Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-539/13-6/AWa
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-09-27
Teza: Czy sprzedaż w drodze bezprzetargowej na rzecz Gminy prawa użytkowania wieczystego ww. działek oraz prawa własności budynków posadowionych na działce nr 3074/3, będzie podlegało opodatkowaniu od podatku od towarów i usług, a jeśli tak to w jakiej wysokości?
Słowa kluczowe: nieruchomości; podatek-podatek od towarów i usług; stawka-stawki podatku; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 19 czerwca 2013 r. (data wpływu 21 czerwca 2013 r.), uzupełnionym pismami z dnia 5 i 18 września 2013 r. (data wpływu 9 i 23 września 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług:

*   **jest nieprawidłowe** – w zakresie opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości niezabudowanej (działka nr 3074/2),
*   **jest prawidłowe** – w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT przy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości zabudowanej (działka nr 3074/3).

UZASADNIENIE

W dniu 21 czerwca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT przy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości niezabudowanej i zabudowanej. Powyższy wniosek został uzupełniony pismami z dnia 5 i 18 września 2013 r. o doprecyzowanie opisanego zdarzenia przyszłego oraz dokument, z którego wynika prawo osoby podpisanej pod uzupełnieniem wniosku do występowania w imieniu Wnioskodawcy z wnioskiem o interpretację przepisów prawa podatkowego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Powiat jest użytkownikiem wieczystym działek stanowiących własność Skarbu Państwa, położonych w (…) nr 3074/2 o powierzchni 0,0282 ha i nr 3074/3 o powierzchni 0,3400 ha, zapisanych w księdze wieczystej KW (…) oraz właścicielem posadowionych na działce nr 3074/3 budynków.

Ww. działki powstały w wyniku podziału działki zabudowanej, oznaczonej nr 3074 o powierzchni 0,4481 ha na podstawie decyzji Burmistrza Miasta (…) z dnia 29 listopada 2012 r. zatwierdzającej podział działki nr 3074, na trzy nowe działki oznaczone nr: 3074/1 o pow. 0,0799 ha, 3074/2 o pow. 0,0282 ha i 3074/3 o pow. 0,3400 ha. Podział miał na celu wydzielenie działek oznaczonych obecnie nr: 3074/2 i 3074/3 przeznaczonych do nabycia na rzecz gminy.

Prawo użytkowania wieczystego działki zabudowanej nr 3074, łącznie z prawem użytkowania wieczystego innych nieruchomości wchodzących w skład Kolei (…) , przebiegającej przez gminy: (…), Powiat nabył nieodpłatnie, aktem notarialnym nr Rep. (…) z dnia 16 listopada 2010 r., od Kolei (…) S.A., na podstawie art. 39 ust. 3 ustawy z dnia 8 września 2000 r. o komercjalizacji, restrukturyzacji i prywatyzacji przedsiębiorstwa państwowego „Polskie Koleje Państwowe” (Dz.U. z 2000 r. Nr 84, poz. 948), jako teren wchodzący w skład (…) Kolei Dojazdowej.

W dniu 18 lipca 2011 r., działka nr 3074 wraz z innymi działkami zajętymi pod infrastrukturę kolejową, została oddana w trwały zarząd Zarządowi Dróg Powiatowych w (…) jako teren zajęty pod infrastrukturę kolejową - Kolej Powiatową. W związku z faktem, że działki powstałe w wyniku podziału, oznaczone nr: 3074/2, 3074/3 stały się zbędne dla wykonywania zadań statutowych ZDP, Zarząd Dróg Powiatowych w (…) złożył wniosek o wydanie decyzji o wygaśnięciu prawa trwałego zarządu przedmiotowymi działkami.

Działki nr 3074/2 i 3074/3:

*   nie są objęte żadnym obowiązującym planem zagospodarowania przestrzennego,
*   zgodnie z ustaleniami Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy (…), zatwierdzonego uchwałą Nr (…) z dnia 28 grudnia 2006 r., uchwałą Nr (…) z dnia 24 czerwca 2010 r., uchwałą nr (…) z dnia 24 listopada 2011 r. działki oznaczone są jako: tereny parkingów,
*   działki nie są objęte decyzjami o warunkach zabudowy,
*   działka nr 3074/2 jest niezabudowana,
*   na działce nr 3074/3 znajdują się 2 budynki: budynek magazynowy i budynek magazynowy z częścią biurowo-socjalną, które do czasu nabycia przez Powiat użytkowane były przez PKP na potrzeby (…) Kolei Powiatowej.

