Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDWL.4011.6.2020.2.TW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-07-16
Teza: Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kary umownej za niedotrzymanie terminu realizacji umowy.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; kara; koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; umowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 maja 2020 r. (data wpływu 18 maja 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kary umownej za niedotrzymanie terminu realizacji umowy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 maja 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kary umownej za niedotrzymanie terminu realizacji umowy.

Pismem z dnia 20 maja 2020 r. na podstawie art. 13 § 2a, art. 155 § 1 w zw. z art. 14h ww. ustawy wezwano Wnioskodawcę o wskazanie prawidłowego adresu elektronicznego w systemie ePUAP. Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 26 maja 2020 r. W związku z tym, że Wnioskodawca nie uzupełnił wniosku zastosowanie znajduje art. 144 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. korespondencja będzie wysyłana za pośrednictwem operatora pocztowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na robotach budowlanych (PKD 41.20.Z).

W dniu xx października 2019 roku Zainteresowany podpisał umowę z Gminą (…). Przedmiotem umowy była realizacja zamówienia pn. (…). Termin zakończenia realizacji umowy został przewidziany na dzień xx grudnia 2019 roku. W umowie, w & 8 pkt 1 określono kary umowne za nieterminowe wykonanie przedmiotu umowy przez wykonawcę w wysokości 0,5% wynagrodzenia umownego brutto za każdy rozpoczęty dzień opóźnienia.

Firma zamówiła w hurtowni niezbędne do realizacji projektu elementy centrali wentylacyjnej. Pomimo zapewnień o szybkim dostarczeniu ww. elementu i wielokrotnych interwencjach telefonicznych hurtownia dostarczyła towar z dużym opóźnieniem. W związku z tym nie można było wykonać zadania na czas. Wobec powyższego firma Wnioskodawcy podejmowała wielokrotne rozmowy z zamawiającym o zawarcie aneksów terminowych do ww. umowy. Niestety inwestor nie wyraził zgody.

Wykonana usługa została odebrana przez zamawiającego bez żadnych zastrzeżeń i uwag co do jakości jej wykonania w dniu xx lutego 2020 roku.

Firma wystawiła dla zamawiającego fakturę na kwotę 210.000,00 zł, w celu zapłaty za wykonaną usługę. Zamawiający w dniu xx marca 2020 roku wystawił Wnioskodawcy dwie noty obciążeniowe na łączną kwotę 134.600,00 zł, naliczając kary za nieterminowe wykonanie usług (obciążając Wnioskodawcę również odszkodowaniem za utratę dotacji celowej na realizację przedmiotu umowy w kwocie 80.000 zł).

Po wystawieniu not obciążeniowych inwestor pomniejszył zapłatę za fakturę o kwotę wynikającą z not, co spowodowało faktyczne zapłacenie przez firmę kar umownych z tytułu nieterminowego wykonania usługi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy kara umowna faktycznie zapłacona przez firmę w kwocie 134.600,00 zł, za nieterminowe wykonanie usługi podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy, zapłacone kary umowne za nieterminowe wykonanie usług stanowią koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 23 ust 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa sią za koszty uzyskania przychodu kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Zatem, do kosztów uzyskania przychodów na tej podstawie nie będą mogły być zaliczone tylko i wyłącznie kary umowne i odszkodowania z tytułu:

1.  wad dostarczonych towarów, wykonanych robót/usług,
2.  zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad.
3.  zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Natomiast, kara umowna z tytułu nieterminowego wykonania umowy nie została wymieniona jako jedna z kategorii kar umownych wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 19 ustawy o podatku od osób fizycznych. Najważniejszą istotą powyższego przepisu jest bowiem wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kar umownych związanych z wadami towarów lub usług, a nie z opóźnieniem w ich dostarczeniu, czy wykonaniu.

Reasumując, kary umowne lub odszkodowania wypłacone z tyt. innych niż ściśle wymienione w art. 23 ust 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli tylko mają związek z przychodem lub mają na celu zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodu, stanowią koszt uzyskania przychodu.

