Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.498.2023.1.KKA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-09-28
Teza: Ustalenie momentu poniesienia kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Słowa kluczowe: koszt-koszty kwalifikowane; metoda-metoda kasowa; wspólnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Koszty uzyskania przychodów.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 1-pkt 63b

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie

· momentu uznania poniesionych wydatków za koszty kwalifikowane (pytanie nr 1) – jest nieprawidłowe,

· momentu uznania poniesionych, w ramach płatności częściowych, wydatków na zakup lub wytworzenie środków trwałych za koszty kwalifikowane (pytanie nr 2) – jest nieprawidłowe,

· momentu uznania poniesionych wydatków w postaci zaliczek na zakup lub wytworzenie środków trwałych za koszty kwalifikowane (pytanie nr 3) – jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

29 czerwca 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 27 czerwca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego
-------------------------------------------

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych i ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce.

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki X Spółka jawna (dalej: „Spółka”). Spółka nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Spółka nieprzerwanie, od \`(...)\` lat, prowadzi działalność w branży elektrycznej i automatyki przemysłowej rozwijając się w trzech podstawowych obszarach:

1\. Działalność produkcyjna w zakresie automatyzacji i budowy maszyn i urządzeń dla sektora przemysłowego różnych branż i rolnictwa. Są to maszyny o indywidualnym przeznaczeniu (prototypy);

2\. Świadczenie usług doradztwa technicznego w dziedzinie automatyki B i automatyki ciepłowniczej, realizacja projektów i gotowych instalacji elektrycznych i automatyki budynkowej;

3\. Wykonanie prac naprawczych i konserwacyjnych, serwis techniczny.

Koszty kwalifikowane

Spółka uzyskała Decyzję o wsparciu na realizację nowej inwestycji, o której mowa w art. 3 ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji. Decyzja o wsparciu nr …. z … 2021 r. została wydana przez Zarząd … Parku Technologicznego działający w imieniu Ministra Rozwoju, na okres 15 lat licząc od dnia jej wydania (dalej: „Decyzja”).

Inwestycja ma na celu przede wszystkim zwiększenie zdolności produkcyjnej istniejącego przedsiębiorstwa. Zwiększenie mocy produkcyjnych przedsiębiorstwa nastąpi m.in. poprzez budowę nowego budynku produkcyjno-usługowego oraz zakup nowych maszyn i urządzeń (przemysłowe drukarki 3D, samochody ciężarowe (do 3,5 t) oraz podnośniki do transportu pionowego) – dalej: „Inwestycja”.

W związku z realizacją Inwestycji Spółka ponosi szereg wydatków inwestycyjnych, które obejmą m.in.:

1) opłatę poszczególnych etapów budowy budynku produkcyjno-usługowego oraz

2) dokonanie płatności częściowych i zaliczkowych za nabywane w ramach Inwestycji środki trwałe.

Wnioskodawca zaznacza, że środki trwałe nabyte lub wytworzone w ramach Inwestycji zostaną zaliczone, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku Spółki i zaliczone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Ponadto, wydatki na środki trwałe będą spełniały warunki określone w § 9 ust. 2 pkt 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji (Dz. U. 2018 r. poz. 1713 ze zm. oraz z 2021 r. poz. 2483; dalej: „Rozporządzenie o WNI”), w tym:

\- zostanie utrzymana własność składników majątku, z którymi były związane wydatki inwestycyjne - przez okres nie krótszy niż 3 lata od dnia ich wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych;

\- Inwestycja zostanie utrzymana w regionie, w którym udzielono wsparcia, przez okres co najmniej 3 lata od dnia jej zakończenia.

Ustalenie dochodu zwolnionego

Spółka oferuje m.in. dostawę i uruchomienie instalacji automatyki. Z przygotowywanych przez Spółkę ofert handlowych każdorazowo wynika szczegółowy zakres świadczonej usługi.

W skład usługi każdorazowo wchodzą następujące czynności:

a) przygotowanie Dokumentacji wykonawczej instalacji A i instrukcji obsługi układu sterowania,

b) dostawa szeregu urządzeń składających się na zaprojektowaną przez Firmę instalację A oraz prefabrykowanych w zakładzie szaf zasilająco sterowniczych,

c) montaż urządzeń według dokumentacji wykonawczej, wykonanie okablowania instalacji i uruchomienie instalacji A. Gdy montażu dokonuje inna firma: sprawdzenie stanu wykonanej instalacji na zgodność z dokumentacją, normami branżowymi, zaleceniami standardów, w tym sprawdzenia wszystkich połączeń elektrycznych, prawidłowości zabudowy elementów automatyki na obiekcie oraz sprawdzenie zgodności wykonania instalacji technologicznej obiegów ciepła i chłodu oraz uruchomienie instalacji A.

Obecna dokumentacja ofertowa Spółki zawiera osobną wycenę każdej z trzech wymienionych czynności. Opracowywana na potrzeby zlecenia Dokumentacja instalacji elektrycznej i automatyki ma postać dokumentu (średnio około 40 stron) i zawiera m.in.:

· rysunki techniczne: schematów okablowania szafki SP oraz urządzeń obiektowych, elewacji szafki SP oraz rozmieszczenia aparatów i osprzętu w szafce SP;

· zestawienie kabli;

· opis warunków technicznych wykonania instalacji A;

· wytyczne w zakresie parametryzacji urządzeń automatyki i sterowania.

Obecnie realizacja zlecenia jest dokumentowana przy pomocy dwóch faktur VAT. Jedna faktura dokumentuje dostawę urządzeń automatyki (pkt b opisany powyżej, PKWiU 27.12.31.0), druga faktura dokumentuje sprzedaż usług „Roboty instalacyjne – montaż urządzeń automatyki i uruchomienie instalacji automatyki” (PKWiU 43.22.12.0). Z treści oferty handlowej i faktury dokumentującej sprzedaż usług „Roboty instalacyjne – montaż urządzeń automatyki i uruchomienie instalacji automatyki” wynika, że na wartość robót instalacyjnych składa się zarówno przygotowanie dokumentacji wykonawczej instalacji A, jak i uruchomienie układu A (pkt a i c opisane powyżej).

W związku z planowanym rozpoczęciem wykorzystania pomocy publicznej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.; dalej jako: „UPDOF”), Spółka będzie zobligowana do prowadzenia ewidencji księgowej spełniającej wymogi art. 24a ust. 1 UPDOF, tj. w sposób umożliwiający wskazanie dochodów opodatkowanych i zwolnionych z opodatkowania. W tym celu należy jednoznacznie wskazać przychody i koszty uzyskania przychodów związane z działalnością opodatkowaną i zwolnioną z opodatkowania.

Powyższe implikuje konieczność podziału świadczonych usług pod kątem kryteriów przewidzianych w art. 21 ust. 1 pkt 63b UPDOF:

\- miejsca świadczenia (usług świadczonych na terytorium wskazanym w Decyzji o wsparciu czy poza nim),

\- rodzaju działalności (usług w ramach działalności wymienionej w Decyzji o wsparciu oraz pozostałej),

\- związku z nową Inwestycją (usług mających lub niemających związek z nową Inwestycją).

Biorąc pod uwagę złożony charakter wyżej opisanej usługi, Spółka rozważa wyprowadzenie jednoznacznego podziału wszystkich czynności wykonywanych w ramach usługi. Zatem, w ramach jednego zlecenia w zakresie dostawy i uruchomienia instalacji automatyki będą wystawione trzy faktury VAT dokumentujące następujące osobne czynności:

1) przygotowanie Dokumentacji wykonawczej instalacji A (PKWIU - 71.12.19.0, stawka VAT - 23%),

2) dostawa urządzeń automatyki (PKWiU 27.12.31.0, stawka VAT - 23%),

3) „roboty instalacyjne - montaż urządzeń automatyki i uruchomienie instalacji automatyki” (PKWiU 43.22.12.0, stawka VAT - 23%).

