Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.359.2020.2.IK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-07-29
Teza: brak zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT dostawy prawa użytkowania wieczystego działek
Słowa kluczowe: grunty; grunty-grunt niezabudowany; teren-teren niezabudowany
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 6 maja 2020 r. (data wpływu 13 maja 2020 r.) uzupełnionym pismem z 7 lipca 2020 r. (data wpływu 10 lipca 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT dostawy prawa użytkowania wieczystego działek nr …. – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 maja 2020 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT dostawy prawa użytkowania wieczystego działek nr ….

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 7 lipca 2020 r. (data wpływu 10 lipca 2020 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 1 lipca 2020 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.359.2020.1.IK.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

J. (następca prawny K.) na mocy decyzji uwłaszczeniowej z dnia 20 kwietnia1994 r. stała się wieczystym użytkownikiem gruntu, na który składają się działki gruntu nr: …, o łącznej pow. 36.997 m2, zapisane w KW ….

Na przedmiotowym terenie od lat pięćdziesiątych funkcjonuje P. (R.). J. otrzymuje żadnych przychodów z tytułu funkcjonowania na przedmiotowym terenie ogrodów działkowych.

Zgodnie z Ustawą z dnia 6.05.1981 r. o pracowniczych ogrodach działkowych (zastępującą Ustawę o pracowniczych ogrodach działkowych - Dz.U. Nr 18, poz. 117 z 9.03.1949 r.) urządzenia ogrodu działkowego przeznaczone do wspólnego korzystania przez użytkowników działek stały się własnością P.

Zgodnie z art. 15 Ustawy z dnia 8 lipca 2005 r. o rodzinnych ogrodach działkowych, pracownicze ogrody działkowe stały się rodzinnymi ogrodami działkowymi. Zgodnie z przedmiotową Ustawą urządzenia, budynki i budowle rodzinnego ogrodu działkowego przeznaczone do wspólnego korzystania przez użytkujących działki i służące do zapewnienia funkcjonowania ogrodu stanowią własność P., zaś nasadzenia, urządzenia i obiekty znajdujące się na działce, wykonane lub nabyte ze środków finansowych użytkownika działki, stanowią jego własność. Ustawa z dnia 8 lipca 2005 r. została zastąpiona obecnie obowiązującą Ustawą z dnia 13 grudnia 2013 r. o rodzinnych ogrodach działkowych.

Ponadto Wnioskodawca informuje, również na podstawie informacji pisemnej otrzymanej od P. stowarzyszenie ogrodowe, że:

1.  Na każdej działce gruntu wskazanej we wniosku i przeznaczonej do sprzedaży, znajdują się naniesienia w postaci urządzeń, brak klasycznych budynków i budowli. Są tam jedynie altany działkowe.
2.  Zgodnie z art. 2 ust. 9a ustawy o rodzinnych ogrodach działkowych z dnia 13 grudnia 2013 r., przez altanę działkową należy rozumieć wolnostojący budynek rekreacyjno-wypoczynkowy lub inny obiekt budowlany spełniający taką funkcję, położony na terenie działki w rodzinnym ogrodzie działkowym, o powierzchni zabudowy do 35 m2 oraz o wysokości do 5 m przy dachach stromych i do 4 m przy dachach płaskich, przy czym do powierzchni zabudowy nie wlicza się tarasu, werandy lub ganku. o ile ich łączna powierzchnia nie przekracza 12 m2.
3.  Zauważyć również należy, iż w art. 5 ustawy z dnia 13 grudnia 2013 r. o rodzinnych ogrodach działkowych ustawodawca wskazał, iż rodzinne ogrody działkowe jako tereny zielone podlegają ochronie przewidzianej w przepisach o ochronie gruntów rolnych i leśnych, a także w przepisach dotyczących ochrony przyrody i ochrony środowiska. Natomiast z art. 3 pkt 1 ww. ustawy wynika, iż działka w rodzinnym ogrodzie działkowym przeznaczona jest do zaspokajania potrzeb użytkownika i jego rodziny w zakresie wypoczynku i rekreacji oraz prowadzenia upraw ogrodniczych, z wyłączeniem potrzeb mieszkaniowych i wykonywania działalności gospodarczej (art. 12 ustawy z dnia 13 grudnia 2013r. o rodzinnych ogrodach działkowych).
4.  Z ww. przepisów prawa wynika, iż tereny przeznaczone pod ogrody działkowe są traktowane na równi z terenami rolnymi i leśnymi, a użytkownicy tych obszarów mogą z nich korzystać wyłącznie w celach wypoczynku i rekreacji. Tereny te nie mogą natomiast służyć zaspokajaniu celów mieszkaniowych użytkowników ogrodów działkowych, nie mogą też być miejscem wykonywania działalności gospodarczej. Z tych też względów terenów przeznaczonych pod ogrody działkowe nie można uznać za tereny przeznaczone pod zabudowę.
5.  Na wzniesienie altan działkowych w rodzinnych ogrodach działkowych nie jest konieczne uzyskanie pozwolenia na budowę ani dokonanie zgłoszenia budowy (art. 29 ust. 1 pkt 4 ustawy Prawo budowlane). Jest to wyjątek od reguły, że do budowy altany potrzebne jest zgłoszenie. Działkowiec zgłasza jedynie zamiar wzniesienia altany działkowej do Zarządu R., który następnie w formie uchwały wyraża zgodę na wzniesienie altany działkowej. Jest to procedura wewnątrzzwiązkowa.
6.  Dla budowy tych obiektów inwestor nie miał obowiązku uzyskać decyzji/pozwolenia.
7.  Obiekty te nie powstały w wyniku samowoli budowlanej.
8.  Polski Związek Działkowców stowarzyszenie ogrodowe w Warszawie Okręg Śląski poinformował, iż nie spotkał się symbolem PKOB dla altan działkowych w R.

