Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.145.2019.9.KO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-04-15
Teza: W zakresie ustalenia: - czy Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT, związanego z wydatkami na realizację projektu, - jaką stawką podatku VAT należy opodatkować mieszkańcom usługi w zakresie usuwania i utylizacji azbestu i wykonania pokrycia dachu blachodachówką oraz wykonanie dokumentacji projektowej i nadzór inwestorski, - czy podlega opodatkowaniu dotacja jaką Gmina otrzyma ze środków RPO w związku z realizacją Projektu „…”, - czy Gmina będzie objęta procedurą odwróconego VAT, tzn. czy Gmina jest wykonawcą wobec mieszkańca i tym samym stanie się podatnikiem z tytułu nabycia robót budowlanych od podwykonawcy (Wykonawcy robót) oraz czy Gmina powinna stosować odwrotne obciążenie wystawiając faktury z tytułu wpłat otrzymanych od mieszkańców, czy też opodatkować te wpłaty według stawki 8% bądź 23%.
Słowa kluczowe: azbest; gmina; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług; projekt
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko nieprawidłowe
====================================================================

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku, który wpłynął do tut. Organu 12 marca 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 23 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 1146/19 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 27 października 2023 r. sygn. akt I FSK 728/20,

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zaistniałego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

12 marca 2019 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia:

\- czy Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT, związanego z wydatkami na realizację projektu,

\- jaką stawką podatku VAT należy opodatkować mieszkańcom usługi w zakresie usuwania i utylizacji azbestu i wykonania pokrycia dachu blachodachówką oraz wykonanie dokumentacji projektowej i nadzór inwestorski,

\- czy podlega opodatkowaniu dotacja jaką Gmina otrzyma ze środków RPO w związku z realizacją Projektu „…”,

\- czy Gmina będzie objęta procedurą odwróconego VAT, tzn. czy Gmina jest wykonawcą wobec mieszkańca i tym samym stanie się podatnikiem z tytułu nabycia robót budowlanych od podwykonawcy (Wykonawcy robót) oraz czy Gmina powinna stosować odwrotne obciążenie wystawiając faktury z tytułu wpłat otrzymanych od mieszkańców, czy też opodatkować te wpłaty według stawki 8% bądź 23%.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 6 maja 2019 r. (data wpływu 6 maja 2019 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 29 kwietnia 2019 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.145.2019.1.KO.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zaistniałego stanu faktycznego

Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina zawarła z województwem umowę o dofinansowanie projektu „…” w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa .. „…”,…., w formie współfinansowania UE. Celem projektu jest demontaż, wywóz i unieszkodliwienie odpadów zawierających azbest, a także odtworzenie pokryć dachowych z terenu nieruchomości, należących do osób fizycznych, zlokalizowanych w Gminie. Usługi te wykona wyspecjalizowana firma zajmująca się usuwaniem tego typu odpadów i posiadająca przewidziane przepisami prawa stosowne uprawnienia (dalej: Wykonawca). Z tytułu nabycia przedmiotowych usług Gmina otrzyma od Wykonawcy faktury VAT.

W ramach ww. projektu zrealizowane zostaną następujące zadania:

1\. Opracowanie dokumentacji technicznej (PFU) wraz z inwentaryzacją i analizami.

2\. Opracowanie dokumentacji projektowej.

3\. Roboty - I typ - wymiana azbestowego pokrycia dachu na blachodachówkę.

Typem I objętych jest 77 budynków. Zakres prac dotyczył będzie zdjęcia pokrycia azbestowego, utylizację azbestu, wykonanie nowego pokrycia dachu blachodachówką, prace odtworzeniowe (rynny, rury spustowe, instalacja odgromowa).

4\. Roboty - II typ - demontaż i usunięcie pokrycia azbestowego.

Typem II objętych jest 10 lokalizacji. Zakres prac dotyczyć będzie zdjęcia pokrycia azbestowego i utylizacji azbestu (w 3 przypadkach) oraz samej utylizacji i wywozu azbestu (w 7 przypadkach).

5\. Nadzór inwestorski.

6\. Promocja projektu.

Źródłem finansowania projektu będą:

\- środki unijne (do 85 % kwoty całkowitych wydatków kwalifikowanych projektu),

\- wkład własny pochodzący z budżetu gminy (dochody własne),

\- wpłaty wnoszone przez mieszkańców gminy.

Na pokrycie wkładu własnego wnoszonego przez mieszkańców Gmina podpisze umowy cywilno-prawne z mieszkańcami. Umowy zobowiązują mieszkańców do wniesienia odpłatności za wykonanie instalacji w wysokości 15% kosztów kwalifikowanych oraz całość kosztów niekwalifikowalnych usługi, jaka zostanie wykonana na terenie nieruchomości stanowiących ich własność przez Wykonawcę, powiększonych o podatek VAT od tej kwoty.

Odpłatność za wykonanie robót (15% kosztów kwalifikowalnych) będą ponosili mieszkańcy objęci tylko I typem, poniosą koszty dotyczące: opracowania dokumentacji, wymiany azbestowego pokrycia dachu na blachodachówkę (I typ), nadzór inwestorski. Wszystkie pozostałe koszty tj. opracowanie dokumentacji technicznej (PFU) wraz z inwentaryzacją i analizami, roboty (II typ), promocja projektu zostaną pokryte ze środków własnych Gminy. Gmina zaznacza, że udział Mieszkańców w przedsięwzięciu jest dobrowolny i uzależniony od podpisania umowy zobowiązującej do poniesienia części kosztów usunięcia azbestu. Po wykonaniu robót budowlanych produkty projektu pozostaną własnością Gminy przez okres trwałości projektu tj. minimum 5 lat.

Realizacja przedmiotowego projektu należy do zadań własnych gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 994 z późn. zm.), obejmujących m.in. sprawy ochrony środowiska oraz unieszkodliwiania odpadów komunalnych.

Zdaniem Gminy - przedmiotowe czynności w zakresie usunięcia azbestu powinny zostać zaklasyfikowane do grupowania 39.00.14.0 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: PKWiU), jako „Usługi związane z odkażaniem budynków” opodatkowane stawką 8% VAT. Gmina nie występowała do Głównego Urzędu Statystycznego o potwierdzenie klasyfikacji wykonywanej usługi na rzecz mieszkańców w ramach ww. projektu.

Zadaniami Gminy w ramach realizacji projektu będzie zabezpieczenie rzeczowe i finansowe realizacji projektu, na które składa się wyłonienie wykonawcy robót budowlanych oraz nadzoru inwestorskiego zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych, sprawowanie bieżącego nadzoru nad przebiegiem prac, przeprowadzenie odbiorów końcowych oraz rozliczenie finansowe Projektu. Gmina na dzień składania wniosku o wydanie interpretacji wyłoniła już wszystkich Wykonawców realizacji zadania. Umowy z Wykonawcami zostały już podpisane. Planowany termin zakończenia zadania to 30.11.2019 r. Faktury dokumentujące nabycie towarów i usług w związku z realizowaną inwestycją będą wystawiane na Gminę jako czynnego podatnika podatku od towarów i usług. Gmina wystawi faktury na rzecz mieszkańców.

Pismem z 6 maja 2019 r. Wnioskodawca uzupełnił opis sprawy następująco:

1\. Do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT będą wykorzystywane następujące wydatki związane z realizacją projektu pn. „…”:

\- Opracowanie dokumentacji projektowej,

\- Roboty I typ - wymiana azbestowego pokrycia dachu na blachodachówkę,

\- Nadzór inwestorski.

Wszystkie ww. wydatki zostaną odsprzedane mieszkańcom - mieszkaniec otrzyma fakturę z wyszczególnionymi pozycjami:

a) dokumentacja projektowa - stawka VAT 23%,

b) demontaż i utylizacja azbestu - stawka VAT 8%,

c) roboty budowlane - pokrycie dachu blachodachówką - stawka VAT 8% lub 23% (w zależności od lokalizacji pokrycia dachowego),

d) nadzór inwestorski - stawka VAT 23%.

Wydatki niezwiązane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT to:

\- Opracowanie dokumentacji technicznej (PFU) wraz z inwentaryzacją i analizami,

\- Roboty II typ - demontaż i usunięcie pokrycia dachowego,

\- Promocja projektu.

Wydatki te Gmina pokryje ze środków własnych w ramach realizowanych zadań własnych gminy. Gmina nabywa niniejsze usługi i nie odsprzedaje ich dalej.

2\. Przedmiotem umowy zawartej pomiędzy Gminą a mieszkańcem jest ustalenie wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych związanych z usuwaniem wyrobów zawierających azbest w ramach Projektu. W ramach zawartej umowy Gmina wykonana:

1) dokumentację projektową,

2) usługę demontażu azbestu,

3) usługę budowlaną - pokrycie dachu blachodachówką,

4) zapewni nadzór inwestorski, przeprowadzi odbiory końcowe,

5) dokona rozliczenia finansowego projektu.