Zgodnie z zapisami aktu notarialnego, przeniesienie prawa użytkowania wieczystego wraz z własnością budynków, budowli i urządzeń znajdujących się na przedmiotowej działce zwolnione było od podatku od towarów i usług VAT na podstawie art. 43 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Działka nr 3074 oznaczona była w ewidencji gruntów i budynków jako „grunty orne klasy RIVa”. W wyniku podziału nastąpiła zmiana użytków nowo wydzielonych działek, zgodnie z którą:

*   działka nr 3074/2 stanowi: zurbanizowane tereny niezabudowane (Bp),
*   działka nr 3074/3 stanowi: inne tereny zabudowane (Bi).

Powiat zamierza sprzedać prawo użytkowania wieczystego ww. działek oraz prawo własności posadowionych na działce nr 3074/3 budynków na rzecz Gminy (…) w drodze bezprzetargowej, po wcześniejszym wygaśnięciu trwałego zarządu na rzecz ZDP w (…).

Sprzedaż nastąpi w oparciu o art. 37 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami.

W uzupełnieniu z dnia 5 września 2013 r. Wnioskodawca wskazał, że:

1.  budynek magazynowy z częścią biurowo-socjalną został oddany w użyczenie, odpowiednio:
    *   na podstawie umowy użyczenia z dnia 21 marca 2005 r., zawartej na czas nieokreślony, nieodpłatnie, która została rozwiązana w dniu 23 sierpnia 2011 r.; a następnie:
    *   na podstawie dwóch umów użyczenia z dnia 1 września 2011 r., zawartych na czas nieokreślony, nieodpłatnie. Jedna z umów została rozwiązana w dniu 31 lipca 2012 r.;
2.  oddanie budynków w trwały zarząd Zarządowi Dróg Powiatowych w (…) nastąpiło na podstawie decyzji administracyjnej, tj.: czynności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT; zgodnie bowiem z art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług: „nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych”;
3.  zarówno Powiat jako użytkownik wieczysty ani Zarząd Dróg Powiatowych w (…) jako trwały zarządca nie ponosił wydatków na ulepszenie budynków znajdujących się na działce nr 3074/3.

Z kolei, w uzupełnieniu z dnia 18 września 2013 r. Wnioskodawca poinformował, że:

1.  Powiat (…) wszedł w posiadanie budynku magazynowego i budynku magazynowego
2.  z częścią biurowo-socjalną na podstawie: umowy użyczania z dnia 22 maja 2002 r. zawartej pomiędzy PKP S.A. a Zarządem Powiatu (…) ;
3.  zgodnie z oświadczeniem złożonym przez osoby działające w imieniu i na rzecz Spółki Akcyjnej Polskie Koleje Państwowe (…) w § 10 aktu notarialnego nr Rep. A-4450/2010 z dnia 16 listopada 2010 r. „przeniesienie prawa użytkowania wieczystego działek wraz z własnością budynków, budowli i urządzeń bliżej opisanych w § 1 tego aktu zwolnione jest od podatku od towarów i usług VAT na podstawie art. 43 tej ustawy.”;
4.  zgodnie z oświadczeniem złożonym w § 10 wyżej wspomnianego aktu notarialnego przez osoby działające w imieniu i na rzecz Spółki Akcyjnej Polskich Koleje Państwowe z siedzibą w (…), PKP S.A. jest podatnikiem od towarów i usług VAT. Zbywca nie udokumentował nieodpłatnego przekazania nieruchomości fakturą;
5.  Zainteresowanemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia obiektów opisanych w pkt 1.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż w drodze bezprzetargowej na rzecz Gminy prawa użytkowania wieczystego ww. działek oraz prawa własności budynków posadowionych na działce nr 3074/3, będzie podlegała opodatkowaniu od podatku od towarów i usług, a jeśli tak to w jakiej wysokości?

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż prawa użytkowania wieczystego niezabudowanej działki nr 3074/2 będzie podlegała opodatkowaniu 23% stawką podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ww. ustawy, natomiast sprzedaż prawa użytkowania wieczystego działki nr 3074/3 wraz ze sprzedażą prawa własności posadowionych na niej budynków, będzie podlegała zwolnieniu od podatku od towarów i usług, na podstawie 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 29 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości niezabudowanej (działka nr 3074/2),
*   **prawidłowe** – w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT przy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości zabudowanej (działka nr 3074/3).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Punkty 6 oraz 7 zostały dodane do przytoczonego przepisu ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1320) i obowiązują od dnia 1 grudnia 2008 r. Należy jednak zaznaczyć, że wspomniana zmiana miała charakter wyłącznie techniczny potwierdzający dotychczas stosowaną praktykę.

