Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.581.2019.3.KM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-12-05
Teza: Opodatkowanie podatkiem VAT otrzymanej dotacji w związku z realizacją projektu, prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z realizacją Projektu na rzecz Mieszkańców, opodatkowanie płatności związanych z realizacją Projektu przekazanych przez Partnera Wiodącego na rzecz Wnioskodawcy.
Słowa kluczowe: dofinansowanie; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek naliczony; projekt; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 września 2019 r. (data wpływu 4 września 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 4 listopada 2019 r. (data wpływu 4 listopada 2019 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 29 października 2019 r. (skutecznie doręczone 29 października 2019 r.), oraz pismem z dnia 6 listopada 2019 r. (data wpływu 6 listopada 2019 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 5 listopada 2019 r. (skutecznie doręczone 5 listopada 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania podatkiem VAT otrzymanej dotacji w związku z realizacją projektu (pytanie nr 1) – **jest nieprawidłowe**,

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z realizacją Projektu na rzecz Mieszkańców (pytanie nr 3) – **jest prawidłowe**,

*   opodatkowania płatności związanych z realizacją Projektu przekazanych przez Partnera Wiodącego na rzecz Wnioskodawcy (pytanie nr 4) – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 4 września 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełniony pismem z dnia 4 listopada 2019 r. (data wpływu 4 listopada 2019 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 29 października 2019 r. (skutecznie doręczone 29 października 2019 r.), oraz pismem z dnia 6 listopada 2019 r. (data wpływu 6 listopada 2019 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 5 listopada 2019 r. (skutecznie doręczone 5 listopada 2019 r.) dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT otrzymanej dotacji w związku z realizacją projektu, prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z realizacją Projektu na rzecz Mieszkańców oraz opodatkowania płatności związanych z realizacją Projektu przekazanych przez Partnera Wiodącego na rzecz Wnioskodawcy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: „Wnioskodawca” lub „Gmina”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina, w związku z obowiązkiem realizacji zadań wynikających z ustawy o samorządzie, wykonuje zadania publiczne własne oraz zlecone z zakresu administracji rządowej. Wykonując wskazane zadania, Gmina działa zarówno w charakterze organu władzy publicznej, jak i na podstawie stosunków o charakterze cywilnoprawnym, stanowiących co do zasady działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT.

Jednym z zadań własnych Gminy, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (j.t. Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm.) są zadania w zakresie ochrony środowiska i przyrody. Mając powyższe na uwadze, Gmina zdecydowała się wziąć udział w projekcie finansowanym ze źródeł unijnych wspierających realizację tego celu. W konsekwencji, Gmina zawarła umowę o partnerstwie na rzecz realizacji projektu z dwiema innymi gminami – A. oraz B. (dalej Wnioskodawca oraz pozostałe strony umowy o partnerstwie zwani będą łącznie: „Partnerzy”).

Na podstawie zawartej umowy złożony został wniosek o dofinansowanie (dalej: „Wniosek o Dofinansowanie”) projektu realizowanego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) (dalej: „RPO”) pod nazwą _„Instalacja systemów odnawialnych źródeł (…)”_ (dalej: „Projekt”). Projekt jest współfinansowany ze środków RPO.

Celem Projektu jest ograniczenie emisji szkodliwych substancji do powietrza atmosferycznego oraz zmniejszenie zużycia surowców, których wydobycie jest znaczącą, negatywną ingerencją w środowisko naturalne.

Główne cele Projektu:

*   zwiększenie efektywności energetycznej budynków mieszkalnych oraz budynków użyteczności publicznej;

*   zmniejszenie emisji CO2.

Cele szczegółowe:

*   zwiększenie wykorzystania odnawialnych zasobów energii;

*   ograniczenie oddziaływania energii na środowisko;

*   zmniejszenie zapotrzebowania na energię.

Cele cząstkowe Projektu obejmą między innymi:

*   zwiększenie atrakcyjności Gmin jako miejsca do życia dla przyszłych i obecnych mieszkańców;

*   poprawa warunków życia na obszarach o najmniejszych perspektywach rozwojowych w regionie. (Str. 8 Wniosku).

Biorąc pod uwagę powyższe, Gmina wskazała, że udział w przedmiotowym Projekcie jest konsekwencją realizowania zadań w zakresie ochrony środowiska i przyrody (a więc jest to zadanie, do którego wykonania Wnioskodawca jest zobligowany na podstawie ustawy o samorządzie gminnym).

W ramach Projektu wykonany zostanie montaż indywidualnych Zestawów OZE dla potrzeb budynków mieszkalnych, gospodarczych ~oraz budynków użyteczności publicznej~. Zestawy OZE będą lokalizowane na istniejących budynkach (na dachu lub na elewacji) albo na gruncie jako wolnostojące, w bliskiej odległości od budynków, na potrzeby których będą pracowały. Zestaw OZE będzie montowany na nieruchomości stanowiącej własność mieszkańców Gminy (dalej: „Mieszkańcy”), biorących udział w Projekcie na podstawie indywidualnie zawartej umowy. W umowie w sprawie ustalenia wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych, związanych z montażem indywidualnego Zestawu OZE Mieszkaniec wyraża zgodę na umiejscowienie stosownej instalacji na jego nieruchomości oraz na przeprowadzenie przez wykonawcę wszelkich niezbędnych prac adaptacyjnych i/lub budowlanych, w celu montażu Zestawu OZE w sposób umożliwiający efektywne osiągnięcie celu Projektu.

Zgodnie z zawartymi umowami, Mieszkańcy, w zamian za montaż i instalację Zestawów OZE, a następnie przekazanie Zestawów OZE, zobowiązali się do uiszczenia wynagrodzenia obejmującego zwrot Gminie określonej części kosztów zainstalowania Zestawów OZE, a także wszelkich innych kosztów niekwalifikowalnych oraz wszystkich pozostałych kosztów, których wartość realizacji okazałaby się wyższa niż założona w pierwotnym kosztorysie Projektu. Otrzymując od Mieszkańców środki na pokrycie powyższych wydatków, Gmina rozliczać będzie VAT z tytułu montażu i instalacji w zamian za wynagrodzenie.

Na pokrycie kosztów realizowanego Projektu, efektywnie Partnerzy będą mieli do dyspozycji jedynie część środków jakie wpłyną na rachunek Partnera Wiodącego (dalej: „Dofinansowanie”). Dofinansowanie to będzie stanowiło bowiem nie więcej niż 80% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowalnych Projektu. W przypadku, gdy wartość kosztów Projektu okaże się mniejsza, Partnerzy zobowiązani będą do zwrotu tej części funduszy z Dofinansowania, która przekraczać będzie 80% rzeczywistej wartości poniesionych kosztów. Pozostałą kwotę realizacji inwestycji poniosą Mieszkańcy biorący udział w Projekcie.

Poza otrzymanym Dofinansowaniem na realizację powyższych działań Projektu, jak również wpłatami od Mieszkańców za usługę instalacji OZE, Partnerzy poniosą wydatki, które także stanowić będą ich wkład własny, jak choćby wynagrodzenie dotyczące obsługi prawnej, obsługi podatkowej czy doradczej związane z niniejszym Projektem, jego obsługi pod kątem przepisów Prawa Zamówień Publicznych, wydatki bieżące administracyjno-biurowe związane z obsługą Projektu lub też wydatki na podróże związane z obsługą Projektu, czy też jakiekolwiek wydatki niekwalifikowane, których nie dało się przewidzieć na moment składania wniosku o Dofinansowanie.

Powyższe wydatki nie będą stanowić części Projektu, ani nie będą objęte Umową o Dofinansowanie. Będą ponoszone niejako „obok” Projektu na jego obsługę i wspólnie z Projektem stanowią inwestycję polegającą na jego realizacji (dalej: „Inwestycja”). Inwestycja realizowana na ogromną - z perspektywy Wnioskodawcy - skalę, generować będzie różnorodne koszty, w tym administracyjne, projektowe i utrzymaniowe. Przede wszystkim jednak, celem Inwestycji nie jest po prostu montaż zestawów OZE.

(…)

Dofinansowanie przekazane na rzecz Partnerów przeznaczone będzie na pokrycie kosztów Projektu i nie będzie bezpośrednio powiązane z odpłatnością dokonywaną przez Mieszkańców na rzecz Gminy. Otrzymana dotacja pokrywa wyłącznie część kosztów przypadającą na pokrycie wydatków kwalifikowanych Projektu.

Dofinansowanie, jakie będzie otrzymane przez Partnerów, jest dotacją kosztową do realizacji Inwestycji, w ramach której instalowane są Zestawy OZE, których Gmina będzie właścicielem przez okres trwania Projektu (5 lat, licząc od dnia zatwierdzenia końcowego wniosku o płatność z realizacji Projektu). Rozliczenie oraz wysokość Dofinansowania pozostaje irrelewantne wobec sposobu finansowania wkładu własnego oraz przyszłego losu prawnego Zestawu OZE po okresie trwania Projektu. Innymi słowy, wysokość przedmiotowej dotacji (wartość Dofinansowania) uzależniona jest wyłącznie od przedstawionego we wniosku kosztorysu realizacji Projektu (gdzie szacowana liczba nieruchomości, na których realizowany będzie Projekt jest podawana informacyjnie w celu określenia rozmiarów/zakresu Projektu i oszacowania przyszłych kosztów w zakresie jego realizacji), a nie od sposobu finansowania pozostałej części Projektu.

Umowa zawierana z Mieszkańcami stanowi tytuł prawny do wykorzystywania nieruchomości przez Gminę. Szczegółowe określenie miejsca lokalizacji zestawów OZE oraz sposób ich montażu zostaną określone zgodnie ze sporządzonym w tym zakresie projektem technicznym i technologicznym uwzględniającym obowiązujące normy branżowe i standardy techniczne.

Dodatkowo, Wnioskodawca wskazuje, że we Wniosku o Dofinansowanie, podkreślona została wartość promocji projektu. Jak wskazano, „informacja i promocja będzie prowadzona na rachunek każdej gminy, co oznacza, że każda z gmin partnerskich będzie finansowała we własnym zakresie działania promocyjne. Działania te będą jednak prowadzone w ścisłej współpracy. Działania te będą obejmować promocję i edukację w zakresie odnawialnych źródeł energii. Ponadto do promocji zaliczone zostały wydatki na tablice informacyjne oraz tablice pamiątkowe, informujące o realizacji zadania przy wsparciu środków unijnych.

