Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPP3.4512.116.2016.7.18-S.TKU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-01-11
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w związku z przeniesieniem własności lokali użytkowych na Gminę w zamian za wygaśnięcie zobowiązań podatkowych.
Słowa kluczowe: gmina; korekta; lokal-lokal użytkowy; opodatkowanie; spółki; zobowiązanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 20 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Go 189/17 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 11 października 2017 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 października 2016 r. (data wpływu 17 października 2016 r.), uzupełnionego pismem z dnia 8 grudnia 2016 r. (data wpływu 12 grudnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w związku z przeniesieniem własności lokali użytkowych na Gminę w zamian za wygaśnięcie zobowiązań podatkowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 października 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w związku z przeniesieniem własności lokali użytkowych na Gminę w zamian za wygaśnięcie zobowiązań podatkowych. Wniosek uzupełniono w dniu 12 grudnia 2016 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

Dotychczasowy przebieg postępowania:

W dniu 23 grudnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację nr 3063-ILPP3.4512. 116.2016.2.TKu, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, że w związku z przeniesieniem na Gminę prawa własności lokali użytkowych w zamian za wygaśnięcie zobowiązań podatkowych nie dojdzie do zmiany przeznaczenia ww. nieruchomości, zatem nie wystąpi obowiązek dokonania korekty kwoty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ustawy.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 23 grudnia 2016 r. nr 3063-ILPP3.4512.116.2016.2.TKu wniósł pismem z dnia 12 stycznia 2017 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów pismem z dnia 10 lutego 2017 r. nr 3063-ILPP3.4512.116.2016.3.TKu stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 23 grudnia 2016 r. nr 3063-ILPP3.4512.116.2016.2.TKu złożył skargę z dnia 14 marca 2017 r. (data wpływu 21 marca 2017 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z dnia 20 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Go 189/17 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 23 grudnia 2016 r. nr 3063-ILPP3.4512.116.2016.2.TKu.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w związku z przeniesieniem własności lokali użytkowych na Gminę w zamian za wygaśnięcie zobowiązań podatkowych wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. (zwana dalej Spółką lub Wnioskodawcą) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki posiada Gmina.

Spółka prowadzi działalność m.in. w zakresie usług gastronomicznych, hotelarskich, usług związanych ze sportem oraz usług związanych z działalnością obiektów sportowych, a także usług wynajmu i dzierżawy pozostałych maszyn, urządzeń oraz dóbr materialnych, gdzie indziej niesklasyfikowanych. Cała działalność Spółki polega na wykonywaniu czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W miesiącu styczniu 2015 r. Spółka nabyła w nowo wybudowanym budynku 4 lokale użytkowe – w celu korzystania z nich w ramach wykonywania działalności opodatkowanej – tj. wynajmu opodatkowanego stawką 23% VAT. Spółka zaliczyła lokale w swojej ewidencji do środków trwałych, ponieważ miała zamiar wykorzystywać te lokale dla celów działalności gospodarczej przez okres dłuższy niż rok. Z faktur za nabycie lokali Spółka odliczyła podatek naliczony, w kwocie 330.919 PLN. Odliczenia dokonano w miesiącu październiku 2013 r. (zapłata zaliczki) oraz w miesiącu styczniu 2015 r. (data aktu notarialnego).

Z uwagi na okoliczność, że Spółka wykazywała znaczne zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości wobec swojego udziałowca – Gminy – w dniu 30 grudnia 2015 r. zgodnie z podpisaną umową z Gminą doszło do przeniesienia własności nieruchomości w postaci części nabytych lokali w zamian za wygaśnięcie zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości. Podstawę prawną zaliczenia stanowił art. 66 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa.

W piśmie z dnia 8 grudnia 2016 r. – stanowiącym uzupełnienie wniosku – Zainteresowany wskazał, że:

1.  Spółka zajęła lokale/przyjęła lokale do użytkowania w styczniu 2015 r. Spółka nabyła lokale z zamiarem ich komercyjnego wynajmu. Przyjęcie do użytkowania oznaczało w takiej sytuacji udostępnienie lokali w stanie, w którym możliwe byłoby ich objęcie w najem. Spółka aktywnie poszukiwała najemców lokali użytkowych, zamieszczając ogłoszenia o możliwości wynajmu lub kupna lokali na swojej stronie internetowej.
2.  Lokale zostały przyjęte do użytkowania w styczniu 2015 r., natomiast przeniesienie własności na rzecz Gminy miało miejsce w grudniu 2015 r. A zatem między oddaniem do użytkowania a przeniesieniem własności minął okres krótszy niż 2 lata. Spółka nabyła lokale od niezależnego dewelopera. Sprzedaż przez dewelopera była pierwszą czynnością opodatkowaną wykonaną w związku z nieruchomością i stanowiła tym samym pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054). Wydanie lokali przez Spółkę na rzecz Gminy nie może być zatem rozumiane jako czynność zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług.
3.  Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia ww. lokali użytkowych. Spółka nabyła lokale w celu wykonywania czynności opodatkowanych – wynajmu lub sprzedaży, wystąpił zatem bezpośredni związek między nabyciem a zamiarem wykonywania czynności opodatkowanych. Należy dodać, że Spółka wystąpiła do właściwego Urzędu Skarbowego o zwrot bezpośredni podatku naliczonego, związanego z nabyciem lokali, na rachunek bankowy. Zasadność zwrotu, będącego pochodną przysługującego prawa do odliczenia, została pozytywnie zweryfikowana podczas przeprowadzonej kontroli podatkowej (w związku z zapłatą zaliczki).
4.  Spółka nie poniosła wydatków na ulepszenie lokali użytkowych. Zgodnie z przytoczonymi we wniosku o interpretację orzeczeniami sądów administracyjnych: uchwała NSA z 8 października 2007 r., sygn. akt I FPS 2/07, wyrok WSA w Gliwicach z 23 października 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 1312/12, wyrok WSA w Poznaniu z 13 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Po 718/13 – Spółka stoi na stanowisku, że przeniesienie własności nieruchomości na rzecz Gminy, na podstawie art. 66 § 1 pkt 2 Ustawy Ordynacja podatkowa, nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym przepisy art. 43 ust. 10a ustawy o podatku od towarów i usług, regulujące możliwość skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, nie znajdują w analizowanym przypadku zastosowania.
5.  Lokale były gotowe do oddania w najem, lecz ostatecznie nie doszło do podpisania żadnej umowy najmu. Spółka miała prawo do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ nabyła lokale z zamiarem ich wykorzystania do wykonywania czynności opodatkowanych. Prawo do odliczenia zostało potwierdzone protokołem z kontroli podatkowej. Decyzja o zmianie wykorzystania lokali nastąpiła po przeanalizowaniu racjonalnych przesłanek – obciążenia z tytułu podatku od nieruchomości na rzecz Gminy – 100% udziałowca Spółki – były zbyt wysokie i wobec tego zdecydowano o przeniesieniu własności nieruchomości na rzecz Gminy na podstawie art. 66 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, przepisy ust. 1-6 (dotyczące zasad przeprowadzania korekty odliczenia podatku naliczonego) stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Dokładnie z taką sytuacją mamy do czynienia w analizowanym stanie faktycznym. Także w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 2 czerwca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 2080/09 wskazano, że „przepisy art. 91 ust. 7a-7d ustawy o podatku od towarów i usług mają zastosowanie w przypadku, gdy podatnikowi przysługiwało pełne prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w stosunku do towarów nabytych z zamiarem wykorzystywania do czynności opodatkowanych, co oznacza, iż obowiązek dokonania przez podatnika korekty nie jest powiązany ze stosowaniem przez podatnika proporcjonalnej metody odliczenia, o której mowa w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług”. Oznacza to, że o ile podatnik dokonał odliczenia w pełnej wysokości, a także w całej jego działalności nie występują czynności zwolnione z opodatkowania (a zatem nie stosował żadnych proporcji do bieżących rozliczeń podatku), korekty odliczenia należy dokonać stosując zasady wynikające z art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług. Nieuzasadnione byłoby natomiast nakazywanie korekty prawa do odliczenia podatku naliczonego w momencie pierwotnego odliczenia.
6.  Spółka nie wykorzystała ww. lokali do wykonania żadnej czynności zwolnionej od podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w związku ze zmianą przeznaczenia nabytych lokali użytkowych (zakup w celu wykonywania czynności opodatkowanych, a następnie przekazanie ich Gminie w ramach czynności niepodlegającej podatkowi VAT) skutkuje obowiązkiem dokonania korekty kwoty podatku naliczonego na podstawie art. 91 UVAT?
2.  Czy z racji tego, że lokale użytkowe jako nieruchomości zaliczone zostały przez podatnika do środków trwałych oraz, że ich wartość początkowa przekroczyła 15.000 PLN – korekty dokonuje się w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania?