Wykonywany przez Gminę zakres prac określonych w ppkt 2) i 3) obejmuje:

\- usunięcie płyt azbestowo-cementowych z poszycia dachu i/lub elewacji przy zastosowaniu odpowiednich zabezpieczeń,

\- demontaż pozostałości łat/kontrłat,

\- montaż folii dachowej (membrany),

\- nabicie nowych łat i kontrłat - drewno impregnowane,

\- montaż poszycia z blachodachówki w kolorze uzgodnionym z uczestnikiem projektu na etapie projektowania,

\- wykonanie wszystkich obróbek dopasowanych kolorystycznie i materiałowo do poszycia dachu,

\- ponowny montaż okien połaciowych (jeżeli były demontowane),

\- montaż nowych rynien w rozmiarze odpowiednim do powierzchni dachu; z materiału -tytan-cynk - tylko w przypadku gdy budynek był w nie wcześniej wyposażony,

\- montaż nowych lejów spustowych i rur spustowych; z materiału - tytan-cynk - tylko w przypadku gdy budynek był w nie wcześniej wyposażony,

\- montaż nowej instalacji odgromowej - tylko w przypadku gdy budynek był w nią wcześniej wyposażony,

\- montaż anten i innych urządzeń (podesty, ławy kominiarskie, kolektory, śniegołapy, drabinki), które były na dachu zamontowane przed przystąpieniem do prac,

\- uprzątnięcie terenu,

\- wywóz i transport odpadów na składowisko.

Gmina zadania określone w ppkt 1) - 4) wykona za pomocą wyłonionych Wykonawców.

3\. Wnioskodawca nie jest w stanie wyodrębnić w ramach wykonywanych czynności jednego świadczenia jako głównego świadczenia. Dominującym świadczeniem jest usługa demontażu pokrycia azbestowego i wykonania nowego pokrycia blachodachówką. Mieszkaniec otrzyma fakturę z wyszczególnionymi pozycjami (określone w pkt 1 ppkt 1), 2), 3), 4)). Wszystkie wymienione świadczenia są niezbędne do zrealizowania całego zadania. Dokumentacja projektowa jest warunkiem do przystąpienia robót budowlanych, a nadzór inwestorki jest niezbędny do prawidłowego zrealizowania zadania, zgodnie z obowiązującymi przepisami budowlanymi.

4\. Wszystkie wykonywane usługi będą ze sobą ściśle powiązane, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość (projekt + demontaż azbestu + wykonanie pokrycia blachodachówką + nadzór). Całość inwestycji można by jedynie sztucznie podzielić na koszt wyceny projektu, usług demontażowych i budowlanych oraz nadzoru.

5\. Wysokość wynagrodzenia dla poszczególnych pozycji ustalana jest w następujący sposób:

\- dokumentacja projektowa - wynagrodzenie ryczałtowe za 1 komplet dokumentacji,

\- demontaż i utylizacja azbestu - wynagrodzenie ryczałtowe za 1 Mg azbestu,

\- roboty budowlane - pokrycie dachu blachodachówką - wynagrodzenie ryczałtowe za 1 m2 pokrycia z blachodachówki,

\- nadzór inwestorski - wynagrodzenie ryczałtowe za nadzór nad całością zadania.

Wysokość wynagrodzenia dla poszczególnych Wykonawców będzie zależna od ilości podejmowanych/wykonanych działań tj. ilości wykonanych dokumentacji projektowych, ilości zdemontowanego azbestu (Mg), ilości wykonanej powierzchni pokrycia dachu (m2) w danym okresie rozliczeniowym. Jedynie w przypadku nadzoru inwestorskiego wynagrodzenie będzie stałe - wypłacone po zrealizowaniu zadania.

Rozliczenie pomiędzy Gminą a mieszkańcem nastąpi po zrealizowaniu całego zadania u danego mieszkańca (po podpisaniu protokołu odbioru częściowego). Mieszkaniec po zrealizowaniu zadania otrzyma fakturę wystawioną przez Gminę (pozycje opisane w pkt 1 ppkt 1), 2), 3), 4)) w wysokości 15% kosztów kwalifikowanych, powiększonych o podatek VAT naliczany od tej kwoty. Wyjaśnienia odnośnie rodzajów protokołów odbioru opisane w pkt 19.

6\. Gmina w ramach realizacji projektu pn. „…” będzie rozliczała się z projektu z Urzędem Marszałkowskim w sposób całościowy (kompleksowy).

Rozliczenia Gminy z Wykonawcami będą odbywać się sukcesywnie za wykonane i odebrane usługi. Wykonawca robót budowlanych i demontażowych ma możliwość wystawiania faktur częściowych (nie częściej jednak niż raz w miesiącu) do wysokości 80% całkowitej kwoty umownej. Końcowe rozliczenie z Wykonawcą nastąpi po zrealizowaniu całego zadania i podpisaniu protokołu odbioru końcowego.

Natomiast rozliczenia pomiędzy Gminą a mieszkańcami będą odbywały po zrealizowaniu zadania u danego mieszkańca (z wyszczególnieniem poszczególnych usług).

7\. Gmina nie występowała z wnioskiem do Urzędu Statystycznego o ustalenie właściwego symbolu PKWiU dla czynności opisanych we wniosku. Zdaniem Gminy przedmiotowe czynności powinny zostać zaklasyfikowane w następujący sposób:

\- Usuwanie i utylizacja azbestu - symbol PKWiU 39.00.14.0 - Usługi związane z odkażaniem budynków

\- Wykonanie pokrycia dachu blachodachówką - symbol PKWiU 43.91.19.0 - Roboty związane z wykonywaniem pozostałych prac dekarskich,

\- Dokumentacja projektowa - symbol PKWiU 71.12.19.0 - Usługi projektowania technicznego pozostałych przedsięwzięć.

\- Nadzór inwestorski - symbol PKWiU 71.12.20.0 - Usługi kierowania przedsięwzięciami związanymi z obiektami budowlanymi i inżynierii lądowej i wodnej.

8\. Czynności w zakresie usuwania i utylizacji azbestu, wykonania pokrycia dachu blachodachówką oraz wykonanie dokumentacji projektowej i nadzoru inwestorskiego będą wykonywane na budynkach mieszkalnych o powierzchni użytkowej nie przekraczającej 300 m2 (a więc w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług) oraz na budynkach gospodarczych (nie zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym).

9\. Ww. usługi będą wykonywane częściowo w budynkach objętych społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy o podatku od towarów i usług (dotyczy budynków mieszkalnych jednorodzinnych o pow. nie przekraczającej 300 m2), częściowo w budynkach nie objętych społecznym programem mieszkaniowym (dotyczy budynków gospodarczych).

10\. Ww. usługi wykonywane w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych dotyczą tylko takich, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m2.

11\. Wpłaty dokonywane przez mieszkańców na realizację projektu będą ujmowane przez Gminę po stronie dochodów w następującej klasyfikacji budżetowej:

Dział 900 - Gospodarka komunalna i ochrona środowiska, rozdział 90002 - Gospodarka odpadami komunalnymi, paragraf 0970 - Wpływy z różnych dochodów.

12\. Dotacja jaką otrzyma Gmina ze środków RPO będzie mogła zostać wykorzystana wyłącznie na realizację projektu pn. „…”. Gmina nie może przeznaczyć niniejszych środków na żadną inną działalność Gminy.

13\. Otrzymane dofinansowanie ze środków RPO będzie przeznaczone w całości wyłącznie na realizację projektu pn. „…”. Otrzymane dofinansowanie pokryje 85% wydatków kwalifikowanych projektu.

14\. W przypadku nie zrealizowania projektu pn. „…” Gmina będzie zobowiązana do zwrotu całości środków otrzymanych na realizację niniejszego projektu.

15\. Gmina obecnie ma już podpisaną umowę o dofinansowanie projektu pn. „…”. W przypadku nie otrzymania dofinansowania Gmina odstąpiłaby od realizacji niniejszego zadania.

16\. Umowy z firmami dokonującymi faktycznych usług związanych z realizacją projektu będzie zawierała Gmina. Gmina wyłoniła już Wykonawców zgodnie z przepisami ustawy Prawo Zamówień Publicznych.

17\. W ramach zawartych umów faktyczny Wykonawca na rzecz Gminy wykona następujące czynności:

a) dokumentację projektową,

b) usługę demontażu azbestu,

c) usługę budowlaną - pokrycie dachu blachodachówką,

d) zapewni nadzór inwestorski.

Na rzecz mieszkańca Gmina wykona wszystkie ww. czynności (za pośrednictwem wyłonionych Wykonawców) oraz samodzielnie dokona rozliczenia finansowego projektu.