Powyższe informacje zostały udzielone przez P. w odpowiedzi na pytania, jakie skierowała do Spółki Krajowa Izba Skarbowa na poprzedni wniosek - nierozstrzygnięty z uwagi na nie dostanie dodatkowych informacji w terminie (kserokopia pisma KIS z dn. 20.12.2019 r. w załączeniu - zał. 1).

Z uwagi na fakt, iż P. nie był w stanie udzielić odpowiedzi na pytania KIS we wskazanym terminie, wcześniejsze wystąpienie Spółki o interpretację podatkową w przedmiotowej sprawie nie zostało rozstrzygnięte - w załączeniu decyzja KIS (zał. 2).

Ponadto Wnioskodawca informuje, iż przedmiotowa nieruchomość nie jest objęta planem zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie z otrzymanymi pismami z Urzędu Miejskiego nie odnaleziono żadnych decyzji o warunkach zabudowy do przedmiotowych działek, za wyjątkiem działki nr …, dla której została wydana decyzja o lokalizacji inwestycji celu publicznego dot. budowy wodociągu i kanalizacji sanitarnej w … (zał. 5).

Również od dnia otrzymania ostatniego pisma od Urzędu Miejskiego J. nie otrzymała żadnej decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania dla przedmiotowych działek gruntu.

Z uwagi na fakt, iż J. posiada tytuł prawny (wieczyste użytkowanie) wyłącznie do gruntu, zamierza, po uzyskaniu od Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa zgody na zbycie, zbyć na rzecz P. przedmiotowy grunt bez zabudowań (właścicielem zabudowań jest P. oraz osoby w nim zrzeszone - zabudowania nie będą przedmiotem sprzedaży), czyli zbyć grunt niezabudowany (cena sprzedaży obejmować będzie wyłącznie cenę gruntu).

Łączna wartość ww. działek gruntu wg aktualnego operatu wyceny sporządzonego przez rzeczoznawcę wynosi 300.046,00 zł netto, z czego:

*   wartość działki nr …, dla której wydano decyzję o lokalizacji inwestycji celu publicznego - 3.917,00 zł netto,
*   wartość działek pozostałych - 247.663,00 zł netto.

