Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.587.2022.3.KF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-02-14
Teza: Czy z związku z planowaną sprzedażą będzie Pan działać jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a Transakcja będzie czynnością opodatkowaną VAT?
Słowa kluczowe: grunty-podział gruntu; rolnik-rolnik ryczałtowy
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

1 grudnia 2022 r. wpłynął Pana wniosek z 25 listopada 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy nieuznania Pana za podatnika w związku ze sprzedażą działek niezabudowanych. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 30 stycznia 2023 r. (data wpływu 2 lutego 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Jest Pan osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, nie jest Pan zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. Jest Pan rolnikiem ryczałtowym.

Nabył Pan od osób fizycznych w 1998 roku, do majątku osobistego, działkę rolną o pow. 2,5763 ha położoną we wsi (\`(...)\`), gmina (…), województwo (…), powiat (…).

Nieruchomość została nabyta z zamiarem realizacji Pana osobistych celów mieszkaniowych. W związku z czym, w 2010 r. wystąpił Pan z wnioskiem o uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy polegającej na budowie budynku mieszkalnego jednorodzinnego oraz budynku gospodarczego w zabudowie zagrodowej związanej z gospodarstwem rolnym. Decyzje taką Pan otrzymał.

Ze względu jednak na osobistą sytuację ekonomiczną, doszedł Pan do wniosku, że nabyta nieruchomość będzie pełniła lokatę Pana prywatnego kapitału.

Biorąc pod uwagę dużą powierzchnię działki i wiążące się z tym utrudnienia w szybkim zbyciu nieruchomości podjął Pan decyzję o podziale nieruchomości na mniejsze działki.

W 2017 roku, zgodnie z wymogami procedury administracyjnej, uzyskał Pan decyzję o warunkach zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej dla kilkudziesięciu domów, a następnie uzyskał Pan decyzję podziałową nieruchomości zakupionej w 1998 roku. W wyniku podziału powstało kilkadziesiąt (około dwudziestu) mniejszych działek, z czego jedna została przeznaczona na drogę wewnętrzną.

Również w 2017 roku uzyskał Pan decyzję, w której stwierdzono brak obowiązku przeprowadzania oceny oddziaływania planowanego przedsięwzięcia na środowisko. W tym samym roku, w celu uporządkowania terenu przedmiotowych nieruchomości, dokonał Pan wycinki drzew znajdujących się na kilku działkach (w tym były działki częściowo zaklasyfikowane jako działki leśne).

Pragnie Pan podkreślić, że powyższa czynność została przeprowadzona tylko i wyłącznie w celu umożliwienia łatwiejszego rozporządzaniem Pana majątkiem prywatnym.

Przedmiotowy wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej dotyczy części działek powstałych w wyniku podziału działki zakupionej w 1998 r.

W 2018 roku uzyskał Pan pozwolenie na budowę na jednej z działek.

Kilkukrotnie zawierał Pan umowę z dystrybutorem energii elektrycznej o przyłączenie do sieci dystrybucyjnej części działek (obiektów). W związku z tym w 2019 roku, dystrybutor otrzymał decyzję o wyłączeniu z produkcji rolnej części gruntu na kilku działkach oraz pozwolenia na budowę sieci elektroenergetycznej. Z wnioskami o wydanie powyższych decyzji wystąpił dystrybutor energii elektrycznej. W celu łatwiejszej sprzedaży działek wystąpił Pan z wnioskiem o przekwalifikowanie części powierzchni kilku działek z gruntów leśnych na użytek rolny. Uzyskał Pan decyzję o zmianie użytków i klasyfikacji gleboznawczej gruntów.

Nie podejmował oraz nie zamierza podejmować Pan żadnych działań marketingowych w celu sprzedaży przedmiotowych działek, które to działania charakteryzują profesjonalne podmioty, np. poprzez umieszczanie ogłoszeń w mediach, zlecenie usług pośrednictwa w obrocie nieruchomościami. Planuje Pan dokonać sprzedaży wszystkich działek w ramach jednej większej transakcji, na rzecz jednego podmiotu - spółki kapitałowej, której będzie Pan wspólnikiem.

Środki ze sprzedaży Nieruchomości zamierza przeznaczyć Pan na potrzeby osobiste.

