Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/415-1131/11/IB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-03-09
Teza: Zakres obowiązku pobierania i odprowadzania zaliczek na podatek od wynagrodzeń pracowników z pracy wykonywanej w Holandii.
Słowa kluczowe: dochód-dochody uzyskiwane za granicą; Holandia; obowiązek-obowiązek płatnika; oddelegowanie-oddelegowanie pracownika; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; zaliczka-zaliczka na podatek
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 32

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 16 grudnia 2011 r. (data wpływu 20 grudnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku pobierania i odprowadzania zaliczek na podatek od wynagrodzeń pracowników z pracy wykonywanej w Holandii - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 grudnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie pobierania i odprowadzania zaliczek na podatek od wynagrodzeń pracowników z pracy wykonywanej w Holandii.

Wezwaniem z dnia 23 lutego 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy zwrócił się o uzupełnienie braków formalnych wniosku.

Pismem z dnia 1 marca 2012 r. (data wpływu 5 marca 2012 r.) uzupełniono wniosek w ww. zakresie.

W przedmiotowym wniosku oraz w jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność obejmującą wykonywanie specjalistycznych prac przy budowie i remoncie statków. Nie jest agencją pracy tymczasowej, posiada siedzibę na terenie Polski, w której realizuje większość kontraktów i zatrudnia większość pracowników.

Wnioskodawca nie posiada w Holandii oddziału i zakładu w rozumieniu Konwencji między Rzeczpospolitą Polską, a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2003 r. Nr 216, poz. 2120).

W ramach prowadzonej działalności oraz umów o świadczenie usług zawieranych z kontrahentami (spółkami holenderskimi), Wnioskodawca deleguje wykwalifikowany personel do wykonywania specjalistycznych prac przy budowie i remoncie statków w Holandii.

Wnioskodawca zawiera umowy o świadczenie usług ze spółkami zagranicznymi, na podstawie których zobowiązuje się do dostarczania za wynagrodzeniem odpowiednio wykwalifikowanego personelu do pracy w przemyśle stoczniowym (budowa i remont statków) w Holandii.

Odpowiada przed kontrahentami za dostarczenie personelu o odpowiednich kwalifikacjach i doświadczeniu. Praca wykonywana jest w miejscu znajdującym się pod kontrolą i odpowiedzialnością kontrahentów Wnioskodawcy. Pracownik (kierownik) podmiotu polskiego dokumentuje szczegółowo godziny pracy pracowników.

Wynagrodzenie Wnioskodawcy od kontrahenta holenderskiego obliczane jest na podstawie ilości godzin przepracowanych przez pracowników na rzecz kontrahentów (w załączeniu stosowana umowa współpracy oraz przykładowa umowa z pracownikiem).

Pracownicy są rezydentami Polski. Wypłaty wynagrodzenia Wnioskodawca dokonuje w Polsce na rachunek bankowy pracownika oddelegowanego do Holandii.

Większość pracowników nie będzie przebywać w Holandii dłużej niż 183 dni w danym roku finansowym, ale zdarzają się również sytuacje, w których pracownicy przebywają w Holandii dłużej. Zgodnie ze stanowiskiem holenderskich organów podatkowych, które przeprowadziły kontrolę delegowania pracowników Wnioskodawcy do Holandii realizowane kontrakty mają charakter wynajmu siły roboczej, a ich użytkownikami jest strona holenderska.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy wypłacane pracownikom wynagrodzenie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Holandii od pierwszego dnia ich pracy w Holandii?
2.  Czy Wnioskodawca jest zobowiązany pobierać i odprowadzać w Polsce zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń wypłacanych pracownikom oddelegowanym do Holandii?
3.  Czy w sytuacji, kiedy za poprzednie lata (2008, 2009, 2010) Wnioskodawca pobrał zaliczki od wypłaconych wynagrodzeń, a aktualnie organy podatkowe Holandii zobowiązują Wnioskodawcę do odprowadzenia podatku od wynagrodzeń za ww. okres w Holandii, istnieje podstawa prawna do żądania zwrotu nienależnie wpłaconej kwoty podatku w Polsce?

