Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-402/14/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-07-04
Teza: Czy w sytuacji gdy na moment połączenia Spółki Zależne nie zamkną ksiąg rachunkowych (z uwagi na połączenie metodą łączenia udziałów), Spółka będzie mogła w sporządzonym przez siebie zeznaniu podatkowym za rok podatkowy, w którym nastąpi przejęcie, uwzględnić przychody i koszty rozpoznane przez Spółki Zależne od dnia zakończenia ostatniego roku podatkowego przed połączeniem do dnia połączenia?
Słowa kluczowe: połączenie; rok-rok podatkowy; sukcesja; udział; zeznania-zeznania podatkowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 2 kwietnia 2014 r. (data wpływu do tut. BKIP 4 lipca 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu rozliczania przychodów i kosztów uzyskania przychodów w zeznaniu podatkowym CIT-8 po połączeniu Spółek metodą łączenia udziałów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 kwietnia 2014 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu rozliczania przychodów i kosztów uzyskania przychodów w zeznaniu podatkowym CIT-8 po połączeniu Spółek metodą łączenia udziałów.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest udziałowcem/akcjonariuszem w innych spółkach (dalej: „Spółki Zależne”). Spółki Zależne mają formę prawną spółek z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółek akcyjnych. Wnioskodawca rozważa połączenie z jedną lub więcej Spółek Zależnych w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych tzn. Wnioskodawca przejmie Spółki Zależne i w wyniku połączenia nie powstanie nowy podmiot.

Połączenie Wnioskodawcy i Spółek Zależnych odbędzie się tzw. metodą łączenia udziałów, w związku z czym Spółki Zależne na podstawie art. 12 ust. 3 pkt 2 ustawy o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 330 ze zm., dalej: „UoR”) nie będą miały obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych. Jednocześnie Wnioskodawca pragnie zauważyć, że w niniejszej sprawie została już wydana na jego rzecz indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego o sygn. IBPBI/2/423-59/13/AP, jednakże z uwagi na zmianę stanu faktycznego (przejęcie może dotyczyć również spółki akcyjnej) oraz ze względu na jednolite stanowisko sądów administracyjnych (które Minister Finansów powinien brać pod uwagę przy wydawaniu interpretacji indywidualnych), zasadnym jest ponowne wystąpienie z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w sytuacji gdy na moment połączenia Spółki Zależne nie zamkną ksiąg rachunkowych (z uwagi na połączenie metodą łączenia udziałów), Spółka będzie mogła w sporządzonym przez siebie zeznaniu podatkowym za rok podatkowy, w którym nastąpi przejęcie, uwzględnić przychody i koszty rozpoznane przez Spółki Zależne od dnia zakończenia ostatniego roku podatkowego przed połączeniem do dnia połączenia?

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji gdy na moment połączenia Spółki Zależne nie zamkną ksiąg rachunkowych (z uwagi na połączenie metodą łączenia udziałów), Spółka będzie mogła w sporządzonym przez siebie zeznaniu podatkowym za rok podatkowy, w którym nastąpi przejęcie, uwzględnić przychody i koszty rozpoznane przez Spółki Zależne od dnia zakończenia ostatniego roku podatkowego przed połączeniem do dnia połączenia.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy CIT rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6, jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 6 ustawy o CIT, jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. W tym przypadku za następny rok podatkowy uważa się okres od dnia otwarcia ksiąg rachunkowych do końca przyjętego przez podatnika roku podatkowego.

Z powyższego wynika, że zakończenie roku podatkowego spółki z o.o. na podstawie przepisów ustawy o CIT może nastąpić w wyniku:

*   zakończenia przyjętego przez podatnika roku podatkowego wskazanego w umowie spółki; albo
*   wystąpienia sytuacji, w której z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych spółki z o.o.