18\. Do sprawowania bieżącego nadzoru nad przebiegiem prac związanych z realizacją projektu przez faktycznego Wykonawcę zobowiązana i uprawniona jest Gmina.

19\. Do przeprowadzenia i podpisania odbioru końcowego zrealizowanych całości prac w ramach projektu upoważniona jest Gmina (przedstawiciele Urzędu Gminy) oraz działający na zlecenie gminy Inspektor Nadzoru. Odbioru końcowego zadania inwestycyjnego dokonuje komisja odbiorowa w składzie: upoważniony przedstawiciel Wykonawcy; kierownik robót; upoważniony przedstawiciel Urzędu Gminy; Inspektor nadzoru inwestorskiego.

Ponadto przeprowadzanie będą odbiory częściowe - dotyczące każdej nieruchomości odrębnie, dokonywane przez inspektora nadzoru inwestorskiego, właściciela nieruchomości (mieszkańca), przedstawiciela Wykonawcy, kierownika robót oraz upoważnionego przedstawiciela Urzędu Gminy. Protokół częściowego odbioru wymaga podpisania przez inspektora nadzoru inwestorskiego, właściciela nieruchomości, przedstawiciela Wykonawcy, kierownika robót i upoważnionego przedstawiciela Urzędu Gminy.

20\. Podmioty świadczące niniejsze usługi:

a) dokumentację projektową,

b) usługę demontażu azbestu,

c) usługę budowlaną (pokrycie dachu blachodachówką)

są podatnikami podatku VAT, o których mowa w art. 15, u których sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

Podmiot świadczący usługę pełnienia nadzoru inwestorskiego to osoba fizyczna, nie prowadząca działalności gospodarczej, a więc nie będąca podatnikiem VAT.

### Pytania

1\. Czy Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT, związanego z wydatkami na realizację projektu?

2\. Jaką stawką podatku VAT należy opodatkować mieszkańcom usługi w zakresie usuwania i utylizacji azbestu i wykonania pokrycia dachu blachodachówką oraz wykonanie dokumentacji projektowej i nadzór inwestorski?

3\. Czy podlega opodatkowaniu dotacja jaką Gmina otrzyma ze środków RPO w związku z realizacją Projektu „…”?

4\. Czy Gmina będzie objęta procedurą odwróconego VAT, tzn. czy Gmina jest wykonawcą wobec mieszkańca i tym samym stanie się podatnikiem z tytułu nabycia robót budowlanych od podwykonawcy (Wykonawcy robót)? Czy Gmina powinna stosować odwrotne obciążenie wystawiając faktury z tytułu wpłat otrzymanych od mieszkańców, czy też opodatkować te wpłaty według stawki 8% bądź 23%?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina może dokonać częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją projektu „…”, poprzez nieodliczanie podatku VAT od wydatków dotyczących:

a) Opracowanie dokumentacji technicznej (PFU) wraz z inwentaryzacją i analizami

b) Roboty - II typ - demontaż i usunięcie pokrycia azbestowego

c) Promocja projektu

i pełnego odliczenia podatku VAT w wydatkach:

d) Opracowanie dokumentacji projektowej

e) Roboty - I typ - wymiana azbestowego pokrycia dachu na blachodachówkę

f) Nadzór inwestorski.

Realizując inwestycję Gmina będzie miała możliwość bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Wskazane wydatki w ppkt a), b), i c) nie są związane ze sprzedażą opodatkowaną, gmina wydatki te pokrywa z własnych środków i nie będą one dalej „odsprzedane”. W związku z tym nie przysługuje w tym przypadku prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego.

W pozostałych przypadkach - d), e), f), istnieje bezpośredni związek z czynnościami opodatkowanymi, skutkującymi powstaniem podatku naliczonego. Czynności opodatkowane to wykonane usługi, za które pobierane będą opłaty od mieszkańców Gminy uczestniczących w projekcie. Będzie możliwość bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Spełnione będą dwa warunki przysługiwania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik od towarów i usług, oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich których następstwem jest określenie podatku należnego.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art 120 ust 17 i 19 oraz art 124.

W myśl art 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych regulacji prawnych wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ad. 2

Zdaniem Gminy:

a) usługi w zakresie usuwania i utylizacji azbestu podlegają opodatkowaniu obniżoną stawką VAT w wysokości 8%,

b) usługi wykonania pokrycia dachu blachodachówką podlegają opodatkowaniu stawką VAT 8% lub 23%,

c) wykonanie dokumentacji projektowej i nadzór inwestorski podlegają opodatkowaniu stawką VAT 23%.

ad. a)

Stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 - 12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku - stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy - wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Stosownie do art. 146aa ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%, a stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

We wspomnianym załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych obniżoną stawką podatku, w pozycji 152 wymieniono „Usługi związane z odkażaniem i czyszczeniem” (PKWiU 39.00.1). Natomiast przedmiotowe czynności w zakresie usunięcia azbestu powinny zostać zaklasyfikowane do grupowania 39.00.14.0 PKWiU jako „Usługi związane z odkażaniem budynków”, mieszczące się w PKWiU 39.00.1. W związku z powyższym - zdaniem Gminy - świadczone przez nią czynności w zakresie usuwania azbestu, podlegają opodatkowaniu według 8% stawki VAT.

ad. b)

Usługa wykonania pokrycia dachu blachodachówką powinna być opodatkowana stawką 8% bądź 23% (w zależności od lokalizacji pokrycia dachowego).

Stawka podatku 8% będzie stosowana w przypadku pokrycia dachu na budynku mieszkalnego o powierzchni nieprzekraczającej 300 m2. W przypadku pokrycia dachu na budynkach gospodarczych zastosowanie będzie miała stawka 23%.

Przepisy z zakresu podatku od towarów i usług nie definiują pojęć budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja oraz przebudowa, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do przepisów Prawa budowlanego oraz powszechnego rozumienia.

Zgodnie z art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r. poz. 1332) przez budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego.

W myśl art. 3 pkt 7 ww. ustawy Prawo budowlane, przez roboty budowlane należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego.

Przez przebudowę, zgodnie z pkt 7a tego artykułu, należy rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których nastąpi zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji; w przypadku dróg są dopuszczalne zmiany charakterystycznych parametrów w zakresie niewymagającym zmiany granic pasa drogowego.

Modernizacja w rozumieniu przyjętym w języku polskim powszechnie oznacza ulepszenie, podwyższenie wartości technicznej, czy też użytkowej, podwyższenie standardu, unowocześnienie obiektu budowlanego lub jego części.

Z kolei definicja remontu została zawarta w pkt 8 art. 3 cyt. ustawy Prawo budowlane. Zgodnie z jego brzmieniem, przez remont należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a nie stanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych, niż użyto w stanie pierwotnym.

Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa remontowa, budowlana, budowlano-montażowa; wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży, ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (materiały, robocizna, transport, zużyta energia, narzędzia itp.). Wyliczenie co składa się na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

Świadczenie Kompleksowe (złożone) to zgodnie z orzecznictwem TSUE szereg działań podejmowanych przez podatnika na rzecz konsumenta, które z gospodarczego punktu widzenia tworzy jedną całość i z podatkowego punktu widzenia nie powinno być w sposób sztuczny dzielone.

Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów czy świadczeniem usług powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący. Jeśli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku gdy istotą transakcji będą inne czynności to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Wobec powyższego, jeżeli przedmiotem sprzedaży ma być konkretna usługa nie powinno się wyodrębniać poszczególnych elementów, które złożyły się na tę usługę i opodatkować ich osobno, ponieważ usługodawca sprzedaje określoną usługę a nie elementy (koszty). Nie ulega więc wątpliwości, że w analizowanym przypadku do czynienia będziemy mieli z usługą budowlaną. Jeśli usługa ta będzie wykonywana w obiektach budownictwa społecznego w rozumieniu ustawy o VAT - zastosowanie znajdzie stawka obniżona (8%) - jeśli roboty będą wykonane w bryle budynku mieszkalnego o pow. nieprzekraczającej 300 m2.

W myśl art. 41 ust. 12c ustawy o VAT w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku - 8%, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

W przypadku robót poza bryłą budynku mieszkalnego (np. budynki gospodarcze) zastosowanie będzie miała stawka 23%.

Ad.3

Zdaniem Wnioskodawcy dotacja otrzymana ze środków RPO w związku z realizacją Projektu „…” w zakresie dofinansowania do:

a) Opracowanie dokumentacji technicznej (PFU) wraz z inwentaryzacją i analizami

b) Roboty - II typ - demontaż i usunięcie pokrycia azbestowego

c) Promocja projektu

nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Wykonanie ww. zadań zostanie pokryte ze środków własnych gminy w ramach realizowanych zadań własnych gminy. Gmina nabywa niniejsze usługi i nie odsprzedaje ich dalej.

