Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.584.2018.2.AG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-05
Teza: Brak ograniczeń, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do usług nabywanych od podmiotu powiązanego.
Słowa kluczowe: doradztwo-doradztwo podatkowe; koszt-koszty uzyskania przychodów; limit; ograniczenie; podmiot-podmioty powiązane; usługi-usługi prawnicze
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 7 listopada 2018 r. (data wpływu 26 listopada 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 22 stycznia 2019 r. (data nadania 23 stycznia 2019 r., data wpływu 25 stycznia 2019 r.) na wezwanie z dnia 11 stycznia 2019 r. Nr 0114-KDIP2-2.4010.584.2018.1.AG (data nadania 11 stycznia 2019 r., data odbioru 16 stycznia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku ograniczeń, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do nabywanych usług, zakwalifikowanych do grupowania PKWiU jako:

*   66.19.9 „pozostałe usługi wspomagające usługi finansowe (z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych), gdzie indziej niesklasyfikowane” – **jest prawidłowe**;

*   69.20 „usługi rachunkowo-księgowe i w zakresie audytu; usługi doradztwa podatkowego” – **jest prawidłowe**;

*   66.29.19.0 „pozostałe usługi wspomagające ubezpieczenia i fundusze emerytalne, gdzie indziej niesklasyfikowane” – **jest nieprawidłowe**;

*   62.09 „pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych” – **jest prawidłowe**;

*   62.02.3 „usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego” – **jest prawidłowe**;

*   95.11.10.0 „usługi naprawy i konserwacji komputerów i urządzeń peryferyjnych” – **jest prawidłowe**;

*   69.10 „usługi prawne” – **jest prawidłowe**;

*   63.99 „pozostała działalność usługowa w zakresie informacji, gdzie indziej niesklasyfikowana” – **jest prawidłowe**;

*   70.21.10 „usługi w zakresie stosunków międzyludzkich (public relations) i komunikacji” – **jest nieprawidłowe**;

*   85.59.13.2 „pozostałe usługi w zakresie doskonalenia zawodowego, gdzie indziej niesklasyfikowane” – **jest prawidłowe**;

*   69.20.24 „usługi sporządzania listy płac” – **jest prawidłowe**;

*   69.20.29.0 „pozostałe usługi rachunkowo-księgowe” – **jest prawidłowe**;

*   78.10 „usługi związane z wyszukiwaniem miejsc pracy i pozyskiwaniem pracowników” – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 26 listopada 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku ograniczeń, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do usług nabywanych od podmiotu powiązanego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka należy do międzynarodowej Grupy. W roku 2017 w Grupie wdrożono projekt, w ramach którego, w Sp. z o.o. (dalej: „Usługodawca”) utworzone zostało Centrum Usług Wspólnych (dalej: „CBS”). Głównym zadaniem CBS jest centralizacja usług wsparcia i świadczenie ich na rzecz 13 europejskich podmiotów z Grupy. Są to podmioty działające na terenie: Polska, Litwa, Łotwa, Finlandia, Szwecja, Norwegia, Dania, Czechy, Słowacja, Węgry, Bułgaria, Rumunia oraz Chorwacja.

W ramach CBS, Usługodawca udziela wsparcia w następujących obszarach:

*   Finanse,

*   Usługi IS/IT,

*   Sekretariat Generalny,

*   HR – zasoby ludzkie.

Ww. usługi świadczone są na podstawie umowy zawartej z Usługodawcą. Poniżej przedstawiono dokładny opis poszczególnych usług.

(i) Finanse

Świadczone usługi są typowym wsparciem w zakresie działalności finansowej, obejmujące następujące dziedziny:

1.  Treasury:
    1.  Procesy ogólne, planowanie i raportowanie:
        *   Obsługa programu firmowych kart kredytowych,
        *   Obsługa systemów bankowości elektronicznej i administrowanie uprawnieniami do rachunków bankowych,
        *   Weryfikacja i akceptacja w bazie danych (kont bankowych),
        *   Wprowadzanie lub weryfikacja kursów w systemach ERP,
        *   Przygotowywanie deklaracji i oświadczeń dla podmiotów zewnętrznych (np. Gwarancje bankowe, dokumenty dla banków),
        *   Obsługa procesów związanych z zabezpieczeniem ryzyka kursowego (analiza zapotrzebowania i ich wprowadzanie oraz weryfikacja zgodności z planami),
        *   Wsparcie procesów dotyczących produktów bankowych (np. Faktoring, leasing finansowy),
        *   Udział w procesach raportowania, analizy i wyjaśnienia,
        *   Wspieranie procesów audytu wewnętrznego i zewnętrznego;
    2.  Proces administrowania gotówką:
        *   Udział w procesie nadzoru nad płynnością finansową (przygotowywanie krótkoterminowych i średnioterminowych prognoz przepływów gotówkowych),
        *   Nadzór stanu gotówki na koniec miesiąca (cash-landing, zerobalancing);
    3.  Proces uzgadniania sald rachunków bankowych oraz płatności:
        *   Przegląd i analiza dziennych przepływów pieniężnych oraz księgowanie nietypowych wpływów (księgowanie i rozliczanie wyciągów bankowych w systemach ERP),
        *   Comiesięczne uzgodnienia sald bankowych (księgowanie odsetek, rezerw, przeszacowań),
        *   Procesowanie płatności i zagwarantowanie efektywności procesu (także w procesie nettingu).
2.  Ubezpieczenia:
    *   Udział w procesie administrowania polisami grupowymi i lokalnymi przy wsparciu brokera grupowego i lokalnego,
    *   Zakup ochrony ubezpieczeniowej zgodnej z polityką grupy oraz z lokalnymi regulacjami i przepisami,
    *   Monitorowanie zmian w zakresie ubezpieczeń i ryzyk i dostosowywanie poziomu lokalnej ochrony (we współpracy z brokerem),
    *   Udział w procesie przygotowania corocznej deklaracji wartości ubezpieczeniowych,
    *   Monitorowanie i zagwarantowanie terminowego opłacenia składek ubezpieczeniowych (we współpracy z brokerem),
    *   Udział w programie zapobiegania potencjalnym szkodom i śledzenie realizacji zaleceń wskazanych w raportach,
    *   Zapewnianie poprawności klauzul ubezpieczeniowych zawartych w umowach z podmiotami zewnętrznymi (weryfikacja na wniosek Działu Prawnego),
    *   Procesowanie wniosków roszczeniowych,
    *   Ścisła współpraca z osobami zarządzającymi procesami w poszczególnych obsługiwanych Spółkach i (…) w likwidacji szkód,
    *   Raportowanie roszczeń (we współpracy z brokerami).
3.  Kontrola wewnętrzna:
    *   Komunikowanie i doprecyzowywanie w spółkach standardowych wymagań Kontroli Wewnętrznej, aktualizowanych przez Grupę co roku,
    *   Coroczna weryfikacja stosowania grupowych standardów w obsługiwanych spółkach na podstawie ujednoliconych skryptów testowych,
    *   Dokumentowanie przeprowadzonych testów skuteczności działań kontrolnych w spółkach oraz raportowanie wszelkich niezgodności z tymi standardami do Grupy i do obsługiwanych spółek,
    *   Formalizowanie działań naprawczych wynikających z naszych testów, audytów wewnętrznych bądź statutowych,
    *   Weryfikacja i analiza nadawanych uprawnień do systemów ERP używanych w spółkach, zgodnie z wytycznymi jakie wyznacza Grupa w tym zakresie.
4.  Zobowiązania, koszty podróży, należności, środki trwałe, materiały i zapasy:
    *   Egzekwowanie i stosowanie wszelkich polityk obowiązujących w obsługiwanych spółkach w powyższych dziedzinach,
    *   Księgowanie otrzymanych dokumentów, procesowanie dowodów księgowych, kontakty w dostawcami i odbiorcami w celu wyjaśniania rozbieżności, kontakty z osobami odpowiedzialnymi za procesy w obsługiwanych spółkach,
    *   Ewidencjonowanie środków trwałych, wszelkie czynności związane z obsługą modułu środków trwałych,
    *   Analiza zapisów księgowych dotyczących gospodarki magazynowej, księgowania transakcji,
    *   Przygotowywanie raportów z systemu finansowo-księgowego,
    *   Wszelkie inne czynności związane z. obsługą księgową powyższych obszarów.
5.  Księga główna:
    *   Księgowanie transakcji w księdze głównej,
    *   Przygotowywanie sprawozdań finansowych,
    *   Raportowanie do NBP i GUS oraz innych instytucji zewnętrznych,
    *   Przygotowywanie raportów na potrzeby sprawozdawczości finansowej i podatkowej,
    *   Analiza zapisów w księgach, zapewnienie zgodności zapisów z przepisami prawa,
    *   Raportowanie do Grupy.
6.  Podatki:
    *   Tworzenie i egzekwowanie polityk podatkowych,
    *   Śledzenie i analiza wprowadzanych przepisów podatkowych,
    *   Informowanie obsługiwanych spółek o efekcie wprowadzanych zmian w przepisach,
    *   Przygotowywanie kalkulacji podatkowych,
    *   Składanie deklaracji podatkowych,
    *   Obsługa bieżąca wszelkich kontroli podatkowych oraz kontakty z Urzędami Skarbowymi,
    *   Obsługa wewnętrznych i zewnętrznych audytów podatkowych,
    *   Przygotowywanie wszelkich innych dokumentacji wymaganych przepisami podatkowymi.

(ii) Usługi IT/IS:

*   Usługi podstawowe związane z zapewnieniem infrastruktury informatycznej,

*   Usługi pomocy technicznej w zakresie wsparcia użytkownika końcowego dotyczącego infrastruktury informatycznej (PG, tablety, smartfony),

*   Usługi wsparcia infrastruktury technicznej takiej jak serwery, sieć oraz ich administracja i utrzymanie,

*   Wsparcie użytkownika końcowego dotyczące aplikacji i systemów informatycznych użytkowanych przez Wnioskodawcę w tym m.in. pierwsza linia wsparcia, pomoc w rozwiązywaniu problemów bieżących, castomizacja ustawień aplikacji i systemów informatycznych, procesowanie zgłoszeń systemowych, udzielanie dostępów do systemów informatycznych, analiza i eliminacja konfliktów w udzielanych dostępach, zbieranie wymagań dotyczących zmian w systemach informatycznych od użytkowników końcowych w celu przedstawienia ich drugiej linii w parcia (nie będącej w obszarze działania CBS),

*   Zapewnienie bezpieczeństwa IT.

(iii) Sekretariat Generalny (wsparcie ogólne)

1.  Relacje zewnętrzne:
    *   Kształtowanie wizerunku firmy w oczach środowisk zewnętrznych,
    *   Monitorowanie i identyfikowanie nadchodzących wyzwań i możliwości biznesowych, w szczególności zachęcanie spółek do adresowania ich poprzez konkretne działania lub odpowiednie stanowiska,
    *   Koordynowanie programów zrównoważonego rozwoju oraz projektów CSR wewnątrz spółek,
    *   Opracowanie i wdrożenie stanowisk i oświadczeń wspierających przedsiębiorstwa spółek.
2.  Komunikacja:
    *   Tworzenie wizerunku spółek poprzez kreowanie spójnych i angażujących historii stojących za produktami oraz samymi działaniami spółek,
    *   Utrzymywanie kontaktów z sieciami medialnymi,
    *   Opracowywanie komunikatów prasowych,
    *   Koordynacja i weryfikacja treści stron internetowych spółek,
    *   Organizowanie i administrowanie zewnętrznymi oraz wewnętrznymi wydarzeniami w spółkach,
    *   Tworzenie kampanii brandingowych,
    *   Wykonawcze wsparcie i szkolenie rzeczników prasowych,
    *   Prowadzenie komunikacji w czasie kryzysów,
    *   Zapewnienie efektywnego, terminowego i spójnego dostarczania wiadomości od zarządu do pracowników spółek.
3.  Prawne i regulacyjne sprawy:
    *   Budowanie strategii regulacyjnej oraz prawnej, która wspiera biznes,
    *   Zapewnienie obsługi prawnej,
    *   Zapewnienie technicznego wsparcia prawnego w celu kształtowania możliwości biznesowych,
    *   Obserwowanie zmian regulacyjnych i zapewnienie wiedzy na temat pojawiających się trendów,
    *   Tworzenie i wprowadzanie prawnych wytycznych i polityk wewnętrznych do spółek,
    *   Administrowanie umowami,
    *   Monitorowanie przestrzegania przez spółki wzorcowych praktyk zarządzania,
    *   Prowadzenie zarządzania sporami i roszczeniami.