W poprzednim stanie prawnym Naczelny Sąd Administracyjny, uwzględniając szerokie, ekonomiczne, a nie cywilistyczne rozumienie pojęcia przeniesienia prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel, a także uwzględniając fakt, że definicja towaru zawarta w art. 2 pkt 6 ustawy obejmuje grunty, opowiedział się za stanowiskiem, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów (uchwała z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06).

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jak również oddanie gruntu w użytkowanie stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem – w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy) na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela. W świetle powołanego przepisu art. 7 ustawy, odpłatne przeniesienie prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi dostawę towarów.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz.Urz. UE. L. Nr 347), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Zgodnie z przepisem § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 247 ze zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1.  wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług oraz zwolnienie od podatku jednostek samorządu terytorialnego ma charakter wyłącznie podmiotowo – przedmiotowy,
2.  w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia lub ze zwolnienia od podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:
    *   czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
    *   ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy, lub zwolnienia realizowanych czynności od podatku, w oparciu o § 13 ust. 1 pkt 12 powołanego wyżej rozporządzenia.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Wobec powyższego należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, że sprzedaż nieruchomości będzie niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), dla zamierzonej czynności Powiat będzie występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, natomiast powyższa czynność w świetle ustawy będzie traktowana jako odpłatna dostawa towarów.

Jak stanowi art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, z zastrzeżeniem art. 146f.

Zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych towarów i czynności stawkami preferencyjnymi oraz zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r. nadanym art. 1 pkt 34 lit. a, tiret czwarte ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r., poz. 35) – zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., niebędących terenami budowlanymi – są zwolnione od podatku VAT.

Ww. ustawa z dnia 7 grudnia 2012 r. wprowadza ponadto przepisem art. 1 pkt 1 lit. b tiret trzecie w zakresie art. 2 ustawy zmienianej definicję terenów budowlanych. I tak, zgodnie z obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r. art. 2 pkt 33 ustawy, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Wskazać jednocześnie należy, że powołane zmiany do ustawy stanowią implementację art. 135 ust. 1 lit. k Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają z VAT dostawy terenów niezabudowanych, inne niż dostawy terenów budowlanych, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. b Dyrektywy.

Z powyższego wynika, że nowelizacja ustawy o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości. Bez znaczenia zatem pozostaje klasyfikacja według ewidencji gruntów i budynków lub studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego.

Natomiast, w świetle art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z treści ww. przepisu wynika, że dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynku lub budowli kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Według art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Użyte w art. 2 pkt 14 ustawy sformułowanie „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu” wskazuje na katalog czynności wymienionych w art. 5 ustawy, czyli dana czynność musi podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, choć nie jest konieczne, aby faktycznie był naliczony podatek od tej czynności – może to być czynność zwolniona od podatku.

Co istotne, oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość nie musi być faktycznie zamieszkała, lecz winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez właściciela (dokonującego dostawy) czynności podlegających opodatkowaniu.

Z powyższej definicji wynika, że oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką należy rozumieć nie tylko umowę sprzedaży, ale także umowy najmu i dzierżawy podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem należy uznać za pierwsze zasiedlenie moment oddania budynku do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy).

Należy jednakże zauważyć, że w przypadku sprzedaży nieruchomości przez osobę fizyczną nieprowadzącą działalności nie dochodzi do pierwszego zasiedlenia, gdyż czynność ta nie podlega opodatkowaniu.

