Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-32/12/AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-04-18
Teza: Czy przeniesienie własności nieruchomości przez powiernika na Wnioskodawcę spowoduje w przypadku wzrostu wartości nieruchomości po stronie Wnioskodawcy (zleceniobiorcy) obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych?
Słowa kluczowe: nabycie; nieruchomości; powiernictwo-zlecenia powiernicze; przychód; przychód-przychód podlegający opodatkowaniu; umowa-umowa powiernictwa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 stycznia 2012 r. (data wpływu 18 stycznia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania obowiązku podatkowego w wyniku wzrostu wartości nieruchomości nabytej w drodze umowy zlecenia powierniczego – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 18 stycznia 2012 r. złożono ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania obowiązku podatkowego w wyniku wzrostu wartości nieruchomości nabytej w drodze umowy zlecenia powierniczego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca ma zamiar zawrzeć z osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie obsługi prawnej na podstawie decyzji Ministra Sprawiedliwości (powiernik, zleceniobiorca) umowę zlecenia nabycia wskazanej w umowie nieruchomości na rachunek zleceniodawcy (Wnioskodawcy), ale w imieniu własnym. W terminie wskazanym w umowie zleceniobiorca ma przenieść na zleceniodawcę własność nieruchomości, uprzednio nabytej od osoby trzeciej w ramach wykonywania umowy zlecenia powierniczego. Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług. Umowa sprzedaży własności nieruchomości zawarta pomiędzy właścicielem a zleceniobiorcą (powiernikiem) będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Dodatkowo, w umowie tej zostanie zobowiązany do udzielenia niezwłocznie po nabyciu nieruchomości pełnomocnictwa zleceniodawcy (nieodwoływalnego i nie wygasającego na wypadek śmierci) – dokonania czynności przepisania własności nieruchomości. Do czasu zgłoszenia żądania i ujawnienia właściwego nabywcy nieruchomości koszty utrzymania nieruchomości, typu podatki, opłaty administracyjne i inne związane z nieruchomością, będą opłacane przez zleceniobiorcę i jemu zwracane przez Wnioskodawcę. Za wyżej opisane czynności zlecający nabycie powiernicze Wnioskodawca, po dokonaniu przepisania własności nieruchomości na jego rzecz, wypłaci powiernikowi wynagrodzenie kwotowo określone w umowie nabycia powierniczego na zlecenie.

W umowie nabycia nieruchomości jako nabywca ujawniony będzie zleceniobiorca, mimo że faktycznym nabywcą będzie zleceniodawca na podstawie zlecenia nabycia powierniczego. Okoliczność ta (działanie na rachunek zleceniodawcy) pozostanie niejawna do czasu, aż dający zlecenie nabycia Wnioskodawca ujawni ten fakt stosowną umową w formie aktu notarialnego. W ramach umowy powiernik zobowiązał się także dokonać innych czynności prawnych, w tym zarządzać nieruchomością. W trakcie trwania umowy Wnioskodawca zobowiązał się pokrywać na bieżąco koszty związane z wykonywaniem umowy przez zleceniobiorcę, zwłaszcza pokrycia kosztów nabycia nieruchomości, które nastąpią w ratach. Przed zawarciem przez zleceniobiorcę umowy przenoszącej własność nieruchomości z powiernika na Wnioskodawcę zleceniobiorca przedstawi zleceniodawcy rachunek w przedmiocie kosztów wykonania umowy. Dochodem zleceniobiorcy tytułem zawartej umowy ma być zapłata przez Wnioskodawcę wynagrodzenia.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytanie (w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych):

Czy przeniesienie własności nieruchomości przez powiernika na Wnioskodawcę spowoduje w przypadku wzrostu wartości nieruchomości po stronie Wnioskodawcy (zleceniobiorcy) obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych?

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na powyższe pytanie. Zagadnienia dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych, podatku od czynności cywilnoprawnych oraz podatku od towarów i usług są przedmiotami odrębnych rozstrzygnięć.

Zdaniem Wnioskodawcy, powiernictwo w prawie polskim jest tworem doktryny i praktyki prawa cywilnego, zaś podstawą do konstruowania czynności powierniczych jest wyrażona w art. 3531 Kodeksu cywilnego zasada swobody kontraktowej z uwzględnieniem ograniczeń wskazanych w tym przepisie oraz w art. 58 Kodeksu. Przy czym mówiąc o powiernictwie nie chodzi o wyróżnienie czynności prawnej, lecz o wyróżnienie rodzaju czynności prawnych.

Według dominującego poglądu przedstawicieli doktryny czynność prawna powiernicza obejmuje dwa powiązane ze sobą elementy:

1.  przeniesienie przez powierzającego na powiernika jakiegokolwiek prawa (przysporzenie), w następstwie czego powiernik może korzystać zeń względem osób trzecich w zakresie wyznaczonym treścią tego prawa (własność, wierzytelność);
2.  zobowiązanie powiernika wobec powierzającego (w stosunku wewnętrznym), że będzie z powierzonego mu prawa korzystał w ograniczonym zakresie, wskazanym treścią umowy powierniczej.

