Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-340/08-3/IM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2008-08-14
Teza: W jaki sposób powinien zostać ustalony dochód (przychód i koszt) w przypadku późniejszej sprzedaży przez spółkę komandytową wniesionych do niej nieruchomości. W szczególności Spółka chciałaby uzyskać odpowiedź na pytanie, w jaki sposób powinny zostać w takim przypadku ustalone koszty uzyskania przychodu?
Słowa kluczowe: amortyzacja; aport; budynek; grunty; koszt-koszty uzyskania przychodów; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; wartość-wartość początkowa-wartość początkowa środka trwałego
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz.770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez Pana, przedstawione we wniosku z dnia 16 maja 2008 r.(data wpływu 19 maja 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia dochodu ze sprzedaży nieruchomości wniesionych do spółki komandytowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 maja 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia dochodu ze sprzedaży nieruchomości wniesionych do spółki komandytowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest właścicielem nieruchomości składającej się z 3 działek gruntu i położonych na nich 8 budynków/budowli (dalej: Nieruchomość).

Spółka zamierza zawiązać spółkę osobową (np. komandytową), której przedmiotem działalności będzie m.in. zarządzenie nieruchomościami, i w której zostanie komandytariuszem. Jako wkład do spółki komandytowej Spółka zamierza wnieść Nieruchomość. Wartość wnoszonej przez Spółkę Nieruchomości określona zostanie w umowie spółki/uchwale aportowej w wysokości równej ich wartości rynkowej określonej przez niezależnego rzeczoznawcę majątkowego na dzień wniesienia wkładu. Spółka przewiduje, że wartość rynkowa Nieruchomości określona na dzień wniesienia jej do spółki komandytowej będzie wyższa od wartości netto Nieruchomości (ceny nabycia powiększonej o wydatki na ulepszenie Nieruchomości, pomniejszonej o dokonane przez Spółkę odpisy amortyzacyjne).

Spółka zawarła z podmiotem niepowiązanym przedwstępną umowę sprzedaży Nieruchomości (dalej: Umowa). Po wniesieniu Nieruchomości do spółki komandytowej Spółka zamierza dokonać cesji Umowy na rzecz spółki komandytowej. Postanowienia Umowy dopuszczają dokonanie cesji, jak również przeniesienie przez Spółkę własności Nieruchomości na rzecz spółki komandytowej w formie aportu. Zgodnie z postanowieniami Umowy własność Nieruchomości powinna zostać przeniesiona na nabywcę nie później niż 31 grudnia 2008 r. W związku z wykonaniem tego postanowienia Umowy spółka komandytowa sprzeda Nieruchomość na rzecz nabywcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy wniesienie przez Spółkę Nieruchomości jako wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej spowoduje powstanie po stronie Spółki obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu dokonania tej czynności?
2.  W jaki sposób powinna zostać ustalona wartość wniesionych do spółki komandytowej Nieruchomości?
3.  W jaki sposób powinien zostać ustalony dochód (przychód i koszt) w przypadku późniejszej sprzedaży przez spółkę komandytową wniesionych do niej Nieruchomości. W szczególności Spółka chciałaby uzyskać odpowiedź na pytanie, w jaki sposób powinny zostać w takim przypadku ustalone koszty uzyskania przychodu?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z zasadą transparentności podatkowej spółek osobowych, w przypadku sprzedaży przez spółkę komandytową wniesionych do niej uprzednio Nieruchomości przychody i koszty związane z tą transakcją powstaną bezpośrednio po stronie Spółki w odpowiednio przypadającej jej części.

Zdaniem Spółki w rozpatrywanym przypadku zastosowanie znajdzie art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), zgodnie z którym przychodem Spółki, co do zasady, będzie wartość określona w umowie. Kosztem uzyskania przychodów, zdaniem Spółki, będzie w takiej sytuacji określona w umowie spółki/uchwale aportowej wartość Nieruchomości, która ustalona zostanie na poziomie jej wartości rynkowej, ewentualnie pomniejszona o dokonane przez spółkę komandytową odpisy amortyzacyjne (jeżeli byłyby one dokonywane).

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych kosztem uzyskania przychodów są wydatki na nabycie zbywanych składników majątkowych, zaktualizowana zgodnie z odpowiednimi przepisami, pomniejszona o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych. Jednocześnie przyjmuje się, że wysokość wydatków na nabycie środków trwałych odpowiada ich wartości początkowej, czyli wartości wynikającej z umowy spółki/uchwały aportowej.