Realizacja zadania przyczyni się do realizacji celów:

*   redukcja źródeł zanieczyszczeń niskiej emisji,

*   poprawę jakości środowiska naturalnego, w tym jakości powietrza,

*   poprawa bezpieczeństwa energetycznego kraju”. (Str. 10 Wniosku)

Zgodnie z zawartą umową o partnerstwie, Partnerzy współuczestniczą w realizacji Projektu, będąc odpowiedzialnymi za realizację jednego lub kilku zadań określonych w Projekcie. Funkcję Partnera Wiodącego, który zobowiązany został do złożenia wniosku o dofinansowanie Projektu oraz podpisania umowy z właściwą instytucją, pełni Gmina A. Każdy z Partnerów upoważnił Partnera Wiodącego do reprezentacji w działaniach związanych z realizacją projektu będącego przedmiotem umowy.

Wszystkie płatności pomiędzy Partnerami, dokonywane w związku z realizacją Projektu, będą dokonywane za pośrednictwem wyodrębnionych dla Projektu rachunków bankowych.

Aby otrzymać środki na dofinansowanie Projektu, Partnerzy zobowiązani będą złożyć zbiorczy wniosek o płatność do właściwej instytucji pośredniczącej. Partner Wiodący przekaże otrzymane na podstawie wniosku środki finansowe pozostałym Partnerom w terminie nie dłuższym niż 10 dni roboczych od wpływu tych środków na rachunek wyodrębniony Projektu.

Realizacja zadań przez Partnerów nie jest traktowana jako świadczenie usług na rzecz Partnera Wiodącego.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że otrzymane dofinansowanie może zostać przeznaczone jedynie na czynności związane z realizacją Projektu.

Gmina wskazuje, że wysokość dofinansowania nie będzie bezpośrednio uzależniona od ilości nieruchomości/ilości instalacji. Zgodnie z umową o dofinansowanie, wartość ta zostanie natomiast uzależniona od osiągnięcia wskaźników produktu/rezultatu wyrażonych w jednostkach mocy wyprodukowanej energii.

Wnioskodawca wskazuje, że w przypadku braku dofinansowania Projektu ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) Partnerzy rozważyliby możliwość pozyskania dofinansowania z alternatywnych wobec RPO źródeł. W zależności od wyniku tych działań zostałaby podjęta ostateczna decyzja o realizacji projektu i wysokości wpłat ponoszonych przez mieszkańców. Gmina nie może wykluczyć sytuacji, że w przypadku braku otrzymania dofinansowania Partnerzy zaniechaliby realizacji Projektu.

Niezależnie od powyższego Wnioskodawca wskazał, że w przypadku finansowania inwestycji ze źródeł unijnych, wpłaty dokonywane przez Mieszkańców nie ulegną zwiększeniu nawet w przypadku zmniejszenia liczby montowanych instalacji.

W celu realizacji projektu Gmina, w ramach przetargu nieograniczonego, zawrze umowę z bezpośrednim wykonawcą, który będzie odpowiedzialny za dostawę, montaż i uruchomienie Zestawów OZE. W ramach umowy Gmina zobowiązana zostanie do zapłaty na rzecz wykonawcy określonego w umowie wynagrodzenia.

Dodatkowo Gmina planuje zawrzeć z Mieszkańcami umowy, których przedmiotem jest ustalenie wzajemnych zobowiązań stron pod względem organizacyjnym i finansowym wynikających z montażu i eksploatacji Zestawów OZE na nieruchomości będącej własnością Mieszkańca. Umowa zawierana z Mieszkańcami stanowi tytuł prawny do wykorzystywania nieruchomości przez Gminę.

We wskazanej umowie Mieszkaniec wyraża zgodę na umiejscowienie stosownej instalacji na jego nieruchomości oraz na przeprowadzenie przez wykonawcę wszelkich niezbędnych prac adaptacyjnych i/lub budowlanych, w celu montażu Zestawu OZE w sposób umożliwiający efektywne osiągnięcie celu Projektu. W zamian za montaż i instalację Zestawów OZE Mieszkaniec zobowiązuje się do uiszczenia wkładu własnego na warunkach określonych w umowie. Ponadto obowiązkiem Mieszkańca jest właściwa eksploatacja urządzeń w czasie trwania projektu, ponoszenie wszelkich kosztów związanych z tą eksploatacją oraz zapewnienie Gminie i osobom przez nią wskazanym bezpłatnego dostępu do zainstalowanych urządzeń.

Gmina natomiast, zgodnie z postanowieniami przedmiotowego porozumienia, zobowiązuje się do montażu Zestawu OZE na nieruchomości należącej do Mieszkańca. Ponadto Gmina jest odpowiedzialna za zabezpieczenie rzeczowej realizacji projektu, na którą się składa: wyłonienie wykonawcy Zestawów OZE zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych, ustalenie harmonogramu realizacji Projektu, sprawowanie bieżącego nadzoru nad przebiegiem prac, przeprowadzenie odbiorów końcowych, rozliczenie finansowe przedmiotowego projektu oraz użyczenia Zestawów OZE Mieszkańcom na okres 5 lat. Po tym okresie Gmina zobowiązuje się nieodpłatnie przekazać Mieszkańcom prawo własności do Zestawów OZE.

Wykonawca prac montażowych zostanie wyłoniony w drodze przetargu publicznego ogłoszonego i przeprowadzonego przez Gminę A, jako lidera projektu, zgodnie z zasadami wynikającymi z Prawa zamówień publicznych.

Gmina planuje zawarcie stosownej umowy z wykonawcą.

Faktury dotyczące montażu Zestawów OZE będą wystawione przez wykonawcę na Gminę oraz Partnerów biorących udział w Projekcie - Gminę A i Gminę B - proporcjonalnie do zakresu rzeczowego.

Gmina natomiast, w związku z realizacją Projektu, wystawi faktury na rzecz Mieszkańców biorących udział w projekcie.

Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego będzie realizować Projekt w ramach czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. będą realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych (zawieranych z Mieszkańcami).

Na podstawie Umów Mieszkańcy będą dokonywali zapłaty za usługę związaną z montażem Zestawu OZE. Pomiędzy świadczeniem, do którego zobowiązała się Gmina i wynagrodzeniem, jakie będzie przekazywane jej przez Mieszkańców, będzie istniał bezpośredni związek - wykonana zostanie czynność opodatkowana, za którą zostanie otrzymane wynagrodzenie. Wpłaty Mieszkańców stanowić będą zapłatę za usługę związaną z instalacją Zestawów OZE, które staną się po zakończeniu okresu trwałości projektu własnością Mieszkańców. Gmina działała więc będzie jako podatnik VAT, który dokonywał będzie świadczenia usług za wynagrodzeniem.

Tym samym Gmina wskazuje, że towary i usługi nabyte w związku z realizacją Projektu będą wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym - zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy o VAT - rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych oraz lokale mieszkalne w budynkach mieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych z zastrzeżeniem ust. 12b.

Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonym w ust. 12a, nie zalicza się:

*   budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,

*   lokali mieszkalnych, których powierzchnia przekracza 150 m2.

Gmina wskazuje, że zestawy OZE będą montowane między innymi w budynkach mieszkalnych stanowiących własność mieszkańców Gminy, biorących udział w projekcie na podstawie indywidualnie zawartej umowy, których powierzchnia nie będzie przekraczała progu wskazanego w ustawie (300m2). Mając na uwadze powyższe, w ocenie Gminy, budynki te należy zaliczyć do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy o VAT.

W ocenie Gminy, biorąc pod uwagę zakres podejmowanych działań oraz fakt, że inwestycja będzie przeprowadzona między innymi w obiektach zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, usługi związane z montażem zestawów OZE w tych obiektach należy zaliczyć do czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, tj. remontu i modernizacji poszczególnych budynków.

Zgodnie z zawartą przez Partnerów umową o partnerstwie, poszczególne strony są odpowiedzialne za następujące zadania, realizowane w ramach Projektu:

*   Gmina A - opracowanie planów i projektów, przeprowadzenie procedury wyłonienia wykonawcy dla zadań realizowanych w ramach projektu, nadzór inwestorski, roboty budowlane, promocja, nadzór budowlany;

*   Gmina - opracowanie planów i projektów, roboty budowlane, promocja, nadzór budowlany;

*   Gmina B - opracowanie planów i projektów, roboty budowlane, promocja, nadzór budowlany.

Wnioskodawca wskazuje, że powyższe czynności przewidziane w umowie o partnerstwie mają charakter nieodpłatny - środki przekazywane przez Partnera Wiodącego pozostałym Partnerom są związane jedynie z rozliczeniami finansowymi dokonywanymi pomiędzy nimi na zasadach uzgodnionych w tej umowie. Tym samym, przekazane środki, będące w istocie refundacją poniesionych kosztów, w żadnym razie nie stanowią wynagrodzenia za zrealizowane usługi, a tym samym nie można uznać ich za zapłatę w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z zawartą umową, dofinansowanie zostanie przyznane wszystkim trzem Partnerom biorącym udział w Projekcie, proporcjonalnie do zakresu rzeczowego Projektu. Kwota otrzymanego dofinansowanie wpłynie na konto Gminy A, które zostało podane w umowie o dofinansowanie. Wnioskodawca, na podstawie zawartych umów o współpracy, przekaże odpowiednią część dofinansowania Partnerom na celowe rachunki bankowe założone na potrzeby Projektu.

Wyboru wykonawcy dokona Gmina A na podstawie regulacji wynikających z Prawa zamówień publicznych, natomiast za realizację przedmiotowych prac będzie odpowiadał osobno każdy z Partnerów - w odniesieniu do prac realizowanych na jego terenie. Tym samym, za dostawę i montaż Zestawu OZE na terenie Gminy odpowiedzialny będzie Wnioskodawca.

Zgodnie z umową o partnerstwie, każdy z Partnerów jest odpowiedzialny za prawidłowość operacji finansowych dotyczących jego własnych zadań. Koszty związane z dostawą i montażem Zestawów OZE zostaną poniesione przez Partnerów w przypadającej na nich części i sfinansowane z otrzymanego dofinansowania oraz wkładu własnego mieszkańca.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy otrzymana dotacja przedmiotowa, w części przypadającej na Wnioskodawcę, stanowiąca dofinansowanie do kosztów realizacji Projektu, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT?
2.  (oznaczone we wniosku nr 3) Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w odniesieniu do Zestawów OZE montowanych na budynkach mieszkalnych i gospodarczych, w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z realizacją Projektu na rzecz Mieszkańców?
3.  (oznaczone we wniosku nr 4) Czy płatności związane z realizacją Projektu, przekazane przez Partnera Wiodącego na rzecz Wnioskodawcy, będą stanowiły wynagrodzenie za czynności podlegające opodatkowaniu VAT i powinny zostać udokumentowane fakturami VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W zakresie pytania 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, otrzymana dotacja przedmiotowa, w części przypadającej na Wnioskodawcę, stanowiąca dofinansowanie do kosztów realizacji Projektu, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

W zakresie pytania 2 (oznaczone we wniosku nr 3).

