Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.668.2022.2.JJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-04-28
Teza: Uznanie nabywanych usług w zakresie prowadzenia rachunku złota inwestycyjnego typu unallocated za import usług podlegający opodatkowaniu, zwolnienie od podatku i podstawa opodatkowania tych usług.
Słowa kluczowe: import-import usług; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; złoto-złoto inwestycyjne
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Inni podatnicy-Inni podatnicy - importu usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17-ust. 1-pkt 4; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 40; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 5-art. 121-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 5-art. 122-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

22 listopada 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 15 listopada 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej uznania nabywanych przez Państwa usług w zakresie prowadzenia rachunku złota inwestycyjnego typu unallocated za import usług podlegający opodatkowaniu na terenie kraju, możliwości zastosowania zwolnienia od podatku do nabywanych usług oraz ustalenia podstawy opodatkowania dla tych usług.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 23 grudnia 2022 r. (wpływ 29 grudnia 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego:**

Wnioskodawca zawarł z bankiem posiadającym siedzibę w Wielkiej Brytanii („Usługodawca”) umowę na korzystanie z usług w zakresie prowadzenia rachunku złota inwestycyjnego (w rozumieniu art. 121 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT) typu unallocated („Umowa”; „Rachunek”).

Rachunek wykorzystywany jest do zawierania i rozliczania transakcji zakupu i sprzedaży złota inwestycyjnego typu unallocated („Transakcje”).

Transakcje zawierane są zarówno z Usługodawcą, jak i innymi podmiotami - zagranicznymi bankami z różnych krajów, które posiadają rachunki złota inwestycyjnego typu unallocated u Usługodawcy lub w innym banku prowadzącym taki rachunek (…) („Kontrahenci”).

Transakcje nie skutkują przeniesieniem pełni praw do złota inwestycyjnego w postaci fizycznej, tj. określonych, identyfikowalnych sztab, w szczególności prawa do rozporządzania złotem inwestycyjnym jak właściciel (innymi słowy Transakcje nie stanowią dostawy towarów w rozumieniu przepisów o VAT), są tylko zmianą salda na Rachunku, z którym związane jest umowne zobowiązanie Usługodawcy (nie strony Transakcji - Kontrahenta, chyba, że jest nim jednocześnie Usługodawca) do fizycznej dostawy złota inwestycyjnego, odpowiadającym stanowi salda na Rachunku. Takie ewentualne dalsze dostawy Usługodawcy: zależne są od żądania Wnioskodawcy, określane są jako zakup lub sprzedaż złota inwestycyjnego typu allocated oraz, w przeciwieństwie do Transakcji, skutkują przeniesieniem pełni praw do złota inwestycyjnego w postaci fizycznej, tj. określonych, identyfikowalnych sztab, w szczególności prawa do rozporządzania złotem inwestycyjnym jak właściciel (innymi słowy, transakcje allocated stanowią dostawy towarów w rozumieniu przepisów o VAT). Transakcje zakupu i sprzedaży złota inwestycyjnego typu allocated nie są przedmiotem niniejszego wniosku.

Rachunek prowadzony jest w uncjach (XAU)(XAU to symbol używany w ramach normy ISO 4217, przyjętej do reprezentacji walut, oznaczający jedną uncję trojańską złota), a jego dodatnie saldo odzwierciedla, jak wskazano powyżej, zobowiązanie umowne do dostarczenia przez Usługodawcę na rzecz Wnioskodawcy określonej liczby uncji złota inwestycyjnego. Wnioskodawca nie przechowuje u Usługodawcy złota w postaci fizycznej.

W związku z wykonywaniem Umowy, Wnioskodawca ponosi na rzecz Usługodawcy następujące opłaty (miesięczny okres rozliczeniowy):

a) opłata za rozliczanie Transakcji (clearing charge), czyli za każdą operację powodującą zmianę salda Rachunku, która kalkulowana jest jako iloczyn określonej stawki oraz liczby Transakcji w okresie rozliczeniowym (charge per debit/credit transfer),

b) opłata za „przechowywanie złota” (storage charge), będąca de facto wynagrodzeniem za prowadzenie Rachunku, kalkulowana jako iloczyn określonej stawki (storage rate), salda na Rachunku na dany dzień - w uncjach (daily balance) oraz ceny rynkowej złota (fix price).

Jak wskazano powyżej, Wnioskodawca nie przechowuje u Usługodawcy złota w postaci fizycznej (np. sztabek), a jedynie korzysta z Rachunku dla potrzeb zawierania Transakcji.

Umowa jest zbieżna ze wzorcem opracowanym przez (\`(...)\`) Limited („L.”) i odpowiada jego treści (wzorzec ten dostępny jest na stronach L.: (\`(...)\`).

Kontrahenci posiadają status podatnika VAT w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 28a ustawy o VAT.

W odniesieniu do Transakcji Wnioskodawcy nie obowiązują żadne dodatkowe (poza Umową) postanowienia, które przewidują w szczególności powstawanie wynagrodzenia lub stosunku zobowiązaniowego względem Kontrahentów Transakcji.

Przykłady Transakcji i ich odzwierciedlenia na Rachunku:

(1) „zakup” przez Wnioskodawcę złota inwestycyjnego _unallocated_ w dniu 13 października 2021 r.: 10 tys. uncji, 1754,4 USD za uncję.