iv) HR:

*   Przeprowadzanie rekrutacji pracowników do spółek,

*   Budowanie planów rozwoju, ścieżek rozwoju pracowników,

*   Organizowanie i koordynacja szkoleń wewnętrznych i zewnętrznych,

*   Prace administracyjne związane z obsługą wynagrodzeń pracowniczych, procesowanie naliczania listy płac,

*   Nadzorowanie i tworzenie planu benefitów dla pracowników,

*   Monitoring zmian legislacyjnych związanych z prawem pracy oraz przepisami mającymi zastosowanie do wynagrodzeń wypłacanych pracownikom spółek.

Cel centralizacji: Centralizacja usług wsparcia w ramach jednego podmiotu ma na celu przede wszystkim optymalizację kosztów, zwiększenie jakości, kompleksowości oraz efektywności prowadzonej działalności, a także osiągnięcie korzyści skali ze względu na rozłożenie kosztów stałych w związku ze świadczeniem usług na rzecz wielu podmiotów. Takie podejście pozwala również na gromadzenie wiedzy i doświadczenia (wynikających z pracy na podobnych projektach), co pozwala na szybsze rozwiązywanie kwestii problematycznych i bardziej efektywne wdrażanie rozwiązań.

Ponadto, Wnioskodawca pismem z dnia 22 stycznia 2019 r. doprecyzował opisany we wniosku stan faktyczny o następujące informacje:

Wnioskodawca wskazuje, że symbolami PKWiU wg nomenklatury Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. 2015 poz. 1676) dla świadczonych przez Usługodawcę usług są odpowiednio dla wskazanych we Wniosku obszarów:

1.  Finanse:
    1.  66.19.9 PKWiU „pozostałe usługi wspomagające usługi finansowe (z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych), gdzie indziej niesklasyfikowane”;
    2.  69.20 PKWiU „usługi rachunkowo-księgowe i w zakresie audytu; usługi doradztwa podatkowego”;
    3.  66.29.19.0 PKWiU „pozostałe usługi wspomagające ubezpieczenia i fundusze emerytalne, gdzie indziej niesklasyfikowane”;
2.  Usługi IS/IT:
    1.  62.09 PKWiU „pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych”;
    2.  62.02.3 PKWiU „usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego”;
    3.  95.11.10.0 PKWiU „usługi naprawy i konserwacji komputerów i urządzeń peryferyjnych”;
3.  Sekretariat Generalny:
    1.  69.10 PKWiU „usługi prawne”;
    2.  63.99 PKWiU „pozostała działalność usługowa w zakresie informacji, gdzie indziej niesklasyfikowana”;
    3.  70.21.10 PKWiU „usługi w zakresie stosunków międzyludzkich (public relations) i komunikacji”;
4.  HR:
    1.  85.59.13.2 PKWiU „pozostałe usługi w zakresie doskonalenia zawodowego, gdzie indziej niesklasyfikowane”;
    2.  69.20.24 PKWiU „usługi sporządzania listy płac”;
    3.  69.20.29.0 PKWiU „pozostałe usługi rachunkowo-księgowe”;
    4.  78.10 PKWiU „usługi związane z wyszukiwaniem miejsc pracy i pozyskiwaniem pracowników”.

Spółka pragnie niniejszym podkreślić, ze wskazane przez nią symbole PKWiU obejmują w niektórych przypadkach szeroki zakres usług, co sprawia, że klasyfikacje te należy potraktować wyłącznie poglądowo, uwzględniając zakres usług szczegółowo opisany w stanie faktycznym zaprezentowanym we wniosku o interpretację.

Posługiwanie się wyłącznie klasyfikacją PKWiU bez uwzględnienia informacji jakie usługi są faktycznie świadczone mogłoby prowadzić do uznania, że Spółka nabywa świadczenia o charakterze doradczym bądź zarządczym, co nie odzwierciedla faktycznego charakteru usług świadczonych przez CBS. Przykładowo, Spółka zaklasyfikowała niektóre usługi z obszaru Sekretariatu Generalnego do symbolu 70.21.10 PKWiU „Usługi w zakresie stosunków międzyludzkich (public relations) i komunikacji”, które zgodnie z klasyfikacją PKWiU mieszczą się w grupie dotyczącej doradztwa związanego z zarządzaniem, natomiast w ocenie Wnioskodawcy, nie nabywa on usług doradczych sensu stricte, lecz w rzeczywistości usługi wspomagające i operacyjne mające m.in. zapewnić odpowiednią komunikację na zewnątrz. Dodatkowo, wskazanych usług nie można uznać, za usługi o podobnym charakterze, ponieważ elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych art. 15e ust. 11 (winno być: art. 15e ust. 1) ustawy o PDOP nie przeważają nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