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w odniesieniu do Zestawów OZE montowanych na budynkach mieszkalnych i gospodarczych, w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z realizacją Projektu na rzecz Mieszkańców.

W zakresie pytania 3 (oznaczone we wniosku nr 4).

Zdaniem Wnioskodawcy, płatności związane z realizacją Projektu, przekazane przez Partnera Wiodącego na rzecz Wnioskodawcy, nie będą stanowiły wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu VAT i nie powinny zostać udokumentowane fakturami VAT.

W zakresie pytania 1.

1.  Uwagi ogólne - podstawa opodatkowania VAT a związek dotacji z ceną

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5 art. 308-300, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika \[podkreślenie Wnioskodawcy\].

Jak wynika z art. 29a ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia - koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów. W przypadku świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 2, podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika (myśl art. 29a ust. 5 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z powyższego przepisu wynika, że podstawę opodatkowania w VAT stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie, o którym mowa powyżej, oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

W ocenie Gminy, nie ulega wątpliwości, że w przypadku wynagrodzenia za element Projektu, jakim jest usługa instalacji Zestawu OZE na nieruchomości Mieszkańca, poprzedzająca późniejsze jego przekazanie Mieszkańcowi, faktycznie otrzymaną kwotą będzie kwota wpłacona przez Mieszkańca. Jednocześnie, kwota Dofinansowania, jako niebędąca bezpośrednio związana z instalacją konkretnego Zestawu OZE na konkretnej nieruchomości, nie może być uznana za składnik podstawy opodatkowania VAT z tytułu usługi montażu Zestawu OZE. W szczególności, w ocenie Gminy wynika to z faktu, że Dofinansowanie nie pokrywa całości kosztów Inwestycji (dotacja kosztowa - o czym w dalszej części wniosku), który, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, uwzględnia również działania z zakresu promocji OZE oraz pokrywa szereg kosztów ogólnych związanych z realizacją Inwestycji jako całości (Gmina jako beneficjent Dofinansowania - o czym w dalszej części wniosku), a nie wykonaniem konkretnej usługi dla określonego Mieszkańca.

Jednocześnie Wnioskodawca zaznacza, że przepis art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1, z późn. zm.; dalej „Dyrektywa VAT”), zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu VAT. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

W związku z powyższym, zdaniem Gminy, również w świetle prawa wspólnotowego, nie uznaje się za podstawę opodatkowania VAT ogólnej dotacji (subwencji, innej dopłaty o podobnym charakterze) uzyskanej przez podatnika, niezwiązanej bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi, a więc nie wpływającej na wysokość ceny danej dostawy lub usługi. Tym samym, zdaniem Gminy, również w oparciu o prawo wspólnotowe, w przypadku wykonania w ramach Projektu usługi instalacji Zestawu OZE na nieruchomości Mieszkańca, podstawę opodatkowania VAT należy kalkulować wyłącznie w oparciu o kwoty otrzymane w tym zakresie od Mieszkańców. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Dofinansowanie do kosztów realizacji Projektu nie było bezpośrednio związane z ceną, jaką Gmina zamierzała pobierać od Mieszkańców za usługę instalacji Zestawu OZE. Brak jest bowiem bezpośredniego związku między możliwością otrzymania przez Partnerów Dofinansowania a wysokością wpłat dla Gminy, jakie uiszczać będą Mieszkańcy. Innymi słowy, wysokość wpłat otrzymywanych przez Gminę od Mieszkańców nie jest bezpośrednią pochodną otrzymanego Dofinansowania, gdyż to w gestii / decyzji Gminy leżało ustalenie ich wysokości (tj. Gmina mogłaby zaciągnąć kredyt na kwoty odpowiadające sumie kwot otrzymanej od Mieszkańców lub sfinansować ze środków własnych tę część wydatków w ramach Projektu).

W celu wyjaśnienia, w jakich sytuacjach otrzymane dofinansowanie (np. w formie dotacji) powinno być uwzględnione w podstawie opodatkowania VAT, istotne znaczenie ma także orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE” lub „Trybunał”). W szczególności zagadnienie to poruszał wyrok w sprawie C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni.

Biorąc powyższe pod uwagę, w przypadku Gminy brak jest bezpośredniego związku pomiędzy Dofinansowaniem, a wysokością wynagrodzenia za wykonanie usługi instalacji Zestawu OZE, gdyż do wypłaty Dofinansowania nie dochodzi w przypadku wykonania konkretnej usługi instalacji na określonej nieruchomości Mieszkańca. Kwota wynikająca z Umowy o Dofinansowanie zostanie co prawda wypłacona z uwzględnieniem kosztów nabycia Zestawów OZE, jednakże związek ten nie jest bezpośredni, gdyż obok tego rodzaju kosztów w ramach Inwestycji Gmina poniesie również szereg innych (np. koszty promocji, koszty obsługi prawnej). Innymi słowy, brak jest bezpośredniego związku Dofinansowania z wysokością wynagrodzenia od Mieszkańców, gdyż Dofinansowanie to uwzględnia wszystkie koszty realizacji Projektu wskazane we wniosku o Dofinansowanie, a nie wyłącznie wartość usługi instalacji realizowanej na rzecz Mieszkańców. W związku z powyższym, w ocenie Gminy, podstawą opodatkowania z tytułu wykonania przez Gminę usługi instalacji Zestawu OZE będzie wyłącznie suma kwot wynagrodzenia (tj. wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane przez Gminę w tym zakresie od Mieszkańców biorących udział w Projekcie) pomniejszona o podatek należny.

W sytuacji, gdyby w skład Inwestycji wchodziły wyłącznie elementy objęte Umową o Dofinansowanie, a poza Projektem nie pozostawały wydatki Gminy na obsługę prawną, administracyjną etc., mogłoby to wskazywać na fakt, że Dofinansowanie to ma bezpośredni wpływ na cenę. (…)

Okoliczności uwzględnione na powyższym schemacie nie mają jednak miejsca w sytuacji Gminy. Jak Wnioskodawca wskazał w opisanym zdarzeniu przyszłym, niejako „obok” Projektu, pozostają wszelkie dodatkowe wydatki Gminy, pozostające w związku z Projektem, jednak nie będące jego częścią. Rzeczywiste odzwierciedlenie podziału źródeł finansowania Inwestycji uwzględnia (…)

1.  Dotacje kosztowe jako wyłączone z podstawy opodatkowania VAT

W ocenie Gminy, jedynie dotacje, które zostały przeznaczone na dopłatę do ceny towaru lub usługi, a więc mają bezpośredni wpływ na wysokość ceny / odpłatności za dane świadczenie, powinny być wliczone do podstawy opodatkowania VAT. Innymi słowy, jeśli podatnik otrzymuje dofinansowanie zewnętrzne na realizację określonych transakcji, np. jako dotację stanowiącą dopłatę do ceny towaru / usługi, bezpośrednio przekładającą się na cenę sprzedawanego towaru / usługi, a jednocześnie najczęściej już na etapie przyznawania dofinansowania podnoszony jest argument obniżenia ceny towaru / usługi z uwagi na finansowanie przez podmiot trzeci (tj. inny niż nabywca), to taka dotacja stanowi składnik podstawy opodatkowania VAT. Pozwala ona bowiem dostarczać nabywcom konkretny towar / usługę po obniżonej (często ustalonej cenie) i możliwe jest wskazanie bezpośredniego związku między dotacją a ceną sprzedawanego towaru / usługi.

_A contrario_ dotacje, których nie można przyporządkować do konkretnych czynności podlegających opodatkowaniu VAT, a których celem jest sfinansowanie ogólnych kosztów przedsięwzięcia (tu: Projektu), nie stanowią zapłaty w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT i - w konsekwencji - nie podlegają opodatkowaniu VAT. Wobec tego, należy wskazać, iż ogólna dotacja uzyskana przez podatnika niezwiązana bezpośrednio z dostawą towarów lub świadczeniem usług (czyli taka, która nie wpływa na kalkulację ceny towaru lub usługi, którą musi uiścić jego nabywca) nie może być uznana za składnik podstawy opodatkowania VAT.

Aby ustalić, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, które określają cel realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Dotacje podmiotowe obejmują środki dla podmiotu wskazanego w odrębnej ustawie lub w umowie międzynarodowej, wyłącznie na dofinansowanie działalności bieżącej w zakresie określonym w odrębnej ustawie lub umowie międzynarodowej. Jak wskazuje się w literaturze przedmiotu (Lipiec-Warzecha, Ludmiła. Art. 131. W: Ustawa o finansach publicznych. Komentarz. ABC, 2011 za: S. Owsiak, System wydatków budżetu państwa (w:) C. Kosikowski, E. Ruśkowski (red.), Finanse publiczne\`(...)\`, s. 422. O dotacjach podmiotowych zob. także: M. Gintowt-Jankowicz, Charakterystyka wydatków budżetowych (w:) M. Weralski (red.), System instytucji\`(...)\`, t. 3, s. 582 oraz T. Dębowska-Romanowska, Zagadnienia prawne wydatków publicznych na rzecz osób trzecich, Łódź 1993, s. 80 i n.), funkcją dotacji podmiotowej jest zbilansowanie dochodów i wydatków dotowanej jednostki, bez wskazania celu, na który powinny być przeznaczone środki pochodzące z dotacji, pozwala zatem utrzymać sprawność i płynność finansową beneficjenta dotacji. Z tego powodu dotacje podmiotowe nazywane są niekiedy dotacjami ogólnymi.

Z kolei, otrzymana dotacja zgodnie z podpisaną umową z instytucją udzielającą dofinansowania jest dotacją celową, czyli przeznaczoną do dofinansowania kosztów realizacji różnego rodzaju inwestycji. Chodzi tutaj przede wszystkim o inwestycje samorządów, będące dofinansowaniem ogólnym pokrywającym koszty realizowanych zadań m.in. wydatków towarzyszących realizacji konkretnego zadania, niemąjących bezpośredniego wpływu na cenę.