Na podstawie tak określonego podziału przychodów Wnioskodawca będzie w stanie jednoznacznie wydzielić przychód podlegający zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63b UPDOF. Przychodem tym będzie wyłącznie przychód z tytułu przygotowania dokumentacji wykonawczej instalacji A (PKWIU - 71.12.19.0, stawka VAT - 23%), gdyż jedynie ta usługa będzie fizycznie wykonana na terenie i w ramach działalności wskazanych w Decyzji o wsparciu, a ponadto będzie związana z nową Inwestycją.

Natomiast dostawa urządzeń automatyki (PKWiU 27.12.31.0, stawka VAT - 23%) oraz „roboty instalacyjne - montaż urządzeń automatyki i uruchomienie instalacji automatyki” (PKWiU 43.22.12.0, stawka VAT - 23%) będą fizycznie wykonywane w zakładzie klienta Spółki, tj. poza terenem wskazanym w Decyzji o wsparciu. Usługi w zakresie PKWiU 27.12.31.0 oraz PKWiU 43.22.12.0 nie są objęte zakresem działalności wskazanym w Decyzji o wsparciu.

Pytania
-------

1\. Czy momentem poniesienia kosztów kwalifikowanych na zakup lub wytworzenie środków trwałych na potrzeby kalkulacji zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 63b UPDOF będzie (zgodnie z metodą kasową) moment zapłaty?

Wnioskodawca jednoznacznie podkreśla, że przedmiotem niniejszego wniosku nie jest kwestia potwierdzenia, czy wydatki na budowę i nabycie środków trwałych spełniają kryteria uznania za koszty kwalifikowane, co obwarowane zostało spełnieniem licznych wymogów, a wyłącznie ustalenie momentu rozpoznania tych kosztów na potrzeby dyskontowania kosztów kwalifikowanych i wykorzystania zwolnienia podatkowego.

2\. Czy wydatki ponoszone przez Spółkę w ramach płatności częściowych, na zakup lub wytworzenie środków trwałych, będą stanowić wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną w formie zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 63b UPDOF w momencie ich faktycznej zapłaty, tj. zgodnie z metodą kasową?

3\. Czy zaliczki ponoszone przez Spółkę na poczet wydatków na zakup lub wytworzenie środków trwałych będą stanowić wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną w formie zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 63b UPDOF w momencie dokonania zapłaty (uregulowania) całości lub części ceny należnej danemu wykonawcy/dostawcy, na poczet której wpłacona została wcześniejsza zaliczka?

4\. Czy opisany we wniosku sposób wydzielenia przychodów z tytułu przygotowania dokumentacji wykonawczej instalacji A będzie spełniać wymogi przewidziane w art. 24a ust. 1 UPDOF?

Przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia jest odpowiedź na Pana pytania nr 1, nr 2 i nr 3 w zakresie momentu poniesienia kosztów kwalifikowanych. Natomiast w zakresie Pana wątpliwości dotyczących przygotowania dokumentacji, o której mowa w art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (pytanie nr 4) zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Pana stanowisko w sprawie
-------------------------

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy, na potrzeby kalkulacji wysokości zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63b UPDOF, momentem poniesienia kosztów kwalifikowanych na zakup lub wytworzenie środków trwałych będzie moment ich faktycznej zapłaty (zgodnie z metodą kasową).

Wnioskodawca jednoznacznie podkreśla, że przedmiotem niniejszego wniosku nie jest kwestia potwierdzenia, czy wydatki na budowę i nabycie środków trwałych spełniają kryteria uznania za koszty kwalifikowane, co obwarowane zostało spełnieniem licznych wymogów, a wyłącznie ustalenie momentu rozpoznania tych kosztów na potrzeby dyskontowania kosztów kwalifikowanych i wykorzystania zwolnienia podatkowego.

Ad 2

W opinii Wnioskodawcy, również w przypadku płatności częściowych momentem poniesienia wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą w postaci zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 63b UPDOF, będzie (zgodnie z metodą kasową) moment zapłaty tych kosztów.

Ad 3

W odniesieniu do zaliczek, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zaliczki ponoszone przez Spółkę na poczet wydatków na zakup lub wytworzenie środków trwałych będą stanowić wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną w formie zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 63b UPDOF, dopiero w momencie, gdy staną się kwotą należną, tj. w momencie dokonania zapłaty (uregulowania) całości lub części ceny należnej danemu wykonawcy/dostawcy, na poczet której wpłacona została wcześniejsza zaliczka.

Uzasadnienie stanowiska

Zgodnie z art. 8 ust. 1 UPDOF, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 2 UPDOF, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat oraz ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Z kolei zgodnie z art. 3 ustawy o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2023 r. poz. 74 ze zm.; dalej: „UWNI”), wsparcie na realizację nowej inwestycji jest udzielane w formie zwolnienia od podatku dochodowego, na zasadach określonych odpowiednio w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych albo w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym, w przypadku ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną przepis art. 21 ust. 1 pkt 63b UPDOF należy stosować do jej wspólnika w takim zakresie, w jakim posiada on udział w zysku tej spółki.

W myśl art. 3 ust. 1 UWNI, wsparcie na realizację nowej inwestycji (zwane dalej: „wsparciem”), jest udzielane w formie zwolnienia od podatku dochodowego, na zasadach określonych odpowiednio w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych albo w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 63b UPDOF, dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 5a-5cd, z działalności gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2020 r. poz. 1752 oraz z 2021 r. poz. 2105), i uzyskane na terenie określonym w tej decyzji o wsparciu, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Stosownie do art. 13 ust 1-2 UWNI, wsparcie udzielane jest przedsiębiorcy realizującemu nową inwestycję, w drodze decyzji, (zwanej dalej: „decyzją o wsparciu”). Decyzję o wsparciu wydaje minister właściwy do spraw gospodarki na wniosek przedsiębiorcy ubiegającego się o wsparcie zawierający plan realizacji nowej inwestycji.

Ad 1

Pojęcie kosztów kwalifikowanych zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 7 UWNI. Stosownie do wspomnianego przepisu: koszty kwalifikowane nowej inwestycji - to poniesione w okresie ważności decyzji o wsparciu:

a) koszty inwestycji kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną z tytułu nowej inwestycji, z wyłączeniem kosztów poniesionych na samochody osobowe, środki transportu lotniczego, tabor pływający oraz inne składniki majątku służące głównie celom osobistym przedsiębiorcy, a w przypadku przedsiębiorcy będącego spółką handlową - głównie celom osobistym jej wspólnika albo akcjonariusza, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, lub

b) dwuletnie koszty pracy poniesione przez przedsiębiorcę na tworzenie określonej liczby nowych miejsc pracy, przez określony czas, w związku z realizacją nowej inwestycji, jakie mogą być uwzględnione przy określaniu maksymalnej pomocy publicznej.

Na mocy art. 14 ust. 3 UWNI, Rada Ministrów ma ustawową delegację do określenia w drodze rozporządzenia m.in. rodzajów kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną z tytułu nowej inwestycji (pkt 8) oraz sposobu dyskontowania kosztów inwestycji i wielkości pomocy publicznej na dzień wydania decyzji o wsparciu (pkt 9).

Zgodnie z przepisem intertemporalnym § 12 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 27 grudnia 2022 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji (Dz. U. 2022 poz. 2861), do spraw wszczętych i niezakończonych oraz decyzji o wsparciu wydanych przed dniem wejścia w życie niniejszego rozporządzenia stosuje się przepisy Rozporządzenia o WNI.