„Odrębnymi przepisami” wskazanymi w art. 8 ust. 6 ustawy o CIT są przepisy ustawy o rachunkowości. Zgodnie z art. 12 ust. 2 pkt 4 UoR zamknięcia ksiąg rachunkowych w jednostce przejmowanej dokonuje się na dzień połączenia związanego z przejęciem jednostki przez inną jednostkę, to jest na dzień wpisu do rejestru tego połączenia.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 3 pkt 2 UoR można nie zamykać i nie otwierać ksiąg rachunkowych w przypadku połączenia jednostek, gdy w myśl ustawy rozliczenie połączenia następuje metodą łączenia udziałów i nie powoduje powstania nowej jednostki.

Biorąc powyższe pod uwagę w przypadku gdy Wnioskodawca przejmie Spółki Zależne metodą łączenia udziałów, Spółki Zależne nie będą zobowiązane do zamknięcia ksiąg rachunkowych. W związku z tym nie dojdzie na dzień połączenia do zakończenia roku podatkowego Spółek Zależnych.

W związku z powyższym Spółka jako sukcesor podatkowy Spółek Zależnych na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o CIT w związku 93 § 2 Ordynacji podatkowej będzie zobowiązana rozpoznać przychody i koszty Spółek Zależnych rozpoznane od dnia zakończenia ostatniego roku podatkowego przed połączeniem do dnia połączenia.

Spółka nie będzie miała natomiast prawa uwzględnić w swoim rozliczeniu podatkowym strat Spółek Zależnych rozpoznanych w latach podatkowych poprzedzających rok, w którym doszło do połączenia. Zakaz ten wynika wprost z art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT.

Argumentacja Wnioskodawcy znalazła także potwierdzenie w wyroku (wydanym w analogicznym stanie faktycznym, jak sytuacja Wnioskodawcy) Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 9 lipca 2013 r. (sygn. akt I SA/Rz 411/13), w którym sąd wskazał (powołując się przy tym na orzecznictwo innych sądów), że: Minister Finansów tymczasem, w dokonanej przez siebie interpretacji przepisów ustawy o rachunkowości, zawęził zastosowanie art. 12 ust. 3 pkt 2, jeżeli chodzi o możliwość odstąpienia od obowiązku zamykania ksiąg rachunkowych, jedynie do spółki przejmującej, odmawiając tym samym skarżącej spółce prawa do rozliczenia w jej zeznaniu podatkowym przychodów i kosztów spółki przejmowanej. Stanowisko takie, jak zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji nie zasługuje jednak na aprobatę, ponieważ podstaw do zastosowania zawężającej interpretacji art. 12 ust. 3 pkt 2 ustawy o rachunkowości nie dostarcza zarówno wykładnia gramatyczna, jak również celowościowa oraz systemowa przywołanego przepisu.

Niezależnie od powyższego, w tym miejscu należy zwrócić też uwagę na to, że organ prezentując własną ocenę zagadnień podniesionych we wniosku spółki nie przedstawił w sposób dostateczny swojego toku rozumowania, który doprowadził go do takiej konstatacji. Ograniczył się on bowiem jedynie do stwierdzenia o utracie bytu prawnego przez spółkę przejmowaną, co ma w jego ocenie przesądzać o obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych, jednak okoliczność ta nie może stanowić sama przez się wystarczającej podstawy do uznania stanowiska spółki za nieprawidłowe, bez odniesienia się do wszystkich okoliczności opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego. Co prawda kwestią bezsporną jest, że na skutek połączenia dochodzi do likwidacji odrębnego bytu prawnego spółki przejmowanej, jednakże w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym ma to nastąpić na drodze inkorporacji przez spółkę przejmującą, która stanie się następcą prawnym spółki przejmowanej, w rozumieniu art. 93 Ordynacji podatkowej, ze wszelkimi tego konsekwencjami, w sferze prawa podatkowego. Mając więc na uwadze istotę poszczególnych instytucji podatkowych, ukształtowanych między innymi przepisami o podatku dochodowym od osób prawnych, ich ciągłość i prawne konsekwencje, nie sposób kwestionować ich zastosowania z uwagi na niweczący skutek przekształceń podmiotowych spółek prawa handlowego, niosących za sobą utratę niezależnego bytu konkretnego podmiotu, w tym wypadku spółki przejmowanej.

