Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-563/08/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2008-12-19
Teza: W którym momencie Spółka powinna ująć przychód dla potrzeb rozliczeń z tytułu podatku dochodowego? Czy należy skorygować pierwotną fakturę cofając się wstecz, czy wystawić korektę w dacie otrzymania aneksu i w tym miesiącu zwiększyć przychód podatkowy, czy też należy wystawić normalną fakturę VAT w dacie otrzymania aneksu?
Słowa kluczowe: faktura; faktura-faktura korygująca; faktura-korekta faktury; korekta; przychód; przychód-powstanie przychodu; przychód-przychody należne; przychód-przychód z działalności gospodarczej; umowa; umowa-aneks do umowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 30 września 2008 r. (data wpływu 10 października 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie prawidłowości określenia momentu powstania przychodu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 października 2008 r. wpłynął do tut. organu wniosek Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie prawidłowości określenia momentu powstania przychodu w związku z podpisaniem aneksu do umowy na zlecenie prac budowlanych zawartej z „T.” S.A.

**W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.**

Spółka zajmuje się świadczeniem usług budowlano-montażowych – i jako podwykonawca, wykonuje wyłącznie zlecenia dla firmy „T.” S.A.

Ceny za wykonanie usług ustalane są przed rozpoczęciem prac, a po ich zakończeniu prace odbierane są na podstawie protokołu odbioru, który jest podstawą do wystawienia faktury VAT. Zgodnie z podpisaną umową na zlecenie prac budowlanych, wartość faktury nie może przekroczyć ceny ustalonej do danego zamówienia.

Zdarza się, iż w trakcie prac budowlanych dochodzą inne roboty, które nie były zawarte w pierwotnym zamówieniu. Wówczas po zakończeniu prac Spółka wystawiana dla kontrahenta tzw. protokół konieczności, gdzie podaje wartość dodatkowych robót.

Faktura VAT wystawiona jest natomiast w momencie odbioru prac potwierdzonych protokołem. Jak wskazuje Wnioskodawca, data podpisania protokołu jest datą uzyskania przychodu. Wartość faktury jest zgodna z zamówieniem.

W momencie wystawiania przez Spółkę faktury sprzedaży VAT za wykonanie usługi wie ona, że podpisany będzie do niej aneks zwiększający wartość robót po zatwierdzeniu przez „T.” SA. Taki aneks Wnioskodawca otrzymuje czasami dopiero po dwóch miesiącach.

**W związku z powyższym zadano następujące pytania:**

W którym momencie Spółka powinna ująć przychód dla potrzeb rozliczeń z tytułu podatku dochodowego? Czy należy skorygować pierwotną fakturę cofając się wstecz, czy wystawić korektę w dacie otrzymania aneksu i w tym miesiącu zwiększyć przychód podatkowy, czy też należy wystawić normalną fakturę VAT w dacie otrzymania aneksu?

Zdaniem Wnioskodawcy, zmiana cen za usługi budowlane wynika ze zmiany umowy, podwyższona kwota powinna być uwzględniona w podatku dochodowym w dacie zmiany umowy, czyli w dacie otrzymania aneksu i potwierdzenia faktury VAT.

**Na tle przedstawionego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Natomiast na podstawie art. 12 ust. 3a tej ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Dla ustalenia przychodu istotnym zagadnieniem jest określenie daty uzyskania przychodu, z którą ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych łączy moment powstania obowiązku podatkowego. Pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu należnego ma dzień dokonania czynności – wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego wykonania usługi lub jej częściowego wykonania.

Przy tym przepisy ustawy podatkowej, które odnoszą się do osiąganych przychodów z działalności gospodarczej osoby prawnej nie wskazują jednak, co należy rozumieć pod pojęciem przychodu należnego. Dlatego też, można w tym zakresie posłużyć się m.in. definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego (http://sjp.pwn.pl/lista.php?co=nale%BFny), stanowiącą, że "należny" to przysługujący, należący się komuś bądź czemuś. Z tego względu przy ocenie momentu powstania przychodu należnego uznać należy, że takim przychodem należnym nie będzie każdy przychód, jaki został przez podatnika osiągnięty, ale tylko ten, w stosunku do którego przysługuje przedsiębiorcy uprawnienie do jego otrzymania. Zatem powstanie przychodu należnego co do zasady związane jest z momentem powstania wierzytelności. Jako przychód należny powinno się zatem traktować kwoty, jakie są należne podatnikowi, czyli takie środki, których wydania podatnik może zażądać od kontrahenta.

