Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-1459/12/MZa
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-01-30
Teza: Czy uzyskana z tytułu działu spadku po zmarłych rodzicach kwota spłaty udziału spadkowego podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w sytuacji, kiedy wysokość spłaty jest równa - odpowiada wartości udziału w spadku?
Słowa kluczowe: nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; spadek; spadek-dział spadku; spłata
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 19; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 05 listopada 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 05 listopada 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania spłaty w związku z działem spadku – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 05 listopada 2012 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania spłaty w związku z działem spadku.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Postanowieniem z dnia 06 kwietnia 2011 r. Sąd Rejonowy stwierdził, że spadek po zmarłym w dniu 30 stycznia 2011 r. ojcu wnioskodawcy i zmarłej w dniu 01 kwietnia 2008 r. matce wnioskodawcy, nabyli z mocy ustawy trzej synowie w tym wnioskodawca, każdy po 1/3 części spadku.

Spadek wyczerpuje się przede wszystkim w nieruchomości składającej się z działki gruntowej o nr ew. 118/59 o powierzchni 1324 m2 zabudowanej budynkiem mieszkalnym o powierzchni 150 m2, o łącznej wartości 300 000 zł. Nieruchomość ta stanowiła współwłasność obojga spadkodawców.

Spadkobiercy zgodnie ustalili i wystąpili do właściwego sadu o dokonanie działu spadku w ten sposób, że spadkową nieruchomość gruntową składającej się z działki gruntowej o nr ew. 118/59, o powierzchni 1324 m2, zabudowanej budynkiem mieszkalnym o powierzchni 150 m2 - o wartości 300 000 zł otrzymuje na wyłączną własność brat wnioskodawcy, ze spłatą pozostałych spadkobierców tj. drugiego brata i wnioskodawcy, w wysokości wartości przypadających na nich udziałów, tj. każdemu z nich w kwocie po 100 000 zł przelewem bankowym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy uzyskana z tytułu działu spadku po zmarłych rodzicach kwota spłaty udziału spadkowego podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w sytuacji, kiedy wysokość spłaty jest równa - odpowiada wartości udziału w spadku?

Zdaniem wnioskodawcy, spłata spadkowa uzyskana w związku z działem spadku nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w sytuacji, kiedy wysokość spłaty spadkowej jest ekwiwalentna do wartości udziału w spadku, albowiem spłata spadkobiercy w wyniku dokonanego działu spadku nie może być traktowana jako odpłatne zbycie udziałów.

Jeśli bowiem spłata spadkowa jest ekwiwalentna do posiadanego udziału w spadku i nie przekracza udziału spadkowego, to w związku z czynnością działu spadku, w istocie nie dochodzi do żadnego dodatkowego przysporzenia (przyrostu) majątkowego względem odziedziczonej ułamkowej części masy spadkowej, a co za tym idzie - brak jest podstaw do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych kwoty spłaty otrzymanej w wyniku działu spadku. Innymi słowy do uzyskanych dochodów z tytułu spłaty spadkowej, w związku z działem spadku, nie będzie miała zastosowania ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli wartość spłaty spadkowej będzie ekwiwalentna do wartości udziału w spadku.

Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn. Podatkowi od spadków i darowizn podlega zaś na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej tytułem dziedziczenia, zapisu, dalszego zapisu, polecenia testamentowego.