Z przytoczonych wyżej przepisów wynika, że dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej dwa lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b – zgodnie z zapisem art. 43 ust. 7a ustawy – nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Podkreślenia wymaga, że dla rozstrzygnięcia, czy możliwe jest skorzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy ważne jest, czy Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie zaś z art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29 ust. 5 ustawy, w myśl którego, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Analogiczna sytuacja ma miejsce, gdy wraz z dostawą budynków lub budowli następuje również zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym budynki te są posadowione. Jak wskazuje przepis § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady, grunt lub prawo użytkowania wieczystego gruntu będące przedmiotem sprzedaży podlegają opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki i budowle posadowione na tym gruncie. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki i budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu jak i prawa użytkowania wieczystego gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Powiat jest użytkownikiem wieczystym działek stanowiących własność Skarbu Państwa: nr 3074/2 o powierzchni 0,0282 ha i nr 3074/3 o powierzchni 0,3400 ha oraz właścicielem posadowionych na działce nr 3074/3 budynków. Ww. działki powstały w wyniku podziału działki zabudowanej, oznaczonej nr 3074 o powierzchni 0,4481 ha na podstawie decyzji Burmistrza Miasta zatwierdzającej podział działki nr 3074, na trzy nowe działki oznaczone nr: 3074/1 o pow. 0,0799 ha, 3074/2 o pow. 0,0282 ha i 3074/3 o pow. 0,3400 ha. Podział miał na celu wydzielenie działek oznaczonych obecnie nr: 3074/2 i 3074/3 przeznaczonych do nabycia na rzecz gminy. Prawo użytkowania wieczystego działki zabudowanej nr 3074, łącznie z prawem użytkowania wieczystego innych nieruchomości wchodzących w skład Kolei Powiatowej, Powiat nabył nieodpłatnie, aktem notarialnym z dnia 16 listopada 2010 r. od Polskich Kolei Państwowych S.A., na podstawie ustawy o komercjalizacji, restrukturyzacji i prywatyzacji przedsiębiorstwa państwowego „Polskie Koleje Państwowe” jako teren wchodzący w skład Kolei Dojazdowej. W dniu 18 lipca 2011 r. działka nr 3074 została oddana w trwały zarząd Zarządowi Dróg Powiatowych jako teren zajęty pod infrastrukturę kolejową - Kolej Powiatową. W związku z faktem, że działki powstałe w wyniku podziału, oznaczone nr: 3074/2, 3074/3 stały się zbędne dla wykonywania zadań statutowych ZDP, Zarząd Dróg Powiatowych złożył wniosek o wydanie decyzji o wygaśnięciu prawa trwałego zarządu ww. działkami. Działka nr 3074/2 jest niezabudowana i nie jest objęta żadnym obowiązującym planem zagospodarowania przestrzennego, nie została dla niej również wydana decyzja o warunkach zabudowy. Natomiast, na działce nr 3074/3 znajdują się 2 budynki: budynek magazynowy i budynek magazynowy z częścią biurowo-socjalną, które do czasu nabycia przez Powiat użytkowane były przez PKP na potrzeby Kolei Powiatowej. Zgodnie z zapisami aktu notarialnego, przeniesienie prawa użytkowania wieczystego wraz z własnością budynków, budowli i urządzeń znajdujących się na ww. działce zwolnione było od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ustawy o podatku od towarów i usług. Powiat zamierza sprzedać prawo użytkowania wieczystego ww. działek oraz prawo własności posadowionych na działce nr 3074/3 budynków na rzecz Gminy w drodze bezprzetargowej, po wcześniejszym wygaśnięciu trwałego zarządu na rzecz ZDP. Wnioskodawca wskazał, że budynek magazynowy z częścią biurowo-socjalną został oddany w użyczenie, odpowiednio na podstawie umowy użyczenia z dnia 21 marca 2005 r., zawartej na czas nieokreślony, nieodpłatnie, która została rozwiązana w dniu 23 sierpnia 2011 r., a następnie na podstawie dwóch umów użyczenia z dnia 1 września 2011 r., zawartych na czas nieokreślony, nieodpłatnie. Jedna z umów została rozwiązana w dniu 31 lipca 2012 r. Oddanie budynków w trwały zarząd Zarządowi Dróg Powiatowych nastąpiło na podstawie decyzji administracyjnej, tj.: czynności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Zarówno Powiat jako użytkownik wieczysty, ani Zarząd Dróg Powiatowych jako trwały zarządca nie ponosił wydatków na ulepszenie budynków znajdujących się na działce nr 3074/3. Powiat wszedł w posiadanie budynku magazynowego i budynku magazynowego z częścią biurowo-socjalną na podstawie: umowy użyczenia z dnia 22 maja 2002 r. zawartej pomiędzy PKP S.A. Dyrekcją Kolei Dojazdowych (…) a Zarządem Powiatu. Zgodnie z oświadczeniem złożonym przez osoby działające w imieniu i na rzecz Spółki Akcyjnej Polskie Koleje Państwowe w § 10 aktu notarialnego nr Rep. (…) z dnia 16 listopada 2010 r. „przeniesienie prawa użytkowania wieczystego działek wraz z własnością budynków, budowli i urządzeń bliżej opisanych w § 1 tego aktu zwolnione jest od podatku od towarów i usług VAT na podstawie art. 43 tej ustawy”. Zgodnie z oświadczeniem złożonym w § 10 wyżej wspomnianego aktu notarialnego przez osoby działające w imieniu i na rzecz Spółki Akcyjnej Polskich Koleje Państwowe (…), PKP S.A. jest podatnikiem od towarów i usług VAT. Zbywca nie udokumentował nieodpłatnego przekazania nieruchomości fakturą. Zainteresowanemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia obiektów opisanych w pkt 1.

