Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-169/13-4/TW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-05-31
Teza: 1. Czy i w rozliczeniu za jaki okres wspólnicy spółki cywilnej mogą uwzględnić dokonane zakupy materiałów wykończeniowych, usług w celu wykończenia lokalu, elementów wyposażenia lokalu, zakupionych wyłącznie na potrzeby przyszłej działalności gospodarczej, jako koszty uzyskania przychodów w rozliczeniu podatku dochodowego z tytułu działalności gospodarczej, jeśli ich zakup został dokonany przed zarejestrowaniem działalności gospodarczej i przed zgłoszeniem do urzędu skarbowego rozpoczęcia działalności gospodarczej? 2. Zakładając, że opisany lokal i znajdujące się w nim wyposażenie nie zostaną wniesione tytułem wkładu do spółki cywilnej i co za tym idzie pozostanie częścią majątku osobistego wspólników (po 50%), a lokal będzie użytkowany na podstawie nieodpłatnej umowy użyczenia zawartej ze wspólnikami (wariant I) lub też tytułem wkładu do spółki zostanie wniesione tylko prawo do użytkowania lokalu (wariant II), to czy u wspólników spółki powstanie przychód na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu nieodpłatnego korzystania z części lokalu należącej do drugiego wspólnika? Jeśli wspomniany przychód powstanie w jaki sposób należy go określić? 3. Czy przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego wniesionego wcześniej przez wspólników do spółki tytułem wkładu (wariant III) i amortyzowanego w ramach prowadzonej w formie spółki cywilnej działalności gospodarczej, stanowi przychód z działalności gospodarczej?
Słowa kluczowe: lokal-lokal mieszkalny; sprzedaż; spółki; użyczenie; wspólnik; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 4 lutego 2013 r. (data wpływu 13 lutego 2013 r.), uzupełnionym w dniu 15 maja 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów:

*   w części dotyczącej wariantu I i II – **jest nieprawidłowe,**
*   w części dotyczącej wariantu III – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 lutego 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów, skutków podatkowych użytkowania lokalu na podstawie nieodpłatnej umowy użyczenia, skutków podatkowych korzystania z prawa do nieodpłatnego użytkowania lokalu, a także w zakresie skutków podatkowych sprzedaży lokalu mieszkalnego wykorzystywanego w działalności gospodarczej.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 oraz art. 14f § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 26 kwietnia 2013 r. znak ILPP1/443-118/13-2/AWa, ILPB1/415-169/13-2/TW na podstawie art. 169 § 1 i § 2 tej ustawy wezwano Wnioskodawczynię do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 7 maja 2013 r., a w dniu 15 maja 2013 r. wniosek uzupełniono (nadano w polskiej placówce pocztowej w dniu 14 maja 2013 r.).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest asesorem notarialnym.

Zgodnie z art. 10 § l ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. Prawo o notariacie – notariusza powołuje i wyznacza siedzibę jego kancelarii Minister Sprawiedliwości, na wniosek osoby zainteresowanej, po zasięgnięciu opinii rady właściwej izby notarialnej. Stosownie do art. 13 § l cytowanej ustawy – we wniosku o powołanie na notariusza należy wskazywać lokal przewidywany do prowadzenia kancelarii.

W dniu X października 2012 r. Zainteresowana złożyła wniosek do Ministra Sprawiedliwości o powołanie na notariusza.

W toku procedury o powołanie na notariusza Rada Izby Notarialnej wydaje opinię w zakresie powołania Wnioskodawczyni na notariusza i wyznaczenia siedziby kancelarii. W tym celu notariusz – wizytator dokonuje wizytacji lokalu wskazanego we wniosku o powołanie – oceniając, czy jest on odpowiedni na kancelarię i czy odpowiada on godności zawodu. Kancelarię notarialną Zainteresowana może uruchomić w terminie 2 miesięcy od otrzymania zawiadomienia o powołaniu na notariusza, ponieważ w przeciwnym razie powołanie traci moc. Zatem, do czasu powołania, a przynajmniej do czasu wizytacji, lokal powinien być wykończony i prawie wyposażony.

