Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/436-115/07-2/AA
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2008-01-15
Teza: Przy łączeniu spółek podstawę opodatkowania stanowi wartość majątku wniesionego do spółki albo wartość kapitału zakładowego. Odliczeniu od ww. podstawy opodatkowania będzie podlegała wartość kapitału zakładowego spółki przejmującej i przejmowanej, ktore przed czynnością połaczenia były już opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub opłatą skarbową
Słowa kluczowe: podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; umowa-umowa cywilnoprawna; umowa-umowa spółki; umowa-zmiana umowy; łączenie-łączenie spółek
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Państwa przedstawione we wniosku z dnia 17.10.2007 r. (data wpływu 29.10.2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie stosowania art. 6 ust. 9 pkt 5 ww. ustawy - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29.10.2007 roku został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie stosowania przepisów art. 6 ust. 9 pkt 5 ww. ustawy.

**W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.**

Planowane jest połączenie C.P. Sp. z o.o. \[dalej: C.P. lub Spółka\], dawniej działająca pod firmą A. P. Sp. z o.o. oraz C. P. Sp. z o.o. \[dalej: C.\]. Połączenie nastąpi metodą przejęcia, gdzie C.P. będzie spółką przejmującą, natomiast C. – spółką przejmowaną.

Z dniem połączenie C.P., jako następca prawny C., wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki C., również podatkowe. Równocześnie C., jako spółka przejęta, straci byt prawny.

W wyniku połączenia dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego C.P., przy czym jego wartość może być równa lub wyższa od łącznej wartości kapitału zakładowego obu spółek przed połączeniem.

Kapitał zakładowy C. wraz z jego podwyższeniem podlegał opłacie skarbowej (należnej przed wprowadzeniem podatku od czynności cywilnoprawnych \[dalej: pcc\] do polskiego systemu podatkowego).

**W związku z powyższym zadano następujące pytanie.**

1.  Czy w przypadku łączenia spółek w drodze przejęcia odliczenie od podstawy opodatkowania pcc, o którym mowa w art. 6 ust. 9 pkt 5 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z 9 września 2000 r. (Dz. U. Nr 86, poz. 959 ze zm.; dalej: ustawa o pcc), dotyczy wartości kapitału zakładowego obu łączących się spółek, tj. spółki przejmującej i spółki przejmowanej?
2.  Czy prawidłowe jest odliczenie od podstawy opodatkowania pcc, o którym mowa w art. 6 ust. 9 pkt 5 ustawy o pcc w przypadku łączenia się spółek wartości kapitału zakładowego, który wcześniej podlegał opłacie skarbowej?

Zdaniem wnioskodawcy:

W cenie Spółki możliwość zmniejszenia podstawy opodatkowania o wartość kapitału zakładowego, od której zapłacono pcc dotyczy kapitału zakładowego obu łączących się spółek, jak również obejmuje sytuacje, w których kapitał zakładowy podlegał opodatkowaniu opłatą skarbową, która w zakresie opodatkowania czynności cywilnoprawnych od 2001 r. została zastąpiona pcc.

1.  Możliwość zmniejszenia podstawy opodatkowania o wartość kapitału zakładowego obu łączących się spółek

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k oraz pkt 2 ustawy o pcc opodatkowaniu podlegają zmiany umowy spółek, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania pcc. Jednocześnie, zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 3) ustawy o pcc za zmianę umowy spółki uważa się m.in. „przekształcenie, podział lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie kapitału zakładowego”.

Z powołanych przepisów wynika, że łączenie spółek na gruncie ustawy o pcc jest traktowane jako zmiana umowy spółki i podlega opodatkowaniu w przypadku, gdy po połączeniu kapitał zakładowy spółki przejmującej będzie wyższy od kwoty zagregowanego kapitału zakładowego obu spółek przed połączeniem.