Biorąc pod uwagę okoliczność, że decyzja nr \`(...)\`2021 została wydana \`(...)\` 2021 r., do rozliczania pomocy publicznej na jej podstawie będą miały zastosowanie przepisy Rozporządzenia o WNI w wersji sprzed 1 stycznia 2023 r.

W myśl § 1 Rozporządzenia o WNI, Rozporządzenie to określa m.in. rodzaje kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną z tytułu nowej inwestycji (pkt 8) oraz sposób dyskontowania kosztów inwestycji i wielkości pomocy publicznej na dzień wydania decyzji o wsparciu (pkt 10).

Z powyższego wynika, że obowiązujące prawo wyraźnie rozróżnia zagadnienia rodzajów kosztów kwalifikowanych oraz sposobów dyskontowania kosztów inwestycji.

Zgodnie z § 8 ust. 1 Rozporządzenia o WNI w wersji obowiązującej przed dniem 31 grudnia 2021 r., do kosztów kwalifikujących się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje zalicza się koszty będące:

1) kosztem związanym z nabyciem gruntów lub prawa ich użytkowania wieczystego,

2) ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika i zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,

3) kosztem rozbudowy lub modernizacji istniejących środków trwałych,

4) ceną nabycia wartości niematerialnych i prawnych związanych z transferem technologii przez nabycie praw patentowych, licencji, know-how i nieopatentowanej wiedzy technicznej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3,

5) kosztem związanym z najmem lub dzierżawą gruntów, budynków i budowli - pod warunkiem że okres najmu lub dzierżawy trwa co najmniej 5 lat, a w przypadku mikroprzedsiębiorców, małych przedsiębiorców i średnich przedsiębiorców - co najmniej 3 lata, licząc od przewidywanego terminu zakończenia nowej inwestycji,

6) ceną nabycia aktywów innych niż grunty, budynki i budowie objęte najmem lub dzierżawą, w przypadku gdy najem lub dzierżawa ma postać leasingu finansowego oraz obejmuje zobowiązanie do nabycia aktywów z dniem upływem okresu najmu lub dzierżawy

\- pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione w okresie ważności decyzji o wsparciu wydanej dla konkretnej lokalizacji.

Zgodnie z § 8 ust. 1 Rozporządzenia o WNI w wersji obowiązującej od dnia 1 stycznia 2022 r. do dnia 31 grudnia 2022 r., do kosztów kwalifikujących się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje zalicza się koszty będące:

1) kosztem związanym z nabyciem gruntów lub prawa ich użytkowania wieczystego,

2) ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika i zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,

3) kosztem rozbudowy lub modernizacji istniejących środków trwałych,

4) ceną nabycia wartości niematerialnych i prawnych związanych z transferem technologii przez nabycie praw patentowych, licencji, know-how i nieopatentowanej wiedzy technicznej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3,

5) kosztem związanym z najmem lub dzierżawą gruntów, budynków i budowli - pod warunkiem że okres najmu lub dzierżawy trwa co najmniej 5 lat, a w przypadku mikroprzedsiębiorców, małych przedsiębiorców i średnich przedsiębiorców - co najmniej 3 lata, licząc od przewidywanego terminu zakończenia nowej inwestycji,

6) ceną nabycia aktywów innych niż grunty, budynki i budowle objęte najmem lub dzierżawą, w przypadku gdy najem lub dzierżawa ma postać leasingu finansowego oraz obejmuje zobowiązanie do nabycia aktywów z dniem upływu okresu najmu lub dzierżawy

\- pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione w okresie realizacji inwestycji, a w przypadku kosztów określonych w pkt 5 - poniesione wyłącznie w okresie 5 lat w przypadku dużych przedsiębiorców, albo 3 lat w przypadku mikroprzedsiębiorców, małych przedsiębiorców i średnich przedsiębiorców, liczonych od dnia zakończenia nowej inwestycji.

Warto zaznaczyć, że przepis § 8 ust. 1 Rozporządzenia o WNI określa jedynie kategorie (rodzaje) wydatków, stanowiące koszty kwalifikowane. Analiza przepisu § 8 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia o WNI prowadzi do wniosku, że wymienia on jedynie jeden z rodzajów kosztów kwalifikowanych, nie precyzując jednak przy tym momentu poniesienia kosztu na potrzeby dyskontowania kosztów kwalifikowanych i wykorzystania zwolnienia podatkowego.

Tym samym okoliczność zaliczenia, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika i zaliczenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych konkretnego środka trwałego, o którym mowa w § 8 ust. 1 pkt 2, nie wpływa na określenie momentu poniesienia przedmiotowego kosztu, a jedynie stanowi wymóg następczy, podobnie jak np. warunki dotyczące kwalifikowalności wartości niematerialnych i prawnych, wyrażone w § 8 ust. 3.

Kwestię momentu poniesienia kosztów kwalifikowanych regulują natomiast § 9 ust. 1 i § 10 ust. 4 pkt 1 Rozporządzenia o WNI.

Stosownie do postanowień § 9 ust. 1 Rozporządzenia o WNI, wsparcie z tytułu kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy, począwszy od miesiąca, w którym poniósł te koszty po dniu wydania decyzji o wsparciu, aż do wygaśnięcia decyzji o wsparciu lub wyczerpania maksymalnej dopuszczalnej pomocy regionalnej, w zależności od tego, które zdarzenie wystąpi wcześniej.

Ponadto, zamieszczony w § 10 ust. 3 Rozporządzenia o WNI wzór, pozwala na określenie zdyskontowanej wartości poniesionych wydatków i otrzymanej pomocy publicznej. Jedną z najistotniejszych zmiennych, które należy wziąć pod uwagę, określając limit dostępnej pomocy publicznej jest wartość kosztów kwalifikowanych z dnia ich poniesienia.

Jednocześnie, zgodnie z § 10 ust. 4 pkt 1 Rozporządzenia, dniem poniesienia kosztu kwalifikowanego nowej inwestycji, jest ostatni dzień miesiąca, w którym poniesiono koszt.

Przywołane postanowienia nie rozwiązują jednak problemu zasad ustalenia momentu „poniesienia” kosztów, które są przedmiotem niniejszego wniosku.

Należy wskazać, że powoływane powyżej przepisy § 9 ust. 1 oraz § 10, warunkujące zasady wykorzystania zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt. 63b UPDOF, posługują się pojęciem wydatków (kosztów) „poniesionych”, nie precyzując jednocześnie, jak należy rozumieć pojęcie „poniesienie”.

W świetle powyższego Wnioskodawca doszedł do wniosku, że ustawodawca nie zdefiniował tego pojęcia na potrzeby ustalenia zdyskontowanej wielkości poniesionych wydatków i otrzymanej pomocy publicznej.

W tym miejscu zauważyć należy, iż w orzecznictwie zarówno Sądu Najwyższego, jak i Sądów Administracyjnych, a także w piśmiennictwie, ukształtowany jest pogląd, w myśl którego przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem, a jedynie w sytuacjach wątpliwych, gdy językowa wykładnia nie doprowadza do ustalenia jednoznacznej treści normy prawnej, należy skorzystać z innych metod wykładni. Stanowisko to ma swoje oparcie przede wszystkim w założeniu, że źródłem wiedzy, zarówno dla podatnika, jak i organów stosujących prawo, jest i zawsze będzie tylko językowe znaczenie norm prawnych, albowiem przekaz językowy rozumiany jako możliwy sens słów jest powszechną metodą komunikowania się ustawodawcy z podatnikiem i organami stosującymi prawo.

W konsekwencji, dla oceny znaczenia terminu „poniesienia” kosztu należy posłużyć się wykładnią językową, mając jednocześnie na uwadze, iż zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, co powoduje, że przepisy dotyczące zwolnień powinny być interpretowane w sposób ścisły.

