Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/4512-1-272/15-2/PR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-06-23
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych, na bieżąco i przy zastosowaniu korekty.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; gmina; korekta-korekta podatku; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; opłata; podatek-podatek naliczony; targowisko
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 24 marca 2015 r. (data wpływu 30 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych, na bieżąco i przy zastosowaniu korekty oraz wydatków bieżących, na bieżąco i przy zastosowaniu korekty –**jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych, na bieżąco i przy zastosowaniu korekty.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej także Wnioskodawca) jest zarejestrowanym podatnikiem dla celów VAT. Gmina poniosła wydatki inwestycyjne na nabycie, przebudowę i rozbudowę targowiska (dalej: wydatki inwestycyjne), które znajduje się na jej terenie. Zmodernizowany obiekt został oddany do użytkowania w 2014 r.

Wartość inwestycji przekracza 15.000 zł i stanowi nieruchomość, która jest zaliczana, na podstawie przepisów o podatku dochodowym, do środków trwałych podlegających amortyzacji.

Gmina ponosi również koszty związane z funkcjonowaniem targowiska m.in. na utrzymanie czystości, oświetlenie placu targowego, dostarczenie wody, bieżące naprawy (dalej: wydatki bieżące).

W przyszłości Gmina nie wyklucza, że może ponosić wydatki inwestycyjne na dalszą modernizację targowiska.

Od początku prowadzenia inwestycji Gmina zamierzała wykorzystywać obiekt do czynności opodatkowanych VAT, tj. odpłatnie udostępniać targowisko na rzecz osób prowadzących tam handel. Potwierdza to m.in. protokół ze spotkania w sprawie przeznaczenia realizowanej wówczas inwestycji.

Gmina wprowadziła również odpowiedni regulamin targowiska, który oprócz pobierania opłaty targowej przewiduje opłatę cywilnoprawną od handlujących (na podstawie zawartych z handlującymi umów cywilnoprawnych).

Gmina zawarła umowy cywilnoprawne zawarte z osobami handlującymi na targowisku. Opłaty cywilnoprawne z tytułu udostępniania i rezerwacji miejsc są i będą zróżnicowane ze względu na wielkość miejsca zajmowanego przez daną osobą, długości okresu, na jaki dokonano rezerwacji.

Z tytułu pobierania opłat cywilnoprawnych Gmina będzie odprowadzać podatek VAT należny.

Dotychczas Gmina nie odliczała VAT naliczonego od wydatków bieżących i inwestycyjnych dotyczących targowiska.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych, na bieżąco i przy zastosowaniu korekty o której mowa w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT?
2.  Czy Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków bieżących, na bieżąco i przy zastosowaniu korekty o której mowa w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych, na bieżąco i przy zastosowaniu korekty, o której mowa w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. Wnioskodawca stoi również na stanowisku, że Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków bieżących, na bieżąco i przy zastosowaniu korekty, o której mowa w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Wobec tego, w ocenie Wnioskodawcy, Gmina zawierając umowy cywilnoprawne, na podstawie których odpłatnie udostępnia miejsca handlującym, działa jako podatnik VAT.

Pogląd taki wielokrotnie prezentował NSA, m.in. w wyroku z 26 sierpnia 2010 r. I FSK 1303/09, w którym wskazano, że: „w efekcie unormowania zawartego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT gmina jest podatnikiem podatku VAT w zakresie, w jakim dokonuje czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych”. Podobnie także, w orzeczeniu z 23 marca 2010 r. sygn. I FSK 273/09 NSA uznał, że: „podatnikiem VAT w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy) jest z racji posiadanych cech podatnika (art. 15 ust. 1 ustawy) – gmina”.

Tożsame stanowisko traktowania Gminy, jako podatnika podatku VAT w sytuacji zawarcia umów cywilnoprawnych prezentują organy podatkowe – przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 19 lutego 2013 r. sygn. IPTPP1/443-950/12-3/MG wskazuje, że:

*   „Wnioskodawca świadcząc usługi udostępniania miejsc handlowych (na podstawie umów cywilnoprawnych) jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy i wynagrodzenie za świadczenie ww. usług będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy”.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej, lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W myśl powyższych definicji, świadczone przez Gminę usługi rezerwacji/udostępniania miejsc targowych na podstawie zawartych z podmiotami zainteresowanymi umów stanowią niewątpliwie czynności opodatkowane VAT. Są to świadczenia wykonywane za wynagrodzeniem, na rzecz określonych osób, z którymi zawierane są umowy cywilnoprawne. Tym samym, zaistniała sytuacja jest zgodna z przedstawionymi w ustawie o VAT definicjami czynności opodatkowanych i usługi.

W związku z powyższym, Gmina stoi na stanowisku, że w jej sytuacji zachodzą przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ:

*   od początku realizowania inwestycji działa ona jako podatnik VAT oraz
*   nabyte przez nią towary i usługi zarówno w związku z rozbudową i modernizacją targowiska jak i wydatki bieżące, mają związek z odpłatnym udostępnianiem targowiska, czyli czynnościami opodatkowanymi.

Pytanie nr 1

Zgodnie z art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej – podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

W ocenie Wnioskodawcy targowisko będzie w pełni wykorzystywane do działalności gospodarczej, wobec tego, w zakresie wydatków inwestycyjnych Gmina nie będzie musiała ustalać procentowego udziału, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT.

Na prawo Gminy do odliczenia nie może wpłynąć fakt pobierania opłaty targowej na targowisku, która to opłata jest należnością publicznoprawną, pobieraną od wszystkich sprzedających (nie tylko na targowisku), w oparciu o ustawę z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 z późn. zm.), stosownie do stawek określonych Uchwałą Rady Gminy.