Zdaniem Wnioskodawcy nie ma obowiązku obliczania, pobierania i odprowadzania do organów podatkowych w Polsce zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłacanych pracownikom wykonującym pracę w Holandii, niezależnie od tego, czy pobyt pracowników w Holandii w danym roku finansowym przekroczy 183 dni, czy też nie, z uwagi na fakt, że za faktycznego pracodawcę pracowników należy uznać kontrahentów. Tym samym, na Wnioskodawcy nie ciążą w Polsce żadne obowiązki sprawozdawcze właściwe dla płatnika ze względu na wypłatę wynagrodzeń pracownikom.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - ustawa o PIT - osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Ust. 1a wspomnianego artykułu stanowi, że za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

W świetle art. 4a ustawy o PIT, przepis art. 3 ust. 1 i 1a stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Stosownie do art. 15 ust. 1 polsko-holenderskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pensje, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie (tj. w Polsce) osiąga z pracy najemnej, mogą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Państwie (tj. w Polsce), chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie (tj. w Holandii). Jeżeli praca jest tam wykonywana, to osiągane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie (tj. w Holandii).

Jednakże, zgodnie z ust. 2 art. 15 polsko-holenderskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, bez względu na postanowienia ustępu 1 wynagrodzenia, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie (tj. w Polsce) osiąga z pracy najemnej wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie (tj. w Holandii), mogą być opodatkowane tylko w pierwszym Państwie (tj. w Polsce), jeżeli:

1.  odbiorca przebywa w drugim Państwie łącznie nie dłużej niż 183 dni podczas roku finansowego i
2.  wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę, który nie ma w tym drugim Państwie miejsca zamieszkania lub siedziby, oraz
3.  wynagrodzenia nie są ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, która pracodawca posiada w drugim Państwie.

Przytoczony ust. 2 art. 15 polsko-holenderskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, który określa wyjątek od zasady opodatkowania dochodów z pracy w kraju jej wykonywania, może zostać zastosowany, jeżeli łącznie zostaną spełnione określone w tym przepisie warunki.

W związku z powyższym, według Wnioskodawcy warunek określony w art. 15 ust. 2 pkt b) polsko-holenderskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zgodnie z którym wynagrodzenie musi być wypłacane przez pracodawcę, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w kraju, w którym praca jest wykonywana (tj. w przedmiotowej sprawie - w Holandii) należy interpretować z uwzględnieniem Komentarza do Konwencji Modelowej OECD ("Komentarz"). Zgodnie z Komentarzem określenie pracodawca w znaczeniu ujętym w tym artykule powinno być interpretowane, jako osoba mająca prawo do prowadzenia prac oraz ponosząca związane z tym ryzyko oraz odpowiedzialność. W przypadku międzynarodowego najmu siły roboczej, funkcje te w znacznej mierze spełnia użytkownik siły roboczej, a nie podmiot zatrudniający pracowników.

W tym kontekście, jak wskazuje Komentarz, meritum powinno górować nad formą, co oznacza, że każdy przypadek powinien być zbadany indywidualnie, aby stwierdzić, czy funkcje faktycznego pracodawcy spełnia głównie pośrednik (podmiot zatrudniający pracowników na podstawie umowy o pracę), czy też użytkownik siły roboczej. Zgodnie z Komentarzem w celu ustalenia, który podmiot w przedmiotowym staniem faktycznym (tj. podmiot polski czyjego kontrahenci) powinien zostać uznany za faktycznego pracodawcę pracowników należy poddać analizie szereg okoliczności takich jak:

*   Kto ponosi odpowiedzialność lub ryzyko związane z wynikami pracy wykonywanej przez pracowników;
*   Czy na kontrahentach podmiotu polskiego spoczywa obowiązek instruowania pracowników;
*   Czy prace są wykonywane w miejsce znajdującym się pod kontrolą i odpowiedzialnością kontrahentów podmiotu polskiego;
*   Czy wynagrodzenie podmiotu polskiego oblicza się na podstawie czasu wykorzystanego na pracę lub na podstawie jakiegoś związku między tym wynagrodzeniem a płacą uzyskiwaną przez pracowników;
*   Czy materiały i narzędzia są dostarczane pracownikom przez kontrahentów podmiotu polskiego;
*   Czy liczbę i kwalifikacje pracowników określa nie tylko podmiot polski, ale też jego kontrahenci.

