Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.291.2018.2.AZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-06-25
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT dostawy nieruchomości; w zakresie zwolnienia od podatku dostawy nieruchomości zabudowanej oraz w zakresie opodatkowania dostawy gruntów niezabudowanych.
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia-prawo do odliczenia; odpady (śmieci); podatek-podatek naliczony; podatek-zwrot podatku; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 13 kwietnia 2018 r. (data wpływu 18 kwietnia 2018 r.) uzupełnionym pismem z 30 maja 2018 r. (data wpływu 5 czerwca 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania, że zbywając nieruchomość Miasto nie działa w charakterze podatnika VAT – **jest nieprawidłowe,**
*   opodatkowania stawką 23% zbycia przez Miasto udziałów w działce nr 449 i nr 69/1 – **jest prawidłowe,**
*   opodatkowania stawką 23% zbycia przez Miasto udziałów w działce nr 70/5 i nr 168/4 – **jest nieprawidłowe,**
*   zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust.1 pkt 10a ustawy zbycia przez Miasto udziałów w działce nr 64/2 i nr 115/1 – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 kwietnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że zbywając nieruchomość Miasto nie działa w charakterze podatnika VAT oraz opodatkowania zbycia przez Miasto udziałów w nieruchomości. Wniosek został uzupełniony pismem z 30 maja 2018 r. (data wpływu 5 czerwca 2018 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 25 maja 2018 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.291.2018.1.AZ.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca – miasto na prawach powiatu (dalej również jako: „Gmina”, „Gmina Miejska K.”, „K.” lub „Miasto”) – jest czynnym podatnikiem VAT.

Jak stanowi art. 92 ust. 2 ustawy z 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (t.jedn. z 2017 r„ poz. 1868 ze zm.), miasto na prawach powiatu jest gminą wykonującą zadania powiatu na zasadach określonych w tej ustawie. Stosownie do przepisów ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. jedn. 2017 r„ poz. 1875 ze zm.), Miasto jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną, wykonującą zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność (art. 2 ust. 1 i 2 ustawy o samorządzie gminnym). Miasto realizuje swoje zadania własne, które polegają na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty oraz zadania zlecone z zakresu administracji rządowej, jak również z zakresu organizacji przygotowań i przeprowadzenia wyborów powszechnych oraz referendów (art. 7 i 8 tej ustawy).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt l ustawy o samorządzie gminnym, jednym z zadań własnych gminy jest gospodarka nieruchomościami.

Postanowieniem częściowym z dnia 2 kwietnia 2015 r. sygnatura akt: \`(...)\` Sąd Rejonowy dla K. w K. orzekł o zniesieniu współwłasności nieruchomości położonych w K. – jednostka ewidencyjna, obręb nr 9:

1.  objętej księgą wieczystą nr \`(...)\`, składającej się z działek ewidencyjnych o numerach: 449, 69/1 i 64/2,
2.  objętej księgą wieczystą nr \`(...)\`, składającej się z działek ewidencyjnych o numerach: 115/1, 168/4 i 170/5,

poprzez sprzedaż licytacyjną tych nieruchomości, określając, że suma uzyskana ze sprzedaży po pomniejszeniu jej o koszty sprzedaży przypadnie:

*   dla uczestnika Skarbu Państwa – Prezydenta Miasta K. – w 27/48 częściach,
*   dla uczestnika M. S. – w 21/48 częściach.

W wyniku przeprowadzonej przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym dla K. N. H. w K. licytacji, postanowieniem z dnia 22 czerwca 2017 r. sygnatura akt:\`(...)\` przysądzono prawo własności opisanych wyżej nieruchomości na rzecz A. Spółka z o.o., a następnie postanowieniem z dnia 30 listopada 2017 r. sygnatura akt: \`(...)\` Sąd Rejonowy dla K. N.H. w K. zatwierdził projekt z dnia 16 listopada 2017 r. podziału sumy uzyskanej z egzekucji (sygnatura akt: \`(...)\`), sporządzony przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym dla K. N.H. w K..

Przedmiot postępowania o zniesienie współwłasności stanowiły nieruchomości objęte księgą wieczystą nr \`(...)\`, składające się z działek ewidencyjnych o numerach: 449, 69/1 i 64/2 położone w obr. 9 N.H. oraz objęte księgą wieczystą nr \`(...)\`, składające się z działek ewidencyjnych o numerach: 115/1, 168/4 i 170/5 położone w obr. 9 N.H.

W 1955 r. w wykazach hipotecznych Iwh 456 oraz w Iwh 19 B. jako właściciel wpisany został Skarb Państwa na podstawie dwóch postanowień Specjalnego Sądu Karnego w K. z dnia 31 lipca 1945 r. (nr Ko spec. 796/45). W 1962 r. wpisano w tych wykazach w oparciu o protokół zdawczo-odbiorczy z 29 kwietnia 1949 r., dwa zarządzenia Ministra Przemysłu Spożywczego i Skupu z dnia 12 stycznia 1957 r., orzeczenia Ministra Przemysłu Spożywczego i Skupu z dnia 29 kwietnia 1949 r. i Ministra Skupu z dnia 12 stycznia 1957 r., orzeczenie Ministra Przemysłu Spożywczego i Skupu z dnia 7 października 1961 r. protokół z dnia 31 marca 1957 r. oraz uchwalę nr 29/V/57, że nieruchomość objęta tym wykazem, stanowiąca własność Skarbu Państwa, pozostaje w zarządzie i użytkowaniu Zakładów Młynarskich „Z” w K..

Spółka „P.” w K. S.A. jako następca prawny Zakładów Młynarskich „Z” w K. ponosiła stosowną opłatę roczną na rzecz współwłaściciela nieruchomości tj. Skarbu Państwa z tytułu użytkowania nieruchomości oznaczonych jako działki ewidencyjne 69/1 i 115/1 obr. 9 N.H. w części przysługującego Skarbowi Państwa udziału w prawie własności. Z uwagi na wykreślenie opisanego wyżej prawa zarządu i użytkowania przysługującego w/w Spółce – od dnia 1 stycznia 2005 r. ustał obowiązek uiszczania tych opłat.

W dniu 29 marca 2005 r. za protokołem zdawczo-odbiorczym Zarząd Budynków Komunalnych w K. przejął od „P.” w K. (ówczesnego posiadacza nieruchomości) – w zarząd i administrację nieruchomość położoną na działkach 168/4, 115/1 obr. 9 K.-N.H. przy ul. K..

W postanowieniu z dnia 22 czerwca 2017 r. sygnatura akt: \`(...)\`Sąd Rejonowy dla K. N.H. w K. przysądził prawo własności, między innymi, opisanych wyżej nieruchomości na rzecz Spółki A. Spółka z o.o., wobec tego protokołem zdawczo-odbiorczym nr 29/2017 z dnia 31 sierpnia 2017 r. przekazano zarząd działkami nr 164/8 i 115/1 obr. 9 N.H. właścicielowi nieruchomości Spółce A.Spółka z o.o.

W treści operatu szacunkowego sporządzonego w dniu 12 maja 2016 r. przez rzeczoznawcę majątkowego – mgr inż. M. W. – na potrzeby postępowania dotyczącego zbycia nieruchomości w postępowaniu egzekucyjnym w celu zniesienia współwłasności I Km 90/16, stan faktyczny nieruchomości objętych postępowaniem o zniesienie współwłasności (zakończonym sprzedażą licytacyjną, a następnie podziałem uzyskanej kwoty pomiędzy współwłaścicieli Skarb Państwa w 27/48 częściach i M. S. w 21/48 częściach) opisano następująco:

*   działka ewidencyjna nr 449 o pow. 0,0109 ha, w odniesieniu do której w ewidencji gruntów i budynków dostępnej na Internetowym Serwerze Danych Przestrzennych (ISDP) jako „użytek” ujawniono „B” – jest zadrzewiona i zakrzaczona”, działka jest niezabudowana,
*   działka nr 69/1 o pow. 1, 4394 ha, w odniesieniu do której w ewidencji gruntów i budynków dostępnej na Internetowym Serwerze Danych Przestrzennych (ISDP) jako „użytek” ujawniono „PsIV” i „RH” – jest częściowo zakrzaczona i zadrzewiona, obszar działki użytkowany jest przez ogródki działkowe. Na działce znajduje się dziewiętnaście obiektów nie trwale związanych z gruntem, o ścianach drewnianych lub stalowych, obitych blachą, deskami lub sklejką, kryte papą lub blachą wykorzystywane głównie jako altanki działkowe – obiekty te stanowią tymczasowy obiekt budowlany, co za tym idzie, nie stanowią budynków ani budowli w rozumieniu prawa budowlanego,
*   działka nr 64/2 o pow. 0,0414 ha, w odniesieniu do której w ewidencji gruntów i budynków dostępnej na Internetowym Serwerze Danych Przestrzennych (ISDP) jako „użytek” ujawniono „RH – jest zadrzewiona i zakrzaczona, w części północno-zachodniej posadowiony jest budynek murowany, parterowy z podpiwniczeniem składający się kuchni, przedpokoju i pomieszczenia. Budynek służący do celów rekreacyjnych. Z tytułu budowy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, nie ponoszono wydatków na modernizację,
*   Działki nr 115/1, 170/5 i 168/4 tworzą jeden kompleks nieruchomości, który jest ogrodzony. Wedle przedstawionego operatu szacunkowego:
*   działka nr 170/5 o pow. 0,0024 ha, w odniesieniu do której w ewidencji gruntów i budynków dostępnej na Internetowym Serwerze Danych Przestrzennych (ISDP) jako „użytek” ujawniono „B”– jest utwardzona – na działce nie znajduje się jednak żadna budowla ani budynek,
*   działka nr 115/1 o pow. 0,8875 ha, w odniesieniu do której w ewidencji gruntów i budynków dostępnej na Internetowym Serwerze Danych Przestrzennych (ISDP) jako „użytek” ujawniono „Ba” – jest zabudowana murowanymi budynkami określonymi na mapie ewidencyjnej symbolem „i”. Zgodnie z informacjami zawartymi w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego obszaru „B. – Park Rzeczny D.” budynki stanowią zespół Młyna Mechanicznego z ok. 1915 r. w skład którego wchodzą: budynek główny, magazyn, siłownia parowa z kominem, które są ujęte w gminnej ewidencji zabytków. Z tytułu budowy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, nie ponoszono wydatków na modernizację,
*   działka nr 168/4 o pow. 0,0044 ha, w odniesieniu do której w ewidencji gruntów i budynków dostępnej na Internetowym Serwerze Danych Przestrzennych (ISDP) jako „użytek” ujawniono „Ba”– jest zakrzaczona, na działce nie znajduje się żadna budowla ani budynek.

W protokole z dnia 29 marca 2005 r. dotyczącym przejęcia działek nr 115/1 i 69/1 w zarząd przez Zarząd Budynków Komunalnych w K., znajduje się opis, iż wszystkie budynki znajdowały się w bardzo złym stanie technicznym (od 80-100% zużycia). Przejęta nieruchomość umieszczona była kilkakrotnie na wykazach pustostanów przeznaczonych do wynajęcia w trybie aukcji, jednakże z uwagi na powierzchnię, jak również zły stan techniczny, na najem przedmiotowej nieruchomości nie wpłynęła żadna oferta. Ze względu na powyższe oraz dokonaną dodatkową ocenę stanu technicznego obiektów, która potwierdziła istnienie realnego zagrożenia katastrofą budowlaną, odstąpiono od umieszczania nieruchomości na wykazach pustostanów przeznaczonych do wynajęcia.

Zgodnie z Uchwałą z dnia 24 kwietnia 2013 r. Nr \`(...)\` Rady Miasta K. w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego obszaru „B. - Park Rzeczny D.” nieruchomości oznaczone jako działki ewidencyjne nr 449, 69/1, 64/2, 115/1 i 168/4 znajdują się na terenach zieleni urządzonej oznaczonej symbolem ZPp.5, a działka ewidencyjna nr 170/5 znajduje się na terenach dróg wewnętrznych KDW.I2

Zgodnie z § 24 ust l tej ww. Uchwały z dnia 24 kwietnia 2013 r., wyznacza się Tereny Zieleni Urządzonej oznaczone symbolami: ZPp.2, ZPp.3, ZPp.5, z przeznaczeniem podstawowym pod zieleń parkową.

Zgodne z ust. 2 tej regulacji, w zakresie zasad kształtowania zabudowy i zagospodarowania terenów ustala się:

1.  dopuszcza się możliwość lokalizacji:
    1.  sanitariatów,
    2.  ciągów pieszych i ścieżek dydaktycznych,
    3.  tras rowerowych i rolkowych,
    4.  tras konnych i tras narciarstwa biegowego.
    5.  placów zabaw,
    6.  placów z urządzeniami rekreacyjno-rehabilitacyjnymi,
    7.  niewyznaczonych na Rysunku Planu mostków i kładek pieszych,
    8.  obiektów małej architektury,
    9.  zabezpieczeń przeciwpowodziowych,
    10.  sieci i urządzeń infrastruktury technicznej;
2.  zakaz lokalizacji zabudowy, za wyjątkiem ust. 2 pkt I;
3.  zakaz lokalizacji parkingów z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 9;
4.  zakaz lokalizacji ogrodzeń pełnych;
5.  nakaz zapewnienia prześwitów o wysokości min. 12 cm od poziomu terenu do dolnej krawędzi elementów ogrodzenia w celu umożliwienia migracji zwierząt;
6.  nakaz stosowania jednolitej formy oraz materiałów naturalnych, o których mowa w § 10 pkt 3 dla obiektów małej architektury, placów zbaw i terenowych urządzeń sportowo-rekreacyjnych;
7.  w Terenie ZPp.2 dopuszcza się możliwość realizacji urządzeń wodnych;
8.  w Terenach: ZPp.3, ZPp.5 – w istniejących obiektach budowlanych dopuszcza się remont i przebudowę;
9.  w Terenach: ZPp.3, ZPp.5 dopuszcza się możliwość wykorzystania istniejących budynków pod usługi oraz funkcję mieszkaniową, z uwzględnieniem § 9 ust. 3 z możliwością lokalizacji dojazdów i miejsc parkingowych:
10.  wskaźnik terenu biologicznie czynnego – min. 80%.

W uzupełnieniu do wniosku udzielono następujących wyjaśnień.

Z treści uzasadnienia do postanowienia częściowego z dnia 02.04.2015 r. sygnatura akt: \`(...)\` Sądu Rejonowego dla K. N.H. w K. wynika, że „Nieruchomość objęta księgą wieczystą \`(...)\` stanowi kompleks zabudowany budynkiem młyna wraz z infrastrukturą towarzyszącą. Zabudowa ta ma charakter zabytkowy i nadaje się do odtworzenia i adaptacji. W ocenie Sądu nie jest racjonalny z punktu widzenia gospodarczego podział tej nieruchomości. Zabudowa na działce nr 115/1 obejmuje przeważającą część tej działki, stanowi jeden powiązany ze sobą kompleks, który choć jest w stanie ruiny, to z uwagi na zabytkowy charakter może być odtworzony i zaadoptowany. Działka położona jest na terenie o charakterze zielenie publicznej, w tym samym jej zasadnicza wartość opiera się właśnie na tej zabudowie. Natomiast działki nr 168/4 i 170/5 mają tak małe rozmiary (44 m2 i 24 m2), że nie mogą funkcjonować samodzielnie i stanowią jedynie dopełnienie działki 115/1. Z uwagi zatem na stanowiska uczestników, wykluczających możliwość uiszczenia przez któregokolwiek z nich spłaty lub dopłaty, nie ma możliwości takiego podziału fizycznego nieruchomości objętych niniejszym postępowaniem, który wyeliminowałby dopłatę o znacznych rozmiarach. Jedynym zatem możliwym sposobem zniesienia współwłasności pozostaje sprzedaż licytacyjna”.

W odpowiedzi na pytania Organu, w jaki konkretnie sposób nieruchomość była przez Gminę wykorzystywana od momentu wejścia w posiadanie do momentu zbycia? W szczególności czy nieruchomość lub jej część była kiedykolwiek przez Gminę dzierżawiona lub wynajmowana? Czy nieruchomość była przez Gminę wykorzystywana wyłącznie do czynności korzystających ze zwolnienia od podatku? (jeżeli tak, to proszę wskazać jakie to czynności i na podstawie jakich przepisów prawa korzystały ze zwolnienia?) – Wnioskodawca wskazał, że „Nieruchomość, pozostająca w zarządzie ZBK w K. w okresie od dnia 1 kwietnia 2005 r. do dnia 31 sierpnia 2017 r., w tym okresie nie była przedmiotem najmu oraz dzierżawy, jak również nie była wykorzystywana przez osoby trzecie w oparciu o jakikolwiek inny tytuł prawny”.

W dniu 29 marca 2005 r. za protokołem zdawczo-odbiorczym Zarząd Budynków Komunalnych w K. przejął od „P.” w K. (ówczesnego posiadacza nieruchomości) – w zarząd i administrację nieruchomość składająca się z działek nr 168/4, 115/1 i 170/5 obr. 9 K. - N.H. przy ul. K.. Pismem nr …z dnia 14.07.2005 r. odmówiono podpisania przedłożonych przez „P.” w K. S.A. (przy piśmie nr … z dnia 20.04.2005 r.) protokołów przejęcia działek nr 64/2, 449, 69/1 podając w uzasadnieniu, iż zgodnie z ustalonym stanem w terenie nieruchomości pozostają w posiadaniu osób trzecich, a zatem Spółka nimi nie władała i w związku z czym nie może przekazać w posiadanie Skarbowi Państwa.

