Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/4512-911/15/JJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-12-02
Teza: prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z transakcjami realizowanymi przy użyciu kart paliwowych
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; odliczenia-prawo do odliczenia; paliwo; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 15 października 2015r. (data wpływu 27 października 2015r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z transakcjami realizowanymi przy użyciu kart paliwowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 października 2015r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z transakcjami realizowanymi przy użyciu kart paliwowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: "Spółka") jest podatnikiem, prowadzącym działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka wykorzystuje flotę pojazdów samochodowych: samochody własne, leasingowane lub użytkowane w ramach najmu; ciężarowe, osobowe; użytkowane wyłącznie do celów działalności gospodarczej Spółki, jak i użytkowane w tzw. działalności mieszanej.

W odniesieniu do tych samochodów Spółka korzysta z możliwości dokonywania bezgotówkowych zakupów (np. zakupu paliw, olejów napędowych, płynów samochodowych, artykułów eksploatacyjnych, usług myjni, odkurzania, serwisu, przejazdów płatnymi autostradami, itp.) na określonych stacjach paliw oraz w punktach obsługi klienta, przy wykorzystaniu tzw. kart paliwowych. Przedmiotowe karty paliwowe nie są kartami płatniczymi i nie uprawniają do zapłaty za towary i usługi oraz pobierania gotówki. Karty te upoważniają jedynie Spółkę do dokonywania transakcji zakupowych wyznaczonych towarów i usług, w wyznaczonych miejscach, bez obowiązku uiszczania zapłaty w chwili zawarcia danej transakcji.

Spółka jest użytkownikiem kart paliwowych na podstawie umowy dotyczącej zasad emitowania, wydawania i użytkowania kart paliwowych (dalej jako: „Umowa"), zawartej przez Spółkę z koncernem paliwowym (dalej jako: „Koncern") oraz podmiotem obsługującym karty paliwowe (dalej jako: „Podmiot"). Koncern i Podmiot są czynnymi podatnikami VAT.

Zgodnie z zawartą Umową, karty paliwowe są wydawane Spółce przez Koncern oraz Podmiot i mogą być, zależnie od dyspozycji Spółki, (i) przypisane do danego pojazdu, (ii) konkretnego użytkownika (Karta imienna) lub (iii) dowolnego uprawnionego przez Spółkę użytkownika korzystającego z karty (Karta na okaziciela). Karty paliwowe uprawniają użytkowników (głównie pracowników i współpracowników Spółki) do bezgotówkowego nabywania określonych towarów i usług na stacjach paliw oraz w innych punktach obsługi klienta, wyznaczonych przez Koncern lub Podmiot, które są prowadzone przez operatorów (dalej jako: „Operatorzy").

Wszelkie negocjacje oraz ustalenia dotyczące zakupów towarów oraz usług z wykorzystaniem kart paliwowych, w tym m.in., ustalenia dotyczące zasad wydawania i zasad korzystania z kart paliwowych, wskazanie pojazdów/osób, dla których wydane będą te karty, uzgodnienia co do asortymentu towarów i usług, który można nabyć za pośrednictwem kart, określenie zasad fakturowania oraz terminów płatności należności związanych z nabywanymi towarami, usługami, ustalenia co do cen tych towarów, usług oraz przysługujących Spółce rabatów, a także ewentualnych reklamacji, prowadzone są bezpośrednio pomiędzy Koncernem i Podmiotem a Spółką i znajdują swoje odzwierciedlenie w zawartej Umowie (oraz aneksach do tej Umowy). Spółka nie podejmuje natomiast analogicznych uzgodnień z Operatorami, gdyż nie łączy jej z Operatorami żaden stosunek prawny.