Jeżeli analiza powyższych okoliczności prowadziłaby do konkluzji, że faktycznym pracodawcą pracowników jest użytkownik ich pracy, tj. kontrahenci z Holandii, należy uznać, że warunek określony w art. 15 ust. 2 pkt b) polsko-holenderskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie został spełniony, a więc wynagrodzenie pracowników powinno podlegać opodatkowaniu w Holandii (jako kraj wykonywania pracy) i w Polsce (jako kraj rezydencji), ale dopiero w rozliczeniu rocznym składanym przez pracowników, przy czym zastosowanie znajdzie właściwa metoda o unikaniu podwójnego opodatkowania przewidziana w polsko-holenderskiej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania dla tego typu dochodów, tj. metoda wyłączenia z progresją.

Zgodnie ze stanowiskiem holenderskich organów podatkowych, które przeprowadziły kontrolę delegowania pracowników Wnioskodawcy do Holandii rzeczywistym pracodawcą są użytkownicy holenderscy (w załączeniu stanowisko holenderskich organów podatkowych).

W świetle powyższego z uwagi na fakt, że w przedmiotowym stanie faktycznym pracownicy wykonują prace zgodnie z instrukcjami kontrahentów, w miejscu (plac budowy w Holandii) znajdującym się pod kontrolą i odpowiedzialnością kontrahentów Wnioskodawcy, wynagrodzenie Wnioskodawcy w ramach umów o świadczenie usług zawieranych pomiędzy Wnioskodawcą i jego kontrahentami kalkulowane jest w nawiązaniu do ilości godzin przepracowanych przez pracowników na rzecz kontrahentów za faktycznego pracodawcę pracowników należy uznać – w opinii Wnioskodawcy – kontrahentów.

Tym samym, z uwagi na niespełnienie łącznie wszystkich warunków określonych w art. 15 ust. 2 polsko-holenderskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania wymaganych dla opodatkowania dochodów pracowników tylko w Polsce, wynagrodzenie pracowników z tytułu pracy wykonywanej w Holandii na podstawie umowy o pracę zawartej z Wnioskodawcą powinno podlegać opodatkowaniu w państwie, w którym praca jest wykonywana, tj. w Holandii oraz w państwie ich rezydencji, tj. w Polsce. Przy czym w Polsce, dochody te mogą być opodatkowane w Polsce dopiero w zeznaniu rocznym składanym przez pracowników za dany rok podatkowy z uwzględnieniem metody unikania podwójnego opodatkowania właściwej dla tego typu dochodów.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę brzmienie art. 32 ust. 6 ustawy o PIT, zgodnie z którym zakład pracy nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pod warunkiem, że dochody te podlegają lub podlegać będą opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, Wnioskodawca uważa, że nie ma obowiązku obliczania, pobierania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłacanych pracownikom z tytułu umowy o pracę, niezależnie od tego, czy ich pobyt w Holandii w danym roku finansowym przekroczy 183 dni, czy też nie, gdyż za faktycznego pracodawcę pracowników należy uznać kontrahentów holenderskich. Tym samym nie ciążą na Wnioskodawcy (w Polsce) żadne obowiązki sprawozdawcze właściwe dla płatnika ze względu na wypłatę wynagrodzeń pracownikom.

Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej „za nadpłatę uważa się kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej". Skoro w latach 2008-2010 pobrał nienależnie zaliczki od wynagrodzeń wypłacanych pracownikom w przedstawionym stanie faktycznym, istnieje podstawa prawna, aby zwrócić się do właściwego organu z wnioskiem o zwrot nadpłaty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 1a ww. ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Przepis art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

W myśl art. 15 ust. 1 konwencji z dnia 13 lutego 2002 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieganiu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2003 r. Nr 216 poz. 2120 ze zm.) z uwzględnieniem postanowień artykułów 16, 18, 19, 20 i 21 uposażenia, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca najemna wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca najemna jest tak wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 2 ww. konwencji bez względu na postanowienia ustępu 1 wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, wykonywaną w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:

1.  odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym i
2.  wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i
3.  wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

Określenie „zakład” w rozumieniu ww. konwencji z dnia 13 lutego 2002 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów zostało z kolei zdefiniowane w art. 5 tej umowy.

