Potwierdzają to również wyjaśnienia znajdujące się na stronach Ministerstwa Finansów: „Podatnik, celem ustalenia według jakich zasad w jego konkretnej sytuacji następuje rozpoznanie obowiązku podatkowego, w pierwszej kolejności powinien sprawdzić czy nie ma do niego zastosowania któryś z przepisów szczególnych. Jeśli przepisy szczególne nie znajdą zastosowania wówczas stosuje się zasady ogólne. Przy zastosowaniu zasad ogólnych istotne jest również rozpoznanie czy nie znajdują zastosowania „umowne” zasady określające moment wykonania danej czynności.”

Spółka ma więc prawo do stosowania umownych zasad rozliczania dostaw dokonywanych na rzecz klientów. Spółka prawidłowo przyjmuje, że obowiązek podatkowy powstaje za ustalone pomiędzy stronami okresy rozliczeniowe, w czasie których dokonuje dostaw na zamówienie klienta.

Data zakończenia dostawy.

W świetle art. 106i ust. 1 ustawy VAT (również obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.), fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Jednocześnie, w art. 106i ust. 7 ustawy wskazano, że faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed:

1.  dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi;
2.  otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Powyższe oznacza, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług mające zastosowanie od dnia 1 stycznia 2014 r. nie sprzeciwiają się wystawieniu faktury przed dokonaniem dostawy towarów lub wykonaniem usługi oraz otrzymaniem zapłaty (całości lub części). Należy mieć jednakże na względzie, iż wystawienie faktury nie może nastąpić wcześniej niż 30 dni przed ww. czynnościami.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1) ustawy VAT podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Faktura, jak wynika z art. 106e ust. 1 ustawy VAT powinna zawierać:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich, opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość, sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem;
16.  w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, w odniesieniu do których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lub art. 21 ust. 1 – wyrazy „metoda kasowa”;
17.  w przypadku faktur, o których mowa w art. 106d ust. 1 – wyraz „samofakturowanie”;
18.  w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi – wyrazy „odwrotne obciążenie”;
19.  w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 albo przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 – wskazanie:
    1.  przepisu ustawy albo aktu wydanego na podstawie ustawy, na podstawie którego podatnik stosuje zwolnienie od podatku,
    2.  przepisu dyrektywy 2006/112/WE, który zwalnia od podatku taką dostawę towarów lub takie świadczenie usług, lub
    3.  innej podstawy prawnej wskazującej na to, że dostawa towarów lub świadczenie usług korzysta ze zwolnienia;
20.  w przypadku, o którym mowa w art. 106c – nazwę i adres organu egzekucyjnego lub imię i nazwisko komornika sądowego oraz jego adres, a w miejscu określonym dla podatnika – imię i nazwisko lub nazwę dłużnika oraz jego adres;
21.  w przypadku faktur wystawianych w imieniu i na rzecz podatnika przez jego przedstawiciela podatkowego – nazwę lub imię i nazwisko przedstawiciela podatkowego, jego adres oraz numer, za pomocą którego jest on zidentyfikowany na potrzeby podatku;
22.  w przypadku gdy przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy są nowe środki transportu – datę dopuszczenia nowego środka transportu do użytku oraz:
    1.  przebieg pojazdu – w przypadku pojazdów lądowych, o których mowa w art. 2 pkt 10 lit. a,
    2.  liczbę godzin roboczych używania nowego środka transportu – w przypadku jednostek pływających, o których mowa w art. 2 pkt 10 lit. b, oraz statków powietrznych, o których mowa w art. 2 pkt 10 lit. c;
23.  w przypadku faktur wystawianych przez drugiego w kolejności podatnika, o którym mowa w art. 135 ust. 1 pkt 4 lit. b i c, w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej (procedurze uproszczonej) – dane określone w art. 136;
24.  w przypadkach, o których mowa w art. 97 ust. 10 pkt 2 i 3:
    1.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, poprzedzony kodem PL,
    2.  numer, za pomocą którego nabywca towaru lub usługi jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej w danym państwie członkowskim, zawierający dwuliterowy kod stosowany na potrzeby podatku od wartości dodanej właściwy dla tego państwa członkowskiego.

Jak z powyższego wynika faktura powinna zawierać datę jej wystawienia (pkt 1). Powinna to być data faktyczna, w której jest wystawiana. Nawet jeśli podatnik wystawia fakturę po dacie, w której miał obowiązek jej wystawienia, to powinien umieścić na fakturze faktyczną datę jej wystawienia.

Data wystawienia faktury różni się od daty dostawy. Powyższy przepis stanowi – w pkt 6 – że jeśli data wystawienia faktury jest jednocześnie datą sprzedaży (dokonania dostawy lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi), to tej ostatniej nie zamieszcza się na fakturze.