Towary, usługi nabywane przez Spółkę za pośrednictwem kart paliwowych są nabywane od Koncernu lub Podmiotu (w zależności od sytuacji, szczegółowo uregulowanej zapisami Umowy), którzy wcześniej nabyli dane towary, usługi od danego Operatora. Operator jedynie wydaje dany towar/usługę na rzecz Spółki. Mamy tutaj do czynienia z tzw. transakcją łańcuchową, w której Operator danej stacji lub punktu obsługi klienta sprzedaje na rzecz Koncernu lub Podmiotu towary, usługi, które są następnie sprzedawane przez ten Koncern lub Podmiot na rzecz Spółki (w ten sposób przechodzi ekonomiczne i prawne władztwo nad towarem, następuje realizacja usługi; w ten sposób transakcje są również fakturowane i rozliczane). Przy czym, fizycznie, dany towar/usługa jest wydawany/jest realizowana przez Operatora (pierwszy w kolejności podmiot) bezpośrednio Spółce/bezpośrednio na rzecz Spółki (ostatniego w kolejności podmiotu).

Sprzedaż towarów i usług przez Koncern/Podmiot na rzecz Spółki odbywa się po cenach obowiązujących u danego Operatora w momencie realizacji transakcji, przy czym Koncern oraz Podmiot mają prawo przyznać Spółce określone rabaty i upusty dotyczące zrealizowanych zakupów (np. rabaty uzależnione od ilości towarów i/lub usług nabywanych przez Spółkę). Rabaty te nie są zależne od ewentualnych rabatów udzielanych Koncernowi oraz Podmiotowi przez Operatorów. Faktury za towary/usługi nabyte przez Spółkę przy użyciu kart paliwowych są wystawiane przez Koncern/Podmiot na rzecz Spółki za ustalone w Umowie okresy (okresy rozliczeniowe). Na fakturach VAT dokumentujących nabycie towarów/usług na terytorium Polski wykazywany jest podatek VAT, według odpowiedniej stawki podatkowej.

Koncern/Podmiot ponoszą odpowiedzialność wobec Spółki za towary i usługi nabywane przez nią przy użyciu kart paliwowych. W szczególności, Koncern/Podmiot przyjmują ewentualne roszczenia reklamacyjne Spółki i podejmują działania mające na celu rozpatrzenie danej reklamacji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka ma prawo do odliczania naliczonego podatku VAT wykazywanego na fakturach VAT wystawianych na jej rzecz przez Koncern lub Podmiot z tytułu nabycia przez Spółkę towarów i usług przy wykorzystaniu kart paliwowych (z zastrzeżeniem ograniczeń ustawowych, w tym ograniczeń odnoszących się do odliczania VAT przy nabyciu paliwa i innych towarów i usług związanych z eksploatacją samochodów osobowych)?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W opinii Spółki, ma ona prawo do odliczania naliczonego podatku VAT z faktur VAT wystawianych na jej rzecz przez Koncern lub Podmiot z tytułu nabycia przez Spółkę towarów i usług przy wykorzystaniu kart paliwowych (z zastrzeżeniem ograniczeń ustawowych, w tym ograniczeń odnoszących się do odliczania VAT przy nabyciu paliwa i innych towarów i usług związanych z eksploatacją samochodów osobowych).

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w analizowanej sprawie).

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi (art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT).

Spółka jest podatnikiem podatku VAT, prowadzącym działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Spółka nabywa towary i usługi, które są wykorzystywane przez Spółkę do wykonywania przez nią czynności opodatkowanych VAT.

Spółka nabywa m.in. towary i usługi, związane z jej flotą samochodową wykorzystywaną w prowadzonej przez Spółkę działalności, np.: paliwa, oleje napędowe, płyny samochodowe, artykuły eksploatacyjne, usługi myjni, odkurzania, serwisu, przejazdy płatnymi autostradami itp.

Spółka dokonuje zakupów tych towarów, usług na stacjach paliwowych lub w innych punktach obsługi klienta prowadzonych przez Operatorów, przy użyciu tzw. kart paliwowych, wydawanych jej przez Koncern i Podmiot, na podstawie zawartej między Spółką a Koncernem i Podmiotem Umowy. Nabycia te są dokumentowane na fakturach VAT wystawianych Spółce przez Koncern i Podmiot.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez świadczenie usług, rozumie się natomiast każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT).