Niewątpliwym jest, że w ramach zawartej umowy firma dołożyła wszelkich starań aby usługa została wykonana prawidłowo. Kara zapłacona przez firmę miała związek ze źródłem przychodu, ponieważ wykonana usługa została zapłacona. Mimo przeszkód w terminowym wykonaniu usług firma nie mogła sobie pozwolić na rezygnację z wykonania usługi ponieważ naraziłoby to firmę na olbrzymie straty.

Podsumowując, zapłacone kary umowne stanowią koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Analogiczne wnioski płyną z interpretacji indywidualnej z 16 stycznia 2017 roku o sygn. 0461-ITPB1.4511.1023.2016.1.PSZ wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe

Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby zatem określony wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

*   musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów,
*   musi być należycie udokumentowany.

Generalnie należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z tą działalnością, których celem jest osiągnięcie przychodów bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tych kosztów. Przy czym związek przyczynowy między poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 19 cytowanej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonywanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonywanych robót i usług.

Z zacytowanego przepisu wynika, że za koszty uzyskania przychodów nie są uznawane kary umowne i odszkodowania z tytułu:

*   wad dostarczonych towarów;
*   wad wykonanych robót;
*   wad wykonanych usług;
*   zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad;
*   zwłoki w usunięciu wad towarów;
*   zwłoki w usunięciu wad wykonanych robót;
*   zwłoki w usunięciu wad wykonanych usług.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na robotach budowlanych (PKD 41.20.Z). W dniu xx października 2019 roku Zainteresowany podpisał umowę z gminą. Przedmiotem umowy była realizacja zamówienia. Termin zakończenia realizacji umowy został przewidziany na dzień xx grudnia 2019 roku. W umowie określono kary umowne za nieterminowe wykonanie przedmiotu umowy przez wykonawcę w wysokości 0,5% wynagrodzenia umownego brutto za każdy rozpoczęty dzień opóźnienia. Firma zamówiła w hurtowni niezbędne do realizacji projektu elementy centrali wentylacyjnej. Pomimo zapewnień o szybkim dostarczeniu ww. elementu i wielokrotnych interwencjach telefonicznych hurtownia dostarczyła towar z dużym opóźnieniem. W związku z tym nie można było wykonać zadania na czas. Firma wystawiła dla zamawiającego fakturę na kwotę 210.000,00 zł, w celu zapłaty za wykonaną usługę. Zamawiający w dniu xx marca 2020 roku wystawił Wnioskodawcy dwie noty obciążeniowe na łączną kwotę 134.600,00 zł, naliczając kary za nieterminowe wykonanie usług (obciążając Wnioskodawcę również odszkodowaniem za utratę dotacji celowej na realizację przedmiotu umowy w kwocie 80.000 zł). Po wystawieniu not obciążeniowych inwestor pomniejszył zapłatę za fakturę o kwotę wynikającą z not, co spowodowało faktyczne zapłacenie przez firmę kar umownych z tytułu nieterminowego wykonania usługi.

Odnosząc się w szczególności do regulacji dotyczących kar umownych, należy zauważyć, że zgodnie z art. 483 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.), można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna). Dłużnik nie może bez zgody wierzyciela zwolnić się z zobowiązania przez zapłatę kary umownej (art. 483 § 2 Kodeksu cywilnego). Stosownie do art. 484 § 1 tej ustawy, w razie niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania kara umowna należy się wierzycielowi w zastrzeżonej na ten wypadek wysokości bez względu na wysokość poniesionej szkody. Żądanie odszkodowania przenoszącego wysokość zastrzeżonej kary nie jest dopuszczalne, chyba że strony inaczej postanowiły. Zapisy ustanawiające karę umowną stanowią powszechnie stosowaną praktykę przy zawieraniu zobowiązań kontraktowych i stanowią realizację zasady swobody umów.