Powyższe stanowisko jest również reprezentowane przez organy podatkowe, czego wyrazem są wydawane przez nie interpretacje prawa podatkowego. Można wśród nich wymienić:

*   interpretację indywidualną wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu ILPB3/423-5/08-4/HS z dnia 5 marca 2008 r. zgodnie z którą „Kierując się zatem brzmieniem powołanych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy stwierdzić, że dla Spółki, jako jednej ze wspólników spółki komandytowej, w razie zbycia wniesionej aportem nieruchomości, kosztem uzyskania przychodów z tego tytułu (proporcjonalnie do posiadanego udziału w zyskach spółki komandytowej) będzie wartość początkowa tej nieruchomości, pomniejszona o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych, która obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów";

*   interpretację indywidualną wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie IP-PB3-423-211/07-5/MS z dnia 12 grudnia 2007 r. zgodnie z którą „Kierując się zatem literalnym brzmieniem art. 5 oraz powołanych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy stwierdzić, że Spółka, jako jeden ze wspólników spółki komandytowej, ma prawo do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów (proporcjonalnie do posiadanego udziału) odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od nieruchomości stanowiącej majątek spółki komandytowej, a w przypadku sprzedaży tej nieruchomości przez spółkę komandytową - również kosztów związanych z tym przychodem. Koszt uzyskania przychodu z tego tytułu należy ustalić w wysokości wartości początkowej nieruchomości wniesionej aportem do spółki komandytowej, pomniejszonej o dokonane dotychczas odpisy amortyzacyjne, czyli wartości określonej w umowie spółki osobowej nie wyższej niż wartości rynkowej, pomniejszonej o dokonane odpisy amortyzacyjne";

*   postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie 1471/DPR2/423-40/07/AB z dnia 25 czerwca 2007 r. gdzie stwierdził on, iż „Z kolei zgodnie z art. 14 ust. 1 cytowanej ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie (\`(...)\`) Spółka, jako jeden ze wspólników spółki komandytowej, ma prawo do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów (proporcjonalnie do posiadanego udziału) odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od nieruchomości stanowiącej majątek spółki komandytowej, a w przypadku sprzedaży tej nieruchomości przez spółką komandytową  również kosztów związanych z tym przychodem. Koszt uzyskania przychodu z tego tytułu należy ustalić w wysokości wartości początkowej nieruchomości wniesionej aportem do spółki komandytowej, pomniejszonej o dokonane dotychczas odpisy amortyzacyjne, czyli wartości rynkowej określonej w umowie spółki osobowej, pomniejszonej o dokonane odpisy amortyzacyjne. Reasumując, prawidłowe jest stanowisko Spółki, że opodatkowaniu podlegać będzie różnica pomiędzy ceną uzyskaną z tytułu sprzedaży nieruchomości a wartością początkową tej nieruchomości pomniejszoną o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych oraz, że przychody i koszty uzyskania przychodu poszczególnych wspólników spółki komandytowej ustalane będą proporcjonalnie do posiadanych przez nich udziałów";

*   decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie 1401/BP-1/006-1136/06/KS z dnia 19 czerwca 2007 r. zgodnie z którą „Strona uzyska przychód zgodnie z art. 12 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w momencie sprzedaży przez Spółkę komandytową nieruchomości będącej przedmiotem wkładu. Kosztem uzyskania przychodów będzie wówczas wartość początkowa nieruchomości pomniejszona o odpisy amortyzacyjne, z zachowaniem zasad wyrażonych w art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych";

*   postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Piotrkowie Trybunalskim US.I/l-423/lc/2006 z dnia 29 marca 2006 r., w którym stwierdził on, że „W przypadku zbycia przez spółkę komandytową środków trwałych otrzymanych w formie aportu wartość początkowa, pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne, zgodnie z art. 5 ust. 2 cytowanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowiła będzie koszt uzyskania przychodu".

Natomiast w przypadku nie zaliczenia Nieruchomości do środków trwałych spółki komandytowej wysokość kosztów uzyskania przychodów powinna zostać ustalona w wysokości wartości, po której Nieruchomości zostały wniesione do spółki komandytowej, równej wartości wynikającej z umowy spółki/uchwały aportowej.