Od chwili nabycia nieruchomości, która kolejno uległa podziałowi do chwili złożenia przedmiotowego wniosku o interpretację, przedmiotowe działki będące przedmiotem planowanej sprzedaży nie były przez Pana faktycznie wykorzystywane, tzn. nie były udostępniane osobom trzecim na podstawie umów cywilnoprawnych (np. najem, dzierżawa, użyczenie itp.).

Na dzień złożenia wniosku o wydanie interpretacji, jedna z działek została sprzedana wraz z przynależącym do niej udziałem w drodze wewnętrznej oraz jedna została darowana wraz z przynależącym do niej udziałem w drodze wewnętrznej.

### Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

W uzupełnieniu do wniosku wskazał Pan:

‒ numery ewidencyjne działek będących przedmiotem sprzedaży, które powstały z podziału nieruchomości: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18, 19, 20, 21,

‒ 23 czerwca 2020 roku została sprzedana nieruchomość o numerze geodezyjnym numer 7 wraz z udziałem 1/19 w nieruchomości o numerze geodezyjnym 4,

‒ podział w wyniku, którego powstały działki, nastąpił w drodze decyzji z 27 listopada 2017 r.,

‒ nie wykorzystywał Pan przedmiotowych działek jako rolnik ryczałtowy,

‒ działka nie była wykorzystywana przez Pana, leżała odłogiem,

‒ występował Pan osobiście o wydanie decyzji w zakresie podziału nieruchomości na mniejsze działki,

‒ wnioskował Pan o przyłączenie do części działek sieci elektroenergetycznej, w tym zakresie zawarł Pan umowę z dystrybutorem,

‒ na dzień udzielenia odpowiedzi sieć elektroenergetyczna powstała, natomiast nie pamięta Pan, aby udzielał pełnomocnictwa dystrybutorowi energii elektrycznej,

‒ na dzień udzielenia odpowiedzi sieć elektroenergetyczna została wybudowana na wszystkich działkach,

‒ wystąpił Pan o pozwolenie na budowę na jednej z działek, ponieważ zamierzał wybudować dom, w którym planował zamieszkać,

‒ z uwagi na zmiany w Pana życiu prywatnym (rozwód), budowa nigdy nie została rozpoczęta,

‒ nie udzielił i nie planuje udzielić Pan kupującemu pełnomocnictwa lub jakiekolwiek innego umocowania prawnego do działania w jego imieniu,

‒ w stosunku do działek, które zamierza Pan sprzedać nie podejmował i nie zamierza podejmować Pan działań marketingowych,

‒ dokonywał Pan sprzedaży nieruchomości w latach 1998-2011, jednakże ze względu na zdarzenia losowe nie ma obecnie dostępu do dokumentów. Nieruchomości nabywał Pan w drodze zakupu, w celu ulokowania swoich oszczędności. Nieruchomości nie były wykorzystywane, były lokatą kapitału. Sprzedaż dokonywana była ze względu na zainteresowanie działkami ze strony kupujących. Środki pochodzące ze sprzedaży wydatkowane były na cele konsumpcyjne, a część inwestowana była w inne inwestycje. Nie potrafi Pan określić jednoznacznie ilości sprzedanych nieruchomości, jednak było to około 15, w zdecydowanej większości były to działki niezabudowane (rolne).

### Pytanie

Czy z związku z planowaną sprzedażą będzie Pan działać jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a Transakcja będzie czynnością opodatkowaną VAT?

### Pana stanowisko w sprawie

Jest Pan zdania, że w związku z planowaną sprzedażą Nieruchomości nie będzie działał jako podatnik VAT, przez co transakcja nie będzie czynnością opodatkowaną VAT. W opisanym zdarzeniu przyszłym dokonujący zbycia przedmiotowych nieruchomości powinien bowiem zostać uznany za podmiot przenoszący przysługujące mu prawo własności w ramach zarządu majątkiem prywatnym, który z tego tytułu nie może być uznany za podatnika VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: u.p.t.u.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przy czym, nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 u.p.t.u., podlega opodatkowaniu, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl u.p.t.u., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przepisy art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., stanowią odzwierciedlenie art. 9 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1. dalej jako „Dyrektywa 112”), zgodnie z którym „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel, czy też rezultaty takiej działalności. „Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Dla oceny czy sprzedając przedmiotowe działki działał Pan jako podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. pomocne są kryteria określone w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10.