Wnioskodawca pragnie również zwrócić uwagę, iż powoływany przepis art. 15e ust. 11 (winno być: art. 15e ust. 1) ustawy o PDOP nie referuje do nomenklatury PKWiU i dokonana przez Wnioskodawcę klasyfikacja opisanych we stanie faktycznym usług nie powinna przesądzać o ewentualnym limitowaniu kosztów wskazanym w tym przepisie, a sam organ nie może być związany ewentualną klasyfikacją tych usług przez Wnioskodawcę. Tym bardziej, że wskazanie klasyfikacji PKWiU nabywanych przez nią produktów nie jest niezbędnym elementem stanu faktycznego wymaganego art. 14b § 3 ordynacji podatkowej (tym bardziej, że spółka jest jedynie świadczeniobiorcą). Stan faktyczny wniosku o interpretację został przedstawiony przez Spółkę w sposób wyczerpujący, jednoznaczny, opisujący jakie usługi nabywa.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy całość kosztów ponoszonych przez Spółkę na nabycie usług opisanych w stanie faktycznym stanowią koszty uzyskania przychodów Spółki bez żadnych ograniczeń, a w szczególności, czy w stosunku do ww. kosztów nie znajdują zastosowania ograniczenia w zaliczeniu określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, wynikające z art. 15e ustawy o PDOP?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Spółki, całość kosztów ponoszonych przez Spółkę na nabycie usług opisanych w stanie faktycznym stanowią koszty uzyskania przychodów Spółki bez żadnych ograniczeń, a w szczególności, w stosunku do ww. kosztów nie znajdują zastosowania ograniczenia w zaliczeniu określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, wynikające z art. 15e ustawy o PDOP.

1.  Podstawa prawna

Zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 (winno być: art. 15e ust. 1) ustawy o PDOP, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze;
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 (czyli:
    *   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
    *   licencje,
    *   prawa określone w ustawie z dnia 20 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,
    *   wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi);
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze - poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 Ustawy o PDOP, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6 Ustawy o PDOP, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Ograniczenia kosztowe omawiane w niniejszym przepisie muszą stosować podatnicy nabywający usługi niematerialne od podmiotów powiązanych albo mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową. Podmioty powiązane definiuje art. 11 Ustawy o PDOP, tj. podmiotami powiązanymi będą podmioty powiązane zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio. Trzeba jednak zwrócić uwagę, że ograniczenie kosztowe zapisane w art. 15e Ustawy o PDOP ma zastosowanie nie tylko wówczas, gdy koszty są poniesione bezpośrednio, ale również pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 Ustawy o PDOP, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6 Ustawy o PDOP.

Art. 15e Ustawy o PDOP nie dotyczy wszystkich usług, a jedynie enumeratywnie wymienionych w przepisie, co potwierdził Minister Finansów (https://www.mf.gov.pl/ministerstwo-finansow/wiadomosci/komunikaty/asset\_publisher/6Wwm/content/id/6368422) w swoich wyjaśnieniach do art. 15e ustawy o PDOP, tj.:

1.  usług doradczych,
2.  usług badania rynku,
3.  usług reklamowych,
4.  usług zarządzania i kontroli,
5.  usług przetwarzania danych,
6.  usług ubezpieczeń, usługi reasekuracji,
7.  usług gwarancji i poręczeń, oraz
8.  świadczeń o podobnym charakterze do wyżej wymienionych,
9.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 Ustawy o PDOP,
10.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze.

1.  Usługi „Finanse” i „HR”

Zgodnie z opublikowanym przez Ministra Finansów wyjaśnieniem, do usług nieobjętych zakresem art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, zaliczamy m.in.:

1.  usługi prawne,
2.  usługi księgowe, w tym audytu finansowego,
3.  usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu.

Wobec tego należy uznać, że usługi wymienione w punktach „Finanse” i „HR” są wyłączone z katalogu wymienionego w art. 15e i tym samym nie podlegają limitowaniu.

1.  Usługi IT/IS (dalej: „Usługi Informatyczne”)

W ustawie o PDOP brak jest definicji legalnej wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Niemniej jednak należy zauważyć, że podobne sformułowanie zostało użyte w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP, w myśl którego podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze – ustala się w wysokości 20% przychodów.

Mimo, że regulacja z art. 21 ustawy o PDOP dotyczy obowiązków związanych z poborem zryczałtowanego podatku dochodowego, to jednak tożsamość semantyczna pojęć z obu ww. artykułów uzasadnia posłużenie się przy odkodowaniu znaczenia terminów z art. 15e ustawy o PDOP dorobkiem doktryny i orzecznictwa, jaki został wypracowany na gruncie podatku u źródła.

Stąd należy stwierdzić, że pojęcia „usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze” użyte w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP nie obejmują opisanych we wniosku usług informatycznych. Brak jest w niniejszym przypadku wątpliwości, że Usługi informatyczne nabywane od Usługodawcy nie są podobne do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Świadczone na rzecz Wnioskodawcy Usługi Informatyczne nie posiadają bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami.

Usług Informatycznych nabywanych od Usługodawcy lub podmiotów powiązanych nie można więc zrównywać z usługami doradczymi. Zgodnie z internetowym słownikiem PWN (https://sjp.pwn.pl) pojęcie „doradztwo” oznacza „udzielanie fachowych porad”. Usługi opisane we wniosku związane są zaś z utrzymaniem systemów i urządzeń.

Usługi informatyczne świadczone na rzecz Spółki nie są również podobne do usług przetwarzania danych, gdyż pojęcie „przetwarzania danych” dotyczy czynności mających charakter odtwórczy i obejmują elementy takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych.

Powołując się na definicję słownikową (internetowy słownik PWN (https://sjp.pwn.pl)) należy wskazać, że jednym ze znaczeń pojęcia „przetwarzać” jest „opracować zebrane dane”.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że usługi informatyczne lub ich elementy nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, ponieważ nie stanowią usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podobnie stwierdzono w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wydanej:

*   w dniu 26 kwietnia 2018 r., 0111-KDIB2-3.4010.58.2018.2.AZE,

*   w dniu 18 kwietnia 2018 r., 0111-KDIB1-2.4010.80.2018.1.AW,

*   w dniu 14 marca 2018 r., 0111-KDIB1-1.4010.33.2018.1.BS,

*   w dniu 5 marca 2018 r., 0111-KD1B2-1.4010.357.2017.2.MJ.

