Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.870.2017.1.JSZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-02-19
Teza: uznanie czynności odpłatnego transportu lokalnego za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia, brak opodatkowania czynności nieodpłatnego transportu lokalnego, brak wpływu nieodpłatnych usług lokalnego transportu zbiorowego na rzecz osób uprawnionych do nieodpłatnych przejazdów na podstawie ustaw i rozporządzeń oraz na podstawie aktów prawa miejscowego na konieczność określania kwot podatku naliczonego do odliczenia zgodnie ze „sposobem określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy – w stosunku do wydatków na komunikację miejską, prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego od wydatków na komunikację miejską.
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; transport
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 grudnia 2017 r. (data wpływu 7 grudnia 2017 r.) uzupełnionym pismami z dnia 12 lutego 2018 r. (data wpływu 13 lutego 2018 r.) oraz z dnia 14 lutego 2018 r. (data wpływu 14 lutego 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania czynności odpłatnego transportu lokalnego za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia,

*   braku opodatkowania czynności nieodpłatnego transportu lokalnego,

*   braku wpływu nieodpłatnych usług lokalnego transportu zbiorowego na rzecz osób uprawnionych do nieodpłatnych przejazdów na podstawie ustaw i rozporządzeń oraz na podstawie aktów prawa miejscowego na konieczność określania kwot podatku naliczonego do odliczenia zgodnie ze „sposobem określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy – w stosunku do wydatków na komunikację miejską,

**–jest prawidłowe,**

**prawa do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego od wydatków na komunikację miejską**

**

**–jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 grudnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania czynności odpłatnego transportu lokalnego za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia,

*   braku opodatkowania czynności nieodpłatnego transportu lokalnego,

*   braku wpływu nieodpłatnych usług lokalnego transportu zbiorowego na rzecz osób uprawnionych do nieodpłatnych przejazdów na podstawie ustaw i rozporządzeń oraz na podstawie aktów prawa miejscowego na konieczność określania kwot podatku naliczonego do odliczenia zgodnie ze „sposobem określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy – w stosunku do wydatków na komunikację miejską,

*   prawa do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego od wydatków na komunikację miejską.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismami z dnia 12 lutego 2018 r. oraz 14 lutego 2018 r. poprzez doprecyzowanie własnego stanowiska w zakresie pytań nr 3 i 4 wniosku ORD-IN.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Informacje wstępne

Gmina \`(...)\` (dalej: Gmina, Wnioskodawca) jest zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów i usług (dalej: VAT podatek), jako podatnik VAT czynny.

W strukturze organizacyjnej Gminy funkcjonują następujące jednostki budżetowe:

*   Przedszkole Publiczne Nr 1 w \`(...)\`,

*   Przedszkole Publiczne Nr 3 w \`(...)\`

*   Przedszkole Publiczne Nr 4 w \`(...)\`,

*   Przedszkole Publiczne Nr 5 w \`(...)\`,

*   Przedszkole Publiczne Nr 6 w \`(...)\`,

*   Publiczne Gimnazjum Nr 1 w \`(...)\`,

*   Publiczne Gimnazjum Nr 2 w \`(...)\`,

*   Szkoła Podstawowa Nr 1 w \`(...)\`,

*   Szkoła Podstawowa Nr 5 w \`(...)\`,

*   Szkoła Podstawowa w \`(...)\`,

*   Szkoła Podstawowa w \`(...)\`,

*   Szkoła Podstawowa im. \`(...)\`,

*   Zespół Szkół Ogólnokształcących im. \`(...)\`,

*   Środowiskowy Dom Samopomocy,

*   Miejsko-Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej w \`(...)\`,

*   Centrum Sportu i Rekreacji w \`(...)\`

(dalej łącznie: Jednostki), wykonujące w imieniu i na rzecz Gminy określone czynności.

Ponadto w strukturze organizacyjnej Gminy funkcjonują Zakład Komunikacji Miejskiej w \`(...)\` (dalej: ZKM, Zakład) oraz Zakład Gospodarki Mieszkaniowej w \`(...)\`, tj. gminne jednostki organizacyjne, działające w formie samorządowych zakładów budżetowych (dalej łącznie jako: Zakłady).

Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, iż w świetle ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 1454 ze zm., dalej: Ustawa centralizacyjna), doszło do scentralizowania rozliczeń VAT Gminy, Jednostek i Zakładów. W związku z tym Jednostki oraz Zakłady nie funkcjonują, jako odrębni od Gminy podatnicy VAT.

Działalność Wnioskodawcy wykonywana poprzez Zakład

Gmina realizuje zadania własne, określone w szczególności w art. 7 ust. 1 pkt 4 z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r. poz. 446 ze zm.; dalej: ustawa o samorządzie gminnym) w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, do których należą między innymi sprawy lokalnego transportu zbiorowego. Realizacja powyższych zadań została powierzona ZKM – szczegółowe ramy jego działalności określa statut nadany przez Radę Miejską w \`(...)\`. Zgodnie z przedmiotowym dokumentem Gmina, poprzez ZKM, wykonuje czynności w zakresie zaspokajania potrzeb lokalnego transportu zbiorowego na obszarze Gminy i gmin, z którymi zawarto porozumienie (dalej również: komunikacja miejska).

Wykonywanie czynności w zakresie lokalnego transportu zbiorowego zostało uregulowane w powszechnie obowiązujących aktach prawnych, określających zasady prowadzenia działalności w zakresie publicznego transportu zbiorowego, w tym w ustawie z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1867 ze zm.; dalej: Ustawa o transporcie) i ustawie z dnia 15 listopada 1984 r. - Prawo przewozowe (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 915 ze zm.), a także w akcie prawa lokalnego, tj. w uchwale nr … Rady Miejskiej w … z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie ustalenia ulg i cen za usługi przewozowe lokalnego transportu zbiorowego, świadczone przez Zakład Komunikacji Miejskiej w … (dalej: Uchwała o transporcie lokalnym).

Co do zasady, wykonywanie rzeczonych czynności przybiera charakter odpłatny. Niemniej jednak ustawy, rozporządzenia oraz przepisy Uchwały o transporcie lokalnym przewidują pewne wyjątki od tej reguły, przyznając określonym grupom podmiotów prawo do ulgi przy przejazdach środkami komunikacji miejskiej, również ustalonej na poziomie 100% (prawo do przejazdu bezpłatnego).

I tak, na dzień składania niniejszego wniosku, powyższe czynności w zakresie lokalnego transportu zbiorowego są przez Gminę (poprzez ZKM) wykonywane:

1.  nieodpłatnie, z zastosowaniem ulgi 100%, pod warunkiem posiadania dokumentu uprawniającego do skorzystania z ulgi, na podstawie ustaw i rozporządzeń na rzecz:
    *   posłów i senatorów - stosownie do art. 43 ustawy z dnia 9 maja 1996 r. o wykonywaniu mandatu posła i senatora (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1510),
    *   inwalidów wojennych - stosownie do art. 16 ustawy z dnia 29 maja 1974 r. o zaopatrzeniu inwalidów wojennych i wojskowych oraz ich rodzin (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 871 ze zm.),
    *   innych kategorii osób na podstawie uchwalonych ustaw i rozporządzeń;
2.  nieodpłatnie na rzecz uczniów, których droga do szkoły przekracza odległości określone w art. 39 ust. 2 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r. poz. 59 ze zm.) w związku z wypełnianiem przez Wnioskodawcę jego obowiązków wynikających z ust. 3 przywołanego artykułu, przy czym w tym przypadku Gmina zwraca Zakładowi koszt przewozu ucznia (równy wartości nominalnej biletu) - innymi słowy Gmina „nabywa” od ZKM bilety, które następnie są nieodpłatnie przekazywane uprawnionym uczniom;
3.  nieodpłatnie, z zastosowaniem ulgi 100%, pod warunkiem posiadania dokumentu uprawniającego do skorzystania z ulgi, na podstawie aktów prawa miejscowego, tj. Uchwały o transporcie lokalnym, na rzecz:
    *   dzieci do lat 4,
    *   osób, które ukończyły 75 lat,
    *   wojskowych,
    *   inwalidów zaliczanych do pierwszej grupy inwalidów i ich przewodników,
    *   dzieci do 16 roku życia z orzeczeniem o niepełnosprawności wydanym przez Powiatowe Centrum Orzekania o Niepełnosprawności wraz z opiekunem,
    *   umundurowanych funkcjonariuszy Komendy Powiatowej Policji w …;
4.  odpłatnie, z zastosowaniem na podstawie Uchwały o transporcie lokalnym ulgi 40% albo 50% - pod warunkiem posiadania ważnego dokumentu uprawniającego do skorzystania z ulgi - na rzecz:
    *   uczniów dziennych szkół podstawowych, ponadpodstawowych lub ponadgimnazjalnych,
    *   dzieci od 4 do 7 lat,
    *   dzieci i młodzieży w wieku od 6 do 18 lat nieobjętej obowiązkiem szkolnym wskutek choroby lub niepełnosprawności,
    *   kombatantów,
    *   emerytów i rencistów o umiarkowanym i lekkim stopniu niepełnosprawności,
    *   studentów;
5.  w pełni odpłatnie na rzecz podmiotów niewymienionych w puntach A, B, C i D.

Na potrzeby niniejszego wniosku czynności, o których mowa w powyższych punktach:

*   A i C będą łącznie zwane czynnościami nieodpłatnego transportu lokalnego,

*   D i E - czynnościami odpłatnego transportu lokalnego,

*   A, C, D i E - czynnościami transportu lokalnego

Niezależnie od tego, czy czynności związane z realizacją zadań w zakresie lokalnego transportu zbiorowego są wykonywane w pełni odpłatnie, nieodpłatnie, czy z uwzględnieniem przyznanej ulgi (w tym 100%, tj. de facto nieodpłatnie) - każdy podmiot korzystający z lokalnego transportu zbiorowego jest zobowiązany do przestrzegania przepisów porządkowych ogólnych, obowiązujących w pojazdach (autobusach przeznaczonych do przewozu osób i bagażu) ZKM-…. Innymi słowy - każdy pasażer, decydując się na przejazd środkami komunikacji miejskiej, w sposób dorozumiany akceptuje powyższe przepisy porządkowe.

