Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.871.2020.1.SR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-22
Teza: brak prawa do odliczenia podatku VAT w związku ze zrealizowaniem zadania pn. „…”
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 12 listopada 2020 r. (data wpływu 12 listopada 2020 r.), uzupełnionym pismem z 15 grudnia 2020 r. (data wpływu 16 grudnia 2020 r.) oraz pismem z 15 grudnia 2020 r. (data wpływu 18 grudnia 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku VAT w związku ze zrealizowaniem zadania pn. „…” – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 listopada 2020 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku VAT w związku ze zrealizowaniem zadania pn. „…”. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 15 grudnia 2020 r. (data wpływu 16 grudnia 2020 r.) oraz pismem z 15 grudnia 2020 r. (data wpływu 18 grudnia 2020 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (zwanym dalej VAT) od dnia 6 kwietnia 2005 r. Gmina posiada osobowość prawną oraz zdolność do czynności prawnych. Gmina wykonuje zadania własne, określone w art. 7 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 713 z późn. zm.). Jednak niektóre, wybrane czynności Gmina wykonuje na podstawie umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom VAT. W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych Gmina dokonuje zarówno transakcji opodatkowanych podatkiem VAT według odpowiednich stawek jak i zwolnionych. Transakcje te Gmina wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT. Zdecydowana większość zadań Gminy jest realizowana w reżimie administracyjnym, publicznoprawnym. Są to zadania własne nałożone na Gminę odrębnymi przepisami. W szczególności do zadań takich należą między innymi budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej, takiej jak: drogi, chodniki, oświetlenie, place zabaw czy też organizowanie działalności kulturalnej. Zadania własne, określone w art. 7 cytowanej wyżej ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym Gmina wykonuje samodzielnie lub poprzez powołane przez siebie gminne jednostki budżetowe i zakład budżetowy.

Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń VAT i wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki swoich jednostek organizacyjnych – składając jedną zbiorczą deklarację VAT-7. W strukturze organizacyjnej Gminy funkcjonują następujące jednostki budżetowe: Publiczne Szkoły Podstawowe, Zespoły Szkół, Zespoły Szkolno-Przedszkolne, Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej i Urząd Gminy (jako jednostka budżetowa obsługująca jednostkę samorządu terytorialnego) oraz samorządowy Zakład Budżetowy.

Ustawa o samorządzie gminnym w art. 7 ust. 1 pkt 9 do zadań własnych gminy zalicza także sprawy dotyczące kultury, w tym bibliotek i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki na zabytkami. Na podstawie art. 9 ust. 1 w związku z art. 14 ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2002 r. poz. 194) jednostki samorządu terytorialnego organizują działalność kulturalną, tworząc samorządowe instytucje kultury, które uzyskują osobowość prawną i mogą rozpocząć działalność z chwilą wpisu do rejestru organizatora. Taką samorządową instytucją kultury działającą na terenie Gminy jest … Ośrodek Kultury … z siedzibą w C. zwany w dalszej części wniosku OK, będący odrębną od Gminy samorządową instytucją kultury. OK został powołany dnia 1 lipca 1975 r. zarządzeniem Naczelnika Gminy w \`(...)\`

Podstawowym celem działalności OK jest prowadzenie działalności statutowej polegającej na prowadzeniu działalności kulturalnej. OK nie jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Wymieniona wyżej centralizacja rozliczeń podatku VAT nie objęła samorządowych instytucji kultury i tym samym Gmina nie dokonała centralizacji podatku VAT z OK.

W dniu 12 grudnia 2019 r. Gmina podpisała z Urzędem Marszałkowskim Województwa umowę o dofinansowanie inwestycji pn. „…”.

Zadanie zrealizowane zostało w ramach poddziałania 19.2 „Wsparcie na wdrażanie operacji w ramach strategii rozwoju lokalnego kierowanego przez społeczność” w ramach działania „Wsparcie dla rozwoju lokalnego w ramach inicjatywy LEADER” objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 w zakresie rozwój ogólnodostępnej i niekomercyjnej infrastruktury turystycznej lub rekreacyjnej lub kulturalnej – w tym wyposażenie podmiotów działających w sferze kultury.

W dniu 15 maja 2020 r. podpisana została umowa z wykonawcą zadania, którym została firma …., ul. S., M. Zadanie podzielone zostało na dwie części. Pierwsza część objęła swoim zakresem budowę obiektów małej architektury w miejscowości C. polegającą na budowie placu zabaw przy Zespole Szkół w C. Druga część zadania polegała na modernizacji pomieszczeń OK w miejscowości C. W ramach inwestycji wybudowano plac zabaw, a także przeprowadzono modernizację istniejącego budynku OK, który to budynek jest obecnie przedmiotem nieodpłatnego użyczenia przez Gminę na rzecz OK.

Projekt dofinansowany został ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa w wysokości … zł (tj. 56,55% kosztów całej inwestycji) pozostała część została sfinansowana ze środków własnych. Na dzień złożenia niniejszego wniosku prace zostały zakończone, odebrane i zapłacone.

Inwestycja w części polegającej na budowie placu zabaw zostanie przekazana Zespołowi Szkół w C. w trwały zarząd, a zmodernizowane pomieszczenia OK zostaną w dalszym ciągu nieodpłatnie użyczone na rzecz OK. Zrealizowane przez Gminę prace miały na celu, podniesienie jakości życia społeczności lokalnej poprzez stworzenie miejsca integracji i aktywizacji mieszkańców, podniesienie atrakcyjności pod względem rekreacyjnym i popularyzację zdrowego stylu życia. Powyższe przełoży się z kolei na podniesienie poziomu integracji społeczności lokalnej Gminy, jak również da możliwość jej mieszkańcom rozwoju zarówno edukacyjnego, jak i kulturalnego.