(2) „sprzedaż” przez Wnioskodawcę złota inwestycyjnego _unallocated_ w dniu 14 października 2021 r.: 5 tys. uncji, 1801,1 USD/uncja.


| Data Transakcji | Strona Transakcji | Liczba uncji XAU | Kwota USD 
| (1) 13.10.2021 | XXX | 10 000 | -17 544 000,00 
| (2) 14.10.2021 | XXX | -5 000 | 9 005 500,00 


| Data | Saldo Rachunku (XAU) 
| 12.10.2021 | 0 
| (1) 13.10.2021 | 10 000 
| (2) 14.10.2021 | 5 000 

W tym przykładzie, w rozliczeniu za październik 2021 r. Usługodawca pobrałby dwukrotnie (za każdą transakcję) opłatę _clearing charge_ (X USD) oraz obliczoną w sposób wskazany w pkt b) powyżej opłatę _storage charge,_ naliczoną za każdy dzień, w którym saldo Rachunku jest niezerowe.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie wniosku**

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE (wyroki TSUE z: (i) 5 czerwca 1997 r., SDC, C-2/95, (ii) 28 lipca 2011 r., Nordea Pankki Suomi, C-350/10, (iii) 26 maja 2016 r., Bookit Ltd, C-607/14), aby móc zakwalifikować określone usługi jako czynności zwolnione z opodatkowania w rozumieniu przepisów Dyrektywy VAT:

‒ powinny one tworzyć odrębną całość, która w konsekwencji wypełnia specyficzne i istotne funkcje usług zwolnionych od VAT, opisanych w przepisach Dyrektywy VAT; np. w odniesieniu do usług, które mają korzystać ze zwolnienia od VAT przewidzianego dla przelewów (określonego w art. 135 ust. 1 lit. d Dyrektywy VAT), usługi te muszą pełnić szczególne i istotne funkcje przelewu, która w konsekwencji skutkuje przekazaniem środków pieniężnych oraz prowadzi do zmian prawnych i finansowych,

‒ należy dokonać rozróżnienia między usługą zwolnioną w rozumieniu Dyrektywy VAT a dostarczaniem zwykłego świadczenia fizycznego lub technicznego, takiego jak udostępnienie bankowi systemu informatycznego. W tym celu należy w szczególności zbadać zakres odpowiedzialności usługodawcy, zwłaszcza to, czy odpowiedzialność ta ograniczona jest do aspektów technicznych, czy też obejmuje specyficzne i istotne elementy czynności/transakcji zwolnionych od VAT, opisanych w przepisach Dyrektywy VAT.

Przeniesienie środków pieniężnych zapisanych na Rachunku (wyrażonych w uncjach, w zw. ze sposobem denominacji Rachunku; w sensie largo złoto stanowi środek pieniężny, co potwierdza m.in. klasyfikacja złota w ramach norm ISO, w ramach której złoto prezentuje się wśród walut) następuje wskutek zrealizowania Transakcji. Transakcje dokonywane są pomiędzy Wnioskodawcą a Kontrahentami, którym może być również Usługodawca (zgodnie z definicją zwrotu „Kontrahenci”, ustaloną we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, który obejmuje zarówno Usługodawcę, jak i inne podmioty - zagraniczne banki z różnych krajów, które posiadają rachunek złota inwestycyjnego typu unallocated u Usługodawcy lub w innym banku prowadzącym taki rachunek (L)).

Transakcje inicjowane są przez Wnioskodawcę lub Kontrahentów i rozliczane poprzez przekazanie podmiotom prowadzącym rachunek złota inwestycyjnego typu unallocated (tj. Usługodawcy prowadzącemu Rachunek, w przypadku Wnioskodawcy i usługodawcy prowadzącemu analogiczny rachunek dla Kontrahenta) odpowiednich instrukcji w ustalonej formie (np. poprzez specjalny system elektroniczny dostępny poprzez stronę internetową Usługodawcy lub poprzez komunikat SWIFT). Realizacja Transakcji, skutkująca przeniesieniem środków pieniężnych pomiędzy Rachunkiem a rachunkiem złota inwestycyjnego prowadzonym dla Kontrahenta, następuje wskutek jej rozliczenia przez podmioty prowadzące te rachunki (możliwa jest sytuacja, w której Usługodawca prowadzi jednocześnie Rachunek dla Wnioskodawcy oraz rachunek złota inwestycyjnego typu unallocated dla Kontrahenta). Przeniesienie środków pieniężnych (rozliczenie Transakcji) dokonywane jest przez Usługodawcę poprzez zapisy księgowe na Rachunku (book-entry transfer). Za czynności rozliczania Transakcji Usługodawca otrzymuje wynagrodzenie (opłata clearing charge).

Tym samym, czynności wykonywane przez Usługodawcę w ramach Umowy, które polegają na rozliczaniu Transakcji (pytanie nr 1 we Wniosku), prowadzą do przeniesienia środków pieniężnych (XAU) zapisanych na Rachunku - powodują przesunięcie tych środków pomiędzy rachunkami złota inwestycyjnego typu unallocated (Wnioskodawcy i Kontrahenta Transakcji). Jednocześnie, jak wskazano we Wniosku, usługa polegająca na rozliczaniu Transakcji przez Usługodawcę, za którą pobierane jest wynagrodzenie (opłata) clearing charge „(\`(...)\`) niewątpliwie prowadzi również do zmian prawnych i finansowych, bowiem skutkuje wygaśnięciem zobowiązania kontrahenta względem Wnioskodawcy/Wnioskodawcy względem Kontrahenta oraz powoduje zwiększenie lub zmniejszenie środków finansowych na Rachunku Wnioskodawcy”.