W celu umożliwienia ZKM wykonywania powyższych zadań w zakresie komunikacji miejskiej, Gmina wyposażyła go w odpowiedni majątek, w szczególności w budynek siedziby ZKM oraz pojazdy autobusowe, który jest wykorzystywany przez ten podmiot przede wszystkim w działalności w zakresie lokalnego transportu zbiorowego. Przedmiotowy majątek - zgodnie ze statutem Zakładu - może być przez Zakład również wykorzystywany do czerpania dochodów z:

*   umiejscowionych na nim, w szczególności na urządzeniach komunikacji miejskiej, reklam,

*   jego dzierżawy i najmu,

*   usług warsztatowych i wynajmu autobusów.

Dochody z powyższych usług są przez Gminę traktowane jako dochody z tytułu wykonywania czynności opodatkowanych VAT. W konsekwencji Wnioskodawca (poprzez Zakład) dokumentuje je wystawianymi na usługobiorców fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami podatku należnego wg właściwej dla danej usługi stawki. Wnioskodawca rozlicza VAT należny z tego tytułu.

Wydatki ponoszone przez Gminę - inwestycja modernizacji transportu publicznego

Gmina w listopadzie 2017 r. przystąpiła do realizacji inwestycji w zakresie modernizacji transportu publicznego (dalej: Inwestycja, Projekt), której partnerem jest Powiat … (dalej: Powiat). Celem Inwestycji jest zwiększenie wykorzystania lokalnego transportu zbiorowego na obszarze Gminy poprzez unowocześnienie taboru autobusowego, inwestycję w rozwój infrastruktury transportowej i przebudowę infrastruktury drogowej poprzez poprawę:

*   stanu technicznego zasobów autobusowych i ich wpływu na środowisko,

*   dostępności do środków komunikacji miejskiej oraz stopnia integracji transportowej,

*   warunków korzystania z usług komunikacji miejskiej,

*   komfortu i bezpieczeństwa przejazdu środkami komunikacji miejskiej.

Projekt zostanie przeprowadzony w ramach następujących 14 zadań:

*   zadanie 1: budowa węzła przesiadkowego „Bike&Ride”, „Park&Ride” przy rondzie przy dworcu PKP w miejscowości …;

*   zadanie 2: przebudowa ul. …;

*   zadanie 3: przebudowa ul. …;

*   zadanie 4: przebudowa ul. …;

*   zadanie 5: zagospodarowanie działki, na której zlokalizowana jest siedziba Zakładu oraz budowa węzła przesiadkowego „Bike&Ride”, „Park &Ride” na terenie bazy ZKM - zadanie to będzie obejmowało utwardzenie terenu Zakładu, budowę parkingu, miejsc przesiadkowych, jezdni manewrowych oraz miejsca przeznaczonego na stojaki dla rowerów;

*   zadanie 6: przebudowa ul. … w zakresie budowy ścieżki rowerowej, która będzie stanowiła m.in. ścieżkę dojazdu do powstałego w ramach zadania 5 węzła przesiadkowego;

*   zadanie 7: zakup i montaż 26 wiat przystankowych na terenie Gminy;

*   zadanie 8: zakup i montaż 36 znaków pionowych D-15 (Przystanek autobusowy);

*   zadanie 9: budowa 3 zatok autobusowych przy drogach utwardzonych;

*   zadanie 10: montaż 4 tablic dynamicznych informacji pasażerskiej;

*   zadanie 11: zakup 14 szt. nowych i niskoemisyjnych autobusów;

*   zadanie 12: nadzór inwestorski dotyczący łącznie zadań od 1 do 10;

*   zadanie 13: projekty budowlane dotyczące poszczególnych z zadań od 1 do 6 i 9;

*   zadanie 14: promocja zarówno poszczególnych z zadań od 1 do 7, 10 i 11, jak i całego Projektu.

Wnioskodawca ubiega się o dofinansowanie realizacji Inwestycji ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2014-2020. Zgodnie ze złożonym wnioskiem, dofinansowanie nie będzie pokrywało wartości VAT naliczonego w związku z nabyciem w ramach Projektu towarów i usług - VAT nie stanowi kosztu kwalifikowalnego Inwestycji.

Niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie:

*   wydatków ponoszonych na realizację zadań 5 i od 7 do 11,

*   części wydatków w zakresie zadania 13 związanych z projektami budowlanymi dotyczącymi zadań 5 i 9 oraz

*   części wydatków w zakresie zadania 14 związanych z oznakowaniem promocyjnym zadań 5, 7, 10 i 11

(dalej łącznie jako: wydatki na komunikację miejską).

W odniesieniu do powyższego, Gmina pragnie zaznaczyć, iż jest w stanie spośród wydatków ponoszonych na realizację zadania 13 wyodrębnić wydatki ponoszone wyłącznie na projekty budowlane zadań 5 i 9, a spośród wydatków na realizację zadania 14 - wydatki ponoszone wyłącznie na promocję zadań 5, 7, 10 i 11.

Będące przedmiotem wniosku wydatki na komunikację miejską będą dokumentowane przez dostawców/usługodawców wystawianymi na Wnioskodawcę fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami podatku naliczonego.

Planowane wykorzystanie towarów i usług nabywanych w ramach wydatków na komunikację miejską

Gmina pragnie wskazać, że majątek zakupiony w ramach zadania 11 (tj. autobusy) będzie służył jedynie wykonywaniu przez nią poprzez ZKM czynności transportu lokalnego, a więc wyłącznie działalności gospodarczej prowadzonej za pośrednictwem Zakładu.

Również towary i usługi w ramach realizacji zadań 5, 7-10 będą nabywane przez Wnioskodawcę w celu ich wykorzystania w działalności w zakresie organizacji lokalnego transportu zbiorowego wykonywanej poprzez ZKM.

Sporządzenie, w ramach zadania 13, projektu budowlanego oraz sama budowa, w ramach zadania 5, węzła przesiadkowego „Bike&Ride”, „Park&Ride” na terenie bazy ZKM ma przyczynić się do wzrostu liczby osób, które będą korzystały z usług transportu lokalnego poprzez umożliwienie poszczególnym podmiotom pozostawienia roweru lub samochodu w wyznaczonym do tego miejscu oraz przesiadki w środki komunikacji miejskiej. Wnioskodawca pragnie w tym miejscu zaznaczyć, iż nie może przy tym wykluczyć, że na terenie powstałego węzła przesiadkowego będą pozostawiane również pojazdy samochodowe i rowery osób, które nie korzystają z lokalnego transportu zbiorowego. Niemniej należy mieć na uwadze, iż węzeł ten nie jest tworzony w celu zapewnienia ogólnodostępnych miejsc postojowych na terenie Gminy - Wnioskodawca nie ponosiłby w tym przedmiocie wydatków, gdyby jego zamiarem nie było utworzenie miejsca przesiadkowego, zachęcającego do korzystania z komunikacji miejskiej.

Towary i usługi w ramach realizacji zadań 7-9, a także w ramach zadania 13 w zakresie sporządzenia projektu budowlanego zatok autobusowych (zadania 9) zostaną przez Gminę wykorzystane do utworzenia i oznaczenia przystanków autobusowych na trasach komunikacji miejskiej. Wnioskodawca nie wyklucza przy tym jednak, że wyrazi (na podstawie stosownych przepisów Ustawy o transporcie) zgodę na zatrzymywanie się na zmodernizowanych przystankach autobusowych prywatnych przewoźników. Niemniej jednak podkreślenia wymaga, iż celem wydatków poniesionych przez Gminę na montaż nowych wiat przystankowych nie jest ulepszenie istniejących miejsc na potrzeby prywatnych przewoźników, lecz na potrzeby zatrzymywania się pojazdów komunikacji miejskiej - Wnioskodawca nie ponosiłby nakładów na te zadania, gdyby nie miały one służyć pojazdom komunikacji miejskiej.

Zakupione i montowane w ramach zadania 10 tablice dynamiczne informacji pasażerskiej natomiast będą służyły przekazywaniu informacji dotyczących przejazdów i opóźnień komunikacji miejskiej. Gmina nie wyklucza przy tym, że na tablicach tych mogą być wyświetlane również inne informacje, w szczególności informacje o zagrożeniach z gminnego centrum zarządzania kryzysowego itp. Należy jednak zwrócić uwagę, że celem zakupu i montażu tego majątku nie jest stworzenie sieci przekazu informacji samorządowych - wydatki w tym zakresie nie zostałyby poniesione, gdyby nie było zamiarem Wnioskodawcy stworzenie nowoczesnego systemu informowania pasażerów o przejazdach lokalnego transportu zbiorowego.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż nie planuje wykorzystania autobusów do czynności wskazanych w punkcie B opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, jako że będą one wykorzystywane wyłącznie na trasach, którymi nie poruszają się uczniowie, którym Gmina jest zobowiązana zapewnić bezpłatny transport do szkoły. Analogicznie majątek nabyty lub wytworzony w związku z zadaniami 5, 7-10 nie będzie służył tym czynnościom.

Mając na uwadze powyższe, również towary i usługi nabywane w ramach zadania 14, związane z oznakowaniem promocyjnym zadań 5, 7, 10 i 11, będą służyły prowadzonej poprzez Zakład działalności Gminy w zakresie czynności transportu lokalnego, bowiem będą miały na celu jej promocję.