Podkreślić należy, że opłata targowa była i jest pobierana niezależnie od inwestycji przeprowadzonej na targowisku. Ponadto opłata targowa jest pobierana nie tylko na obiekcie targowiska, ale w każdym miejscu, gdzie występuje sprzedaż (przykładowo w sytuacji, gdy przed targowiskiem nastąpiłaby sprzedaż, Gmina ma prawo pobrać z tego tytułu opłatę targową).

W ocenie Wnioskodawcy stwierdzić należy, że pobierania opłaty targowej na obiekcie targowiska nie należy w ogóle traktować jako wykorzystywania tego obiektu do celów innych niż prowadzona przez podatnika działalność gospodarcza, ponieważ nie można łączyć poboru opłaty targowej, która jest pobierana na całym terytorium Gminy z wykorzystywaniem tylko obiektu targowiska.

Gdyby uznać, że pobieranie opłaty targowej jest głównym celem przebudowy i rozbudowy targowiska, to tak jakby stwierdzić, że sprzedaż nieruchomości na terenie Gminy jest nastawiona przede wszystkim na pobór podatku od nieruchomości (a więc zakup takiej nieruchomości przez gminę, w celu jej późniejszej sprzedaży, byłby częściowo związany z wykorzystaniem na cele inne niż działalność opodatkowana VAT).

Dodatkowo za argumentacją Gminy przemawia fakt, że gdyby w takiej sytuacji jak Gmina (tj. oddania całego obiektu w odpłatne korzystanie), wystąpiły inne podmioty gospodarcze, nie będące jednostkami samorządu terytorialnego, nie byłaby rozważana ewentualna kwestia wykorzystywania tego obiektu do celów innych niż wykorzystywanie do działalności gospodarczej.

Posiadanie atrybutu władztwa, a tym samym prawa poboru opłaty targowej, która stanowi element dochodów własnych Gminy (zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego), nie może stawiać jej na gorszej pozycji w stosunku do innych podmiotów gospodarczych.

Powyższe stanowisko znajduje również swoje odzwierciedlenie w orzecznictwie, przykładowo:

*   NSA w wyroku z 10 marca 2014 r. sygn. I FSK 379/14 wskazał, że: „wybudowane przez gminę targowisko (rozumiane jako element majątku przedsiębiorstwa) jest w całości wykorzystywane do celów działalności gospodarczej. Powyższa nieruchomość nie służy do poboru opłaty targowej lecz do czerpania dochodów z dzierżawy”;
*   WSA we Wrocławiu w wyroku z 28 sierpnia 2014 r. sygn. I SA/Wr 1634/14 wskazał, że: „Sąd, mając na uwadze charakter opłaty targowej, jak i zasady rządzące jej poborem, podziela argumentację skarżącej, że pobór opłaty targowej nie ma wpływu na wykonywanie zadań własnych, do których należy m.in. utrzymanie targowisk i hal targowych. Nie można w związku z tym przyjąć, że nieruchomość w postaci targowiska, skarżąca wykorzystuje w celu poboru z mocy prawa opłaty targowej. (\`(...)\`) Nadto, jak już wyżej wskazano, zobowiązanie podatkowe z tytułu opłaty targowej wiąże się z zaistnieniem zdarzenia, jakim jest sprzedaż. Zatem, skoro opłata targowa jest uzależniona od samego faktu sprzedaży, to nie można przyjąć, że uiszcza się ją od zajęcia powierzchni na targowisku”.

Zdaniem Wnioskodawcy, przepis art. 86 ust. 7b ustawy o VAT miałby zastosowanie, gdy część targowiska nie byłaby odpłatnie udostępniana, a wyłącznie byłaby tam pobierana opłata targowa.

Powyższe potwierdza stanowisko organów podatkowych – Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 28 marca 2013 r. sygn. IPTPP1/443-20/13-4/RG:

*   „Okoliczności sprawy przedstawione przez Wnioskodawcę, wskazują, iż Targowisko Miejskie jest podzielone na pięć sekcji w zależności od rodzaju sprzedawanych artykułów. Na targowisku zostały wydzielone miejsca przeznaczone pod dzierżawę, stanowiska rezerwowane, od których pobierana będzie opłata rezerwacyjna i opłata targowa, pozostałe stanowiska handlowe (wolny handel), od których pobierana jest tylko opłata targowa, nie występuje tu sprzedaż opodatkowana. Tym samym, Wnioskodawca ma możliwość w części targowiska odrębnego przyporządkowania kwoty podatku naliczonego związanego z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu. Nieuprawnionym byłoby odliczenie podatku związanego z tą częścią targowiska, która wykorzystywana będzie tylko do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem o towarów i usług”;
*   „(\`(...)\`) odnośnie tej części targowiska, która będzie wykorzystywana zarówno do czynność niepodlegających opodatkowaniu (opłata targowa) jak i do czynności opodatkowanych (dzierżawa, rezerwacja stanowisk) i nie jest wykorzystywany do działalności zwolnionej od podatku, a ponadto nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności, Wnioskodawcy przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na ww. inwestycje”.

Podsumowując powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, Gminie przysługuje prawo od odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu poniesionych wydatków inwestycyjnych, w pełnej wysokości, na bieżąco a także przy zastosowaniu korekty o której mowa w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje swoje potwierdzenie w orzecznictwie – przykładowo NSA w wyroku z 10 marca 2014 r. sygn. I FSK 379/14, w podobnym stanie faktycznym, gdzie Gmina na targowisku pobierała opłatę targową oraz tzw. opłatę rezerwacyjną wskazał, że: „gmina ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową targowiska. Słusznie też Sąd pierwszej instancji powołał się w tym względzie na zasadę ogólną wyrażoną w treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którą prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych”.