Tak więc w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym nie powstanie obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych spółki przejmowanej, tożsamy z zakończeniem roku obrotowego tejże spółki (art. 8 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) na skutek jej przejęcia, z uwagi na wyjątek od ogólnej zasady obowiązującej w tym zakresie, określonej w art. 12 ust. 3 pkt 2 ustawy o rachunkowości.

Podobny pogląd, odnośnie możliwości niezamykania ksiąg rachunkowych spółki przejmowanej w sytuacji, w której przejęcie zostanie przeprowadzone metodą łączenia udziałów jest reprezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych. Jako przykład należy przywołać między innymi wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 stycznia 2009 r., sygn. I SA/Po 1405/08 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 6 czerwca 2007 r., sygn. I SA/Ol 194/07 (oba publ: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Również Minister Finansów w przytoczonych we wniosku spółki interpretacjach, wypowiadając się w większości przypadków w stanach faktycznych (zdarzeniach przyszłych) podobnych do zdarzenia przyszłego opisanego przez spółkę, zgodził się ze stanowiskiem, że art. 12 ust. 3 pkt 2 ustawy o rachunkowości zwalania z obowiązku zamykania ksiąg rachunkowych spółki przejmowanej, gdy do przejęcia dochodzi metodą łączenia udziałów, z tego też względu pogląd zaprezentowany w zaskarżonej interpretacji jawi się jako odosobniony i niezasadny.

Ograniczenia zakresu zastosowania art. 12 ust. 3 pkt 2 ustawy o rachunkowości nie można także wywieść z innych przepisów tego aktu, jak również innych regulacji rangi ustawowej czy ich aktów wykonawczych.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza także praktyka organów podatkowych.

Przykładowo:

\-interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 24 stycznia 2014 r., nr IBPBI/2/423-1393/13/MS, w której stwierdzono Na gruncie prawa podatkowego powyższa zasada sukcesji została wyrażona przez przepis art. 93 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) stanowiący, że osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób. Przepis ten stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych) - art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Tym samym, Spółka Przejmująca stanie się następcą prawnym Spółki Przejmowanej i - co do zasady - wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki (również podatkowe) Spółki Przejmowanej.

Stosownie do regulacji art. 8 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm. - określanej w dalszej części skrótem „updop”), jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. W tym przypadku za następny rok podatkowy uważa się okres od dnia otwarcia ksiąg rachunkowych do końca przyjętego przez podatnika roku podatkowego. Odrębnymi przepisami o których mowa w wyżej powołanym przepisie są przepisy ustawy o rachunkowości. Zgodnie z art. 12 ust. 3 pkt 2 ustawy o rachunkowości, można nie zamykać i nie otwierać ksiąg rachunkowych w przypadku połączenia jednostek, gdy w myśl ustawy rozliczenie połączenia następuje metodą łączenia udziałów i nie powoduje powstania nowej jednostki. W związku z tym, jeżeli w wyniku zastosowania metody łączenia udziałów, nie zostaną zamknięte księgi Spółki Przejmowanej, również i jej rok podatkowy nie ulega zakończeniu. Ostateczne rozliczenie podatku dochodowego nastąpi w zeznaniu za rok podatkowy złożonym przez Spółkę Przejmującą.

\-interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 24 maja 2013 r., nr IPTPB3/423-86/13-2/MF, zgodnie z którą obowiązek rozliczenia przychodów i kosztów spółki przejmowanej za rok, w którym nastąpi połączenie metodą łączenia udziałów, spoczywać będzie na Wnioskodawcy, jako spółce przejmującej. W konsekwencji, w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty), składanym za rok w którym nastąpi połączenie spółek, poza swoimi przychodami i kosztami ich uzyskania, Wnioskodawca powinien również uwzględnić sumę przychodów i kosztów podatkowych spółki przejmowanej za okres od początku roku podatkowego, w którym nastąpi połączenie, do dnia tego połączenia. Ponadto, Wnioskodawca może odliczyć od dochodu poniesioną przez siebie stratę podatkową przypadającą do rozliczenia na rok, w którym nastąpi połączenie spółek, w oparciu o zasady przewidziane w przepisie art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, nie jest możliwe uznanie, że przepis art. 12 ust. 3 pkt 2 UoR odnoszący się do braku obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych dotyczy spółki przejmującej a nie spółki przejmowanej.

Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 2 UoR, księgi rachunkowe zamyka się, z zastrzeżeniem ust. 3, 3a, 3b i 3c:

1.  na dzień kończący rok obrotowy,
2.  na dzień zakończenia działalności jednostki, w tym również jej sprzedaży, zakończenia likwidacji lub postępowania upadłościowego, o ile nie nastąpiło jego umorzenie,
3.  na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej,
4.  w jednostce przejmowanej na dzień połączenia związanego z przejęciem jednostki przez inna jednostkę, to jest na dzień wpisu do rejestru tego połączenia,
5.  na dzień poprzedzający dzień podziału lub połączenia jednostek, jeżeli w wyniku podziału lub połączenia powstaje nowa jednostka, to jest na dzień poprzedzający dzień wpisu do rejestru połączenia lub podziału,
6.  na dzień poprzedzający dzień postawienia jednostki w stan likwidacji lub ogłoszenia upadłości,
7.  na inny dzień bilansowy określony odrębnymi przepisami

\-nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia zaistnienia tych zdarzeń.

W myśl. art. 12 ust. 3, 3a, 3b i 3c UoR, można nie zamykać i nie otwierać ksiąg rachunkowych w przypadku:

1.przekształcenia spółki osobowej oraz spółki cywilnej w inną spółkę osobową, a także spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową;

2.połączenia jednostek, gdy w myśl ustawy rozliczenie połączenia następuje metodą łączenia udziałów i nie powoduje powstania nowej jednostki;

3.ogłoszenia upadłości jednostki z możliwością zawarcia układu.

3a.Można nie zamykać ksiąg rachunkowych, jeżeli podział jednostki następuje przez wydzielenie.

3b.Można nie zamykać ksiąg rachunkowych za rok obrotowy, w którym działalność jednostki przez cały czas pozostawała zawieszona, chyba że jednostka dokonuje odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych lub występują inne zdarzenia wywołujące skutki o charakterze majątkowym lub finansowym.

3c.Przepisu ust. 3b nie stosuje się do emitentów papierów wartościowych zamierzających ubiegać się o dopuszczenie lub ubiegających się o dopuszczenie do obrotu na rynku regulowanym w państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz emitentów papierów wartościowych dopuszczonych do obrotu na tym rynku.

Biorąc pod uwagę treść powyższych przepisów, w przypadku łączenia się spółek kapitałowych, ustawa o rachunkowości przewiduje zamknięcie ksiąg rachunkowych w dwóch przypadkach:

*   wyłącznie w spółce przejmowanej na dzień jej przejęcia (art. 12 ust. 2 pkt 4 UoR);
*   w obu spółkach łączących się, ale wyłącznie w sytuacji gdy w wyniku połączenia powstaje nowa spółka (art. 12 ust. 2 pkt 5 UoR).

Jednocześnie przewidziano zwolnienie z obowiązku zamykania ksiąg rachunkowych, w sytuacji gdy połączenie następuje metodą łączenia udziałów i nie powoduje powstania nowej jednostki (art. 12 ust. 3 pkt 2 UoR). Treść tego przepisu w sposób jasny i niebudzący wątpliwości wskazuje, że wyłączenie w nim wskazane odnosi się do zamknięcia ksiąg spółki przejmowanej, a nie przejmującej. W sytuacji bowiem gdy w wyniku połączenia nie dochodzi do powstania nowej jednostki, spółka przejmująca nie ma nigdy obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych, bez względu na to czy łączenie następuje metodą nabycia czy też metodą łączenia udziałów. Obowiązku takiego nie przewiduje żaden przepis ustawy o rachunkowości (w szczególności takiego obowiązku nie przewidują art. 12 ust. 2 pkt 4 i 5 UoR).