W konsekwencji wydatki na komunikację miejską są ponoszone w celu umożliwienia wykonywania poprzez Zakład czynności transportu lokalnego w ramach działalności gospodarczej. W szczególności wydatki na komunikację miejską nie są ponoszone w celu wykonywania czynności w ramach realizacji innych niż związane z organizacją lokalnego transportu zbiorowego zadań, do których realizacji Gmina jest zobowiązana na podstawie przepisów ustawy o samorządzie gminnym. Nakłady te nie byłyby ponoszone, gdyby zamiarem Wnioskodawcy nie było zwiększenie atrakcyjności prowadzonej przez niego poprzez ZKM działalności w zakresie lokalnego transportu zbiorowego w związku z modernizacją komunikacji miejskiej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy czynności odpłatnego transportu lokalnego stanowią po stronie Wnioskodawcy odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z opodatkowania tym podatkiem?
2.  Czy czynności nieodpłatnego transportu lokalnego stanowią po stronie Gminy wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT?
3.  Czy nieodpłatne świadczenie usług w ramach lokalnego transportu zbiorowego na rzecz osób uprawnionych do nieodpłatnych przejazdów na podstawie ustaw i rozporządzeń (wskazane w punkcie A opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego) skutkuje obowiązkiem określania kwot podatku naliczonego do odliczenia zgodnie ze „sposobem określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT – w stosunku do wydatków na komunikację miejską?
4.  Czy nieodpłatne świadczenie usług w ramach lokalnego transportu zbiorowego na rzecz osób uprawnionych do nieodpłatnych przejazdów na podstawie aktów prawa miejscowego (wskazane w punkcie C opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego) skutkuje obowiązkiem określania kwot podatku naliczonego do odliczenia zgodnie ze „sposobem określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT – w stosunku do wydatków na komunikację miejską?
5.  Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego od wydatków na komunikację miejską?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Czynności odpłatnego transportu lokalnego stanowią po stronie Wnioskodawcy odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z opodatkowania tym podatkiem.
2.  Czynności nieodpłatnego transportu lokalnego stanowią po stronie Gminy wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT.
3.  Nieodpłatne świadczenie usług w ramach lokalnego transportu zbiorowego na rzecz osób uprawnionych do nieodpłatnych przejazdów na podstawie ustaw i rozporządzeń (wskazane w punkcie A opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego) nie skutkuje obowiązkiem określania kwot podatku naliczonego do odliczenia zgodnie ze „sposobem określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT - w stosunku do wydatków na komunikację miejską. (ostatecznie doprecyzowanym w piśmie z dnia 14 lutego 2018 r.)
4.  Nieodpłatne świadczenie usług w ramach lokalnego transportu zbiorowego na rzecz osób uprawnionych do nieodpłatnych przejazdów na podstawie aktów prawa miejscowego (wskazane w punkcie C opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego) nie skutkuje obowiązkiem określania kwot podatku naliczonego do odliczenia zgodnie ze „sposobem określenia proporcji", o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT – w stosunku do wydatków na komunikację miejską. (ostatecznie doprecyzowanym w piśmie z dnia 12 lutego 2018 r.)
5.  Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego od wydatków na komunikację miejską.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Uwagi ogólne dotyczące opodatkowania VAT wykonywanych czynności

W ocenie Wnioskodawcy, o opodatkowaniu VAT danej czynności można mówić wówczas, gdy spełnione są następujące przesłanki:

jest wykonywana przez podatnika VAT, działającego w takim charakterze (kryterium podmiotowe) oraz1.  wchodzi ona w przedmiotowy zakres ustawy o VAT (kryterium przedmiotowe).

Ad i) Warunki uznania Gminy za podatnika VA T

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do ust. 2 przywołanego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl natomiast art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z przedstawionych powyżej przepisów wynika, iż jeżeli jednostka samorządu terytorialnego (dalej również: JST) realizuje swoje zadania przy wykorzystaniu narzędzi i uprawnień nadanych im w drodze aktów prawnych, nie będzie ona podatnikiem VAT.

W przypadku natomiast, gdy dane zadanie jest realizowane przez JST w oparciu o umowy cywilnoprawne, a więc na warunkach i w okolicznościach typowych dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – jednostka taka będzie traktowana jako podatnik VAT.

Co więcej, Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, iż z tytułu działalności prowadzonej poprzez Zakład, tj. zakład budżetowy Gminy, podatnikiem będzie Wnioskodawca. Jak zostało bowiem wskazane w opisie sprawy, ZKM nie stanowi odrębnego od Wnioskodawcy podatnika VAT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w uchwale z dnia 26 października 2015 r. sygn. akt I FPS 4/15 podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny, który – powołując się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE)w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów – stwierdził, że samorządowe zakłady budżetowe nie stanowią odrębnych od tworzących je jednostek samorządu terytorialnego podatników VAT.

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie czynności wykonywane w związku z wypełnianiem obowiązków w zakresie lokalnego transportu zbiorowego, tj. działalnością powierzoną do realizacji ZKM – niezależnie od faktu pobierania z tego tytułu opłat – należy uznać za wykonywane w ramach działalności gospodarczej. Działania w tym zakresie bowiem są podejmowane na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych z usługobiorcami w formie ustnej lub pisemnej (również w sposób dorozumiany) – każdy z nich bowiem, korzystając z transportu lokalnego, akceptuje przepisy porządkowe ogólne, obowiązujące w pojazdach ZKM.

Na prawidłowość powyższego podejścia wskazują w szczególności przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa VAT). Zgodnie bowiem ze zdaniem trzecim art. 13 Dyrektywy VAT, w każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być pominięte. Wśród czynności objętych załącznikiem I znajdują się przede wszystkim czynności przewozu osób.

Mając na uwadze powyższe oraz fakt, iż skala działalności w zakresie transportu lokalnego nie jest niewielka – czynności w tym zakresie są wykonywane regularnie na obszarze terytorialnym przekraczającym obszar Gminy – w opinii Wnioskodawcy należy uznać, iż w związku z wykonywaniem poprzez ZKM czynności transportu lokalnego (zarówno odpłatnych, jak i nieodpłatnych) Gmina działa w roli podatnika VAT – wszystkie te czynności bowiem są wykonywane w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy w zakresie transportu lokalnego.

W konsekwencji należy uznać, iż w analizowanej sprawie warunek określony w punkcie i) powyżej został spełniony.

Ad ii) Przedmiotowy zakres ustawy o VAT

Mając na uwadze powyższe, w odniesieniu do poszczególnych rodzajów wykonywanych czynności, należy rozważyć czy zostały one objęte przedmiotowym zakresem ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1) ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają w szczególności odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1), rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie zaś z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1), rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Na uwagę zasługuje fakt, że zasadniczo opodatkowaniu VAT podlegają dostawa towarów i świadczenie usług o charakterze odpłatnym. Jednakże należy mieć na uwadze, iż zgodnie z art. 7 ust. 2 za odpłatną dostawę towarów uważa się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

\-jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Powyższy przepis nie znajdzie zastosowania w analizowanej sprawie.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Z powyższego wynika, iż warunkiem zrównania nieodpłatnych świadczeń z czynnościami odpłatnymi i w konsekwencji ich opodatkowania VAT jest użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza tego podatnika, bądź nieodpłatne świadczenie usług do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika.

Ad. 1

Opodatkowanie VAT czynności odpłatnego transportu lokalnego

Mając na uwadze, że czynności odpłatnego transportu lokalnego nie stanowią dostawy towarów, zdaniem Wnioskodawcy, stanowią one świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Jednocześnie – z uwagi na fakt, że czynności w zakresie odpłatnego transportu lokalnego są wykonywane odpłatnie przez podatnika VAT, jakim jest Gmina – usługi te podlegają po stronie Gminy opodatkowaniu VAT.

Na powyższe zdaniem Wnioskodawcy nie ma wpływu fakt, że opłaty pobierane w związku z czynnościami opisanymi w punkcie D stanu faktycznego zdarzenia przyszłego są kalkulowane z zastosowaniem ulg 40% albo 50%. Należy bowiem mieć na uwadze, że na gruncie VAT nie występują czynności częściowo odpłatne – jeżeli bowiem z tytułu danej czynności jest należne jakiekolwiek świadczenie wzajemne, niezależnie od jego wartości i sposobu kalkulacji, czynność ta jest uznawana za odpłatną. Prawidłowość takiego podejścia była wielokrotnie potwierdzana przez organy podatkowe, sądy administracyjne oraz TSUE. Przykładowo w wyroku z dnia 20 stycznia 2005 r. w sprawie C- 412/03 TSUE wskazał, że „okoliczność, czy transakcja została dokonana po cenie niższej, czy też wyższej od kosztu produkcji, nie ma znaczenia dla zakwalifikowania transakcji jako „transakcji odpłatnej”. To ostatnie pojęcie wymaga bowiem wyłącznie istnienia bezpośredniego związku między dostawą towarów lub świadczeniem usług a świadczeniem wzajemnym rzeczywiście otrzymanym przez podatnika”.

Podejście takie zostało potwierdzone również w wyroku z dnia 30 maja 2016 r. o sygn. III SA/Gl 150/16, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: WSA) w Gliwicach stwierdził, że „W przypadku świadczenia usług w cenach ulgowych, czyli za obniżonym wynagrodzeniem, nie można mówić o nieodpłatnym świadczeniu usług w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, gdyż nawet częściowa odpłatność za świadczenie usługi oznacza, że usługa jest odpłatna”.

Jednocześnie zdaniem Wnioskodawcy, analizowane czynności nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze do tej ustawy, nie przewidują w takim przypadku zwolnienia od podatku. W konsekwencji Gmina jest zobowiązana do rozliczenia VAT należnego w związku ze świadczeniem (za pośrednictwem Zakładu) przedmiotowych usług.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 25 października 2017 r. o sygn. 0113-KDIPT-1.4012.452.2017.2.RG, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że „usługi transportu uczniów, których droga z domu do szkoły nie przekracza odległości wymienionych w art. 17 ust. 2 ustawy o systemie oświaty do szkoły, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy”.

W związku z powyższym Gmina stoi na stanowisku, iż realizowane przez nią (za pośrednictwem Zakładu) czynności odpłatnego transportu lokalnego stanowią po stronie Wnioskodawcy odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z opodatkowania tym podatkiem.

Ad. 2

Opodatkowanie VAT czynności nieodpłatnego transportu lokalnego

Jednocześnie, jak wskazano w opisie sprawy, w ramach prowadzonej działalności Gminy (poprzez Zakład) w zakresie transportu lokalnego, wykonywane są również czynności o charakterze nieodpłatnym, opisane w punktach A i C stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w związku z przyznawanymi 100% ulgami w opłatach, tj. czynności nieodpłatnego transportu lokalnego.

Zdaniem Gminy również w zakresie wykonywania tych czynności Wnioskodawca działa w charakterze podatnika VAT – jak zostało bowiem wspomniane w uwagach ogólnych dotyczących warunków uznania Gminy za podatnika VAT, działania w zakresie przewozu osób są zawsze podejmowane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (niezależnie od tego, czy i w jakiej wysokości z tytułu ich wykonania pobierane są odpłatności).