Stan faktyczny nieruchomości oznaczonej jako działka ewidencyjna nr 64/2 obr. 9 N.H. ustalony został w oparciu o opinie – operaty szacunkowe sporządzane w postępowaniu o zniesienie współwłasności. W opinii sporządzonej w czerwcu – sierpniu 2005 r. przez biegłego sądowego Sądu Okręgowego w K. w zakresie konstrukcji budowalnych, inżynierskich, geotechniki i szacowania nieruchomości – mgr inż. A. S. – wyjaśniono, że „działka \`(...)\`. o powierzchni 414 m2 położona na terenie ogródków działkowych użytkowania jako ogród pracowniczy zabudowana altankami”. W opinii z dnia 01 lutego 2013 r. sporządzonej przez biegłego sądowego Sądu Okręgowego w K. w zakresie wyceny nieruchomości i budownictwa – mgr inż. S. S. – stwierdzono:

„Na terenie działki nr 64/2 znajduje się budynek o charakterze nietrwałym”.

Z opisanego wyżej protokołu przejęcia działek nr 64/2, 449, 69/1 przedłożonego przez „P.” w K. S.A. wynika, że „działka 64/2 ogrodzona jest siatką na podmurówce, zabudowana altanką, porośnięta trawą oraz drzewami owocowymi i użytkowana jako ogródek działkowy”.

Nadto Spółka oświadczyła, że „nie udostępniała ww. działki osobom trzecim i nie zawierała żadnych umów cywilno¬prawnych z osobami korzystającymi z tego gruntu oraz nie posiada danych tych osób”.

W odpowiedzi na pytania Organu o następującej treści:

Czy ogrodzenie otaczające kompleks działek o nr 115/1, 170/5 oraz 168/4 stanowi budowlę w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 290 ze zm.) oraz Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999r. (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.)?

Czy też ogrodzenie to stanowi urządzenia budowlane w rozumieniu przepisów ww. ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane?

Jeżeli ogrodzenie stanowi budowlę to:

1.  Kiedy ogrodzenie zostało wybudowane, kiedy zostało oddane do użytkowania? Przez jaki podmiot zostało wybudowane? Czy ogrodzenie to wybudowano w tym samym czasie co zespół Młyna Mechanicznego z ok. 1915 r.?
2.  Czy Gmina ponosiła wydatki na ulepszenie tego ogrodzenia przewyższające 30% początkowej tego ogrodzenia? Jeżeli tak to w jakim czasie?
3.  Czy z tytułu tych wydatków Gminie przysługiwali prawo do odliczenia podatku naliczonego?

Wnioskodawca udzielił poniższych odpowiedzi:

Ogrodzenie otaczające m.in. działkę nr 115/1, stanowi budowlę w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane oraz Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz. U. Nr 112, poz. 290 ze zm.).

Z uwagi na znaczny upływ czasu nie jest możliwe jednoznaczne określenie przez jaki podmiot zostało wybudowane ogrodzenie oraz czy zostało wybudowane w tym samym czasie co zespół młyna mechanicznego. Z załączonego do ww. opinii z czerwca – sierpnia 2005 r. opisu budynków i urządzeń (sporządzonego przez „P.” S.A.) wynika, że „ogrodzenie z siatki na słupach – 513 mb. zostało oddane do eksploatacji w 1930 roku.

W odniesieniu do ww. nieruchomości, w tym ogrodzenia, Skarb Państwa nie dokonywał ulepszeń, a jedynie realizował obowiązki w zakresie jej bieżącego utrzymania i eksploatacji, tj. w zakresie napraw i konserwacji. Zatem Skarbowi Państwa w stosunku do tej budowli nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Miasto zbywając w imieniu Skarbu Państwa (w drodze zniesienia współwłasności i licytacji komorniczej) udziału w przedmiotowej nieruchomości działa jako podatnik VAT, co za tym idzie, czy przedmiotowe zbycie ww. udziału w nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
2.  W przypadku stwierdzenia, że Miasto z tytułu zbycia ww. udziału w nieruchomości działa jako podatnik, według jakich stawek podatku VAT należy opodatkować to zbycie?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Miasta, dokonując zbycia przedmiotowego udziału w nieruchomości (w drodze zniesienia współwłasności i licytacji komorniczej) Gmina realizuje jedynie przysługujące jej uprawnienia właścicielskie, a zatem nie działa w charakterze podatnika VAT. W konsekwencji odpłatne zbycie udziału w nieruchomości nie stanowi działalności gospodarczej i w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu VAT.

Na wstępie wskazać należy, że w świetle art. 15 ust. 1 ustawy z dnia i 1 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.), dalej zwana „ustawą VAT” podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy VAT).

Powołany przepis stanowi implementację art. 9 ust. 1 dyrektywy 112 zgodnie z którym „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. „Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Inne wersje językowe dyrektywy 112 wskazują na „wykorzystywanie, w sposób ciągły, własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych”.

Podkreślić należy, iż TSUE w pkt 17 powołanego postanowienia z dnia 20 marca 2014 r. stwierdził, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności przez uprawnionego nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112 (wyrok z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Słaby i in., Zb.Orz. s. 1-8461, pkt 36, 39).

Trybunał wskazał, że sąd krajowy w pierwszej kolejności winien rozważyć, czy podmiot działa w ramach działalności gospodarczej (pkt 18). Gdyby sąd odsyłający miał uznać istnienie w postępowaniu głównym działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112, wówczas należałoby zbadać możliwość zastosowania wyjątku przewidzianego w art. 13 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy. Jako odstępstwo od zasady ogólnej opodatkowania podatkiem VAT każdej działalności o charakterze gospodarczym przepis ten powinien być interpretowany w sposób zawężający (\`(...)\`) Z samego jego brzmienia wynika, że aby zasada wyłączenia z opodatkowania znalazła zastosowanie, muszą być kumulatywnie spełnione dwie przesłanki, to znaczy, dana działalność po pierwsze powinna być wykonywana przez podmiot prawa publicznego, a po drugie – powinien on działać w charakterze władzy publicznej. Odnośnie do tej ostatniej przesłanki sposoby wykonywania danej działalności pozwalają na ustalenie zakresu wyłączenia podmiotów prawa publicznego z opodatkowania Działalność wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy 112 stanowi działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców (pkt. 19). Niemniej jednak – nawet jeżeli podmioty te wykonują taką działalność w charakterze organów władzy publicznej – należy je uznać za podatników zgodnie z art. 13 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112 w sytuacji, gdyby wyłączenie ich z opodatkowania miało prowadzić do znaczącego zakłócenia konkurencji (pkt 20). Zdaniem TSUE dyrektywę 112 należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się ona opodatkowaniu podatkiem VAT transakcji takich jak te zamierzone przez Gminę, o ile sąd odsyłający stwierdzi, iż transakcje te stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy oraz iż nie są wykonywane przez rzeczoną Gminę w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 akapit pierwszy owej dyrektywy. Jeśli jednak należałoby uznać te transakcje za wykonywane przez Gminę działającą w charakterze organu władzy publicznej, przepisy dyrektywy 112 nie sprzeciwiałyby się ich opodatkowaniu, gdyby sąd odsyłający stwierdził, że ich zwolnienie mogłoby prowadzić do znaczących zakłóceń konkurencji w rozumieniu art. 13 ust. 2 tej dyrektywy.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 grudnia 2014 r., I FSK 1547/14, odwołując się do postanowienia TSUE z dnia 20 marca 2014 r. C-72/13, w odniesieniu do przepisów zarówno dyrektywy 112, jak i ustawy VAT, opodatkowanie dostawy mienia komunalnego przez gminę będzie uzależnione od ustalenia, czy gmina działa w takim przypadku w charakterze podatnika podatku VAT, a zatem czy owe transakcje są dokonywane w warunkach działalności gospodarczej. W przypadku gdy powyższa analiza dałaby wynik pozytywny, w odwołaniu do art. 13 ust. 1 dyrektywy 112, należałoby się dodatkowo zastanowić, czy dana dostawa będzie prowadziła do znacznych zakłóceń konkurencji.

Warunkiem koniecznym do opodatkowania podatkiem VAT danej transakcji nie jest sam fakt bycia podatnikiem VAT, ale występowanie w roli podatnika VAT w odniesieniu do konkretnej transakcji wchodzącej w zakres działalności gospodarczej podmiotu, natomiast ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o podatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług (wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2014 r. I FSK 15447/14). Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga każdorazowo oceny odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. W każdej sprawie konieczne jest ustalenie, że w odniesieniu do danej czynności podmiot występował w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu. Istotna jest więc ocena, czy z dokonanych w danej sprawie ustaleń wynika, że strona dokonując sprzedaży gruntów zachowywała się tak jak handlowiec (wyrok NSA z dnia 5 listopada 2015 r. sygn. akt 1 FSK 1077/14 LEX nr 1989466 oraz z dnia 29 stycznia 2016 r. sygn. akt I FSK 1944/14 LEX nr 2032530.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy w pierwszej kolejności należy rozważyć czy w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z działalnością gospodarczą Miasta, czy z czynnościami związanymi ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W ocenie Miasta, zbywane mienie nie może być przypisane do działalności gospodarczej prowadzonej przez Miasto albowiem nie działa ono w sytuacji opisanej we wniosku o interpretację w charakterze handlowca profesjonalnie zajmującego się nabywaniem i sprzedażą towarów. Przypomnieć należy, że udział w nieruchomościach Skarb Państwa (w zastępstwie którego działa Miasto) nabył na podstawie dwóch postanowień Specjalnego Sądu Karnego z dnia 31 lipca 1945 r. Co istotne, nieruchomości nie służyły prowadzeniu przez Miasto jakiejkolwiek działalności handlowej, usługowej czy wytwórczej. W szczególności nieruchomości te nie były oddawane w odpłatną dzierżawę, najem oraz w użytkowanie wieczyste. W konsekwencji Miasto nie pozyskało mienia w konkretnym celu, np. prowadzenia działalności gospodarczej, zaś samo nieodpłatne nabycie mienia i jego posiadanie nie jest wystarczające do uznania, iż konstytuuje ono działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT. Ponadto ze stanu faktycznego wynika, że Miasto nie ponosi w odniesieniu do tych nieruchomości jakichkolwiek wydatków inwestycyjnych mających na celu podniesienie ich atrakcyjności oraz nie podejmuje działań marketingowych w zakresie obrotu nieruchomościami, mających na celu dokonanie ich zbycia na korzystnych warunkach. Ponadto, nabycie to miało charakter nieodpłatny oraz nie wiązało się z prawem do odliczenia podatku VAT po stronie Gminy. Nieruchomości te nie zostały nabyte przez Miasto w celu dalszej ich odprzedaży.