Pytanie nr 2

Jak zostało przedstawione w stanie faktycznym, Gmina na targowisko ponosić będzie również wydatki związani bieżącym funkcjonowaniem obiektu takie jak: energia elektryczna, sprzątanie, bieżące naprawy itp.

Targowisko będzie wykorzystywane równocześnie do czynności opodatkowanych (pobieranie należności cywilnoprawnych), jak i niepodlegających podatkowi VAT (pobieranie opłaty targowej), jednakże Gmina nie będzie miała obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonanych zakupów bieżących do jednego rodzaju działalności.

W przedmiotowej sytuacji, mając na uwadze uchwałę NSA z dnia 24 października 2011 r. sygn. I FPS 9/10, zgodnie z którą: „w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne”, zdaniem Wnioskodawcy, Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia z tytułu wydatków bieżących.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje swoje odzwierciedlenie w interpretacjach wydawanych przez organ podatkowe – przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 31 maja 2012 r. sygn. IBPP3/443-204/12/AŚ:

*   „tut. organ stwierdza, że w sytuacji opisanej we wniosku – dokonywaniu zakupów towarów i usług (celu realizacji inwestycji polegającej na kompleksowej modernizacji targowiska miejskiego oraz jego bieżącym utrzymaniu) związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz niepodlegającymi opodatkowaniu VAT oraz braku możliwości przyporządkowania tych zakupów do poszczególnego rodzaju działalności, Wnioskodawcy w całości przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Podobnie:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 12 kwietnia 2013 r. sygn. IPPP3/443-47/13-2/KB;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 11 grudnia 2012 r. sygn. IPTPP1/443-919/11-8/12/S/MG;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 28 września 2012 r. sygn. ILPP1/443-597/12-2/KG.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, Gmina będzie uprawniona do odliczania podatku VAT naliczonego pełnej wysokości z tytułu wydatków bieżących ponoszonych na targowisku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.) kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a) ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.) kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Przy czym przez wytworzenie nieruchomości, stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy, należy rozumieć wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, tj. zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni lub pośredni związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jak wskazano powyżej najistotniejszym warunkiem umożliwiającym czynnemu podatnikowi podatku VAT realizację prawa do odliczenia jest związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Jednocześnie oceny czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości należy dokonać w momencie realizowania zakupów zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

O tym czy i w jakich warunkach gmina jest podatnikiem VAT rozstrzyga art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Zgodnie z treścią tego przepisu nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Stanowisko, że gmina jest organem władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT należy uznać za ugruntowane (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2010 r. I FSK 852/09).

Podkreślić jednocześnie należy, że w art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347 z 11 grudnia 2006 r.), która zastąpiła VI Dyrektywę, zawarto regulację, zgodnie z którą krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W ustawie o VAT cel Dyrektyw zapewnia końcowa część art. 15 ust. 6 tej ustawy: organy władzy publicznej i urzędy są podatnikami w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.) do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy targowisk i hal targowych (art. 7 ust. 1 pkt 11). Jak stanowi art. 7 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym, ustawy określają, które zadania własne gminy mają charakter obowiązkowy. W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 cyt. ustawy).

Zagadnienia dotyczące opłaty targowej reguluje ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 849 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, opłatę targową pobiera się od osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, dokonujących sprzedaży na targowiskach, z zastrzeżeniem ust. 2b.

Art. 15 ust. 2b cyt. ustawy stanowi, że opłacie targowej nie podlega sprzedaż dokonywana w budynkach lub w ich częściach.

W myśl art. 15 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, opłatę targową pobiera się niezależnie od należności przewidzianych w odrębnych przepisach za korzystanie z urządzeń targowych oraz za inne usługi świadczone przez prowadzącego targowisko.

Zatem opłata targowa jest szczególną formą daniny publicznej, pobieraną od podmiotów dokonujących sprzedaży na targowiskach lub innych wydzielonych miejscach. Wysokość opłaty ustala właściwa miejscowo rada gminy w trybie określonym ustawowo. Wnioskodawca pobierając takie opłaty działa jako organ władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, w konsekwencji czego opłaty te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z opisu sprawy, Gmina jest zarejestrowanym podatnikiem dla celów VAT. Gmina poniosła wydatki inwestycyjne na nabycie, przebudowę i rozbudowę targowiska (dalej: wydatki inwestycyjne), które znajduje się na jej terenie. Zmodernizowany obiekt został oddany do użytkowania w 2014 r. Wartość inwestycji przekracza 15.000 zł i stanowi nieruchomość, która jest zaliczana na podstawie przepisów o podatku dochodowym do środków trwałych podlegających amortyzacji. Gmina ponosi również koszty związane z funkcjonowaniem targowiska m.in. na utrzymanie czystości, oświetlenie placu targowego, dostarczenie wody, bieżące naprawy (dalej: wydatki bieżące). W przyszłości Gmina nie wyklucza, że może ponosić wydatki inwestycyjne na dalszą modernizację targowiska. Od początku prowadzenia inwestycji, Gmina zamierzała wykorzystywać obiekt do czynności opodatkowanych VAT, tj. odpłatnie udostępniać targowisko na rzecz osób prowadzących tam handel. Potwierdza to m.in. protokół ze spotkania w sprawie przeznaczenia realizowanej wówczas inwestycji. Gmina wprowadziła również odpowiedni regulamin targowiska, który oprócz pobierania opłaty targowej przewiduje opłatę cywilnoprawną od handlujących (na podstawie zawartych z handlującymi umów cywilnoprawnych). Gmina zawarła umowy cywilnoprawne zawarte z osobami handlującymi na targowisku. Opłaty cywilnoprawne z tytułu udostępniania i rezerwacji miejsc są i będą zróżnicowane ze względu na wielkość miejsca zajmowanego przez daną osobą, długości okresu, na jaki dokonano rezerwacji. Z tytułu pobierania opłat cywilnoprawnych Gmina będzie odprowadzać podatek VAT należny. Dotychczas Gmina nie odliczała VAT naliczonego od wydatków bieżących i inwestycyjnych dotyczących targowiska.