Czynności te jednak, zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na ich nieodpłatność nie podlegają opodatkowaniu VAT. W tym przypadku bowiem w opinii Gminy nie sposób uznać, iż czynności w zakresie nieodpłatnego transportu lokalnego spełniają przesłanki, pozwalające na ich zrównanie odpłatnym świadczeniem usług, na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Przedmiotowe czynności nie służą bowiem w tym przypadku celom osobistym Gminy (w tym Jednostek i Zakładów), czy też pracowników Gminy ani też celom innym niż działalność gospodarcza Gminy.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w szczególności w interpretacji indywidualnej z dnia 17 października 2017 r. o sygn. 0115-KDIT1-2.4012.617.2017.1.RS, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za prawidłowe stanowisko wnioskującej JST, zgodnie z którym „brak jest (\`(...)\`) podstaw, do twierdzenia, że w zależności od tego czy za usługi pobierana jest płatność czy nie, (wnioskujący podmiot – przyp. Gminy) raz działa w charakterze podatnika (w przypadku pobierania opłat) innym razem nie (w przypadku darmowych przejazdów) z uwagi na to, że rodzaj i charakter świadczonych na rzecz mieszkańców usług jest tożsamy niezależnie od tego czy dana osoba za nie zapłaciła, czy korzysta z uprawnień do darmowych przejazdów, a związek usług przewozu świadczonych nieodpłatnie z działalnością gospodarczą jest ścisły i nierozerwalny, jest bowiem elementem tej działalności. W związku z powyższym, według Wnioskodawcy, zasadne jest twierdzenie, że wypełnianie przez niego obowiązków wynikających z obowiązujących przepisów prawa poprzez świadczenie nieodpłatnych usług przejazdu środkami komunikacji miejskiej realizowane jest w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i jako takie nie podlega opodatkowaniu VAT, gdyż nie dochodzi do spełnienia przesłanek wynikających z postanowień art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Zgodnie z postanowieniami art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, (\`(...)\`) gdy podatnik świadczy usługi nieodpłatnie, to usługi takie nie będą podlegać opodatkowaniu VAT w sytuacji, w której są one świadczone na cele prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

W przedmiotowej sprawie usługi nieodpłatnych przejazdów środkami komunikacji miejskiej, są w świetle przedstawionych argumentów świadczone w ramach prowadzonej przez ZDiTM działalności gospodarczej. W związku z tym, nie może być mowy o zastosowaniu w tym przypadku art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT i opodatkowaniu VAT tych czynności (usług)”.

Również w interpretacji indywidualnej z dnia 21 września 2017 r. o sygn. 0115-KDIT1- 1.4012.554.2017.1.DM, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zgodził się z wnioskującą jednostką samorządu terytorialnego, że „usługi nieodpłatnych przejazdów środkami komunikacji miejskiej, są (\`(...)\`) świadczone w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z tym, nie może być mowy o zastosowaniu w tym przypadku postanowień przepisu art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT i opodatkowaniu podatkiem VAT tych czynności (usług)”.

W związku z powyższym, Gmina stoi na stanowisku, iż czynności nieodpłatnego transportu lokalnego stanowią po stronie Wnioskodawcy wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT.

Uwagi ogólne dotyczące dokonywania odliczeń VAT naliczonego

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo to przysługuje podatnikowi pod warunkiem, że nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Powyższy przepis określa więc, że kwota podatku naliczonego powinna być określana zgodnie ze sposobem określania proporcji, pod warunkiem, że towary i usługi są wykorzystywane również do celów innych niż działalność gospodarcza (przy czym cele te powinny być rozpatrywane w kontekście art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT).

Jednocześnie, w świetle art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Wobec powyższego, w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia VAT, należy każdorazowo przeanalizować przede wszystkim:

czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT zostały nabyte przez podatnika tego podatku,1.  czy, a jeśli tak - to w jakim zakresie pozostają one w związku z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych VAT.

Ad i) Nabycie towarów i usług przez podatnika

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż nabywane przez niego towary i usługi w ramach realizowanej Inwestycji będą wykorzystywane w prowadzonej przez niego poprzez Zakład działalności w zakresie transportu lokalnego, z tytułu wykonywania której (jak zostało wskazane w uwagach ogólnych dotyczących opodatkowania wykonywanych czynności w zakresie warunków uznania Gminy za podatnika VAT) Gmina występuje w roli podatnika VAT. W konsekwencji należy uznać, iż w analizowanej sprawie warunek określony w punkcie i) powyżej został spełniony.

Ad ii) Związek ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT

Mając na uwadze powyższe, należy rozważyć, czy i w jakim zakresie ponoszone przez Gminę w ramach Inwestycji wydatki pozostają w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT.

Ad. 3 i 4

Obowiązek określenia podatku naliczonego zgodnie ze sposobem określenia proporcji w związku z wykonywaniem czynności nieodpłatnego transportu lokalnego

W pierwszej kolejności należy więc dokonać analizy, czy w odniesieniu do ponoszonych wydatków znajdą zastosowanie postanowienia art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Tym samym należy rozstrzygnąć, czy poszczególne czynności, których wykonywaniu będą służyły nabyte w ramach poszczególnych zadań towary i usługi, są wykonywane w ramach działalności gospodarczej rozpatrywanej w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Zgodnie z przywołanym powyżej art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określenie działalności producenta, handlowca lub usługodawcy następuje każdorazowo w stosunku do odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnie świadczonych usług na terenie kraju, będących przedmiotem opodatkowania. Przez pojęcie producenta w takim razie należy rozumieć podmiot, który w zorganizowany sposób dokonuje produkcji towarów w celu ich dalszego zbycia. Handlowiec dokonuje w sposób zorganizowany zakupu towarów w celu ich odsprzedaży. Podobnie jak usługodawca, który świadczy usługi w celach zarobkowych. Płaszczyzna działalności podmiotów będących podatnikami podatku od towarów i usług, o czym świadczy zdanie drugie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, opierać się musi na działalności podejmowanej w szczególności w sposób ciągły w celach zarobkowych, w ramach prowadzonego przez nich profesjonalnego obrotu gospodarczego. Jednocześnie bez znaczenia dla bycia podatnikiem VAT jest efekt prowadzonej działalności, w szczególności czy jest to działalność dochodowa, czy też przynosząca straty.

Dodatkowo należy zauważyć, że chociaż w myśl art. 15 ust. 6 ustawy o VAT podatnikiem nie są organy władzy oraz urzędy obsługujące te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane, to nie dotyczy to co do zasady sytuacji, kiedy czynności są przez taki organ dokonywane na podstawie umowy cywilnoprawnej.

W tym zakresie należy wskazać, że skorzystanie przez pasażerów z usług transportu następuje na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej – jak zostało wskazane w uwagach ogólnych dotyczących warunków uznania Gminy za podatnika VAT – zgodnie z którą świadczący usługę jest zobowiązany do przewozu pasażerów w określone miejsce lub zgodnie z ustaloną trasą, a pasażerowie są zobowiązani do uiszczenia opłaty. Ponadto Kodeks cywilny wprost wymienia umowę przewozu jako jeden z rodzajów umów nazwanych. Należy zatem uznać, że działalność Gminy w zakresie lokalnego transportu zbiorowego jest wykonywana na podstawie umowy cywilnoprawnej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Powyższe jest zgodne z przywołanymi już przepisami Dyrektywy VAT, z których wynika, że w ramach czynności przewozu osób Wnioskodawca powinien być zasadniczo traktowany jako podatnik VAT.

W ramach swojej działalności w zakresie lokalnego transportu zbiorowego Gmina świadczy usługi z wykorzystaniem posiadanej infrastruktury (posiadanego majątku) w sposób zorganizowany, na liniach o określonych trasach przejazdu oraz określonych godzinach odjazdu, osiągając z tego tytułu przychody.

Należy zatem uznać, że działalność Wnioskodawcy w zakresie lokalnego transportu zbiorowego spełnia przesłanki do uznania jej za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i nie wyłączoną z tego zakresu na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. A w konsekwencji działalność ta powinna również zostać uznana za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Na zasadność rozumienia celów działalności gospodarczej przez pryzmat art. 15 ust. 2 ustawy o VAT wskazuje również broszura informacyjna Ministra Finansów z dnia 17 lutego 2016 r. – Zasady odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od dnia 1 stycznia 2016 r. (dalej: Broszura).

Jak zostało wskazane w Broszurze, w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT, lecz „towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą.

Broszura zawiera również przykładowy katalog czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, które jednak nie są zaliczane do działalności innej niż działalność gospodarcza. Z perspektywy Gminy oraz opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego należy zwrócić szczególną uwagę na uwzględnienie w tym katalogu „obowiązków pracodawcy wynikających z ustawy o związkach zawodowych (Ustawa z dnia 23 maja 1991 r. o związkach zawodowych (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 1881) – przyp. Wnioskodawcy), np. udostępnienie pomieszczeń i urządzeń technicznych niezbędnych do wykonywania działalności związkowej w zakładzie pracy”. Świadczenia opisane w tym przykładzie są wykonywane nieodpłatnie, a obowiązek ich wykonywania jest nałożony na pracodawcę mocą przepisów powszechnie obowiązujących. Przykład ten wskazuje na to, że podatnik prowadzący działalność gospodarczą może zaliczyć do celów tej działalności wykonywanie świadczeń niepodlegających opodatkowaniu VAT, do wykonywania których został zobowiązany przepisami powszechnie obowiązującymi.

Wyżej opisany sposób wykładni celów gospodarczych został zawarty także w pkt IV uzasadnienia do ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 605 z późn. zm.), w którym wyjaśniono, że „Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej przepisami art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Mieścić się będą tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT, przykładowo otrzymanie odszkodowań umownych czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów, sprzedaż wierzytelności „trudnych” itp. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową), a także cele prywatne, z definicji niemające nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika”. (Sejm VII kadencji, Druk nr 3077, str. 19).

Pogląd o zakwalifikowaniu czynności „towarzyszących” niepodlegających zasadniczo opodatkowaniu VAT do czynności dokonywanych w ramach działalności gospodarczej jest także prezentowany w literaturze przedmiotu (tak np.: Pęczek-Czerwińska, Joanna. 4.6.4. Czynności składające się na działalność gospodarczą, \[w:\] Prewspółczynnik odliczenia VAT naliczonego. WoltersKluwer, 2016).

Powyższe przemawia za uznaniem, że dokonywanie czynności, których obowiązek wykonania został nałożony na podatnika mocą przepisów powszechnie obowiązujących, nie przekreśla charakteru wykonywania tych czynności, tj. powinny one być traktowane jako czynności dokonywane w ramach działalności gospodarczej.

Analiza charakteru czynności „towarzyszących” jest o tyle istotna, że prowadzenie działalności w określonym zakresie wiąże się z obowiązkiem przestrzegania powszechnie obowiązujących przepisów prawa regulujących dany rodzaj działalności. Innymi słowy – podmiot obowiązany jest prowadzić działalność gospodarczą w sposób wskazany w tych aktach prawnych.

Przekładając to na sytuację Gminy, należy zauważyć, że na Wnioskodawcę jako przewoźnika został nałożony szereg obowiązków. W szczególności jest on zobowiązany respektować uprawnienia osób do bezpłatnych przejazdów w ramach lokalnego transportu zbiorowego, które to uprawnienia zostały nadane mocą powszechnie obowiązujących aktów prawnych w rozumieniu art. 87 Konstytucji RP z 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.).