Na podstawie art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach (tzw. dostawa łańcuchowa).

Z kolei art. 8 ust. 2a ustawy o VAT stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi (tzw. odsprzedaż usług).

Wskazane artykuły: art. 7 ust. 8 oraz art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, bazują na konstrukcji opartej na fikcji prawnej, zgodnie z którą - dla potrzeb podatku VAT - przyjmuje się, iż dostawy towarów/świadczenia usług dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej (tj. łańcuchowej dostawie towarów lub odsprzedaży usług), mimo że fizyczne wydanie towaru/fizyczna realizacja usługi ma miejsce tylko raz.

W dostawie łańcuchowej, w której udział biorą trzy podmioty, przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel - przeniesienie ekonomicznego i faktycznego władztwa nad towarem, tj. dostawa towaru, jest realizowana między pierwszym podmiotem a drugim i następnie między drugim podmiotem a trzecim, mimo że towar jest fizycznie wydawany przez pierwszy podmiot bezpośrednio trzeciemu podmiotowi.

W takiej transakcji, w przypadku, gdy drugi w łańcuchu podmiot ma prawo do kształtowania istotnych warunków dostawy towaru na rzecz trzeciego pomiotu, tj. np.: ceny towaru, zasad płatności za ten towar, warunków jego nabycia przez podmiot trzeci, to nie może być wątpliwości, iż drugi podmiot posiada prawo do rozporządzania daną rzeczą jak właściciel, tj. posiada ekonomiczne i faktyczne władztwo nad towarem, które nabył wcześniej od pierwszego w kolejności podmiotu, a teraz może je przenieść (sprzedać) na rzecz podmiotu trzeciego.

Dostawa łańcuchowa z definicji dopuszcza natomiast brak faktycznego - fizycznego wydania towaru na każdym etapie łańcucha (tutaj: brak fizycznego wydania towaru między pierwszym a drugim podmiotem), a także brak fizycznego rozporządzania towarem przez drugi w kolejności podmiot w łańcuchu.

Nie zmienia to jednak faktu, iż w takiej transakcji, dostawa towaru w sensie prawnym i ekonomicznym jest dokonywana między pierwszym a drugim i drugim a trzecim podmiotem w łańcuchu. Między pierwszym a trzecim podmiotem ma natomiast miejsce wyłącznie fizyczne (techniczne) wydanie towaru.

Ustawa o VAT zawiera analogiczne regulacje w odniesieniu do świadczenia usług, gdy pomiędzy świadczącym, a faktycznym-fizycznym odbiorcą usługi występuje pośrednik. W świetle art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, to przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi (tzw. odsprzedaż usług). W odsprzedaży usług, w której udział biorą trzy podmioty, usługa jest sprzedawana przez pierwszy podmiot na rzecz drugiego a następnie przez drugi w kolejności podmiot na rzecz trzeciego, przy czym jej fizyczna (techniczna) realizacja ma zasadniczo miejsce bezpośrednio między pierwszym w kolejności podmiotem a ostatnim - trzecim podmiotem w łańcuchu.

W analizowany w niniejszym wniosku stanie faktycznym, fizyczna dostawa towarów i fizyczna realizacja usług następuje poprzez ich wydanie/świadczenie Spółce na określonych stacjach paliw i w punktach obsługi klienta prowadzonych przez Operatorów, honorujących karty paliwowe wydane Spółce przez Koncern i Podmiot. Towary, usługi są fizycznie bezpośrednio wydawane/realizowane przez pierwszy w łańcuchu podmiot - Operatora danej stacji, punktu obsługi klienta na rzecz ostatniego - trzeciego podmiotu w łańcuchu, tj. na rzecz Spółki. Koncern/Podmiot (w zależności od konkretnej sytuacji, szczegółowo uregulowanej zapisami Umowy) występuje zarówno jako nabywca tych towarów, usług (od Operatora) jak i ich dostawca (na rzecz Spółki) biorący udział w łańcuchu dostaw/świadczeń. Na udział Koncernu/Podmiotu w transakcji łańcuchowej wskazuje nie tylko pozycja w tym transakcyjnym łańcuchu (tj. jako podmiotu „środkowego"), lecz również sam charakter wykonywanych przez Koncern/Podmiot czynności.