Wnioskodawczyni zamierza prowadzić Kancelarię notarialną w formie spółki cywilnej z asesorem – podobnie jak Ona – ubiegającym się o wpis na listę notariuszy. Wspólnikami spółki cywilnej będą dwie osoby, z udziałami w zysku równym 50%. Wyłącznym przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez wspólników w formie spółki cywilnej będą usługi notarialne opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Wspólnicy spółki będą się rozliczali się z podatku dochodowego na zasadach ogólnych, prowadząc podatkową księgę przychodów i rozchodów.

Lokal do prowadzenia kancelarii i wyposażenie kancelarii muszą być „stosowne dla powagi notariatu” (§ 5 ust. 2 Regulaminu wewnętrznego urzędowania kancelarii notarialnej – Uchwała Nr 12 Krajowej Rady Notarialnej z dnia 29 listopada 1991 r.).

Zatem, przed złożeniem wniosku o powołanie na notariusza Zainteresowana musiała wraz z przyszłym wspólnikiem dokonać zakupu lokalu na kancelarię. Następnie dokonać w nim niezbędnych prac remontowych i wykończeniowych celem doprowadzenia go do stanu „stosownego dla powagi notariatu”.

Zarejestrować działalność gospodarczą jako notariusze w spółce cywilnej Wnioskodawczyni i Jej przyszły wspólnik będą mogli dopiero po otrzymaniu decyzji o powołaniu Ich na notariuszy. Wtedy też będą Oni mogli zarejestrować się jako podatnicy VAT.

W dniu X lipca 2012 r. aktem notarialnym Zainteresowana zakupiła od dewelopera wraz z przyszłym wspólnikiem lokal mieszkalny.

Lokal ten został kupiony przez Wnioskodawczynię i jej przyszłego wspólnika w udziałach po 1/2 części, przy czym swoją część Zainteresowana zakupiła do majątku objętego wspólnością ustawową wraz z mężem (nie ma Ona rozdzielności majątkowej, ani majątku osobistego), natomiast Jej przyszły wspólnik swoją część lokalu zakupił do majątku osobistego za środki pochodzące z jego majątku osobistego.

Lokal mieszkalny został zakupiony z zamiarem prowadzenia tam kancelarii notarialnej i nie był ani nie jest wykorzystywany dla celów mieszkalnych. Nigdy też mąż Zainteresowanej (prowadzący własną działalność gospodarczą) nie wykorzystywał tego lokalu dla celów własnej działalności gospodarczej, a ponadto wyraża On zgodę na prowadzenie przez przyszłych wspólników w tym lokalu kancelarii notarialnej. Lokal jako współwłasność (w udziałach po 1/2 części) będzie w całości wykorzystywany do prowadzenia w nim kancelarii.

Przyszli wspólnicy rozważają 3 warianty korzystania z zakupionego lokalu w działalności gospodarczej (kancelaria notarialna), którą w przyszłości zamierzają prowadzić w formie spółki cywilnej.

Wariant I – lokal nie zostanie wniesiony tytułem wkładu do spółki cywilnej, spółka będzie, nieodpłatnie użytkowała lokal na podstawie umowy zawartej ze wspólnikami.

Wariant II – lokal nie zostanie wniesiony tytułem wkładu do spółki cywilnej i w konsekwencji nie będzie środkiem trwałym amortyzowanym przez spółkę. Do majątku spółki w formie wkładu niepieniężnego wniesione zostanie jedynie prawo do nieodpłatnego użytkowania lokalu.

Wariant III – swoje udziały w lokalu (po 50%) zakupione przed powstaniem spółki cywilnej i wyposażenie wspólnicy w przyszłości zamierzają wnieść jako wkład do nowo utworzonej spółki cywilnej, lokal i ewentualnie część wyposażenia lokalu zostaną wpisane ewidencji środków trwałych i będą amortyzowane przez spółkę.