W przypadku dotacji celowych, dotacja nie jest również kalkulowana w oparciu o stawkę jednostkową jak przy dotacjach przedmiotowych przeznaczonych na dopłaty do określonych rodzajów wyrobów i / lub usług. W tym zakresie, przykładowymi dotacjami mogą być m.in. dotacje otrzymywane na podstawie (i) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2010 r. w sprawie stawek, szczegółowego sposobu i trybu udzielania i rozliczania dotacji przedmiotowych do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych (Dz.U. Nr 254, poz. 1705) lub (ii) rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 września 2010 r. w sprawie dotacji przedmiotowej do krajowych przewozów pasażerskich (Dz. U. Nr 188, poz. 1261 z późn. zm.).

Biorąc pod uwagę powyższe, Gmina zaznacza, że wysokość wynagrodzenia za usługę instalacji Zestawu OZE płaconego przez Mieszkańców nie ulegnie zmianie jeżeli zmniejszy się ilość Mieszkańców zainteresowanych udziałem w Projekcie, a co za tym idzie zmniejszy się ilość Zestawów OZE do zakupu i instalacji. Kwota Dofinansowania może ulec zmniejszeniu (tj. Partnerzy będą zobowiązani do zwrotu części Dofinansowania) w sytuacji, gdy wartość wszystkich kosztów Projektu (tj. również innych wydatków, niż wydatki na zakup Zestawów OZE) byłaby mniejsza nie zakładano, a otrzymana kwota Dofinasowania byłaby w takim wypadku wyższa niż ustalone 80%.

W ocenie Gminy, nie ulega wątpliwości, że omawiane Dofinansowanie ma charakter tzw. dotacji kosztowej, a więc mającej na celu pokrycie kosztów określonego przedsięwzięcia (tu: Projektu). W szczególności Dofinansowanie ma pokryć nie tylko koszty zakupu i instalacji Zestawów OZE, ale również inne koszty wskazane we wniosku o Dofinansowanie, tj. koszty związane z następującymi działaniami: opracowanie Studium wykonalności, prace projektowe, działania promocyjno- informacyjne w zakresie OZE, sprawowanie bieżącego nadzoru inwestorskiego oraz organizacyjnego nad przebiegiem prac. Jak widać, działania te obejmują całość Projektu, a koszty z nimi związane nie dotyczą bezpośrednio instalacji konkretnego Zestawu OZE u danego Mieszkańca (na należącej do niego nieruchomości), ale Projektu jako całego przedsięwzięcia.

Niezależnie od powyższego, Gmina zwraca uwagę, że w przypadku, gdyby kwota Dofinansowania miała zostać uznana za wchodzącą w zakres opodatkowania VAT z uwagi na związek z usługą instalacji Zestawów OZE (z czym Gmina się nie zgadza), doszłoby do zaprzeczenia idei, jaka przyświeca realizacji projektów w oparciu o fundusze ze środków Unii Europejskiej. W takiej sytuacji bowiem, Partnerzy otrzymawszy dotacje z jednego źródła publicznego, zobowiązani byliby do przekazania jej części (w kwocie odpowiadającej wysokości podatku obliczonej według określonej stawki właściwej dla usługi instalacji Zestawu OZE) do innego miejsca w systemie finansów publicznych (w tym przypadku - na konto urzędu skarbowego). W tym zakresie rola Partnerów sprowadzałaby się wyłącznie do roli „przekaźnika” środków publicznych w ramach administracji publicznej. Tym samym, zaprzeczeniu uległaby idea realizacji pożądanych przez Unię Europejską działań mających na celu promowanie tzw. zielonej energii i realizowanie inicjatyw w tym zakresie. Gmina nie mogłaby też pokryć wszystkich kosztów wskazanych we wniosku o Dofinansowanie, gdyż wartość kwot jakie będą otrzymane nie uwzględnia konieczności zapłaty podatku VAT z tytułu otrzymanego Dofinansowania.

W świetle powyższego, zdaniem Gminy, otrzymane Dofinansowanie nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT, a tym samym podstawę opodatkowania VAT w przedstawionym zdarzeniu przyszłym będą stanowiły wyłącznie kwoty otrzymane przez Gminę od Mieszkańców na rachunek bankowy z tytułu odpłatności w ramach umowy wzajemnej, pomniejszone o kwotę podatku należnego.

1.  Dofinansowanie jako płatność nie stanowiąca wynagrodzenia za określone świadczenie

Powyżej Gmina wskazała argumenty przemawiające za uznaniem Dofinansowania za dotację kosztową. Jednocześnie, na analizowane zagadnienie spojrzeć można również od strony podmiotu, który faktycznie korzysta z tego rodzaju dotacji.

W przypadku wskazanych powyżej dotacji przedmiotowych, co do zasady, ostatecznym i jednoznacznym ich beneficjentem jest nabywca danego świadczenia (towaru / usługi) od podatnika VAT, gdyż w wyniku dopłaty dokonanej przez podmiot trzeci, cena jaką jest zobowiązany uiścić z tytułu nabycia świadczenia jest odpowiednio niższa. Tymczasem w przypadku przedmiotowego Dofinansowania, co prawda Mieszkańcy korzystają w określony sposób z ogólnych efektów Projektu, ale beneficjentem tych środków finansowych są w szczególności Partnerzy w odniesieniu do ponoszonych kosztów.

Innymi słowy, za brakiem uwzględnienia kwoty Dofinansowania w podstawie opodatkowania VAT z tytułu usługi przemawia także fakt, że w ocenie Gminy, wskazane środki nie mogą zostać uznane za bezpośredni element wynagrodzenia za usługę instalacji Zestawu OZE. W ocenie Wnioskodawcy, beneficjentem otrzymanych środków będą przede wszystkim Partnerzy, a więc również Gmina.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Dofinansowanie obejmować będzie realizację Projektu, do wykonania którego zobowiązali się Partnerzy. W tym zakresie, w ramach zadań Gminy, których koszty pokryte będą przez Dofinansowanie, wskazano m.in. działania promocyjne zarówno Projektu jak i samej idei OZE. Działania te mają przede wszystkim na celu promocję Gminy jako ośrodka dbającego o środowisko naturalne, nowoczesnego i ekologicznego poprzez wykorzystywanie „zielonej energii”. Trudno w tym aspekcie Projektu dopatrzeć się bezpośredniej korzyści (bezpośredniego związku), jaką osiągną Mieszkańcy danej miejscowości przy okazji budowania pozytywnego wizerunku danej gminy. W tym zakresie, Dofinansowanie pokrywa bowiem koszty działań, które odnoszą się do całości Projektu i jego wymiaru promocyjno-informacyjnego w zakresie OZE, z którego skorzystać mogą nie tylko Mieszkańcy nabywający usługę instalacji Zestawu OZE, ale też inni mieszkańcy gmin biorących udział w Projekcie. Dofinansowanie pokrywa więc również tego rodzaju koszty ogólne, nie związane bezpośrednio z konkretnym Zestawem OZE i jego instalacją.

Co istotne, jak zostało przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, finasowanie ze środków RPO w żaden sposób nie wymaga ani nie weryfikuje odpłatności dokonywanych przez Mieszkańców w ramach przedmiotowego Projektu, w tym sensie dotacja ta (Dofinansowanie) nie stanowi dopłaty do ceny. Dotacja zostanie przekazana Gminie na budowę instalacji, których Gmina będzie przez minimum 5 lat właścicielem. Fakt, iż część kosztów Projektu zostanie pokryta przez wpłaty Mieszkańców pozostaje bez znaczenia w przedmiotowej kwestii, gdyż jest to wynik decyzji Gminy a nie wymogów otrzymania Dofinansowania. W ramach tego programu, Gmina mogłaby w ogóle nie pobierać opłat od Mieszkańców, jak i mogłaby pobierać różne opłaty od różnych Mieszkańców. Gmina mogłaby też realizować program ze środków własnych lub z kredytu.

Zatem, w ocenie Gminy, Dofinansowanie nie stanowi dopłaty do ceny, po jakiej Mieszkańcy nabędą usługę instalacji Zestawu OZE, ale stanowi dofinansowanie do zrealizowania całego Projektu. Dofinansowanie zostało udzielone po to, aby Partnerzy wykonali instalacje na danym terenie i byli właścicielami instalacji przez minimum 5 lat. W istocie, finansowanie ze środków RPO nie wymaga, aby przekazywać instalacje na rzecz Mieszkańców w ogóle. W tym zakresie jest to decyzja Gminy w żaden sposób niezwiązana z otrzymanym Dofinansowaniem.

W związku z powyższym, Dofinansowaniu nie można przypisać cech dopłaty do ceny, ponieważ finansuje ona realizację całego Projektu, a nie wyłącznie koszt nabycia i instalacji Zestawu OZE na nieruchomości Mieszkańca (nie jest to dopłata do ceny świadczenia dokonana przez osobę trzecią zamiast konsumenta - Mieszkańca). Innymi słowy, konsumentem - nabywcą usługi instalacji Zestawu OZE jest Mieszkaniec, natomiast z otrzymanego Dofinansowania korzystają przede wszystkim Partnerzy.

Również z czysto formalnego punktu widzenia należy uznać Partnerów za beneficjentów otrzymanej dotacji. Już we wniosku o Dofinansowanie Projektu jako wnioskodawcy wskazani są Partnerzy. Brak uwzględnienia Mieszkańców nie jest przypadkowy, gdyż jak wynika ze szczegółowego opisu Osi Priorytetowych Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) typem beneficjenta, jaki może pozyskać finansowanie w ramach Działania, o którym mowa w niniejszym wniosku są wyłącznie:

*   jednostki samorządu terytorialnego, ich związki i stowarzyszenia,

*   jednostki organizacyjne jednostek samorządu terytorialnego posiadające osobowość prawną,

*   jednostki sektora finansów publicznych posiadające osobowość prawną,

*   administracja rządowa,

*   przedsiębiorstwa,

*   szkoły wyższe,

*   jednostki naukowe,

*   podmioty lecznicze działające w publicznym systemie ochrony zdrowia,

*   spółdzielnie mieszkaniowe, wspólnoty mieszkaniowe, TBS-y (Towarzystwo Budownictwa Społecznego),

*   kościoły i związki wyznaniowe oraz osoby prawne kościołów i związków wyznaniowych,

*   organizacje pozarządowe (w tym również podmioty działające w oparciu o przepisy ustawy o partnerstwie publiczno - prywatnym),

*   Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe i jego jednostki organizacyjne,

*   podmiot, który wdraża instrumenty finansowe.

W świetle powyższego, osoby fizyczne, nieprowadzące działalności gospodarczej (takie jak Mieszkańcy) nie mogą zostać uznane za beneficjenta Dofinansowania Projektu.