W świetle przywołanych regulacji zakres aktywności podejmowanych przez Gminę należy oceniać według kryterium celowości, ze szczególnym uwzględnieniem czy ich realizacja ma służyć zaspokajaniu zbiorowych potrzeb mieszkańców gminy. Zgodnie z tą zasadą każde działanie podejmowane przez Gminę w imieniu własnym na własną odpowiedzialność i finansowane z budżetu Gminy, a dotyczące nieruchomości stanowiących mienie gminne, należy uznać za działanie publiczne służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej, które jest wykonywane przez jednostkę samorządu terytorialnego jako zadanie własne.

Z kolei o tym, co jest działalnością gospodarczą gminy, przesądza treść art. 9 ust. 4 ustawy o samorządzie gminnym. Stosownie do przywołanego przepisu zadaniami użyteczności publicznej, w rozumieniu ustawy, są zadania własne gminy, określone w art. 7 ust. 1, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych. Natomiast stosownie do art. 9 ust. 2, gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie. Zatem, działalnością gospodarczą gminy jest działalność wykraczająca poza zadania o charakterze użyteczności publicznej, na którą zezwala odrębna ustawa.

Z całości unormowań zawartych w ustawie o samorządzie gminnym, w tym zwłaszcza z art. 2 ust. 1 („Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność”), art. 6 ust. 1 („Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów”) oraz art. 9 ust. 2 („Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie”) trzeba wyprowadzić wniosek, że w działalności gminy należy wyróżnić wykonywanie działań publicznych i wykraczającą poza te działania działalność gospodarczą. Przez wykonywanie zadań publicznych należy rozumieć te działania, które mają na celu korzyść ogółu. Istotne jest to, że gmina wykonując zadania administracji publicznej może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej.

W art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym korzyść ogółu określona jest jako zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, którą tworzą mieszkańcy gminy. O publicznym bądź prywatnym charakterze działania gminy przesądza to, że wykonywanie zadań publicznych odbywa się na podstawie przepisów powszechnie obowiązujących i że poprzez te działania zaspokajane są zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej. Każde działanie podejmowane przez gminę w imieniu własnym na własną odpowiedzialność i finansowane z budżetu gminy, służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej, należy uznać za działanie publiczne.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 11 ustawy o samorządzie gminnym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie budowy targowisk należy do zadań własnych gminy. Nabycie, przebudowa i rozbudowa targowiska odbywała się w ramach władztwa publicznego i gmina wykonując zadanie działa jako administracja publiczna i może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym. Gmina realizując swe ustawowe obowiązki dotyczące targowiska, podejmuje najpierw uchwały przeznaczające określone tereny na ich budowę w miejscowych planach zagospodarowania przestrzennego, a następnie pozyskuje tereny te dla takiego zamierzenia i podejmuje działania dla ich budowy. Zgodnie z ustawą o samorządzie gminnym gmina, co warte podkreślenia, samodzielnie decyduje o zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym o konieczności budowy targowisk.

Funkcjonowanie targowiska nie oznacza, że dzieje się to w ramach prowadzonej przez gminę działalności gospodarczej. Nadal jest to sfera działań publicznoprawnych, która nie ma cech działalności gospodarczej. Targowisko ze swojej istoty zaspokaja bowiem zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej. Opłata targowa pobierana jest zatem w związku z wypełnieniem przez Gminę obowiązku zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty przez zapewnienie publicznego, ogólnodostępnego miejsca do prowadzenia handlu. Targowisko nie jest nabywane, przebudowane i rozbudowane w celu czerpania dochodów, ale w celu wykonywania zadań publicznych, realizujących korzyść ogółu. Wypada w tym miejscu zauważyć, że zupełnie odmienny charakter ma podatek od nieruchomości, który nie jest pobierany przez Gminę w związku z zaspokojeniem zbiorowych potrzeb wspólnoty, ale w związku z posiadaniem przez indywidualne podmioty prawa własności nieruchomości.

Przechodząc na grunt ustawy o VAT stwierdzić trzeba, że pomimo zawieranych z handlującymi umów cywilnoprawnych dotyczących jego udostępniania i rezerwacji miejsc, nabycie, przebudowa i rozbudowa targowiska odbywała się nadal w ramach władztwa publicznego gminy, na podstawie przepisów prawa, tj. ustawy o samorządzie gminnym. Gmina obowiązana jest do utrzymania targowiska bez względu na fakt, czy jest ono odpłatnie udostępniane innemu podmiotowi czy też nie. Nabycie, przebudowa i rozbudowa targowiska jest działalnością wykonywaną przez gminę jako podmiot prawa publicznego działający w charakterze organów władzy publicznej i jest ściśle związana z wykonywaniem prerogatyw władztwa publicznego. W konsekwencji pobierana opłata targowa ma istotny wpływ na prawo Gminy do odliczenia podatku VAT z tyt. zakupów inwestycyjnych dotyczących nabycia, przebudowy i rozbudowy targowiska.