Należy bowiem podkreślić, iż wszelkie negocjacje oraz ustalenia dotyczące zakupów towarów oraz usług z wykorzystaniem kart paliwowych, w tym m. in., ustalenia dotyczące zasad wydawania i zasad korzystania z kart paliwowych, wskazanie pojazdów/osób, dla których wydane będą te karty, uzgodnienia co do asortymentu towarów i usług, który można nabyć za pośrednictwem tych kart, określenie zasad fakturowania oraz terminów płatności należności związanych z nabywanymi towarami/świadczeniami, ustalenia co do cen towarów/usług i przysługujących Spółce rabatów, a także ustalenia w zakresie ewentualnych reklamacji, prowadzone są bezpośrednio pomiędzy Koncernem i Podmiotem a Spółką i znajdują swoje odzwierciedlenie w zawartej Umowie (oraz aneksach do tej Umowy). Spółka nie podejmuje natomiast analogicznych uzgodnień z Operatorami, gdyż nie łączy jej z Operatorami żaden stosunek prawny.

Sprzedaż towarów i usług przez Koncern/Podmiot na rzecz Spółki odbywa się po cenach obowiązujących u danego Operatora w momencie realizacji transakcji, przy czym Koncern oraz Podmiot mają prawo przyznać Spółce określone rabaty i upusty dotyczące zrealizowanych zakupów (np. uzależnione od ilości towarów i/lub usług nabywanych przez Spółkę). Rabaty te są ostatecznie ustalane decyzją Koncernu i Podmiotu i nie zależą od ewentualnych rabatów udzielanych Koncernowi oraz Podmiotowi przez Operatorów.

Ponadto, Koncern/Podmiot ponoszą odpowiedzialność wobec Spółki za towary i usługi nabywane przez nią przy użyciu kart paliwowych. W szczególności, Koncern/Podmiot przyjmują ewentualne roszczenia reklamacyjne Spółki i podejmują działania mające na celu rozpatrzenie danej reklamacji.

Powyższe wskazuje jednoznacznie, że Koncern/Podmiot posiada prawo do faktycznego, ekonomicznego rozporządzania nabywanymi towarami, usługami jak właściciel, gdyż ma wpływ na istotne elementy kształtujące obrót tymi towarami/usługami na rzecz Spółki.

W analizowanym stanie faktycznym mamy zatem do czynienia z tzw. transakcjami łańcuchowymi, w których Operator danej stacji lub punktu obsługi klienta sprzedaje na rzecz Koncernu lub Podmiotu towary, usługi, które są następnie sprzedawane przez ten Koncern lub Podmiot na rzecz Spółki (w ten sposób przechodzi ekonomiczne i prawne władztwo nad towarem, usługą; w ten sposób transakcje są również fakturowane i rozliczane). Jedynie, fizyczne wydane towaru czy fizyczna realizacja usługi następuje bezpośrednio między Operatorem (pierwszym w kolejności podmiotem) a Spółką (ostatnim w kolejności podmiotem).

Reasumując:

*   Spółka nabywa towary i usługi, przy użyciu kart paliwowych, od Koncernu lub Podmiotu. Przedmiotowe towary i usługi, są związane z jej flotą samochodową, wykorzystywaną w prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Przedmiotowe towary i usługi są zatem wykorzystywane przez Spółkę (czynnego podatnika VAT) do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.
*   Nabycia towarów i usług dokumentowane są na fakturach wystawianych przez Koncern lub Podmiot (czynni podatnicy VAT) na rzecz Spółki. Na fakturach VAT dokumentujących nabycie towarów/usług na terytorium Polski wykazywany jest podatek VAT, według odpowiedniej stawki podatkowej.