Z kolei czynności polegające na prowadzeniu Rachunku, za które Usługodawca otrzymuje określone wynagrodzenie - opłata storage charge (pytanie nr 2 we Wniosku), nie prowadzą do przeniesienia środków pieniężnych (XAU) na Rachunku, jednak są ściśle związane z ich utrzymywaniem na Rachunku - czynności te nie występują, gdy Rachunek wykazuje saldo zerowe (Usługodawca nie pobiera wówczas wynagrodzenia - por. opisany we Wniosku sposób kalkulacji opłaty storage charge). Usługa, za którą pobierana jest opłata storage charge, wynika z określonych relacji prawnych, jednak nie prowadzi do zmian zarówno tych relacji jak i zmian finansowych, jednakże stanowi odrębne świadczenie, które wypełnia specyficzne i istotne funkcje usług zwolnionych od VAT w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych (art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT), a tym samym spełnia opisane we wstępie kryteria wynikające z orzecznictwa TSUE do zaklasyfikowania określonych usług jako zwolnionych od VAT. Niemniej jednak, biorąc pod uwagę argumenty i okoliczności opisane we Wniosku (dot. m.in. możliwości uznania Rachunku za rachunek pieniężny oraz związanych z interpretacją ogólną dot. rachunków papierów wartościowych), zdaniem Wnioskodawcy należy przyjąć, że opłaty storage charge podlegają w Polsce po stronie Wnioskodawcy jako import usług opodatkowanych VAT w wysokości 23%.

Odnosząc się do kwestii odpowiedzialności Usługodawcy z tytułu wykonywania czynności na podstawie Umowy Wnioskodawca wyjaśnił, że nie jest ona ograniczona wyłącznie do aspektów technicznych. Po pierwsze, jak wskazano kilkukrotnie we Wniosku, dodatnie saldo Rachunku odzwierciedla zobowiązanie umowne Usługodawcy, którego realizacja jest zależna od żądania Wnioskodawcy, do dostarczenia na rzecz Wnioskodawcy określonej liczby uncji złota inwestycyjnego. Po drugie, zgodnie z Umową, Usługodawca odpowiada względem Wnioskodawcy, do wysokości salda Rachunku, za wszelkie ewentualne szkody lub straty poniesione przez Wnioskodawcę jako bezpośredni wynik zaniedbania, oszustwa lub umyślnego niewywiązania się z obowiązków Usługodawcy określonych w Umowie.

**Pytania**

1) Czy opłaty wskazane w pkt a) stanu faktycznego _(clearing charge)_ podlegają VAT w Polsce po stronie Wnioskodawcy jako import usług zwolnionych od VAT?

2) Czy opłaty wskazane w pkt b) stanu faktycznego _(storage charge)_ podlegają VAT w Polsce po stronie Wnioskodawcy jako import usług opodatkowanych VAT w wysokości 23%?

3) Czy Transakcje podlegają raportowaniu VAT w Polsce po stronie Wnioskodawcy jako import usług zwolnionych od VAT:

a) w trybie miesięcznym, jako wynik ujemny Wnioskodawcy na wszystkich Transakcjach zawartych z danym Kontrahentem w poszczególnych miesiącach (miesięczny zysk danego Kontrahenta z tytułu wszystkich Transakcji zrealizowanych z Wnioskodawcą w tym miesiącu),

b) każda Transakcja odrębnie, jako ujemna różnica pomiędzy środkami wypłaconymi na rzecz danego Kontrahenta (waluta rozliczeniowa albo XAU odpowiednio przy „zakupie” albo „sprzedaży” złota inwestycyjnego typu _unallocated),_ a środkami otrzymanymi od tego Kontrahenta (waluta rozliczeniowa albo XAU odpowiednio przy „sprzedaży” albo „zakupie” złota inwestycyjnego typu _unallocated)_ w rozliczeniu danej Transakcji (zysk kontrahenta z tytułu każdej Transakcji odrębnie)?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Opłaty wskazane w pkt a) stanu faktycznego _(clearing charge)_ podlegają VAT w Polsce po stronie Wnioskodawcy jako import usług zwolnionych od VAT.

Opłaty wskazane w pkt b) stanu faktycznego _(storage charge)_ podlegają w Polsce po stronie Wnioskodawcy jako import usług opodatkowanych VAT w wysokości 23%.

Transakcje podlegają VAT w Polsce po stronie Wnioskodawcy jako import usług zwolnionych od VAT w trybie miesięcznym, jako wynik ujemny Wnioskodawcy na wszystkich Transakcjach zawartych z danym Kontrahentem w poszczególnych miesiącach (miesięczny zysk danego Kontrahenta z tytułu wszystkich Transakcji zrealizowanych z Wnioskodawcy w tym miesiącu).

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY

Zważywszy, że usługi, za które pobierane są opłaty wskazane w pytaniach nr 1 i 2, są wtórne względem Transakcji, w pierwszej kolejności należy odnieść się do klasyfikacji na gruncie przepisów o VAT Transakcji.

Charakter Transakcji

Jak wskazano w stanie faktycznym, Transakcje nie stanowią dostawy towarów, tj. nie skutkują przeniesieniem prawa do rozporządzania złotem inwestycyjnym jak właściciel, tylko zmianą salda na Rachunku, a w konsekwencji umownym zobowiązaniem Usługodawcy do dostawy tego złota, odpowiadającym stanowi salda na Rachunku. Tym samym, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, Transakcje należy uznać za świadczenie usług.