W kontekście analizowanych przepisów pozostają aktualne rozważania judykatury na temat pojęcia „poniesienia kosztów”. Na przykład, w wyroku z 13 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 162/13 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: w przypadku słowa „ponieść” należy odwołać się do jego potocznego (słownikowego) znaczenia, skoro ustawodawca nie zdefiniował tego pojęcia na potrzeby danego aktu prawnego.

Zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego PWN, wyrażenie „ponosić” należy rozumieć jako „zostać obarczonym, obciążonym czymś doznać czegoś, doświadczyć czegoś”.

Tym samym, za prawidłowy uznać należy wniosek, iż w świetle powyżej przywołanych przepisów oraz treści definicji słownikowej, pojęcie „poniesionego wydatku inwestycyjnego” oznacza wydatek faktycznie zrealizowany, obciążający podatnika, a nie deklarację o zamiarze jego poniesienia, czy też zobowiązanie do poniesienia go w przyszłości.

Jak zostało bowiem wskazane powyżej, przepisy § 9 ust. 1 i § 10 ust. 4 pkt 1 Rozporządzenia o WNI posługują się pojęciem wydatków (kosztów) poniesionych, ale nie definiują momentu poniesienia takiego wydatku. Zatem, zastosowanie ma znaleźć wyłącznie językowa wykładnia przepisów, która prowadzi do wniosku, iż w celu prawidłowego określenia zdyskontowanej wartości wydatków kwalifikowanych i pomocy publicznej, wydatek taki należy ująć w momencie faktycznego poniesienia (w znaczeniu kasowym).

Wnioskodawca zwraca również uwagę na brak przepisów, które uzależniałyby moment poniesienia wydatku kwalifikowanego na potrzeby określenia zwolnienia podatkowego od faktu przyjęcia do używania środków trwałych wchodzących w skład nowej inwestycji.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że czym innym jest wskazanie kategorii (rodzajów) wydatków, stanowiących koszty kwalifikowane, co reguluje przepis § 8 ust. 1 Rozporządzenia o WNI, czym innym natomiast ustalenie momentu rozpoznania tych wydatków, jako „poniesionych” kosztów kwalifikowanych na potrzeby dyskontowania wydatków kwalifikowanych i pomocy publicznej, co jest przedmiotem pytań sformułowanych w złożonym wniosku.

Zdaniem Wnioskodawcy, zagadnienie momentu poniesienia kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną powinno być analizowane w oparciu o przepisy § 9 ust. 1 i § 10 ust. 4 pkt 1 Rozporządzenia o WNI i jednoznacznie prowadzi do wniosku, że moment „poniesienia” należy utożsamiać z momentem faktycznego wydatku w ujęciu kasowym.

Stanowisko Wnioskodawcy jest oparte na utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych.

Zgodnie ze stanowiskiem zaprezentowanym w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 15 grudnia 2022 r., sygn. akt. I SA/Ke 477/22.: „Przepis § 8 ust. 1 rozporządzenia uszczegóławia jedynie poprzez zamknięte wyliczenie rodzaj kosztów kwalifikowanych zdefiniowanych w art. 2 pkt 7 u.w.n.i. Jednocześnie, co znamienne, wskazuje na konieczność ich poniesienia ("(\`(...)\`) poniesione w okresie (\`(...)\`)"). Z kolei moment początkowy rozpoczęcia ponoszenia tych kosztów wyznacza przepis § 9 ust. 1 rozporządzenia, stosownie do którego wsparcie z tytułu kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy, począwszy od miesiąca, w którym poniósł te koszty po dniu wydania decyzji o wsparciu, aż do wygaśnięcia decyzji o wsparciu lub wyczerpania maksymalnej dopuszczalnej pomocy regionalnej, w zależności od tego, które zdarzenie wystąpi wcześniej. W ust. 2 tego przepisu przewidziano dodatkowe warunki dla uznania kosztów za kwalifikowane, determinujące korzystanie z ulgi podatkowej. Z kolei w § 10 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia zdefiniowano "dzień poniesienia kosztu kwalifikowanego" dla zdyskontowanej wartości poniesionych kosztów. Wynik wykładni językowej, systemowej oraz celowościowej doprowadza do wniosku, że przepis § 8 ust. 1 rozporządzenia w wykonaniu delegacji zawartej w art. 14 ust. 3 pkt 6 u.w.n.i. określa rodzaje kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną z tytułu nowej inwestycji, których to definicję zawiera przepis art. 2 pkt 7 u.w.n.i. Przepisy te w sposób spójny wskazują, że koszty te mają być "poniesione", dodatkowo precyzując w jakim okresie, tj. ważności decyzji o wsparciu, realizacji inwestycji, a w przypadku kosztów określonych w § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia - wyłącznie w okresie 5 lat w przypadku dużych przedsiębiorców, albo 3 lat w przypadku mikroprzedsiębiorców, małych przedsiębiorców i średnich przedsiębiorców, liczonych od dnia zakończenia nowej inwestycji. Tym samym nie można utożsamiać jak uczynił to, przy tym wybiórczo, organ interpretacyjny, momentu poniesienia wydatków w ramach kosztów kwalifikowanych, z innymi (licznymi) przesłankami koniecznymi dla uznania kosztu jako kwalifikujący się do objęcia pomocą z tytułu nowej inwestycji. Inaczej rzecz ujmując brak było podstaw dla uznania, że moment poniesienia wydatków opisanych w § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia jest inny od pozostałych wymienionych w pkt 1 i 3 - 6 tego przepisu”.

W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 21 grudnia 2022 r., sygn. akt. I SA/Bk 471/22, sąd zajął stanowisko, w myśl którego: „Analizując treść § 8 rozporządzenia - brak jest podstaw do powiązania momentu poniesienia wydatków z momentem wpisania środka trwałego do ewidencji środków trwałych. Z przepisu § 8 ust. 1 pkt 2, na który powołuje się organ, wynika że zakwalifikowanie ceny nabycia środka trwałego albo kosztu wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych jako kosztów objętych wsparciem na nowe inwestycje jest uzależnione od zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika i zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Jest to zatem warunek zaliczenia wydatków do kosztów kwalifikowanych, a nie warunek wpływający na ustalenie momentu poniesienia wydatków, o których mowa w § 8 ust. 1 rozporządzenia, kwalifikujących się do objęcia pomocą w postaci zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p.”_._

Zgodnie ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy zaprezentowanym w wyroku z 1 grudnia 2021 r., sygn. akt. I SA/Bd 740/21, przyjęcie innej wykładni, w myśl której momentem „poniesienia” kosztów kwalifikowanych, o których mowa w § 8 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia, jest moment zaliczenia takich środków trwałych do składników majątku podatnika i ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych należy jednoznacznie uznać za nieprawidłowe.

Podsumowując, w opinii Wnioskodawcy, dla ustalenia momentu „poniesienia” kosztu kwalifikowanego na potrzeby obowiązku dyskontowania kosztów kwalifikowanych i pomocy publicznej bez znaczenia pozostaje moment zaliczenia środka trwałego do ewidencji środków trwałych. Moment „poniesienia” kosztu kwalifikowanego nabycia nowego środka trwałego, na potrzeby § 10 Rozporządzenia oraz odpowiednio art. 21 ust. 1 pkt 63b UPDOF należy ustalić zgodnie z zasadą kasową, tj. przyjmując moment faktycznego poniesienia kosztów w znaczeniu kasowym (moment zapłaty).

Prawidłowość zastosowania zasady kasowej przy określeniu momentu poniesienia kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą w postaci zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 63b UPDOF została potwierdzona w licznych wyrokach sądów administracyjnych, w tym, w wyroku:

· Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 21 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Bk 471/22;

· Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 21 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Po 705/21;

· Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 1 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 740/21;

· Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 12 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Po 1054/21;

· Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 17 lutego 2022 r., sygn. akt. I SA/Go 413/21.