W analizowanej sprawie, kluczowym elementem jest ustalenie, czy w odniesieniu do opisanych budynków znajdujących się na działce nr 3074/3, tj. budynku magazynowego i budynku magazynowego z częścią biurowo-socjalną nastąpiło pierwsze zasiedlenie, a jeżeli tak, to w którym momencie.

W opisie sprawy Zainteresowany wskazał, że „zgodnie z zapisami aktu notarialnego, przeniesienie prawa użytkowania wieczystego wraz z własnością budynków, budowli i urządzeń znajdujących się na przedmiotowej działce zwolnione było od podatku od towarów i usług VAT na podstawie art. 43 ustawy o podatku od towarów i usług”. Ponadto, w uzupełnieniu do wniosku z dnia 18 września 2013 r. wyjaśnił, że „zgodnie z zgodnie z oświadczeniem złożonym przez osoby działające w imieniu i na rzecz Spółki Akcyjnej Polskie Koleje Państwowe (…) w § 10 aktu notarialnego nr Rep. (…) z dnia 16 listopada 2010 r. «przeniesienie prawa użytkowania wieczystego działek wraz z własnością budynków, budowli i urządzeń bliżej opisanych w § 1 tego aktu zwolnione jest od podatku od towarów i usług VAT na podstawie art. 43 tej ustawy».”;

Z powyższych informacji wynika, że przeniesienie w roku 2010 prawa użytkowania wieczystego wraz z własnością budynków znajdujących się na ww. działce, spełniało definicję pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w cyt. art. 2 pkt 14 ustawy, gdyż wskazane wyżej obiekty, zostały wówczas oddane do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu – sprzedaży. Jak wyjaśniono wyżej, dla spełnienia definicji pierwszego zasiedlenia, nie ma znaczenia, czy faktycznie od danej czynności był naliczony podatek, czy też wskazana czynność była zwolniona od tego podatku. Ważne jest bowiem, by dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i mieściła się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ustawy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że skoro – jak wskazał Wnioskodawca we wniosku –budynki: magazynowy i magazynowy z częścią biurowo-socjalną były wcześniej, tj. w roku 2010 przedmiotem transakcji kupna-sprzedaży w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, to ich dostawa przez Wnioskodawcę nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, ponieważ pierwsze zasiedlenie miało miejsce w momencie sprzedaży podlegającej opodatkowaniu, pierwszego wynajmu lub dzierżawy, w analizowanym przypadku – przeniesienia prawa użytkowania wieczystego wraz z własnością tych budynków.

Wobec powyższego, należy stwierdzić, że skoro okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynków znajdujących się na nieruchomości nr 3074/3 będzie dłuższy niż 2 lata, to Zainteresowany będzie mógł skorzystać przy dostawie ww. budynków ze zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Tym samym, w oparciu o § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia, zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, na którym posadowione są ww. budynki, również będzie korzystało ze zwolnienia od podatku.

Podsumowując, zamierzona dostawa budynków: magazynowego i magazynowego z częścią biurowo-socjalną będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Tym samym, na podstawie § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia, zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu (działka nr 3074/3), na którym posadowione są ww. budynki, również będzie korzystało ze zwolnienia od podatku.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika także, że Powiat zamierza sprzedać w drodze bezprzetargowej nieruchomość niezabudowaną nr 3074/2 położoną na terenie, dla którego nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, ani nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że sprzedaż ww. niezabudowanej nieruchomości będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Jak wyjaśniono bowiem powyżej, wskazana regulacja zwalnia od podatku od towarów i usług dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Przesłanka ta w niniejszej sprawie zostanie spełniona, gdyż grunt będący przedmiotem dostawy nie został objęty miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego i nie wydano względem niego decyzji o warunkach zabudowy. Nie może być on zatem uznany – w świetle obowiązującego od dnia 1 kwietnia 2013 r. art. 2 pkt 33 ustawy – za teren budowlany.

Reasumując, w związku z tym, że przedmiotem sprzedaży przez Powiat będzie nieruchomość niezabudowana nr 3074/2, dla której nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania oraz dla której nie została wydana decyzja o warunkach budowy, jej dostawa będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Ponadto, tut. Organ informuje, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy dotyczące zastosowania zwolnienia od podatku VAT przy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości zabudowanej uznano za prawidłowe, jednakże z uwagi na zastosowanie innych przepisów prawa niż wskazane przez Stronę.

Należy zauważyć, że stosownie do przepisu art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku oraz uzupełnienia do wniosku opisie przedstawionego zdarzenia przyszłego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego zdarzenia przyszłego, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.