Przy opracowywaniu warunków przyszłej sprzedaży powstały wątpliwości co do sposobu naliczenia podatku VAT.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że:

Opisane we wniosku altany działkowe stanowią budynki. Spółka nabyła prawo użytkowania wieczystego nieruchomości nieodpłatnie na mocy decyzji uwłaszczeniowej. Spółka nie wykorzystywała przedmiotowych nieruchomości - nieruchomości użytkowały R. (na podstawie zapisów Ustawy o ogrodach działkowych, która zapewniała taką możliwość), nie zawarto żadnych umów cywilno-prawnych z tego tytułu. Sprzedaż opisanych we wniosku działek będzie po 30 czerwca 2020 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

W jaki sposób winna być opodatkowana przyszła sprzedaż wymienionych działek gruntu?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ponieważ wszystkie przedmiotowe działki gruntu nie są objęte planem zagospodarowania przestrzennego, jak również zgodnie z pismami otrzymanymi od Urzędu Miejskiego, nie odnaleziono żadnych decyzji o warunkach zabudowy do przedmiotowych działek, za wyjątkiem działki nr …, dla której została wydana decyzja o lokalizacji inwestycji celu publicznego, grunty te w myśl definicji zawartej w Ustawie o podatku VAT - art. 2 pkt 33 - nie stanowią terenów budowlanych - za wyjątkiem działki nr ….

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, tylko jedna działka nr … spełnia definicję terenu budowlanego w myśl art. 2 pkt 33 Ustawy o podatku VAT, chociaż niedosłownie. W przytoczonej w art. 2 ust. 33 Ustawy o podatku VAT definicji terenów budowlanych mowa o decyzjach o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, a nie o decyzjach o lokalizacji inwestycji celu publicznego. Zdaniem J. decyzję o lokalizacji inwestycji celu publicznego można przyrównać do decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

W załączeniu Wnioskodawca przesyła również interpretację podatkową Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPP2/443-1346/11-2/AK z dnia 23 lutego 2012 r., z której wynika, iż tereny przeznaczone pod ogrody działkowe należy uznawać za tereny niezabudowane niestanowiące terenów budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług - zał. 6.

Reasumując wg Wnioskodawcy w przypadku:

1.  Działek gruntu nr: … - sprzedaż będzie zwolniona z podatku VAT - na podstawie art. 43 ust 1 pkt 9 Ustawy o podatku VAT - jako zbycie terenów niezabudowanych innych niż budowlane.
2.  Działki gruntu nr … - sprzedaż będzie opodatkowana stawką podatku VAT 23% - jako zbycie terenów niezabudowanych budowlanych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – na mocy art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Należy zauważyć, że użytkowanie wieczyste stanowi wprawdzie prawo do rzeczy cudzej, ale daje użytkownikowi wieczystemu uprawnienia do dysponowania rzeczą w sposób zbliżony do właściciela.

Jak wynika z powyższego, zarówno sprzedaż prawa użytkowania wieczystego, jak również oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Z kolei zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 ustawy, dla dostawy nieruchomości niezabudowanych (pkt 9 ww. przepisu) oraz nieruchomości stanowiących budynki, budowle lub ich części (pkt 10 i pkt 10a) spełniających określone w tych przepisach warunki, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT. Zwolnienie od podatku sprzedaży ww. towarów jest również możliwe w oparciu o normę art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W niniejszej sprawie w pierwszej kolejności, z uwagi na zakres wniosku, należy przeanalizować, czy przedmiotowe działki są zabudowane, czy też niezabudowane.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy nie definiują pojęcia „budynku”, „budowli” będących przykładowymi obiektami, które nadają działce status gruntu zabudowanego. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2019 r. poz. 1186, z późn. zm.).

I tak, w myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć: budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ww. ustawy, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową – art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

Ponadto w myśl art. 3 pkt 9 ww. ustawy, przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Z kolei przepis art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy mówi, że zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Z powyższego przepisu należy wywieść, że opodatkowane są te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane lub przeznaczone pod zabudowę. Z kolei dostawy gruntów niezabudowanych, będących na przykład gruntami rolnymi, czy leśnymi, które nie są przeznaczone pod zabudowę, są zwolnione od podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Z powyższego wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości. Bez znaczenia zatem pozostaje klasyfikacja według ewidencji gruntów i budynków lub studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca ma zamiar sprzedać prawo użytkowania wieczystego działek wymienionych we wniosku. Powyższa nieruchomość obejmuje ewidencyjnie wyodrębnione działki gruntów o numerach …. zabudowane altanami, stanowiącymi budynki. Jednakże właścicielem altan nie jest Wnioskodawca lecz P., na rzecz którego Wnioskodawca chce zbyć ww. grunty. Altany nie będą przedmiotem sprzedaży

W świetle art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.), zwanej dalej k.c., nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Zgodnie z art. 47 § 1 ustawy k.c., część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego (art. 47 § 2 ustawy - Kodeks cywilny).