Powyższe stanowisko jest również oparte na utrwalonej linii interpretacyjnej organów podatkowych. Przykładowo:

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 20 lipca 2021 r., znak: 0111-KDIB1-3.4010.183.2021.1.JKT, potwierdził, że: „(\`(...)\`) Żeby przedsiębiorca mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego, którego wartość uzależniona jest od wielkości poniesionych przez tego przedsiębiorcę wydatków kwalifikowanych jako koszty inwestycji, to „poniesienie” musi oznaczać wydatek faktycznie zrealizowany, a nie samą deklarację o zamiarze jego poniesienia, czy też zobowiązanie do poniesienia go w przyszłości”;
*   w interpretacji indywidualnej z 22 lipca 2021 r., znak: 0111-KDIB1-3.4010.206.2021.1.APO, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wyjaśnił, że: „W odniesieniu do kwestii pojęcia „poniesionych wydatków inwestycyjnych”, pojęcie to nie zostało zdefiniowane w wyżej cytowanym rozporządzeniu. Jednak, żeby przedsiębiorca mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego, którego wartość uzależniona jest od wielkości poniesionych przez tego przedsiębiorcę wydatków kwalifikowanych jako koszty inwestycji, to „poniesienie” musi oznaczać wydatek faktycznie zrealizowany, a nie samą deklarację o zamiarze jego poniesienia, czy też zobowiązanie do poniesienia go w przyszłości. W związku z powyższym, dla obliczenia wielkości zwolnienia podatkowego nie jest wystarczające jedynie zarachowanie wydatku bez jego faktycznego poniesienia. Innymi słowy, moment poniesienia kosztów inwestycji, przy obliczaniu wielkości otrzymanej lub dopuszczalnej pomocy publicznej, należy określać zgodnie z zasadą kasową, tj. przyjmując moment faktycznego zrealizowania kosztów w znaczeniu kasowym (chwila zapłaty)”.

Ponadto, organy podatkowe wskazywały na prawidłowość ustalenia momentu poniesienia wydatku kwalifikowanego w oparciu o metodę kasową również w następujących interpretacjach:

· interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 2 sierpnia 2019 r., znak: 0111-KDIB1-3.4010.251.2019.1.APO,

· interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 grudnia 2018 r., znak: S-ILPB3/4510-1-195/15/18-S-1/KS,

· interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 stycznia 2018 r., znak: 0111-KDIB1-3.4010.343.2017.2.JKT,

· interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 24 lipca 2017 r., znak: 0112-KDIL5.4010.77.2017.1.ŁM,

· interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 maja 2017 r., znak: 0115-KDIT2-3.4010.51.2017.1.AD,

· pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w Katowicach z 21 września 2016 r., znak: 2461-IBPB-1-2.4510.768.2016.1.MS,

· pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w Katowicach z 29 lipca 2016 r., znak: IBPB-1-3/4510-537/16/WLK,

· pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w Katowicach z 17 czerwca 2016 r., znak: IBPB-1-3/4510-373/16/AB.

Ad 2

W odniesieniu natomiast do płatności częściowych, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku wydatków ponoszonych przez Spółkę w ramach płatności częściowych, na zakup lub wytworzenie środków trwałych kwalifikujących się do objęcia pomocą w postaci zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 63b UPDOF, momentem poniesienia tych wydatków m.in. dla celów stosowania § 10 ust. 4 pkt 1 Rozporządzenia o WNI, będzie również (zgodnie z zasadą kasową) moment zapłaty tych kosztów.

W opinii Wnioskodawcy, płatności częściowe również charakteryzują się definitywnością poniesionego kosztu, w przeciwieństwie do płatności o charakterze zaliczkowym, które stanowią kwoty wpłacane na poczet przyszłych zobowiązań.

Wnioskodawca pragnie zauważyć, że płatności częściowe, które są uiszczane w trakcie realizacji Inwestycji mają charakter definitywnie poniesionej płatności. Płatność częściowa stanowi bowiem formę definitywnego rozliczenia się z kontrahentem za określony etap pracy i nie ma ona charakteru zaliczki. Ponadto, Wnioskodawca zwraca uwagę na okoliczność, że opłaty częściowe za poszczególne etapy budowy nieruchomości są ogólnie przyjętą formą rozliczeń w tego typu umowach. Co do zasady, inwestycje w przedsięwzięcia budowlane mają długookresowy przebieg i wiążą się z koniecznością okresowych rozliczeń z wykonawcami poszczególnych etapów prac. W takich okolicznościach opłata częściowa będzie stanowiła wydatek faktycznie zrealizowany.

Zdaniem Wnioskodawcy, sztuczne odroczenie momentu „poniesienia” kosztów inwestycyjnych do momentu zaliczenia wytworzonego środka trwałego do ewidencji środków trwałych prowadziłoby do niczym nieuzasadnionego ograniczenia uprawnień podatnika do korzystania ze wsparcia określonego w otrzymanej Decyzji.

Dokonując zapłaty za poszczególne etapy wytworzenia środka trwałego Wnioskodawca na bieżąco ponosi koszty inwestycyjne, które w myśl § 10 ust. 3 Rozporządzenia o WNI, mają sukcesywnie zwiększać wysokość dostępnej pomocy publicznej. Spółka dokonując płatności częściowych reguluje już powstałe zobowiązanie, a kwota ta jest jednocześnie należna kontrahentowi Spółki z tytułu wykonania zawartej ze Spółką umowy. Zatem taki wydatek spełnia cechy wyżej przytoczonego wydatku faktycznie poniesionego (zrealizowanego). W przypadku zaliczki (inny charakter płatności), kwota otrzymana przez kontrahenta nie jest jeszcze ostatecznie należna, w przypadku braku realizacji transakcji kontrahent będzie zobowiązany do jej zwrotu.

Zaprezentowane powyżej stanowisko w zakresie momentu uznania płatności częściowej za koszt kwalifikowany, potwierdzone zostało w szeregu interpretacji, m.in. w:

*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 6 grudnia 2019 r. (znak: 0111-KDIB1-3.4010.531.2019.1.PC), w której wskazano: „Reasumując stanowisko Spółki w zakresie ustalenia, czy dokonując kalkulacji maksymalnej kwoty zwolnienia podatkowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, Spółka powinno ujmować wydatki inwestycji objętej decyzją o wsparciu w następujący sposób: w odniesieniu do płatności ostatecznych oraz płatności częściowych (za dany etap prac) w momencie ich poniesienia w znaczeniu kasowym, a w odniesieniu do zaliczek w momencie uiszczenia ostatecznej ceny należnej danemu wykonawcy/dostawcy z tytułu wykonania umowy, również w przypadku poniesienia zaliczki przed dniem otrzymania decyzji o wsparciu, należy uznać za prawidłowe”;
*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 października 2019 r. (znak: 0111-KDIB1-3.4010.392.2019.1.JKT), zgodnie z którą: „Odnosząc przedstawione powyżej regulacje prawnopodatkowe na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną, powinny być uznane za poniesione w momencie zapłaty, zgodnie z zasadą kasową. Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy momentem poniesienia kosztów, kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną w postaci zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., będzie moment zapłaty przedmiotowych kosztów należało uznać za prawidłowe.”;
*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 2 sierpnia 2019 r. (znak: O111-KDIB1-3.4010.270.2019.1.APO), w której organ wskazał: _„_W konsekwencji powyższych rozważań należy stwierdzić, że wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną, powinny być uznane za poniesione w momencie zapłaty, zgodnie z zasadą kasową. (\`(...)\`) W odniesieniu natomiast do płatności częściowych należy stwierdzić, że w przeciwieństwie do płatności o charakterze zaliczkowym, które stanowią kwoty wpłacone na poczet przyszłych zobowiązań, płatności częściowe uiszczane przez Spółkę mają charakter definitywnie poniesionych wydatków, bowiem Spółka dokonując tych płatności reguluje swoje zobowiązanie za zrealizowany dotychczas etap prac, czy dostawy”.