Gmina nie będzie wykorzystywała efektów rzeczowych zrealizowanej inwestycji do celów komercyjnych (np. dzierżawa czy też najem), jak również nie będzie pobierała/otrzymywała żadnej odpłatności z tego tytułu. W związku ze zrealizowanym zadaniem Gmina nie dokonywała i nie będzie dokonywała żadnych transakcji sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Inwestycja została wykonana w ramach realizacji zadań własnych Gminy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Gmina ma możliwość prawną do odliczenia podatku VAT w związku ze zrealizowaniem zadania pn. „….” polegającego na budowie placu zabaw przy Zespole Szkół w C. i modernizacją pomieszczeń OK w C.

Stanowisko Wnioskodawcy:

W związku z wykonanym zadaniem pn. „….” polegającym na budowie placu zabaw przy Zespole Szkół w C. i modernizacji pomieszczeń OK w C. Gmina nie ma prawnej możliwości odliczenia naliczonego podatku VAT.

Poniżej Wnioskodawca przedstawia szczegółowe uzasadnienie swojego stanowiska:

Gmina nie ma prawnej możliwości odliczenia naliczonego podatku VAT, ponieważ realizowane zadanie zalicza się do zadań z zakresu zadań własnych gminy oraz z uwagi na to, iż gmina nie będzie prowadziła sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT z wykorzystaniem wybudowanej i zmodernizowanej infrastruktury.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku VAT (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Podatnik VAT ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie przez niego towarów i usług, pod warunkiem, że mają one związek z wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi. W przypadku realizacji zadania pn. „….” polegającego na budowie placu zabaw przy Zespole Szkół w C. i modernizacji pomieszczeń OK w C. taki związek nie występuje. Gmina nabywając towary i usługi celem zrealizowania zadania nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika VAT. Wnioskodawca zrealizował zadanie w ramach wykonywania zadań własnych wynikających z ustawy o samorządzie gminnym.

Zrealizowane przez Gminę prace miały na celu, podniesienie jakości życia społeczności lokalnej poprzez stworzenie miejsca integracji i aktywizacji mieszkańców, podniesienie atrakcyjności pod względem rekreacyjnym i popularyzację zdrowego stylu życia. Powyższe przełoży się z kolei na podniesienie poziomu integracji społeczności lokalnej Gminy, jak również da możliwość jej mieszkańcom rozwoju zarówno edukacyjnego jak i kulturalnego. W związku z wybudowanym placem zabaw i modernizacją pomieszczeń Gmina nie będzie prowadziła sprzedaży opodatkowanej. Plac zabaw będzie ogólnodostępny dla użytkowników i będzie wykorzystywany w celach niekomercyjnych, a modernizacja pomieszczeń w budynku OK w miejscowości C. będzie miała na celu podniesienie jakości życia społeczności lokalnej poprzez stworzenie miejsca do integracji i aktywizacji mieszkańców C.

W związku z powyższym, Gminie nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie budowy placu zabaw i modernizacji pomieszczeń OK. Gmina nie będzie wykorzystywała efektów rzeczowych zrealizowanego zadania do celów komercyjnych (np. dzierżawa lub najem), jak również nie będzie pobierała/otrzymywała żadnej odpłatności z tego tytułu.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wydanych już interpretacjach podatkowych, między innymi w interpretacji 0112-KDIL1-2.4012.343.2018 wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 6 lipca 2018 r., 0114-KDIP1-2.4012.100.2018.1.RD wydanej w dniu 2 marca 2018 r., czy też 0111-KDIB3-2.4012.83.2020.1.EJU z dnia 9 kwietnia 2020 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, należy rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi natomiast art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy wskazać, że w świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713 z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Na podstawie art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami, kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych oraz utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 9, 10 i 15 ustawy).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Gmina podpisała z Urzędem Marszałkowskim Województwa umowę o dofinansowanie inwestycji pn. „…”. W ramach inwestycji wybudowano plac zabaw, a także przeprowadzono modernizację istniejącego budynku OK.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawnej możliwości odliczenia podatku VAT w związku ze zrealizowaniem ww. zadania polegającego na budowie placu zabaw przy Zespole Szkół w C. i modernizacji pomieszczeń OK w C.

Jak wskazano na wstępie, odliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Zatem podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT, jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

W omawianej sprawie związek taki nie występuje. Jak wskazano w opisie sprawy, w związku ze zrealizowanym zadaniem Gmina nie dokonywała i nie będzie dokonywała żadnych transakcji sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Gmina nie będzie wykorzystywała efektów rzeczowych zrealizowanej inwestycji do celów komercyjnych (np. dzierżawa czy też najem), jak również nie będzie pobierała/otrzymywała żadnej odpłatności z tego tytułu. Inwestycja w części polegającej na budowie placu zabaw zostanie przekazana Zespołowi Szkół w C. w trwały zarząd, a zmodernizowane pomieszczenia OK zostaną w dalszym ciągu nieodpłatnie użyczone na rzecz OK. Inwestycja została wykonana w ramach realizacji zadań własnych Gminy.

W konsekwencji ze względu na niespełnienie podstawowej pozytywnej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją zadania pn. „…”.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.