Polepszenie jakości środowiska naturalnego Gminy zwiększy jej atrakcyjność, zarówno inwestycyjną, jak i turystyczną przy równoczesnej ochronie środowiska, zdrowia, zachowaniu tożsamości kulturowej i rozwijaniu spójności terytorialnej. Zwiększeniu atrakcyjności terenu Gminy będzie sprzyjać zmniejszenie zanieczyszczenia powietrza i dzięki temu ochrona zasobów przyrodniczych. Realizacja Projektu przyczyni się do poprawy jakości życia obecnych mieszkańców oraz zabezpieczy możliwości rozwojowe przyszłych pokoleń. Zapobieganie powstawaniu zanieczyszczeń powietrza oraz ograniczanie lub eliminowanie wprowadzanych do powietrza substancji zanieczyszczających, w celu zmniejszenia stężeń do dopuszczalnego poziomu, wpłynie pozytywnie na poprawę jakości powietrza i wód powierzchniowych oraz na poprawę stanu zdrowia mieszkańców regionu.

W związku z powyższym nie można zaprzeczyć, że realizacja Projektu stanowi realizację zadań własnych Gminy i tym samym to Gminę, a nie jej Mieszkańców należy uznać za beneficjenta otrzymanego Dofinansowania. Tym samym błędnym byłoby twierdzenie, że otrzymane Dofinansowanie stanowi dotację, o jakiej mowa w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie braku konieczności opodatkowania VAT dotacji, która nie ma bezpośredniego związku z wynagrodzeniem otrzymywanym od nabywcy towarów/usług, znajduje potwierdzenie także w licznych interpretacjach indywidualnych, m.in.:

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 lipca 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.166.2017.2.MWJ,

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, z dnia 31 lipca 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.300.2017.1.MGo,

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 maja 2017 r., sygn. 0115-KDIT1-1.4012.125.2017.2.DM,

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 maja 2017 r., sygn. 3063-ILPP1-1.4512.82.2017.1.MJ,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 września 2015 r., sygn. IPPP1/4512-710/15-2/AS.

Stanowisko Gminy jest także tożsame ze stanowiskami prezentowanymi w orzeczeniach wydawanych przez Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”). Przykładowo, w wyroku z dnia 5 lutego 2015 r. (sygn. I FSK 821/13), Sąd stwierdził: _„Mając na uwadze to, że przyznana skarżącej dotacja przeznaczona jest na wydatki niezbędne do wykonania całego realizowanego przez skarżącą projektu, to nie jest ona wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji związana bezpośrednio z usługą szkoleniową wykonywaną przez skarżącą. Nie ma więc uzasadnienia stanowisko Sądu pierwszej instancji, by dotacja ta zwiększała obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u. To, że uczestnik szkolenia w rezultacie ponosi niższe koszty szkolenia wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji nie ma większego wpływu na ocenę czy dotacja stanowi obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u. czy też nie. Istotne jest bowiem to, czy ma ona bezpośredni wpływ na cenę danej usługi. Skoro otrzymana dotacja pokrywa koszty realizacji projektu, to jak słusznie podnoszą obie strony stanowi ona zwrot kosztów poniesionych w związku z zarządzaniem projektem i realizacją szkoleń. Otrzymana przez skarżącą dotacja nie spełnia więc przesłanki określonej w art. 29 ust. 1 u.p.t.u. tj. nie wpływa bezpośrednio na cenę usługi świadczonej przez skarżącą._” Analogiczne stanowisko zajął NSA w orzeczeniach z dnia 8 stycznia 2014 r. (sygn. I FSK 176/13) oraz z dnia 17 czerwca 2009 r. (sygn. I FSK 571/08).

Powyższe wnioski znajdują odzwierciedlenie również w wyroku NSA z dnia 12 kwietnia 2018 r., I FSK 2056/17 wydanym w sprawie gminy, która otrzymała dofinansowanie na budowy i promocję marki, do której prawo ochronne przysługuje spółce, w której gmina jest jedynym udziałowcem. W przedmiotowym stanie faktycznym koszty realizacji projektu zostały pokryte przez gminę, częściowo ze środków własnych, a częściowo ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa. Umowy dotyczące realizacji usług marketingowych składających się na projekt zostały zawarte przez gminę. Gmina zawarła ze spółką umowę, na podstawie której, spółka zapłaciła gminie wynagrodzenie za realizację projektu. Wartość dofinansowania ze środków programu operacyjnego wyniosła 69% wartości całego projektu. Umowa pomiędzy spółką i gminą przewidywała, że spółka zapłaci gminie równowartość wkładu własnego przewidzianego w projekcie. W związku z tym, gmina zapytała organ podatkowy, czy wartość otrzymanego przez gminę dofinansowania ze środków programu operacyjnego na realizację projektu, stanowi element podstawy opodatkowania usługi realizowanej przez gminę na rzecz spółki.

Prezentując własne stanowisko wnioskodawca wskazał, że wartość dofinansowania na realizację projektu nie stanowi elementu podstawy opodatkowania usługi, którą zrealizuje na rzecz spółki.

Organ interpretacyjny uznał to stanowisko za nieprawidłowe, z czym zgodził się WSA w Łodzi. Sprawa trafiła do NSA, który orzekł, że istotne są warunki przyznawania dotacji, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. Jeżeli dofinansowanie jest o charakterze zakupowym, to przyjmuje się, że nie można mówić o bezpośrednim związku z ceną. Związek takiego dofinansowania z ceną ma charakter jedynie pośredni. Natomiast, aby dotację uwzględnić w podstawie opodatkowania musi ona w sposób bezpośredni wpływać na cenę konkretnej dostawy lub usługi. Skoro dotacja ta wykorzystywana jest w szerszym kontekście, tj. nie tylko w celu poprawy funkcjonowania spółki, ale również w celu poprawy wizerunku okolicy, danej miejscowości i całego okręgu, to nie można przyjąć, że ma ona bezpośredni związek z usługą świadczoną na rzecz spółki gminnej. W ocenie NSA, opisana dotacja ma charakter w istocie zakupowy, wobec tego zasadnie podnosiła gmina, że nie powinna ona wchodzić do podstawy opodatkowania VAT.

Rozstrzygając przedmiotową sprawę należy porównać zakres dofinansowania i zakres przedmiotowy Inwestycji. W przedmiotowej sprawie, analogicznie jak w cytowanym powyżej wyroku NSA z 12 kwietnia 2018 r. nie można mówić o bezpośrednim związku przedmiotowego Dofinansowania z ceną montażu zestawu OZE. Inaczej mówiąc Dofinansowanie, nie stanowi zapłaty za usługi montażu świadczone przez Gminę Mieszkańcom. Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, otrzymana dotacja przedmiotowa stanowiąca dofinansowanie do kosztów realizacji Projektu nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

W zakresie pytania 2 (oznaczone we wniosku nr 3)

Na wstępie Gmina pragnie wskazać, że przedmiotem zapytania jest montaż Zestawów OZE na budynkach mieszkalnych, bądź budynkach gospodarczych. Tym samym zakresem pytania Wnioskodawcy nie są objęte Zestawy OZE montowane na budynkach użyteczności publicznej.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jak wynika z powyższej regulacji, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie w przypadku kumulatywnego spełnienia określonych warunków, tj.:

*   odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług,

*   towary i usługi, w związku z nabyciem których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc w szczególności takich, w wyniku których rozliczany jest VAT należny.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie, Wnioskodawca zaznacza, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możliwość wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Dodatkowo, ustawa o VAT w art. 88 wskazuje przypadki, w jakich podatek VAT naliczony nie podlega odliczeniu (tzw. przesłanki negatywne, których zaistnienie wyklucza możliwość odliczenia VAT).

Z kolei art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak zostało wskazane w niniejszym wniosku - Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Gmina przy wykonywaniu usług, zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, świadczyć będzie czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Czynności te będą wykonywane w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej. Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego będzie realizować Projekt w ramach czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. będą realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych (zawieranych z Mieszkańcami), a więc nie znajdzie wobec niej wyłączenie z katalogów podatników VAT w oparciu o art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Na podstawie Umów, Mieszkańcy będą dokonywali zapłaty za usługę związaną z montażem Zestawu OZE. Pomiędzy świadczeniem, do którego zobowiązała się Gmina i wynagrodzeniem, jakie będzie przekazywane jej przez Mieszkańców, będzie istniał bezpośredni związek - wykonana zostanie czynność opodatkowana, za którą zostanie otrzymane wynagrodzenie. Wpłaty Mieszkańców stanowić będą zapłatę za usługę związaną z instalacją Zestawów OZE, które staną się po zakończeniu okresu trwałości projektu własnością Mieszkańców. Gmina działała więc tu będzie zatem jako podatnik VAT, który dokonywał będzie świadczenia usług za wynagrodzeniem.

W świetle okoliczności przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku, Gmina poniesie szereg wydatków w związku z dostawą i montażem Zestawów OZE na rzecz Mieszkańców. Wydatki te związane będą z pokryciem m.in. takich czynności jak np. opracowanie studium wykonalności, czy też zakup usług od podmiotu wyspecjalizowanego w montażu Zestawów OZE.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, w odniesieniu do Zestawów OZE montowanych na budynkach mieszkalnych i gospodarczych uznać należy, iż nabyte przez Gminę towary - Zestawy OZE wraz z usługami związanymi z realizacją Projektu w zakresie, w jakim będą wykonywane na rzecz Mieszkańców - będą wykorzystywane przez Gminę do wykonywania wyłącznie czynności opodatkowanych VAT, a zatem została spełniona przesłanka, o której mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Jednocześnie, wskazane powyższe wydatki nie będą mieściły się w katalogu wydatków wskazanych w art. 88 ustawy o VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy o możliwości odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego wynikającego z tytułu wydatków poniesionych w związku z przeprowadzeniem Projektu znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych, m.in.:

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 sierpnia 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.528.2017.1.MC,

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 sierpnia 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.350.2017.2.MWJ,

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 sierpnia 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.359.2017.1.MJ,

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 sierpnia 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.342.2017.1.MK,

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 sierpnia 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1- 3.4012.497.2017.l.MK,

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 sierpnia 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.285.2017.2.MGO,

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 sierpnia 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.480.2017.1.MGO,

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 lipca 2017 r. sygn. 0114- KDIP4.4012.286.2017.2.MP,

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 lipca 2017 r. sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.437.2017.1.ŻR,

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 lipca 2017 r. sygn. 0115-KDIT1-3.4012.287.2017.2.JC,

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 lipca 2017 r. sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.184.2017.2.ŻR.