W cytowanym art. 86 ustawy prawodawca zezwolił na odliczenie podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

W swoim najnowszym orzecznictwie TSUE w sprawie Portugal Telecom SGPS SA. (C-496/11 z 26 września 2012 r.) zauważył, że jeżeli towary i usługi są wykorzystywane przez podmiot w celu dokonywania jednocześnie transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających prawa do odliczenia, odliczenie jest dopuszczalne jedynie w części VAT, który jest proporcjonalny do kwoty przypadającej na pierwsze transakcje i krajowy organ podatkowy może przewidzieć jedną z metod ustalania prawa do odliczenia wymienionych w rzeczonym art. 17 ust. 5 VI Dyrektywy. Jeżeli towary i usługi są jednocześnie wykorzystywane do działalności gospodarczej i działalności niegospodarczej, art. 17 ust. 5 VI Dyrektywy nie znajduje zastosowania, a metody odliczenia i podziału są określane przez państwa członkowskie, które przy wykonywaniu tego prawa powinny uwzględniać cel i systematykę VI Dyrektywy i w tym celu przewidzieć metodę obliczania rzeczywiście odzwierciedlającą część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności.

W kontekście omawianej sprawy należy również zwrócić uwagę na orzeczenie TSUE z 13 marca 2008 r. w sprawie Securenta (C-437/06), gdzie wskazano, że: „Podatek naliczony od wydatków poniesionych przez podatnika nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim dotyczy działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania szóstej dyrektywy. (…) w przypadku, gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku, i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania szóstej dyrektywy, odliczenie podatku naliczonego od wydatków związanych z emisją akcji i nietypowych cichych udziałów jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy” (pkt 30-31 ww. wyroku TSUE).

Ponadto, w wyroku z 12 lutego 2009 r. w sprawie C 515/07, Vereniging Noordelijke Land- en Tuinbouw Organisatie przeciwko Staatssecretaris van Financiën, TSUE wskazał, że: „Z rozważań tych wynika, że, jak wskazał rzecznik generalny w pkt 38 opinii, art. 6 ust. 2 lit. a) dyrektywy nie może być traktowany jako ustanawiający zasadę, zgodnie z którą czynności, które nie są objęte zakresem zastosowania podatku VAT można uznać za czynności wykonywane «w celach innych» niż związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu tego przepisu. Taka wykładnia pozbawiłaby bowiem sensu art. 2 ust. 1 tejże dyrektywy. Należy ponadto podkreślić, że w odróżnieniu od ww. sprawy Charles i Charles-Tijmens, która dotyczyła nieruchomości zaliczonej do aktywów przedsiębiorstwa, zanim została częściowo przeznaczona do celów prywatnych, z definicji niemających nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika, obecna sprawa przed sądem krajowym dotyczy czynności VNLTO niebędących czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, polegających na obronie ogólnych interesów członków tego stowarzyszenia, których nie można w tym przypadku uznać za niezwiązane z działalnością, skoro stanowią one główny przedmiot działalności tego stowarzyszenia. W związku z tym na pierwsze pytanie należy odpowiedzieć w ten sposób, że art. 6 ust. 2 lit. a) i art. 17 ust. 2 dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie mają one zastosowania do wykorzystywania towarów i usług zaliczonych do aktywów przedsiębiorstwa do celów realizacji czynności innych niż podlegające opodatkowaniu czynności podatnika, a VAT podlegający zapłaceniu z tytułu nabycia towarów i usług dotyczących takich czynności nie podlega odliczeniu” (pkt 38-40 ww. wyroku TSUE).

Z uwagi na brzmienie cyt. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej oraz działalnością niemającą charakteru gospodarczego (realizacja zadań własnych gminy).

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku wskazać należy, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy, gdyż metoda takiego wyodrębnienia nie została określona w ustawie, ani w przepisach wykonawczych do ustawy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą opodatkowaną w stosunku do całości podatku naliczonego, który jest związany zarówno z działalnością gospodarczą opodatkowaną jak i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego. Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z prowadzoną opodatkowaną działalnością gospodarczą, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Jednocześnie podkreślenia wymaga fakt, że Gmina jest zobowiązana do przyjęcia, przy odliczeniu podatku VAT naliczonego, obiektywnego kryterium (np. klucza inwestycyjnego bądź transakcyjnego) zapewniającego, że obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego będzie obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Zatem możliwe jest zastosowanie jakiegokolwiek sposobu rozdziału dokonanych zakupów towarów i usług pod warunkiem jednak, że gwarantuje on najdokładniejsze ustalenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia (vide: wyrok TSUE w sprawie C-511/10 – pkt 23 i 24).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24). Dostawa towarów, jak i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu, o ile są wykonywane przez podatnika podatku od towarów i usług, działającego w tym charakterze.

Biorąc pod uwagę obowiązujące przepisy ustawy o VAT oraz orzecznictwo TSUE należy uznać, że Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wyłącznie w części, w jakiej towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Jak wynika z okoliczności sprawy, targowisko jest/będzie wykorzystywane dla celów czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym oznacza to, że nabyte, przebudowane i rozbudowane targowisko, jest wykorzystywane do celów działalności gospodarczej (czynności opodatkowane) oraz do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT (czynności niepodlegające opodatkowaniu). Stosownie zatem do poczynionych na wstępie ustaleń, Wnioskodawca winien wyodrębnić taką część podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej.