W przypadku nabycia prawa do spadku (dziedziczenia) stwierdzonego prawomocnym postanowieniem sądu, spadkobierca jest już zatem zobowiązany do uiszczenia podatku od spadków i darowizn, zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych (art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn) i powstaje z chwilą przyjęcia spadku (art. 6 ust. 1 pkt 1 tej ustawy), natomiast z chwilą dokonania działu spadku, spadkobierca jest obowiązany do uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych (por. wyrok NSA z dnia 10 lutego 1995 r. sygn. akt: III SA 898/94, LEX nr 26556). Podkreślić przy tym natęży, że w świetle treści przepisów Kodeksu cywilnego spadek jako ogół praw i obowiązków zmarłego może przechodzić w wyniku stwierdzenia nabycia spadku na jednego lub kilku spadkobierców. W przypadku wielości spadkobierców powstaje między nimi współwłasność w częściach ułamkowych, co oznacza, że każdy z nich jest właścicielem całej rzeczy i żaden nie jest właścicielem całości. Od chwili nabycia spadku między współspadkobiercami istnieje wspólność majątku spadkowego, do której stosuje się odpowiednie przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych, każdy ze współspadkobierców może swobodnie rozporządzać swoim udziałem w spadku, nie może natomiast swobodne rozporządzać w udziale konkretnej rzeczy należącej do spadku. Wspólność między spadkobiercami ma charakter przejściowy, tj. do chwili podziału między spadkobiercami majątku spadkowego. Zniesienie tej współwłasności następuje dopiero przez dział spadku. Ustawa nie nakłada jednak obowiązku działu ani nie wprowadza terminu na jego dokonanie. Jednak gdy jeden ze współspadkobierców wyrazi wolę działu, dział musi zostać dokonany. Dział spadku polega na tym, że po ustaleniu wartości całego majątku ustala się wartość sched poszczególnych spadkobierców. Wskutek działu spadku poszczególni spadkobiercy stają się wyłącznymi podmiotami przyznanych im praw majątkowych a prawa te wchodzą do majątków osobistych współspadkobierców. W konsekwencji powyższej regulacji nie powinno budzić wątpliwości, że dziedziczenie (niezależnie od tego czy następuje na podstawie ustawy, czy testamentu) należy rozumieć zarówno jako nabycie na podstawie postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, jak i nabycie w drodze działu spadku (tak sądowego, jak i umownego) - tak też wyrok WSA w Szczecinie z dnia 05 maja 2011 r., sygn. akt: I SA/Sz 93/11, podobnie, choć w innym stanie faktycznym i prawnym, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 04 sierpnia 2009 r., sygn. akt: I SA/Wr 835/09, Lex nr 529494).

Przyjęcie przez ustawodawcę rozwiązania, w myśl którego obowiązek podatkowy w spadkach i darowiznach nie jest związany z działem spadku, lecz z przyjęciem spadku, wynika, zdaniem wnioskodawcy, z faktu zapewnienia wpływu środków do budżetu Skarb Państwa. W przeciwnym razie pobór daniny publicznej (podatku) byłby odroczony na bliżej nieokreślony moment w przyszłości, tj. do czasu działu spadku, ten jednak mógłby nigdy nie nastąpić. Spadkobiercy z jakiś powodów mogliby bowiem nie być zainteresowani dokonaniem działu spadku. Dla wymiaru podatku od spadków i darowizn nie ma zatem istotnego znaczenia dział spadku, który jak już wskazano podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych - w części dotyczącej spłat lub dopłat - stosownie do uregulowania art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. f ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Wydaje się więc bezspornym, że celem wprowadzenia art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych było wykluczenie podwójnego opodatkowania przychodu ze sprzedaży i innych praw majątkowych, których nabycie podlegało wcześniej opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn (obowiązek podatkowy w tym podatku powstaje w chwilą przyjęcia spadku, a zatem bez względu na jego ewentualny późniejszy dział).

W kontekście wyżej zacytowanych przepisów i powołanych argumentów, zdaniem wnioskodawcy stwierdzić należy, że jeśli spłata spadkowa odpowiada wysokości udziału spadkowego, to nie podlega dodatkowemu opodatkowaniu na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawca powołuje się na następujące wyroki sądów administracyjnych, decyzję oraz interpretację indywidualną organów podatkowych:

*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 05 maja 2011 r., sygn. akt: I SA/Sz 93/11,
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt: I SA/Gl 463/09,
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 09 listopada 2011 r., sygn. akt: I SA/Łd 1173/11.
*   decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 02 kwietnia 2008 r. Znak: BI/415-0771/07,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 22 marca 2012 r. Znak: ILPB2/415-243/11/12-S/WS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ((t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis cytowanego art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, że nie płaci się podatku dochodowego, jeśli od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości lub praw upłynęło 5 lat. W związku z tym, jeśli od końca roku, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości lub praw do dnia sprzedaży upłynęło 5 lat, sprzedaż nie podlega w ogóle opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 924 i 925 ww. ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

W myśl art. 1035 Kodeksu cywilnego, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku.