Ad 3

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku zaliczek na poczet wydatków na zakup lub wytworzenie środków trwałych, momentem poniesienia wydatków dla celów stosowania § 10 Rozporządzenia o WNI, tj. określenia poziomu pomocy publicznej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt. 63b UPDOF, będzie moment, w którym zaliczka stanie się kwotą należną danemu wykonawcy/dostawcy.

Jak wskazano powyżej, dla uznania, że dany wydatek został poniesiony w świetle przepisów Rozporządzenia o WNI, konieczne jest faktyczne wydatkowanie środków przez podmiot posiadający decyzje o wsparciu. Oznacza to, że momentem poniesienia wydatku inwestycyjnego stanowiącego koszt kwalifikowany będący podstawią zwolnienia podatkowego jest jego poniesienie zgodnie z zasadą kasową, tj. z chwilą dokonania zapłaty.

Z uwagi na powyższe, należy rozważyć, czy zaliczka (i/lub inna analogiczna forma płatności) zapłacona na poczet przyszłego nabycia środka trwałego może stanowić faktycznie poniesiony wydatek inwestycyjny.

Mając to na uwadze, Wnioskodawca zwraca uwagę na brak ustawowej definicji słowa zaliczka. Z tego względu zdaniem Wnioskodawcy, należy odwołać się do językowej definicji tego pojęcia. W Internetowym Słowniku Języka Polskiego, PWN „zaliczka” to „część należności wpłacana lub wypłacana z góry na poczet tej należności”. Ze wskazanej definicji wynika, że zaliczka stanowi jedynie ułamek należności z tytułu sprzedaży danego składnika majątkowego lub na poczet wykonania prac w przyszłości i nie ma charakteru definitywnego oraz nie stanowi kwoty należnej dla wykonawcy/dostawcy. W konsekwencji, wpłata zaliczki nie jest tożsama z definitywnym dokonaniem zakupu oraz nie jest uznawana za zapłatę ceny należnej z tytułu nabycia danego składnika majątku lub wykonania przyszłych prac. Zaliczka jest więc jedynie częścią ceny nabycia, stąd też powinna być traktowana wyłącznie jako forma zapłaty na poczet przyszłych należności.

Biorąc pod uwagę powyższe, uznanie zaliczki na poczet zakupu lub wytworzenia środka trwałego za koszt poniesiony dla celów stosowania § 10 Rozporządzenia o WNI powinno zatem nastąpić w momencie, kiedy zaliczka stanie się kwotą należną danemu wykonawcy/dostawcy.

W ocenie Wnioskodawcy, uiszczone wcześniej zaliczki utracą bowiem charakter zaliczkowy, tj. przestaną stanowić płatności na poczet ceny i staną się definitywnym elementem uiszczonej ceny należnej z tytułu nabycia lub wytworzenia danego środka trwałego (a więc spełnią kryteria definitywnego charakteru wydatku rzeczywiście poniesionego z tytułu zapłaty ceny należnej) dopiero w momencie dokonania zapłaty (uregulowania) całości lub części ceny należnej danemu wykonawcy/dostawcy, na poczet której wpłacona została wcześniejsza zaliczka. Moment faktycznego wypływu środków pieniężnych z tytułu zapłaty zaliczki nie powinien mieć tym samym znaczenia dla kwestii możliwości rozpoznania jej za koszt kwalifikowany.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy zostało oparte na licznych wyrokach sądów administracyjnych.

W tym zakresie należy zwrócić szczególną uwagę na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 21 grudnia 2021 r., sygn. akt. I SA/Po 705/21, w którym sąd jednoznacznie wyjaśnił zasady interpretacji pojęcia „poniesienia kosztów kwalifikowanych” w kontekście różnych form płatności. Ze stanowiska sądu wynika następujące: „Momentem poniesienia wydatków, o których mowa w § 8 rozporządzenia, kwalifikujących się do objęcia pomocą w postaci zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 636 u.p.d.o.f, będzie (zgodnie z metodą kasową) moment zapłaty tych kosztów. Natomiast w przypadku płatności częściowych momentem poniesienia wydatków, o których mowa w § 8 rozporządzenia, kwalifikujących się do objęcia pomocą w postaci zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 63b u.p.d.o.f., będzie (zgodnie z metodą kasową) moment zapłaty tych kosztów. W konsekwencji również zaliczki ponoszone przez Spółkę na poczet wydatków na zakup lub wytworzenie środków trwałych, spełniające warunki określone w rozporządzeniu, będą stanowić wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną w formie zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 63b u.p.d.o.f., w momencie uiszczenia całości ceny należnej danemu wykonawcy/dostawcy z tytułu wykonania umowy”.

W związku z tym, w przypadku zaliczek na poczet wydatków na zakup lub wytworzenie środków trwałych, momentem poniesienia wydatków dla celów stosowania § 10 Rozporządzenia o WNI, tj. określenia wysokości pomocy publicznej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt. 63b UPDOF, będzie moment zapłaty części lub całości ceny, w którym zaliczka stanie się kwotą należną danemu wykonawcy/dostawcy.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie:

· momentu uznania poniesionych wydatków za koszty kwalifikowane (pytanie nr 1) – jest nieprawidłowe,

· momentu uznania poniesionych, w ramach płatności częściowych, wydatków na zakup lub wytworzenie środków trwałych za koszty kwalifikowane (pytanie nr 2) – jest nieprawidłowe,

· momentu uznania poniesionych wydatków w postaci zaliczek na zakup lub wytworzenie środków trwałych za koszty kwalifikowane (pytanie nr 3) – jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Na wstępie zauważyć należy, że z treści wniosku wynika, że spółka jawna, w której jest Pan wspólnikiem, nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, wobec powyższego opodatkowaniu podlegać będą dochody poszczególnych wspólników tej spółki jako spółki niebędącej osobą prawną. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce niebędącej osobą prawną uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki niebędącej osobą prawną jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 tej ustawy).

Na podstawie ustawy z 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 74., dalej: „ustawa o WNI”), został wprowadzony mechanizm wsparcia dla przedsiębiorców w postaci zwolnienia z podatku dochodowego z tytułu nowej inwestycji.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.:

Wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 5a-5cd, z działalności gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2020 r. poz. 1752 oraz z 2021 r. poz. 2105), i uzyskane na terenie określonym w tej decyzji o wsparciu, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Stosownie natomiast do treści art. 21 ust. 5a tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.:

Zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 63a i 63b, przysługują podatnikowi wyłącznie odpowiednio z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w zezwoleniu lub z tytułu dochodów uzyskanych z realizacji nowej inwestycji na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy o wspieraniu nowych inwestycji:

Wsparcie na realizację nowej inwestycji, zwane dalej „wsparciem”, jest udzielane w formie zwolnienia od podatku dochodowego, na zasadach określonych odpowiednio w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych albo w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o WNI:

Decyzję o wsparciu wydaje się na realizację nowej inwestycji:

1) która spełnia kryteria:

a) ilościowe,

b) jakościowe;

2) w ramach działalności gospodarczej niewyłączonej zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 3 pkt 1.Treść decyzji o wsparciu została wskazana w art. 15 ustawy o WNI, i określa okres obowiązywania decyzji, przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki, które przedsiębiorca jest obowiązany spełnić, wymienione w punktach od 1 do 6.