1.  Usługi Sekretariatu Generalnego

Usługi Sekretariatu Generalnego dzielą się na trzy kategorie:

*   usługi prawne;

*   relacje zewnętrzne;

*   komunikację.

Jak wynika z wyjaśnień Ministra Finansów („Kategorie usług nieobjętych zakresem art. 15e ust. 1 ustawy o CIT”) usługi prawne sklasyfikowane są w sekcji M, w dziale 69 PKWiU z 2015 r. Grupowania w ramach klasy „usługi prawne” obejmują „usługi doradztwa prawnego i reprezentacji” w poszczególnych dziedzinach prawa (karne, cywilne, pracy, handlowe), usługi prawne dotyczące patentów, praw autorskich i pozostałych praw własności intelektualnej, usługi notarialne, usługi arbitrażowe i pojednawcze, usługi prawne związane z aukcjami oraz pozostałe usługi prawne. To ostatnie grupowanie obejmuje z kolei usługi związane z przechowywaniem depozytów, usługi zabezpieczania praw rzeczowych na nieruchomościach oraz usługi doradztwa w zakresie praw i obowiązków klientów i pozostałe usługi prawne, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Tego typu usługi nie mieszczą się w kategorii usług objętych regulacją z art. 15e ustawy o PDOP. W tym miejscu należy więc wyraźnie podkreślić, iż kategoria obejmująca sprawy prawne i regulacyjne mieści się w zakresie wskazanym ww. wyjaśnieniach Ministra Finansów.

Pozostałe dwie kategorie czynności podejmowanych w ramach usług Sekretariatu Generalnego obejmują relacje zewnętrzne i komunikację.

W ocenie Wnioskodawcy, w przedmiotowej sprawie istotne będzie wyjaśnienie znaczenia pojęcia „usług doradczych”. Przepisy ustawy o PDOP nie definiują ww. pojęcia. Wobec braku w ustawie definicji należy posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o PDOP termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

Potwierdza to jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, według którego termin „doradztwo” obejmować może szereg usług doradczych, np. podatkowe, prawne, finansowe i inne (zob. wyrok NSA z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1567/12, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1441/13, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1530/13, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1202/14, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 175/12). Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza prawnych, ekonomicznych czy finansowych. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”. Doradca to ten co udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

Również w doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi.

Zdaniem F. Steele, doradztwo to „wszelkie formy dostarczania pomocy w zakresie realizacji celów, procesu czy struktury zadania lub ewentualnie ciągu zadań, gdzie doradca nie jest faktycznie odpowiedzialny za wykonanie tych zadań, lecz służy pomocą tym, którzy tę odpowiedzialność ponoszą (F. Steele, Consulting for Organizational Change, Amherst, MA, University of Massachusetts Press, 1975, s. 3).

Zdaniem Wnioskodawcy, czynności wymienione we wspomnianych dwóch kategoriach mają często charakter czynności operacyjnych, technicznych, nie dotyczą udzielania fachowych zaleceń i porad, nie wiążą się z podejmowaniem ryzyka. Uznać zatem należy, że usługi Sekretariatu Generalnego, we wspomnianych w stanie faktycznym i we wszystkich trzech kategoriach, są wyłączone z limitowania kosztów, o których mowa w art. 15e ustawy o PDOP, bowiem nie spełniają definicji usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.

W świetle przywołanych argumentów, Wnioskodawca zwraca się z prośbą o potwierdzenie, że przedstawione przez niego stanowisko i rozumienie treści przepisów prawa podatkowego jest prawidłowe.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego** w zakresie braku ograniczeń, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do nabywanych usług, zakwalifikowanych do grupowania PKWiU jako:

*   66.19.9 „pozostałe usługi wspomagające usługi finansowe (z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych), gdzie indziej niesklasyfikowane” – **jest prawidłowe**;

*   69.20 „usługi rachunkowo-księgowe i w zakresie audytu; usługi doradztwa podatkowego” – **jest prawidłowe**;

*   66.29.19.0 „pozostałe usługi wspomagające ubezpieczenia i fundusze emerytalne, gdzie indziej niesklasyfikowane” – **jest nieprawidłowe**;

*   62.09 „pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych” – **jest prawidłowe**;

*   62.02.3 „usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego” – **jest prawidłowe**;

*   95.11.10.0 „usługi naprawy i konserwacji komputerów i urządzeń peryferyjnych” – **jest prawidłowe**;

*   69.10 „usługi prawne” – **jest prawidłowe**;

*   63.99 „pozostała działalność usługowa w zakresie informacji, gdzie indziej niesklasyfikowana” – **jest prawidłowe**;

*   70.21.10 „usługi w zakresie stosunków międzyludzkich (public relations) i komunikacji” – **jest nieprawidłowe**;

*   85.59.13.2 „pozostałe usługi w zakresie doskonalenia zawodowego, gdzie indziej niesklasyfikowane” – **jest prawidłowe**;

*   69.20.24 „usługi sporządzania listy płac” – **jest prawidłowe**;

*   69.20.29.0 „pozostałe usługi rachunkowo-księgowe” – **jest prawidłowe**;

*   78.10 „usługi związane z wyszukiwaniem miejsc pracy i pozyskiwaniem pracowników” – **jest prawidłowe**.