W wyroku tym TSUE przyjął, iż nie mogą być uznawane za dokonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności (pkt 36). Zdaniem TSUE, sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego. Zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych (pkt 37). Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą dokonał Pan podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania Pana majątkiem prywatnym (pkt 38).

Aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami i angażowanie środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT, Trybunał utożsamił natomiast z takimi aktywnościami jak przykładowo uzbrajanie terenu albo podejmowanie działań marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności (pkt 39-41).

W powyższym wyroku Trybunał stwierdził również, że osoba fizyczna, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy VAT, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Okoliczność, że osoba ta jest „rolnikiem ryczałtowym”, jest w tym zakresie bez znaczenia.

Inaczej rzecz ujmując, nie podlegają opodatkowaniu VAT czynności, w których osoby fizyczne zbywające nieruchomości dokonują ich sprzedaży, przekazania, bądź darowizny jako składników majątku osobistego (prywatnego). W takich bowiem sytuacjach osoby fizyczne nie działają w charakterze podatników VAT, a jedynie dokonują „czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności” w stosunku do swojego majątku prywatnego.

W orzecznictwie sądów administracyjnych, po wspomnianym wyroku ugruntowany został pogląd, że to, czy dany podmiot działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Każdorazowo należy zatem zbadać, jakie środki angażuje sprzedający w celu sprzedaży gruntu. Jeżeli środki te są podobne do tych, które wykorzystują handlowcy, wówczas strona sprzedając grunt, zachowuje się jak handlowiec (zob. np. wyroki NSA z 22 czerwca 2017 r. sygn. akt I FSK 1773/15, z 30 kwietnia 2021 r. sygn. akt I FSK 1269/18 wraz z cytowanym tam orzecznictwem - wszystkie przywołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Na kanwie spraw dotyczących kwalifikacji sprzedaży działek na gruncie podatku od towarów i usług judykatura stoi przy tym na stanowisku, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględniać działania na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym (por. np. wyroki NSA z 17 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 973/16, z 30 lipca 2020 r. sygn. akt I FSK 357/19 i przywołane tam orzeczenia). Jednocześnie podkreśla się, że kwestia przeznaczenia uzyskanych środków pieniężnych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych jest zdarzeniem obojętnym z punktu widzenia oceny, czy dana osoba sprzedając grunty działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Nie mają też znaczenia zamiar, czy motywy jakimi kieruje się podmiot rozpoczynając działalność gospodarczą, ani jakie potrzeby zaspokaja z uzyskanych środków pieniężnych. Istotne znaczenie mają obiektywne, a nie subiektywne przestanki pozwalające odróżnić działania o cechach zawodowych, od tych które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym (zob. np. wyroki NSA z 7 grudnia 2017 r. sygn. akt I FSK 194/16, z 12 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 45/18).

W Pana ocenie, z całą pewnością nie można uznać, iż argumentem za uznaniem Pana za podatnika podatku od towarów i usług jest sam podział działek na mniejsze w celu późniejszego ich zbycia z zyskiem. Jak bowiem wskazał NSA w jednym z wyroków, dokonanie podziału nieruchomości w celu jej stopniowej sprzedaży mieści się w ramach zarządu majątkiem prywatnym skarżącego (wyrok z 17 kwietnia 2019 r., I FSK 578/17). W innym wyroku NSA stwierdził za TSUE, że podział nieruchomości w celu uzyskania lepszej ceny nie jest decydujący i nie jest czynnością, która sama z siebie wykraczałyby poza zarząd majątkiem prywatnym. Niezależnie zatem od liczby wydzielonych działek sam fakt podziału nieruchomości nie stanowi okoliczności powodującej, że osoba działa w charakterze podatnika VAT (wyrok NSA z 5 listopada 2020 r., l FSK 1039/20).