Nieodpłatne przejazdy dla określonych grup społecznych podyktowane uregulowaniami tych aktów prawnych (tj. zarówno ustaw, rozporządzeń, jak i uchwał rady gminy będących aktami prawa miejscowego) wpisują się więc w ogólną działalność gospodarczą w zakresie lokalnego transportu zbiorowego prowadzoną przez Gminę.

Mając na uwadze, że zarówno ustawy i rozporządzenia, jak również akty prawa miejscowego w świetle regulacji konstytucyjnych zaliczane są do źródeł powszechnie obowiązującego prawa Rzeczpospolitej Polskiej, należy uznać, że do celów związanych z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy powinno zostać zaliczone nieodpłatne realizowanie usług przewozu w ramach lokalnego transportu zbiorowego, polegających na zapewnieniu bezpłatnych przejazdów pojazdami komunikacji miejskiej przede wszystkim na rzecz określonych grup społecznych w zakresie wskazanym w punktach A i C opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. W ocenie Gminy zarówno z perspektywy celu, jak istoty powyższych zwolnień mechanizm ich obowiązywania oraz konieczność ich respektowania przez przewoźnika są analogiczne, tym samym ewentualne różnicowanie poszczególnych grup byłoby niezasadne.

Co więcej, stosowanie wspomnianych zwolnień z opłat pozytywnie wpływa na wizerunek ZKM, jako przedsiębiorstwa transportowego i dodatkowo może przyczyniać się do korzystania z usług w tym zakresie przez szersze grono osób, w szczególności osób towarzyszących osobom uprawnionym do nieodpłatnych przejazdów.

W konsekwencji wyżej wskazane czynności nieodpłatnego transportu lokalnego w zakresie umożliwienia niektórym grupom społecznym korzystania z przejazdów oferowanych przez Gminę na preferencyjnych warunkach (tj. nieodpłatnie) nie stanowią wyłączonej spoza VAT odrębnej działalności Wnioskodawcy (obok jego działalności gospodarczej). Tym samym działalność ta jest ściśle związana z działalnością gospodarczą Gminy i nie mieści się w działalności innej niż działalność gospodarcza.

Brak obowiązku stosowania art. 86 ust. 2 ustawy o VAT w związku z prowadzeniem działalności w zakresie lokalnego transportu zbiorowego przez spółkę prawa handlowego

Gmina pragnie ponadto zauważyć, iż w sytuacji gdyby na terenie Gminy czynności lokalnego transportu zbiorowego były realizowane przez spółkę prawa handlowego, mającą odrębną od Gminy osobowość prawną, to takiej spółce przysługiwałoby prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego od wydatków ponoszonych w związku z prowadzoną w tym zakresie działalnością.

Niezależnie bowiem od tego, czy czynności nieodpłatnego transportu lokalnego byłyby realizowane na podstawie ustaw i rozporządzeń, czy też na podstawie aktów prawa miejscowego - należałoby uznać, iż w tym zakresie spółka realizuje jedynie obowiązki nałożone na nią w drodze źródeł powszechnie obowiązującego prawa i tym samym wszystkie podejmowane w tym zakresie czynności mieszczą się w ramach prowadzonej działalności w zakresie organizacji lokalnego transportu zbiorowego.

Również powyższe zdaniem Gminy dowodzi, iż w tym obszarze działalności zakres prawa do odliczenia powinien być rozpatrywany z perspektywy celu, w jakim zostały nabyte towary i usługi oraz ich faktycznego wykorzystania do czynności mieszczących się w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zakres prawa do odliczenia nie powinien przy tym być ograniczany poprzez formę, w której JST prowadzą swoją działalność w przedmiotowym zakresie. Taka sytuacja bowiem prowadziłaby do zakłócenia konkurencji w VAT. Innymi słowy, taka jednostka samorządu terytorialnego jak Wnioskodawca (w której głównie ze względu na wielkość nie jest uzasadnione tworzenie spółki prawa handlowego na potrzeby prowadzenia działalności w zakresie organizacji lokalnego transportu zbiorowego) nie powinna być ograniczana w zakresie możliwości odliczania VAT naliczonego od wydatków na komunikację miejską, jeżeli są one ponoszone wyłącznie w celu umożliwienia wykonywania czynności w zakresie przewozu osób (w ramach działalności Zakładu) na lepszych warunkach.

Praktyka organów podatkowych w analogicznych sprawach

Gmina dodatkowo wskazuje, że wyżej przedstawione stanowisko, w szczególności co do uznania, że nieodpłatne działania w zakresie umożliwienia wybranym grupom bezpłatnych przejazdów na podstawie ustaw, rozporządzeń oraz aktów praw miejscowego wpisują się w ogólną działalność gospodarczą w zakresie komunikacji publicznej, zostało również zaprezentowane w aktualnych indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego w podobnych stanach faktycznych. W tym zakresie można przykładowo wskazać na:

*   interpretację indywidualną z dnia 15 września 2017 r. o sygn. 0112-KDIL2-1.4012.231 2017.2.AP, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że „Zauważyć należy, że przedmiot działalności Wnioskodawcy stanowi m.in. zapewnienie lokalnego transportu zbiorowego. Wykonywane w tym zakresie czynności, za które pobierana jest opłata (w formie biletów) stanowią niewątpliwie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.Do celów związanych z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy należy więc zaliczyć realizację obowiązków wynikających z przepisów ustaw i rozporządzeń, polegających na zapewnieniu bezpłatnych przejazdów pojazdami komunikacji miejskiej na rzecz określonych grup społecznych. Taki bowiem obowiązek na Wnioskodawcę został nałożony przepisami ustaw i rozporządzeń i w żadnym razie nie świadczy o tym, że takie nieodpłatne świadczenia usług przejazdów na rzecz określonych grup społecznych odbywają się poza prowadzoną działalnością gospodarczą. Nieodpłatne przejazdy dla określonych grup społecznych podyktowane uregulowaniami ustaw i rozporządzeń wpisują się więc w ogólną działalność gospodarczą prowadzoną przez Miasto. Zatem, mając na względzie powyższe, wskazać należy, że nieodpłatne świadczenie usług w ramach lokalnego transportu zbiorowego na rzecz osób uprawnionych do nieodpłatnych przejazdów na podstawie ustaw i rozporządzeń (wskazanych w pkt A) nie będzie skutkować, w stosunku do planowanego nabycia Autobusów, obowiązkiem określenia kwot podatku naliczonego do odliczenia zgodnie ze „sposobem określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy”.
*   interpretację indywidualną z 3 lutego 2017 r. o sygn. 1061-IPTPP2.4512.487.2016.3.KK, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wskazał, że „do celów związanych z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy należy zaliczyć realizację obowiązków wynikających z wymienionych w uzupełnieniu do wniosku ustaw, polegających na zapewnieniu bezpłatnych przejazdów pojazdami komunikacji miejskiej na rzecz określonych grup społecznych (np. posłowie i senatorowie, inwalidzi wojenni i wojskowi oraz przewodnicy towarzyszący inwalidzie zaliczonemu do I grupy inwalidzkiej).Taki bowiem obowiązek na Wnioskodawcę został nałożony przepisami ustaw, co w żadnym razie nie świadczy o tym, że takie nieodpłatne świadczenie usług przejazdów na rzecz określonych grup społecznych odbywa się poza prowadzoną działalnością gospodarczą. Nieodpłatne przejazdy dla określonych grup społecznych podyktowane uregulowaniami ustaw wpisują się wiec w ogólną działalność gospodarczą prowadzona przez Gminę”.
*   interpretację indywidualną z 25 października 2016 r. o sygn. IBPP3/4512-449/16-2/SR, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, że „Do celów związanych z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy należy więc zaliczyć realizację obowiązków wynikających z przepisów wymienionych ustaw, a także uchwały Rady Miasta, polegających na zapewnieniu bezpłatnych przejazdów pojazdami komunikacji miejskiej na rzecz określonych grup społecznych. Taki bowiem obowiązek na Wnioskodawcę został nałożony przepisami ustaw i uchwały Rady Miasta i w żadnym razie nie świadczy o tym, że takie nieodpłatne świadczenie usług przejazdów na rzecz określonych grup społecznych odbywają się poza prowadzoną działalnością gospodarczą. Nieodpłatne przejazdy dla określonych grup społecznych podyktowane uregulowaniami ustaw oraz aktów prawa miejscowego wpisują się więc w ogólna działalność gospodarczą prowadzona przez Wnioskodawcę.W konsekwencji uznać należy, że ww. nieodpłatne działania polegające na umożliwieniu niektórym grupom społecznym korzystania z przejazdów oferowanych przez Wnioskodawcę na preferencyjnych warunkach tj. nieodpłatnie, nie stanowią wyłączonej spoza VAT odrębnej działalności (obok działalności gospodarczej)”.
*   interpretację indywidualną z 21 lipca 2016 r. o sygn. ITPP1/4512-372/16/DM, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy zgodził się z wnioskującym miastem, że „Odnośnie świadczenia usług bezpłatnych przewozów, realizowanych w ramach umowy o świadczenie odpłatnych usług przewozu pasażerów komunikacją miejską, w ocenie Wnioskodawcy, nie zobowiązują one Miasta do odliczania VAT naliczonego z faktur wystawianych przez spółki komunikacyjne za zrealizowane usługi przewozu pasażerów komunikacją miejską, zgodnie ze sposobem określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT”.

Orzecznictwo sądów administracyjnych w analogicznych sprawach

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie również w wyroku z dnia 17 sierpnia 2017 r. o sygn. akt I SA/Wr 367/17, w którym WSA we Wrocławiu wskazał, że skoro nabywane przez skarżącą gminę towary i usługi w związku z budową, utrzymaniem i remontami torowisk tramwajowych będą w całości służyły wykonywanej przez nią działalności gospodarczej w zakresie komunikacji miejskiej, brak jest podstaw do zastosowania w odniesieniu do nich art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. W kontekście tego przepisu nie jest zasadne, w opinii sądu, dzielenie wykonywanych usług na odpłatne i nieodpłatne istotne bowiem jest określenie, czy dane usługi mieszczą się w ramach wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej.