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. umowy, wynagrodzenia pracowników mających miejsce zamieszkania w Polsce podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba, że praca wykonywana jest na terytorium Holandii. Natomiast art. 15 ust. 2 umowy określa wyjątek od powyższej zasady, zgodnie z którym wynagrodzenia pracowników podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Polsce, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym artykule warunki. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, iż wynagrodzenie pracowników podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 umowy, czyli w państwie, w którym praca jest wykonywana (w Holandii) oraz w państwie miejsca zamieszkania podatnika (w Polsce).

W konsekwencji więc, jeżeli pobyt pracownika w Holandii nie przekracza łącznie 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym, dochód pracownika podlega opodatkowaniu w Holandii tylko w sytuacji, gdy wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy mającego miejsce zamieszkania lub siedzibę w Holandii albo jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, które pracodawca posiada w Holandii. Jednocześnie w takiej sytuacji (nie spełnienia którejkolwiek z przesłanek z art. 15 ust. 2 lit.b lub lit.c) dochód pracowników podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 15 ust. 1 umowy, bez względu na okres ich przebywania w Holandii.

Należy przy tym zaznaczyć, iż warunek określony w art. 15 ust. 2 pkt b) umowy, zgodnie z którym wynagrodzenie musi być wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w Holandii, należy interpretować zgodnie z Komentarzem do art. 15 Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku (OECD). Pkt 8 Komentarza do art. 15 ust. 2 stwierdza, iż pracodawcą w tym znaczeniu jest osoba mająca prawo do prowadzenia prac oraz ponosząca związane z tym ryzyko i odpowiedzialność. W przypadku więc międzynarodowego najmu siły roboczej funkcje te spełnia na ogół użytkownik siły roboczej. W tym kontekście funkcji pracodawcy nie można przypisać pośrednikowi. W celu ustalenia, który podmiot (pośrednik czy faktyczny użytkownik siły roboczej) powinien być uznany za pracodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 pkt b) umowy, należy poddać analizie m.in. następujące okoliczności:

*   kto ponosi odpowiedzialność lub ryzyko związane z wynikami pracy pracowników;
*   czy na użytkowniku spoczywa obowiązek instruowania pracownika;
*   czy prace wykonywane są w miejscu znajdującym się pod kontrolą i odpowiedzialnością użytkownika;
*   czy wynagrodzenie pośrednika oblicza się na podstawie czasu wykorzystanego na pracę lub na podstawie jakiegoś związku między wynagrodzeniem pośrednika a pracą pracownika;
*   czy narzędzia i materiały dostarczane są przez faktycznego użytkownika pracy;
*   czy liczbę i kwalifikacje pracowników określa tylko pośrednik czy też faktyczny użytkownik pracy.

W przypadku jeśli analiza powyższych funkcji doprowadzi do wniosku, iż faktycznym pracodawcą jest użytkownik siły roboczej (zagraniczny kontrahent), należy uznać, iż warunek określony w art. 15 ust. 2 pkt b) umowy nie jest spełniony, a zatem wynagrodzenie pracowników z pracy wykonywanej w Holandii podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 umowy (tj. w Holandii i w Polsce).

Jednocześnie, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w Polsce należy zastosować metodę unikania podwójnego opodatkowania (tzw. metodę proporcjonalnego odliczenia) określoną w art. 23 ust. 5 lit. a) konwencji, zgodnie z którym – w przypadku osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce – podwójnego opodatkowania unika się w ten sposób, że jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej konwencji może być opodatkowany w Niderlandach, to Rzeczpospolita Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu tej osoby kwoty równej podatkowi od dochodu zapłaconemu w Niderlandach. Jednakże takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku od dochodu, jaka została obliczona przed dokonaniem odliczenia i która odpowiada tej części dochodu, która może być opodatkowana w Niderlandach.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w ramach prowadzonej działalności oraz umów o świadczenie usług zawieranych z kontrahentami (spółkami holenderskimi), Wnioskodawca deleguje wykwalifikowany personel do wykonywania specjalistycznych prac przy budowie i remoncie statków w Holandii.