Zwolnienie od VAT Transakcji

Transakcje korzystają ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 122 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym: „Zwalnia się od podatku dostawę, wewnątrzwspólnotowe nabycie i import złota inwestycyjnego (\`(...)\`) lub złota, którym prowadzony jest obrót na rachunkach złota, oraz w szczególności pożyczki w złocie i operacje typu swap w złocie, z którymi wiąże się prawo własności lub roszczenie w odniesieniu do złota inwestycyjnego, a także transakcje dotyczące złota inwestycyjnego związane z kontraktami typu futures i forward, powodujące przeniesienie prawa własności lub roszczenia w odniesieniu do złota inwestycyjnego”.

Należy wskazać, że jakkolwiek przepisy podatkowe przewidujące zwolnienia nie powinny być interpretowane rozszerzająco, to wyliczenie zdarzeń gospodarczych podlegających zwolnieniu od VAT w powyższym przepisie ma charakter częściowo otwarty poprzez użycie w treści przepisu słowa „w szczególności”, co znaczy, że nie wykluczone z tego zakresu zostały inne instytucje spełniające warunek inwestycji w złoto inwestycyjne, w związku z tym, zastosowanie zwolnienia w odniesieniu do Transakcji jest prawidłowe. Co więcej, nie ulega wątpliwości, iż dyspozycją art. 122 ust. 1 objęte są zarówno czynności stanowiące dostawy towarów (np. wewnąrzwspólnotowe nabycie), jak i czynności będące świadczeniem usług (np. pożyczki, operacje swap, transakcje związane z kontraktami futures i forward), co wynika z literalnego brzmienia tego przepisu i wyliczeń przykładowych („w szczególności”) zdarzeń objętych zwolnieniem od VAT w ramach tej regulacji.

W tym kontekście Wnioskodawca wskazuje na zasadność odniesienia się do przepisu art. 2a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. W ślad za interpretacją ogólną prawa podatkowego z 29 grudnia 2015 r., sygn. PK.4.8022.44.2015 przez użyte w art. 2a Ordynacji podatkowej sformułowanie „korzyść podatnika” należy rozumieć optymalne dla niego rozwiązanie prawne spośród tych, które zarysowały się w trakcie wykładni przepisu.

Reasumując powyższe, Transakcje są zwolnione od VAT na podstawie art. 122 ust. 1 ustawy o VAT.

Poprawność powyższej klasyfikacji podatkowej potwierdzają również przedstawiciele doktryny (Ben Terra, Julie Kajus, A. Guide to the European VAT Directives. Volume 1. Introduction to European VAT. IBFD. 2016. ISBN 978-90-8722-357-1. str. 1537-1538), jak i praktyka innych krajów objętych wspólnym systemem VAT w ramach Dyrektywy VAT (Dyrektywa 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej Dz. U. UE.L. 2006.347.1).

Dla przykładu, objaśnienia podatkowe brytyjskich władz skarbowych (HMRC) jednoznacznie wskazują, iż na gruncie przepisów o VAT obowiązujących w Wielkiej Brytanii jeszcze przed Brexitem, Transakcje objęte są zwolnieniem od VAT przewidzianym przepisem Dyrektywy VAT, którego implementację w ustawie o VAT stanowi art. 122 ust. 1 (pkt 2.2. VAT Notice 701/21 – https.://www.gov.uk/guidance/gold-asquisitions-imports-investments-and-vat-notice-70121). Na to samo wskazuje dokument (\`(...)\`).

Zasady wykazywania obrotu zwolnionego z tytułu Transakcji

Zgodnie z jedną z podstawowych reguł, pieniądz, który jest przedmiotem obrotu w ramach usług finansowych nie podlega opodatkowaniu VAT, zaś obrót ten (tzn. przekazanie lub zwrot kapitału) sam w sobie nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT (por. np.: wyrok WSA w Warszawie z 31 lipca 2013 r., sygn. III SA/Wa 605/13, wyrok NSA z 19 grudnia 2014 r., sygn. I FSK 2069/13).

Ponadto, z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej („TSUE”) wynika, że w transakcjach wymiany walut, za które nie zostały naliczone żadne opłaty ani prowizje w odniesieniu do określonych transakcji, podstawę opodatkowania stanowi ogólny wynik transakcji usługodawcy w danym okresie czasu (spread; por. np. wyrok TSUE w sprawie C-172/96 First National Bank of Chicago). Zasada ta może mieć zastosowanie również do innych usług finansowych niż transakcje wymiany walut, wówczas gdy obiektywnie nie jest możliwe ustalenie indywidualnego wyniku dla każdej transakcji (por. np. wyrok NSA z 23 października 2014 r. sygn. I FSK 1486/13, wyrok WSA z 12 maja 2015 r., sygn. III SA/Wa 760/15).

Zdaniem Wnioskodawcy z sytuacją taką mamy do czynienia w przypadku niniejszym, gdyż:

(i) w odniesieniu do Transakcji Wnioskodawcy nie obowiązują żadne dodatkowe (poza Umową) postanowienia, które przewidują w szczególności powstawanie wynagrodzenia (opłaty lub prowizji) lub stosunku zobowiązaniowego względem Kontrahentów Transakcji - za wynagrodzenie takie nie sposób uznać kwoty waluty rozliczeniowej przekazywanej Kontrahentowi przez Wnioskodawcę (przy „zakupie” złota inwestycyjnego typu unallocated) lub otrzymanej przez Wnioskodawcę od Kontrahenta (przy „sprzedaży” złota inwestycyjnego typu unallocated); zgodnie bowiem z ww. orzeczeniem TSUE waluty przekazywane danej stronie transakcji przez drugą, o ile są przedmiotem dostawy, nie mogą być traktowane jako odpłatność za usługę wymiany jednych na inne, a w konsekwencji wynagrodzenie za taką usługę;