W opinii Spółki, ma ona prawo do odliczania tego naliczonego podatku VAT wykazywanego na fakturach VAT wystawianych na jej rzecz przez Koncern lub Podmiot, dokumentujących realizowane przez nią nabycia towarów i usług przy wykorzystaniu kart paliwowych (z zastrzeżeniem ograniczeń ustawowych, w tym ograniczeń odnoszących się do odliczania VAT przy nabyciu paliwa i innych towarów i usług związanych z eksploatacją samochodów osobowych).

Powyższe stanowisko Spółki potwierdzają również organy podatkowe, w tym m. in.:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 4 marca 2015 r., nr IBPP2/443-1248/14/KO, w której to organ podatkowy, w stanie faktycznym podobnym do analizowanego w niniejszym wniosku, jednoznacznie potwierdził, że Wnioskodawcy (użytkownikowi flotowych kart paliwowych) przysługuje prawo do odliczania VAT naliczonego przy nabyciu paliw (z zastrzeżeniem m.in. ograniczeń dotyczących samochodów osobowych), a także innych towarów i usług, nabywanych za pomocą kart paliwowych na stacjach benzynowych, mimo że VAT ten wykazywany jest na fakturach wystawianych przez emitenta kart. Organ podatkowy wskazał, że mamy tutaj do czynienia z tzw. transakcją łańcuchową, w której emitent kart nabywa paliwo od stacji benzynowej a następnie odsprzedaje je użytkownikowi kart, przy czym sam towar (paliwo) dostarczane jest bezpośrednio przez pierwszego w kolejności dostawcę (stację paliw) na rzecz ostatniego w kolejności nabywcy (użytkownika kart paliwowych).
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 3 lutego 2014 r., nr IPPP2/443-1272/13-2/KBr, w której organ potwierdził, że transakcje pomiędzy operatorami stacji paliw a Wnioskodawcą (emitentem kart paliwowych), jak również pomiędzy Wnioskodawcą a użytkownikami kart paliwowych stanowią odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, który w interpretacji podatkowej z 9 czerwca 2011 r., nr ILPP4/443-217/11-3/EWW, stwierdził, iż podatnik: „ma prawo dokonać pełnego odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego w fakturach otrzymanych od Koncernu, dokumentujących transakcje dokonane przy użyciu Kart Paliwowych na Stacjach Paliw".

Reasumując, Spółka ma prawo do odliczania naliczonego podatku VAT z faktur VAT wystawianych na jej rzecz przez Koncern lub Podmiot z tytułu nabycia przez Spółkę towarów i usług przy wykorzystaniu kart paliwowych (z zastrzeżeniem ograniczeń ustawowych, w tym ograniczeń odnoszących się do odliczania VAT przy nabyciu paliwa i innych towarów i usług związanych z eksploatacją samochodów osobowych).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z powyższego, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, w związku z nabyciem których podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest podatnikiem, prowadzącym działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka wykorzystuje flotę pojazdów samochodowych: samochody własne, leasingowane lub użytkowane w ramach najmu; ciężarowe, osobowe; użytkowane wyłącznie do celów działalności gospodarczej Spółki, jak i użytkowane w tzw. działalności mieszanej.

W odniesieniu do tych samochodów Spółka korzysta z możliwości dokonywania bezgotówkowych zakupów (np. zakupu paliw, olejów napędowych, płynów samochodowych, artykułów eksploatacyjnych, usług myjni, odkurzania, serwisu, przejazdów płatnymi autostradami, itp.) na określonych stacjach paliw oraz w punktach obsługi klienta, przy wykorzystaniu tzw. kart paliwowych. Przedmiotowe karty paliwowe nie są kartami płatniczymi i nie uprawniają do zapłaty za towary i usługi oraz pobierania gotówki. Karty te upoważniają jedynie Spółkę do dokonywania transakcji zakupowych wyznaczonych towarów i usług, w wyznaczonych miejscach, bez obowiązku uiszczania zapłaty w chwili zawarcia danej transakcji.