Gdyby uznać więc, że wyłączenie z art. 12 ust. 3 pkt 2 dotyczy spółki przejmującej, przepis ten byłby przepisem martwym. Zawierałby bowiem wyjątek od zasady (nakazującej zamknięcie ksiąg rachunkowych przez spółkę przejmującą), która nie została ustanowiona w żadnym przepisie UoR. Tymczasem jak zostało wskazane powyżej - art. 12 ust. 2 pkt 5 statuuje zasadę odmienną, zamknięcie ksiąg obu łączących się spółek następuje tylko w przypadku gdy w wyniku połączenia powstaje nowy podmiot (czyli łączenie nie następuje w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 - łączenie przez przejęcie, jak planuje Wnioskodawca, lecz w trybie art. 492 § 1 pkt 2 - łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

Potwierdzenie powyższego wynika również z przepisów szczegółowych określających zasady łączenie spółek kapitałowych, zawartych w art. 44a-44b UoR.

Zgodnie z art. 44b ust. 14 UoR (regulującego zasady sumowania przychodów w przypadku łączenia spółek metodą nabycia) w przypadku gdy w wyniku połączenia na spółkę przejmującą przeszedł majątek spółki przejmowanej, włączeniu do rachunku zysków i strat za rok obrotowy, w którym nastąpiło połączenie, podlegają przychody i koszty oraz zyski i straty spółki przejętej od dnia połączenia oraz spółki przejmującej od początku roku obrotowego.

Z powyższego przepisu wprost wynika, że w przypadku przejęcia spółki metodą nabycia, zamknięciu na moment połączenia ulegają księgi spółki przejmowanej. Rachunek zysków i strat spółki przejmującej powinien bowiem zawierać zsumowane przychody i koszty tej spółki od początku roku obrotowego (a nie od dnia połączenia) oraz przychody i koszty spółki przejmowanej od dnia połączenia. Oznacza to, że spółka przejmowana ma obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień połączenia. Jest to zgodne z treścią art. 12 ust. 2 pkt 4 oraz ust. 3 pkt 2 UoR, które nie zwalniają (winno być zwalniają) z obowiązku zamknięcia ksiąg spółki przejmowanej metodą łączenia udziałów.

Zgodnie natomiast z art. 44c UoR łączenie metodą łączenia udziałów polega na sumowaniu poszczególnych pozycji odpowiednich aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów połączonych spółek, według stanu na dzień połączenia, po uprzednim doprowadzeniu ich wartości do jednolitych metod wyceny i dokonaniu wyłączeń, o których mowa w ust. 2 i 3.

Wyłączeniu podlega wartość kapitału zakładowego spółki, której majątek został przeniesiony na inną spółkę, lub spółek, które w wyniku połączenia zostały wykreślone z rejestru. Po dokonaniu tego wyłączenia odpowiednie pozycje kapitału własnego spółki, na którą przechodzi majątek połączonych spółek lub nowo powstałej spółki koryguje się o różnicę pomiędzy sumą aktywów i pasywów (art.44c ust. 2 UoR).

Wyłączeniu podlegają również:

1.  wzajemne należności i zobowiązania oraz inne rozrachunki o podobnym charakterze łączących się spółek;
2.  przychody i koszty operacji gospodarczych dokonywanych w danym roku obrotowym przed połączeniem między łączącymi się spółkami;
3.  zyski lub straty operacji gospodarczych dokonanych przed połączeniem między łączącymi się spółkami, zawarte w wartościach podlegających łączeniu aktywów i pasywów (art. 44c ust. 3 UoR).

W przypadku więc łączenia metodą łączenia udziałów, spółka przejmująca w swoim rachunku zysków i strat ma obowiązek wykazać (poza wyjątkami wskazanymi w ustawie o rachunkowości) przychody i koszty spółki przejmowanej wykazane od początku roku do dnia połączenia. Potwierdza to więc zasadę określoną w art. 12 ust. 2 pkt 3 UoR, że na moment połączenia spółka przejmowana (jak i przejmująca) nie zamykają swoich ksiąg rachunkowych.