Wnioskodawca zawiera umowy o świadczenie usług ze spółkami zagranicznymi, na podstawie których zobowiązuje się do dostarczania za wynagrodzeniem odpowiednio wykwalifikowanego personelu do pracy w przemyśle stoczniowym (budowa i remont statków) w Holandii.

Wnioskodawca odpowiada przed kontrahentami za dostarczenie personelu o odpowiednich kwalifikacjach i doświadczeniu. Praca wykonywana jest w miejscu znajdującym się pod kontrolą i odpowiedzialnością kontrahentów Wnioskodawcy. Pracownik (kierownik) podmiotu polskiego dokumentuje szczegółowo godziny pracy pracowników.

Wynagrodzenie Wnioskodawcy od kontrahenta holenderskiego obliczane jest na podstawie ilości godzin przepracowanych przez pracowników na rzecz kontrahentów (w załączeniu stosowana umowa współpracy oraz przykładowa umowa z pracownikiem).

Pracownicy są rezydentami Polski. Większość pracowników nie będzie przebywać w Holandii dłużej niż 183 dni w danym roku finansowym, ale zdarzają się również sytuacje, w których pracownicy przebywają w Holandii dłużej.

Wnioskodawca nie posiada w Holandii oddziału i zakładu w rozumieniu konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2003 r. Nr 216, poz. 2120).

Mając na uwadze powyższe uznać zatem należy, iż wypłacający wynagrodzenie za pracę pracodawca – w świetle umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania – ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w Holandii.

W konsekwencji, wynagrodzenia pracowników z pracy najemnej w Holandii będą podlegały opodatkowaniu – od początku pobytu pracowników w Holandii – zarówno w Holandii, jak i w Polsce. Przy czym, w Holandii opodatkowaniu będzie podlegał dochód z tytułu pracy tam wykonywanej, według przepisów prawa podatkowego tam obowiązujących.

Zgodnie z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Na podstawie art. 32 ust. 6 ww. ustawy zakład pracy nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pod warunkiem że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na wniosek podatnika zakład pracy pobiera zaliczki na podatek dochodowy, stosownie do przepisów ust. 1-5, z uwzględnieniem art. 27 ust. 9 i 9a.

W świetle powyższych przepisów płatnik wykonuje zatem swoje obowiązki w ten sposób, iż oblicza i pobiera w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od wypłacanych pracownikowi wynagrodzeń ze stosunku pracy. Dodatkowo, w przypadku pracy wykonywanej za granicą kwestie opodatkowania tego dochodu reguluje stosowna umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania – w przedmiotowej sprawie konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów.

Płatnik odstępuje natomiast od poboru zaliczek na podatek przy spełnieniu przesłanek wskazanych w przepisie art. 32 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli w przypadku gdy wypłacane dochody podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza Polską. Przy tym, okolicznością o której mowa w tym przepisie nie jest fakt, że pracownik opodatkowuje bądź będzie opodatkowywał swoje dochody poza Polską, lecz to, że jego dochody podlegają (lub będą podlegać) opodatkowaniu poza Polską. W związku z tym nie jest istotne czy i jak pracownik albo pracodawca wywiązują się z obowiązków nałożonych przepisami podatkowymi kraju oddelegowania, lecz istotne jest czy zgodnie z odpowiednią umową o unikaniu podwójnego opodatkowania dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza Polską.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny stwierdzić zatem należy, iż od wynagrodzeń z tytułu pracy wykonywanej w Holandii, które podlegają opodatkowaniu w Holandii Wnioskodawca nie ma obowiązku pobierania zaliczek na podatek dochodowy w Polsce. W takiej sytuacji Wnioskodawca może pobierać zaliczki na podatek dochodowy - stosownie do przepisów art. 32 ust. 1-5 z uwzględnieniem art. 27 ust. 9 i 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - na wniosek pracownika.

Niezależnie od powyższego w niniejszej sprawie wskazać jednak należy, iż zgodnie z art. 39 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 31, art. 33 i art. 35, w przypadku gdy nie dokonują rocznego obliczenia podatku, są obowiązani przekazać podatnikowi i urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych - imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru (PIT-11), z zastrzeżeniem ust. 5. Informację, o której mowa w zdaniu pierwszym, sporządza się również w przypadku dokonywania wypłaty świadczeń określonych w art. 21 ust. 1 pkt 46 i 74. W informacji tej wykazuje się również dochody zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych.