W myśl natomiast § 5 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1713 ze zm., dalej: „Rozporządzenie”), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.:

Maksymalna dopuszczalna wielkość pomocy publicznej na realizację nowej inwestycji udzielanej przedsiębiorcy z tytułu:

1) kosztów nowej inwestycji jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i kosztów inwestycji kwalifikujących się do objęcia pomocą określonych w § 8 ust. 1, które nie mogą być wyższe niż maksymalne koszty kwalifikowane, o których mowa w § 8 ust. 7, albo

2) tworzenia nowych miejsc pracy w związku z nową inwestycją jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i dwuletnich kosztów pracy nowo zatrudnionych pracowników, obejmujących koszty płacy brutto tych pracowników, powiększone o składki obowiązkowe, takie jak składki na ubezpieczenie społeczne, ponoszone przez przedsiębiorcę od dnia zatrudnienia tych pracowników

\- z zastrzeżeniem § 6 ust. 4.

Natomiast w myśl § 5 ust. 1 ww. Rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji z 27 grudnia 2022 r. (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2861), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2023 r.:

Maksymalna dopuszczalna wielkość pomocy publicznej na realizację nowej inwestycji udzielanej przedsiębiorcy z tytułu:

1) kosztów nowej inwestycji jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i kosztów inwestycji kwalifikujących się do objęcia pomocą określonych w § 8 ust. 1, których wysokość nie może być wyższa niż maksymalna wysokość kosztów kwalifikowanych, o której mowa w § 8 ust. 9, albo

2) tworzenia nowych miejsc pracy w związku z nową inwestycją jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i dwuletnich kosztów pracy nowo zatrudnionych pracowników, obejmujących koszty płacy brutto tych pracowników, powiększone o składki obowiązkowe, takie jak składki na ubezpieczenia społeczne, ponoszone przez przedsiębiorcę od dnia zatrudnienia tych pracowników

\- z zastrzeżeniem § 6 ust. 4.

Katalog ponoszonych wydatków, które można uznać za koszty kwalifikowane, określa § 8 ust. 1 Rozporządzenia.

Zgodnie natomiast z § 8 ust. 1 Rozporządzenia o WNI, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.:

Do kosztów kwalifikujących się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje zalicza się koszty będące:

1) kosztem związanym z nabyciem gruntów lub prawa ich użytkowania wieczystego,

2) ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika i zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,

3) kosztem rozbudowy lub modernizacji istniejących środków trwałych,

4) ceną nabycia wartości niematerialnych i prawnych związanych z transferem technologii przez nabycie praw patentowych, licencji, know-how i nieopatentowanej wiedzy technicznej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3,

5) kosztem związanym z najmem lub dzierżawą gruntów, budynków i budowli – pod warunkiem że okres najmu lub dzierżawy trwa co najmniej 5 lat, a w przypadku mikroprzedsiębiorców, małych przedsiębiorców i średnich przedsiębiorców - co najmniej 3 lata, licząc od przewidywanego terminu zakończenia nowej inwestycji,

6) ceną nabycia aktywów innych niż grunty, budynki i budowle objęte najmem lub dzierżawą, w przypadku gdy najem lub dzierżawa ma postać leasingu finansowego oraz obejmuje zobowiązanie do nabycia aktywów z dniem upływu okresu najmu lub dzierżawy

\- pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione w okresie realizacji inwestycji, a w przypadku kosztów określonych w pkt 5 - poniesione wyłącznie w okresie 5 lat w przypadku dużych przedsiębiorców, albo 3 lat w przypadku mikroprzedsiębiorców, małych przedsiębiorców i średnich przedsiębiorców, liczonych od dnia zakończenia nowej inwestycji.

Stosownie zaś do § 8 ust. 1 Rozporządzenia o WNI, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2023 r.:

Do kosztów kwalifikujących się do objęcia wsparciem z tytułu:

1) kosztów nowej inwestycji zalicza się koszty, będące:

a) kosztem związanym z nabyciem gruntów lub prawa ich użytkowania wieczystego,

b) ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, kompletnych i zdatnych do użytku w dniu przyjęcia do używania, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika i zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,

c) kosztem rozbudowy lub modernizacji istniejących środków trwałych,

d) ceną nabycia wartości niematerialnych i prawnych związanych z transferem technologii przez nabycie praw patentowych, licencji, know-how i nieopatentowanej wiedzy technicznej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3,

e) kosztem związanym z najmem lub dzierżawą gruntów, budynków i budowli - pod warunkiem że okres najmu lub dzierżawy trwa co najmniej 5 lat, a w przypadku mikroprzedsiębiorców, małych przedsiębiorców i średnich przedsiębiorców - co najmniej 3 lata, licząc od dnia zakończenia nowej inwestycji,

f) ceną nabycia aktywów innych niż grunty, budynki i budowle objęte najmem lub dzierżawą, w przypadku gdy najem lub dzierżawa ma postać leasingu finansowego oraz obejmuje zobowiązanie do nabycia aktywów z dniem upływu okresu najmu lub dzierżawy

\- pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów;

2) dwuletnich kosztów pracy określonych w § 5 ust. 1 pkt 2 zalicza się koszty poniesione przez przedsiębiorcę na tworzenie nowych miejsc pracy w związku z realizacją nowej inwestycji.

Stosownie do § 9 ust. 1 Rozporządzenia o WNI, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2022 r.:

Wsparcie z tytułu kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy, począwszy od miesiąca, w którym poniósł te koszty po dniu wydania decyzji o wsparciu, aż do wygaśnięcia decyzji o wsparciu lub wyczerpania maksymalnej dopuszczalnej pomocy regionalnej, w zależności od tego, które zdarzenie wystąpi wcześniej.

Stosownie do § 9 ust. 1 Rozporządzenia o WNI, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2023 r.:

Wsparcie z tytułu kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy począwszy od miesiąca, w którym upłynął termin zakończenia inwestycji określony w decyzji o wsparciu, aż do wygaśnięcia decyzji o wsparciu lub wyczerpania maksymalnej dopuszczalnej pomocy regionalnej, w zależności od tego, które zdarzenie wystąpi wcześniej, z zastrzeżeniem wyjątku, o którym mowa w § 5 ust. 6.

Z kolei w § 10 Rozporządzenia, określono w szczegółach sposób kalkulacji przysługującego limitu pomocy publicznej.

Zgodnie z § 10 ust. 1 Rozporządzenia:

Koszty kwalifikowane nowej inwestycji oraz wielkość pomocy są dyskontowane na dzień uzyskania decyzji o wsparciu.

Stosownie zaś do § 10 ust. 4 pkt 1 Rozporządzenia:

dniem poniesienia kosztu kwalifikowanego nowej inwestycji, o którym mowa w ust. 3, jest ostatni dzień miesiąca, w którym poniesiono koszt.

Wskazać należy, że zgodnie z § 12 ww. Rozporządzenia z 27 grudnia 2022 r.:

Do spraw wszczętych i niezakończonych oraz decyzji o wsparciu wydanych przed dniem wejścia w życie niniejszego rozporządzenia stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji (Dz. U. poz. 1713 oraz z 2021 r. poz. 2483).

Powyższe oznacza, że treść Rozporządzenia obowiązującego od 1 stycznia 2023 r. ma zastosowanie jedynie do przedsiębiorstw, którzy złożą lub złożyli wniosek o udzielenie wsparcia po 1 stycznia 2023 r.

Z uwagi na to, że w opisie sprawy mowa jest jedynie o decyzji o wsparciu wydanej w 2021 r. „nowe” Rozporządzenie obowiązujące od 1 stycznia 2023 r. w opisanej sprawie nie znajduje zastosowania.