Na wstępie zauważyć należy, że wydając przedmiotową interpretację organ podatkowy oparł się na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Stosownie do pkt 1 komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W związku z tym, że organy podatkowe nie są właściwe do klasyfikowania czynności, a dla prawidłowego ich opodatkowania niezbędne jest ich zaklasyfikowanie do prawidłowego grupowania statystycznego, obowiązek ten spoczywa na Wnioskodawcy.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji usług nabywanych przez Wnioskodawcę w świetle PKWiU. Wobec tego organ przyjął, że Wnioskodawca poprawnie zakwalifikował usługi będące przedmiotem wniosku do odpowiedniego grupowania PKWiU. Tutejszy organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania usług do grupowania statystycznego.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm.; dalej: „updop”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Na mocy przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175, dalej: „ustawa nowelizująca”) nastąpiła nowelizacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 18 ustawy nowelizującej od 1 stycznia 2018 r. wszedł w życie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, oraz świadczeń o podobnym charakterze;
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu, o którym mowa w art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W myśl art. 11 ust. 1 updop, jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej: „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

\- i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 updop objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W tym miejscu należy zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (tak: Maciej Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2008, str. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., str. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni, tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z 24 lipca 2012 r., sygn. akt I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (\`(...)\`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z 18 grudnia 2000 r., sygn. akt III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, str. 101-102).

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

Odnosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy podkreślić należy, że zagadnieniem podlegającym rozstrzygnięciu jest indywidualna ocena charakteru ponoszonych przez Wnioskodawcę poszczególnych wydatków przy uwzględnieniu specyfiki działalności prowadzonej przez tegoż podatnika.

Wątpliwości Wnioskodawcy w niniejszej sprawie dotyczą ustalenia, czy całość kosztów ponoszonych przez Spółkę na nabycie wymienionych we wniosku usług stanowi koszty uzyskania przychodów Spółki bez ograniczeń, a w szczególności, czy w stosunku do ww. kosztów nie znajdują zastosowania ograniczenia w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, wynikające z art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowej sprawie istotne będzie wyjaśnienie pojęć „usług doradczych”, „badania rynku”, „usług reklamowych”, „zarządzania i kontroli”, „przetwarzania danych” oraz „ubezpieczeń”. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują ww. pojęć.

Wobec braku w ustawie definicji doradztwa należy, zdaniem organu podatkowego, posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tego pojęcia. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

W doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi.

W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

*   przejęcie zadań,

*   pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,

*   pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,

*   pomoc w rozwiązywaniu problemów,

*   pomoc w podejmowaniu decyzji,

*   przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,

*   przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,

*   przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,

*   identyfikacja i rozwiązywanie problemów,

*   przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,

*   dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Przez usługi badania rynku należy natomiast rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Usługi te mają przyczynić się m.in. do zwiększenia sprzedaży. Celem badań rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje, preferencje, lojalność oraz wrażliwość cenowa konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi badania rynku mają dostarczyć informacji nieodzownych w procesie podejmowania decyzji. Mimo, iż badania te nie wykluczają w sposób całkowity ryzyka, to jednak ich zastosowanie wyraźnie ogranicza ryzyko wpisane w działalność biznesową i przyczynia się do tego, że podejmowane decyzje będą w mniejszym zakresie obarczone błędami.

Pojęcie „reklama” wg „Słownika języka polskiego” pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.) oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy i ogłoszenia służące temu celowi.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy wykładni przepisów ustawy dotyczących reklamy przeważa wykładnia gramatyczna. W wyroku z 12 czerwca 1997 r., sygn. akt I SA/Ka 192-193/97 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że reklama to działanie mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach w celu zachęcenia ich do nabycia towarów od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Reklama musi zawierać elementy wartościujące towar lub zachęcające do jego kupna, a za reklamę należy uznać wszystko, co zawiera informacje, które nie są niezbędne do zawarcia umowy (I. Konieczna, J. Ruszyński, Problematyka kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku dochodowym od osób prawnym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Poznań 1997, str. 29-30).

Według J. Kamińskiego i W. Maruchina za reklamę należy uznać wszystko to, co zawiera informacje dodatkowe, które nie są niezbędne do złożenia oferty czy zawarcia umowy (J. Kamiński, W. Maruchin, Ustawa o VAT. Komentarz, Wyd. 2, Warszawa 1996, str. 52-53). Natomiast autorzy „Komentarza do podatku dochodowego od osób prawnych” B. Brzeziński i M. Kalinowski (B. Brzeziński, M. Kalinowski, Komentarz do podatku dochodowego od osób prawnych, Warszawa 1996, str. 143-144) uznają za reklamę działania, których celem jest kształtowanie popytu poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach bądź usługach, ich cechach i przeznaczeniu w celu zachęcenia ich do nabywania towarów bądź usług od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Technicznym sposobem reklamy może być ogłoszenie prasowe, radiowe lub telewizyjne, a także plakat czy afisz stały, a ponadto rozsyłanie folderów i innych informacji handlowych nabywcom. Nie znaczy to jednak, że tylko te media mogą być wykorzystane do rozpowszechniania informacji i reklamy.

Z kolei pod pojęciem usług reklamowych rozumie się wszelką działalność promocyjną, w wyniku której lub w trakcie której następuje przekazywanie treści mających za zadanie informować o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług w celu zwiększenia sprzedaży tych produktów. Usługi reklamowe mogą być wykonywane zarówno przez podmioty, które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych, jak i podmioty, dla których wykonanie usługi reklamowej nie jest realizowane w ramach ich podstawowej działalności gospodarczej.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują również pojęcia zarządzania. Według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”. Z kolei kontrola, to: 1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami, 2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

Według organu podatkowego pojęcie „zarządzania”, musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów.

Należy zaznaczyć, że w doktrynie prawa przyjęło się uważać, że zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza „zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób” (B. Kudrycka, B.G. Peters, P.J. Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2009); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty.

Powyższa definicja „zarządzania” zyskała aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu można wymienić wyrok WSA w Warszawie z 19 czerwca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 491/15, wyrok WSA w Warszawie z 19 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 875/16 oraz wyrok WSA w Warszawie z 24 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2118/16.