W pozostałym zakresie tj.: Opracowanie dokumentacji projektowej, Roboty - 1 typ - wymiana azbestowego pokrycia dachu na blachodachówkę, Nadzór inwestorski - dotacja otrzymana ze środków RPO podlega opodatkowaniu odpowiednią stawką 8%/23% w zależności od przyporządkowania dotacji do konkretnej usługi (23% - dok. projektowa i nadzór inwestorski, 8% - roboty budowlane).

W przypadku dotacji, które mają na celu jedynie dofinansowanie ogólnych kosztów programu, np. kosztów realizacji projektów nie będą stanowiły zapłaty w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W związku z powyższym, stwierdzić należy, że nie uznaje się za podstawę opodatkowania ogólnej dotacji (subwencji, innej dopłaty o podobnym charakterze) uzyskanej przez podatnika, niezwiązanej bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi, a więc nie wpływającej na wysokość ceny danej dostawy lub usługi.

Jak wynika z art. 29a ust. 2 ustawy, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia - koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

W przypadku świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 2, podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika (art. 29a ust. 5 ustawy).

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z powyższego przepisu wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie, o którym mowa powyżej, oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku. Aby ustalić, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, które mają na celu określenie celu realizowanego w określonej formie dofinansowania. Kryterium uznania dotacji za będącą podstawą opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja ma na celu sfinansowanie konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje, których nie da się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Mając na uwadze powyższe, uznać należy, że włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wtedy, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są wyłącznie takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Podstawy opodatkowania nie będzie więc stanowiła ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi.

Ad. 4

W przypadku robót I Typu - wymiana azbestowego pokrycia na blachodachówkę Gmina jest wykonawcą wobec mieszkańca, z którym podpisała umowę, a Wykonawca dostawy na rzecz Gminy, jest podwykonawcą. Gmina będzie zatem objęta procedurą odwróconego VAT, tzn. stanie się podatnikiem z tytułu nabycia robót budowlanych od podwykonawcy. Gmina jednakże obowiązana będzie wystawić fakturę VAT ze stawką 8% bądź 23% na rzecz mieszkańca z tytułu pobranego od niego wynagrodzenia. Od 1 stycznia 2017 r. usługi budowlane i budowlano-montażowe świadczone przez podwykonawców zostały objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia w VAT. W wyniku nowelizacji do ustawy o VAT został dodany załącznik nr 14. W załączniku tym wskazano różnego rodzaju usługi budowlane i budowlano-montażowe. Co jednak istotne, świadczenia te muszą być identyfikowane na podstawie norm z zakresu statystyki publicznej, gdyż dla ww. usług ustawa o VAT powołuje wprost symbole PKWiU. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od stycznia 2017 r., podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a. usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,

b. usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Za podatnika VAT uznaje się zatem nabywcę usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT. Warunkiem jest jednak to by usługodawca ww. świadczeń był podatnikiem prowadzącym samodzielną działalność gospodarczą i nie korzystał ze zwolnienia z VAT ze względu na wielkość obrotów. Natomiast usługobiorca musi być zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Oznacza to, że zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia przy ww. usługach (w tym budowlanych i budowlano-montażowych) każdorazowo wymaga upewnienia się co do statusu podatkowego: obu stron transakcji. Wskazane powyżej przesłanki powodują, że gmina będzie objęta procedurą odwrotnego obciążenia w stosunku do pozostałych świadczeń z załącznika nr 14 (czyli usług budowlanych i budowlano-montażowych - wykonanie pokrycia dachu blachodachówką) natomiast w stosunku do usług demontażu i utylizacji azbestu nie będzie stosowana zasada odwrotnego obciążenia w związku z klasyfikacją usług unieszkodliwiania azbestu do PKWiU 39.00.14.0 (symbol ten nie mieści się w załączniku nr 14 do Ustawy o VAT, a zatem nie znajdzie zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 8 Ustawy o VAT).

W związku z nowelizacją przepisów ustawy o VAT, od stycznia 2017 r. usługi budowlane i budowlano-montażowe realizowane przez głównego wykonawcę na rzecz zamawiającego powinny być rozliczane tak jak do tej pory - na zasadach ogólnych. Oznacza to, że główny wykonawca (jako usługodawca) jest podatnikiem z tytułu - usługi budowlanej lub budowlano-montażowej i w związku z tym wystawia na rzecz zamawiającego fakturę z wykazaną kwotą i stawką VAT. Jeżeli jednak wykonawca zatrudni podwykonawcę, to wówczas do usługi zrealizowanej przez tego podwykonawcę zastosowanie znajdzie mechanizm odwrotnego obciążenia. To główny wykonawca zlecający wykonanie części świadczenia innemu podmiotowi będzie zatem podatnikiem VAT z tytułu tej transakcji (jako usługobiorca) i w związku z tym otrzyma od podwykonawcy fakturę bez VAT (z dodatkową adnotacją „odwrotne obciążenie” - zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT).

Skoro przepisy dotyczące odwrotnego obciążenia dotyczą usług budowlanych i budowlano-montażowych z załącznika nr 14 realizowanych przez podwykonawcę (rozumianego jako podmiot wykonujący usługi na zlecenie głównego wykonawcy), to należy przyjąć, że powinny mieć one zastosowanie także w przypadku odprzedaży ww. usług. Podmiot, który nabywa usługę w imieniu własnym, ale na rzecz innego podmiotu, świadczy bowiem tę usługę jako bezpośredni wykonawca (art. 8 ust. 2a ustawy o VAT). Natomiast podmiot, od którego zakupił to świadczenie (czyli najczęściej firma budowlana), staje się w tym schemacie podwykonawcą usług budowlanych. Ani ustawa o VAT, ani przepisy wykonawcze nie definiują pojęcia podwykonawcy. Wskazane jest zatem posługiwanie się tym pojęciem zgodnie z jego językowym znaczeniem (co zaleciło zresztą Ministerstwo Finansów w raporcie z konsultacji społecznych projektu z 22 września 2016 r. zmiany ustawy o VAT oraz niektórych innych ustaw). Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN podwykonawcą jest „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”. Nieuzasadnione wydaje się zatem powoływanie w tym miejscu definicji podwykonawcy wynikającej z przepisów kodeksu cywilnego (art. 6471) czy ustawy - Prawo zamówień publicznych. Podsumowując, Gmina nabywając usługi budowlane od wykonawcy i odprzedając je dalej, winna nabyć owe usługi na zasadzie odwrotnego obciążenia. Odprzedając ww. usługi mieszkańcom odwrotnego obciążenia nie stosuje.

Wskazać należy, że odwrotne obciążenie Gmina winna stosować jedynie w odniesieniu do usług budowlanych (pokrycie dachu blachodachówką) co za tym idzie, nie powinna go stosować do:

\- usług unieszkodliwienia azbestu (demontaż i utylizacja),

\- usług dotyczących robót II Typu - demontaż i usunięcie pokrycia azbestowego, ponieważ gmina będzie ostatecznym odbiorcom tego zadania (nie odsprzedaje go mieszkańcom),

\- usług inspektora nadzoru.

Z kolei odwrotnym obciążeniem nią są objęte usługi świadczone przez Gminę na rzecz mieszkańców.

### Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 17 czerwca 2019 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0111-KDIB3-1.4012.145.2019.2.KO, w której uznałem Państwa stanowisko w zakresie zastosowania procedury odwrotnego obciążenia, opodatkowania dotacji jaką Gmina otrzyma ze środków RPO w związku z realizacją Projektu, określenia stawki podatku VAT na świadczoną usługę usuwania i utylizacji azbestu i wykonania pokrycia dachu blachodachówką oraz wykonania dokumentacji projektowej i nadzoru inwestorskiego, prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na realizację projektu za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 17 czerwca 2019 r.

Skarga na interpretację indywidualną
------------------------------------

11 lipca 2019 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Skarga wpłynęła do mnie 16 lipca 2019 r.

Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przypisanych.

Postępowanie przed sądem administracyjnym
-----------------------------------------

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 23 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 1146/19.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 27 października 2023 r., sygn. akt I FSK 728/20 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 27 października 2023 r. (data wpływu do tut. Organu 8 luty 2024 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z 23 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 1146/19 stwierdził, że „Zasadny był bowiem zarzut podniesiony w skardze, że co do pytania 2 (problem wysokości stawek podatkowych) i 4 (kwestia odwrotnego obciążenia podatkowego w podatku od towarów i usług), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, wskazując prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym, w istocie podzielił rozumienie przepisów prawa podatkowego, zaprezentowane we wniosku o interpretację oraz powtórzył argumentację strony. Należy wskazać, że w kwestii wysokości stawek podatkowych, obydwie strony postępowania sądowoadministracyjnego były zgodne co do tego, jak wspomniane współczynniki kształtują się dla opodatkowania usług odkażania budynków (usunięcia azbestu), pokrycia dachu blachodachówką, a także wykonania dokumentacji projektowej i nadzoru inwestorskiego. To samo dotyczy problemu odwrotnego obciążenia podatkowego. W tym zakresie, zarówno Wnioskodawca, jak i Gmina przyjęli, że ma ono zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do nabywanych świadczeń, związanych z usługą budowlaną (kompleksową usługą budowlaną) wykonywaną przez Stronę dla mieszkańców gminy - pokryciem dachu blachodachówką. W tej sytuacji nie było podstaw do tego, aby co do pytania 2 i 4 uznać stanowisko zaprezentowane przez Gminę za nieprawidłowe. Czyniąc to Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej dopuścił się zaś obrazy art. 14c § 1 i 2 O.p.