Przed aktem notarialnym zakupu przedmiotowego lokalu Wnioskodawczyni i jej przyszły wspólnik dokonali wpłat do dewelopera na poczet zakupu lokalu. Każdy z przyszłych wspólników spółki cywilnej notariuszy otrzymał faktury potwierdzające dokonanie wpłat zaliczek na zakup udziałów po ½ części w tym lokalu. Faktura na rzecz wspólnika dokonującego zakupu do majątku wspólnego z mężem – została wystawiona na nazwisko obojga małżonków.

Ponieważ lokal został zakupiony w standardzie deweloperskim – wymagał on dokonania prac wykończeniowych w postaci: zamontowania armatury sanitarnej w łazience, wykonania podłóg w całym lokalu (wcześniej była tylko wylewka), zamontowania drzwi wewnętrznych w lokalu, malowania. Prace te musiały zostać wykonane w terminie umożliwiającym okazanie lokalu przedstawicielom Rady Izby Notarialnej w celu wydania przez nią opinii czy lokal ten jest odpowiedni na kancelarię notarialną („stosowny do powagi notariatu”).

Z tych powodów w okresie od lipca 2012 r. systematycznie Zainteresowana wraz z przyszłym wspólnikiem dokonywała i dokonuje zakupu materiałów niezbędnych do wykończenia lokalu w tym między innymi drzwi i ich montażu, armatury sanitarnej i elementów wyposażenia łazienki, oświetlenia, kafli, klejów, fug, farb, i innych materiałów budowlanych niezbędnych do wykończenia lokalu, a także niezbędnego wyposażenia kancelarii (w szczególności zabudowy i mebli z dłuższymi terminami realizacji zamówienia).

Za zakupione materiały i usługi faktury były wystawiane na osoby fizyczne: jednego lub drugiego z przyszłych wspólników spółki cywilnej notariuszy, ze wskazaniem na fakturze adresu zamieszkania osoby, na rzecz której wystawiana była faktura, tzn. część faktur wystawiona jest wyłącznie na jednego przyszłego wspólnika, a część faktur wystawiona jest na drugiego przyszłego wspólnika. Nie ma możliwości wystawienia faktury na adres lokalu, w którym przyszli wspólnicy zamierzają prowadzić Kancelarię, ponieważ obecnie nie są jeszcze notariuszami i nie prowadzą działalności gospodarczej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania w podatku dochodowym od osób fizycznych.

1.  Czy i w rozliczeniu za jaki okres wspólnicy spółki cywilnej mogą uwzględnić dokonane zakupy materiałów wykończeniowych, usług w celu wykończenia lokalu, elementów wyposażenia lokalu, zakupionych wyłącznie na potrzeby przyszłej działalności gospodarczej, jako koszty uzyskania przychodów w rozliczeniu podatku dochodowego z tytułu działalności gospodarczej, jeśli ich zakup został dokonany przed zarejestrowaniem działalności gospodarczej i przed zgłoszeniem do urzędu skarbowego rozpoczęcia działalności gospodarczej?
2.  Zakładając, że opisany lokal i znajdujące się w nim wyposażenie nie zostaną wniesione tytułem wkładu do spółki cywilnej i co za tym idzie pozostanie częścią majątku osobistego wspólników (po 50%), a lokal będzie użytkowany na podstawie nieodpłatnej umowy użyczenia zawartej ze wspólnikami (wariant I) lub też tytułem wkładu do spółki zostanie wniesione tylko prawo do użytkowania lokalu (wariant II), to czy u wspólników spółki powstanie przychód na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu nieodpłatnego korzystania z części lokalu należącej do drugiego wspólnika? Jeśli wspomniany przychód powstanie w jaki sposób należy go określić?
3.  Czy przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego wniesionego wcześniej przez wspólników do spółki tytułem wkładu (wariant III) i amortyzowanego w ramach prowadzonej w formie spółki cywilnej działalności gospodarczej, stanowi przychód z działalności gospodarczej?

