Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.331.2017.1.ISZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-10
Teza: w zakresie skutków podatkowych w podatku VAT w związku z połączeniem spółek
Słowa kluczowe: deklaracje; deklaracje-deklaracja korygująca; faktura; korekta; odliczenia-odliczenie podatku; połączenie; spółki; sukcesja
Przepisy: [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93a; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93b; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93d; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 2-art. 99; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 września 2017 r. (data wpływu 14 września 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych w podatku VAT w związku z połączeniem spółek - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 września 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych w podatku VAT w związku z połączeniem spółek.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Cztery Spółki: P. S.A., D. Sp. z o.o., T. Sp o.o., H. Sp. z o.o. planują połączenie zgodnie z art. 492 § 1 KSH poprzez inkorporację (przejęcie) w ten sposób, że majątki i zobowiązania spółek przejmowanych - D. Sp. z o.o., T. Sp. o.o., H. Sp. z o.o. zostaną przeniesione do spółki przejmującej - P. S.A. Połączenie nastąpi z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby spółki przejmującej - P. SA. Wpis ten spowoduje wykreślenie z rejestru spółek przejmowanych. W konsekwencji podmioty przejmowane - D. Sp. z o.o., T. Sp. o.o., H. Sp. z o.o. zostaną rozwiązane bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego.

Spółki łączące się wchodzą w skład tej samej grupy kapitałowej a spółka P. Spółka Akcyjna posiada 100% udziałów w każdej z trzech spółek przejmowanych. Połączenie planowane jest z uzasadnionych powodów ekonomicznych w szczególności w jego wyniku planowane jest uproszczenie struktury grupy kapitałowej oraz zmniejszenie kosztów jej funkcjonowania. Przygotowując się do połączenia spółki planujące połączenie dokonują szeregu analiz biznesowych, organizacyjnych, finansowych i prawnych celem zaplanowania i przeprowadzenia połączenia w sposób optymalny czasowo i gwarantujący jak najwyższe korzyści organizacyjne i ekonomiczne z jego przeprowadzenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  W przypadku konieczności dokonania korekty deklaracji VAT w spółce przejmowanej po połączeniu spółek, która podległa wykreśleniu z rejestru przedsiębiorców powstaje pytanie do którego urzędu skarbowego należy taką korektę złożyć. Czy do urzędu właściwego dla spółki przejmowanej, która podległa wykreśleniu, czy do urzędu właściwego dla spółki przejmującej?
2.  Która ze spółek, czy przejmowana, czy przejmująca powinna rozliczyć podatek VAT z dnia, w którym zostanie zarejestrowane połączenie, i w którym spółki przejmowane zostaną wykreślone z rejestru przedsiębiorców?
3.  Jak prawidłowo rozliczyć podatek VAT od otrzymanych faktur po połączeniu, jeżeli zostały one wystawione na dane spółki przejętej, po zarejestrowaniu połączenia, gdy spółka przejęta została wykreślona?
4.  Jak prawidłowo rozliczyć VAT od wystawionej na spółkę przejmowaną faktury, w której obowiązek podatkowy powstał przed jej wystawieniem?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad 1

Korekta deklaracji VAT powinna zostać złożona przez spółkę przejmującą do Urzędu Skarbowego właściwego dla siedziby spółki przejmowanej której korekta VAT dotyczy.

Ad 2

Podatek VAT z dnia w którym zostanie zarejestrowane połączenie powinien być rozliczony przez spółkę przejmującą.

Ad 3

W takiej sytuacji spółka przejmująca powinna wystawić notę korygującą dane na dane spółki przejmującej.

Ad 4

Prawo rozliczenia VAT od takiej faktury będzie miała spółka przejmująca.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Adekwatnie do art. 99 ust. 2 ustawy, mali podatnicy, którzy wybrali metodę kasową, składają w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy kwartalne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym kwartale.

Przy czym, art. 81 § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa, stanowi, że jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji.

Podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 ustawy są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 1a-4 oraz art. 33 i art. 33b (art. 103 ust. 1 ustawy o VAT).

W art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy wskazano, że podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Na mocy art. 106i ust. 1 ustawy o VAT, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Dane, które powinna zawierać faktura zostały określone w art. 106e ustawy. I tak, zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 3 ustawy, faktura powinna zawierać: imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy.

Zgodnie z art. 106k ust. 1 ustawy, nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki, z wyjątkiem pomyłek w zakresie danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15, może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą.

Przepisy regulujące prawną instytucję łączenia spółek zawiera ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1577, z późn. zm.), zwanej dalej KSH.