Jeżeli chodzi o pozostałe zagadnienia budzące wątpliwości Skarżącego, objęte wnioskiem o interpretację, Sąd swoje wnioski kształtuje na podstawie analizy elementów podatkowego stanu faktycznego, determinujących treść obowiązku i zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Przede wszystkim, należy zauważyć że Gmina jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, a jej aktywności opisanej we wniosku o interpretację indywidualną nie sposób klasyfikować jako władczej działalności organu władzy publicznej (por. art. 15 ust. 6 u.p.t.u.). Z całą pewnością spełnia ona natomiast cechy działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym, w stanie faktycznym opisanym we wniosku o interpretację indywidualną, Gmina jako osoba prawna realizuje zakres podmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług - jest podatnikiem tej daniny publicznej (por. art. 15 ust. 1 u.p.t.u.).

Z kolei, aktywność Wnioskodawcy, opisana w jego piśmie inicjującym postępowanie interpretacyjne lokuje się w zakresie przedmiotowym podatku od towarów i usług. Jak wiadomo, przedmiotem opodatkowania jest sytuacja faktyczna lub prawna, z której zaistnieniem wiąże się powstanie obowiązku podatkowego. Wyraża ona zachowanie podmiotu podatkowego w odniesieniu do określonego obiektu tego zachowania. Tym samym, podejmując aktywność opisaną we wniosku o interpretację, Gmina swoim zachowaniem generalnie wyczerpuje zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług, wskazany w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. (dokonuje odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju).

W tej sytuacji, dla ustalenia, czy powstały obowiązek podatkowy, doznaje konkretyzacji i przeradza się w zobowiązanie podatkowe, konieczne jest odwołanie się do elementów dyspozycji normy podatkowoprawnej (tzw. podatkowego stanu faktycznego drugiego stopnia). Obok stawek podatkowych, o których wcześniej już była mowa, należy do nich podstawa opodatkowania, czyli ilościowe lub wartościowe ujęcie przedmiotu opodatkowania (albo - w bardziej precyzyjnym ujęciu - ilościowe lub wartościowe ujęcie obiektu zachowania podmiotu podatkowego).

Normatywne ukształtowanie podstawy opodatkowania dla celów wymiaru podatku od towarów i usług zostało dokonane w art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Stanowi on, że wspomnianym elementem konstrukcji podatku jest zasadniczo wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze, mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W tym kontekście nie budzi wątpliwości to, że tylko odpłatna usługa (w szerokim ujęciu, uwzględniającym dyspozycję art. 8 ust. 2 u.p.t.u.) skutkuje powstaniem skonkretyzowanej powinności podatkowej. Poza zakresem podatku od towarów i usług lokują się natomiast usługi świadczone nieodpłatnie. Z drugiej strony, niekiedy aktywność usługodawcy, „opłacona (sfinansowana)’’ nie przez usługobiorcę, ale przez inny podmiot, wywołuje konsekwencje w sferze podatku od towarów i usług. Jak bowiem wynika z powołanego wcześniej art. 29a ust. 1 u.p.t.u., elementem podstawy opodatkowania są dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, mające bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych przez podatnika lub usług świadczonych przez ten podmiot.

Odnosząc wszystkie, przedstawione wcześniej spostrzeżenia do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, należy zauważyć że Gmina świadczy usługi na rzecz swoich mieszkańców zarówno w zakresie robót typu I (wymiana azbestowego pokrycia dachu na blachodachówkę), typu II (demontaż i usunięcie pokrycia azbestowego), jak i realizując pozostałe aktywności, opisane we wniosku o interpretację indywidualną. W takim zakresie, w jakim prace te są finansowane ze środków pozyskanych od beneficjentów projektu (por. wpłaty mieszkańców w przypadku robót I typu), a także ze środków pozyskanych z Regionalnego Programu Operacyjnego, wspomniane usługi mają charakter odpłatny i jako takie determinują treść podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług (ujmując rzecz kolokwialnie - są opodatkowane wspomnianą daniną publiczną). Dzięki środkom pozyskanym od Unii Europejskiej, przekazanym Wnioskodawcy przez samorząd województwa, w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego finansowana jest bowiem usługa Gminy na rzecz jej mieszkańców (w tym zakresie mieszkańcy Gminy, beneficjenci projektu nie płacą za prace wykonane na ich rzecz przez Wnioskodawcę - z wykorzystaniem usług podmiotów zewnętrznych realizujących usługi na zamówienie Gminy). Dlatego właśnie zapłata za aktywność Wnioskodawcy sfinansowana w ten sposób, obok środków wpłaconych na jego rzecz przez beneficjentów projektu (mieszkańców) kształtuje postawę opodatkowania w podatku od towarów i usług i - w konsekwencji - te działania Strony są objęte zakresem podmiotowo - przedmiotowym podatku od towarów i usług.

Inaczej jest natomiast z pracami, na rzecz mieszkańców Gminy, finansowanymi ze środków własnych tej jednostki samorządu terytorialnego. Świadczenia te należy sklasyfikować jako nieodpłatne usługi Wnioskodawcy dla mieszkańców Gminy. W myśl powołanych wcześniej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jako takie sytuują się one zaś poza zakresem podmiotowo - przedmiotowym wspomnianej daniny publicznej.

Przedstawione wywody oddziałują na ostatnie z czterech zagadnień, będących przedmiotem interpretacji, tj. na kwestię zakresu odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług. Pomniejszanie należnego podatku od towarów i usług o kwotę podatku naliczonego jest rozwiązaniem prawnym sprawiającym, że polski podatek od towarów i usług może być klasyfikowany jako podatek od wartości dodanej - podatek obrotowy, wielofazowy netto. Normatywna podstawa do takiego działania została zaś zawarta w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Stanowi on, że zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w tym przepisie, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 u.p.t.u., przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ponieważ w stanie faktycznym opisanym we wniosku o interpretację, opodatkowane podatkiem od towarów i usług są objęte (determinują treść podstawy opodatkowania) usługi, których koszt pokrywają wpłaty mieszkańców oraz świadczenia Gminy na ich rzecz, finansowane ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego, w tym zakresie należny podatek od towarów i usług ciążący na gminie podlega obniżeniu o kwoty podatku naliczonego, zawartego w cenie nabywanych towarów i usług. Z kolei, w związku z czynnościami nieopodatkowanymi nie jest dopuszczalna redukcja podatku należnego o kwoty naliczonego podatku od towarów i usług. Dlatego, nie podlega odliczeniu naliczony podatek od towarów i usług, związany z nieodpłatnymi usługami Gminy dla jej mieszkańców (usługami finansowanymi ze środków własnych Wnioskodawcy).”

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 października 2023 r. sygn. akt I FSK 728/20 wskazał, że „W sytuacji, gdy organ interpretacyjny nie potrafił przedstawić argumentów wskazujących na to, że własne stanowisko skarżącej gminy odnośnie zagadnień objętych pytaniami 2 i 4 jest nieprawidłowe, to nie miał podstaw prawnych do tego, żeby uznać za nie prawidłowe własne stanowisko gminy odnoszące się do wszystkich zagadnień przedstawionych we wniosku o interpretację. Stanowiąca przedmiot pytania nr 2 kwestia stawki podatkowej, która powinna być stosowana do: usuwania i utylizacji azbestu, wykonania pokrycia dachu blachodachówką, wykonania dokumentacji projektowej i nadzór inwestorski, przez skarżącą gminę i przez organ została ocenia w sposób jednakowy. Wskazane przez gminę we wniosku o interpretację stawki podatku, które powinny według gminy mieć zastosowanie do tych czynności są takie same jak stawki wskazane przez organ dla tych czynności w zaskarżonej interpretacji. Także argumentacja gminy i organu odnosząca się do kwalifikacji tych czynności do poszczególnych rodzajów usług też jest zbieżna. To samo dotyczy obowiązku zastosowania przez gminę tzw. odwróconego obciążenia dla usług budowlanych nabywanych od innych podmiotów w celu realizacji programu wymiany pokryć dachowych. Także w odniesieniu do tej kwestii stanowisko własne gminy jest zbieżne z oceną prawną zwartą w zaskarżonej interpretacji. Wskazywane w skardze kasacyjnej elementy oceny prawnej zawartej w zaskarżonej interpretacji, które w ocenie organu świadczyć mają o tym, że zawarta w zaskarżonej interpretacji ocena prawna odnosząca się do pytań 2 i 4 jest zasadniczo różna od własnego stanowiska gminy w tym zakresie, nie mają istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Elementy te nie mają wpływu na ocenę prawnopodatkową okoliczności faktycznych, do których odnoszą się zagadnienia nr 2 i 4, które opisane zostały przez skarżącą gminę we wniosku o wydanie interpretacji.