Przedmiotem niniejszej interpretacji dotyczącej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest odpowiedź na pytanie oznaczone nr 1, tj. w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Natomiast w przedmiocie pytania oznaczonego nr 2, tj. w zakresie skutków podatkowych użytkowania lokalu na podstawie nieodpłatnej umowy użyczenia i w zakresie skutków podatkowych korzystania z prawa do nieodpłatnego użytkowania lokalu, wydano w dniu 31 maja 2013 r. interpretację indywidualną nr ILPB1/415-169/13-5/TW. Pytanie oznaczone nr 3, tj. w zakresie skutków podatkowych sprzedaży lokalu mieszkalnego wykorzystywanego w działalności gospodarczej, rozstrzygnięto w dniu 31 maja 2013 r. interpretacją indywidualną nr ILPB1/415-169/13-6/TW. Ponadto, tut. Organ informuje, iż w zakresie podatku od towarów i usług wydane zostały odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawczyni, w odniesieniu do pytania 1:

Stanowisko Wnioskodawczyni zostało oparte na: art. 22 ust. 1; art. 22a. 1); art. 22a. ust. 2 pkt 1); art. 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawczyni, w przypadku opisanym w wariantach I i II (wspólnicy nie wnoszą do spółki swoich udziałów w lokalu, lokal nie jest środkiem trwałym w działalności gospodarczej), wspólnicy spółki cywilnej mogą uwzględnić dokonane zakupy materiałów wykończeniowych, usług w celu wykończenia lokalu, elementów wyposażenia lokalu, zakupionych wyłącznie na potrzeby przyszłej działalności gospodarczej przed jej rozpoczęciem, jako koszty uzyskania przychodów w rozliczeniu podatku dochodowego z tytułu działalności gospodarczej.

Poniesione przez wspólników wydatki należy uwzględnić jako koszty uzyskania przychodów w dacie rozpoczęcia działalności gospodarczej, natomiast udokumentowane zakupy związane z wykończeniem i wyposażeniem lokalu poniesione przez spółkę cywilną po rozpoczęciu działalności gospodarczej przez spółkę cywilną należy zaliczyć w koszty uzyskania przychodów w momencie poniesienia.

W wariancie III - (wspólnicy wnoszą do spółki udziały w lokalu (po 50%) oraz zakupione przed powstaniem spółki cywilnej elementy wyposażenia). Koszty dotyczące wykończenia i adaptacji lokalu zwiększą wartość początkową środka trwałego i będą amortyzowane w czasie. Koszty zakupu elementów wyposażenia poniesione przez wspólników przed rozpoczęciem działalności przez spółkę, które zostały wniesione do spółki będą:

*   zaliczone bezpośrednio do podatkowych kosztów uzyskania przychodu jeśli ich wartość początkowa nie przekracza kwoty 3500 zł - w dniu rozpoczęcia działalności,
*   zaliczone do środków trwałych i amortyzowane, jeśli ich wartość początkowa przekracza kwotę 3500 zł, a oczekiwany okres użytkowania jest dłuższy niż 12 miesięcy.

Zgodnie z art. 22 ust. l ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Jak wynika z wyżej powołanego przepisu, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, a podatnik musi wykazać związek tych kosztów z prowadzoną działalnością oraz to, ze poniesienie tego wydatku miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, ewentualnie na zachowanie lub zabezpieczenie źródła tego przychodu.

Artykuł 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określa negatywny katalog wydatków, które nie należą do kosztów uzyskania przychodu podatkowego.

Kosztami uzyskania przychodu są zatem wszystkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągniecie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Przy założeniach opisanych w wariantach I i II wspomniany lokal mieszkalny nie może być traktowany jako środek trwały podlegający amortyzacji, o którym mowa w art. 22a. 1) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ nie został wniesiony przez wspólników do spółki tytułem wkładu. Wydatków na wykończenie i adaptację lokalu poniesionych przez wspólników jeszcze przed zarejestrowaniem działalności, jak i przez spółkę cywilną po zarejestrowaniu nie można też uznać za „inwestycje w obcych środkach trwałych”, o których mowa w art. 22a. ust. 2 pkt 1) ponieważ lokal stanowi współwłasność wszystkich wspólników.