Stwierdzić należy, że Miasto realizuje uprawnienia właścicielskie zbywając ww. udział w nieruchomościach odpłatnie przenosząc jej własność (w drodze zniesienia współwłasności i licytacji komorniczej) na inny podmiot. Tezy tej nie podważa w żaden sposób okoliczność, że wydanie takiej nieruchomości odbywa się najczęściej na podstawie umowy sprzedaży, decyzji o wywłaszczeniu za odszkodowaniem lub poprzez wniesienie ich do spółki prawa handlowego w drodze aportu. Działania te nie są podejmowane przez Miasto celem uzyskania stałego dochodu, a wynikają z występowania obiektywnych przesłanek np. w postaci braku możliwości efektywnego ich zagospodarowania przez Miasto w inny sposób.

Zwrócić należy uwagę, że kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą nie są ani liczba transakcji, czy długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani też wysokość osiągniętych z nich przychodów. W konsekwencji przyjąć należy, że Miasto zbywając w imieniu Skarbu Państwa odpłatnie udział we własności nieruchomości (w drodze zniesienia współwłasności i licytacji komorniczej) na inny podmiot mieści się w zarządzie majątkiem prywatnym Miasta.

Ad 2) Miasto stoi na stanowisku, że transakcja o której mowa w stanie faktycznym, nie podlega opodatkowaniu VAT. Gdyby jednak Organ uznał odmiennie, należ stwierdzić, że zbycie w imieniu Skarbu Państwa odpłatnie udziału we własności nieruchomości (w drodze zniesienia współwłasności i licytacji komorniczej) działek o nr:

*   64/2, 115/1 podlegałoby zwolnieniu od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy o VAT
*   449, 69/1, i 170/5, 168/4 – podlegałyby opodatkowaniu wedle podstawowej stawki podatku VAT, wynoszącej na dzień sporządzenia wniosku 23%.

Jak podano w stanie faktycznym,

*   działka nr 64/2 o pow. 0,0414 ha, w odniesieniu do której w ewidencji gruntów i budynków dostępnej na Internetowym Serwerze Danych Przestrzennych (ISDP) jako „użytek” ujawniono „RH” – jest zadrzewiona i zakrzaczona, w części północno-zachodniej posadowiony jest budynek murowany, parterowy z podpiwniczeniem składający się kuchni, przedpokoju i pomieszczenia. Budynek służący do celów rekreacyjnych. Z tytułu budowy nie służyło prawo do odliczenia podatku naliczonego, nie poniesiono wydatków na modernizację,
*   działka nr 115/1 o pow. 0,8875 ha, w odniesieniu do której w ewidencji gruntów i budynków dostępnej na Internetowym Serwerze Danych Przestrzennych (ISDP) jako „użytek” ujawniono „Ba” – jest zabudowana murowanymi budynkami określonymi na mapie ewidencyjnej symbolem „i”. Zgodnie z informacjami zawartymi w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego obszaru „B.-Park Rzeczny D.” budynki stanowią zespół Młyna Mechanicznego z ok. 1915 r. w skład którego wchodzą: budynek główny, magazyn, siłownia parowa z kominem, które są ujęte w gminnej ewidencji zabytków. Z tytułu budowy nie służyło prawo do odliczenia podatku naliczonego, nie poniesiono wydatków na modernizację.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy. Wskazać należy, że w art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt l0a ustawy o VAT, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w przepisach warunki.

I tak, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT – zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Według art. 2 pkt 14 ustawy o VAT– ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu – rozumie się przez to oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub,
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 112 posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających. W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 112 oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem:
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 112, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”. Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia I4 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/I4. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: „(\`(...)\`) definicja »pierwszego zasiedlenia (zajęcia) «zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji »pierwszego zasiedlenia« wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT”.

Jak wynika z powyższego „pierwsze zasiedlenie” budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej, w sytuacji, gdy budynek został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy VAT w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE – musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT – zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy o VAT).

Jak wynika z powyższego, prawo do zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy o VAT przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów, będących przedmiotem sprzedaży, nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, chyba że budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. Zatem wykorzystywanie obiektu przez okres co najmniej 5 lat do czynności opodatkowanych pozwala podatnikowi na zastosowanie zwolnienia od podatku nawet w sytuacji, gdy ponosił on wydatki wyższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, w związku z którymi to wydatkami miał prawo do odliczenia podatku VAT.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne. W tym miejscu należy wyjaśnić, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, który stanowi, że w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z tym gruntem.

Jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, ze zwolnienia korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

W przypadku więc, gdyby Organ uznał, iż zbycie przedmiotowej nieruchomości podlega opodatkowaniu VAT, w stosunku do działek o nr 64/2 i 115/1 zastosowanie znalazłby art. 43 ust. 1 pkt 10a, gdyż:

*   w stosunku do budynków znajdujących się na ww. działkach nie doszło nigdy do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu Dyrektywy 112 oraz ustawy o VAT, zatem w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT;
*   Miastu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT związanego z ich nabyciem:
*   nieruchomość ta nie była nigdy modernizowana ani używana do działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT, w szczególności nie była oddana w najem lub dzierżawę.

Ze stanu faktycznego wynika ponadto, że działki gruntu o nr 449, 69/1, 170/5, 168/4 są niezabudowane. Zgodnie z Uchwałą z dnia 24 kwietnia 2013 r. Nr … Rady Miasta K. w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego obszaru „B.-Park Rzeczny D.” nieruchomości oznaczone jako działki ewidencyjne nr 449, 69/1, 64/2, 115/1 i 168/4 znajdują się na terenach zieleni urządzonej oznaczonej symbolem ZPp.5, a działka ewidencyjna nr 170/5 znajduje się na terenach dróg wewnętrznych KDW. 12. Zgodnie z § 24 ust 1 tej uchwały, wyznacza się Tereny Zieleni Urządzonej oznaczone symbolami: ZPp.2, ZPp.3, ZPp.5, z przeznaczeniem podstawowym pod zieleń parkową.

Zgodne z ust. 2 tej regulacji, w zakresie zasad kształtowania zabudowy i zagospodarowania terenów ustala się:

1.  dopuszcza się możliwość lokalizacji:
    1.  sanitariatów,
    2.  ciągów pieszych i ścieżek dydaktycznych.
    3.  tras rowerowych i rolkowych,
    4.  tras konnych i tras narciarstwa biegowego,
    5.  placów zabaw,
    6.  placów z urządzeniami rekreacyjno - rehabilitacyjnymi,
    7.  niewyznaczonych na Rysunku Planu mostków i kładek pieszych,
    8.  obiektów malej architektury,
    9.  zabezpieczeń przeciwpowodziowych.
    10.  sieci i urządzeń infrastruktury technicznej;
2.  zakaz lokalizacji zabudowy, za wyjątkiem ust. 2 pkt 1;
3.  zakaz lokalizacji parkingów z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 9;
4.  zakaz lokalizacji ogrodzeń pełnych;
5.  nakaz zapewnienia prześwitów o wysokości min. 12 cm od poziomu terenu do dolnej krawędzi elementów ogrodzenia w celu umożliwienia migracji zwierząt;
6.  nakaz stosowania jednolitej formy oraz materiałów naturalnych, o których mowa w § 10 pkt 3 dla obiektów małej architektury, placów zbaw i terenowych urządzeń sportowo-rekreacyjnych;
7.  w Terenie ZPp.2 dopuszcza się możliwość realizacji urządzeń wodnych;
8.  w Terenach: ZPp.3, ZPp.5 – w istniejących obiektach budowlanych dopuszcza się remont i przebudowę;
9.  w Terenach: ZPp.3, ZPp.5 dopuszcza się możliwość wykorzystania istniejących budynków pod usługi oraz funkcję mieszkaniową, z uwzględnieniem § 9 ust. 3 z możliwością lokalizacji dojazdów i miejsc parkingowych.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Zgodnie natomiast z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT za teren budowlany – uznaje się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, działki o nr 449, 69/l, 170/5, 168/4 stanowią grunty niezabudowane przeznaczone pod zabudowę, gdyż świadczy o tym miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego (gdzie dopuszczono prowadzenie plac budowlanych dla tych działek). Zbycie udziału w tych nieruchomościach podlegać więc będzie opodatkowaniu według podstawowej stawki podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   uznania, że zbywając nieruchomość Miasto nie działa w charakterze podatnika VAT – jest nieprawidłowe,
*   opodatkowania stawką 23% zbycia przez Miasto udziałów w działce nr 449 i nr 69/1 – jest prawidłowe,
*   opodatkowania stawką 23% zbycia przez Miasto udziałów w działce nr 170/5 i nr 168/4 – jest nieprawidłowe,
*   zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust.1 pkt 10a ustawy zbycia przez Miasto udziałów w działce nr 64/2 i nr 115/1 – jest nieprawidłowe,