Podatek naliczony związany z powstałą infrastrukturą, w części, w jakiej jest wykorzystywany do celów innych niż działalność gospodarcza tj. czynności niepodlegających ustawie o VAT, w świetle art. 86 ust. 1 nie podlega odliczeniu.

Ciężar rzetelnego ustalenia jaka część realizowanej inwestycji związana będzie z prowadzoną działalnością gospodarczą (czynności opodatkowane), a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność (czynności niepodlegające opodatkowaniu), spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 ustawy, odliczenie podatku naliczonego przysługuje wyłącznie w części w jakiej targowisko jest wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a istnienie tego prawa determinowane będzie faktycznym wykorzystaniem nieruchomości na cele działalności gospodarczej.

Unormowaniem doprecyzowującym ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług jest art. 86 ust. 7b ustawy, który reguluje sposób obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym nakładów inwestycyjnych ponoszonych na nieruchomość) w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele działalności, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Wobec powyższego Wnioskodawca będzie zobowiązany do określenia udziału procentowego, w jakim przedmiotowa inwestycja, tj. targowisko, jest wykorzystywane do celów prowadzonej działalności gospodarczej i zgodnie z tym udziałem będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych ze zrealizowaną inwestycją. Bowiem prowadząc działalność gospodarczą na przedmiotowym targowisku Wnioskodawca wykonuje czynności opodatkowane podatkiem VAT. Z opisu sprawy nie wynika bowiem, że prowadząc działalność gospodarczą na targowisku będącym przedmiotem inwestycji Wnioskodawca będzie wykonywał czynności zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT.

W sytuacji, gdy targowisko będzie wykorzystywane do czynności opodatkowanych (opłaty cywilnoprawne) oraz niepodlegających opodatkowaniu (opłaty targowe), Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków związanych z realizowaną inwestycją, nie od całości ponoszonych wydatków, ale tylko według udziału procentowego w jakim targowisko wykorzystywane jest do celów działalności gospodarczej, zgodnie z art. 86 ust. 7b, w związku z art. 2 pkt 14a ustawy.

Zauważyć należy, że prawidłowe określenie udziału procentowego, o którym mowa w art. 86 ust. 7b ustawy, a w konsekwencji części podatku naliczonego, związanej z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, należy do podatnika. Natomiast ocena prawidłowości przyjętych rozwiązań może nastąpić jedynie w drodze przeprowadzonego postępowania podatkowego przez właściwy organ pierwszej instancji.

W związku z powyższym należało uznać, że stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przysługuje mu prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych – jest nieprawidłowe. Wnioskodawcy przysługuje jedynie prawo do częściowego odliczenia ww. podatku, zgodnie z art. 86 ust. 7 ustawy o VAT.

Z powołanego wcześniej przepisu art. 86 ust. 1 wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina ponosi koszty związane z funkcjonowaniem targowiska m.in. na utrzymanie czystości, oświetlenie placu targowego, dostarczenie wody, bieżące naprawy (wydatki bieżące).

Od początku prowadzenia inwestycji, Gmina zamierzała wykorzystywać obiekt do czynności opodatkowanych VAT, tj. odpłatnie udostępniać targowisko na rzecz osób prowadzących tam handel. Potwierdza to m.in. protokół ze spotkania w sprawie przeznaczenia realizowanej wówczas inwestycji.

Gmina wprowadziła również odpowiedni regulamin targowiska, który oprócz pobierania opłaty targowej przewiduje opłatę cywilnoprawną od handlujących (na podstawie zawartych z handlującymi umów cywilnoprawnych).

Gmina zawarła umowy cywilnoprawne zawarte z osobami handlującymi na targowisku. Opłaty cywilnoprawne z tytułu udostępniania i rezerwacji miejsc są i będą zróżnicowane ze względu na wielkość miejsca zajmowanego przez daną osobą, długości okresu, na jaki dokonano rezerwacji.

Z tytułu pobierania opłat cywilnoprawnych Gmina będzie odprowadzać podatek VAT należny.

Jak wykazano powyżej, czynność pobierania przez Gminę opłaty targowej należy uznać za zadanie własne, które Gmina jest zobowiązana wykonywać na podstawie odrębnych przepisów. W związku z tym w zakresie tych czynności Gmina nie działa jako podatnik podatku VAT, czynności wykonywane przez Gminę nie są/nie będą czynnościami podlegającymi ustawie o VAT, ponieważ są/będą wykonywane w ramach zadań własnych Gminy. Wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, wykonywana przez Gminę czynność poboru opłaty targowej ma istotny wpływ na prawo Gminy do odliczenia podatku VAT z tytułu ponoszonych wydatków związanych z tymi czynnościami. Ponieważ pobieranie opłaty targowej jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu, Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z tymi czynnościami.

Zatem stwierdzić należy, że wydatki związane z bieżącym utrzymaniem i funkcjonowaniem targowiska mają/będą miały związek zarówno z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (odpłatna dzierżawa oraz udostępnianie stanowisk handlowych), jak i czynnościami niepodlegającymi przepisom ustawy (pobieranie opłaty targowej).

Ww. przepis art. 86 ust. 1 ustawy stanowi generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego i jest uzupełniony regulacjami zawartymi w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to na mocy art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcje, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala sie jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza sie obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Ponadto, w myśl art. 90 ust. 6 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.) do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Natomiast, stosownie do art. 90 ust. 6 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.) do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Zgodnie z art. 90 ust. 8 ustawy, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Stosownie do przepisu art. 90 ust. 9 ustawy, przepis art. 90 ust. 8, stosuje sie również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Na mocy art. 90 ust. 9a ustawy, obowiązującego od 1 stycznia 2014 r., przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, ze proporcja ta wynosi 0%.