Spółka jest użytkownikiem kart paliwowych na podstawie umowy dotyczącej zasad emitowania, wydawania i użytkowania kart paliwowych, zawartej przez Spółkę z koncernem paliwowym oraz podmiotem obsługującym karty paliwowe. Koncern i Podmiot są czynnymi podatnikami VAT.

Zgodnie z zawartą Umową, karty paliwowe są wydawane Spółce przez Koncern oraz Podmiot i mogą być, zależnie od dyspozycji Spółki, (i) przypisane do danego pojazdu, (ii) konkretnego użytkownika (Karta imienna) lub (iii) dowolnego uprawnionego przez Spółkę użytkownika korzystającego z karty (Karta na okaziciela). Karty paliwowe uprawniają użytkowników (głównie pracowników i współpracowników Spółki) do bezgotówkowego nabywania określonych towarów i usług na stacjach paliw oraz w innych punktach obsługi klienta, wyznaczonych przez Koncern lub Podmiot, które są prowadzone przez operatorów (dalej jako: „Operatorzy").

Wszelkie negocjacje oraz ustalenia dotyczące zakupów towarów oraz usług z wykorzystaniem kart paliwowych, w tym m.in., ustalenia dotyczące zasad wydawania i zasad korzystania z kart paliwowych, wskazanie pojazdów/osób, dla których wydane będą te karty, uzgodnienia co do asortymentu towarów i usług, który można nabyć za pośrednictwem kart, określenie zasad fakturowania oraz terminów płatności należności związanych z nabywanymi towarami, usługami, ustalenia co do cen tych towarów, usług oraz przysługujących Spółce rabatów, a także ewentualnych reklamacji, prowadzone są bezpośrednio pomiędzy Koncernem i Podmiotem a Spółką i znajdują swoje odzwierciedlenie w zawartej Umowie (oraz aneksach do tej Umowy). Spółka nie podejmuje natomiast analogicznych uzgodnień z Operatorami, gdyż nie łączy jej z Operatorami żaden stosunek prawny.

Towary, usługi nabywane przez Spółkę za pośrednictwem kart paliwowych są nabywane od Koncernu lub Podmiotu (w zależności od sytuacji, szczegółowo uregulowanej zapisami Umowy), którzy wcześniej nabyli dane towary, usługi od danego Operatora. Operator jedynie wydaje dany towar/usługę na rzecz Spółki.

Sprzedaż towarów i usług przez Koncern/Podmiot na rzecz Spółki odbywa się po cenach obowiązujących u danego Operatora w momencie realizacji transakcji, przy czym Koncern oraz Podmiot mają prawo przyznać Spółce określone rabaty i upusty dotyczące zrealizowanych zakupów (np. rabaty uzależnione od ilości towarów i/lub usług nabywanych przez Spółkę). Rabaty te nie są zależne od ewentualnych rabatów udzielanych Koncernowi oraz Podmiotowi przez Operatorów. Faktury za towary/usługi nabyte przez Spółkę przy użyciu kart paliwowych są wystawiane przez Koncern/Podmiot na rzecz Spółki za ustalone w Umowie okresy (okresy rozliczeniowe). Na fakturach VAT dokumentujących nabycie towarów/usług na terytorium Polski wykazywany jest podatek VAT, według odpowiedniej stawki podatkowej.