W konsekwencji koszty związane z wykończeniem i adaptacją lokalu poniesione przez wspólników przed datą rozpoczęcia działalności, można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w dacie rozpoczęcia działalności, natomiast koszty poniesione przez spółkę w momencie ich poniesienia. Zarówno wydatki poniesione przez wspólników przed rozpoczęciem działalności jak i wydatki spółki po zarejestrowaniu działalności gospodarczej można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ są one potrzebne w prowadzonej działalności i mają związek z tą działalnością, a taki właśnie charakter mają wydatki poniesione w omawianym przypadku. Wydatki te zostały poniesione po to właśnie, żeby lokal doprowadzić do stanu pozwalającego na prowadzenie w nim kancelarii notarialnej i osiągania w przyszłości przychodów.

Wydatki te należy zaksięgować w podatkowej księdze przychodów i rozchodów jako pozostałe wydatki (w kolumnie 13) w dacie rozpoczęcia działalności gospodarczej, przy czym jako datę zdarzenia gospodarczego (kolumna 2) należy wpisać datę poniesienia wydatku.

Zdaniem Wnioskodawczyni, w odniesieniu do pytania 2:

Stanowisko Wnioskodawczyni zostało oparte na: art. 11 ust. 2a pkt 3), ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawczyni, w przypadku opisanym w wariancie I, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych u żadnego ze wspólników nie powstanie przychód z tytułu otrzymania nieodpłatnych świadczeń pieniężnych, o których mowa w art. 11 ust 2a pkt 3) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ użytkowany nieodpłatnie przez spółkę lokal (wariant I) należy do wspólników, przy czym udziały wspólników w lokalu (po 50%) odpowiadają udziałom wspólników w zysku spółki cywilnej (50%). W konsekwencji każdy ze wspólników nieodpłatnie świadczy usługę tylko na swoją własną rzecz (korzysta ze swojej połowy lokalu), co nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W wariancie II, zdaniem Wnioskodawczyni, u wspólników nie powstanie przychód z tytułu otrzymania nieodpłatnych świadczeń pieniężnych, o których mowa w art. 11 ust. 2a pkt 3), ponieważ wniesione przez wspólników prawo do nieodpłatnego użytkowania lokalu będzie stanowiło majątek spółki (wspólny majątek wspólników).

Zdaniem Wnioskodawczyni, w odniesieniu do pytania 3:

Stanowisko Wnioskodawczyni zostało oparte na: art. 10 ust. 1 pkt 8; art. 14 ust. 2c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawczyni, przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, niezależnie od tego, czy wspomniany lokal był wcześniej wykorzystywany i amortyzowany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, czy też nie należy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kwalifikować jako odrębny od przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, przychód z odpłatnego zbycia, o którym mowa w punkcie art. 10 ust 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - pod warunkiem że sprzedaż lokalu nastąpi przed upływem 5 lat od końcu roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie.

W konsekwencji sprzedaż lokalu mieszkalnego nie powoduje powstania przychodu z działalności gospodarczej (art. 14 ust. 2c ustawy o podatku od osób fizycznych). Jeśli natomiast sprzedaż lokalu mieszkalnego będzie miała miejsce po upływie 5 lat od zakończenia roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie lokalu, przychód ze sprzedaży nie będzie opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów:

*   w części dotyczącej wariantu I i II – **uznaje się za nieprawidłowe,**
*   w części dotyczącej wariantu III – **uznaje się za prawidłowe.**

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby zatem dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

*   musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,
*   musi być należycie udokumentowany.

Generalnie należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Przy czym, związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zauważyć przy tym należy, iż konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań, braku nadzoru lub sprzecznych z prawem działań podatnika.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów w sposób gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Podkreślić przy tym należy, iż ciężar wykazania związku przyczynowo-skutkowego kosztu z uzyskaniem przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Natomiast w myśl art. 22 ust. 8 powołanej ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Stosownie do treści art. 22a ust. 1 cytowanej ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej "inwestycjami w obcych środkach trwałych" (art. 22a ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Zatem, w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także w przypadku inwestycji w obcych środkach trwałych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej.