Zdaniem Wnioskodawcy, podstawowe znaczenie ma rozstrzygnięcie kwestii, czy szczególny sposób wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, jakim jest przeniesienie własności rzeczy lub praw majątkowych w trybie art. 66 ustawy Ordynacja podatkowa stanowi czynność opodatkowaną podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej UVAT), opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Za wydanie nieruchomości Spółka nie otrzymała wprawdzie zapłaty, lecz w zamian za przeniesienie własności została zwolniona ze swoich zobowiązań podatkowych. Uregulowanie takie można by uznać za rodzaj kompensaty wzajemnych należności i zobowiązań. W orzecznictwie sądów administracyjnych reprezentowany jest jednak pogląd, że przeniesienie własności rzeczy na rzecz Skarbu Państwa (lub gminy) w zamian za zaległości podatkowe z tytułu podatków stanowiących dochody budżetu państwa lub budżetu gminy (art. 66 § 1 pkt 1, art. 66 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, Dz. U. Nr 137, poz. 926, z późn. zm.) nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu – tak w uchwale składu 7 sędziów NSA z dnia 8 października 2007 r., sygn. akt I FPS 2/07. Podobnie wypowiedziały się także inne sądy administracyjne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku III SA/Gl 1312/12 z dnia 23 października 2012 r. stwierdził, że „obowiązek podatkowy nie powstaje, gdyż podatnik nie otrzymuje żadnego wynagrodzenia z tytułu przeniesienia tego prawa, a jedynie dokonuje zapłaty podatku w naturze (za zgodą wierzyciela)”.

Także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku sygn. akt I SA/Po 718/13 z 13 lutego 2014 r. wypowiedział się, iż: „(…) przeniesienie własności nieruchomości celem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w trybie przewidzianym w art. 66 op. nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Mając na uwadze obowiązującą linię orzeczniczą Wnioskodawca uważa, że przeniesienie własności części lokali użytkowych na rzecz Gminy w zamian za wygaśnięcie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości nie stanowi czynności podlegającej regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług.

Niepodleganie opodatkowaniu wywołuje jednak skutki dla Spółki w zakresie obowiązku korekty dokonanego już odliczenia podatku naliczonego. W momencie wydania nieruchomości na rzecz Gminy, czyli w momencie wystąpienia czynności nieopodatkowanej – zmieniło się przeznaczenie wykorzystania lokali. Lokale były nabyte w celu ich komercyjnego, opodatkowanego wynajmu. Przeniesienie własności na rzecz Gminy oznacza, że lokale już nigdy więcej nie będą służyły do wykonania żadnej czynności opodatkowanej. Spółka stoi zatem na stanowisku, że w sytuacji, gdy nabyte towary zostały zaliczone do środków trwałych, podlegających amortyzacji oraz gdy ich wartość początkowa przekraczała 15.000 PLN – korekty należy dokonywać w ciągu 10 kolejnych lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania – zgodnie z art. 91 ust. 2 UVAT. Oznacza to, że co roku odliczenie będzie korygowane o 10% wartości podatku naliczonego, odliczonego pierwotnie z tytułu nabycia lokali. Ponieważ przyjęcie do użytkowania miało miejsce w roku 2015 – zgodnie z art. 91 ust. 3 UVAT – pierwsza korekta powinna być dokonana za miesiąc styczeń 2016 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 20 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Go 189/17.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz, gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Wyrażoną wyżej generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego uzupełniają w sposób technicznoprawny regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 – art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2 – na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy – ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Należy zauważyć, że w sytuacji, gdy już po złożeniu rozliczenia zmieniły się okoliczności mające wpływ na odliczenie całości lub części podatku naliczonego, powstaje konieczność dokonania jego korekty.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W oparciu o postanowienia art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty (art. 91 ust. 4 ustawy).

Zgodnie z art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Natomiast stosownie do art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Ponadto, art. 91 ust. 7a ustawy stanowi, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c (art. 91 ust. 7b ustawy).