(ii) podobnie jak przy transakcjach wymiany walut, rozważania dotyczące możliwości uznania za podstawę obrotu zwolnionego tzw. spreadu (różnica między kursem kupna i kursem sprzedaży tej samej waluty/złota inwestycyjnego w dwóch korespondujących ze sobą transakcjach zakupu i sprzedaży) są wyłącznie teoretyczne, gdyż Wnioskodawca przeprowadzając daną Transakcję nie może normalnie przewidzieć, w jakim momencie i po jakiej cenie może następnie dokonać jednej lub więcej Transakcji, umożliwiając mu wyeliminowanie lub ustalenie, w określonej kwocie, ryzyka zmiany kursu złota inwestycyjnego, na które jest narażony po pierwszej Transakcji; ponadto, Wnioskodawca zawiera z reguły w miesiącu wiele Transakcji z danym Kontrahentem.

Tym samym, obrót zwolniony z tytułu Transakcji podlega wykazywaniu w trybie miesięcznym, jako wynik ujemny Wnioskodawcy na wszystkich Transakcjach zawartych z danym Kontrahentem w poszczególnych miesiącach (miesięczny zysk danego Kontrahenta z tytułu wszystkich Transakcji zrealizowanych z Wnioskodawcą w tym miesiącu), po przeliczeniu na złote stosownie do art. 31 a ustawy o VAT.

Przenosząc powyższe na przykłady Transakcji przedstawione w opisie stanu faktycznego, ustalenie obrotu zwolnionego od tych zdarzeń wyglądałoby w następujący sposób:


| Data Transakcji | Strona Transakcji | Liczba uncji XAU | Kurs XAU[1](1) 12.10.2021(2) 13.10.2021 | Kwota USD | Kurs USD(1) 12.10.2021(2) 13.10.2021 
| (I) | (II) | (III) | (IV) | (V) | (VI) 
| (1) 13.10.2021 | XXX | 10 000 | 7007,07* | -17 544 000,00 | 3,9664 
| (2) 14.10.2021 | XXX | -5 000 | 7012,98* | 9 005 500,00 | 3,9638 

\* 225,26 / \[(1/31,1034768663925) x 0,999\]; analogiczne wyliczenie dla kursu z 13.10.2021


| Data Transakcji | XAU przeliczone na PLN [(III)x(IV)] | USD przeliczone na PLN[(V)x(VI)] | Wynik strony Transakcji[-(VIII)-(Vn)] | Objaśnienia do wyliczeń przedstawionych w kolumnie IX 
| (I) | (VII) | (VIII) | (IX) | (X) 
| (1) 13.10.2021 | 70 070 700 | -69 586 521,60 | - 484 178,40 | Wnioskodawca „kupił” 10 tys. uncji złota o wartości 70 070 700 PLN za 69 586 521,60 PLN (poniżej wartości rynkowej), co dla potrzeb przepisów o VAT oznacza stratę drugiej strony transakcji 
| 2) 14.10.2021 | -35 064 900 | 35 696 000,90 | - 631 100,90 | Wnioskodawca „sprzedał” 5 tys. uncji złota o wartości 35 064 900 PLN za 35 696 000,90 PLN (powyżej wartości rynkowej), co dla potrzeb przepisów o VAT oznacza stratę drugiej strony transakcji 

A zatem za miesiąc rozliczeniowy październik 2021 r. Wnioskodawca względem ww. transakcji zrealizowanych z kontrahentem „XXX” nie wykazałby w ogóle obrotu zwolnionego od VAT w tym zakresie (zakładając brak innych transakcji z tym podmiotem), gdyż kontrahent ten uzyskał stratę w łącznej wysokości - 1 115 279,30 USD.

Zwolnienie od VAT opłaty clearing charge

W celu określenia, czy usługi, za które pobierana jest opłata _clearing charge,_ mogą korzystać ze zwolnienia, konieczna jest ich ocena pod kątem spełnienia dyspozycji wynikających z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, zwalnia się od VAT usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Wskazać należy, że przepis ten stanowi implementację do porządku krajowego odpowiednich przepisów prawa UE. Zgodnie bowiem z treścią przepisu art. 135 (1) (d) Dyrektywy VAT, państwa członkowskie zwalniają transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności.

W ocenie Wnioskodawcy usługę, za którą pobierana jest opłata _clearing charge,_ polegającą na rozliczaniu przez Usługodawcę Transakcji, należy uznać za usługę w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych.

Usługodawca uczestniczy bowiem w procesie rozliczenia płatności dokonywanych przy zawieraniu Transakcji. Czynności wykonywane przez Usługodawcę mają na celu doprowadzenie do zrealizowania Transakcji, poprzez pobranie/zapisanie środków pieniężnych (wyrażonych w uncjach, w związku ze sposobem denominacji Rachunku – w sensie _largo_ złoto stanowi środek pieniężny, co potwierdza m.in. klasyfikacja złota w ramach międzynarodowych norm ISO, w ramach której złoto prezentuje wśród walut) z Rachunku/na Rachunek Wnioskodawcy w efekcie dokonania sprzedaży/zakupu złota inwestycyjnego typu _unallocated_ i przekazanie odpowiedniej kwoty na rachunek złota inwestycyjnego typu _unallocated_ Kontrahenta Transakcji (którym może być jednocześnie Usługodawca).