Przychodem należnym, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest przychód, który w następstwie działalności gospodarczej stał się należnością (wierzytelnością), która została ustalona między Stronami, na skutek wykonania usługi. W przedmiotowej sprawie zwrócić należy uwagę, że w momencie wykonania danych usług kwotą należną była cena pierwotnie wskazana w umowie zawartej z „T.” S.A. W momencie rozpoznania przychodu z ww. umowy Wnioskodawca nie miał podstaw do ujawnienia w księgach podatkowych przychodów z tytułu ww. usługi w innej wartości niż wynikało to z treści przedmiotowej umowy.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają jednak zasad dokonywania korekt przychodów. Brak jest również uregulowań dotyczących momentu powiększenia przychodów, tj. czy przychód powiększa się w dacie korekty, czy też w dacie powstania przychodu należnego.

Wobec powyższego, należy posłużyć się literalną wykładnią wyżej powołanych przepisów, która prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są należne podatnikowi, czyli są wymagalne, niewątpliwe i bezwarunkowe.

W stanie faktycznym opisanym przez Wnioskodawcę przychód należny z tytułu wykonania przedmiotowych usług został wykazany w dacie podpisania protokołu odbioru, który jest tożsamy z datą wystawienia faktury.

Następnie, w związku z tym, że zakres usług był większy od określonych w umowie zawartej miedzy stronami podpisano aneks do umowy precyzujący zakres jej zmian (określający zakres wykonanych dodatkowych prac budowlano-montażowych) oraz wystawiona została faktura wykazująca właściwy przychód.

Innymi słowy, w momencie wystawienia pierwotnej faktury sprzedaży VAT za wykonanie usługi, wiadomo było, że kwota na niej widniejąca nie odpowiada stanowi faktycznemu, i że do umowy podpisany zostanie aneks zwiększający wartość wykonanych usług oraz Spółka wystawi fakturę korygującą.

Zatem, korekta przychodu wynikająca z faktury korygującej, powinna być odnoszona do uprzednio wykazanego przychodu należnego, ponieważ późniejsze wystawienie faktury korygującej nie powoduje zmiany daty powstania tego przychodu (daty wykonania usługi).

W związku z powyższym uznać należy, że wystawienie faktury korygującej spowodowane było faktem, że pierwotna faktura nieprawidłowo odzwierciedlała stan faktyczny, w konsekwencji korektę rozlicza się w miesiącu wykazania przychodu. W konsekwencji, późniejsze wystawienie faktury VAT korygującej nie powoduje zmiany daty powstania tego przychodu. Faktura korygująca wartość zrealizowanych prac budowlano-montażowych powinna mieć wpływ na przychody należne, określone w fakturze podstawowej, bowiem dotyczy uprzednio wykazanych przychodów, a nie jakichkolwiek innych przychodów.

Faktura korygująca wystawiona przez Spółkę służy rzetelnemu obliczeniu (doprecyzowaniu) prawidłowej wysokości już osiągniętego przychodu należnego za dany okres rozliczeniowy, która to wysokość została błędnie określona, a więc w myśl powyższego stanowiska faktura nieprawidłowo odzwierciedlała stan faktyczny. W związku z tym, przychody objęte taką fakturą winny korygować przychody właściwego okresu rozliczeniowego, czyli w przedstawionym stanie faktycznym w dacie powstania pierwotnego przychodu związanego z wykonaniem usług przewidzianych w umowie.

Reasumując, wbrew stanowisku Wnioskodawcy, iż podwyższona kwota powinna być uwzględniona w podatku dochodowym w dacie zmiany umowy, czyli w dacie otrzymania aneksu i potwierdzenia faktury VAT, faktura korygująca dotycząca sprzedaży usług budowlano montażowych powinna być odniesiona do uprzednio wykazanego przychodu należnego, ponieważ późniejsze wystawienie faktury nie powoduje zmiany daty powstania tego przychodu. Wnioskodawca korygując cenę sprzedaży usług wynikającą z umowy zawartej z kontrahentem, powinien również dokonać, dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, korekty przychodów za danych okres rozliczeniowy, w którym osiągnął przychody należne z tytułu wykonania usług.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej – powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87 – 100 Toruń.