Najczęściej podstawą do skonstruowania umowy powierniczej – zarządzającej jest umowa zlecenia. Prawa i obowiązki stron tej umowy będą zasadniczo oceniane według przepisów o zleceniu. Będzie ona bowiem kwalifikowana jako nienazwana umowa o świadczenie usług, do której – w myśl art. 750 Kodeksu cywilnego – stosuje się odpowiednio przepisy o zleceniu, albo wprost jako zlecenie. W realiach niniejszej sprawy mamy do czynienia z umową zlecenia powierniczego, której istota polega na tym, iż przyjmujący zlecenie wykonując zobowiązania wynikające z umowy działa w imieniu własnym, ale na rachunek dającego zlecenie (art. 734 Kodeksu cywilnego). Zgodnie z art. 735 Kodeksu zleceniobiorcy za wykonanie zlecenia należy się wynagrodzenie.

Biorąc pod uwagę ww. konstrukcję umowy zlecenia powierniczego ewentualne wątpliwości wywołać mogą skutki podatkowe w podatkach dochodowych: przekazanie zleceniobiorcy przez zleceniodawcę w ramach umowy powierniczej środków pieniężnych przeznaczonych na zakup w imieniu własnym, ale na rachunek zleceniodawcy nieruchomości oraz przeniesienie przez zleceniobiorcę na zleceniodawcę własności nieruchomości w ramach wykonania umowy.

Brak jest wprawdzie przepisów w prawie podatkowym, które regulowałyby w sposób bezpośredni zasady opodatkowania czynności wykonywanych w ramach umowy zlecenia powierniczego. Umowa powiernicza polega ze swej istoty na przekazaniu i zwrocie wartości majątkowej i powinna być traktowana jako generująca świadczenie, które ma charakter zwrotny. Tym samym należy mieć na względzie, iż przeniesienie przez powiernika na rzecz dającego zlecenie własności nieruchomości w ramach realizacji umowy zlecenia powinno być traktowane analogicznie jak zwrot pożyczki i powinna być traktowana neutralnie podatkowo i nie może być traktowane jako przychód zleceniobiorcy. Wskazać bowiem należy, iż to dający zlecenie zgodnie z postanowieniami umowy i istotą umowy powiernictwa zobowiązał się przekazywać powiernikowi wszelkie koszty nabycia nieruchomości, a więc przeniesienie nieruchomości przez powiernika na rzecz zleceniodawcy (Wnioskodawcy) stanowi de facto zwrot środków pieniężnych wydatkowanych przez dającego zlecenie na zakup nieruchomości. Ewentualny wzrost wartości nieruchomości w chwili przeniesienia nieruchomości na dającego zlecenie nie zmienia postaci rzeczy, albowiem powiernik dokonując zakupu nieruchomości od osoby trzeciej działał na rachunek dającego zlecenie. Tym samym w przypadku wywiązania się przez powiernika z umowy zlecenia i przeniesienia na rzecz zleceniodawcy własności nieruchomości przychód oraz koszt, jaki jest związany z taką sprzedażą winien być rozliczony u zleceniodawcy (Wnioskodawcy), a nie powiernika. Takie stanowisko przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie o sygn. III Sa/Wa 3031/03 z dnia 9 listopada 2004 r., zgodnie z którym wykonanie umowy przez powiernika, polegające na przeniesieniu własności nieruchomości na dającego zlecenie, prowadzi jedynie do sytuacji, w której rzeczywisty – ekonomiczny właściciel staje się formalnym właścicielem i nie następuje tutaj żadne przysporzenie majątkowe.

Nadto, w doktrynie słusznie wskazuje się, że pomimo tego, iż polskie prawo podatkowe wprawdzie nie wprowadza zasady neutralności podatkowej czynności powierniczej, ale pewną wskazówką w traktowaniu takich czynności jest regulacja dotycząca skutków podatkowych przewłaszczenia na zabezpieczenie (art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 12 ust. 4 pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Zgodnie z tą regulacją samo przeniesienie przedmiotu zabezpieczenia (które jest niedefinitywne) nie powoduje powstania przychodu. Tak samo przychodu nie generuje powrotne jego przeniesienie. Ewentualny przychód powstaje dopiero w momencie, gdy do owego powrotnego przeniesienia nie dochodzi (tak: Mariusz Chudzik, Opodatkowanie czynności powierniczych podatkami dochodowymi, MP nr 2/2006).