Należy zauważyć, że przepisy art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT stanowią implementację art. 173 i art. 174 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE. L. Nr 347) (poprzednio art. 17 ust. 5 i art. 19 Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) - (Dz. Urz. UE z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr L 145 s. 1 nast. z późń. zm.).

W swoim orzecznictwie TSUE w sprawie Portugal Telecom SGPS SA (C-496/11 z 26 września 2012 r.) zauważył, że jeżeli towary i usługi są wykorzystywane przez podmiot w celu dokonywania jednocześnie transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających prawa do odliczenia odliczenie jest dopuszczalne jedynie w części VAT, który jest proporcjonalny do kwoty przypadającej na pierwsze transakcje i krajowy organ podatkowy może przewidzieć jedną z metod ustalania prawa do odliczenia wymienionych w rzeczonym art. 17 ust. 5 VI dyrektywy. Jeżeli towary i usługi są jednocześnie wykorzystywane do działalności gospodarczej i działalności niegospodarczej, art. 17 ust. 5 VI dyrektywy nie znajduje zastosowania, a metody odliczenia i podziału są określane przez państwa członkowskie, które przy wykonywaniu tego prawa powinny uwzględniać cel i systematykę VI dyrektywy i w tym celu przewidzieć metodę obliczania rzeczywiście odzwierciedlającą cześć wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności.

Skoro zatem przepis art. 90 ust. 1–3 ustawy o VAT stanowi implementację art. 17 ust. 5 VI dyrektywy (obecnie art. 173 dyrektywy 112) to faktycznie nie może mieć on zastosowania do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. W konsekwencji należy stwierdzić, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT zarówno w części, która jest związana ze sprzedażą zwolnioną, jak również w odniesieniu do tej części, która związana jest z czynnościami będącymi poza systemem VAT.

Rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu.

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku należy wskazać, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowana, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizacje i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Powyższe stanowisko Organu znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 29 lipca 2014 r. sygn.. I SA/Wr 754/14 , w którym Sąd stwierdził, że: „(…) rację ma organ podatkowy, powołując się na treść art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i wskazując, że prawo do odliczenia VAT z tytułu zakupu usług prawnych przysługuje skarżącemu w części związanej z jego działalnością gospodarczą, zaś w części nie związanej z działalnością gospodarcza podatnika – prawo takie nie przysługuje. Tym samym nie podzielono zarzutów skargi wskazujących na naruszenie ww. przepisu”.

Wnioskodawca jest zobowiązany do przyjęcia przy odliczeniu podatku VAT naliczonego obiektywnego kryterium zapewniającego, że obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego będzie obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Zatem możliwe jest zastosowanie jakiegokolwiek sposobu rozdziału dokonanych zakupów towarów i usług pod warunkiem jednak, ze gwarantuje on najdokładniejsze ustalenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia (vide: wyrok TSUE w sprawie C-511/10 - pkt 23 i 24).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

W sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Należy jednakże podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Dotyczą zatem czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Tym samym wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie powinna być uwzględniana w kalkulacji proporcji. Jest to zgodne z sentencją uchwały 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10. Fakt ten nie stanowi jednakże przesłanki do przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu. Oznacza to jedynie, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT znajdują się poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług oraz ich wykonywanie, nie może stanowić podstawy do realizowania przewidzianych w niej praw. W odniesieniu bowiem do zakupów towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi z podatku i niepodlegającymi opodatkowaniu, proporcje te należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, tj. z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz zwolnionymi od podatku. Należy bowiem mieć na uwadze, że prawo do odliczenia podatku naliczonego występuje wyłącznie – zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – w części związanej z czynnościami opodatkowanymi.

W tym miejscu wskazać należy, ze w wyroku C-515/07 z dnia 12 lutego 2009 r., dotyczącym Stowarzyszenia, które prowadziło działalność opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu, w pkt 34-35, Trybunał zauważył, że „Bezsporny jest fakt, że taka działalność, jak działalność polegająca na tym, że dane stowarzyszenie broni ogólnych interesów swoich członków, nie stanowi działalności „opodatkowanej podatkiem \[VAT\]” w rozumieniu art. 2 pkt 1 dyrektywy, jeżeli nie polega ona na odpłatnym dostarczaniu towarów lub świadczeniu usług (zob. podobnie wyrok z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C 354/03, C 355/03 i C 484/03 Optigen i in., Zb. Orz. s. I 483, pkt 42 i przytoczone tam orzecznictwo). Jeśli chodzi o to, czy taką działalność można uznać za wykonywana „w innych celach” w rozumieniu art. 6 ust. 2 lit. a) dyrektywy, należy stwierdzić, że w sprawie C 437/06 Securenta, w której wyrok, zapadły w dniu 13 marca 2008 r., Zb. Orz. s. I 1597, został ogłoszony po złożeniu wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym w niniejszej sprawie, Trybunał rozpoznawał między innymi pytanie, w jaki sposób, w przypadku podatnika wykonującego jednocześnie działalność gospodarczą i niemającą charakteru gospodarczego, należy ustalać prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT.

W tym względzie Trybunał zwrócił uwagę, w pkt 26 tego wyroku, że działalność niemająca charakteru gospodarczego nie należy do zakresu przedmiotowego dyrektywy, wskazując jednocześnie w pkt 28 tego wyroku, że system odliczeń ustanowiony przez dyrektywę dotyczy całej działalności gospodarczej podatnika, niezależnie od jej celów i wyników, pod warunkiem że te ostatnie co do zasady same podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT (pkt 36).