Ponieważ Spółka realizuje dostawy, dla których ustalane są następujące po sobie okresy rozliczeniowe prawidłowym będzie wskazanie jako daty zakończenia dostawy ostatniego dnia okresu rozliczeniowego, na jaki strony się umówiły. W przedstawionym stanie faktycznym będzie to więc ostatni dzień miesiąca lub dziesiąty dzień w przypadku rozliczania dostaw za okresy 10-dniowe.

Podstawa opodatkowania – zakończenie dostawy w danym okresie.

Zgodnie z ww. art. 19a ust. 1 ustawy VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powołany przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Zatem z wydaniem towaru przez dostawcę łączy się istotny skutek dokonania sprzedaży towarów, polegający m.in. na przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru.

Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru jest – co do zasady – wydanie towaru.

Dokonanie dostawy oznacza zatem faktyczne zrealizowanie dostawy. Jeżeli strony oznaczyły inną chwilę niż wydanie towaru dla przejścia korzyści i ciężarów, to w razie wątpliwości przyjmuje się, że ta sama chwila dotyczy przejścia ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru. Ponadto, stosownie do wspomnianego już art. 3531 Kodeksu cywilnego, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Z powyższej zasady wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Ponadto w obecnym stanie prawnym uściślono, iż podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy (art. 29a ust. 6 ustawy VAT).

Ponieważ zgodnie z ogólną zasadą dotyczącą podstawy opodatkowania podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca otrzyma w zamian za dostawę towarów, to w przypadku dostaw, w odniesieniu do których stosuje się okresy rozliczeniowe istotne staje się prawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania za dany okres rozliczeniowy.

Jak wskazano w stanie faktycznym zdarzają się sytuacje, w których towar zostaje wysłany do klienta z końcem okresu rozliczeniowego, natomiast faktycznie do klienta towar dojeżdża w dniu, który objęty już jest kolejnym okresem rozliczeniowym, np. przy rozliczeniach miesięcznych towar wysyłany jest w piątek, w niedzielę wypada ostatni dzień miesiąca, a towar dociera do klienta w poniedziałek lub wtorek, tj. w dniach kolejnego już okresu rozliczeniowego.

Spółka – w celu dostarczenia w okresie rozliczeniowym towarów do klienta – korzysta z usług przewoźnika, a sporadycznie zdarza się, że klient sam odbiera towary z magazynu Spółki. Jak wskazano w stanie faktycznym, co do zasady pomiędzy Spółką a kontrahentem stosowane są warunki dostaw Incoterms 2010, w szczególności dostawy odbywają się na warunkach CPT. Incoterms dzielą koszty transportu oraz odpowiedzialności za utratę lub uszkodzenie towaru pomiędzy sprzedawcę a nabywcę. Według Incoterms 2010 CPT oznacza, że sprzedawca opłaca transport do określonego miejsca przeznaczenia, a ryzyko za towar przechodzi na kupującego w momencie przekazania towarów pierwszemu przewoźnikowi.

Skoro towar opuszcza magazyn Spółki w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, to Spółka jest obowiązana do uwzględnienia tej dostawy za dany – kończący się zgodnie z ustaleniami stron – okres rozliczeniowy. Zgodnie bowiem z przyjętymi zasadami w zakresie momentu dokonania dostawy przejście władztwa nad rzeczą następuje – przy udziale spedytora – z chwilą przekazania towaru spedytorowi (CPT) lub z chwilą wydania towaru z magazynu – gdy towar odbiera bezpośrednio odbiorca z magazynu dostawcy.

Dlatego też Spółka będzie uprawniona do uznania, że dostawa zakończyła się z końcem okresu rozliczeniowego, jeśli towar opuścił magazyn Spółki, bez względu na moment jego otrzymania przez kontrahenta. Dostawa ta będzie objęta obowiązkiem podatkowym za dany okres rozliczeniowy i będzie stanowiła element podstawy opodatkowania tego właśnie okresu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Podkreślić należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy lub świadczenie usług zgodnie z art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podatnika.

Z treści art. 15 ust. 1 ustawy wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy – działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

W myśl art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę – art. 19a ust. 2 ustawy.

Stosownie do art. 19a ust. 3 ustawy, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

W myśl art. 19a ust. 4 ustawy, przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, z wyjątkiem dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2.

Analiza przywołanych wyżej przepisów wskazuje, że przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Unormowanie zawarte w cyt. art. 19a ust. 1 ustawy pozostaje w zgodzie z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., dla powstania obowiązku podatkowego na zasadach ogólnych nie ma zupełnie znaczenia chwila wystawienia faktury.