Analogiczne wnioski można pośrednio wywieść również z wyroku z dnia 9 stycznia 2017 r. o sygn. akt I SA/Kr 1354/16, w którym WSA w Krakowie stwierdził, że skoro wydatki na nabycie towarów i usług są przez gminę ponoszone celem wykonywania działalności w zakresie transportu publicznego – w ramach której to działalności gmina świadczy usługi zarówno odpłatnie, jak również nieodpłatnie (ulga 100% przyznawana określonym grupom osób na mocy przepisów rangi ustawowej oraz na mocy aktów prawa miejscowego) – to należy stwierdzić, że „Wybudowane przez stronę skarżącą przystanki są w całości wykorzystywane przez nią do prowadzenia działalności gospodarczej” i tym samym skarżąca gmina nie jest zobowiązana do określania podatku naliczonego z uwzględnieniem sposobu określania proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

W tym kontekście Wnioskodawca pragnie także zwrócić uwagę na wyrok z dnia 14 listopada 2017 r. o sygn. akt I SA/Wr 825/17, w którym WSA we Wrocławiu – odnosząc się do kwestii stosowania art. 86 ust. 2a w przypadku wydatków ponoszonych przez skarżącą gminę na basen, który jest udostępniany zasadniczo odpłatnie, przy czym dla określonych grup osób przewidziane jest całkowite zwolnienie z opłat – wskazał, że okoliczność, że część umów cywilnoprawnych ma charakter nieodpłatny nie przesądza o tym, że gmina działa w tym zakresie w reżimie publicznoprawnym. WSA podkreślił przy tym, że gmina działa jako podatnik VAT niezależnie od tego, czy udostępnianie basenu przyjmuje charakter odpłatny, czy nieodpłatny i tym samym nie ma ona obowiązku stosowania art. 86 ust. 2a w odniesieniu do wydatków ponoszonych na utrzymanie basenu.

Mając na względzie powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nieodpłatne czynności transportu lokalnego na rzecz osób uprawnionych do nieodpłatnych przejazdów na podstawie ustaw i rozporządzeń (wskazane przede wszystkim w punkcie A opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego) a także na podstawie aktów prawa miejscowego (wskazane w pkt C opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego), nie skutkuje obowiązkiem określania kwot podatku naliczonego do odliczenia zgodnie ze „sposobem określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Ad. 5

Odliczenie VAT od wydatków na komunikację miejską

Jak zostało wskazane w opisie sprawy, wydatki na komunikację miejską są przez Gminę ponoszone wyłącznie w celu wykonywania poprzez Zakład działalności w zakresie lokalnego transportu zbiorowego, a więc:

1.  wykonywania czynności odpłatnego transportu lokalnego, które zdaniem Wnioskodawcy (zgodnie ze stanowiskiem w zakresie pytania 1) podlegają opodatkowaniu VAT, nie korzystając przy tym ze zwolnienia z opodatkowania VAT oraz
2.  wykonywania czynności nieodpłatnego transportu lokalnego, które zdaniem Wnioskodawcy (zgodnie ze stanowiskiem w zakresie pytania 2) nie podlegają opodatkowaniu VAT, niemniej mieszczą się w ramach działalności gospodarczej Gminy w zakresie organizacji lokalnego transportu zbiorowego (zgodnie ze stanowiskiem w zakresie pytań 3 i 4).

Będące przedmiotem wniosku wydatki na komunikację miejską nie będą więc, zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone w celu wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania VAT, tym samym art. 90 ust. 1 ustawy o VAT nie znajdzie w tym przypadku zastosowania.

Jednocześnie skoro Gmina – zgodnie z przedstawionym stanowiskiem odnośnie pytań o numerach 3 i 4 – nie będzie zobowiązana do określenia zakresu, w jakim analizowane wydatki będą pozostawały w związku z wykonywaniem przez nią czynności opodatkowanych VAT, tj. sposobu określania proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, Wnioskodawcy przysługuje uprawnienie do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego od wydatków na komunikację miejską.

Należy bowiem mieć na uwadze, że – zgodnie ze stanowiskiem Gminy przedstawionym w zakresie pytań 1-4 – wszystkie czynności transportu lokalnego (zarówno odpłatne, jak i nieodpłatne w związku z przyznaną ulgą 100%) są wykonywane w ramach prowadzanej przez Gminę, poprzez Zakład, działalności gospodarczej w zakresie zbiorowego transportu lokalnego. Wydatki na komunikację miejską są natomiast ponoszone wyłącznie w celu realizacji przez Wnioskodawcę zadań w tym zakresie.

Wykorzystanie majątku przez inne podmioty

Na powyższe, w opinii Wnioskodawcy, nie ma wpływu fakt, że część powstałego w ramach wydatków na komunikację miejską majątku, tj. przystanki (wiaty, znaki i zatoki), węzeł przesiadkowy czy tablice dynamiczne informacji pasażerskiej, może być wykorzystywana w przyszłości również przez inne niż Zakład podmioty w celach niezwiązanych z działalnością w zakresie lokalnego transportu zbiorowego.

Zdaniem Gminy bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego powinno być interpretowane w pierwszej kolejności z perspektywy celu ponoszonych nakładów, do którego odnosi się zasada ogólna określona w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Wyjątek od tej zasady ogólnej, określony w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, odnosi się natomiast do wydatków, które ponoszone są nie tylko w celu wykonywania działalności gospodarczej, ale też w innych celach – wówczas dopiero podatnik jest zobowiązany do określenia zakresu wykorzystania wydatków w działalności gospodarczej.

W tym kontekście należy w opinii Wnioskodawcy zauważyć, że wydatki na komunikacje miejską – jak zostało podkreślone w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego – nie są ponoszone w celu utworzenia ogólnodostępnych miejsc parkingowych, miejsc, w których mogą zatrzymywać się prywatni przewoźnicy, czy samorządowych tablic informacyjnych. Co więcej, Gmina nie poniosłaby rzeczonych nakładów, gdyby nie planowała realizacji Projektu – nabyte w ich wyniku towary i usługi mają na celu umożliwienie lepszej realizacji czynności transportu lokalnego w ramach prowadzonej poprzez Zakład działalności gospodarczej dzięki modernizacji infrastruktury lokalnego transportu zbiorowego.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie przykładowo w wyroku z dnia 9 stycznia 2017 r. o sygn. akt I SA/KR 1354/16, w którym WSA w Krakowie – odnosząc się do podobnej sprawy – wskazał, że „Wybudowane przez stronę skarżącą przystanki są w całości wykorzystywane przez nią do prowadzenia działalności gospodarczej. (\`(...)\`) Nie buduje ona ani nie utrzymuje oraz nie modernizuje przystanków w celu umożliwienia przewoźnikom korzystania z nich i w konsekwencji pobierania opłaty. Czynności te wykonywane są w związku z prowadzoną przez stronę działalnością gospodarczą w postaci zapewnienia transportu publicznego. (\`(...)\`) Należy również podkreślić, że w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wyrażono ogólną zasadę, zgodnie z którą, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Wszelkie wyjątki od tej zasady powinny być wobec powyższego interpretowane w sposób wąski. W niniejszej sprawie wyjątek wskazany w art. 86 ust. 2a u.p.t.u. mógłby ewentualnie mieć miejsce jedynie w przypadku uznania, że strona skarżąca budując, utrzymując, czy też modernizując przystanki, wykonuje te działania w celu otrzymania opłaty od przewoźników. Tymczasem opłata ta pobierana jest przez stronę skarżącą, jako organ władzy publicznej. W związku z powyższym stanowisko organu udzielające odpowiedzi na pytanie pierwsze, jest nieprawidłowe”. Na powyższe wnioski nie ma zdaniem Gminy wpływu to, czy tytułem korzystania przez przewoźnika z przystanku jest pobierana opłata publicznoprawna, czy nie.

Powyższe podejście należy zdaniem Wnioskodawcy uznać za prawidłowe również z uwagi na specyfikę działalności Gminy, jako jednostki samorządu terytorialnego. Należy bowiem mieć na uwadze, że jako organ władzy publicznej Wnioskodawca wykonuje czynności, które co do zasady nie podlegają opodatkowaniu VAT (na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT). Jednocześnie prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT nie stanowi wyodrębnionych z zadań własnych JST określonych czynności. Wręcz przeciwnie – specyfika realizowania wybranych czynności w ramach zadań własnych sprawia, że JST w zakresie tych czynności spełnia kryteria do uznania jej za podatnika VAT. Tym samym każdy nabywany czy wytwarzany przez JST majątek służy realizacji jej zadań własnych. Dlatego też tak istotne jest rozstrzygnięcie, czy nakłady są ponoszone na majątek służący wykonywaniu zadań własnych, w odniesieniu do wykonywania których JST należy traktować jako podatnika VAT.

Jak zostało wskazane w uwagach ogólnych dotyczących warunków uznania Gminy za podatnika VAT, zgodnie z przepisami Dyrektywy VAT, specyfika zadań realizowanych przez Wnioskodawcę w zakresie transportu lokalnego nakazuje traktować go w tym zakresie jako podatnika VAT. Fakt, że nabywane w ramach wydatków na transport lokalny towary i usługi mogą być wykorzystywane również przez inne podmioty, np. przez prywatnych przewoźników, od których Gmina nie będzie pobierała opłat za korzystanie lub w innym zakresie, nie może w opinii Gminy wpływać na zakres przysługującego jej prawa do odliczenia VAT naliczonego - wykorzystanie to bowiem nie może być uznane za wykorzystanie przez Zakład (tj. podmiot, któremu została powierzona realizacja określonych działań) do celów innych niż działalność gospodarcza. W tym przypadku można zdaniem Wnioskodawcy mówić wyłącznie o korzystaniu przez inne podmioty z majątku, który został wytworzony w celu prowadzenia poprzez Zakład działalności gospodarczej w zakresie lokalnego transportu zbiorowego.