3.3. W świetle tych okoliczności sąd pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że uzasadnienie zaskarżonej interpretacji nie wskazuje argumentów uzasadniających uznanie za nieprawidłowe stanowiska skarżącej gminy odnoszącego się do zagadnień prawnych objętych pytaniami 2 i 4. (…)

3.4. Błędne jest stanowisko sądu pierwszej instancji, według którego działalność gminy polegająca na usuwaniu pokryć dachowych z azbestu i wykonywanie nowych pokryć stanowi działalność gospodarczą, w tej części, która jest finansowana z wkładów własnych uiszczanych przez mieszkańców gminy, u których wykonywane są wymienione powyżej czynności oraz z dotacji. Tego rodzaju czynności dotyczy wyrok TSUE z 30 marca 2023 r. C-616/21, w którym Trybunał stwierdził, że „art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady należy interpretować w ten sposób, że: okoliczność zlecania przez gminę przedsiębiorstwu czynności usuwania azbestu i odbierania wyrobów i odpadów zawierających azbest na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili taką wolę, nie stanowi świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i nie prowadzi do żadnej płatności ze strony tych mieszkańców, zaś czynności te są finansowane ze środków publicznych.” W świetle oceny prawnej zawartej w powołanym wyroku TSUE działalność gminy taka jak działalność, której dotyczy niniejsza sprawa nie stanowi działalności gospodarczej, lecz wykonywanie zadań gminy jako organu administracji, do którego kompetencji należy podejmowanie działań w zakresie ochrony środowiska m.in. przez usuwanie azbestu z terenu gminy.

3.5. Stanowisko zajęte przez Trybunał w sprawie C-616/21 oznacza w konsekwencji, że kwoty otrzymane w formie dotacji i wpłat własnych mieszkańców na sfinansowanie usunięcia pokryć dachowych z azbestu i sfinansowanie wymiany pokryć dachowych z azbestu na pokrycia z innych materiałów nie mogą być traktowane jak kwoty otrzymane z tytułu wynagrodzenia za wykonie usług podlegających lub kwoty mające skutek równoważny z tym wynagrodzeniem. Powyższe skutkuje tym, że prezentowane w tej sprawie stanowisko organu oraz sądu pierwszej instancji, w którym przyjęto, że otrzymane przez gminę dofinansowanie w formie dotacji oraz wpłaty własne mieszkańców na realizację ww. działań wchodzi w skład podstawy opodatkowania, narusza art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

3.6. Okoliczność, że opisana powyżej działalność gminy nie stanowi działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT skutkuje tym, że na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie podlega odliczeniu podatek naliczony przy zakupach dokonanych w celu wykonywania tej działalności. Na podstawie powołanego przepisu odliczeniu podlega wyłącznie podatek naliczony przy zakupach, które posłużyły do wykonania czynności opodatkowanych podatkiem do towarów i usług. Czynności skarżącej gminy, których dotyczy niniejsza sprawa, w świetle powołanego wyroku TSUE nie są czynnościami opodatkowanymi a zatem nie ma do nich zastosowania odliczenie podatku naliczonego związanego z tymi czynnościami.

3.7. Powyższe konstatacje nakazują stwierdzić, że wyrok sądu pierwszej instancji w części zawiera błędne uzasadnienie, natomiast rozstrzygnięcie jest prawidłowe. Wada ta na podstawie art. 184 in fine nie stanowiła przesłanki do uchylenia zaskarżonego wyroku. Stosownie do tego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Na podstawie tego przepisu sąd drugiej instancji ma obowiązek oddalić skargę kasacyjną jeżeli wyrok sądu pierwszej instancji zawiera prawidłowe rozstrzygnięcie i został opatrzony całkowicie błędnym uzasadnieniem. W rozpoznanej sprawie sąd pierwszej instancji wskazał prawidłowe przesłanki uzasadniające uchylenie zaskarżonej interpretacji. Okoliczność, że sąd w zaskarżonym wyroku zawarł błędną ocenę prawną odnoszącą się do ustalenia podstawy opodatkowania i prawa do odliczenia podatku nie zmienia faktu, że zaskarżona interpretacja podlegała uchyleniu z powodu okoliczności wskazanych przez sąd pierwszej instancji oraz z powodu okoliczności wynikających z powołanego powyżej wyroku TSUE, które przez sąd nie zostały wykazane. W tym stanie rzeczy nie wystąpiły podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku.

3.8. Wydając ponownie interpretację indywidualną, organ powinien uwzględnić ocenę prawna zwartą w niniejszym wyroku i stanowisko zajęte przez TSUE w wyroku z 30 marca 2023 r., w sprawie C-616/21. Organ powinien zatem uwzględnić, że gmina nie prowadzi działalności gospodarczej, wykonując za pośrednictwem podmiotów trzecich usługi usuwania wyrobów azbestowych i wykonywania nowych pokryć dachowych z nieruchomości mieszkańców, a w konsekwencji nie jest konieczne ustalanie, czy otrzymane dofinansowanie wchodzi w skład podstawy opodatkowania.”

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

\- uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

\- ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Według art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`) w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy:

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Zatem pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenia innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Ponadto stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”:

„Podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Przepis ten stwierdza, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za działalność gospodarczą.

Przepis ten stwierdza, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za działalność gospodarczą.

Ponadto, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy:

Stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy:

W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zgodnie z art. 5a ustawy:

Towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zaznaczenia wymaga, że od dnia 1 stycznia 2011 r. klasyfikacją statystyczną dotyczącą towarów i usług, która ma zastosowanie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.).

W świetle art. 41 ust. 2 ustawy:

Dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednakże - w myśl art. 146a pkt 2 ustawy:

W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy, który zawiera wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, w pozycji 152 wymieniono „Usługi związane z odkażaniem i czyszczeniem” (PKWiU 39.00.1). Powyższy zapis wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 8% podlegają wszystkie usługi mieszczące się w grupowaniu PKWiU 39.00.1 „Usługi związane z odkażaniem i czyszczeniem”.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zawarli Państwo z województwem umowę o dofinansowanie projektu „…”. Celem projektu jest demontaż, wywóz i unieszkodliwienie odpadów zawierających azbest, a także odtworzenie pokryć dachowych z terenu nieruchomości, należących do osób fizycznych, zlokalizowanych w Gminie. Usługi te wykona wyspecjalizowana firma zajmująca się usuwaniem tego typu odpadów i posiadająca przewidziane przepisami prawa stosowne uprawnienia (Wykonawca). Z tytułu nabycia przedmiotowych usług otrzymają Państwo od Wykonawcy faktury VAT.

Źródłem finansowania projektu będą:

\- środki unijne (do 85 % kwoty całkowitych wydatków kwalifikowanych projektu),

\- wkład własny pochodzący z budżetu gminy (dochody własne),

\- wpłaty wnoszone przez mieszkańców gminy.

Na pokrycie wkładu własnego wnoszonego przez mieszkańców podpiszą Państwo umowy cywilno-prawne z mieszkańcami. Umowy zobowiązują mieszkańców do wniesienia odpłatności w wysokości 15% kosztów kwalifikowanych oraz całość kosztów niekwalifikowalnych usługi, jaka zostanie wykonana na terenie nieruchomości stanowiących ich własność przez Wykonawcę, powiększonych o podatek VAT od tej kwoty.

Realizacja przedmiotowego projektu należy do zadań własnych gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o samorządzie gminnym, obejmujących m.in. sprawy ochrony środowiska oraz unieszkodliwiania odpadów komunalnych.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii: prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT, związanego z wydatkami na realizację projektu; stawki podatku VAT jaką należy opodatkować mieszkańcom usługi w zakresie usuwania i utylizacji azbestu i wykonania pokrycia dachu blachodachówką oraz wykonania dokumentacji projektowej i nadzór inwestorski; opodatkowania dotacji jaką Państwo otrzymają ze środków RPO oraz objęcia Państwa procedurą odwróconego VAT.

Odnosząc się do okoliczności sprawy zasadnym jest odwołanie się do wyroków TSUE z 30 marca 2023 r. w sprawie C-616/21.