Odnosząc się natomiast do usług przetwarzania danych, wskazać należy, że ich istotą jest pozyskanie przez zlecającego określonych informacji mających zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem. Przetwarzanie danych stanowi przekształcanie treści i postaci danych wejściowych metodą wykonywania systematycznych operacji w celu uzyskania wyników w postaci z góry określonej. Przez przetwarzanie danych zwyczajowo rozumie się bieżącą działalność informatyczną związaną z poddawaniem danych procesom przekształcenia w celu np. zasilania bazy danych, tworzenia raportów, tabel, formularzy np. umów itp. (por.: Greg Wilson „Przetwarzanie danych dla programistów”, Wydawnictwo Helion 2006 r.). Przetwarzania danych dotyczy zarówno operacji w systemach informatycznych jak i papierowych kartotekach.

Pojęcie „przetwarzania danych” dotyczy czynności mających charakter odtwórczy i obejmują elementy takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych. Powołując się na definicję słownikową (internetowy słownik PWN (https://sjp.pwn.pl) należy wskazać, że jednym ze znaczeń pojęcia „przetwarzać” jest „opracować zebrane dane”.

Odnosząc się natomiast do usług ubezpieczeń, zauważyć należy, że umowa ubezpieczenia jest umową nazwaną określoną w Kodeksie cywilnym w art. 805 i nast. Zgodnie z tym przepisem, przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę. Świadczenie ubezpieczyciela polega w szczególności na zapłacie: przy ubezpieczeniu majątkowym – określonego odszkodowania za szkodę powstałą wskutek przewidzianego w umowie wypadku, a przy ubezpieczeniu osobowym – umówionej sumy pieniężnej, renty lub innego świadczenia w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku w życiu osoby ubezpieczonej.

Warunki wykonywania działalności w zakresie ubezpieczeń osobowych i ubezpieczeń majątkowych oraz działalności reasekuracyjnej określa ustawa z dnia z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (Dz.U. z 2017 r., z późn. zm.). Na gruncie tej ustawy przez działalność ubezpieczeniową rozumie się wykonywanie czynności ubezpieczeniowych związanych z oferowaniem i udzielaniem ochrony na wypadek ryzyka wystąpienia skutków zdarzeń losowych.

Mimo odniesienia się przez ustawodawcę w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprost jedynie do kosztów ubezpieczeń, nie powinno budzić wątpliwości, że zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych objęte są również usługi reasekuracji jako usługi (świadczenia) o podobnym charakterze do usług ubezpieczenia. Przez działalność reasekuracyjną rozumie się wykonywanie czynności związanych z przyjmowaniem ryzyka cedowanego przez zakład ubezpieczeń lub przez zakład reasekuracji oraz dalsze cedowanie przyjętego ryzyka.

Biorąc pod uwagę wnioski płynące z analizy przedstawionych uregulowań prawnych oraz opis analizowanej sprawy stwierdzić należy, że w stosunku do nabywanych przez Wnioskodawcę usług – zakwalifikowanych przez Wnioskodawcę do symboli PKWiU:

*   66.19.9 „pozostałe usługi wspomagające usługi finansowe (z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych), gdzie indziej niesklasyfikowane”;

*   69.20 „usługi rachunkowo-księgowe i w zakresie audytu; usługi doradztwa podatkowego”;

*   62.09 „pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych;

*   62.02.3 „usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego”;

*   95.11.10.0 „usługi naprawy i konserwacji komputerów i urządzeń peryferyjnych”;

*   69.10 „usługi prawne”;

*   63.99 „pozostała działalność usługowa w zakresie informacji, gdzie indziej niesklasyfikowana”;

*   85.59.13.2 „pozostałe usługi w zakresie doskonalenia zawodowego, gdzie indziej niesklasyfikowane”;

*   69.20.24 „usługi sporządzania listy płac”;

*   69.20.29.0 „pozostałe usługi rachunkowo-księgowe”;

*   78.10 „usługi związane z wyszukiwaniem miejsc pracy i pozyskiwaniem pracowników”

\- nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem cel i zakres tych usług jest odmienny od usług zawartych w tym przepisie.

Nie ma bowiem podstaw do uznania nabywanych przez Wnioskodawcę ww. usług za usługi doradztwa, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych oraz ubezpieczeń. Nie mogą być one również uznane za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. Należy podkreślić, że zgodnie z opisem sprawy, ww. usługi mają na celu przede wszystkim optymalizację kosztów, zwiększenie jakości, kompleksowości oraz efektywności prowadzonej działalności, a także osiągnięcie korzyści skali ze względu na rozłożenie kosztów stałych w związku ze świadczeniem usług na rzecz wielu podmiotów. Takie podejście pozwala również na gromadzenie wiedzy i doświadczenia (wynikających z pracy na podobnych projektach), co pozwala na szybsze rozwiązywanie kwestii problematycznych i bardziej efektywne wdrażanie rozwiązań.

Jednocześnie, z wyjaśnień Ministerstwa Finansów − komunikat z dnia 24 kwietnia 2018 r. dotyczący kosztów uzyskania przychodów związanych z nabyciem niektórych rodzajów usług i praw − wynika, że w katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, nie zostały wymienione usługi prawne.