W tym kontekście Gmina pragnie zwrócić uwagę, iż gdyby przykładowo spółka prawa handlowego wybudowała parking na potrzeby własnej działalności gospodarczej, to jej prawo do odliczenia podatku naliczonego nie zostałoby ograniczone z uwagi na fakt, iż nie można wykluczyć, że na parkingu takim zatrzyma się przypadkowy pojazd (jest to bowiem zdarzenie, na które spółka taka co do zasady nie ma wpływu i któremu nie jest w stanie w pełni zapobiec - nawet gdyby parking został przez nią ogrodzony, a wjazd możliwy byłby poprzez otwieraną odpowiednim pilotem bramą). Istotne bowiem jest to, że wydatki zostały przez taką spółkę poniesione w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach sądów administracyjnych, przykładowo w przywołanym powyżej wyroku WSA w Krakowie z dnia 9 stycznia 2017 r. o sygn. akt I SA/KR 1354/16 oraz w wyroku z dnia 12 kwietnia 2016 r. o sygn. akt I FSK 1783/14, w którym Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że „W związku z prowadzeniem miejskiego targowiska, w działalności Gminy oprócz czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług związanych ze świadczeniem odpłatnych usług na rzecz podmiotów handlujących na terenie targowiska, występują także czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. pobór opłaty targowej. Nie oznacza to jednak zastosowania w sprawie art. 86 ust. 7b u.p.t.u., gdyż nie zmienia to faktu, że cała powierzchnia handlowa zmodernizowanego targowiska przeznaczona jest do wydzierżawienia (czynności opodatkowanych), jak i do poboru opłaty targowej”. Stanowisko to, choć odnosi się do już nieobowiązującego stanu prawnego – z uwagi na możliwą do zaobserwowania analogię między treścią obecnie obowiązującego art. 86 ust. 2a ustawy o VAT a treścią art. 86 ust. 7b obowiązującą na dzień wydania interpretacji będącej przedmiotem rozstrzygnięcia NSA – w opinii Gminy należy uznać za aktualne.

Zasada neutralności VAT

Wnioskodawca pragnie w tym miejscu zaznaczyć, że podejście inne od zaprezentowanego powyżej prowadziłoby do sytuacji, w której Gmina, pomimo iż dokonała zakupu towarów i usług w całości w celu wykonywania czynności w ramach działalności gospodarczej w zakresie organizacji lokalnego transportu zbiorowego prowadzonej poprzez Zakład, mogłaby zostać obciążona kosztem podatku naliczonego. Powyższe prowadzi do naruszenia podstawowej zasady systemu VAT – zasady neutralności, która wyraża się w tym, że VAT powinien być dla podatników neutralny na każdym etapie wykonywania działalności gospodarczej, a jego ciężar winien ponosić ostateczny konsument. Realizacji tego celu służy wprowadzenie podstawowego mechanizmu, jakim jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie stanowi dla podatnika przywileju, lecz jest jego fundamentalnym i podstawowym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji VAT, jako podatku od wartości dodanej. Jeżeli zatem Gmina ponosi ciężar VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w ramach wydatków na komunikację miejską, w związku z prowadzoną poprzez Zakład działalnością w zakresie lokalnego transportu zbiorowego, to prawo do odliczenia powinno jej przysługiwać w proporcjonalnym wymiarze do stopnia wykorzystania tych zakupów w tej działalności.

Powyższe stanowisko znajduje wsparcie w orzecznictwie TSUE. Przykładowo w wyroku z dnia 25 października 2001 r. w sprawie C-78/00, TSUE stwierdził, że „ponieważ zwrot nadwyżki VAT jest jednym z fundamentalnych czynników gwarantujących stosowanie zasady neutralności wspólnego systemu VAT, warunki ustalone przez Państwa Członkowskie nie mogą uchybiać tej zasadzie sprawiając, że podatnik w całości bądź w części, poniesie ciężar VAT”.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy należy stwierdzić, że Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego od wydatków na komunikację miejską, ponoszonych w związku z realizacją Projektu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego:

**–jest prawidłowe w zakresie:**

*   uznania czynności odpłatnego transportu lokalnego za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia,

*   braku opodatkowania czynności nieodpłatnego transportu lokalnego,

*   braku wpływu nieodpłatnych usług lokalnego transportu zbiorowego na rzecz osób uprawnionych do nieodpłatnych przejazdów na podstawie ustaw i rozporządzeń oraz na podstawie aktów prawa miejscowego na konieczność określania kwot podatku naliczonego do odliczenia zgodnie ze „sposobem określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy - w stosunku do wydatków na komunikację miejską,

**–jest nieprawidłowe w zakresie:**

*   prawa do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego od wydatków na komunikację miejską

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z przepisu art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z analizy przywołanego art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Przy czym, do uznania czynności za usługę konieczne jest istnienie odbiorcy usługi. Tak więc usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Usługa jest czynnością opodatkowaną – co do zasady – w sytuacji kiedy jest odpłatna. Związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

1.  w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
2.  świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Natomiast, jak wynika z art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zgodnie z unormowaniami zawartymi w art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 podlega opodatkowaniu ww. podatkiem.

Analizując treść powołanego art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy należy zauważyć, że dla ustalenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy tego przepisu istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ponadto należy zauważyć, że na mocy art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s.1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT.

Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin lub powiatów, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT. Zatem, w przypadku, gdy Gmina wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinna być traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Aby określić możliwość zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy, który wyłącza organy władzy publicznej (oraz urzędy obsługujące te organy) z definicji podatnika VAT, konieczne jest określenie, czy zadania realizowane przez Gminę są zadaniami, dla których Gmina została powołana w ramach reżimu publicznoprawnego, czy też są to czynności wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższe oznacza, że decydującą przesłanką przesądzającą o uznaniu bądź nieuznaniu organu władzy publicznej za podatnika VAT będzie zachowanie się tego organu jako organu władzy publicznej, bądź jako podatnika w stosunku do określonych świadczeń.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Należy w tym miejscu zaznaczyć, że na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875, z późn. zm.) – gmina wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym – do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym – do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy lokalnego transportu zbiorowego (art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o samorządzie gminnym).

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy objętych pytaniem nr 1 wniosku zauważyć należy, że w myśl przytoczonych wyżej przepisów ustawy o samorządzie gminnym, zadania własne Wnioskodawcy obejmują między innymi zadania w zakresie lokalnego transportu zbiorowego. Wnioskodawca poprzez własną jednostkę organizacyjną (Zakład Komunikacji Miejskiej) wykonuje działalność w tym zakresie. Z okoliczności sprawy wynika, że co do zasady wykonywanie ww. czynności przybiera charakter odpłatny.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że wykonywane przez Wnioskodawcę czynności, w zakresie zapewnienia lokalnego transportu zbiorowego, za które pobierane są opłaty będą stanowić niewątpliwie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Wnioskodawca wykonując poprzez swoją jednostkę usługi odpłatnego lokalnego transportu zbiorowego, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy będzie działać jak podatnik podatku od towarów i usług, i działalność ta nie będzie korzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. Tym samym, czynności odpłatnego transportu lokalnego będą stanowić odpłatne świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu VAT.

Jednocześnie wskazać należy, iż podstawowa stawka podatku – w myśl art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych towarów i czynności stawkami preferencyjnymi oraz zwolnienie od podatku.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7% z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

W tym miejscu zaznaczyć należy, że zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. art. 146a ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;
3.  stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;
4.  stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

Podkreślić należy, że zastosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnienia od podatku możliwe jest tylko wówczas, gdy wynika to wprost z ustawy lub przepisów wykonawczych do ustawy.

Odpłatne świadczenie usług w zakresie lokalnego transportu zbiorowego, nie zostało przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od podatku, w konsekwencji będzie podlegać opodatkowaniu według stawki VAT właściwej dla tychże usług.

Mając na względzie przywołane przepisy prawa oraz opis sprawy należy stwierdzić, że wykonywane przez Gminę odpłatne usługi w zakresie lokalnego transportu zbiorowego będą stanowiły po stronie Gminy usługi opodatkowane podatkiem od towarów i usług według właściwej dla nich stawki. Tym samym ww. usługi nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 1, należało uznać za prawidłowe.

Z kolei wątpliwości Zainteresowanego objęte pytaniem nr 2 wniosku dotyczą kwestii opodatkowania czynności nieodpłatnego transportu lokalnego.

Dla ustalenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują. Zatem, aby nieodpłatne świadczenie uznać za odpłatne świadczenie usług, a tym samym za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być ono świadczone na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika.

Należy wskazać, że realizowane na podstawie odrębnych ustaw, rozporządzeń oraz uchwał usługi bezpłatnego transportu lokalnego, mieszczą się w celu prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, tj. w zakresie zbiorowego transportu lokalnego. Do celów związanych z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy należy zaliczyć realizację obowiązków wynikających z wymienionych we wniosku ustaw, rozporządzeń oraz uchwał polegających na zapewnieniu bezpłatnych przejazdów środkami komunikacji miejskiej na rzecz określonych grup społecznych. Taki bowiem obowiązek na Wnioskodawcę został nałożony przepisami ustaw, rozporządzeń oraz uchwał, co w żadnym razie nie świadczy o tym, że takie nieodpłatne świadczenie usług przejazdów na rzecz określonych grup społecznych odbywa się poza prowadzoną działalnością gospodarczą. Nieodpłatne przejazdy dla określonych grup społecznych podyktowane uregulowaniami ustaw, rozporządzeń oraz uchwał wpisują się więc w ogólną działalność gospodarczą prowadzoną przez Wnioskodawcę. Zatem, w przypadku realizowanych ww. usług bezpłatnych przewozów środkami lokalnego transportu zbiorowego przesłanka wynikająca z art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy nie zostanie spełniona, co wyklucza uznanie tej czynności za odpłatne świadczenie usług w świetle ww. przepisu.

Zatem usługi bezpłatnego transportu lokalnego, realizowane przez Wnioskodawcę na rzecz określonych grup społecznych wykonywane nieodpłatnie, nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z uwagi na niewypełnienie przesłanek zawartych w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, ponieważ nieodpłatne świadczenie ww. usług będzie się odbywało w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością w ramach wykonywanych zadań własnych.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 2, należało uznać za prawidłowe.

Odnośnie kwestii objętych pytaniami nr 3-5 wniosku należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług,

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje zatem w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z kolei jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z ust. 2c analizowanego artykułu, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy).

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Z kolei zgodnie z art. 86 ust. 22 ustawy minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

W rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), zwanego dalej „sposobem określenia proporcji”, ustawodawca w § 3 ust. 1 wskazał, że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. W przepisie § 3 ust. 2, ust. 3 i ust. 4 powołanego rozporządzenia wskazano dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową i zakład budżetowy.

Zauważyć należy, że powołany art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż ta działalność. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem od towarów i usług. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w sytuacjach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia podatku. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Przechodząc zatem się do wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 3 i 4 wniosku należy wskazać, że wydatki ponoszone przez Gminę na komunikację miejską w części dotyczącej realizacji obowiązków wynikających z ustaw, rozporządzeń oraz uchwał, polegających na zapewnieniu bezpłatnych przejazdów środkami komunikacji miejskiej na rzecz określonych grup społecznych wykorzystywane będą do działalności wykonywanej za pomocą jednostki – Zakładu Komunikacji Miejskiej, będącej działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy.