W tym celu Usługodawca wykonuje czynności polegające w szczególności na przekazaniu otrzymanych i rozliczonych kwot (przeliczonych z waluty rozliczeniowej na uncje wg określonego kursu złota inwestycyjnego) na rachunki złota inwestycyjnego typu _unallocated._

Należy podkreślić, że sensem gospodarczym usługi świadczonej przez Usługodawcę jest zrealizowanie płatności dokonywanej w związku z Transakcją i rozliczenie Transakcji, co prowadzi do zmiany sytuacji prawnej i finansowej stron Transakcji. Jest to istotna okoliczność na gruncie przepisów o VAT. Jak bowiem stwierdził TSUE w wyroku z 28 lipca 2011 r. w sprawie C-350/10 Nordea Pankki Suomi Oyj: „usługi finansowe, żeby mogły korzystać ze zwolnienia z VAT muszą skutkować przekazaniem środków pieniężnych oraz prowadzić do zmian prawnych i finansowych. Należy dokonać rozróżnienia między usługą zwolnioną w rozumieniu wspomnianej dyrektywy, a dostarczaniem zwykłego świadczenia fizycznego lub technicznego, takiego jak udostępnienie bankowi systemu informatycznego”.

Usługa świadczona przez Usługodawcę nie jest dostarczaniem zwykłego świadczenia fizycznego lub technicznego, lecz polega na przekazaniu środków pieniężnych (wyrażonych w uncjach) na rzecz Wnioskodawcy lub Kontrahenta. Usługa ta niewątpliwie prowadzi również do zmian prawnych i finansowych, bowiem skutkuje wygaśnięciem zobowiązania Kontrahenta względem Wnioskodawcy/Wnioskodawcy względem Kontrahenta oraz powoduje zwiększenie lub zmniejszenie się środków finansowych na Rachunku Wnioskodawcy. Usługodawca bezpośrednio uczestniczy w transferze środków na rzecz Wnioskodawcy, a więc nie jest podmiotem, który jedynie zleca innemu podmiotowi przekazanie środków, lecz sam dokonuje przekazania środków finansowych (a zatem nie pośredniczy w świadczeniu usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, tylko sam je realizuje).

W ocenie Wnioskodawcy, nabywana od Usługodawcy usługa, za którą pobierana jest opłata _clearing charge,_ polegająca na rozliczeniu Transakcji, spełnia powyższe przesłanki. Usługa ta wprost obejmuje rozliczenie Transakcji oraz przekazanie środków finansowych. Zatem, opłaty wskazane w pkt a) stanu faktycznego _(clearing charge)_ podlegają VAT w Polsce po stronie Wnioskodawcy jako import usług zwolnionych od VAT.

Opodatkowanie VAT stawką podstawową (23%) opłaty storage charge

W celu ustalenia, czy usługi, za które pobierana jest opłata _storage charge,_ mogą korzystać ze zwolnienia, konieczna jest ich ocena pod kątem spełnienia dyspozycji wynikających z art. 43 ust. 1 pkt 40 i 41 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT, zwalnia się od VAT usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie o obrocie instrumentami finansowymi, z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie. Brzmienie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT zostało już przywołane powyżej.

Zdaniem Wnioskodawcy, usługa, za którą pobierana jest opłata _storage charge,_ jest _de facto_ usługą w zakresie prowadzenia rachunku pieniężnego, którym jest Rachunek (odróżnia go od typowego rachunku pieniężnego przede wszystkim denominacja w uncjach, a nie walucie rozliczeniowej będącej prawnym środkiem płatniczym, jednakże w sensie _largo_ złoto stanowi środek pieniężny, co potwierdza m.in. wskazana w przypisie prezentacja złota jako waluty na gruncie międzynarodowych norm ISO), a więc powinna korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

Dla klasyfikacji podatkowej na gruncie przepisów o VAT każdego świadczenia istotna jest bowiem jego faktyczna natura (istota), a nie jego umowna (przyjęta przez strony – w przypadku Transakcji przez Wnioskodawcę i Usługodawcę na gruncie Umowy) nazwa, która może nie odzwierciedlać prawidłowo lub w pełni tej natury. Niemniej jednak, biorąc pod uwagę:

(i) sposób kalkulacji wynagrodzenia za tę usługę oraz określenie go mianem _storage charge_ („opłata za przechowywanie”; przy czym, jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca nie przechowuje u Usługodawcy złota w postaci fizycznej),

(ii) wątpliwości, co do jednoznaczności uznania Rachunku za rachunek pieniężny,

(iii) interpretację ogólną prawa podatkowego z 20 stycznia 2020 r., sygn. PT6.8101.4.2019 w sprawie zastosowania właściwej stawki VAT w przypadku wykonywania czynności polegających na przechowywaniu instrumentów finansowych (abstrahując od możliwości uznania Transakcji za instrument finansowy na gruncie ustawy o obrocie instrumentami finansowymi),

(iv) techniczną naturę tej usługi, tj. nie skutkuje ona zmianą sytuacji prawnej i finansowej stron Transakcji (Kontrahentów i Wnioskodawcy), zdaniem Wnioskodawcy należy przyjąć, że opłaty wskazane w pkt b) stanu faktycznego _(storage charge)_ podlegają opodatkowaniu w Polsce po stronie Wnioskodawcy jako import usług opodatkowanych VAT w wysokości 23%.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które Państwo przedstawili we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy:

Przez dostawę towarów o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy:

Towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy. Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

‒ w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

‒ świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie.

Z art. 5 ust. 1 ustawy wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju.