Natomiast w odniesieniu do usług przyjmowanych częściowo, o których mowa w ust. 2 powołanego artykułu, należy wskazać, że obowiązek podatkowy – w przypadku wykonania usługi częściowej – powstaje właśnie w tej części.

Jak stanowi art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Art. 29a ust. 7 ustawy stanowi, że podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Zasady wystawiania faktur od dnia 1 stycznia 2014 r. regulują przepisy art. 106a – 106q ustawy.

Jak stanowi art. 106a ustawy, przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

1.  sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej – posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:
    1.  państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
    2.  państwa trzeciego.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W myśl art. 106e ust. 1 ustawy, faktura powinna zawierać m.in.:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem.

Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 11 kwietnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1104/15 wskazał na naruszenie art. 19a ust. 4 w związku z ust. 3 ustawy, wyjaśniając, iż: „(…) Art. 19a ust. 3 odnosi się w całości do usług świadczonych w sposób ciągły. Nie można twierdzić, że zdanie pierwsze dotyczy innego rodzaju usług niż zdanie drugie. (…) Zgodnie z zasadami wykładni przepisów prawa (zobacz J. Wróblewski "Rozumienie prawa i jego wykładnia", Wrocław 1990 r., str. 74) jeżeli dana jednostka redakcyjna zawiera dwa zdania, to treść zdania drugiego musi pozostawać w ścisłym związku ze zdaniem pierwszym. (…) Przemawia za nim również wykładnia prounijna. Art. 19a ust. 3 ustawy o VAT jest implementacją do porządku krajowego art. 64 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE, który dotyczy usług wykonywanych w sposób ciągły, a więc tego rodzaju usług dotyczy w całości przepis prawa krajowego. Różnica pomiędzy zdaniem pierwszym art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, a jego zdaniem drugim polega na tym, że o ile zdanie pierwsze dotyczy usług świadczonych w sposób ciągły przez okres krótszy niż rok, dla których w związku z ich świadczeniem ustalone są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, o tyle zdanie drugie odnosi się do usług świadczonych w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla których w związku z ich świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń.”

Jednocześnie co do rozumienia pojęcia „usługi świadczone w sposób ciągły”, NSA wskazał, że „(…) Nie ma, zdaniem Sądu, dostatecznych podstaw ku temu, by pod pojęciem tym rozumieć wyłącznie takie usługi, których poszczególnych czynności nie można wyodrębnić, gdy nie da się określić kiedy kończą się pewne świadczenia, a kiedy rozpoczynają się następne.”

Zdaniem NSA trafnie stwierdził WSA we Wrocławiu w wyroku z 12 maja 2015 r., wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 12/15 (dostępny w CBO SA, orzeczenia.nsa.gov.pl), że wykładnia językowa terminu „sprzedaż o charakterze ciągłym”, taki termin występował w art. 19 ust. 19a w poprzednim stanie prawnym, a co można w pełni odnieść do „usług (dostaw) świadczonych w sposób ciągły”, sprowadza się do ustalenia znaczenia przymiotnika „ciągły”. Wskazując następnie na jego słownikowe rozumienie WSA odwołał się do „Słownika Języka Polskiego” pod redakcją J. Szymczaka (PWN Warszawa 1989 r.), w którym znajduje się następujące objaśnienie: „dziejący się, odbywający się nieustannie, trwający stale, nieustannie, bezustanny, ustawiczny, stale powtarzający się, stały” oraz „ciągnący się nieprzerwanie w przestrzeni, nie mający luk, odstępów”.

Jednak jak wskazał NSA wykładnia językowa nie dostarcza wystarczających argumentów. Konieczne jest zastosowanie innych metod wykładni. NSA odwołał się do art. 64 ust. 2 dyrektywy 2006/112WE, wskazując, że w jego ust. 2 znajduje się taki zapis: „Dostawy towarów wykonywane w sposób ciągły przez okres dłuższy niż jeden miesiąc kalendarzowy, które są wysyłane lub transportowane do państwa członkowskiego innego niż państwo członkowskie rozpoczęcia wysyłki lub transportu tych towarów (…) uważa się za dokonane po upływie każdego miesiąca kalendarzowego do czasu zakończenia dostawy towarów”. Wynika z niego – zdaniem NSA – że wykonywanie dostaw w sposób ciągły, przez okres dłuższy niż jeden miesiąc, może polegać na ich powtarzalnym wykonywaniu przez ten okres, bo dostawy są transportowane przez okres dłuższy niż jeden miesiąc kalendarzowy, a nie na takim ich dokonaniu, że nie da się wyodrębnić poszczególnych czynności dostawcy i nie można określić, kiedy kończą się pewne świadczenia, a kiedy następne rozpoczynają się.