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – na mocy art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, nieruchomość, zarówno gruntowa, jak i zabudowana, spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jej sprzedaż, stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Ponadto należy zwrócić uwagę na treść przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą. Mianowicie zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle wskazanych regulacji, organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług, wyłącznie przy wykonywaniu czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności. Czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej, bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Zgodnie z ust. 2 cyt. przepisu, państwa członkowskie mogą uznać działalność podmiotów prawa publicznego, zwolnioną na podstawie art. 132, 135, 136 i 371, 374, 375, 376 i 377, art. 378 ust. 2, art. 379 ust. 2 i art. 380-390, za działalność, którą podmioty te podejmują jako organy władzy publicznej.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej dokonując wykładni art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE wielokrotnie wskazywał, że dla zastosowania ww. przepisu, konieczne jest spełnienie łącznie dwóch warunków – działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być ona wykonywana przez organ władzy publicznej (m.in. wyroki w sprawach C-202/90 i C-288/07). Odnosząc się do drugiej z wymienionych przesłanek, TSUE stwierdził, że działalnością wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu tego przepisu jest działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co prywatni przedsiębiorcy (np. wyroki C-107/84, C-235/85, C-446/98, C-288/07, C-260/98, C-408/97).

W wyroku C-4/89 Trybunał stwierdził nadto, że jedynym kryterium pozwalającym na rozróżnienie dwóch rodzajów działalności, tj. wykonywanych w oparciu o reżim publicznoprawny lub prywatnoprawny, jest sposób ich traktowania przez prawo poszczególnych państw członkowskich. W innym ze swych orzeczeń (C-430/04) TSUE przypomniał, że art. 4 (5) VI Dyrektywy służy zapewnieniu przestrzegania zasady neutralności podatkowej, która sprzeciwia się w szczególności temu, aby świadczenie podobnych usług, które są względem siebie konkurencyjne, było traktowane w różny sposób z punktu widzenia podatku VAT (wyrok w sprawie C-498/03). Skoro bowiem sformułowanie „w charakterze władzy publicznej” nawiązuje do sposobu wykonywania działalności, a art. 4 (5) warunkuje wyłączenie z opodatkowania od okoliczności, jaką jest wykonywanie działalności w charakterze władzy publicznej, to zakresem wyłączenia objęta jest działalność, której wykonywanie poddane jest przepisom prawa publicznego, a nie prawa prywatnego.

Natomiast w wyroku z 16 września 2008 r. w sprawie C-288/07 TSUE wyjaśnił, że podmiot prawa publicznego może być zobowiązany na podstawie prawa krajowego do wykonywania określonej działalności o charakterze czysto gospodarczym w ramach właściwego mu reżimu prawnego, podczas gdy ta sama działalność może być wykonywana równolegle przez podmioty prywatne, tak że nieopodatkowanie podatkiem od wartości dodanej tego podmiotu może skutkować pojawieniem się pewnych zakłóceń konkurencji. Przepis art. 4 ust. 5 akapit drugi VI Dyrektywy powinien być interpretowany w związku z tym w ten sposób, że znaczące zakłócenia konkurencji, do których prowadziłoby nieopodatkowanie podmiotów prawa publicznego działających w charakterze organów władzy publicznej, powinny być oceniane w odniesieniu do danej działalności jako takiej, przy czym ocena ta nie musi dotyczyć w szczególności danego rynku lokalnego. Opodatkowanie podmiotów prawa publicznego podatkiem od wartości dodanej, niezależnie od tego, czy następuje na podstawie akapitu drugiego art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy, czy na podstawie akapitu trzeciego tego przepisu, wynika z wykonywania danej działalności jako takiej, niezależnie od tego, czy podmioty te napotykają na konkurencję na szczeblu rynku lokalnego, na którym wykonują tę działalność.

Z przytoczonego wyroku wynika zatem, że zarówno regulacje art. 4 VI Dyrektywy, jak i art. 13 Dyrektywy 112/2006/WE Rady zmierzają do opodatkowania podatkiem od wartości dodanej podmiotów prawa publicznego także wówczas, gdy działają one w charakterze organów władzy publicznej i prowadzą każdy rodzaj działalności mającej charakter gospodarczy. Jeśli zatem organ władzy publicznej wykonuje określoną działalność o charakterze gospodarczym w ramach właściwego mu reżimu prawnego, to wówczas należy traktować go jako podatnika VAT.

Ponadto, należy zwrócić uwagę na postanowienie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 20 marca 2014 r. w sprawie C-72/13 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów (w związku z którym zapadł wyrok NSA z 5 grudnia 2014 r. I FSK 1547/14), w którym TSUE orzekł, że „(…) dyrektywę 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się ona opodatkowaniu podatkiem VAT transakcji takich jak te zamierzone przez gminę Wrocław, o ile sąd odsyłający stwierdzi, iż transakcje te stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy oraz iż nie są wykonywane przez rzeczoną gminę w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 akapit pierwszy owej dyrektywy. Jeśli jednak należałoby uznać te transakcje za wykonywane przez wspomnianą gminę działającą w charakterze organu władzy publicznej, przepisy dyrektywy 2006/112 nie sprzeciwiałyby się ich opodatkowaniu, gdyby sąd odsyłający stwierdził, że ich zwolnienie mogłoby prowadzić do znaczących zakłóceń konkurencji w rozumieniu art. 13 ust. 2 tej dyrektywy.”

W dalszej części postanowienia TSUE wskazał następujące kryteria służące ustaleniu czy transakcje planowane przez Gminę Wrocław stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE:

„(…) zgodnie z art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112 podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności (…).

Pojęcie „działalności gospodarczej” zdefiniowane jest w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112 jako obejmujące wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców. Analiza definicji wskazuje na szeroki zakres zastosowania powyższego pojęcia oraz na jego obiektywny charakter, co oznacza, że działalność ta jest postrzegana jako taka, niezależnie od jej celów lub rezultatów. Daną działalność kwalifikuje się co do zasady również jako działalność gospodarczą, jeżeli ma ona charakter trwały i jest wykonywana w zamian za wynagrodzenie otrzymywane przez autora danej transakcji (…).

W szczególności w odniesieniu do zbycia towarów z orzecznictwa Trybunału wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności przez uprawnionego nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112 (…).”

Jako, że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT. Zatem, w przypadku, gdy gmina wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinna być traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Aby zatem określić możliwość zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy, który wyłącza organy władzy publicznej (oraz urzędy obsługujące te organy) z definicji podatnika VAT, konieczne jest określenie czy zadania realizowane przez Gminę są zadaniami, dla których Gmina została powołana w ramach reżimu publicznoprawnego, czy też są to czynności wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższe oznacza, że decydującą przesłanką przesądzającą o uznaniu bądź nieuznaniu organu władzy publicznej za podatnika VAT będzie zachowanie się tego organu jako organu władzy publicznej, bądź jako przedsiębiorcy w stosunku do określonych świadczeń.

Jak wynika z powyższego wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki:

*   dotyczy wyłącznie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy,
*   odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa i do realizacji których zostały one powołane.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Wymieniona norma nakazuje uznać, że w przypadku czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych, dany podmiot nie działa w charakterze organu, lecz występuje jako zwykły uczestnik obrotu gospodarczego. Wykonywanie bowiem czynności na podstawie umów cywilnoprawnych mogłoby prowadzić do nierówności konkurencyjnej podmiotów działających na rynku oraz „organu władzy”, który korzystałby z wyłączenia z opodatkowania na podstawie ww. przepisu. W przedmiotowej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą kwestii, czy zbywając nieruchomość działa w charakterze podatnika VAT.

Z opisu sprawy wynika, że postanowieniem z dnia 2 kwietnia 2015 r. Sąd Rejonowy dla K. N.H. w K. orzekł o zniesieniu współwłasności nieruchomości położonych w K.

*   składającej się z działek ewidencyjnych o numerach: 449, 69/1 i 64/2,
*   składającej się z działek ewidencyjnych o numerach: 115/1, 168/4 i 170/5,

przez sprzedaż licytacyjną tych nieruchomości, określając, że suma uzyskana ze sprzedaży po pomniejszeniu jej o koszty sprzedaży przypadnie:

*   dla uczestnika Skarbu Państwa – Prezydenta Miasta K. – w 27/48 częściach,
*   dla uczestnika M. S.– w 21/48 częściach.