Na podstawie art. 48 ustawy - Kodeks cywilny z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Tak więc rzecz, która stała się częścią składową innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), traci samodzielny byt prawny i dzieli losy prawne rzeczy nadrzędnej. Zgodnie zatem z zasadą „superficies solo cedit”, gdy władający gruntem poniósł nakłady na tę nieruchomość, stają się one własnością właściciela gruntu.

Wskazać w tym miejscu należy, że wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” zawartego w przytoczonym art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług nie należy utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie „dostawa towarów” akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że „wyrażenie „dostawa towarów” w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).

Uwzględniając przywołane regulacje prawne należy stwierdzić, że w sytuacji gdy przedmiotem sprzedaży jest grunt, na którym posadowiony jest budynek/budowla, niestanowiący własności zbywcy, to mimo, iż ten obiekt budowlany stanowi w świetle prawa cywilnego część składową nieruchomości – w świetle ustawy o podatku od towarów i usług nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tym obiektem jak właściciel (zarówno w sensie ekonomicznym, jak i w sensie prawnym), a zatem przedmiotem dostawy jest w takim przypadku tylko sam grunt (jako grunt zabudowany).

Zatem w niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją zbycia przez Wnioskodawcę wyłącznie gruntu (prawo użytkowania wieczystego).

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że przedmiotem dostawy w istocie będzie prawo użytkowania wieczystego gruntu (7 ewidencyjnie wyodrębnionych działek gruntu), gdyż rozważając skutki podatkowe dokonanej transakcji należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca ma zamiar zbyć prawo użytkowania gruntu 7 geodezyjnie wyodrębnionych działek gruntu, z których każda jest zabudowana altanami stanowiącymi w myśl prawa budowlanego budynki. Dostawa gruntu będzie dokonana na rzecz właściciela budynków. Zatem w opisanej sprawie nie dojdzie do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi budynkami jak właściciel (zarówno w sensie ekonomicznym, jak i w sensie prawnym), a zatem przedmiotem dostawy może być tylko grunt (prawo użytkowania wieczystego). Tym samym w niniejszej sprawie przedmiotem sprzedaży będzie grunt, jednakże gruntu tego nie można już uznać za teren niezabudowany i rozpatrywać w kategorii gruntu niezabudowanego w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 2 pkt 33 ustawy. Skoro na działkach będących przedmiotem sprzedaży znajdują się budynki, to nie ma podstaw do przyjęcia, że dokonując sprzedaży tego gruntu dokonuje się dostawy gruntu niezabudowanego. Tym samym w rozpatrywanej sprawie nie może mieć zastosowania zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Należy wskazać, że w rozpatrywanej sprawie nie będzie również miał zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, bowiem Wnioskodawca nie wykorzystywał opisanego gruntu wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku. Jak wskazał Wnioskodawca, grunty nie były wykorzystywane przez niego – nieruchomości użytkowały R., nie zawarto żadnych umów cywilno-prawnych z tego tytułu.

W konsekwencji sprzedaż działek …., na których posadowione są budynki będące własnością przyszłego nabywcy gruntu nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 lecz będzie opodatkowana wg właściwej stawki podatku VAT dla przedmiotu sprzedaży.

Należy również dodać, że z uwagi na zabudowanie działki … budynkiem w postaci altany, bez znaczenia w sprawie, jest fakt, że dla tej działki została wydana decyzja o lokalizacji inwestycji celu publicznego dot. budowy wodociągu i kanalizacji.

Tym samym oceniając całościowo, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Kwestia dotycząca zastosowania 23% stawki podatku VAT dla dostawy wymienionych we wniosku działek – prawa użytkowania wieczystego została zawarta w odrębnym rozstrzygnięciu.

W odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej, należy wskazać, że zgodnie z art. 14a ustawy Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Stosownie do art. 14e § 1 Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii europejskiej. Zatem, Szef Krajowej Administracji Skarbowej jako organ sprawujący nadzór nad wydawanymi interpretacjami indywidualnymi – nad ich jednolitością – może zmienić z urzędu wydaną interpretację w przypadku gdy uzna, że jest nieprawidłowa.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Ponadto podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana w odniesieniu do przedstawionego opisu planowanego zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.