Stosownie do art. 91 ust. 7c ustawy, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Natomiast w oparciu o art. 91 ust. 7d ustawy, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Przepisy art. 91 wprowadzają konstrukcję korekty podatku naliczonego dokonywaną z uwagi na zmianę struktury sprzedaży albo na zmianę pierwotnego przeznaczenia towaru lub usługi (z którą związany jest podatek naliczony). Wprowadzenie procedury korekty związane jest z faktem, że we wspólnym systemie VAT obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego, tzn. następującego z chwilą powstania obowiązku podatkowego u sprzedawcy. W tym momencie czasowym związek towaru z danym rodzajem czynności (opodatkowane, zwolnione, mieszane) ma zazwyczaj charakter planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru lub usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zmienić, przekreślając prawo do odliczenia albo uzasadniając dokonanie odliczenia. Jednocześnie przepisy wprowadzają szczególny tryb korekty do wybranych składników majątku. Z uwagi na zazwyczaj wieloletni okres wykorzystania składników majątku zaliczanych do środków trwałych oraz nieruchomości ustawa przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty w dłuższym czasie (dla nieruchomości przez 10 lat, a dla pozostałych składników majątku przez 5 lat). Regulacje te mają na celu urealnienie odliczenia podatku naliczonego. Ustawa zakłada bowiem, że środki trwałe (jako dobra o charakterze trwałym) zużywają się w określonym czasie, a nie jednorazowo. W tym też czasie stopniowo konsumowane jest prawo do odliczenia i należy je oceniać w dłuższej perspektywie czasu, a nie jednorazowo.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki posiada Gmina. Spółka prowadzi działalność m.in. w zakresie usług gastronomicznych, hotelarskich, usług związanych ze sportem oraz usług związanych z działalnością obiektów sportowych, a także usług wynajmu i dzierżawy pozostałych maszyn, urządzeń oraz dóbr materialnych, gdzie indziej niesklasyfikowanych. Cała działalność Spółki polega na wykonywaniu czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W miesiącu styczniu 2015 r. Spółka nabyła w nowo wybudowanym budynku 4 lokale użytkowe – w celu korzystania z nich w ramach wykonywania działalności opodatkowanej – tj. wynajmu opodatkowanego stawką 23% VAT. Spółka zaliczyła lokale w swojej ewidencji do środków trwałych, ponieważ miała zamiar wykorzystywać te lokale dla celów działalności gospodarczej przez okres dłuższy niż rok. Z faktur za nabycie lokali Spółka odliczyła podatek naliczony, w kwocie 330.919 PLN. Odliczenia dokonano w miesiącu październiku 2013 r. (zapłata zaliczki) oraz w miesiącu styczniu 2015 r. (data aktu notarialnego). Z uwagi na okoliczność, że Spółka wykazywała znaczne zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości wobec swojego udziałowca – Gminy – w dniu 30 grudnia 2015 r. zgodnie z podpisaną umową z Gminą doszło do przeniesienia własności nieruchomości w postaci części nabytych lokali w zamian za wygaśnięcie zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości. Podstawę prawną zaliczenia stanowił art. 66 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Spółka zajęła lokale/przyjęła lokale do użytkowania w styczniu 2015 r. Spółka nabyła lokale z zamiarem ich komercyjnego wynajmu. Przyjęcie do użytkowania oznaczało w takiej sytuacji udostępnienie lokali w stanie, w którym możliwe byłoby ich objęcie w najem. Spółka aktywnie poszukiwała najemców lokali użytkowych, zamieszczając ogłoszenia o możliwości wynajmu lub kupna lokali na swojej stronie internetowej. Lokale zostały przyjęte do użytkowania w styczniu 2015 r., natomiast przeniesienie własności na rzecz Gminy miało miejsce w grudniu 2015 r. Między oddaniem do użytkowania a przeniesieniem własności minął okres krótszy niż 2 lata.

Spółka nabyła lokale od niezależnego dewelopera. Sprzedaż przez dewelopera była pierwszą czynnością opodatkowaną wykonaną w związku z nieruchomością i stanowiła tym samym pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług. Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia ww. lokali użytkowych. Spółka nabyła lokale w celu wykonywania czynności opodatkowanych – wynajmu lub sprzedaży, wystąpił zatem bezpośredni związek między nabyciem a zamiarem wykonywania czynności opodatkowanych. Ponadto Spółka wystąpiła do właściwego Urzędu Skarbowego o zwrot bezpośredni podatku naliczonego, związanego z nabyciem lokali, na rachunek bankowy. Zasadność zwrotu, będącego pochodną przysługującego prawa do odliczenia, została pozytywnie zweryfikowana podczas przeprowadzonej kontroli podatkowej (w związku z zapłatą zaliczki). Spółka nie poniosła wydatków na ulepszenie lokali użytkowych. Lokale były gotowe do oddania w najem, lecz ostatecznie nie doszło do podpisania żadnej umowy najmu. Spółka miała prawo do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ nabyła lokale z zamiarem ich wykorzystania do wykonywania czynności opodatkowanych. Prawo do odliczenia zostało potwierdzone protokołem z kontroli podatkowej. Decyzja o zmianie wykorzystania lokali nastąpiła po przeanalizowaniu racjonalnych przesłanek – obciążenia z tytułu podatku od nieruchomości na rzecz Gminy – 100% udziałowca Spółki – były zbyt wysokie i wobec tego zdecydowano o przeniesieniu własności nieruchomości na rzecz Gminy na podstawie art. 66 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Spółka nie wykorzystała ww. lokali do wykonania żadnej czynności zwolnionej od podatku od towarów i usług.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w związku z przeniesieniem własności lokali użytkowych na Gminę w zamian za wygaśnięcie zobowiązań podatkowych.