Zakres czynności wykonywanych w ramach świadczenia usług prawnych wynika z aktów prawnych regulujących funkcjonowanie poszczególnych zawodów prawniczych. Na podstawie ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1870) w zakresie czynności wykonywanych przez radców prawnych w ramach świadczenia usług prawnych jest m.in. udzielanie porad i konsultacji prawnych, sporządzanie opinii prawnych, opracowywanie projektów aktów prawnych oraz występowanie przed urzędami i sądami w charakterze pełnomocnika lub obrońcy. Z kolei, na podstawie ustawy z dnia 26 maja 1982 r. – Prawo o adwokaturze (Dz.U. z 2017 r., poz. 2368) w zakresie czynności wykonywanych przez adwokatów w ramach świadczenia usług prawnych jest m.in. świadczenie porad prawnych, sporządzanie opinii prawnych, opracowywanie projektów aktów prawnych oraz występowanie przed sądami i urzędami. Zgodnie z ustawą z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (Dz. U. z 2018 r., poz. 377) czynności doradców podatkowych obejmują:

1.  udzielanie podatnikom, płatnikom i inkasentom, na ich zlecenie lub na ich rzecz, porad, opinii i wyjaśnień z zakresu ich obowiązków podatkowych i celnych oraz w sprawach egzekucji administracyjnej związanej z tymi obowiązkami;
2.  prowadzenie, w imieniu i na rzecz podatników, płatników i inkasentów, ksiąg rachunkowych i innych ewidencji do celów podatkowych oraz udzielanie im pomocy w tym zakresie;
3.  sporządzanie, w imieniu i na rzecz podatników, płatników i inkasentów, zeznań i deklaracji podatkowych lub udzielanie im pomocy w tym zakresie;
4.  reprezentowanie podatników, płatników i inkasentów w postepowaniu przed organami administracji publicznej i w zakresie sądowej kontroli decyzji, postanowień i innych aktów administracyjnych w sprawach wymienionych w pkt 1.

Należy stwierdzić, że zestawienie zakresu czynności wykonywanych przez radców prawnych, adwokatów oraz doradców podatkowych prowadzi do wniosku o braku istotnej jakościowej różnicy pomiędzy charakterem świadczonych przez te grupy zawodowe usług. Usługi te różnią się obszarem prawa, który mają za swój przedmiot. Oznacza to, że brak jest cechy uzasadniającej różnicowanie w traktowaniu usług prawnych oraz usług doradztwa podatkowego na gruncie art. 15e updop.

Odnosząc się natomiast do nabywanych przez Wnioskodawcę usług zakwalifikowanych przez Wnioskodawcę do symbolu PKWiU 66.29.19.0 – Pozostałe usługi wspomagające ubezpieczenia i fundusze emerytalne, gdzie indziej niesklasyfikowane, stwierdzić należy, że w ocenie tut. organu, powyższe czynności noszą cechy charakterystyczne dla usług ubezpieczeń, a tym samym stanowią pod względem cech charakterystycznych usługi podobne do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 updop.

Jednocześnie, w odniesieniu do nabywanych przez Wnioskodawcę usług zakwalifikowanych przez Wnioskodawcę do symbolu PKWiU 70.21.10 – Usługi w zakresie stosunków międzyludzkich (public relations) i komunikacji stwierdzić należy, że zdaniem tut. organu powyższe czynności również stanowią pod względem cech charakterystycznych usługi podobne do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 updop.

Zauważyć bowiem należy, że usługi doradztwa zostały sklasyfikowane w dziale 70 PKWiU „usługi doradztwa związane z zarządzaniem”. Dział ten obejmuje usługi doradztwa i bezpośredniej pomocy dla podmiotów gospodarczych i innych jednostek w zakresie planowania strategicznego i organizacyjnego, prowadzenia rachunkowości i kontroli wydatków, planowania, organizacji pracy, efektywności zarządzania oraz strategii i działalności marketingowej.

Według definicji Słownika Języka Polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl) doradztwo to: „udzielanie fachowych porad”. Trudno przyjąć, że w realiach współpracy gospodarczej świadczenie odpłatnych usług wsparcia przez inny podmiot, nie wiąże się faktycznie z udzielaniem fachowych porad z jego strony opartych na ewentualnej wiedzy, doświadczeniu i kompetencjach biznesowych.

W związku z powyższym, wymienione we wniosku usługi, zakwalifikowane zgodnie z PKWiU jako:

*   66.29.19.0 „pozostałe usługi wspomagające ubezpieczenia i fundusze emerytalne, gdzie indziej niesklasyfikowane” oraz

*   70.21.10 „usługi w zakresie stosunków międzyludzkich (public relations) i komunikacji”

\- stanowią usługi podobne do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 updop, zatem podlegają ograniczeniom wynikającym z tego przepisu.

Podsumowując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku ograniczeń, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do nabywanych usług, zakwalifikowanych do grupowania PKWiU jako:

*   66.19.9 „pozostałe usługi wspomagające usługi finansowe (z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych), gdzie indziej niesklasyfikowane” – jest prawidłowe;

*   69.20 „usługi rachunkowo-księgowe i w zakresie audytu; usługi doradztwa podatkowego” – jest prawidłowe;

*   66.29.19.0 „pozostałe usługi wspomagające ubezpieczenia i fundusze emerytalne, gdzie indziej niesklasyfikowane” – jest nieprawidłowe;

*   62.09 „pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych” – jest prawidłowe;

*   62.02.3 „usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego” – jest prawidłowe;

*   95.11.10.0 „usługi naprawy i konserwacji komputerów i urządzeń peryferyjnych” – jest prawidłowe;

*   69.10 „usługi prawne” – jest prawidłowe;

*   63.99 „pozostała działalność usługowa w zakresie informacji, gdzie indziej niesklasyfikowana” – jest prawidłowe;

*   70.21.10 „usługi w zakresie stosunków międzyludzkich (public relations) i komunikacji” – jest nieprawidłowe;

*   85.59.13.2 „pozostałe usługi w zakresie doskonalenia zawodowego, gdzie indziej niesklasyfikowane” – jest prawidłowe;

*   69.20.24 „usługi sporządzania listy płac” – jest prawidłowe;

*   69.20.29.0 „pozostałe usługi rachunkowo-księgowe” – jest prawidłowe;

*   78.10 „usługi związane z wyszukiwaniem miejsc pracy i pozyskiwaniem pracowników” – jest prawidłowe.

Końcowo, organ wydający niniejszą interpretację podkreśla, że jeżeli przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego będzie różnił się zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia. Należy też zauważyć, że na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia w toku ewentualnego postępowania podatkowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi dla siebie korzystne skutki prawne.

Pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.