Przy czym, w myśl art. 22g ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie odpłatnego nabycia - cenę ich nabycia.

Za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku (art. 22g ust. 3 powołanej ustawy).

Natomiast w myśl art. 22g ust. 17 cyt. ustawy, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Zgodnie z treścią art. 22d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, o których mowa w art. 22a i 22b, których wartość początkowa, określona zgodnie z art. 22g, nie przekracza 3.500 zł; wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wówczas koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania.

Zatem w odniesieniu do składników majątku, których wartość początkowa nie przekracza 3.500 zł, cytowany powyżej przepis art. 22d ust. 1 ww. ustawy, przewiduje bowiem możliwość zaliczenia wydatków na nabycie takich składników majątku bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, iż Zainteresowana wraz ze wspólnikiem zamierza rozpocząć prowadzenie spółki cywilnej. Dla celów prowadzenia działalności, wspólnicy nabyli lokal mieszkalny, z zamysłem prowadzenia w nim działalności. Przed rozpoczęciem działalności i oddania lokalu do używania, wspólnicy ponieśli na ww. lokal wydatki na zakup materiałów wykończeniowych, usług w celu wykończenia lokalu, elementów wyposażenia lokalu. Przy czym, wartość zakupionego wyposażenia może nie przekraczać 3 500 zł.

Zainteresowana przedstawiła trzy warianty sposobu używania przedmiotowego lokalu na cele działalności gospodarczej, tj.:

*   w I wariancie spółka będzie nieodpłatnie użytkowała lokal na podstawie umowy zawartej ze wspólnikami,
*   w II wariancie do majątku spółki w formie wkładu niepieniężnego zostanie wniesione prawo do nieodpłatnego użytkowania lokalu,
*   w III wariancie wspólnicy wniosą ww. lokal w formie wkładu niepieniężnego do spółki, który zostanie przyjęty do ewidencji środków trwałych.

Wnioskodawczyni uważa, że w I i II wariancie wydatki poniesione na lokal mieszkalny przed rozpoczęciem działalności nie zwiększają jego wartości początkowej, a lokal nie stanowi środka trwałego, nie ma miejsca również inwestycja w obcym środku trwałym, a wydatki te - jako koszty - winny zostać zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów działalności w dacie jej rozpoczęcia.

Takie stanowisko jest błędne.

W omawianej sprawie uznać bowiem należy, że zainteresowana jest właścicielem ułamkowym (1/2) składnika majątku, który po przystosowaniu do użytkowania będzie spełniał definicję środka trwałego, o jakim mowa w zacytowanym art. 22a ust. 1 powołanej ustawy. W opisanym wariancie I i II przedmiotowy lokal będzie używany przez wspólników spółki na cele działalności na podstawie umowy nieodpłatnego użytkowania. Wspólnicy podejmą zatem decyzję o niewprowadzaniu składnika majątku, którego są współwłaścicielami, na stan środków trwałych prowadzonej ewidencji. Tym samym, zdecydują o braku możliwości rozliczenia poniesionych na dany składnik majątku wydatków w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności.

W przypadku wariantu I i II zauważyć bowiem należy, iż zaliczenie do kosztów wydatków poniesionych na lokal przed rozpoczęciem działalności na jego wykończenie, jest możliwe jedynie poprzez uznanie składnika majątku przez wspólników spółki cywilnej jako środka trwałego w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Nie jest natomiast możliwe uznanie poniesionych na lokal wydatków za inwestycję w obcym środku trwałym.

W przedmiotowej sprawie współwłaścicielami nieruchomości są wspólnicy spółki, zatem o inwestycji w obcym środku trwałym nie może być mowy.

Jak wcześniej wskazano, w przypadku środków trwałych kosztem uzyskania przychodów są odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej środka trwałego. Skoro zatem Wnioskodawczyni jest współwłaścicielką takiego środka, może Ona do kosztów uzyskania przychodów zaliczyć wydatki poniesione przez siebie przed jego oddaniem do użytkowania.