W celu rozstrzygnięcia wątpliwości Wnioskodawcy należy w pierwszej kolejności ustalić, czy czynność polegająca na przeniesieniu własności lokali użytkowych na Gminę w zamian za wygaśnięcie zobowiązań podatkowych podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a jeśli tak, czy jest opodatkowana czy też korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z przywołanej regulacji nie wynika, że odpłatność za czynność dostawy towarów lub świadczenia usług winna mieć postać pieniężną. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową – zapłatę stanowić może inny towar lub usługa, albo mieć charakter mieszany – łącząc w sobie zapłatę częściową w formie pieniężnej oraz określoną w naturze. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego, stanowiącego wynagrodzenie za tą czynność.

Przez dostawę towarów – w myśl art. 7 ust. 1 ustawy – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Przepis art. 2 pkt 6 ustawy stanowi, że przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei w myśl art. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej.

Katalog czynności i zdarzeń skutkujących wygaśnięciem w całości lub w części zobowiązania podatkowego został zawarty w art. 59 Ordynacji podatkowej. Należy do nich m.in. przeniesienie własności rzeczy lub praw majątkowych (art. 59 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej).

W art. 66 § 1 Ordynacji podatkowej wskazano, że szczególnym przypadkiem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego jest przeniesienie własności rzeczy lub praw majątkowych na rzecz:

1.  Skarbu Państwa – w zamian za zaległości podatkowe z tytułu podatków stanowiących dochody budżetu państwa;
2.  gminy, powiatu lub województwa – w zamian za zaległości podatkowe z tytułu podatków stanowiących dochody ich budżetów.

Na mocy § 2 ww. artykułu, przeniesienie następuje na wniosek podatnika:

1.  w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, na podstawie umowy zawartej, za zgodą właściwego naczelnika urzędu skarbowego lub naczelnika urzędu celnego, między starostą wykonującym zadanie z zakresu administracji rządowej a podatnikiem;
2.  w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 2, na podstawie umowy zawartej między wójtem, burmistrzem (prezydentem miasta), starostą albo marszałkiem województwa a podatnikiem.

Umowa, o której mowa w § 2, wymaga formy pisemnej (art. 66 § 3 Ordynacji podatkowej).

Zgodnie z art. 66 § 4 Ordynacji podatkowej, w przypadkach wymienionych w § 1 za termin wygaśnięcia zobowiązania podatkowego uważa się dzień przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych.

W przypadku zawarcia umowy, o której mowa w § 2, organ podatkowy pierwszej instancji wydaje decyzję stwierdzającą wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Przepis art. 55 § 2 stosuje się odpowiednio (art. 66 § 5 Ordynacji podatkowej).

W art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej postanowiono, że jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę.

Rozpatrując kwestie będące przedmiotem niniejszej sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, w wyroku z dnia 20 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Go 189/17, wskazał, że przy rozstrzyganiu problemu jawiącego się na gruncie rozpoznawanej sprawy aktualne pozostają poglądy wyrażone w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 8 października 2007 r., sygn. akt I FPS 2/07, zgodnie z którą przeniesienie własności rzeczy na rzecz Skarbu Państwa w zamian za zaległości podatkowe z tytułu podatków stanowiących dochody budżetu państwa nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym.

W uchwale tej NSA stwierdził, że w świetle definicji legalnej podatku „(…) określenie podatku jako świadczenia pieniężnego nie oznacza, że pojęcie to jest tożsame znaczeniowo z pojęciem "świadczenia pieniężnego", użytym w ustawie podatkowej. Podatek nie jest bowiem świadczeniem pieniężnym, które może być uzyskiwane "w zamian" za inne świadczenie (czy "w miejsce" innego świadczenia), ponieważ zasadniczą cechą podatku jest jego jednostronność i nieekwiwalentność. Podatnik, regulując podatek, nie uzyskuje nic w zamian. Również organy państwa (samorządu terytorialnego), zgadzając się na pobranie podatku (a ściślej podatku, który stał się już zaległością podatkową, na skutek niezapłacenia w terminie) przy wykorzystaniu umownej formy przeniesienia własności, przewidzianej w art. 66 § 2 Ordynacji podatkowej, nie dokonują ekwiwalentnej czynności prawnej. Wykonują one jedynie swoje kompetencje w zakresie egzekwowania dochodów publicznych w sferze imperium państwa, jeżeli nawet odbywa się to przy wykorzystaniu instrumentów prywatnoprawnych, w tym wypadku umowy między podatnikiem a starostą wykonującym zadania z zakresu administracji rządowej (działającym we współdziałaniu z urzędem skarbowym).