W zakresie pytania 3 (oznaczone we wniosku nr 4).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na podstawie art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów należy rozumieć, co do zasady, przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Art. 8 ust. 1 ustawy o VAT stanowi natomiast, że przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Dodatkowo, jak zostało już wcześniej wskazane, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy podmiotem świadczącym usługę, a jej odbiorcą. Dodatkowo, w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie, stanowiące ekwiwalent otrzymanego świadczenia. Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Co więcej, należy wskazać, że opodatkowaniu VAT podlega tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Jeśli zatem nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, to świadczenie takie nie jest usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w odniesieniu do stosunków między Partnerami, w opinii Wnioskodawcy nie można wskazać na czynności, które spełniałyby warunki do uznania ich za świadczenie usług. Strony umowy o partnerstwie zobowiązały się do określonych działań mających na celu realizację Projektu. Nie można przy tym wskazać bezpośredniej i jasno zindywidualizowanej korzyści dla którejkolwiek z nich. Zgodnie z przedmiotową umową o partnerstwie, środki finansowe przekazywane Partnerom przez Partnera Wiodącego stanowią wyłącznie finansowanie kosztów ponoszonych przez tych Partnerów w związku z wykonaniem określonych zadań, nie są natomiast wynagrodzeniem za świadczenie usług na rzecz Partnera Wiodącego. Opisane okoliczności sprawy nie dają podstawy do wskazania jakichkolwiek usług (w tym nieodpłatnych), które wykonywaliby na swoją rzecz Partnerzy. Strony w ramach partnerstwa przeprowadzają wspólne przedsięwzięcie, czyli działają wspólnie dla realizacji określonego celu.

Dodatkowo Wnioskodawca wskazał, że nie każdy transfer wartości pieniężnych może zostać uznany za zapłatę z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, podlegającą opodatkowaniu VAT. W analizowanym zdarzeniu przyszłym transfery środków między Partnerami są związane jedynie z rozliczeniami finansowymi dokonywanymi pomiędzy nimi na zasadach uzgodnionych w umowie o partnerstwie. Tym samym, w opinii Wnioskodawcy, przekazane środki, będące w istocie refundacją poniesionych kosztów, w żadnym razie nie stanowią zapłaty w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Ze stanowiskiem takim zgodził się Dyrektor Krajowej Administracji Skarbowej w interpretacji wydanej dnia 13 września 2018 r. (sygn. 0112-KDIL1-1.4012.390.2018.2.OA), w której wskazał: _„W ocenie tut. organu trudno doszukać się bezpośredniego związku pomiędzy przekazywanymi przez Wnioskodawcę na rzecz Partnera kwotami a czynnościami jakie Partner też wykonuje w ramach realizacji wspólnego działania. Nie istnieje również korzyść jaką miałby uzyskać Wnioskodawca z tytułu płatności przekazywanych Partnerowi. W konsekwencji przekazywane przez Lidera na rzecz Partnera płatności w związku z realizacją Projektu nie będą stanowiły wynagrodzenia za świadczone usługi lub dostawę towarów. Będą to wyłącznie wewnętrzne przepływy pieniężne związane z realizacją Projektu, które nie będą podlegały opodatkowaniu VAT. Przekazywanie tych płatności (środków pieniężnych) będzie mieć związek ze wspólną realizacją Projektu przez gminy oraz będzie następowało jedynie w związku z wykonaniem Umowy Partnerskiej.”_

Reasumując, Partnerzy przeprowadzają wspólne przedsięwzięcie, w ramach którego nie będą świadczone usługi opodatkowane podatkiem VAT pomiędzy Partnerami.

W tym miejscu należy wskazać, że przepisy ustawy o VAT nie regulują sposobu dokumentowania transakcji niepodlegających opodatkowaniu, a więc takich, w przypadku których nie jest wymagane wystawianie faktur VAT. Należy zatem uznać, że dopuszczalne jest dokumentowanie takich transakcji innym dokumentem księgowym, np. notą księgową.

W zakresie pytania 1.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, otrzymana dotacja przedmiotowa, w części przypadającej na Wnioskodawcę, stanowiąca dofinansowanie do kosztów realizacji Projektu, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

W zakresie pytania 2 (oznaczone we wniosku nr 3).

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie będzie przysługiwało w pełnej wysokości prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione w związku z przeprowadzeniem Projektu na rzecz Mieszkańców.

W zakresie pytania 3 (oznaczone we wniosku nr 4).

Reasumując, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w ocenie Wnioskodawcy, płatności związane z realizacją Projektu, przekazane przez Partnera Wiodącego na rzecz Wnioskodawcy, nie będą stanowiły wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu VAT i nie powinny zostać udokumentowane fakturami VAT.

W związku z powyższym Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowisk przedstawionych na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe w zakresie pytania nr 2 i 3 oraz nieprawidłowe w zakresie pytania nr 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Towarami – w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W myśl art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zauważyć należy, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 506 z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszelkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 cyt. ustawy). W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (art. 7 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy), a także wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym).

Realizacja tych zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy o VAT (w zakresie dostaw i usług co do zasady odpłatnych). Gmina, w celu wypełnienia nałożonych na nią zadań, organizuje warunki dla innych podmiotów bądź bezpośrednio uczestniczy w obrocie gospodarczym.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Gmina zdecydowała się wziąć udział w projekcie finansowanym ze źródeł unijnych wspierających realizację tego celu. W konsekwencji, Gmina zawarła umowę o partnerstwie na rzecz realizacji projektu z dwiema innymi gminami - A oraz B (dalej Wnioskodawca oraz pozostałe strony umowy o partnerstwie zwani będą łącznie: „Partnerzy”).

Na podstawie zawartej umowy złożony został wniosek o dofinansowanie (dalej: „Wniosek o Dofinansowanie”) projektu realizowanego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) (dalej: „RPO”) pod nazwą _„Instalacja systemów odnawialnych źródeł (…)”_ (dalej: „Projekt”). Projekt jest współfinansowany ze środków RPO.

Celem Projektu jest ograniczenie emisji szkodliwych substancji do powietrza atmosferycznego oraz zmniejszenie zużycia surowców, których wydobycie jest znaczącą, negatywną ingerencją w środowisko naturalne.

Gmina pragnie wskazać, że udział w przedmiotowym Projekcie jest konsekwencją realizowania zadań w zakresie ochrony środowiska i przyrody (a więc jest to zadanie, do którego wykonania Wnioskodawca jest zobligowany na podstawie ustawy o samorządzie gminnym).

W ramach Projektu wykonany zostanie montaż indywidualnych Zestawów OZE dla potrzeb budynków mieszkalnych, gospodarczych oraz budynków użyteczności publicznej. Zestawy OZE będą lokalizowane na istniejących budynkach (na dachu lub na elewacji) albo na gruncie jako wolnostojące, w bliskiej odległości od budynków, na potrzeby których będą pracowały. Zestaw OZE będzie montowany na nieruchomości stanowiącej własność mieszkańców Gminy (dalej: „Mieszkańcy”), biorących udział w Projekcie na podstawie indywidualnie zawartej umowy. W umowie w sprawie ustalenia wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych, związanych z montażem indywidualnego Zestawu OZE Mieszkaniec wyraża zgodę na umiejscowienie stosownej instalacji na jego nieruchomości oraz na przeprowadzenie przez wykonawcę wszelkich niezbędnych prac adaptacyjnych i/lub budowlanych, w celu montażu Zestawu OZE w sposób umożliwiający efektywne osiągnięcie celu Projektu.

Zgodnie z zawartymi umowami, Mieszkańcy, w zamian za montaż i instalację Zestawów OZE, a następnie przekazanie Zestawów OZE, zobowiązali się do uiszczenia wynagrodzenia obejmującego zwrot Gminie określonej części kosztów zainstalowania Zestawów OZE, a także wszelkich innych kosztów niekwalifikowalnych oraz wszystkich pozostałych kosztów, których wartość realizacji okazałaby się wyższa niż założona w pierwotnym kosztorysie Projektu. Otrzymując od Mieszkańców środki na pokrycie powyższych wydatków, Gmina rozliczać będzie VAT z tytułu montażu i instalacji w zamian za wynagrodzenie.

Na pokrycie kosztów realizowanego Projektu, efektywnie Partnerzy będą mieli do dyspozycji jedynie część środków jakie wpłyną na rachunek Partnera Wiodącego (dalej: „Dofinansowanie”). Dofinansowanie to będzie stanowiło bowiem nie więcej niż 80% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowalnych Projektu. W przypadku, gdy wartość kosztów Projektu okaże się mniejsza, Partnerzy zobowiązani będą do zwrotu tej części funduszy z Dofinansowania, która przekraczać będzie 80% rzeczywistej wartości poniesionych kosztów. Pozostałą kwotę realizacji inwestycji poniosą Mieszkańcy biorący udział w Projekcie.

Poza otrzymanym Dofinansowaniem na realizację powyższych działań Projektu, jak również wpłatami od Mieszkańców za usługę instalacji OZE, Partnerzy poniosą wydatki, które także stanowić będą ich wkład własny, jak choćby wynagrodzenie dotyczące obsługi prawnej, obsługi podatkowej czy doradczej związane z niniejszym Projektem, jego obsługi pod kątem przepisów Prawa Zamówień Publicznych, wydatki bieżące administracyjno-biurowe związane z obsługą Projektu lub też wydatki na podróże związane z obsługą Projektu, czy też jakiekolwiek wydatki niekwalifikowane, których nie dało się przewidzieć na moment składania wniosku o Dofinansowanie.

Powyższe wydatki nie będą stanowić części Projektu, ani nie będą objęte Umową o Dofinansowanie. Będą ponoszone niejako „obok” Projektu na jego obsługę i wspólnie z Projektem stanowią inwestycję polegającą na jego realizacji (dalej: „Inwestycja”). Inwestycja realizowana na ogromną - z perspektywy Wnioskodawcy - skalę, generować będzie różnorodne koszty, w tym administracyjne, projektowe i utrzymaniowe. Przede wszystkim jednak, celem Inwestycji nie jest po prostu montaż zestawów OZE.

Dofinansowanie przekazane na rzecz Partnerów przeznaczone będzie na pokrycie kosztów Projektu i nie będzie bezpośrednio powiązane z odpłatnością dokonywaną przez Mieszkańców na rzecz Gminy. Otrzymana dotacja pokrywa wyłącznie część kosztów przypadającą na pokrycie wydatków kwalifikowanych Projektu.