Przyjąć należy, że o celu handlowym samoistnie świadczyć nie może również wyodrębnienie dróg wewnętrznych, gdyż w myśl art. 93 ust. 3 Ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1899) podział nieruchomości nie jest dopuszczalny, jeżeli projektowane do wydzielenia działki gruntu nie mają dostępu do drogi publicznej. W rezultacie wydzielenie dróg może być uwarunkowane prawną koniecznością i nie można, bez dokonania analizy konkretnej sprawy, uznać, że służyło realizacji, podyktowanego celom handlowym, podziału gruntu na działki o atrakcyjnych handlowo walorach.

Za aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami zasadniczo nie można również uznać wystąpienia do właściwych organów oraz uzyskania warunków zabudowy, których uzyskanie poza opłatą skarbową nie wiąże się praktycznie z żadnymi nakładami finansowymi (wyrok WSA w Białymstoku z dnia 16 marca 2022 r. sygn. I SA/Bk 25/22).

Wskazał Pan również, co wymaga podkreślenia, że w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym nie podejmie Pan jakichkolwiek działań marketingowych właściwych dla podmiotów zajmujących się obrotem nieruchomościami w sposób profesjonalny. Sposób sprzedaży nie będzie wykazywał więc znamion aktywnych działań podejmowanych przez przedsiębiorców zajmujących się obrotem nieruchomościami (por. wyrok NSA z 21 października 2021, I FSK 103/18).

W świetle wyroku Trybunału w sprawie C-180 Słaby i Kuć, decydującego charakteru nie ma również sam tylko fakt sprzedaży spornych działek, długość okresu, w jakim następowały te transakcje oraz uzyskany z tego tytułu zysk. Jak wskazał Trybunał, dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych, a sama liczba i zakres transakcji nie jest przesądzająca. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym.

Natomiast w celu ustalenia składników majątkowych, które zaliczają się do „majątku prywatnego” danego podmiotu w kontekście uznania go za podatnika VAT lub nie, pomocne może być odwołanie się do wyroku Trybunału z dnia 4 października 1995 r. w sprawie C 291/92 Dieter Armbrecht, z którego wynika, że majątek prywatny to część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Do podobnych wniosków prowadzi analiza wyroku Trybunału z dnia 21 kwietnia 2005 r. w sprawie C-25/03 HE, wedle którego majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Do podobnych wniosków prowadzi również analiza wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanego w składzie 7 sędziów z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w którym uznano, że „przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. Ani więc formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług”.

Biorąc pod uwagę przytoczone powyżej orzecznictwo jest Pan zdania, że w związku z planowanym zbyciem Nieruchomości nie będzie działał Pan jako podatnik VAT, ponieważ będzie to czynność związana ze zwykłym wykonywaniem prawa własności w stosunku do swojego majątku prywatnego. Przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego podjęte przez Pana czynności mieszczą się w zakresie czynności zarządu majątkiem osobistym.

Brak jest więc, w Pana ocenie, podstaw do uznania, że będzie Pan podejmował aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. W prezentowanym zdarzeniu przyszłym planowana dostawa działek gruntu będzie czynnością związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W związku z tym, będzie Pan korzystać z przysługującego Mu prawa do rozporządzania własnym majątkiem, która to czynność oznacza działanie w sferze prywatnej, do której unormowania ustawy o podatku od towarów i usług nie mają zastosowania.

W konsekwencji, według Pana, w niniejszej sprawie brak jest przesłanek pozwalających uznać Pana w związku z przedmiotową transakcją za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 ustawy.

### Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.) zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Należy więc przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości gruntowych (działek), traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Przy czym, w świetle przytoczonych wyżej przepisów, status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT istotne jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

W kwestii opodatkowania dostawy gruntów istotne jest, czy w świetle zaprezentowanego we wniosku opisu sprawy, w celu dokonania sprzedaży działek nr 1, 2, 3, 4, 5, 6, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18, 19, 20, 21, podejmował Pan aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania Pana za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Z orzeczenia TSUE z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy 2006/112/WE Rady, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – jak wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Natomiast okoliczność podjęcia m.in. takich czynności, jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.

Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Z opisu sprawy wynika, że nie jest Pan zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. Jest Pan rolnikiem ryczałtowym. Nabył Pan od osób fizycznych, do majątku osobistego, działkę rolną. W 2010 r. wystąpił Pan z wnioskiem o uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy polegającej na budowie budynku mieszkalnego jednorodzinnego oraz budynku gospodarczego w zabudowie zagrodowej związanej z gospodarstwem rolnym. Decyzje taką Pan otrzymał. Podjął Pan decyzję o podziale nieruchomości na mniejsze działki. W tym celu wystąpił Pan osobiście o wydanie decyzji w zakresie podziału nieruchomości na mniejsze działki. W 2017 roku uzyskał Pan decyzję o warunkach zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej dla kilkudziesięciu domów, a następnie uzyskał decyzję podziałową nieruchomości. W wyniku podziału powstało kilkadziesiąt (około dwudziestu) mniejszych działek, z czego jedna została przeznaczona na drogę wewnętrzną. Działki będące przedmiotem sprzedaży, które powstały z podziału nieruchomości: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18, 19, 20, 21. W 2017 roku uzyskał Pan decyzję, w której stwierdzono brak obowiązku przeprowadzania oceny oddziaływania planowanego przedsięwzięcia na środowisko. W tym samym roku, w celu uporządkowania terenu przedmiotowych nieruchomości, dokonał Pan wycinki drzew znajdujących się na kilku działkach. W 2018 roku uzyskał Pan pozwolenie na budowę na jednej z działek. Wnioskował Pan o przyłączenie do części działek sieci elektroenergetycznej. Kilkukrotnie zawierał Pan umowę z dystrybutorem energii elektrycznej o przyłączenie do sieci dystrybucyjnej części działek (obiektów). W związku z tym w 2019 roku, dystrybutor otrzymał decyzję o wyłączeniu z produkcji rolnej części gruntu na kilku działkach oraz pozwolenia na budowę sieci elektroenergetycznej. Z wnioskami o wydanie powyższych decyzji wystąpił dystrybutor energii elektrycznej. W celu łatwiejszej sprzedaży działek wystąpił Pan z wnioskiem o przekwalifikowanie części powierzchni kilku działek z gruntów leśnych na użytek rolny. Uzyskał Pan decyzję o zmianie użytków i klasyfikacji gleboznawczej gruntów. Nie podejmował oraz nie zamierza podejmować Pan żadnych działań marketingowych w celu sprzedaży przedmiotowych działek, które to działania charakteryzują profesjonalne podmioty, np. poprzez umieszczanie ogłoszeń w mediach, zlecenie usług pośrednictwa w obrocie nieruchomościami. Planuje Pan dokonać sprzedaży wszystkich działek w ramach jednej większej transakcji, na rzecz jednego podmiotu - spółki kapitałowej, której będzie Pan wspólnikiem. Od chwili nabycia nieruchomości, która kolejno uległa podziałowi do chwili złożenia przedmiotowego wniosku o interpretację, przedmiotowe działki będące przedmiotem planowanej sprzedaży nie były przez Pana faktycznie wykorzystywane, tzn. nie były udostępniane osobom trzecim na podstawie umów cywilnoprawnych (np. najem, dzierżawa, użyczenie itp.). Nie wykorzystywał Pan przedmiotowych działek jako rolnik ryczałtowy. Nie udzielił i nie planuje udzielić Pan kupującemu pełnomocnictwa lub jakiekolwiek innego umocowania prawnego do działania w jego imieniu. W stosunku do działek, które zamierza Pan sprzedać nie podejmował i nie zamierza podejmować Pan działań marketingowych. Dokonywał Pan sprzedaży nieruchomości w latach 1998-2011, jednak nie ma Pan obecnie dostępu do dokumentów. Nieruchomości nabywał Pan w drodze zakupu, w celu ulokowania swoich oszczędności. Nieruchomości nie były wykorzystywane, były lokatą kapitału. Sprzedaż dokonywana była ze względu na zainteresowanie działkami ze strony kupujących. Środki pochodzące ze sprzedaży wydatkowane były na cele konsumpcyjne, a część inwestowana była w inne inwestycje. Nie potrafi Pan określić jednoznacznie ilości sprzedanych nieruchomości, jednak było to około 15, w zdecydowanej większości były to działki niezabudowane (rolne).