„NSA stwierdził, że istotnym argumentem przemawiającym przeciwko uznaniu przeniesienia własności rzeczy w zamian za zaległości podatkowe za czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług jest argument związany z charakterem tego podatku. Jest to podatek obrotowy, który ma dotyczyć konsumpcji, co przejawia się z jednej strony w jego neutralności dla podatnika, a z drugiej, w faktycznym obciążeniu tym podatkiem finalnego odbiorcy – konsumenta. Konstrukcja podatku od towarów i usług, oparta na systemie odliczania podatku naliczonego z wcześniejszej fazy obrotu, jest nastawiona na czynności powstałe w obrocie gospodarczym, w związku z którymi powstaje wartość dodana. A za takie czynności nie można uznać wywiązywania się z obowiązków podatkowych, jeżeli nawet dochodzi do nich w formie rzeczowej (a nie pieniężnej) unormowanej w części dotyczącej przeniesienia prawa własności przepisami prawa cywilnego, bowiem podmiot, który dokonuje takiego przeniesienia, reguluje w ten sposób swoje zaległości podatkowe, a nie wydaje towar w miejsce świadczenia pieniężnego. Również druga strona takiej czynności nie jest konsumentem (ani przedsiębiorcą), tylko organem państwa, uzyskującym dla Skarbu Państwa albo jednostki samorządu terytorialnego odpowiedni dochód budżetowy”.

Ponadto NSA zwrócił także uwagę, że „instytucja przeniesienia własności rzeczy w zamian za zaległości podatkowe jest stosowana w przypadku podatników, będących w złej sytuacji ekonomicznej, którzy w ten sposób chcą zapobiec wszczynaniu przeciwko nim kosztownego i uciążliwego postępowania egzekucyjnego. W sytuacji, gdy nie dysponują oni odpowiednimi środkami pieniężnymi na zaspokojenie zaległości podatkowych, przeniesienie własności rzeczy na rzecz Skarbu Państwa (jednostki samorządu terytorialnego) jest jedyną możliwością uregulowania ciążących na nich zaległości podatkowych, co jednak nie oznacza, że byliby w stanie uregulować, i to w formie pieniężnej, podatek należny od tego rodzaju czynności. Powodowałoby to w takiej sytuacji powstanie nowej zaległości podatkowej (co prowadziłoby do zwiększenia istniejących już zaległości podatkowych) i to w związku z wypełnianiem przez podatnika nałożonego na niego obowiązku podatkowego, czyli w gruncie rzeczy od specyficznego sposobu uregulowania podatku, co należy uznać za niedopuszczalne”.

WSA w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku wskazał, że „czynność, o której mowa w art. 66 § 1 Ordynacji podatkowej jest czynnością z zakresu poboru podatku. Została ona przewidziana w Ordynacji podatkowej, w jej Dziale III "Zobowiązania podatkowe", w Rozdziale VII tego działu zatytułowanym "Wygaśnięcie zobowiązań podatkowych". Przepis art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej wskazuje powody wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, a to m.in. przez jego zapłatę – pkt 1, potrącenie – pkt 3, zaliczenie nadpłaty – pkt 4, jak również przeniesienie własności rzeczy lub praw majątkowych – pkt 6. Wobec powyższego istotnym elementem niepozwalającym na uznanie, że przeniesienie własności rzeczy lub prawa majątkowego w trybie art. 66 § 1 Ordynacji podatkowej na rzecz Skarbu Państwa, gminy, powiatu lub województwa, w celu, bądź w zamian za wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, podlega opodatkowaniu VAT, jest to, że w przypadku tej czynności mamy do czynienia z jednym ze sposobów poboru daniny publicznej, tj. podatku od nieruchomości, charakteryzującego się cechą mającą znaczenie w sprawie, tj. nieekwiwalentnością. Nie ma wpływu na rozstrzygnięcie fakt, że do takiego wygaśnięcia zobowiązania podatkowego dochodzi z inicjatywy podatnika, ani to, że między organem jednostki samorządu terytorialnego a podatnikiem zostanie zawarta stosowna umowa cywilnoprawna, bo jest ona częścią omawianej instytucji szczególnej formy zapłaty podatku. Przesądzającym jest natomiast fakt, że chodzi o zapłatę podatku, która może nastąpić w pieniądzu bądź w naturze, jako należności jednostronnie określanej przez państwo bądź jednostkę samorządu terytorialnego, a więc w sposób charakterystyczny dla stosunków administracyjno-prawnych, w odróżnieniu od cywilno-prawnych, bo wynikających ze stosunku podporządkowania. W tym miejscu jeszcze raz należy podkreślić nieekwiwalentność występującej w sprawie czynności zapłaty podatku, co wyklucza zaliczenie jej do odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT (por. wyrok NSA z dnia 20 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 639/12 - CBOSA)”.