W tym miejscu wskazać należy, że w orzecznictwie zarówno Sądu Najwyższego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także w piśmiennictwie ukształtowany jest pogląd, w myśl którego przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem, a jedynie w sytuacjach wątpliwych, gdy językowa wykładnia nie doprowadza do ustalenia jednoznacznej treści normy prawnej, należy skorzystać z innych metod wykładni w taki sposób, by wyinterpretowana norma spójna była z innymi normami skorelowanymi, jak również by jednocześnie w pełni odzwierciedlała intencje racjonalnego ustawodawcy. Stanowisko to ma swoje oparcie przede wszystkim w założeniu, że źródłem wiedzy, zarówno dla podatnika, jak i organów stosujących prawo, jest i zawsze będzie tylko językowe znaczenie norm prawnych, albowiem przekaz językowy rozumiany jako możliwy sens słów jest powszechną metodą komunikowania się ustawodawcy z podatnikiem i organami stosującymi prawo.

Analizując powołane wyżej przepisy należy stwierdzić, że z cytowanego § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji wyraźnie wynika, że do kosztów kwalifikujących się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje zalicza się koszty będące ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika i zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Z kolei, cenę nabycia i koszt wytworzenia ustala się zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.).

Przytoczone powyżej przepisy określają następujące warunki, aby dany wydatek zakwalifikować do objęcia pomocą, tj.:

*   muszą stanowić koszty inwestycji,
*   muszą zostać poniesione na terenie określonym w decyzji o wsparciu i w trakcie jej obowiązywania,
*   ponoszone wydatki związane z nabyciem lub wytworzeniem środków trwałych muszą być zaliczone do składników majątku podatnika i zaliczone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Należy wyjaśnić, że aby przedsiębiorca mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, którego wartość uzależniona jest od wielkości poniesionych przez tego przedsiębiorcę wydatków kwalifikowanych, to wyrażenie „poniesienie” musi oznaczać wydatek faktycznie poniesiony, a nie deklarację o zamiarze jego poniesienia w przyszłości. Zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, a przepisy dotyczące zwolnień powinny być interpretowane ściśle, zgodnie przede wszystkim z ich wykładnią językową. Wychodząc z tego założenia, należy uznać, że aby przedsiębiorca mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego, którego wartość uzależniona jest od wielkości poniesionych przez tego przedsiębiorcę wydatków kwalifikujących się jako koszty inwestycji, nie jest wystarczające dla obliczenia wielkości zwolnienia podatkowego (pomocy publicznej) jedynie dokonanie w księgach odpisu, niebędącego wydatkiem lub zarachowanie wydatku w księgach bez jego faktycznego poniesienia.

W odniesieniu do kwestii pojęcia „poniesionych wydatków inwestycyjnych”, pojęcie to nie zostało zdefiniowane w wyżej cytowanym Rozporządzeniu.

Jednak, żeby przedsiębiorca mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego, którego wartość uzależniona jest od wielkości poniesionych przez tego przedsiębiorcę wydatków kwalifikowanych jako koszty inwestycji, to „poniesienie” musi oznaczać wydatek faktycznie zrealizowany, a nie samą deklarację o zamiarze jego poniesienia, czy też zobowiązanie do poniesienia go w przyszłości.

W związku z powyższym, dla obliczenia wielkości zwolnienia podatkowego nie jest wystarczające jedynie zarachowanie wydatku bez jego faktycznego poniesienia. Innymi słowy, moment poniesienia kosztów inwestycji, przy obliczaniu wielkości otrzymanej lub dopuszczalnej pomocy publicznej, należy określać zgodnie z zasadą kasową, tj. przyjmując moment faktycznego zrealizowania kosztów w znaczeniu kasowym (chwila zapłaty).

Dodatkowo należy wskazać, że za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się m.in. koszty inwestycji poniesione na zakup albo wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych. Cytowany powyżej przepis § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji, wprowadza warunek zaliczenia jako koszty kwalifikowane kosztów zarówno nabytych, jak i wytworzonych we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Zatem, uwzględniając fakt, że w przypadku nabycia środka trwałego musi być on kompletny i zdatny do użytkowania to należy również przyjąć, że wytworzony we własnym zakresie środek trwały musi spełniać takie same kryteria, czyli musi być kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia go do używania.

Podsumowując, w przypadku zakupu lub wytworzenia środków trwałych poniesienie wydatku w znaczeniu kasowym (zapłata) nie jest wystarczające, aby wydatek ten został uznany za koszt kwalifikowany, ponieważ dopiero po zaliczeniu nabytego lub wytworzonego środka trwałego do ewidencji środków trwałych następuje ostateczne potwierdzenie, że poniesione koszty są kosztami kwalifikowanymi.

Zatem, w odniesieniu do pytania nr 1 należy wskazać, że aby mógł Pan skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego, którego wartość uzależniona jest od wielkości poniesionych przez Pana jako przedsiębiorcę wydatków kwalifikujących się jako koszty inwestycji, nie jest wystarczające dla obliczenia wielkości zwolnienia podatkowego (pomocy publicznej) jedynie dokonanie w księgach odpisu, niebędącego wydatkiem lub zarachowanie wydatku w księgach bez jego faktycznego poniesienia.

Aby mógł Pan skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego, którego wartość uzależniona jest od wielkości poniesionych przez Pana jako przedsiębiorcę wydatków kwalifikowanych jako koszty inwestycji, to „poniesienie” musi oznaczać wydatek faktycznie zrealizowany, a nie samą deklarację o zamiarze jego poniesienia, czy też zobowiązanie do poniesienia go w przyszłości.

W przypadku środków trwałych nabytych lub wytworzonych we własnym zakresie nie jest zatem wystarczające poniesienie wydatku w znaczeniu kasowym, tak jak w przypadku pozostałych wydatków wskazanych w § 8 ust. 1 rozporządzenia w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji. Aby wydatki te mogły stanowić koszty kwalifikowane konieczne jest zaliczenia środków trwałych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w myśl w § 8 ust. 1 pkt 2 tego rozporządzenia.

Reasumując – za nieprawidłowe należy uznać Pana stanowisko w zakresie pytania nr 1.

W świetle powołanych wyjaśnień, również za nieprawidłowe należy uznać Pana stanowisko w zakresie pytań nr 2 i nr 3.

Zgodnie z cytowanym już wyżej § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji, za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione w okresie ważności decyzji o wsparciu wydanej dla konkretnej lokalizacji, będące ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika i zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Uwzględniając fakt, że w przypadku nabycia środka trwałego musi być on kompletny i zdatny do użytkowania to należy również przyjąć, że wytworzony we własnym zakresie środek trwały musi spełniać takie same kryteria, czyli musi być kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia go do używania.

Zatem, w przypadku kosztów wskazanych w § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji, poniesienie płatności częściowych i zaliczkowych nie uprawnia jeszcze Pana do zaliczenia ich do kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji.

Dodatkowe informacje
--------------------

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych interpretacji indywidualnych należy wskazać, że dotyczą one konkretnej i indywidualnej sprawy podatnika w określonym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) i w tej danej sprawie rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Zmiana stanowiska w konkretnych sprawach została przewidziana przez ustawodawcę, co znalazło wyraz w treści art. 14e Ordynacji podatkowej, a skorzystanie z tej instytucji służy w istocie realizacji zasady jednolitości interpretacji. Przyjęcie odmiennej koncepcji powodowałoby, że jednostkowe zajęcie stanowiska przez Organ podatkowy skutkowałoby zawsze obowiązkiem powielenia tego stanowiska przez wszystkie inne organy bez względu na to czy stanowisko to byłoby słuszne, czy nie. Ponadto, odnosząc się do przywołanych przez Pana wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Pana w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego**.**

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),

albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).