Jednakże wydatki te, poniesione na przystosowanie danego składnika majątku do użytkowania, poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, zwiększają jego wartość początkową, od jakiej dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Natomiast wydatki poniesione na wyposażenie lokalu, przed oddaniem środka trwałego do użytkowania, w przypadku jeśli ich wartość nie przekracza 3500 zł, mogą – zgodnie z treścią art. 22d ust. 1 ww. ustawy, zostać zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania.

Pozostałe składniki wyposażenia, których wartość przekracza 3500 zł stanowią środki trwałe, od których dokonywane są odpisy amortyzacyjne.

Zatem, nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni, iż w przypadku wariantu I i II, wspólnicy spółki cywilnej mogą uwzględniać dokonane zakupy materiałów wykończeniowych i wyposażenia bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów w dacie rozpoczęcia działalności. W omawianych wariantach jedynie składniki wyposażenia o wartości nieprzekraczającej 3500 zł mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dacie oddania ich do użytkowania (w dacie rozpoczęcia działalności).

W odniesieniu do wariantu III, uznać należy co następuje.

Wspólnicy spółki przewidują – jako jedną z możliwości sposobu użytkowania przedmiotowego lokalu – wniesienie go w postaci wkładu niepieniężnego do spółki. W takiej sytuacji Zainteresowana uważa, iż koszty wykończenia i adaptacji lokalu zwiększają jego wartość początkową i mogą zostać rozliczone w kosztach poprzez odpisy amortyzacyjne. Natomiast koszty zakupu elementów wyposażenia, poniesione przed rozpoczęciem działalności, w przypadku gdy ich wartość początkowa nie przekracza 3500 zł, mogą zostać zaliczone bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów w dacie rozpoczęcia działalności, zaś wyposażenie o wartości przekraczającej 3500 zł stanowi środki trwałe podlegające amortyzacji.

Takie stanowisko jest prawidłowe.

Jak bowiem wcześniej wskazano, zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów podlegają odpisy amortyzacyjne (art. 22 ust. 8 cyt. ustawy), dokonywane od wartości początkowej środka trwałego, za którą w razie kupna uważa się cenę nabycia (art. 22g ust. 1 pkt 1 ww. ustawy). Przy czym, wartość początkową zwiększają wydatki poniesione na dany środek trwały przed jego oddaniem do użytkowania.

Natomiast wydatki poniesione na zakup elementów wyposażenia, jeśli ich cena nie przekracza 3500 zł, mogą zostać zaliczone bezpośrednio do kosztów działalności w dniu ich oddania do używania (art. 22d ust. 1 powołanej ustawy), a w innym przypadku – kiedy ich wartość przekracza 3500 zł – zostają zaliczone do środków trwałych, od których dokonywane są odpisy amortyzacyjne (art. 22a ust. 1 ww. ustawy).

Zakup wyposażenia należy ująć w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w kolumnie 13, a za datę zdarzenia gospodarczego w kolumnie 2 należy uznać datę oddania składnika wyposażenia do użytkowania.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego w odniesieniu do wariantu III należało uznać z prawidłowe.

Końcowo tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji nie odniósł się do kwestii dotyczących prawidłowości rozliczenia wydatków poniesionych na lokal mieszkalny po rozpoczęciu działalności gospodarczej, zarówno w wariancie I, II i III, albowiem nie były one przedmiotem zapytania Wnioskodawczyni.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. Organ wskazuje, że zgodnie z treścią art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Zatem interpretacje indywidualne prawa podatkowego wydawane są wyłącznie na pisemny wniosek zainteresowanego i tylko w jego indywidualnej sprawie. Zainteresowanym jest każdy, kto złoży wniosek w sprawie indywidualnej, która jego dotyczy. W związku z tym zaznacza się, że niniejsza interpretacja odnosi się tylko i wyłącznie do osoby Wnioskodawczyni i nie ma zastosowania do pozostałych wspólników spółki cywilnej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.