Kwestie związane z przeniesieniem własności nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa lub gminy, powiatu czy województwa, były również przedmiotem pytania prejudycjalnego.

I tak, w dniu 11 maja 2017 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-36/16 Posnania Investment dotyczący wykładni art. 2 ust. 1 lit. a) oraz art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.; dalej: Dyrektywa 2006/112/WE Rady).

W wyroku tym TSUE stwierdził, że „dostawa towarów jest dokonywana „odpłatnie” w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT, tylko jeżeli pomiędzy dostawcą a odbiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż cena otrzymana przez dostawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości dostarczonego towaru (wyroki: z dnia 27 kwietnia 1999 r., Kuwait Petroleum, C-48/97, EU:C:1999:203, pkt 26; z dnia 21 listopada 2013 r., Dixons Retail, C-494/12, EU:C:2013:758, pkt 32). (pkt 31)

W niniejszej sprawie istnieje wprawdzie stosunek prawny między dostawcą nieruchomości a jej odbiorcą, taki jak stosunek łączący wierzyciela i dłużnika. (pkt 32)

Jednakże obowiązek zapłaty spoczywający na podatniku jako na dłużniku z tytułu zobowiązania podatkowego względem organu podatkowego jako wierzyciela tego zobowiązania ma charakter jednostronny, ponieważ zapłata podatku przez tego podatnika skutkuje wyłącznie ustawowym wygaśnięciem tej zaległości, nawet jeśli dokonuje on tej zapłaty – jak w niniejszej sprawie – poprzez przekazanie nieruchomości. (pkt 33)

Podatek stanowi bowiem obowiązkowe świadczenie pieniężne pobierane z urzędu przez władzę publiczną od środków osób objętych jej kompetencją podatkową. Świadczenie to ma być przeznaczone, za pośrednictwem budżetów publicznych, na usługi użyteczności publicznej. Świadczenie takie, niezależnie od tego, czy dotyczy kwoty pieniężnej czy – jak w niniejszej sprawie – rzeczy, nie rodzi zobowiązania ze strony władzy publicznej do jakiegokolwiek świadczenia ani, w rezultacie, świadczenia wzajemnego ze strony podatnika. (pkt 34)

W konsekwencji nie chodzi o stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, w rozumieniu orzecznictwa Trybunału przywołanego w pkt 31 niniejszego wyroku. (pkt 35)

W tym zakresie transakcji polegającej na przekazaniu w ramach zapłaty towaru, które to przekazanie ma na celu wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, nie można uznać za odpłatną transakcję w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT i nie może być ona objęta VAT. (pkt 36)

W odniesieniu do transakcji takiej jak ta w postępowaniu głównym należy zauważyć, że nie można wykluczyć, iż podatnik taki jak Posnania dokonał już, w ramach swego statusu podatnika VAT, odliczenia podatku naliczonego dotyczącego nieruchomości spornej w postępowaniu głównym. (pkt 38)

W tym zakresie, jak stwierdziła rzecznik generalna w pkt 44 opinii, nawet jeśli istnieje niebezpieczeństwo nieopodatkowanej ostatecznej konsumpcji, to jest ono jednak objęte przepisami art. 16 dyrektywy VAT. (pkt 39)

Z orzecznictwa Trybunału wynika bowiem, że celem tego przepisu jest zapewnienie równego traktowania z jednej strony podatnika, który przeznacza towary do celów prywatnych swoich lub swoich pracowników, a z drugiej strony odbiorcy końcowego, który nabywa towar tego samego rodzaju (zob. podobnie wyrok z dnia 17 lipca 2014 r., BCR Leasing IFN, C-438/13, EU:C:2014:2093, pkt 23 i przytoczone tam orzecznictwo). (pkt 40)

Dla potrzeb realizacji tego celu w art. 16 dyrektywy VAT za odpłatną dostawę towarów uznano wykorzystanie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, które przekazuje nieodpłatnie lub, w ujęciu ogólnym, które przeznacza do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, gdy VAT od powyższych towarów lub ich części podlegał w całości lub w części odliczeniu (wyrok z dnia 17 lipca 2014 r., BCR Leasing IFN, C-438/13, EU:C:2014:2093, pkt 24). (pkt 41)”

Tym samym TSUE uznał, iż artykuł 2 ust. 1 lit. a) i art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady należy interpretować w ten sposób, że przeniesienie własności nieruchomości przez podatnika podatku od wartości dodanej na rzecz Skarbu Państwa państwa członkowskiego lub jednostki samorządu terytorialnego takiego państwa, następujące, tak jak w postępowaniu głównym, tytułem zapłaty zaległości podatkowych, nie stanowi odpłatnej dostawy towarów podlegającej podatkowi od wartości dodanej.