Istota instytucji uregulowanej w art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego wyraża się w tym, że zarówno samo zastrzeżenie kary umownej, jak i szczegółowe jej uregulowanie zależą od umownego uznania i ułożenia przez strony. Ma zatem do niej w pełni zastosowanie zasada swobody umów ustanowiona w art. 353¹ Kodeksu cywilnego. Wobec tego, również w odniesieniu do instytucji kar umownych w prawie cywilnym dopuszczalne jest modyfikowanie kodeksowych zasad odpowiedzialności za określone naruszenia postanowień wiążących strony stosunków obligacyjnych, a zatem także rozszerzanie zakresu tej odpowiedzialności na okoliczności niezależne od zawinienia bądź przyczynienia się dłużnika.

Odnosząc powyższe rozważania do regulacji prawa podatkowego, należy zauważyć, że przepis art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się do kategorii odszkodowań i kar umownych, nie precyzując, że chodzi o odszkodowania i kary umowne będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania przez dłużnika na skutek niedochowania przez niego należytej staranności. Tym samym, w myśl zasady lege non distinguente nec nostrum est distinguere (gdy ustawa nie rozróżnia, nie do nas należy rozróżnianie), należy przyjąć, że wszelkie odszkodowania i kary umowne z wymienionych w tym przepisie tytułów nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, niezależnie od tego, czy są one skutkiem szkody powstałej w następstwie winy dłużnika czy też szkody, na której powstanie dłużnik nie miał wpływu.

Innymi słowy, dla wykluczenia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na odszkodowania i kary umowne z tytułu nieterminowego wykonania usług czy też opóźnienia w dostawie towarów, nie ma znaczenia przyczyna niedochowania przez dłużnika terminu świadczenia. Wystarczającą przesłanką jest wystąpienie odpowiedzialności dłużnika za opóźnienie czy zwłokę, która może wynikać z ustawy lub ze stosunku obligacyjnego łączącego strony. Zapłata kary umownej bądź odszkodowania na rzecz kontrahenta jest efektem istnienia takiej odpowiedzialności.

Podsumowując, w opinii Organu przepis art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nakazuje wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów wszelkie kary umowne i odszkodowania wypłacone z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług, niezależnie od tego czy odpowiedzialność dłużnika, której wyrazem jest zapłata kary umownej/odszkodowania, została oparta na zasadzie winy czy na zasadzie ryzyka.

Z kolei pojęcie „wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług” w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy odnosi się do każdego przypadku nienależytego wykonania obowiązków podatnika wynikających ze stosunku obligacyjnego, za które ponosi on odpowiedzialność, niezależnie od charakteru i zakresu tej odpowiedzialności. Oznacza to, że opóźnienie w wykonaniu zobowiązania, za które dłużnik ponosi odpowiedzialność, może stanowić wadę wykonanych robót lub usług w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 19 cytowanej ustawy.

Odnosząc powyższe wyjaśnienia do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, należy stwierdzić, że zapłata kary za nieterminowe wykonanie umowy jest karą za wadliwe wykonanie usługi, a tym samym mieści się w katalogu kar umownych i odszkodowań wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów w świetle przepisu art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z tym zapłaconych przez Wnioskodawcę na rzecz Zamawiającego kar umownych, Wnioskodawca nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, gdyż na podstawie przepisu art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są one wyłączone z kosztów uzyskania przychodów.

W odniesieniu natomiast do powołanej we wniosku interpretacji organu podatkowego wskazać należy, że nie jest wiążąca dla tutejszego Organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, osadzonej w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i tylko w tej sprawie rozstrzygnięcie zawarte w każdej z nich jest wiążące. W związku z tym, organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami, nie tylko innych organów podatkowych, jednak nie stosują wprost tych rozstrzygnięć także i z tego zwykłego powodu, że nie stanowią one materialnego prawa podatkowego. Odmienne rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy Wnioskodawcy, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa. W przypadku rozbieżności, na organie podatkowym ciąży obowiązek podjęcia z urzędu prawem przewidzianych środków do skorygowania wadliwych rozstrzygnięć, adresowanych do innych podatników. Organ nie może bowiem powielać ewentualnego błędu popełnionego w innej sprawie. Na podstawie art. 14e ustawy Ordynacja podatkowa, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu, zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.