Pana wątpliwości dotyczą kwestii czy w związku ze sprzedażą przedmiotowych działek nr 1, 2, 3, 4, 5, 6, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18, 19, 20, 21, będzie Pan podatnikiem podatku VAT.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy, należy ustalić, czy planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem należy przeanalizować całokształt działań, jakie podjął Pan w odniesieniu do działek będących przedmiotem planowanej sprzedaży i ustalić, czy w odniesieniu do opisanej czynności, będzie Pan spełniał przesłanki do uznania Pana za podatnika podatku od towarów i usług.

Analizując okoliczności przedstawione we wniosku na tle przywołanych przepisów prawa i orzeczeń TSUE, należy zwrócić uwagę na czynności, których dokonał Pan po podjęciu decyzji o przeznaczeniu do sprzedaży części z posiadanych ww. działek niezabudowanych, a mianowicie: uzyskał Pan decyzję o warunkach zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej dla kilkudziesięciu domów, wystąpił Pan osobiście z wnioskiem o podział Nieruchomości, gdzie w wyniku uzyskania decyzji powstało kilkadziesiąt mniejszych działek, z czego jedna została przeznaczona na drogę wewnętrzną. W celu łatwiejszej sprzedaży działek wystąpił Pan z wnioskiem o przekwalifikowanie części powierzchni kilku działek z gruntów leśnych na użytek rolny. Uzyskał Pan decyzję o zmianie użytków i klasyfikacji gleboznawczej gruntów. Ponadto, wnioskował Pan o przyłączenie do części działek sieci elektroenergetycznej, kilkukrotnie zawierał Pan umowę z dystrybutorem energii elektrycznej, w wyniku czego sieć elektroenergetyczna została wybudowana na wszystkich działkach będących przedmiotem sprzedaży. Należy wspomnieć, że w przeszłości dokonał Pan sprzedaży około 15 działek niezabudowanych. Wskazał Pan również, że nie będzie w celu sprzedaży dokonywał działań marketingowych, jednakże należy zauważyć, co jest istotne w sprawie, że sprzedaży wszystkich działek dokonuje Pan na rzecz Spółki kapitałowej, w której jest Pan wspólnikiem. Zatem w celu sprzedaży działek, działania marketingowe nie były potrzebne. Nie wykorzystywał Pan działek do celów osobistych, traktował Pan je jako lokatę kapitału. Dokonując szeregu opisanych ww. czynności, podjął Pan działania podobne do takich, które wykonują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa w orzeczeniach w sprawach C- 180/10 i C-181/10, tj. wykazał Pan aktywność w przedmiocie zbycia ww. działek porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Z uwagi na powyższe okoliczności, w tej konkretnej sytuacji nie można uznać, że przedmiotem dostawy będzie składnik Pana majątku prywatnego.

Z okoliczności sprawy wynika, że skala Pana zaangażowania w odniesieniu do sprzedaży przedmiotowych działek, wykracza poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W analizowanej sprawie wystąpiły przesłanki świadczące o takiej Pana aktywności w przedmiocie sprzedaży w opisanych we wniosku Nieruchomościach, która jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (zaistniały przesłanki zawodowego – stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności). Wystąpił bowiem taki ciąg zdarzeń, który jednoznacznie przesądził, że sprzedaż przez Pana działek, wypełni przesłanki działalności gospodarczej.

Reasumując, ponieważ w analizowanej sprawie wystąpią przesłanki stanowiące podstawę do uznania Pana za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, to czynność dostawy działek nr 1, 2, 3, 4, 5, 6, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18, 19, 20, 21, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

### Dodatkowe informacje

Wskazujemy, że niniejsza interpretacja odnosi się tylko do podatku od towarów i usług i dotyczy pytania nr 1 wniosku. Natomiast w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, czyli pytań nr 2 i 3 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Odnosząc się do przywołanych przez Pana w uzasadnieniu własnego stanowiska wyroków sądów należy zaznaczyć, że każdy z wyroków zapada na gruncie unikalnego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, i w zasadzie wyłącznie do niego się ogranicza. Ocena omawianej kwestii, tj. skutków sprzedaży nieruchomości nie jest kwestią uniwersalną, dającą się odnieść do ogólnych okoliczności w analizowanych sprawach, lecz opiera się na wielu przesłankach podnoszonych wyżej przez organ podatkowy i powinna być dokonywana z punktu widzenia każdego odrębnego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).