Zgodnie z art. 491 § 1 KSH, spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną. Połączenie może być dokonane na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy Kodeks spółek handlowych, przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Według dalszych regulacji Kodeksu spółek handlowych, Spółka przejmowana albo spółki łączące się przez zawiązanie nowej spółki zostają rozwiązane, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru. Połączenie następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby, odpowiednio spółki przejmującej albo spółki nowo zawiązanej (dzień połączenia). Wpis ten wywołuje skutek wykreślenia spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, z uwzględnieniem art. 507 (art. 493 § 1 i § 2 KSH). Z kolei art. 494 § 1 i § 2 KSH, jako główny skutek połączenia spółek, co dotyczy również łączenia przez przejęcie, wskazuje zasadę sukcesji generalnej, ustanawiając spółkę przejmującą następcą prawnym spółki przejmowanej.

Jak wynika z powyższego, połączenie spółek następuje z dniem wpisania do rejestru właściwego według siedziby spółki przejmującej (dzień połączenia) i z tym dniem spółka przejmująca wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej.

Z kolei, zgodnie z art. 93 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych) - art. 93 § 2 pkt 1 ww. ustawy.

Zatem, z chwilą planowanego całkowitego przejęcia spółki przejmowanej, ustanie nie tylko jej byt cywilnoprawny, ale także prawnopodatkowy. Z tą chwilą podmiot przejmowany przestanie istnieć jako podatnik VAT. W konsekwencji straci zdolność do wywiązywania się z przysługujących praw lub nałożonych obowiązków wynikających z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Jednocześnie prawa te i obowiązki, związane z działalnością spółki przejmowanej przechodzą z chwilą dokonania połączenia na spółkę przejmującą. Konsekwencją dokonanego połączenia będzie wstąpienie następcy prawnego (sukcesora), tj. spółki przejmującej, we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej.

Wnioskodawca we wniosku wskazał, że planuje połączenie z 3 spółkami z grupy kapitałowej, zgodnie z art. 492 § 1 KSH poprzez inkorporację, przejęcie, w ten sposób, że majątki i zobowiązania 3 spółek przejmowanych zostaną przeniesione do spółki przejmującej (Wnioskodawcy). Połączenie nastąpi z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby spółki przejmującej. Wpis ten spowoduje wykreślenie z rejestru spółek przejmowanych. W konsekwencji podmioty przejmowane zostaną rozwiązane bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego. Spółki łączące się wchodzą w skład tej samej grupy kapitałowej a Wnioskodawca posiada 100% udziałów w każdej z trzech spółek przejmowanych.

Wnioskodawca przewiduje, że może zaistnieć konieczność dokonania korekty deklaracji VAT w spółce przejmowanej po połączeniu spółek, która to spółka podległa wykreśleniu z rejestru przedsiębiorców i w związku z tym powstaje pytanie do którego urzędu skarbowego należy taką korektę złożyć.

Należy wskazać, że przejście praw i obowiązków spółek przejmowanych na Wnioskodawcę na podstawie art. 93 § 1 pkt 1 w związku z § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, dotyczy także praw i obowiązków wynikających z ustawy o podatku od towarów i usług, w tym m.in.: prawa do odliczenia podatku VAT, obowiązku rozliczenia podatku VAT, jak również obowiązku złożenia ostatniej deklaracji podatkowej za spółki przejęte oraz składania korekt deklaracji dotyczących przejętych podmiotów.

Momentem, w którym skończy się byt prawny każdej z 3 Spółek przejmowanych jest dzień połączenia z Wnioskodawcą. W tym dniu na Wnioskodawcę przechodzą wszelkie prawa i obowiązki każdej z 3 spółek przejmowanych, na podstawie art. 93 § 1 pkt 1 w związku z § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Zatem, w związku z tym, że korekty deklaracji VAT będą dotyczyły spółek przejmowanych i okresów przed połączeniem Wnioskodawcą (tj. okresów w których podmioty te posiadały osobowość prawną oraz były odrębnym od Wnioskodawcy podatnikiem VAT) - to korekty tych deklaracji powinny zawierać dane podmiotu spółki przejętej (nazwę, adres, nr NIP) oraz powinny zostać podpisane przez Wnioskodawcę i złożone do urzędu właściwego dla spółki przejmującej (tj. Wnioskodawcy).

Wnioskodawca ma wątpliwości, co tego, czy to spółka przejmująca powinna rozliczyć podatek VAT z dnia w którym zostanie zarejestrowane połączenie i w którym spółki przejmowanie zostaną wykreślone z rejestrów przedsiębiorców.