Stosownie do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:

Przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest zatem określenie miejsca świadczenia tych usług. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy bowiem, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie. Regulacje prawne obowiązujące w tym zakresie, zostały zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług w rozdziale 3 działu V „Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług”.

W myśl art. 28a ustawy:

Na potrzeby stosowania przepisów regulujących miejsce świadczenia przy świadczeniu usług:

1) ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2) podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy, wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W oparciu o zasadę ogólną zawartą w art. 28b ust. 1 ustawy:

Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi art. 28b ust. 2 ustawy:

W przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

W myśl art. 28b ust. 3 ustawy:

W przypadku gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Z powyższych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku braku siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej – miejscem świadczenia usług, jest stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu. Powołaną powyżej zasadę ogólną należy stosować, gdy usługa jest świadczona na rzecz podatnika, a przepisy wskazane w art. 28b ust. 1 ustawy nie przewidują innych zasad ustalenia miejsca świadczenia usług.

Do powołanej w art. 28b ust. 1 ustawy zasady ogólnej, ustawodawca przewidział szereg zastrzeżeń, wskazując szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług. Jednakże w przedmiotowej sprawie nie mają one zastosowania.

Stosownie do art. 2 pkt 9 ustawy:

Przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy:

Podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,

b) usługobiorcą jest:

‒ w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,

‒ w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,

‒ w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy:

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4 i 5, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Jak wynika z opisu sprawy, zawarli Państwo z bankiem posiadającym siedzibę w Wielkiej Brytanii („Usługodawca”) umowę na korzystanie z usług w zakresie prowadzenia rachunku złota inwestycyjnego (w rozumieniu art. 121 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT) typu unallocated.

Rachunek wykorzystywany jest do zawierania i rozliczania transakcji zakupu i sprzedaży złota inwestycyjnego typu unallocated („Transakcje”). Transakcje zawierane są zarówno z Usługodawcą, jak i innymi podmiotami - zagranicznymi bankami z różnych krajów, które posiadają rachunki złota inwestycyjnego typu unallocated u Usługodawcy lub w innym banku prowadzącym taki rachunek („Kontrahenci”).

Transakcje nie skutkują przeniesieniem pełni praw do złota inwestycyjnego w postaci fizycznej, tj. określonych, identyfikowalnych sztab, w szczególności prawa do rozporządzania złotem inwestycyjnym jak właściciel, są tylko zmianą salda na Rachunku, z którym związane jest umowne zobowiązanie Usługodawcy do fizycznej dostawy złota inwestycyjnego, odpowiadającym stanowi salda na Rachunku.

Rachunek prowadzony jest w uncjach (XAU), a jego dodatnie saldo odzwierciedla zobowiązanie umowne do dostarczenia przez Usługodawcę na Państwa rzecz określonej liczby uncji złota inwestycyjnego.

W związku z wykonywaniem Umowy, ponoszą Państwo na rzecz Usługodawcy następujące opłaty (miesięczny okres rozliczeniowy):

a) opłata za rozliczanie Transakcji (clearing charge), czyli za każdą operację powodującą zmianę salda Rachunku, która kalkulowana jest jako iloczyn określonej stawki oraz liczby Transakcji w okresie rozliczeniowym (charge per debit/credit transfer),

b) opłata za „przechowywanie złota” (storage charge), będąca de facto wynagrodzeniem za prowadzenie Rachunku, kalkulowana jako iloczyn określonej stawki (storage rate), salda na Rachunku na dany dzień - w uncjach (daily balance) oraz ceny rynkowej złota (fix price).

Kontrahenci posiadają status podatnika VAT w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 28a ustawy o VAT.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii, czy nabywane od Usługodawcy z siedzibą w Wielkiej Brytanii usługi w zakresie prowadzenia rachunku złota inwestycyjnego typu unallocated, stanowią import usług i podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium kraju, tj. w Polsce.

Jak wynika z przedstawionych okoliczności sprawy, Transakcje zawierane z Usługodawcą, polegające na korzystaniu z rachunku do zawierania i rozliczania transakcji zakupu i sprzedaży złota inwestycyjnego typu unallocated, nie skutkują przeniesieniem pełni praw do złota inwestycyjnego w postaci fizycznej, tj. określonych i identyfikowalnych sztab złota. Nie stanowią zatem dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z zawartą Umową, prowadzony przez bank posiadający siedzibę w Wielkiej Brytanii Rachunek złota inwestycyjnego typu unallocated wykorzystywany jest do zawierania i rozliczania transakcji zakupu i sprzedaży złota inwestycyjnego. Zawierane transakcje skutkują zmianą salda na Rachunku prowadzonym przez Usługodawcę, z którym związane jest umowne zobowiązanie Usługodawcy do fizycznej dostawy złota inwestycyjnego, odpowiadającej stanowi salda na tym Rachunku. W związku z wykonywaniem Umowy Usługodawca otrzymuje od Państwa opłatę za rozliczanie Transakcji (opłata clearing charge) oraz opłatę za „przechowywanie złota” będącą de facto wynagrodzeniem za prowadzenie Rachunku (storage charge).

Nabywane przez Państwa usługi w zakresie prowadzenia rachunku złota inwestycyjnego typu unallocated, świadczone przez podmiot posiadający siedzibę w Wielkiej Brytanii, wypełniają zatem definicję odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, i jako takie stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z uwagi na to, że posiadają Państwo siedzibę na terytorium kraju, to zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem opodatkowania nabywanych przez Państwa usług świadczonych przez podmiot zagraniczny, nieposiadający siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce - jest terytorium kraju, tj. Polski.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 2 pkt 9 ustawy, Państwo - jako nabywcy usług świadczonych przez Usługodawcę - będą zobowiązani do rozpoznania importu usług i rozliczenia podatku VAT od przedmiotowych usług.