Umowa spółki oraz jej zmiany podlegają co do zasady opodatkowaniu pcc według stawki 0,5% od podstawy opodatkowania, którą w przypadku łączenia spółek jest wartość majątku wniesionego do spółki albo wartość kapitału zakładowego art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f w związku z art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o pcc.

Jednocześnie w art. 6 ust. 9 pkt 5 ustawa o pcc przewiduje, że od podstawy opodatkowania (t. j. wartości kapitału zakładowego w przedmiotowej sprawie wynikającej z umowy spółki i jej zmian) odlicza się m.in.: „wartość wkładów do spółki albo wartość kapitału zakładowego wynikającą z umowy spółki lub jej zmiany, związanej z przekształceniem, podziałem lub łączeniem spółek, która była opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych przed dokonaniem tych czynności”.

Zatem przy łączeniu spółek wyłączona jest z opodatkowania ta część kapitału, która była uprzednio, tj. przed dokonaniem połączenia, opodatkowana pcc. Dotyczy to zarówno kapitału spółki przejmującej (C.P.), jak i kapitału spółki przejmowanej (C.). Odmienna interpretacja prowadziłaby do podwójnego opodatkowania kwot kapitału, co jest niedopuszczalne i stoi w sprzeczności z konstytucyjną zasadą równości i powszechności opodatkowania. Zasada zakazu podwójnego opodatkowania była wielokrotnie podnoszona przez Trybunał Konstytucyjny, jak również sądy administracyjne. Do przestrzegania tej zasady Polska jest również zobowiązana na mocy regulacji obowiązujących w Unii Europejskiej.

Powyższe uregulowania ustawy o pcc są bowiem wynikiem implementacji przepisów obowiązujących w UE w zakresie podatków kapitałowych (Dyrektywa Rady z 17 lipca 1969 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (69/335/EWG) i mają na celu uniknięcie podwójnego opodatkowania podatkiem kapitałowym transakcji dokonywanych na obszarze UE. Nowelizacja ustawy o pcc wprowadzająca z dniem 1 maja 2004 r. art. 6 ust. 9 pkt 5 miała na celu m. in. uniknięcie podwójnego opodatkowania kapitału spółki (nowelizacja wprowadzona ustawą z 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych \[dalej: Ustawa o zmianie ustawy o pcc\]). Taki cel nowelizacji został wyraźnie określony w uzasadnieniu do projektu ustawy wprowadzającej przywołane zmiany1:

„Zgodnie z głównym założeniem Dyrektywy kapitał spółki powinien być opodatkowany w Państwach Członkowskich jednokrotnie (…)”.

Należy zatem uznać, że przepisy ustawy o pcc nie ograniczają możliwości zmniejszenia podstawy opodatkowania w przypadku połączenia spółek jedynie o wartość kapitału zakładowego spółki przejmującej (C.P.) – takie uregulowanie nie zapewniłoby bowiem realizacji zasady jednokrotnego opodatkowania. Jedynym warunkiem wyłączenia z podstawy opodatkowania jest, by kapitał zakładowy łączących się spółek był uprzednio opodatkowany pcc (lub opłatą skarbową – patrz pkt 2 poniżej).

Należy zatem uznać, że o ile kapitał zakładowy C. był uprzednio opodatkowany pcc lub opłatą skarbową zostanie on na podstawie art. 6 ust. 9 pkt 5) ustawy o pcc wyłączony z podstawy opodatkowania w przypadku połączenia obu spółek.

W związku z powyższym, w opinii Spółki, odliczeniu od podstawy opodatkowania pcc z tytułu zmiany umowy spółki w przypadku łączenia spółek podlega wartość kapitału zakładowego obu łączących się spółek, t. j. również kapitału zakładowego C. jako spółki przejmowanej, jeżeli wartość ta podlegała opodatkowaniu pcc lub opłatą skarbową.

Możliwość zmniejszenia podstawy opodatkowania o wartość kapitału zakładowego, która podlegała opodatkowaniu opłatą skarbową.

Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 6 ust. 9 pkt 5 ustawy o pcc, w przypadku połączenia spółek możliwe jest zmniejszenie podstawy opodatkowania o wartość kapitału zakładowego łączących się spółek, która wcześniej była opodatkowana pcc. Wskazać należy, że pcc został wprowadzony do polskiego systemu podatkowego wraz z wejściem w życie ustawy o pcc z dniem 1 stycznia 2001 r. w zakresie opodatkowania czynności cywilnoprawnych zastąpił opłatę skarbową.

Ustawa o pcc w art.15 ust. 2 wprowadziła przepis przejściowy, zgodnie z którym „W przypadkach, o których mowa w art. 1 ust. 7 i 8 oraz w art. 7 ust. 2, uwzględnia się również opłatę skarbową uiszczoną na podstawie ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej”. Jednakże, Ustawa o zmianie ustawy o pcc z dniem 1 maja 2004 r. uchyliła przepisy, do których odwołuje się ten przepis, co mogłoby oznaczać, że przepis art. 15 ust. 2 ustawy o pcc jest przepisem „martwym”, niemającym nigdy zastosowania.

Należy jednak zauważyć, że uchylając przepisy art. 1 ust. 7 i 8 oraz art. 7 ust. 2 ustawy o pcc, które nota bene przewidywały możliwość obniżenia pcc należnego z tytułu umów spółki i ich zmian o zapłacony wcześniej podatek, Ustawa o zmianie ustawy o pcc wprowadziła art. 6 ust. 9 pkt 5 do ustawy o pcc, tj. możliwość zmniejszania podstawy opodatkowania w przypadku łączenia spółek o wartość kapitału zakładowego, od którego wcześniej zapłacono pcc. Jednocześnie, w Ustawie o zmianie ustawy o pcc zawarto przepis przejściowy, na mocy którego w powyższym przepisie chodzi również o przypadki, gdy kapitał zakładowy i jego podwyższenie podlegały opodatkowaniu opłatą skarbową.

Zgodnie bowiem z art. 3 Ustawy o zmianie ustawy o pcc „Przepis art. 6 ust. 9 pkt 5 ustawy wymienionej w art. 1 \[tj. ustawy o pcc – dod. Spółka\], w brzemieniu nadanym niniejszą ustawą, ma zastosowanie:

1.  w przypadku przekształcenia lub łączenia spółek – także do wartości majątku spółki lub kapitału zakładowego opodatkowanego na zasadach określonych w ustawie z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 4, poz. 23 i Nr 74, poz. 443, z 1992 r. Nr 21, poz. 86, z 1993 r. Nr 11, poz. 50, z 1995 r. Nr 86, poz. 433, z 1997 r. Nr 117, poz. 751 i Nr 137, poz. 926 oraz z 2000 r. Nr 68, poz. 805)”.

W świetle powyższych przepisów w ocenie wnioskodawcy nie ma zatem wątpliwości, iż na gruncie przepisów ustawy o pcc oraz Ustawy o zmianie ustawy o pcc możliwe jest zmniejszenie podstawy opodatkowania nie tylko o wartość kapitału zakładowego, od którego uiszczono pcc, ale również o tę wartość kapitału zakładowego, która podlegała opłacie skarbowej.

Ponownie należy podkreślić, że takie uregulowanie zapewnia uniknięcia sytuacji, w której ten sam przedmiot podlegałby wielokrotnemu opodatkowaniu podatkiem kapitałowym. Opłata skarbowa – mimo iż nie jest uznawana za podatek – do końca 2000 r. (tj. do momentu wprowadzenia podatku od czynności cywilnoprawnych) pełniła funkcję podatku kapitałowego i obejmowała swym zakresem przedmiotowym czynności cywilnoprawne, w tym m.in. umowy spółki i ich zmiany.

Warto w tym miejscu jeszcze raz odwołać się do uzasadnienia Ustawy o zmianie ustawy o pcc, w którym wskazano, że ze względu na zasadę jednokrotnego opodatkowania kapitału spółki „proponuje się odstąpienie od opodatkowania: (…) umów spółek zawartych wskutek przekształcenia, podziału lub łączenia w części dotyczącej kapitału zakładowego, którego wartość przed dokonaniem czynności była opodatkowana podatkiem kapitałowym”.