W myśl art. 39 ust. 2 ww. ustawy, jeżeli obowiązek poboru przez płatników, o których mowa w art. 31, art. 33 i art. 35, zaliczek na podatek ustał w ciągu roku, płatnicy na pisemny wniosek podatnika, w terminie 14 dni od dnia złożenia tego wniosku, są obowiązani do sporządzenia i przekazania podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, lub urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych, imiennej informacji, o której mowa w ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 5.

W sytuacji przedstawionej we wniosku Wnioskodawca powinien zatem sporządzić pracownikom imienne informacje PIT-11. Przychód (dochód) uzyskany z pracy wykonywanej w Holandii należy wykazać w części E w kolumnach b)-d) tego formularza.

Przy czym nie ma przeszkód – przepisy w tym zakresie nie zawierają żadnych uregulowań – aby wraz z informacją PIT-11 przekazać również wszelkie inne (niż przewidziane na tym druku) informacje potrzebne do dokonania rozliczenia rocznego (np. informację o wysokości podatku zapłaconego za granicą).

Odnosząc się natomiast do zagadnienia zwrotu nadpłaconego podatku należy wskazać, że zgodnie z art. 72 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa za nadpłatę uważa się kwotę:

1.  nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku;
2.  podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej;
3.  zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej;
4.  zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej.

W myśl art. 75 § 1 ww. ustawy jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku.

Stosownie do § 2 ww. artykułu uprawnienie określone w § 1 przysługuje również:

1.  podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, jeżeli:

1.  w zeznaniach (deklaracjach), o których mowa w art. 73 § 2, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej,
2.  w deklaracjach innych niż wymienione w art. 73 § 2 pkt 2 i 3, z wyjątkiem deklaracji dotyczącej zaliczek na podatek dochodowy, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek,
3.  nie będąc obowiązanymi do składania zeznań (deklaracji), dokonali wpłaty podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej;

1a) osobom, które były wspólnikami spółki cywilnej w chwili rozwiązania spółki, w sytuacjach określonych w pkt 1;3.  płatnikom lub inkasentom, jeżeli:

1.  w złożonej deklaracji wykazali oraz wpłacili podatek w wysokości większej od wysokości pobranego podatku,
2.  w złożonej deklaracji wykazali oraz wpłacili podatek w wysokości większej od należnej,
3.  nie będąc obowiązanymi do składania deklaracji, wpłacili podatek w wysokości większej od należnej.

Z przedstawionej regulacji wynika jednoznacznie, że płatnik może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty tylko w sytuacjach powodujących uszczerbek w jego majątku, gdy na skutek własnych błędów zadeklarował oraz wpłacił podatek w wysokości większej od należnej albo większej od pobranej, jak również nie będąc obowiązanym do składania deklaracji, wpłacił podatek w wysokości większej od należnej .

Ordynacja podatkowa zarówno w art. 72 zawierającym definicję nadpłaty, jak i w art. 75 dotyczącym postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, rozgranicza nadpłatę zaistniałą po stronie płatnika i możliwość dochodzenia jej zwrotu przez płatnika od nadpłaty jako kwoty nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku przez podatnika i dochodzenie jej zwrotu przez podatnika.

Dodatkowo wskazać należy na treść art. 8 ww. ustawy, który stanowi, iż płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Z powyższego wynika, że ustawodawca ukształtował rolę płatnika, jako pośrednika pomiędzy podatnikiem i organem podatkowym. Czynności podejmowane przez płatnika, polegające na obliczeniu, pobraniu i wpłaceniu należności mają charakter czynności materialno-technicznych. Obowiązek podatkowy ciąży ostatecznie na podatniku. Płatnik natomiast, przekazuje organowi podatkowemu pieniądze podatnika. Z chwilą pobrania podatku i przekazania jego równowartości na rachunek właściwego urzędu skarbowego obowiązek płatnika wygasa.

Podatnik (pracownik) może odzyskać zatem nadpłaconą zaliczkę składając w urzędzie skarbowym roczne zeznanie podatkowe lub korektę zeznania podatkowego wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, 80-219 Gdańsk Al. Zwycięstwa 16/17 po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.