W pkt 38 TSUE wskazał, że „Z rozważań tych wynika, że, jak wskazał rzecznik generalny w pkt 38 opinii, art. 6 ust. 2 lit. a) dyrektywy, nie może być traktowany jako ustanawiający zasadę, zgodnie z którą czynności, które nie są objęte zakresem zastosowania podatku VAT można uznać za czynności wykonywane „w celach innych” niż związane z działalnością gospodarcza w rozumieniu tego przepisu. Taka wykładnia pozbawiłaby bowiem sensu art. 2 ust. 1 tejże dyrektywy”.

Ponadto w pkt 40 uzasadnienia wyroku stwierdzono, że „W związku z tym na pierwsze pytanie należy odpowiedzieć w ten sposób, że art. 6 ust. 2 lit. a) i art. 17 ust. 2 dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie mają one zastosowania do wykorzystywania towarów i usług zaliczonych do aktywów przedsiębiorstwa do celów realizacji czynności innych niż podlegające opodatkowaniu czynności podatnika, a VAT podlegający zapłaceniu z tytułu nabycia towarów i usług dotyczących takich czynności nie podlega odliczeniu”.

Należy również zwrócić uwagę na orzeczenie TSUE z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06, w którym Trybunał stwierdził, ze „Podatek naliczony od wydatków poniesionych przez podatnika nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim dotyczy działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania szóstej dyrektywy. (…) w przypadku, gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku, i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania szóstej dyrektywy, odliczenie podatku naliczonego od wydatków związanych z emisją akcji i nietypowych cichych udziałów jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy (pkt 30 i 31).

Podstawowym warunkiem, który wynika z art. 86 ust. 1 ustawy, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

Zatem podatek naliczony od wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę związanych z utrzymaniem targowiska nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim dotyczy działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania ustawy o podatku od towarów i usług, a odliczenie podatku naliczonego jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności

gospodarczej podatnika.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z utrzymaniem targowiska zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, jedynie w takim zakresie, w jakim nabyte towary i usługi będą związane ze sprzedażą opodatkowaną.

Tym samym nie można się zgodzić z Wnioskodawcą, że w stosunku do zakupów wykorzystywanych przez Wnioskodawcę zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki bieżące poniesione na utrzymanie targowiska.

Natomiast w odniesieniu sposobu dokonania odliczenia oraz zastosowanie ewentualnego klucza dla określenia części podatku naliczonego podlegającego odliczeniu należy wskazać, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowana, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie Wnioskodawca znający sposób wykorzystywania przez Gminę przedmiotowego targowiska jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

W związku z powyższym należało uznać, że stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przysługuje mu prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków bieżących – jest nieprawidłowe. Wnioskodawcy przysługuje jedynie prawo do częściowego odliczenia ww. podatku, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Przechodząc do kwestii dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego przez korektę okresów, w których Wnioskodawca otrzymał faktury od wykonawcy robót (dostawcy towarów lub usług) za wydatki inwestycyjne, wskazać należy, że prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10–13 ustawy o VAT.

We wniosku wskazano, że dotychczas Gmina nie odliczała VAT naliczonego od wydatków bieżących i inwestycyjnych dotyczących targowiska.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw z dnia 7 grudnia 2012 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 35), do rozliczeń za okresy rozliczeniowe, które upływają w dniu 31 grudnia 2013 r., stosuje się przepisy art. 86 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r.

Na mocy art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.), jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.) jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Obecnie, na mocy art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do obecnego brzmienia art. 86 ust. 11 – jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W myśl obecnego brzmienia art. 86 ust. 13 ustawy – jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

W konsekwencji, skoro Gmina nie odliczyła dotąd podatku naliczonego z faktur VAT związanych z budową targowiska w części w jakiej prawo to jej przysługiwało na podstawie art. 86 ust. 7b ustawy oraz związanych z funkcjonowaniem targowiska w części, w jakiej prawo to jej przysługiwało na podstawie art. 86 ust.1, to jest obecnie uprawniona do dokonania korekty stosownych deklaracji VAT za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Podkreślić jednak należy, że Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT wyłącznie w części, w jakiej dokonane zakupy związane są z działalnością opodatkowana podatkiem VAT.

Zaznaczyć także należy, że Wnioskodawca może dokonać korekty deklaracji jedynie za okres rozliczeniowy w którym wystąpiło prawo do odliczania podatku naliczonego, nie mając wyboru złożenia korekty za kolejne dwa okresy rozliczeniowe.

Zatem Wnioskodawca w przypadku wydatków inwestycyjnych oraz bieżących może/będzie mógł zrealizować prawo do odliczenia podatku naliczonego w bieżącej deklaracji VAT o ile nie upłynęły dwa kolejne okresy rozliczeniowe licząc od końca okresu, w którym otrzymał fakturę i powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy. Zaś po upływie tych okresów, Wnioskodawca będzie mógł dokonać korekty stosownych deklaracji VAT za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego – na zasadzie określonej w art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle powyższego uznać należy, że Gmina nie ma prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych oraz wydatków bieżących, na bieżąco i przy zastosowaniu korekty, o której mowa w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. Gmina ma natomiast prawo do częściowego odliczenia ww. podatku, na bieżąco i przy zastosowaniu korekty o której mowa w art. 86 ust. 13.

Ze względu na stanowisko Wnioskodawcy, że zarówno w odpowiedzi na pytanie 1 i 2 przysługuje mu pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego, uznano stanowisko Wnioskodawcy w całości za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.