Podsumowując, z przepisów upcc oraz Ustawy o zmianie upcc jednoznacznie wynika, że w przypadku zmiany umowy spółki w związku z połączeniem spółek C.P. i C., podstawę opodatkowania pcc zmniejsza się o wartość kapitału zakładowego spółki przejmowanej (C.), które podlegały opłacie skarbowej.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.**

Stosownie do treści art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t j. Dz. U. z 2007 r. Nr 68, po. 450) opodatkowaniu tym podatkiem podlegają tylko te czynności cywilnoprawne, które zamieszczone zostały w zamkniętym katalogu zawartym w powołanym przepisie, między innymi umowy spółki. Jednocześnie zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 podatkowi podlegają również zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Równocześnie zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 3 w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przekształcenie, podział lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki lub podwyższenie kapitału zakładowego.

W myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podstawę opodatkowania stanowi: przy umowie spółki: przy przekształceniu, podziale lub łączeniu spółek – wartość majątku wniesionego do spółki albo wartość kapitału zakładowego.

Natomiast jak stanowi art. 6 ust. 9 w/w ustawy od podstawy opodatkowania, o której mowa w ust. 1 pkt 8, odlicza się:

1\. kwotę wynagrodzenia wraz z podatkiem od towarów i usług, pobraną przez notariusza za sporządzenie aktu notarialnego umowy spółki albo jej zmiany, jeżeli powoduje ona zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego,

2\. opłatę sądową związaną z wpisem spółki do rejestru przedsiębiorców lub zmianą wpisu w tym rejestrze dotyczącą wkładu do spółki albo kapitału zakładowego,

3\. opłatę za zamieszczenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym ogłoszenia o wpisach, o których mowa w pkt 2,

4\. wartość wkładów do spółki lub powiększających jej majątek, wartość kapitału zakładowego lub jego podwyższenia, kwoty dopłat, kwoty lub wartość pożyczek udzielonych spółce przez wspólnika (akcjonariusza) oraz wartość rzeczy i praw majątkowych oddanych spółce do nieodpłatnego używania – przez:

1.  jednostki samorządu terytorialnego,
2.  Skarb Państwa;

5\. wartość wkładów do spółki albo wartość kapitału zakładowego wynikającą z umowy spółki lub jej zmiany, związanej z przekształceniem, podziałem lub łączeniem spółek, która była opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych przed dokonaniem tych czynności,

6\. kwoty pożyczek udzielonych spółce kapitałowej przez wspólnika (akcjonariusza) oraz kwoty dopłat w spółce kapitałowej, które były opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a następnie zostały przeznaczone na podwyższenie kapitału zakładowego.

Na podstawie ustawy z dnia 19 grudnia 2003r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 6 poz. 42) przepis art. 6 ust. 9 pkt 5 ustawy ma zastosowanie w przypadku łączenia spółek wyłącznie do wartości majątku spółki lub kapitału zakładowego wniesionego od dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej.

Reasumując, należy stwierdzić, iż przy łączeniu spółek podstawę opodatkowania stanowi wartość majątku wniesionego do spółki albo wartość kapitału zakładowego. Odliczeniu od w/w podstawy opodatkowania będzie podlegała wartość kapitału zakładowego spółki z o.o. (przejmującej) oraz wartość kapitału zakładowego spółki z o.o. (przejmowanej), które przed czynnością połączenia były już opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz w stosunku do których dokonano wymiaru opłaty skarbowej.

Odliczenie od podstawy opodatkowania wartości wkładów wynikających ze zmiany umowy spółki, związanej z łączeniem spółki ma zastosowanie wyłącznie do wartości majątku spółki lub kapitału zakładowego wniesionego od dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, 09-402 Płock, ul. 1 Maja 10.