Należy zauważyć, że w dniu połączenia spółka przejmowana nie będzie już posiadała bytu prawnego. Wobec tego, zgodnie z art. 93 § 1 pkt 1 w związku z § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, to Wnioskodawca, jako spółka przejmująca prawa i obowiązki spółek przejmowanych, powinien rozliczyć podatek VAT z dnia, w którym zostanie zarejestrowane połączenie, i w którym spółki przejmowane zostaną wykreślone z rejestru przedsiębiorców.

Z wniosku wynika, że kolejną kwestią budzącą wątpliwości Wnioskodawcy jest prawo do odliczenia podatku VAT z faktur, w sytuacji gdy zostały one wystawione przez sprzedawców po połączeniu i zawierają dane spółki przejętej.

Wskazać należy, że określenie na fakturach otrzymanych po połączeniu danych spółki przejętej, które to dokumenty zostały wystawione przez sprzedawców po zarejestrowaniu połączenia, gdy spółka przejęta została wykreślona - nie wyłącza praw spółki przejmującej do odliczenia podatku naliczonego z takich faktur.

O prawie do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ustawy o VAT (oprócz związku nabywanych towarów/usług z czynnościami opodatkowanymi i braku zaistnienia przesłanek negatywnych wykluczających to prawo), decydują okoliczności faktyczne zdarzenia gospodarczego, które odzwierciedla faktura, a więc – dokonanie sprzedaży, określenie podmiotu nabywającego, data powstania obowiązku podatkowego z tej sprzedaży, data wystawienia faktury, data połączenia spółek i przejęcia spółki przejmowanej przez spółkę przejmującą, tj. Wnioskodawcę.

Niemniej jednak, wskazać należy, że w przepisie art. 106k ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca przewidział możliwość skorygowania pewnych danych otrzymanej faktury w drodze wystawienia noty korygującej.

I tak, na podstawie art. 106k ust. 1 ustawy, nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki, z wyjątkiem pomyłek w zakresie danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15 (czyli danych dotyczących ilości, ceny, wartości, stawki i kwoty podatku przedmiotu transakcji) - może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą.

W omawianej sytuacji błędy w fakturach będą dotyczyć danych nabywcy, czyli danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 3 ustawy i nie będą dotyczyć danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15 ustawy o VAT.

W konsekwencji, jeśli faktura wystawiona po dniu przejęcia zawierająca dane spółki przejmowanej będzie dokumentować dostawę towaru/świadczenie usługi, to pod warunkiem spełnienia określonych w ustawie o VAT przesłanek - Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury. Jednocześnie to na Wnioskodawcy (spółce przejmującej), będzie ciążył obowiązek korekty danych nabywcy umieszczonych na takich fakturach w drodze wystawienia noty korygującej, gdyż ww. dokumenty będą wystawione na podmiot już nieistniejący, podczas gdy faktycznym nabywcą będzie już spółka przejmująca.

Z wniosku wynika, że może mieć miejsce sytuacja, że spółka przejmująca otrzyma fakturę wystawioną na spółkę przejmowaną, z tytułu czynności, w odniesieniu do której obowiązek podatkowy powstał przed jej wystawieniem. Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy prawa do odliczenia podatku VAT z takiej faktury.

Należy wskazać, że w powyższej sytuacji (tj. gdy faktury zostaną wystawione na spółkę przejmowaną których obowiązek podatkowy powstał przed dniem ich wystawienia i które nie zostały rozliczone przez spółkę przejmowaną), to do odliczenia podatku VAT zawartego w tej fakturze uprawniona będzie spółka przejmująca, czyli Wnioskodawca w określonych w ustawie terminach – na podstawie art. 93 § 1 pkt 1 w związku z § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Reasumując, w odpowiedzi na pytania Wnioskodawcy należy stwierdzić, że:

1.  w przypadku konieczności dokonania korekty deklaracji VAT w spółce przejmowanej po połączeniu spółek, która podległa wykreśleniu z rejestru przedsiębiorców, Wnioskodawca powinien złożyć korektę deklaracji do urzędu właściwego dla spółki przejmującej,
2.  podatek VAT z dnia, w którym zostanie zarejestrowane połączenie, i w którym spółki przejmowane zostaną wykreślone z rejestru przedsiębiorców, powinien być rozliczony przez spółkę przejmującą,
3.  jeżeli faktury zostały wystawione na dane spółki przejętej po zarejestrowaniu połączenia, gdy spółka przejęta została wykreślona, to Wnioskodawca powinien wystawić noty korygujące wskazując swoje dane jako nabywcy,
4.  prawo do odliczenia podatku VAT z faktury wystawionej na spółkę przejmowaną, w której obowiązek podatkowy powstał przed jej wystawieniem, będzie miała spółka przejmująca.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.