Odnosząc treść przytoczonych przepisów prawa oraz pozostając w zgodności z zapadłym w niniejszej sprawie rozstrzygnięciem WSA w Gorzowie Wielkopolskim i orzeczeniem TSUE C-36/16 stwierdzić należy, że przeniesienie przez Wnioskodawcę na rzecz Gminy prawa własności lokali użytkowych w zamian za wygaszenie zobowiązań podatkowych nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, przechodząc do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących kwestii obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w związku z przeniesieniem własności lokali użytkowych na Gminę w zamian za wygaśnięcie zobowiązań podatkowych należy stwierdzić co następuje.

Stosownie do powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje podatnikowi podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Jak stanowi art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało ww. prawo, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. Dla środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

W sytuacji, gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Na podstawie powołanych wyżej przepisów stwierdzić należy, że podatnik jest zobowiązany, co do zasady, dokonać korekty podatku naliczonego w sytuacji, gdy zmienia się przeznaczenie środków trwałych (np. ze związanych z czynnościami opodatkowanymi na związane z czynnościami zwolnionymi od podatku), wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

Jak wynika z treści wniosku w niniejszej sprawie Wnioskodawca w miesiącu styczniu 2015 r. nabył w nowo wybudowanym budynku 4 lokale użytkowe – w celu korzystania z nich w ramach wykonywania działalności opodatkowanej. Spółka zaliczyła lokale w swojej ewidencji do środków trwałych, a z faktur za nabycie lokali odliczyła podatek naliczony. Odliczenia dokonano w miesiącu październiku 2013 r. (zapłata zaliczki) oraz w miesiącu styczniu 2015 r. (data aktu notarialnego). Z uwagi na okoliczność, że Spółka wykazywała znaczne zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości wobec swojego udziałowca – Gminy – w dniu 30 grudnia 2015 r. zgodnie z podpisaną umową z Gminą doszło do przeniesienia własności nieruchomości w postaci części nabytych lokali w zamian za wygaśnięcie zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości. Podstawę prawną zaliczenia stanowił art. 66 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa.

Powoduje to zatem konieczność dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy. Mamy bowiem do czynienia z sytuacją wskazaną w tym przepisie, kiedy to Wnioskodawca miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i dokonał tego obniżenia, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz opisany stan faktyczny należy stwierdzić, że Wnioskodawca w związku ze zmianą przeznaczenia nieruchomości będzie zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie lokali, zgodnie z ww. zasadami oraz w terminach przewidzianych prawem, wynikających z przepisów art. 91 ustawy. Korekta ta będzie miała charakter cząstkowy i wieloletni.

Jak wcześniej wskazano, treść przepisów wskazuje jednoznacznie, iż w przypadku nieruchomości ustawodawca operuje pojęciem 10-letniego okresu korekty. W przepisie art. 91 ust. 2 ustawy wyraźnie określono, iż roczna korekta w przypadku nieruchomości dotyczy 1/10 kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu, co oznacza, że proporcja korekty ulega zmniejszeniu o 1/10 podatku naliczonego za każdy kolejny rok kalendarzowy, aż do końca okresu korekty.

Tym samym Spółka będzie obowiązana do dokonywania rocznych korekt podatku naliczonego w wysokości 1/10 za kolejne lata, aż do końca 10-letniego okresu korekty. Korekt za poszczególne lata Spółka powinna dokonywać w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje korekty.

W konsekwencji, odpowiadając wprost na zadane we wniosku pytania należy stwierdzić, że w związku ze zmianą przeznaczenia nabytych lokali użytkowych (zakup w celu wykonywania czynności opodatkowanych, a następnie przekazanie ich Gminie w ramach czynności niepodlegającej podatkowi VAT) wystąpi obowiązek dokonania korekty kwoty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ustawy. A zatem z racji tego, że lokale użytkowe jako nieruchomości zaliczone zostały przez podatnika do środków trwałych oraz, że ich wartość początkowa przekroczyła 15.000 PLN – korekty należy dokonać, zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy, w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w całości należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.