Spółka pragnie zauważyć, że niezależnie od faktu, czy Nieruchomość zostanie zaewidencjonowana jako środek trwały, czy inny składnik majątku, na potrzeby ewidencji rachunkowej powinna ona zostać ujawniona w księgach rachunkowych w wartości określonej w umowie spółki/uchwale aportowej. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy zobowiązani są do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. W przypadku sprzedaży Nieruchomości, spółka komandytowa będzie zobowiązana, na podstawie przepisów o rachunkowości, do zaliczenia do kosztów ujawnionej w księgach rachunkowych wartości sprzedawanej Nieruchomości równej jej wartości określonej w umowie spółki/uchwale aportowej która będzie odpowiadać wartości rynkowej. Ze względu na brak przepisów wprost ustalających wysokość tych kosztów, jak również wobec braku w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisu wyłączającego powyższy koszt z kosztów uzyskania przychodów, oraz bezpośredni związek poniesionego kosztu z przychodem spółki komandytowej, zarachowany koszt, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będzie stanowił koszt uzyskania przychodu spółki komandytowej i na podstawie art. 5 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odpowiedniej proporcji dołączony do kosztów uzyskania przychodów Spółki.

Spółka pragnie zauważyć, że zaprezentowany przez nią pogląd, zgodnie z którym w przypadku sprzedaży Nieruchomości spółka komandytowa będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości Nieruchomości ustalonej w umowie spółki/uchwale aportowej nie wyższej niż wartość rynkowa Nieruchomości na dzień wniesienia wkładu, jest reprezentowana przez organy podatkowe, czego wyrazem są wydawane przez nie interpretacje prawa podatkowego, wśród których można wymienić:

*   postanowienie Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego PO1/423-121/06/97345 z dnia 18 grudnia 2006 r. zgodnie z którym „dla potrzeb opodatkowania problem wyceny wkładu wniesionego przez spółkę w postaci nieruchomości gruntowej pojawi się w dacie zbycia przez spółkę przedmiotu wkładu, likwidacji spółki oraz umorzenia za wynagrodzeniem akcji przysługujących akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej. Wtedy bowiem stanie się dopuszczalne ustalenie u wspólników (wszystkich – w przypadku zbycia przedmiotu wkładu przez spółkę) lub u wspólnika (tego, który wniósł wkład - w sytuacji likwidacji spółki lub umorzenia akcji za wynagrodzeniem) kosztów uzyskania przychodów z tego tytułu. Koszty te co do zasady będą określone w wartości - lub w odpowiedniej części wartości (w sytuacji, gdy koszty ustalane są u wszystkich wspólników) - przedmiotu wkładu, chyba że wartość ta została zawyżona w stosunku do jego wartości rynkowej z dnia wniesienia; wówczas do kosztów uzyskania przychód można zaliczyć tylko wartość rynkową";

*   interpretację indywidualną wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie IP-PB3-423-411/07-4/AG z dnia 30 stycznia 2008 r., który uznał za prawidłowy pogląd spółki zgodnie z którym „dysponowanie składnikami majątkowymi w postaci np. zapasów lub materiałów budowlanych niesie ze sobą, co do zasady, identyczne skutki podatkowe jak dysponowanie środkami trwałymi oraz wartościami niematerialnymi i prawnymi. Ustalanie przychodu i kosztu w przypadku sprzedaży składnika majątkowego np. zapasów lub materiałów budowlanych przebiega w sposób analogiczny jak w przypadku środków trwałych. Jedynym aspektem różnicującym podatkowe spojrzenie na inne składniki majątkowe od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jest amortyzacja. Należy zatem przyjąć w jej opinii, iż ustawodawca skłania się ku identycznemu podatkowemu traktowaniu wyceny pozostałych składników majątkowych jak i środków trwałych (z wyjątkami szczególnie wskazanymi w ustawie, np. w przypadku wystąpienia ujemnej wartości firmy – art. 16g ust. 10 pkt 2”.

W konsekwencji, zdaniem Spółki w przypadku sprzedaży przez spółkę komandytową wniesionych do niej Nieruchomości kosztem Spółki, w proporcji do posiadanego udziału, będzie ustalona przez wspólników na dzień wniesienia wkładu wartość wnoszonych Nieruchomości, nie wyższa jednak od ich wartości rynkowej, ewentualnie pomniejszona o odpowiednie odpisy amortyzacyjne, dokonane od momentu zaewidencjonowania Nieruchomości w odpowiedniej ewidencji spółki komandytowej do momentu sprzedaży.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji oraz postanowień podatkowych, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidua alnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Wniosek w części dotyczącej:

*   podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie ustalenia wartości początkowej nieruchomości wniesionych do spółki komandytowej, został rozstrzygnięty odrębną interpretacją z dnia 14 sierpnia 2008 r. nr ILPB1/415-340/08-2/IM,

*   podatku dochodowego od osób prawnych, został rozstrzygnięty odrębną interpretacja z dnia 14 sierpnia 2008 r. nr ILPB3/423-307/08-2/HS.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.