Podsumowując powyższe, na moment połączenia metodą łączenia udziałów Spółki Zależne nie mają obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych. Wnioskodawca będzie mógł w sporządzonym przez siebie zeznaniu podatkowym za rok podatkowy, w którym nastąpi przejęcie, uwzględnić przychody i koszty rozpoznane przez Spółki Zależne od dnia zakończenia ostatniego roku podatkowego przed połączeniem do dnia połączenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka jest udziałowcem/akcjonariuszem w Spółkach Zależnych. Spółki Zależne mają formę prawną spółek z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółek akcyjnych. Wnioskodawca rozważa połączenie z jedną lub więcej Spółek Zależnych w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych tzn. Wnioskodawca przejmie Spółki Zależne i w wyniku połączenia nie powstanie nowy podmiot. Połączenie Wnioskodawcy i Spółek Zależnych odbędzie się tzw. metodą łączenia udziałów, w związku z czym Spółki Zależne nie będą miały obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych.

W myśl art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030), połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie). Spółka przejmowana zostaje rozwiązana bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego w dniu wykreślenia z rejestru. Połączenie następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby spółki przejmującej (dzień połączenia). Wpis ten wywołuje skutek wykreślenia spółki przejmowanej (art. 493 § 1 i 2 Kodeksu spółek handlowych). Skutkiem takiego połączenia jest utrata podmiotowości przez spółkę przejmowaną, przy zachowaniu ciągłości prawnej i organizacyjnej spółki przejmującej. Przepis art. 494 § 1 Kodeksu spółek handlowych stanowi, że spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Na gruncie prawa podatkowego powyższa zasada sukcesji została wyrażona przez przepis art. 93 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) stanowiący, że osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób. Przepis ten stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych) - art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Tym samym, spółka przejmująca stanie się następcą prawnym spółki przejmowanej i - co do zasady - wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki (również podatkowe) spółki przejmowanej.

Stosownie do regulacji art. 8 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 - określanej w dalszej części skrótem „updop”), jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. W tym przypadku za następny rok podatkowy uważa się okres od dnia otwarcia ksiąg rachunkowych do końca przyjętego przez podatnika roku podatkowego.

Odrębnymi przepisami, o których mowa w wyżej powołanym przepisie są przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.).

Zgodnie z art. 12 ust. 3 pkt 2 ustawy o rachunkowości, można nie zamykać i nie otwierać ksiąg rachunkowych w przypadku połączenia jednostek, gdy w myśl ustawy rozliczenie połączenia następuje metodą łączenia udziałów i nie powoduje powstania nowej jednostki.

W myśl art. 44c ust. 1 ustawy o rachunkowości, łączenie metodą łączenia udziałów polega na sumowaniu poszczególnych pozycji odpowiednich aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów połączonych spółek, według stanu na dzień połączenia, po uprzednim doprowadzeniu ich wartości do jednolitych metod wyceny i dokonaniu wyłączeń, o których mowa w ust. 2 i 3.

Jak wynika z art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy o rachunkowości, ilekroć w ustawie jest mowa o udziałach lub udziałowcach - rozumie się przez to również odpowiednio akcje lub akcjonariuszy.

W związku z tym, jeżeli w wyniku zastosowania metody łączenia udziałów, nie zostaną zamknięte księgi spółki przejmowanej, również i jej rok podatkowy nie ulega zakończeniu.

Ostateczne rozliczenie podatku dochodowego nastąpi w zeznaniu za rok podatkowy złożonym przez spółkę przejmującą.

Zasady i terminy dotyczące składania zeznania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, a także związany z nim obowiązek zapłaty podatku zostały uregulowane w art. 27 ust. 1 updop. W myśl tego przepisu podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a i przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8, są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku.

W kontekście powyższego Spółka będzie zobowiązana wykazać osiągnięte w roku podatkowym przez siebie przychody i poniesione koszty łącznie z przychodami i kosztami Spółek Zależnych (jako sukcesor) w zeznaniu o wysokości dochodu (poniesionej straty) osiągniętego w roku podatkowym (CIT-8).

Stanowisko Spółki należy zatem uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.