W wyniku przeprowadzonej przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym dla K. N.H. w K. licytacji, postanowieniem z dnia 22 czerwca 2017 r. przysądzono prawo własności opisanych wyżej nieruchomości na rzecz A.Spółka z o.o., a następnie Sąd zatwierdził podział sumy uzyskanej z egzekucji.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy zbywając w imieniu Skarbu Państwa (w drodze zniesienia współwłasności i licytacji komorniczej) udziału w przedmiotowej nieruchomości działa jako podatnik VAT, co za tym idzie, czy przedmiotowe zbycie ww. udziału w nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się do powyższego należy zauważyć, że Gmina stosownie do art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994), zwanej dalej ustawą o samorządzie gminnym, posiada osobowość prawną wykonując zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (\`(...)\`).

W myśl art. 43 ustawy o samorządzie gminnym, mieniem komunalnym jest własność i inne prawa majątkowe należące do poszczególnych gmin i ich związków oraz mienie innych gminnych osób prawnych, w tym przedsiębiorstw.

Z kolei zgodnie z art. 44 ustawy o samorządzie gminnym, nabycie mienia komunalnego następuje:

1.  na podstawie ustawy – Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym;
2.  przez przekazanie gminie mienia w związku z utworzeniem lub zmianą granic gminy w trybie, o którym mowa w art. 4; przekazanie mienia następuje w drodze porozumienia zainteresowanych gmin, a w razie braku porozumienia – decyzją Prezesa Rady Ministrów, podjętą na wniosek ministra właściwego do spraw administracji publicznej;
3.  w wyniku przekazania przez administrację rządową na zasadach określonych przez Radę Ministrów w drodze rozporządzenia;
4.  w wyniku własnej działalności gospodarczej;
5.  przez inne czynności prawne;
6.  w innych przypadkach określonych odrębnymi przepisami.

W świetle powyższego nabyte przez Gminę mienie w sposób nieodpłatny (z mocy prawa bądź pod tytułem darmym, w drodze darowizny lub spadkobrania) ma charakter mienia komunalnego, a nie prywatnego.

Według art. 45 ust. 1 ww. ustawy, podmioty mienia komunalnego samodzielnie decydują o przeznaczeniu i sposobie wykorzystania składników majątkowych, przy zachowaniu wymogów zawartych w odrębnych przepisach prawa.

Ponadto, analizując kwestię zbycia nieruchomości w kontekście prowadzenia przez Gminę działalności gospodarczej, należy zauważyć, że zasady gospodarowania nieruchomościami przez jednostki samorządu terytorialnego i Skarb Państwa reguluje ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2018 r., poz. 121, ze zm.), zwana dalej ustawą o gospodarce nieruchomościami.

Fakt, że ustawodawca krajowy zdecydował się na uregulowanie kwestii gospodarowania (w tym również zbywania) przez te jednostki samorządu terytorialnego nieruchomości, wskazuje na znaczny stopień zorganizowania tego rodzaju działalności prowadzonej przez te podmioty, a także na fakt, że nie są to czynności o charakterze incydentalnym.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o gospodarce nieruchomościami, ustawa określa zasady gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa oraz własność jednostek samorządu terytorialnego.

Podkreślić należy, że sprzedaż nieruchomości została wymieniona w art. 13 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, jako przykładowa forma obrotu nieruchomościami. Zgodnie z tym przepisem, z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z ustaw, nieruchomości mogą być przedmiotem obrotu. W szczególności nieruchomości mogą być przedmiotem sprzedaży, zamiany i zrzeczenia się, oddania w użytkowanie wieczyste, w najem lub dzierżawę, użyczenia, oddania w trwały zarząd, a także mogą być obciążane ograniczonymi prawami rzeczowymi, wnoszone jako wkłady niepieniężne (aporty) do spółek, przekazywane jako wyposażenie tworzonych przedsiębiorstw państwowych oraz jako majątek tworzonych fundacji.

Z powyższego wynika, że wykonane przez Gminę transakcje, tj. zbycie udziałów w nieruchomości podlegają regulacjom ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Należy nadmienić, że przepisy ustawy mają zastosowanie do wszystkich nieruchomości – niezależnie od sposobu nabycia przez jednostkę samorządu terytorialnego.

W tym kontekście należy podkreślić, że sposób, w jaki jednostka samorządu terytorialnego weszła w posiadanie mienia w tym nieruchomości, nie wyłącza możliwości zakwalifikowania późniejszej dostawy jako działalności gospodarczej.

Gmina w zakresie czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych jako osoba prawna podlega obowiązkowi podatkowemu na zasadach ogólnych (zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 2 ustawy). Gmina będąc czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług jest również podatnikiem tegoż podatku w zakresie sprzedaży nieruchomości i innego mienia. Przedmiot zbycia dotyczy bowiem niewątpliwie składników majątku tegoż podatnika. W przedmiotowej sprawie bez znaczenia pozostaje fakt, że nabycie mienia nastąpiło na podstawie stosownych przepisów, tj. ustawy o samorządzie. Istotne jest, że w przedmiotowej sprawie wypełnione są przesłanki określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy. Postępowanie Gminy w przedmiocie sprzedaży mienia, będzie więc czynnością określoną w art. 5 ustawy.

Tym samym nie można uznać, że Gmina wyzbywa się majątku niezwiązanego z działalnością gospodarczą. Nie do zaakceptowania jest pogląd, że w opisanej sytuacji Miasto zbywając odpłatnie udział we własności nieruchomości zarządza majątkiem prywatnym Miasta. Również wskazanie, że Zainteresowany nie miał w momencie nabycia zamiaru sprzedaży nieruchomości nie może przesądzać o tym, że automatycznie w przedmiotowej sprawie sprzedaż nieruchomości nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Skoro Miasto nie wykorzystywało nieruchomości do żadnej swojej działalności, to w jakim innym celu jak nie w celu odsprzedaży weszło w posiadanie tej nieruchomości. Pomimo, iż na terenie nieruchomości znajdują się zabytkowe budynki, Miasto nie podjęło żadnych działań, aby je restaurować lub wykorzystać w jakikolwiek sposób, co świadczyłoby o tym, że nieruchomość faktycznie mogłaby być traktowana jako „mienie prywatne” Miasta. Miasto nie podjęło żadnych obowiązków właścicielskich związanych z ta nieruchomością.

Ponadto istotne znaczenie będą miały działania, które podejmuje Miasto po zdecydowaniu o sprzedaży nieruchomości, co związane było ze zniesieniem współwłasności.

Należy zaznaczyć również, że – zgodnie z obowiązującymi przepisami (Dział II, rozdział 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami) – Gmina zobowiązana jest m.in. do sporządzenia wykazu nieruchomości przeznaczonych do sprzedaży, przeprowadzenia sprzedaży w trybie przetargowym. Przy czym w celu dokonania sprzedaży posiadanych nieruchomości, Gmina zamieszcza ogłoszenia i obwieszczenia na tablicy ogłoszeń, stronie internetowej oraz w lokalnej prasie. Wnioskodawca podejmuje więc aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy.

Z tych też względów należy stwierdzić, że Miasto będzie działało w sferze stosunków cywilnoprawnych, wykonując władztwo nad posiadanym składnikiem majątkowym (działa jako decydent względem składnika majątkowego, którym dysponuje). Podkreślić należy, że składniki majątkowe Miasta tworzą określoną masę majątkową, wykorzystywaną wedle uznania Miasta, przy czym wykorzystanie takie wykazywać może związek bądź z celami publicznymi, dla których powołane zostało Miasto, bądź z celami gospodarczymi. W tym konkretnym przypadku, w odniesieniu do tej nieruchomości ewidentnie Miasto wykorzystało opisaną nieruchomość wyłącznie w celach handlowych, na co jednoznacznie wskazuje opis sprawy. W konsekwencji Miasto dokona w drodze cywilnoprawnej czynności sprzedaży udziału w nieruchomości, nie zaś w trybie władztwa publicznego. Zatem, w tym przypadku dokonanie zbycia udziału nieruchomości wpisuje się dyspozycję art. 15 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 6 ustawy. Innymi słowy, charakter tej czynności wyczerpuje znamiona podlegającej opodatkowaniu działalności gospodarczej na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług (cywilnoprawna umowa sprzedaży składnika majątkowego Skarbu Państwa). Odmienna interpretacja naruszałaby istotę VAT, albowiem Miasto podejmując takie działania/dokonując takich transakcji i uzyskując zapłatę działa w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami.

Ponadto, nieopodatkowanie transakcji zbycia mienia (nieruchomości) przez Gminę pogorszyłoby sytuację podmiotów prywatnych dokonujących podobnych transakcji i prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji na rynku obrotu nieruchomościami położonymi na terenie Gminy.