Dofinansowanie, jakie będzie otrzymane przez Partnerów, jest dotacją kosztową do realizacji Inwestycji, w ramach której instalowane są Zestawy OZE, których Gmina będzie właścicielem przez okres trwania Projektu (5 lat, licząc od dnia zatwierdzenia końcowego wniosku o płatność z realizacji Projektu). Rozliczenie oraz wysokość Dofinansowania pozostaje irrelewantne wobec sposobu finansowania wkładu własnego oraz przyszłego losu prawnego Zestawu OZE po okresie trwania Projektu. Innymi słowy, wysokość przedmiotowej dotacji (wartość Dofinansowania) uzależniona jest wyłącznie od przedstawionego we wniosku kosztorysu realizacji Projektu (gdzie szacowana liczba nieruchomości, na których realizowany będzie Projekt jest podawana informacyjnie w celu określenia rozmiarów/zakresu Projektu i oszacowania przyszłych kosztów w zakresie jego realizacji), a nie od sposobu finansowania pozostałej części Projektu.

Umowa zawierana z Mieszkańcami stanowi tytuł prawny do wykorzystywania nieruchomości przez Gminę. Szczegółowe określenie miejsca lokalizacji zestawów OZE oraz sposób ich montażu zostaną określone zgodnie ze sporządzonym w tym zakresie projektem technicznym i technologicznym uwzględniającym obowiązujące normy branżowe i standardy techniczne.

Zgodnie z zawartą umową o partnerstwie, Partnerzy współuczestniczą w realizacji Projektu, będąc odpowiedzialnymi za realizację jednego lub kilku zadań określonych w Projekcie. Funkcję Partnera Wiodącego, który zobowiązany został do złożenia wniosku o dofinansowanie Projektu oraz podpisania umowy z właściwą instytucją, pełni Gmina A. Każdy z Partnerów upoważnił Partnera Wiodącego do reprezentacji w działaniach związanych z realizacją projektu będącego przedmiotem umowy.

Wszystkie płatności pomiędzy Partnerami, dokonywane w związku z realizacją Projektu, będą dokonywane za pośrednictwem wyodrębnionych dla Projektu rachunków bankowych.

Realizacja zadań przez Partnerów nie jest traktowana jako świadczenie usług na rzecz Partnera Wiodącego.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że otrzymane dofinansowanie może zostać przeznaczone jedynie na czynności związane z realizacją Projektu. Gmina wskazuje, że wysokość dofinansowania nie będzie bezpośrednio uzależniona od ilości nieruchomości/ilości instalacji. Zgodnie z umową o dofinansowanie, wartość ta zostanie natomiast uzależniona od osiągnięcia wskaźników produktu/rezultatu wyrażonych w jednostkach mocy wyprodukowanej energii.

Wnioskodawca wskazuje, że w przypadku braku dofinansowania Projektu ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego (…) Partnerzy rozważyliby możliwość pozyskania dofinansowania z alternatywnych wobec RPO źródeł. Niezależnie od powyższego Wnioskodawca pragnie wskazać, że w przypadku finansowania inwestycji ze źródeł unijnych, wpłaty dokonywane przez Mieszkańców nie ulegną zwiększeniu nawet w przypadku zmniejszenia liczby montowanych instalacji.

Wykonawca prac montażowych zostanie wyłoniony w drodze przetargu publicznego ogłoszonego i przeprowadzonego przez Gminę A, jako lidera projektu, zgodnie z zasadami wynikającymi z Prawa zamówień publicznych.

Faktury dotyczące montażu Zestawów OZE będą wystawione przez wykonawcę na Gminę oraz Partnerów biorących udział w Projekcie - Gminę A i Gminę B - proporcjonalnie do zakresu rzeczowego.

Gmina natomiast, w związku z realizacją Projektu, wystawi faktury na rzecz Mieszkańców biorących udział w projekcie.

Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego będzie realizować Projekt w ramach czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. będą realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych (zawieranych z Mieszkańcami).

Na podstawie Umów Mieszkańcy będą dokonywali zapłaty za usługę związaną z montażem Zestawu OZE. Pomiędzy świadczeniem, do którego zobowiązała się Gmina i wynagrodzeniem, jakie będzie przekazywane jej przez Mieszkańców, będzie istniał bezpośredni związek - wykonana zostanie czynność opodatkowana, za którą zostanie otrzymane wynagrodzenie. Wpłaty Mieszkańców stanowić będą zapłatę za usługę związaną z instalacją Zestawów OZE, które staną się po zakończeniu okresu trwałości projektu własnością Mieszkańców. Gmina działała więc będzie jako podatnik VAT, który dokonywał będzie świadczenia usług za wynagrodzeniem.

Tym samym Gmina wskazuje, że towary i usługi nabyte w związku z realizacją Projektu będą wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Gmina wskazuje, że zestawy OZE będą montowane między innymi w budynkach mieszkalnych stanowiących własność mieszkańców Gminy, biorących udział w projekcie na podstawie indywidualnie zawartej umowy, których powierzchnia nie będzie przekraczała progu wskazanego w ustawie (300m2). W ocenie Gminy, budynki te należy zaliczyć do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy o VAT.

W ocenie Gminy, zakres podejmowanych działań oraz fakt, że inwestycja będzie przeprowadzona między innymi w obiektach zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, usługi związane z montażem zestawów OZE w tych obiektach należy zaliczyć do czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, tj. remontu i modernizacji poszczególnych budynków.

Ad. 1 (dotyczy pytania oznaczonego we wniosku nr 1)

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii stwierdzenia, czy dotacja otrzymana na realizację Zestawów OZE na budynkach należących do mieszkańców Gminy stanowi podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a zatem czy podlega opodatkowaniu VAT.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy objętych zakresem zadanych pytań we wniosku, w pierwszej kolejności wskazać należy, że w rozpatrywanej sprawie będą występowały skonkretyzowane świadczenia, które będą wykonane między dwoma stronami umowy, tj. między Gminą (która zobowiązała się do wykonania określonych czynności na rzecz mieszkańców), a właścicielami nieruchomości, którzy zobowiązali się do wniesienia zapłaty wynagrodzenia na rzecz Gminy w związku z realizacją przedmiotowego projektu.

Wobec powyższego będzie występował bezpośredni związek (ekwiwalentność) pomiędzy świadczeniem Gminy, a zapłatą wnoszoną przez ww. właścicieli. Z uwagi na zaistnienie bezpośredniego związku pomiędzy otrzymanymi wpłatami, a zindywidualizowanymi świadczeniami na rzecz właścicieli nieruchomości należy stwierdzić, że usługi, które będzie wykonywać Gmina w zamian za otrzymane wpłaty od mieszkańców, będą stanowić czynności podlegające opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jak wynika z treści art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 2 cyt. ustawy, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

Według art. 29a ust. 6 ww. ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług, bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, że dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

Z kolei w wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

W odniesieniu do powyższej kwestii należy wskazać, że w opinii tut. Organu przekazane dla Wnioskodawcy środki finansowe z Regionalnego Programu Operacyjnego (…) na realizację ww. projektu należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze), które będą miały bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę ww. usług. Należy bowiem zauważyć, że okoliczności sprawy nie potwierdzają, że otrzymane przez Gminę środki zostaną przeznaczone na ogólną działalność Wnioskodawcy, lecz będą mogły zostać wykorzystane, jak wskazał Wnioskodawca, tylko i wyłącznie na realizację przedstawionego projektu. W opisanym przypadku Gmina będzie ponosić – na podstawie wystawionych faktur – określone koszty związane z realizacją Inwestycji. Jak wskazała Gmina, dofinansowanie będzie mogło zostać wykorzystane wyłącznie na realizację Projektu, o którym mowa we wniosku. Ponadto, z treści wniosku wynika, że źródłem finansowania projektu będzie otrzymane dofinansowanie z Regionalnego Programu Operacyjnego (…), i zapłata wynagrodzenia wnoszona przez Mieszkańców (która wynika z Umów, zgodnie z którymi Mieszkańcy byli zobowiązani do zapłaty Gminie wynagrodzenia określonego w Umowach). Wobec powyższego stwierdzić należy, że kwota dotacji stanowi istotną część realizowanej przez Gminę Inwestycji i pozostaje w bezpośredniej korelacji z płatnością po stronie Mieszkańców.

W niniejszej sprawie istotnym jest, że skoro ostateczny odbiorca usługi nie musi za tę usługę ponosić całkowitej ceny z powodu przyznania niniejszego dofinansowania, to dofinansowanie to ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonej usługi, gdyż pozwala mieszkańcom otrzymać Zestawy OZE po niższej cenie. Ponadto, jak już podkreślono z okoliczności sprawy wyraźnie wynika, że otrzymane dofinansowanie jest związane wyłącznie z realizacją niniejszego projektu.

Wnioskodawca podkreślił także, że Gmina ubiega się o dofinansowanie do kosztów realizacji Projektu, który został zdefiniowany jako zakup i montaż Zestawów OZE. Tym samym, przedstawione okoliczności wprost wskazują, że kwoty obowiązkowych wpłat ostatecznych odbiorców świadczenia w postaci montażu Zestawów OZE z uwagi na przyznane dofinansowanie, będą niższe od kwot, jakie Gmina musiałaby zażądać od mieszkańców, gdyby przedmiotowego dofinansowania nie było. Ponadto, Gmina wprost wskazała, że w przypadku braku tego dofinansowania możliwa byłaby rezygnacja z realizacji niniejszego Projektu.

Z uwagi na powyższe, należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie otrzymane przez Gminę dofinansowanie z Regionalnego Programu Operacyjnego (…) na realizację projektu będzie miało bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług, a zatem będzie stanowić zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej. W konsekwencji ww. dofinansowanie będzie stanowiło podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy, i co do zasady będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

W związku z tym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Ad. 2 (dotyczy pytania oznaczonego we wniosku nr 3)

W odniesieniu wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanych z realizacją przedmiotowego projektu, w myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 cyt. ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z kolei, jak wynika z art. 88 ust. 3a pkt 4 cyt. ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:

1.  stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności,
2.  podają kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,
3.  potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego – w części dotyczącej tych czynności.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Jak już wcześniej wskazano, Gmina będzie uznana za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jej zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jej zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy o VAT uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie warunki, o których mowa w ww. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, są spełnione, ponieważ Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz jak wskazano powyżej, montaż Zestawów OZE z tytułu których mieszkańcy dokonują wpłat na rzecz Gminy, są opodatkowane podatkiem VAT, wobec powyższego wydatki poniesione na realizację przedmiotowego projektu są związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że Gmina ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją niniejszego projektu, dotyczących montażu Zestawów OZE na budynkach i gruntach należących do mieszkańców Gminy. Powyższe wynika z faktu, że w analizowanym przypadku są spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. Wnioskodawca działa jako podatnik VAT, a wydatki związane z realizacją przedmiotowego projektu w ww. części służą do wykonywania czynności opodatkowanych tym podatkiem. Należy zauważyć, że Wnioskodawca może odliczyć podatek naliczony pod warunkiem, że nie zaistniały przesłanki negatywne wskazane w art. 88 ustawy o VAT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Ad. 3 (dotyczy pytania oznaczonego we wniosku nr 4)

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii opodatkowania przekazania płatności przez Partnera Wiodącego na rzecz Wnioskodawcy w ramach wykonywania Umowy Partnerskiej.