Co istotne, wyrok w sprawie C-616/21 zapadł w wyniku wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożonego w ramach sporu w przedmiocie interpretacji indywidualnej dotyczącej opodatkowania podatkiem od wartości dodanej (VAT) w odniesieniu do przeprowadzonych na zlecenie gminy czynności związanych z usuwaniem azbestu oraz prawa do odliczenia VAT naliczonego od tych czynności.

I tak, mając na uwadze wyrok C-616/21 wskazać należy, że aby czynność usuwania azbestu z niektórych nieruchomości stanowiących własność mieszkańców mogła zostać uznana za opodatkowaną podatkiem VAT, powinna ona po pierwsze stanowić świadczenie usług, które gmina wykonuje odpłatnie na rzecz mieszkańców, a po drugie, być realizowana w ramach działalności gospodarczej.

W wyroku C-616/21 Trybunał wskazał, że „zgadzając się na udział w gminnym procesie usuwania azbestu ze swoich nieruchomości, zainteresowani właściciele ograniczają się do złożenia wniosku do gminy, która weryfikuje, czy nieruchomości te kwalifikują się do usuwania azbestu. W konsekwencji nie powierzają oni tej gminie usuwania azbestu na ich rachunek, lecz oczekują, że będą beneficjentami programu usuwania azbestu. To zatem gmina − a nie zainteresowani właściciele − decyduje o powodzeniu tego procesu. Poza złożeniem wniosku nie mają oni wpływu na realizację usługi.

W konsekwencji, o ile w świetle powyższych rozważań należy wskazać, że przesłanki stosowania art. 28 dyrektywy 2006/112 nie są spełnione w sytuacji takiej jak w niniejszej sprawie, a zatem że gmina nie działała w imieniu zainteresowanych mieszkańców, o tyle należy jednak ustalić, czy może ona zostać uznana za podmiot świadczący usługi będące przedmiotem postępowania głównego w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) tej dyrektywy”.

Z Państwa wniosku wynika, że zamierzają Państwo powierzyć Wykonawcy (wyspecjalizowanej firmie zajmującej się usuwaniem odpadów i posiadającej przewidziane przepisami prawa stosowne uprawnienia) zadanie polegające na demontażu, wywozie i unieszkodliwieniu odpadów zawierających azbest, a także odtworzeniu pokryć dachowych z terenu nieruchomości, na podstawie zawartych umów z Mieszkańcami będącymi właścicielami nieruchomości. Otrzymają Państwo z tego tytułu od Wykonawcy fakturę. Mieszkańcy zobowiązują się do wniesienia odpłatności w wysokości 15% kosztów kwalifikowanych oraz całość kosztów niekwalifikowalnych usługi, jaka zostanie wykonana na terenie nieruchomości stanowiących ich własność przez Wykonawcę, powiększonych o podatek VAT od tej kwoty. Zatem, zgadzając się na udział w gminnym procesie usuwania azbestu ze swoich nieruchomości, zainteresowani właściciele ograniczają się do zawarcia z Państwem umowy ustalającej wzajemne zobowiązania organizacyjne i finansowe związane z usuwaniem wyrobów zawierających azbest w ramach Projektu. W konsekwencji mieszkańcy nie powierzają Państwu usuwania azbestu na ich rachunek, lecz oczekują, że będą beneficjentami programu usuwania azbestu. To zatem Państwo – a nie zainteresowani właściciele – decydują o powodzeniu tego procesu. Poza podpisaniem ww. umowy mieszkańcy nie mają wpływu na realizację usługi.

W konsekwencji, o ile w świetle powyższych rozważań należy wskazać, że Państwo nie działają w imieniu zainteresowanych mieszkańców, o tyle należy jednak ustalić, czy mogą Państwo zostać uznani za podmiot świadczący usługi usuwania azbestu w ramach działalności gospodarczej.

Należy jednak najpierw przypomnieć, że przepisy wskazują na szeroki zakres pojęcia „działalności gospodarczej” oraz na jego obiektywny charakter, co oznacza, że działalność tę ocenia się per se, niezależnie od jej celów lub rezultatów \[wyrok z dnia 25 lutego 2021 r., Gmina (\`(...)\`) (Przekształcenie prawa użytkowania wieczystego), C‑604/19, EU:C:2021:132, pkt 69 i przytoczone tam orzecznictwo\].

Określona działalność jest więc, co do zasady, uznawana za „gospodarczą”, jeżeli ma charakter stały i jest wykonywana w zamian za wynagrodzenie otrzymywane przez osobę, która ją wykonuje (wyrok z dnia 15 kwietnia 2021 r., Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA, C‑846/19, EU:C:2021:277, pkt 47 i przytoczone tam orzecznictwo). Z uwagi na trudności w opracowaniu dokładnej definicji działalności gospodarczej należy zbadać wszystkie okoliczności, w jakich jest ona prowadzona (zob. podobnie wyrok z dnia 12 maja 2016 r., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financiën, C‑520/14, EU:C:2016:334, pkt 29 i przytoczone tam orzecznictwo), dokonując indywidualnej oceny w odniesieniu do tego, co jest typowym zachowaniem przedsiębiorcy prowadzącego działalność w danej dziedzinie, czyli w niniejszym przypadku przedsiębiorstwa zajmującego się usuwaniem azbestu.

W sprawie C-616/21, Trybunał w przedmiocie dokonania świadczenia usług w ramach działalności gospodarczej zauważył, że „po pierwsze, podczas gdy przedsiębiorca dąży do stałego osiągania dochodu (zob. podobnie wyrok z dnia 20 stycznia 2021 r., AJFP Sibiu i DGRFP Braaov, C-655/19, EU:C:2021:40, pkt 27-29 i przytoczone tam orzecznictwo), gmina L. nie zatrudnia pracowników do usuwania azbestu i nie poszukuje klientów, lecz ogranicza się do przeprowadzenia, w ramach programu określonego na poziomie krajowym, czynności usuwania azbestu, które nastąpią po tym, jak właściciele nieruchomości położonych na terytorium gminy, których może dotyczyć ten program, wyrażą wolę korzystania z niego i zostaną uznani za uprawnionych. Ponadto czynność usuwania azbestu w danej gminie z definicji nie ma charakteru powtarzalnego, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały”.

Trybunał wskazał, że „miał już okazję orzec, że jeżeli gmina odzyskuje jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, taka różnica między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi może wykluczać istnienie wynagrodzenia (zob. podobnie wyrok z dnia 12 maja 2016 r., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financiën, C-520/14, EU:C:2016:334, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo). Jest tak tym bardziej, gdy – jak w niniejszej sprawie – świadczenie wzajemne uiszczane przez usługobiorców nie istnieje.

W konsekwencji, nawet biorąc pod uwagę dotacje przyznane gminie przez fundusz ochrony środowiska, które wynoszą 40–100 % poniesionych kosztów, charakter takiego świadczenia usług nie odpowiada podejściu, jakie przyjęłoby w danym wypadku przedsiębiorstwo zajmujące się usuwaniem azbestu, które przy ustalaniu swoich cen starałoby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Ponadto nie podlegają zwrotowi koszty związane z organizacją przez ową gminę akcji usuwania azbestu u jej mieszkańców, a jedynie z czynnościami zleconymi wybranemu przedsiębiorstwu. W związku z tym ta sama gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku”.

Ponadto, „nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby takie przedsiębiorstwo zajmujące się usuwaniem azbestu nie przenosiło żadnych poniesionych przez siebie kosztów na beneficjentów swoich usług, oczekując jednocześnie częściowej rekompensaty tych kosztów w formie dotacji. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, przede wszystkim ze względu na brak zysku, następnie brak zwrotu kosztów związanych z organizacją akcji usuwania azbestu i wreszcie znaczne wahania procentowe zwrotu kosztów, mogące oscylować między 40% a 100% kwot wypłaconych wybranemu przedsiębiorstwu, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane.”

Podsumowując Trybunał uznał, że „w konsekwencji nie wydaje się (…), by gmina wykonywała w niniejszym przypadku działalność o charakterze gospodarczym w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112”.

Na tle powyższych rozważań poczynionych przez Trybunał w orzeczeniu C-616/21 _i C-612/21_, należy wywieść, że okoliczność zlecania przez gminę przedsiębiorstwu czynności usuwania azbestu i odbierania wyrobów i odpadów zawierających azbest na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili taką wolę, nie stanowi świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu VAT, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających część poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych.