Zatem odpłatna dostawa w formie zarządzonej przez Sąd sprzedaży egzekucyjnej nieruchomości jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), dla zamierzonej czynności Miasto będzie występowało w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Tym samym powyższa czynność w świetle ustawy będzie traktowana jako odpłatna dostawa towarów, podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Biorąc zatem pod uwagę przywołane przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że Gmina dla czynności sprzedaży udziału w nieruchomości będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług a czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT jako odpłatna dostawa towarów.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, że zbywając nieruchomość Miasto nie działa w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, jest nieprawidłowe.

W następnej kolejności wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą w przypadku uznania, że odpłatne zbycie udziału Skarbu Państwa w nieruchomościach podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ustalenia, jakimi stawkami będzie opodatkowane to zbycie.

Kwestię wysokości opodatkowania reguluje art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził: „Porównując zakresy definicji »pierwszego zasiedlenia« wynikające z ustawy o VAT i Dyrektywy 2006/112/WE Rady należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy.”

Odnośnie kwestii pierwszego zasiedlenia wypowiedział się TSUE w orzeczeniu z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection, w którym wskazał, że „artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”.

Zatem zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Z opisu sprawy wynika, że przedmiotem sprzedaży był udział w nieruchomości składającej się z 6 działek.

Działki niezabudowane nr 449 i nr 69/1:

1.  działka ewidencyjna nr 449 o pow. 0,0109 ha, w odniesieniu do której w ewidencji gruntów i budynków dostępnej na Internetowym Serwerze Danych Przestrzennych (ISDP) jako „użytek” ujawniono „B” – jest zadrzewiona i zakrzaczona”, działka jest niezabudowana,

Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego działka znajduje się na terenach zieleni urządzonej oznaczonej symbolem ZPp.5.

1.  działka nr 69/1 o pow. 1, 4394 ha, w odniesieniu do której w ewidencji gruntów i budynków dostępnej na Internetowym Serwerze Danych Przestrzennych (ISDP) jako „użytek” ujawniono „PsIV” i „RH” – jest częściowo zakrzaczona i zadrzewiona, obszar działki użytkowany jest przez ogródki działkowe. Na działce znajduje się dziewiętnaście obiektów nie trwale związanych z gruntem, o ścianach drewnianych lub stalowych, obitych blachą, deskami lub sklejką, kryte papą lub blachą wykorzystywane głównie jako altanki działkowe – obiekty te stanowią tymczasowy obiekt budowlany, co za tym idzie, nie stanowią budynków ani budowli w rozumieniu prawa budowlanego,

Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego działka znajduje się na terenach zieleni urządzonej oznaczonej symbolem ZPp.5.

Jak wskazał Wnioskodawca, zgodnie z zapisami uchwały w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, wyznacza się Tereny Zieleni Urządzonej oznaczone symbolami: ZPp.2, ZPp.3, ZPp.5, z przeznaczeniem podstawowym pod zieleń parkową. Stosownie z regulacjami ww. uchwały, w zakresie zasad kształtowania zabudowy i zagospodarowania terenów dopuszcza się możliwość lokalizacji: sanitariatów, ciągów pieszych i ścieżek dydaktycznych, tras rowerowych i rolkowych, tras konnych i tras narciarstwa biegowego, placów zabaw, placów z urządzeniami rekreacyjno-rehabilitacyjnymi, niewyznaczonych na Rysunku Planu mostków i kładek pieszych, obiektów malej architektury, zabezpieczeń przeciwpowodziowych, sieci i urządzeń infrastruktury technicznej. W terenach: ZPp.3, ZPp.5 – w istniejących obiektach budowlanych dopuszcza się remont i przebudowę. W terenach: ZPp.3, ZPp.5 dopuszcza się możliwość wykorzystania istniejących budynków pod usługi oraz funkcję mieszkaniową, z uwzględnieniem § 9 ust. 3 z możliwością lokalizacji dojazdów i miejsc parkingowych.

W związku z tym, że ustawa o VAT nie precyzuje, o jakie tereny przeznaczone pod zabudowę chodzi, przyjąć trzeba, że pojęcie ,,tereny przeznaczone pod zabudowę” obejmuje obszary, na których przewidziane są różne formy zabudowy.

Rozpatrując pojęcie „grunty przeznaczone pod zabudowę” – do którego odnosi się przepis art. 2 pkt 33 ustawy – należy odwołać się do definicji zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r., poz.1332 ze zm.).

Zgodnie z zapisem art. 3 pkt 1 ustawy– Prawo budowlane, przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Na podstawie art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Natomiast, na mocy art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Zgodnie z art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane, obiektem liniowym jest obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Przez obiekty małej architektury należy rozumieć niewielkie obiekty, a w szczególności: kultu religijnego, jak: kapliczki, krzyże przydrożne, figury, posągi, wodotryski i inne obiekty architektury ogrodowej, użytkowe służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku, jak: piaskownice, huśtawki, drabinki, śmietniki; (art. 3 pkt 4 ustawy Prawo budowlane).

W myśl art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, przez urządzenie budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Ponadto, należy wskazać, że zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych wprowadzoną Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. z 1999 r., Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.) przez obiekty budowlane rozumie się konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych.

W dziale 24 Obiekty inżynierii lądowej i wodnej pozostałe, w klasie 2411 wskazano – Zagospodarowane tereny sportowe przeznaczone do uprawiania sportów na świeżym powietrzu, np. piłka nożna, baseball, rugby, sporty wodne, lekkoatletyka, wyścigi samochodowe, rowerowe lub konne.

W dziale 21 Obiekty inżynierii lądowej i wodnej infrastruktura transportu, w grupie 215 Budowle wodne, w klasie 2153 Mosty, wiadukty i estakady wskazano: Mosty drogowe i kolejowe z wszelkiego rodzaju materiałów (metalowe, betonowe itp.), estakady, mosty ruchome, wiadukty, mosty na drogach wiejskich i leśnych, mosty dla pieszych, kładki, mostki, włączając konstrukcje dróg na tych obiektach wraz z: instalacjami oświetlenia, sygnalizacji, bezpieczeństwa i postoju.

W świetle przytoczonych powyżej przepisów grunt budowlany to taki grunt, który objęty jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, w którym określono dla niego funkcję „pod zabudowę”.

Zauważyć należy, że analiza ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku VAT obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane. Przy ocenie czy przedmiotowe tereny oznaczone ww. symbolami planu zagospodarowania przestrzennego stanowią tereny budowlane, nie wystarczy analiza ich podstawowego przeznaczenia określonego w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Uwzględnić bowiem należy również zapisy dotyczące przeznaczenia dopuszczalnego tego terenu, w którym ustalono możliwość lokalizacji budowli, urządzeń i obiektów budowlanych. Ewentualnie wznoszone obiekty, co prawda uzupełniają podstawową funkcję gruntu, co jednak nie zmienia faktu, że sama możliwość wybudowania wskazanych obiektów oznacza, że działki te stanowią grunt przeznaczony pod zabudowę. W tym miejscu należy zaznaczyć, że ustawodawca nie uzależnił charakteru terenu od głównego celu, który będący przedmiotem opodatkowania VAT teren ma spełniać, lecz zwolnienie od opodatkowania VAT zależy od możliwości dokonania zabudowy wskazanego terenu. Z racji tego, że wskazane działki gruntu stanowią grunty z możliwością ich zabudowania, przedmiotowa transakcja nie może podlegać zwolnieniu od opodatkowania VAT.

Mając zatem na uwadze, że miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego dla terenów oznaczonych symbolem ZPp.5 dopuszcza możliwość lokalizacji ww. obiektów i urządzeń, należy stwierdzić, że tereny te stanowią grunty przeznaczone pod zabudowę, zatem są terenami budowlanymi.

W przypadku braku możliwości zastosowania zwolnienia zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Z wyjaśnień udzielonych przez Wnioskodawcę nie wynika, aby nieruchomość była wykorzystywana przez Miasto wyłącznie do czynności zwolnionych od podatku. W takiej sytuacji nie znajdzie zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 2, gdyż grunty nie były wykorzystywane przez Wnioskodawcę wyłącznie do działalności zwolnionej.

W konsekwencji, sprzedaż udziału w działkach niezabudowanych nr 449 i 69/1 oznaczonych według ustaleń miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego symbolami ZPp.5 (Tereny zieleni urządzonej), podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 23%.

Zatem stanowiska w zakresie opodatkowania ww. działek stawką 23%, jest prawidłowe.

Kolejną działką będącą przedmiotem sprzedaży jest działka nr 64/2 o pow. 0,0414 ha, w odniesieniu do której w ewidencji gruntów i budynków dostępnej na Internetowym Serwerze Danych Przestrzennych (ISDP) jako „użytek” ujawniono „RH – jest zadrzewiona i zakrzaczona, w części północno-zachodniej posadowiony jest budynek murowany, parterowy z podpiwniczeniem składający się kuchni, przedpokoju i pomieszczenia. Budynek służący do celów rekreacyjnych. Z tytułu budowy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, nie ponoszono wydatków na modernizację. Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego działka znajduje się na terenach zieleni urządzonej oznaczonej symbolem ZPp.5. Z wyjaśnień Wnioskodawcy wynika, że budynek ten był już posadowiony na działce w 2005 r. Nadto Spółka (PZZ) oświadczyła, że „nie udostępniała ww. działki osobom trzecim i nie zawierała żadnych umów cywilno¬prawnych z osobami korzystającymi z tego gruntu oraz nie posiada danych tych osób”.