Zdaniem NSA w przedmiotowej sprawie konieczna jest również wykładnia systemowa, uwzględniająca zależności pomiędzy art. 19a ust. 3 i 4 ustawy o VAT, a innymi przepisami tej ustawy. W tym miejscu wskazał na usługi i dostawy świadczone w sposób ciągły, które zostały uregulowane w art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a) i b) ustawy o VAT, czyli dostawy: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, jak również usługi: telekomunikacyjne, najmu, dzierżawy, leasingu, ochrony osób i inne tam wymienione. W ich przypadku – jak zauważył NSA – nie da się wyodrębnić poszczególnych czynności usługodawcy (dostawcy) i nie można określić, kiedy kończą się pewne świadczenia, a kiedy następne się rozpoczynają. Z tym, że te dostawy i usługi zostały uregulowane odrębnie, a więc nie ma do nich zastosowania art. 19a ust. 3 i 4.

Z powyższych względów NSA uznał, że brak jest podstaw do przypisania pojęciu dostawy świadczonej w sposób ciągły, występującemu w art. 19a ust. 4 w związku z ust. 3 ustawy o VAT, takiego znaczenia, w myśl którego chodzi w nim o dostawy, dla których nie można wyodrębnić poszczególnych świadczeń cząstkowych.

Zdaniem NSA pod pojęciem dostawy świadczonej w sposób ciągły, o której mowa w art. 19a ust. 4 w związku z ust. 3 ustawy należy rozumieć dostawę, która realizowana jest w sposób ciągły, w drodze świadczeń częściowych, dla której ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń.

W świetle powyższych rozważań NSA uznał, że stan faktyczny wskazany we wniosku o interpretację, z którego wynika, iż Wnioskodawca zawarł z klientami umowy o stałym zaopatrzeniu w farby i lakiery drukarskie, co polega na powtarzających się dostawach częściowych, dla których ustalono terminy rozliczeń miesięczne lub dziesięciodniowe, odpowiada dyspozycji przepisu art. 19a ust. 4 w związku z ust. 3 ustawy. Poszczególne dostawy są realizacją przyjętego zobowiązania do dokonania szeregu dostaw częściowych określonych towarów, objętych jednym stosunkiem zobowiązaniowym, kiedy z góry przyjęto powtarzalność dostaw i ustalono dla nich okresy rozliczeniowe. Taka wykładnia i zastosowanie przepisu – według NSA – nadaje mu sens i racjonalność, jak również upraszcza i ułatwia podatnikom rozliczenie zobowiązań podatkowych.

Odnosząc zatem powołane przepisy prawa oraz wyrok NSA sygn. akt I FSK 1104/15 do wątpliwości Wnioskodawcy wynikających z pytania nr 1 wniosku ORD-IN należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z dostawami towarów realizowanymi w sposób ciągły w drodze częściowych świadczeń, dla których ustalono 10-dniowe lub miesięczne terminy rozliczeń. Zatem obowiązek podatkowy z tytułu dostaw towarów, o których mowa we wniosku, powstanie/będzie powstawał zgodnie z art. 19a ust. 4 w zw. z art. 19a ust. 3 ustawy, czyli z upływem każdego okresu rozliczeniowego, w którym towar opuszcza magazyn Spółki, do momentu zakończenia czynności wykonywanych w ramach umowy.

Z uwagi na powyższe odnosząc się do pytania nr 2 wniosku ORD-IN należy stwierdzić, iż datą zakończenia dostawy, o której mowa art. 106e ust. 1 pkt 6 ustawy, wskazaną na fakturze jest/będzie ostatni dzień okresu rozliczeniowego, na jaki strony transakcji się umówiły, o ile ta data różni się od daty wystawienia faktury.

Z kolei odnośnie wątpliwości Wnioskodawcy wynikających z pytania nr 3 wniosku ORD-IN stwierdzić należy, iż – jak wyżej wskazano – obowiązek podatkowy powstał/będzie powstawał z upływem każdego okresu rozliczeniowego, w którym towar opuścił/opuści magazyn Spółki. Zatem w przypadku wysyłki towaru z końcem umownie ustalonego okresu rozliczeniowego i otrzymaniem towaru przez kontrahenta po tym okresie, dostawa towarów ma/będzie miała miejsce z końcem tego okresu rozliczeniowego. W konsekwencji Wnioskodawca winien uwzględnić w podstawie opodatkowania te dostawy, dla których obowiązek podatkowy powstał/będzie powstawał z końcem okresu rozliczeniowego, stosownie do art. 19a ust. 4 w zw. z art. 19a ust. 3 ustawy.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.