Przenosząc natomiast powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy podkreślić należy, że skoro:

\- nie zatrudniają Państwo pracowników do usuwania azbestu, jak bowiem wynika z opisu sprawy będące przedmiotem projektu czynności polegające na demontażu, wywozie i unieszkodliwieniu odpadów zawierających azbest, a także odtworzenie pokryć dachowych z terenu nieruchomości, należących do osób fizycznych zlokalizowanych w Gminie, wykona wyspecjalizowana firma zajmująca się usuwaniem tego typu odpadów wyłoniona przez Państwa zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych,

\- udział Mieszkańców w przedsięwzięciu jest dobrowolny i uzależniony od zawarcia przez Państwa z Mieszkańcami umów, w których zobowiązują się oni do poniesienia części kosztów usunięcia azbestu,

\- czynność usuwania azbestu nie ma charakteru powtarzalnego,

\- odzyskują Państwo jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów (zapłata przez Mieszkańców), a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych (ponoszą Państwo jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku),

to w świetle stanowiska TSUE przedstawionego w ww. wyroku C-616/21, realizując opisany projekt nie świadczą Państwo usług na rzecz Mieszkańców i tym samym nie wykonują/nie będą Państwo wykonywali działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

Zatem, podejmowane przez Państwa czynności polegające na usuwaniu azbestu, nie cechują się trwałym, nieprzerwanym i zorganizowanym profesjonalnie charakterem. Wykonywane przez Państwa czynności nie mają na celu osiągania stałego dochodu.

W konsekwencji, realizacja zadania polegającego na usunięciu azbestu z nieruchomości stanowiących własność Mieszkańców nie stanowi odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu ustawy i jest realizowana poza zakresem działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem realizacja zadania nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Powyższe znajduje potwierdzenie w uzasadnieniu zapadłego w niniejszej sprawie ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 października 2023 r., sygn. akt I FSK 728/20, gdzie stwierdzono, że błędne jest stanowisko sądu pierwszej instancji, według którego działalność gminy polegająca na usuwaniu pokryć dachowych z azbestu i wykonywanie nowych pokryć stanowi działalność gospodarczą, w tej części, która jest finansowana z wkładów własnych uiszczanych przez mieszkańców gminy, u których wykonywane są wymienione powyżej czynności oraz z dotacji.

Podsumowując, otrzymywane przez Państwa wpłaty od Mieszkańców, którzy zdecydowali się partycypować w kosztach usuwania azbestu nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie przez Państwa usługi usuwania azbestu, które to usługi nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2, z którego wynika, że:

a) usługi w zakresie usuwania i utylizacji azbestu podlegają opodatkowaniu obniżoną stawką VAT w wysokości 8%,

b) usługi wykonania pokrycia dachu blachodachówką podlegają opodatkowaniu stawką VAT 8% lub 23%,

c) wykonanie dokumentacji projektowej i nadzór inwestorski podlegają opodatkowaniu stawką VAT 23%

jest nieprawidłowe.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym:

Podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania, jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Zauważenia wymaga, że dotacja/dofinansowanie nie funkcjonuje samodzielnie, nie podlega opodatkowaniu jako odrębna kwota, lecz wyłącznie w odniesieniu do czynności, do której jest wypłacana. Jeżeli czynność, do której dopłata jest przyznawana nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, to i dopłata do tej czynności nie stanowi elementu ceny oraz nie może być włączona do podstawy opodatkowania.

W analizowanym przypadku nie występuje związek pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem ze środków RPO na realizację projektu „…”, a czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Jak bowiem wskazano wyżej, w zakresie realizacji zadania nie prowadzą Państwo działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, Państwa działania polegające na usuwaniu wyrobów zawierających azbest na terenie Gminy nie stanowią dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wobec powyższego otrzymane przez Państwa dofinansowanie ze środków RPO na realizację ww. projektu nie zwiększa podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie mają Państwo obowiązku naliczania podatku VAT z tytułu otrzymanego dofinansowania.

W związku z powyższym oceniając całościowo Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 należy stwierdzić, że jest ono nieprawidłowe.

Z kolei odnosząc się do prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na realizację projektu należy stwierdzić co następuje:

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z przywołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT lub/i niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej, do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT, jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

Mając zatem na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że nie przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu. Powyższe wynika z faktu, że w analizowanym przypadku nie zostaną spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ czynności, które Państwo realizują w ramach projektu „…” nie stanowią działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również kwestii obowiązku rozliczenia w drodze odwrotnego obciążenia podatku od towarów i usług należnego z tytułu nabycia od Wykonawcy usług związanych z realizacją czynności w zakresie usuwania azbestu.

W świetle art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy:

Podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,

b) usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Jednakże zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy:

W przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy:

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Wskazany załącznik nr 14 do ustawy, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r., zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwróconego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Zatem przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym - zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy - mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Jednocześnie zauważyć należy, że przy każdej z usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, podano również symbol klasyfikacji statystycznej PKWiU, co wskazuje, że tylko konkretne usługi sklasyfikowane pod danym symbolem, wymagają rozliczania podatku na zasadzie odwróconego obciążenia.

W świetle powyższego nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku od tych usług.

Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora, podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek.

Wskazać w tym miejscu należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „podwykonawca”, w związku z tym dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego, podwykonawca to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca).

Z kolei przy dalszych „podzleceniach” przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest - w stosunku do swojego podwykonawcy - głównym wykonawcą swojego zakresu prac (i w konsekwencji rozliczy „podzlecone” usługi budowlane na zasadzie odwróconego obciążenia).

Podsumowując przywołane wyżej regulacje, należy stwierdzić, że mechanizm odwróconego obciążenia ma zastosowanie przy rozliczaniu podatku z tytułu świadczenia usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi w tym załączniku symbolami PKWiU, przez podwykonawcę. Podwykonawcą będzie każdy podmiot będący usługodawcą, który nie jest generalnym wykonawcą w ramach danej inwestycji budowlanej, przyjmującym zlecenie wykonania tej inwestycji bezpośrednio od inwestora.

Rozliczanie podatku na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia ma zastosowanie jeśli spełnione są następujące warunki:

\- usługodawca i usługobiorca są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,

\- świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU,

\- sprzedaż u usługodawcy nie jest zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustaw,

\- usługodawca świadczy usługi jako podwykonawca, czyli usługodawca nie jest generalnym wykonawcą usług.

Jak wynika z wniosku nabędą Państwo usługę usuwania azbestu z nieruchomości stanowiących własność Mieszkańców od Wykonawcy, a następnie dokonają obciążenia Mieszkańców częścią poniesionyc_h_ kosztów. Jednocześnie wskazali Państwo, że przedmiotowe czynności powinny zostać zaklasyfikowane w następujący sposób:

\- Usuwanie i utylizacja azbestu - symbol PKWiU 39.00.14.0 - Usługi związane z odkażaniem budynków,

\- Wykonanie pokrycia dachu blachodachówką - symbol PKWiU 43.91.19.0 - Roboty związane z wykonywaniem pozostałych prac dekarskich,

\- Dokumentacja projektowa - symbol PKWiU 71.12.19.0 - Usługi projektowania technicznego pozostałych przedsięwzięć,

\- Nadzór inwestorski - symbol PKWiU 71.12.20.0 - Usługi kierowania przedsięwzięciami związanymi z obiektami budowlanymi i inżynierii lądowej i wodnej.

Ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku, ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy dane świadczenie jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz czy usługa ta jest świadczona przez podwykonawcę. Dla zastosowania odwrotnego obciążenia konieczne jest spełnienie obu ww. przesłanek łącznie.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy oraz opis sprawy a także stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawione w zapadłym w sprawie wyroku z 27 października 2023 r., sygn. akt I FSK 728/20 z którego wynika, iż realizując opisany projekt nie wykonują Państwo działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia. Sklasyfikowane przez Państwa w:

\- PKWiU 39.00.14.0. – usługi związane z odkażaniem budynków na rzecz mieszkańca,

\- PKWiU 71.12.19.0 – usługi projektowania technicznego pozostałych przedsięwzięć,

\- PKWiU 71.12.20.0 – usługi kierowania przedsięwzięciami związanymi z obiektami budowlanymi i inżynierii lądowej i wodnej

nie zostały wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, zatem nie zostaną spełnione przesłanki warunkujące zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy. Ponadto należy również podkreślić, że niezależnie od tego czy świadczenia Państwa stanowią usługi budowlane oraz czy mieszczą się w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, brak zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia wynika z tego, że realizując projekt dotyczący usuwania wyrobów azbestowych z nieruchomości Mieszkańców występują Państwo jako główny inwestor a Wykonawca nie jest / nie będzie usługodawcą świadczącym usługi jako podwykonawca w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy.

W konsekwencji w przedmiotowej sprawie nie mają Państwo/nie będą mieć Państwo obowiązku rozliczenia na zasadach odwrotnego obciążenia podatku VAT z tytułu nabycia usług związanych z realizacją czynności w zakresie usuwania azbestu.

Państwa stanowisko w zakresie objętym pytaniem nr 4 jest zatem nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zaistniałego stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.