W odniesieniu więc do sprzedaży ww. budynku posadowionego na działce nr 64/2, należy stwierdzić, że sprzedaż budynku nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia. Z opisu sprawy wynika, że doszło już do pierwszego zajęcia ww. budynku. Jak podał Wnioskodawca, w opinii sporządzonej w czerwcu – sierpniu 2005 r. (…) – wyjaśniono, że „działka \`(...)\`. o powierzchni 414 m2 położona na terenie ogródków działkowych użytkowana jako ogród pracowniczy zabudowana altankami”. Z protokołu przejęcia działek nr 64/2, 449, 69/1 przedłożonego przez .„P.’” w K. S.A. wynika, że „działka 64/2 ogrodzona jest siatką na podmurówce, zabudowana altanką, porośnięta trawą oraz drzewami owocowymi i użytkowana jako ogródek działkowy”. Zatem działka i budynek były używane przez podmioty (osoby) wykorzystujące działkę jako ogródek działkowy. Fakt, że Spółka nie zawierała żadnych umów cywilno¬prawnych z osobami korzystającymi z tego gruntu oraz nie posiada danych tych osób, nie świadczy o tym, że osoby te nie korzystały (nie używały do swoich celów) budynku. W związku z powyższym z uwagi na fakt, że budynek był co najmniej od 2005 r. użytkowany, i nie były ponoszone wydatki na jego ulepszenie, również pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku nie upłynie okres krótszy niż 2 lata.

Tym samym dostawa udziału ww. budynku posadowionym na działce nr 64/2 będzie objęta zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Również dostawa gruntu działki 64/2 w części przyporządkowanej do 27/48 udziału w budynku będzie objęta zwolnieniem od podatku na podstawie art. 29a ust. 8 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w kwestii zastosowania zwolnienia od podatku dla sprzedaży budynków stanowiących zespół Młyna Mechanicznego posadowionych na działce 115/1, należy stwierdzić, że sprzedaż tych budynków również nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia. Jak podał Wnioskodawca, działka nr 115/1 o pow. 0,8875 ha, w odniesieniu do której w ewidencji gruntów i budynków dostępnej na Internetowym Serwerze Danych Przestrzennych (ISDP) jako „użytek” ujawniono „Ba” – jest zabudowana murowanymi budynkami określonymi na mapie ewidencyjnej symbolem „i”. Zgodnie z informacjami zawartymi w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego obszaru „B. – Park Rzeczny D.” budynki stanowią zespół Młyna Mechanicznego z ok. 1915 r. w skład którego wchodzą: budynek główny, magazyn, siłownia parowa z kominem, które są ujęte w gminnej ewidencji zabytków. Z tytułu budowy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, nie ponoszono wydatków na modernizację. Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego działka znajduje się na terenach zieleni urządzonej oznaczonej symbolem ZPp.5.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że doszło do pierwszego zajęcia ww. budynków w momencie rozpoczęcia użytkowania tj. ok 1915 r. Przedmiotowa nieruchomość i znajdujące się na niej budynki były wykorzystywane na cele działalności gospodarczej prowadzonej przez podmioty z branży przemysłu zbożowego. Prawo własności nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa zostało ujawnione w wykazach hipotecznych w 1955 r. Nieruchomość pozostawała w zarządzie i użytkowaniu „Z”, a następnie Spółki P. Ponadto nie ponoszono wydatków na modernizację. W związku z powyższym z uwagi na fakt, że budynki były wybudowane ok. 1915 r., i były wykorzystywane w działalności gospodarczej, należy stwierdzić, że pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynków nie upłynie okres krótszy niż 2 lata.

Tym samym dostawa udziału w budynkach posadowionych na działce nr 115/1 będzie objęta zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Również dostawa gruntu działki 115/1 w części przyporządkowanej do 27/48 udziału w budynków będzie objęta zwolnieniem od podatku na podstawie art. 29a ust. 8 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zwolnienia od podatku VAT sprzedaży udziałów we własności działki nr 64/2 i nr 115/1, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a, jest nieprawidłowe.

Kolejna kwestia będąca przedmiotem wniosku to opodatkowane sprzedaży udziału w działkach o nr 170/5 i 168/4. Jak podano w opisie sprawy działki nr 115/1, 170/5 i 168/4 tworzą jeden kompleks nieruchomości, który jest ogrodzony.

Wnioskodawca wskazał, że wedle przedstawionego operatu szacunkowego działka nr 170/5 o pow. 0,0024 ha, w odniesieniu do której w ewidencji gruntów i budynków dostępnej na Internetowym Serwerze Danych Przestrzennych (ISDP) jako „użytek” ujawniono „B”– jest utwardzona – na działce nie znajduje się jednak żadna budowla ani budynek. Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego działka znajduje się na terenach dróg wewnętrznych – KDW.12.

Działka nr 168/4 o pow. 0,0044 ha, w odniesieniu do której w ewidencji gruntów i budynków dostępnej na Internetowym Serwerze Danych Przestrzennych (ISDP) jako „użytek” ujawniono „Ba”– jest zakrzaczona, na działce nie znajduje się żadna budowla ani budynek. Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego działka znajduje się na terenach zieleni urządzonej ZPp.5.

Pomimo wskazania w opisie sprawy, że na ww. działkach nie znajdują się żadne budynki i budowle, to w uzupełniniu do wniosku, wyjaśniono, że ogrodzenie stanowi budowlę w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane oraz Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz. U. Nr 112, poz. 290 ze zm.). Z uwagi na znaczny upływ czasu nie jest możliwe jednoznaczne określenie przez jaki podmiot zostało wybudowane ogrodzenie oraz czy zostało wybudowane w tym samym czasie co zespół młyna mechanicznego. Z załączonego do opinii z czerwca – sierpnia 2005 r. opisu budynków i urządzeń (sporządzonego przez Spółkę P.) wynika, że „ogrodzenie z siatki na słupach – 513 mb. zostało oddane do eksploatacji w 1930 roku.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że w odniesieniu do ww. nieruchomości, w tym ogrodzenia, Skarb Państwa nie dokonywał ulepszeń, a jedynie realizował obowiązki w zakresie jej bieżącego utrzymania i eksploatacji, tj. w zakresie napraw i konserwacji. Zatem Skarbowi Państwa w stosunku do tej budowli nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W świetle tak przedstawionego opisu sprawy, nie można przyjąć, że na ww. działkach o nr 170/5 i 168/4, nie znajdują się żadne budowle, a działki gruntu są niezabudowane.

W odniesieniu więc do sprzedaży ww. budowli (ogrodzenia) znajdującego się na działkach nr 170/5 i 168/4, należy stwierdzić, że sprzedaż tych budowli nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia. Z opisu sprawy wynika, że doszło już do pierwszego zajęcia ww. budowli. Ogrodzenie zostało wybudowane ok. 1930 r., natomiast cała nieruchomość, w tym ogrodzone działki 115/1, 170/5 i 168/4, były użytkowane przez podmioty poprzednio korzystające z nieruchomości (Nieruchomość pozostawała w zarządzie i użytkowaniu Zakładów Młynarskich „Z”, a następnie Spółki Polskie Zakłady Zbożowe). W związku z powyższym z uwagi na fakt, że ogrodzenie oddano do użytkowania w 1930 r., i nie były ponoszone wydatki na jego ulepszenie, również pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą ogrodzenia nie upłynie okres krótszy niż 2 lata.

Tym samym dostawa udziału ww. ogrodzenia znajdującego się na działkach 170/5 i 168/4 będzie objęta zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Również dostawa gruntu działek 170/5 i 168/4 w części przyporządkowanej do 27/48 udziału będzie objęta zwolnieniem od podatku na podstawie art. 29a ust. 8 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, że sprzedaż przez Miasto udziałów we własności działek 170/5 i 168/4 podlega opodatkowaniu według stawki podatku 23%, jest nieprawidłowe.

Końcowo należy zaznaczyć, że powołane w treści wniosku wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Wojewódzkich Sądów Administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując orzeczeń sądu, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Tut. organ pragnie zauważyć, iż granice szczególnego postępowania podatkowego, którego celem jest uzyskanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, określa wnioskodawca występując z konkretnym pytaniem prawnym, wyłącznie w odniesieniu do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, co wynika wprost z przepisu art. 14b § 1, 2 i 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Natomiast na podstawie art. 14c § 1 i § 2 tut. organ dokonuje oceny stanowiska. Zatem – z uwagi na indywidualny charakter interpretacji przepisów prawa podatkowego – niniejsza interpretacja skierowana jest tylko do Wnioskodawcy i nie wywołuje skutków prawnych dla podmiotów (osób) świadczących, na rzecz Wnioskodawcy, opisane we wniosku usługi.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K., ul. Rakowicka 10, 31-511 K., w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawno o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, Delegatura w Bielsku- Białej ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.