Koncern/Podmiot ponoszą odpowiedzialność wobec Spółki za towary i usługi nabywane przez nią przy użyciu kart paliwowych. W szczególności, Koncern/Podmiot przyjmują ewentualne roszczenia reklamacyjne Spółki i podejmują działania mające na celu rozpatrzenie danej reklamacji.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii prawa do odliczania naliczonego podatku VAT wykazywanego na fakturach VAT wystawianych na jego rzecz przez Koncern lub Podmiot z tytułu nabycia przez Spółkę towarów i usług przy wykorzystaniu kart paliwowych (z zastrzeżeniem ograniczeń ustawowych, w tym ograniczeń odnoszących się do odliczania VAT przy nabyciu paliwa i innych towarów i usług związanych z eksploatacją samochodów osobowych).

W związku z powyższym w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć czy Koncern/Podmiot, jako drugi w łańcuchu podmiot, jest czynną stroną transakcji, która dokonuje dostawy towarów na rzecz Wnioskodawcy.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Natomiast art. 8 ust. 1 ustawy określa, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy).

Na podstawie art. 7 ust. 8 ustawy o VAT w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Z kolei art. 8 ust. 2a ustawy stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powyższy przepis dotyczy sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie w „stanie nieprzetworzonym” odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi. Zgodnie z tą regulacją, jest on traktowany tak, jak gdyby sam świadczył tą usługę.

Odnosząc się do możliwości zakwalifikowania transakcji z udziałem kart paliwowych jako transakcji (dostaw) łańcuchowych, o których mowa w ww. art. 7 ust. 8 ustawy o VAT należy podkreślić, iż warunkiem niezbędnym zaistnienia omawianego unormowania jest to, iż towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmiot pośredniczący w ogóle nie wchodzi w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Wskazany artykuł bazuje zatem na konstrukcji opartej na fikcji prawnej, zgodnie z którą - dla potrzeb podatku od towarów i usług - przyjmuje się, iż dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, mimo że wydanie towaru ma miejsce tylko raz. W kontekście powyższego istotne jest uznanie, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli w istocie - przeniesienie (uznanie, iż dokonało się takie przeniesienie) praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania. W przypadku zatem, gdy kolejny w łańcuchu podmiot ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, ale także przykładowo obciążony zostaje ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot taki posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel.

W tym kontekście duże znaczenie mają postanowienia umowne pomiędzy Koncernem/Podmiotem a Wnioskodawcą. Jeżeli zatem z treści umowy wynika, że drugi w łańcuchu podmiot ma/będzie miał wpływ na wspomniane wyżej istotne elementy kształtujące obrót danym towarem, to wówczas należy uznać, iż rozporządza on daną rzeczą jak właściciel, czyli - biorąc pod uwagę analizowaną kwestię - jest czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna w szeregu dostawa, tj. dostawa na rzecz nabywcy, będzie dokonana (uznana za dokonaną) przez niego.

Podkreślenia, w tym aspekcie wymaga również fakt, iż ust. 8 art. 7 ustawy posługuje się wprost stwierdzeniem, iż „uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach”, czyli uznaje się, że prawo do rozporządzania towarami jak właściciel miał każdy z podmiotów występujących w ww. łańcuchu, tj. uznaje się że podmiot taki miał możliwość władania rzeczą w sensie ekonomicznym, np. czerpania z niej pożytków. Dostawa łańcuchowa nie musi zatem oznaczać (i nie oznacza) faktycznego wydania towaru na każdym etapie łańcucha, ani nie musi oznaczać, iż podmiot uznany za rozporządzający powinien rzeczywiście rozporządzać rzeczą w tym znaczeniu, iż przykładowo winien być świadomy wszystkich czynności związanych z dysponowaniem towarem, tj. np. kiedy i kto faktycznie nabywa a następnie sprzedaje rzecz. Termin „uznaje się” oznacza bowiem, że bez względu na faktyczne działania, przyznawane jest im - niejako a priori - takie, a nie inne znaczenie.