Reasumując, przeniesienie przez zleceniobiorcę na zleceniodawcę prawa własności nieruchomości nie jest okolicznością powodującą powstanie przychodu w podatku dochodowym, a konsekwencją nieuznania za przychody podatkowe tych przychodów, które mają charakter zwrotny jest również neutralność podatkowa ich zwrotu. Otrzymanie bowiem z powrotem przez podatnika środków przeniesionych zwrotnie jest de facto otrzymaniem własnych środków, przy czym zauważa się w doktrynie, iż nie ma znaczenia, że ich wartość mogła wzrosnąć, gdyż istnienie stosunku powiernictwa powoduje, że z ekonomicznego punktu widzenia sytuacja ta jest równa sytuacji, w której zleceniodawca (Wnioskodawca) nabyłby nieruchomość we własnym imieniu. W konsekwencji wzrost wartości nieruchomości podlega opodatkowaniu, zgodnie z ogólną zasadą, w przypadku ich zbycia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm.) – dalej: ustawa – przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Powyższy akt prawny nie definiuje pojęcia przychodu, a jedynie ogranicza się do kazuistycznego wyszczególnienia w art. 12 ust. 1 ustawy wartości majątkowych zaliczanych do tej kategorii. Ustawodawca nie wymaga, aby przychodem były tylko wymienione w tym przepisie pożytki, które są wprost wynikiem realizacji celu działalności gospodarczej osoby prawnej. Wszelkie wpłaty pieniężne, o ile spełniają inne wymagania podane w rozdziale 2 ustawy, mogą być uznane za przychód osoby prawnej, zwłaszcza że listę pożytków – stanowiącą katalog zamknięty – które nie mogą być zaliczone do przychodów zawarto w ust. 4 cytowanego przepisu.

Przychodami są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, a w zakresie przychodów związanych z działalnością gospodarczą także przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont – por. art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 3 ustawy.

W przedstawionej sytuacji Spółka planuje zawrzeć umowę zlecenia powierniczego celem nabycia określonej nieruchomości, skutkiem czego będzie późniejsze zwrotne przeniesienie prawa własności nieruchomości przez powiernika na Spółkę.

W obrocie gospodarczym podmioty nie muszą działać osobiście – dopuszczalne jest działanie przez przedstawiciela. Istota przedstawicielstwa w prawie cywilnym polega na tym, że pewna osoba dokonuje w imieniu i na rzecz innego podmiotu czynności prawnych. Osoba, która dokonuje czynności, określana jest mianem przedstawiciela, natomiast osoba, w imieniu której czynność jest dokonywana – reprezentowanym. Jeżeli czynność dokonana przez przedstawiciela mieści się w granicach umocowania udzielonego przez reprezentowanego, wywołuje ona bezpośredni skutek dla podmiotu, który udzielił pełnomocnictwa. Powszechnie wskazuje się, iż prawu cywilnemu znane są także inne podobne instytucje, które pełnią funkcje zbliżone do przedstawicielstwa, przy czym nie należy ich utożsamiać z przedstawicielstwem.

W tym kontekście można wymienić można m.in. powiernika, który na zewnątrz działa jako samodzielny podmiot prawa, jednak z mocy wewnętrznego porozumienia z inną osobą, na rzecz której działa, nie występuje we własnym interesie. Powiernictwo jako instytucja prawna nie jest uregulowane w prawie polskim. Podstawą do konstruowania czynności powierniczych jest wyrażona w art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, ze zm.) zasada swobody umów. Zgodnie z tym przepisem, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Podstawą do skonstruowania umowy powierniczej najczęściej jest umowa zlecenia. Prawa i obowiązki stron tej umowy należy zasadniczo oceniać według przepisów o zleceniu. Wszelkie nabycie praw lub rzeczy w takim przypadku ma charakter powierniczy (fiducjarny), a przyjmujący zlecenie ma obowiązek wydać zlecającemu wszystko, co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał, chociażby w imieniu własnym (art. 740 Kodeksu cywilnego).

Władztwo nad nabytymi prawami, jakie można przypisać zleceniobiorcy wykonującemu zlecenie powiernicze, charakteryzuje się:

*   ograniczeniem czasowym – powiernik obowiązany jest przekazać nabyte prawa na pierwsze żądanie zleceniodawcy;
*   ustawowo wyłączoną możliwością rozporządzania tymi prawami na rzecz kogoś innego niż zleceniodawca lub wskazany przez niego podmiot, co powoduje wyłączenie możliwości efektywnego zwiększenia masy majątkowej zleceniobiorcy o prawa nabyte w wykonaniu powiernictwa;
*   nieekwiwalentnością dla zleceniobiorcy zbycia nabytych we własnym imieniu, lecz na rachunek zlecającego praw – prawa te przenoszone są na zlecającego nieodpłatnie.

W kontekście powyższego, zaistniały – po przeniesieniu prawa własności na Spółkę – wzrost wartości nieruchomości nie będzie skutkował po stronie Wnioskodawcy powstaniem obowiązku podatkowego ponieważ regulacje ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wiążą ze wzrostem wartości posiadanych aktywów powstania obowiązku podatkowego po stronie ich właściciela. Co więcej, również okoliczność nabycia od powiernika (wydania przedmiotu umowy) w wyniku realizacji umowy zlecenia powierniczego własności nieruchomości nie skutkuje powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.