W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom, przechodzą na nich, ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom. Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom.

Celem natomiast postępowania o zniesienie współwłasności w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego jest nowe ukształtowanie prawa własności rzeczy, która stanowi przedmiot współwłasności. Zgodnie z art. 195 Kodeksu cywilnego współwłasność polega na tym, iż własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom.

Natomiast w myśl art. 210 Kodeksu cywilnego, każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności. Przez zniesienie współwłasności rozumie się likwidację łączącego współwłaścicieli stosunku prawnego, która następuje w drodze umowy lub orzeczenia sądu.

W myśl art. 211 i 212 Kodeksu cywilnego, zniesienie współwłasności może nastąpić przez podział rzeczy wspólnej, a gdy rzeczy nie da się podzielić, przez przyznanie rzeczy jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych, bądź przez podział cywilny, polegający na sprzedaży rzeczy wspólnej i podziale uzyskanej ceny stosownie do wielkości udziałów współwłaścicieli. W rezultacie w wyniku zniesienia współwłasności dochodzi więc jedynie do nowego ukształtowania prawa własności poprzez odebranie temu prawu cechy wspólności.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że wnioskodawca nabył spadek po zmarłej w dniu 01 kwietnia 2008 r. matce oraz po zmarłym w dniu 30 stycznia 2011 r. ojcu. W drodze spadku po rodzicach wnioskodawca nabył udział w nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym w łącznej wysokości 1/3. Spadkobiercy wystąpili do właściwego sądu o dokonanie działu spadku w ten sposób, że nieruchomość gruntową zabudowaną budynkiem mieszkalnym o wartości 300 000 zł otrzymał na wyłączną własność jeden ze spadkobierców, z obowiązkiem spłaty pozostałych spadkobierców, w tym wnioskodawcy, w wysokości wartości przypadających na nich udziałów, tj. każdemu z nich w kwocie 100 000 zł.

Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, iż otrzymanie przez wnioskodawcę od innego spadkobiercy w wyniku działu spadku kwoty ekwiwalentnej do posiadanego udziału w spadku nie spowoduje powstania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Istotne znaczenie dla niniejszego rozstrzygnięcia ma okoliczność, że spłata nie przekroczyła wartości przysługującego wnioskodawcy udziału spadkowego, a czynność prawna została dokonana wyłącznie między spadkobiercami. W konsekwencji, na wnioskodawcy nie ciąży obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

Stanowisko wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

W tym miejscu należy jednak wyjaśnić, że prawidłowa wykładnia art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych polega na tym, że skoro nabycie rzeczy lub praw podlegało opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, to nabycie tych rzeczy i praw nie podlega już opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega dopiero odpłatne zbycie tych rzeczy i praw nabytych uprzednio w drodze spadku lub darowizny. Wynika to wprost z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych np. art. 22 ust. 6d, który stanowi jak ustala się koszty odpłatnego zbycia rzeczy lub praw nabytych w drodze spadku, darowizny lub inny nieodpłatny sposób. Nie ma zatem mowy o podwójnym opodatkowaniu przychodu ze sprzedaży rzeczy i innych praw majątkowych, na które powołuje się wnioskodawca.

Odnosząc się do powołanych przez wnioskodawcę decyzji i interpretacji organu podatkowego oraz wyroków Wojewódzkich Sądów Administracyjnych podkreśla się, iż orzeczenia podatkowe i sądowe nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.