Natomiast jeżeli w ramach umowy zawarta byłaby klauzula, że Koncern/Podmiot, przykładowo, nie posiada żadnych uprawnień decyzyjnych co do istotnych elementów związanych z dostawą towarów, np. nie kształtuje ceny towaru oraz nie ponosi odpowiedzialności za wady produktu, należałoby w takim stanie sprawy przyjąć, iż nie jest podmiotem, którego można by określić jako dostawcę (paliwo lub towary przekazywane są bezpośrednio pomiędzy Operatorem i Wnioskodawcą), zaś transakcja pomiędzy Koncernem/Podmiotem i Wnioskodawcą nie nosi znamion dostawy.

W rozpatrywanej sprawie fizyczna dostawa towarów i usług następuje poprzez ich zakup na określonych stacjach paliw oraz w punktach obsługi klienta honorujących karty paliwowe wydawane przez Koncern oraz Podmiot, bezpośrednio pomiędzy uprawnionym podmiotem (Operatorem) jako pierwszym w łańcuchu a Wnioskodawcą wskazanym jako ostatnim podmiotem w tym łańcuchu. Koncern/Podmiot występuje zatem w tym przypadku zarówno jako nabywca, jak i dostawca biorący udział w łańcuchu dostaw. Na udział Koncernu/Podmiotu w łańcuchu dostaw towarów i usług wskazuje nie tylko umiejscowienie go w łańcuchu (tj. jako podmiotu „środkowego”), lecz również sam charakter wykonywanych przez niego czynności. Jest on bowiem aktywnym uczestnikiem tych transakcji, gdyż to on ustala warunki finansowe transakcji realizowanych przy wykorzystaniu kart paliwowych bez udziału podmiotów (Operatorów), w których dokonano zakupu towarów i usług. Co istotne Koncern/Podmiot określa w umowie towary i usługi, które mogą być nabywane na podstawie kart paliwowych, określa zasady fakturowania oraz terminy płatności należności związanych z nabywanymi towarami, usługami, ustala ceny tych towarów/usług oraz przysługujące Wnioskodawcy rabaty. Ponadto jak wskazał Wnioskodawca reklamacje są/będą rozpatrywane na linii Wnioskodawca – Koncern/Podmiot.

W opisie sprawy Wnioskodawca sam wskazał, że nabywcą paliwa (lub innych towarów i usług) od operatora stacji benzynowej czy punktu obsługi klienta jest jednak Koncern/Podmiot, który jednocześnie odsprzedaje to paliwo (lub inne towary i usługi) Wnioskodawcy, udzielając mu w określonych przypadkach uzgodnionego rabatu od ceny detalicznej paliwa (lub innych towarów i usług), po której jest ono standardowo oferowane przez Operatorów.

Powyższe wskazuje, że Koncern/Podmiot posiada prawo do faktycznego rozporządzania nabywanymi towarami/usługami jak właściciel, gdyż ma wpływ na istotne elementy kształtujące obrót tymi towarami/usługami.

Zatem w niniejszej sprawie czynności dokonywane pomiędzy Koncernem/Podmiotem a Wnioskodawcą stanowią odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług, w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z art. 7 ust. 8 i art. 8 ust. 2a, opodatkowane właściwą stawką podatku VAT dla danego przedmiotu sprzedaży.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny i opis sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług przy użyciu kart paliwowych wystawionych przez Koncern/Podmiot na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy pod warunkiem, że faktycznie te towary i usługi są/będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zachowaniem warunków i ograniczeń wynikających z art. 86a i 88 ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie w indywidualnej sprawie Wnioskodawcy i nie rodzi skutków po stronie firmy Koncernu/Podmiotu.

Ponadto niniejsza interpretacja nie rozstrzyga o zastosowaniu ograniczeń wynikających z art. 86a ustawy o VAT, gdyż Wnioskodawca nie przedstawił w tym zakresie pytania i własnego stanowiska.

Zmiana któregokolwiek z elementów opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego lub zmiana stanu prawnego powoduje, że interpretacja traci ważność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.