Należy jeszcze raz zauważyć, że z treści powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że dostawa towarów i świadczenie usługi co do zasady podlegają opodatkowaniu wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Obydwa warunki muszą być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wskazać należy, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 15 lipca 1982 r. w sprawie Hong-Kong Trade Development Council TSUE stwierdził, że czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując głębiej ten problem TSUE w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie Apple and Pear Development Council stwierdził, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem.

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W konsekwencji, należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie jest usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem w odniesieniu do każdej płatności pieniężnej rozpatrywać należy, czy nie stanowi ona otrzymanego wynagrodzenia za jakieś świadczenia wykonane przez dany podmiot. Jeśli można zidentyfikować takie świadczenie, to wówczas otrzymaną płatność należałoby potraktować jako wynagrodzenie za usługę. W przypadku więc, gdy podmiot płacący uzyskuje korzyść z pewnego rodzaju sytuacji, zobowiązanie takie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako świadczenie usługi. W konsekwencji powinno być ono opodatkowane podatkiem VAT.

W niniejszej sprawie trudno doszukać się bezpośredniego związku pomiędzy przekazywanymi przez Partnera Wiodącego na rzecz Wnioskodawcy kwotami a czynnościami jakie Wnioskodawca ten wykonuje w ramach realizacji wspólnego działania. Nie istnieje również korzyść jaką miałyby uzyskać Strony z tytułu przekazywanych płatności. W konsekwencji przekazywane przez Partnera Wiodącego na rzecz Wnioskodawcy płatności w związku z realizacją Projektu nie będą stanowiły wynagrodzenia za świadczone usługi lub dostawę towarów. Będą to wyłącznie wewnętrzne przepływy pieniężne związane z realizacją Projektu, które nie będą podlegały opodatkowaniu VAT. Przekazywanie tych płatności (środków pieniężnych) będzie mieć związek ze wspólną realizacją Projektu przez gminy oraz będzie następowało jedynie w związku z wykonaniem Umowy Partnerskiej.

Oznacza to, że przekazanie płatności nie będzie wiązało się z powstaniem obowiązku podatkowego.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz okoliczności sprawy należy stwierdzić, że przekazane płatności przez Partnera Wiodącego na rzecz Wnioskodawcy projektu nie będą stanowiły wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 4 należało uznać za prawidłowe.

Niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie w kwestii opodatkowania otrzymanego dofinansowania, prawa do odliczenia oraz opodatkowania przekazania płatności przez Partnera Wiodącego na rzecz Wnioskodawcy (pytania oznaczone we wniosku nr 1, 3 i 4), natomiast w zakresie określenia stawki podatku VAT dla czynności montażu Zestawów OZE u mieszkańców biorących udział w projekcie (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej– rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę w przedmiotowym wniosku wyroków sądów, tutejszy organ wyjaśnia, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają. Zatem, wskazane we wniosku wyroki sądów nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

W tym miejscu należy również wskazać na prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 20 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Bk 29/19, w którym Sąd potwierdził stanowisko Organu stwierdzając, że: _„W ocenie Sądu w okolicznościach niniejszej sprawy nie ulega wątpliwości, iż Dofinansowanie przekazane na rzecz Gminy w związku z zawarciem umowy o dofinansowanie projektu "Modernizacja indywidualnych źródeł energii cieplnej i elektrycznej w gminie N.", o którym mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest bezpośrednio związane z ceną wykonania przez Gminę usługi instalacji Zestawu OZE na rzecz mieszkańca. W opisie zdarzenia przyszłego Gmina wskazuje bowiem, iż głównym celem Projektu jest ograniczenie emisji gazów cieplarnianych poprzez budowę mikroinstalacji wykorzystujących odnawialne źródła energii, zwiększenie OZE na terenie Gminy, czy też poprawa efektywności energetycznej i poziomu życia mieszkańców Gminy._

_

Tym samym, inwestycja ta ma na celu poprawę infrastruktury w zakresie wytwarzania i przesyłu energii elektrycznej bądź cieplnej z OZE. Z opisu tego wynika jednocześnie, iż realizacja Projektu, osiągnięcie jego celu wymagać będzie podjęcia szeregu działań poza zakupem i montażem zestawów OZE, które będą generować koszty. Nie mniej jednak mimo wielości i różnorodności tych działań, Projekt obejmuje wykonanie instalacji OZE u poszczególnych mieszkańców, biorących w nim udział, która pozwoli na wykorzystanie i przesył energii elektrycznej bądź cieplnej z OZE.

_

_W sposób nie budzący wątpliwości Wnioskodawca wskazał także, iż Dofinansowanie będzie stanowiło nie więcej niż 70% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowalnych Projektu. Oznacza to, że kwota wynagrodzenia otrzymana od Mieszkańców przez Gminę stanowić będzie nie więcej niż 30% kwoty całkowitych wydatków. Brak jest zatem podstaw do stwierdzenia, iż brak jest bezpośredniego związku Dofinansowania ze świadczoną przez Gminę na rzecz Mieszkańca usługą zainstalowania na budynku zestawu OZE. Odpłatność ponoszona przez Mieszkańca będzie w bezpośredni sposób odpowiednio mniejsza, niż w przypadku gdyby jej wykonanie odbywało się bez Dofinansowania. Tym samym Dofinansowanie jest przeznaczone na sfinansowanie konkretnego celu – instalacji Zestawów OZE, będących elementem niezbędnym infrastruktury mającej na celu wykorzystywanie energii słonecznej, o których mowa we wniosku.”_

Należy również zwrócić uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 września 2018 r., sygn. akt I FSK 909/18, w którym wskazano: _„Dotacja będzie zatem podlegać opodatkowaniu VAT, gdy dzięki niej świadczenie będzie mieć niższą cenę o konkretną kwotę, natomiast bezpośredni wpływ na cenę usługi zachodzi wtedy, gdy da się przyporządkować dotację konkretnej usłudze i jednocześnie dofinansowuje ona sprzedaż tych usług. W rozpatrywanej sprawie projekt będzie finansowany przez Gminę ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego w 85% kosztów kwalifikowanych, a uczestnik projektu zobowiązuje się do partycypacji w kosztach w wysokości 15% kosztów kwalifikowanych. Przedmiotowa dotacja jest to dofinansowanie przeznaczone na pokrycie kosztów związanych z realizacją projektu. Dotacja ta nie jest przeznaczona ogólnie na pokrycie kosztów działalności Gminy, ale na pokrycie wydatków na zakup i montaż urządzeń u konkretnych, zindywidualizowanych klientów, a jej celem jest obniżenie ceny usługi. Występuje zatem bezpośredni związek między montażem instalacji a otrzymaną dotacją. Inwestycja nie będzie realizowana w zakładanym zakresie w przypadku nieotrzymania przez Gminę dofinansowania z powodu braku środków w budżecie Gminy. We wniosku wyraźnie wskazano, że otrzymane dofinansowanie będzie stanowiło ważny element dochodowy, bez otrzymania którego Gmina nie dokonałaby realizacji przedmiotowego zadania lub wykonała je w znacznie mniejszym zakresie (s. 3 akt adm.). Z uwagi na powyższe, należy przyjąć, że w sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której występują skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie, a dotacja przeznaczona na dofinansowanie projektu ma charakter cenotwórczy. Otrzymane przez Gminę środki nie będą mogły być przeznaczone na jej ogólną działalność, ale tylko i wyłącznie na określone działanie, tj. wykonanie konkretnej instalacji na konkretnym budynku należącym do konkretnego podmiotu. W opinii NSA, należy przychylić się do stanowiska sądu I instancji, że uzyskane przez skarżącą dofinansowanie jest bezpośrednio związane z finansowaniem konkretnych usług montażu zestawów solarnych, fotowoltaicznych lub kotłów na biomasę i ma bezpośredni wpływ na cenę tych usług świadczonych przez skarżącą na rzecz właścicieli nieruchomości. Jak słusznie zauważył WSA, prawdą jest, że działanie na rzecz zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, w szczególności w zakresie ochrony środowiska naturalnego i przyrody, należy do zadań własnych gminy. Nie przesądza to jednak, że realizując projekt polegający na wykonaniu na rzecz konkretnych mieszkańców montażu określonych instalacji solarnych, fotowoltaicznych lub kotłów opalanych biomasą wraz z osprzętem instalacyjnym, skarżąca nie działa jak przedsiębiorca i nie świadczy usługi w rozumieniu cytowanych wyżej przepisów. Skarżąca osiągnie wskazywane przez nią ogólne, powszechne cele projektu jedynie przy okazji świadczenia usług, o których mowa wyżej._

_W ocenie NSA, uzyskana przez Gminę dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę usługi. Zachodzi bowiem wyraźna ekonomiczna zależność pomiędzy dotacją a ceną wykonanej usługi. Niewątpliwie całokształt okoliczności wskazanych we wniosku dawał podstawę do przyjęcia, że wynagrodzenie to było kalkulowane z uwzględnieniem środków pochodzących z dotacji. Z wniosku o wydanie interpretacji wynika, że w celu realizacji projektu zostaną zawarte w formie pisemnej umowy cywilnoprawne pomiędzy Gminą a zainteresowanymi uczestnictwem w projekcie mieszkańcami Gminy, dysponującymi stosownymi nieruchomościami. Tak więc świadczenie usług związanych z zakupem, dostawą i montażem będących przedmiotem wniosku instalacji przez skarżącą Gminę ma charakter cywilnoprawny, a nie publicznoprawny.”_

Natomiast, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy wskazać, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano stan faktyczny/zdarzenie przyszłe i stanowisko wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa i tutejszy organ nie jest nimi związany.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.