Takie bowiem obowiązki, polegające na zapewnieniu bezpłatnych przejazdów komunikacją miejską na rzecz określonych grup pasażerów, wynikają z przepisów konkretnych ustaw, rozporządzeń oraz uchwał, co w żadnym razie nie świadczy o tym, że te nieodpłatne bądź ulgowe świadczenia usług przejazdów odbywają się poza prowadzoną działalnością gospodarczą. Nieodpłatne przejazdy dla określonych grup społecznych podyktowane uregulowaniami ustaw, rozporządzeń oraz uchwał wpisują się więc w ogólną działalność gospodarczą prowadzoną przez zakład budżetowy Gminy.

Wobec powyższego, nieodpłatne świadczenie usług w ramach lokalnego transportu zbiorowego na rzecz osób uprawnionych do nieodpłatnych przejazdów na podstawie ustaw i rozporządzeń oraz aktów prawa miejscowego samo w sobie nie skutkuje obowiązkiem określania kwot podatku naliczonego do odliczenia zgodnie ze „sposobem określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy w stosunku do wydatków na komunikację miejską.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 3 i 4 wniosku, należało uznać za prawidłowe.

Udzielając natomiast odpowiedzi na pytanie nr 5 zauważyć należy, iż z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca nie wyklucza, że wyrazi (na podstawie stosownych przepisów Ustawy o transporcie) zgodę na zatrzymywanie się na zmodernizowanych przystankach autobusowych prywatnych przewoźników.

W kwestii pobierania od przewoźników opłat za zatrzymywanie się na przystankach w świetle okoliczności sprawy należy wskazać, że przepisy ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (Dz. U. z 2017 r., poz. 2136, z późn. zm.) wprowadzają pojęcie operatora publicznego transportu zbiorowego, przez którego w myśl art. 4 ust. 1 pkt 8 tejże ustawy rozumie się samorządowy zakład budżetowy oraz przedsiębiorcę uprawnionego do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie przewozu osób, który zawarł z organizatorem publicznego transportu zbiorowego umowę o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, na linii komunikacyjnej określonej w umowie.

Z kolei art. 15 ust. 2 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym stanowi, że określenie przystanków komunikacyjnych i dworców oraz warunków i zasad korzystania, o których mowa w ust. 1 pkt 6, następuje w drodze uchwały podjętej przez właściwy organ danej jednostki samorządu terytorialnego.

Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 i ust. 2 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym – w transporcie drogowym za korzystanie przez operatora i przewoźnika z przystanków komunikacyjnych lub dworców mogą być pobierane opłaty. Stawki opłat za korzystanie przez operatora i przewoźnika z przystanków komunikacyjnych lub dworców oraz standardy, o których mowa w art. 15 ust. 1 pkt 3 lit. a, są ustalane w drodze negocjacji między gminą, na obszarze której jest usytuowany przystanek komunikacyjny lub dworzec, i właścicielem albo zarządzającym przystankiem komunikacyjnym lub dworcem.

W przepisie art. 16 ust. 4 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, przewidziano również możliwość pobierania przez jednostkę samorządu terytorialnego opłat za korzystanie przez operatorów i przewoźników z przystanków komunikacyjnych lub dworców, których jest właścicielem albo zarządzającym, z tym, że stawka opłaty jest ustalana w drodze uchwały podjętej przez właściwy organ danej jednostki samorządu terytorialnego, z uwzględnieniem niedyskryminujących zasad.

W myśl art. 16 ust. 7 cyt. ustawy – opłaty, o których mowa w ust. 4, stanowią dochód właściwej jednostki samorządu terytorialnego, z przeznaczeniem na:

1.  utrzymanie przystanków komunikacyjnych oraz dworców, o których mowa w ust. 4, oraz
2.  realizację zadań określonych w art. 18 – w przypadku gdy organizatorem jest gmina.

W przypadku więc, gdy właściwa jednostka samorządowa ustanowi – w drodze uchwały wydanej na podstawie art. 16 ust. 4 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym – opłatę za korzystanie z przystanków, jednym z warunków korzystania z tych obiektów, określonych uchwałą wydaną na podstawie art. 15 ust. 2, powinien być obowiązek ponoszenia przez podmioty świadczące usługi przewozowe tej opłaty w wysokości wynikającej z pomnożenia opłaty przez liczbę zatrzymań wynikającą z rozkładu jazdy.

W kwestii wyłączenia organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników wielokrotnie wypowiadał się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej akcentując, że dla takiego wyłączenia konieczne jest spełnienie równocześnie dwóch przesłanek: działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej (wyroki C-408/97, C-4/89, C-288/07). Zatem wyłączenie, o którym mowa jest wyłączeniem o charakterze podmiotowo-przedmiotowym; następuje wówczas, gdy spełniona jest przesłanka podmiotowa – czynności dokonuje organ władzy publicznej i przedmiotowa – czynność mieści się w zakresie władztwa publicznego.

Pojęcie „organu władzy publicznej” (ani „urzędu obsługującego ten organ”) nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku od towarów i usług. Poszukując cech identyfikujących takie podmioty, w odróżnieniu od innych uczestników obrotu gospodarczego będących podatnikami w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, zasadne jest odwołanie się do postanowień Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Art. 16 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483) stanowi, że samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej. Przysługującą mu w ramach ustaw istotną część zadań publicznych samorząd wykonuje w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Z art. 163 Konstytucji RP wynika z kolei, że samorząd wykonuje zadania publiczne niezastrzeżone przez Konstytucję lub ustawy dla organów innych władz publicznych. Przepisy te pozwalają na usytuowanie jednostek samorządu terytorialnego obok innych organów władzy publicznej, co w istocie czyni je takimi organami, przy spełnieniu przesłanek przedmiotowych. Samorząd terytorialny wykonuje zadania administracji publicznej niezastrzeżone do kompetencji innych organów władzy państwowej. W tych działaniach organy samorządu mogą korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, które są właściwe dla władzy państwowej.

W kontekście omawianej sprawy należy również zwrócić uwagę na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z 20 marca 2013 r. o sygn. akt I FSK 687/12, odwołując się do art. 15 ust. 6 ustawy oraz art. 4 ust. 5 Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. UE L z 13 czerwca 1977 r.) jednoznacznie stwierdził, że organy władzy o charakterze krajowym, regionalnym i lokalnym i inne instytucje prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują i transakcjami, które zawierają jako władze publiczne, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub inne płatności w związku z taką działalnością lub transakcjami. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał również, że: „pobieranie przez samorząd opłat (daniny publicznej) za korzystanie z przystanków komunikacyjnych i dworców jest bez wątpienia przejawem wykonywania władztwa publicznego”.

Stwierdzić zatem należy, że czynności prawne, polegające na pobieraniu opłat z tytułu korzystania z przystanków lub dworców, należą do imperium uprawnionego organu zarządzającego daną drogą publiczną i infrastrukturą jej towarzyszącą, który wyposażony w kompetencje do orzekania w tych sprawach, realizuje zadania publiczne, wynikające z ustawowego powołania do pełnienia funkcji zarządcy dróg.

W konsekwencji uznać należy, że w zakresie czynności udostępniania przewoźnikom przystanków w przedmiotowej sprawie spełnione są obie przesłanki wskazane w art. 15 ust. 6 ustawy. Pobieranie przez samorząd opłat (daniny publicznej) za korzystanie z przystanków jest bez wątpienia przejawem wykonywania władztwa publicznego. Podmiot sprawujący zarząd i organizowanie lokalnego transportu zbiorowego przy wykonywaniu tych czynności działa na ustawowo uregulowanych zasadach, a zatem nie jest w stanie dokonywać modyfikacji, dopuszczalnych w stosunkach cywilnoprawnych w ramach swobody zawierania umów. Organ taki, co istotne, pobiera należność o charakterze daniny publicznej, zaś dochód uzyskany z jej poboru służy celom publicznym.

Tak więc w świetle art. 15 ust. 6 ustawy Gmina działająca przez zakład budżetowy nie jest w tym przypadku podatnikiem podatku od towarów i usług. W konsekwencji czynności udostępniania przystanków komunikacyjnych, za które pobierana jest od przewoźników opłata, należy uznać za działalność inną niż działalność gospodarcza.

Ponadto do celów związanych z działalnością inną niż działalność gospodarcza należy zaliczyć czynności związane z wyświetlaniem na tablicach dynamicznych informacji samorządowych np. o zagrożeniach z gminnego centrum zarządzania kryzysowego. Czynności te dotyczą bowiem innej działalności prowadzonej przez Gminę, tj. realizacji zadań publicznych niebędących działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wobec powyższego – wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy – w okolicznościach niniejszej sprawy, czynności związane z zapewnieniem transportu lokalnego wykonywane będą zarówno w ramach działalności gospodarczej, jak i działalności innej niż działalność gospodarcza.

Zatem w przypadku wydatków na komunikację miejską, które można przyporządkować wyłącznie do działalności gospodarczej, nie ma obowiązku obliczania podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy. Okoliczności sprawy wskazują jednak, że niektóre zakupy towarów i usług mogą mieć związek zarówno z działalnością gospodarczą, jak i z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności innej niż gospodarcza. Do tego typu zakupów – w przypadku braku możliwości przypisania tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej – znajdą zastosowanie przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy. A zatem Gmina, będzie zobowiązana do stosowania proporcji określonej w art. 86 ust. 2a ustawy.

W konsekwencji, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych przez Wnioskodawcę zarówno do działalności gospodarczej, jak również do celów innych niż działalność gospodarcza i w sytuacji gdy Wnioskodawca nie ma możliwości przypisania tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej, do wyliczenia kwoty podatku naliczonego przyporządkowanej do działalności gospodarczej, Zainteresowany będzie zobowiązany zastosować proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz rozporządzenia w sprawie proporcji.

Przy czym, z okoliczności sprawy nie wynika, iż wydatki na komunikację miejską będą wykorzystywane przez Gminę do czynności zwolnionych z opodatkowania, wobec tego wyliczony na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 2a ustawy i rozporządzenia w sprawie proporcji podatek naliczony, przypisany do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT, będzie podlegał odliczeniu w całości.

Tym samym, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących wydatków na komunikację miejską, na podstawie 86 ust. 1 ustawy, z uwzględnieniem przepisów, o których mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy.

Wobec powyższego, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5 należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego zdarzenia przyszłego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Należy podkreślić także, iż na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powołane przez Wnioskodawcę orzeczenia Wojewódzkich Sądów Administracyjnych lub Naczelnego Sądu Administracyjnego, bowiem stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Organ podatkowy jest zatem zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

**