W dalszej kolejności, Państwa wątpliwości dotyczą kwestii, czy ponoszone na rzecz Usługodawcy opłaty:

\- za rozliczanie Transakcji (clearing charge) oraz

\- za „przechowywanie złota” (storage charge),

będą mogły korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2021 poz. 328, 355, 680, 1505, 1595 i 2140), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie.

Powyższe zwolnienia uregulowane zostały w ustawie o podatku od towarów i usług wskutek odzwierciedlenia odpowiednich przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. Nr 347 str. 1 ze zm.). Zgodnie z art. 135 ust. 1 lit. d) i f) Dyrektywy 2006/112/WE,

Państwa członkowskie zwalniają:

d) transakcje łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności;

f) transakcje, łącznie z pośrednictwem, jednakże z wyłączeniem przechowywania i zarządzania, których przedmiotem są akcje, udziały w spółkach lub związkach, obligacje i inne papiery wartościowe, z wyłączeniem dokumentów ustanawiających tytuł prawny do towarów, oraz praw do papierów wartościowych, o których mowa w art. 15 ust. 2.

Na podstawie art. 43 ust. 15 ustawy:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41, nie mają zastosowania do:

1) czynności ściągania długów, w tym factoringu;

2) usług doradztwa;

3) usług w zakresie leasingu.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczania zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, winny być interpretowane w sposób ścisły, gdyż zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek od towarów i usług pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu VAT.

Jednocześnie zwrócić należy uwagę na przepis art. 43 ust. 22 ustawy, zgodnie z którym:

Podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku usług, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41, świadczonych na rzecz podatników, i wybrać ich opodatkowanie, pod warunkiem że:

1) jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny;

2) złoży naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne zawiadomienie o wyborze opodatkowania tych usług przed początkiem okresu rozliczeniowego, od którego rezygnuje ze zwolnienia.

Stosownie zaś do ust. 23 ww. przepisu:

Podatnik, o którym mowa w ust. 22, może, nie wcześniej niż po upływie 2 lat, licząc od początku okresu rozliczeniowego, od którego wybrał opodatkowanie usług, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41, ponownie skorzystać ze zwolnienia od podatku tych usług, pod warunkiem złożenia naczelnikowi urzędu skarbowego pisemnego zawiadomienia o rezygnacji z opodatkowania, przed początkiem okresu rozliczeniowego, od którego ponownie będzie korzystał ze zwolnienia.

Powyższe zmiany przepisów umożliwiają wybór opodatkowania określonych usług, które dotychczas obligatoryjnie korzystały ze zwolnienia od podatku – w tym m.in. właśnie usług w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, oraz usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie, przy czym możliwość wyboru opcji opodatkowania dotyczy wyłącznie usług świadczonych na rzecz innych podatników, przy zachowaniu warunków określonych w art. 43 ust. 22 i 23 ustawy.

Z treści art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, stanowiącego implementację regulacji unijnych w tym zakresie wynika, że intencją ustawodawcy było objęcie zwolnieniem od podatku usług w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli, a także zostało rozciągnięte na usługi pośrednictwa w tym zakresie. Należy stwierdzić, że wymienione zwolnienia mają charakter przedmiotowy, gdzie przede wszystkim istotną przesłanką do skorzystania ze zwolnienia jest rodzaj świadczonej usługi, cechy które ją rozróżniają. Zatem podkreślić należy, że wystarczającą przesłanką pozwalającą objąć zwolnieniem daną czynność jest wykazanie jej związku z tymi czynnościami, przy czym związek ten musi być wyraźny i nie odbiegać od świadczenia usług finansowych, wypaczając przez to istotę przewidzianego zwolnienia.

Kryteria, jakie należy przyjąć w celu kwalifikacji konkretnych usług jako transakcji dotyczących płatności i przelewów, zwolnionych od podatku na podstawie art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zostały określone w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W odniesieniu do art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy 2006/112/WE Rady TSUE wskazał (wyrok z 26 maja 2016 r. w sprawie C-607/14 Bookit), że przelew jest transakcją polegającą na realizacji dyspozycji przekazania określonej sumy pieniędzy z jednego rachunku na drugi. Transakcja ta cechuje się w szczególności tym, że powoduje zmianę sytuacji prawnej i finansowej istniejącej z jednej strony między udzielającym dyspozycji a beneficjentem, a z drugiej strony między nimi a ich bankiem, jak również, w odpowiednim przypadku, między bankami. Brzmienie art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy 2006/112/WE nie wyklucza co do zasady, aby transakcja przelewu składała się z różnych odrębnych usług, które stanowią wówczas „transakcje dotyczące” przelewów w rozumieniu tego przepisu (np. wyrok w sprawie C-2/95 SDC, pkt 64). Zdaniem TSUE, „aby można było zaklasyfikować świadczone usługi jako transakcje dotyczące przelewów w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT, muszą tworzyć odrębną całość, ocenianą w sposób ogólny, której skutkiem jest pełnienie szczególnych i istotnych funkcji przelewu i która w konsekwencji skutkuje przeniesieniem środków pieniężnych i powoduje zmiany prawne i finansowe. W tym względzie należy odróżnić usługę zwolnioną z podatku w rozumieniu dyrektywy VAT od wykonania zwykłego świadczenia rzeczowego lub technicznego. Istotne jest w szczególności, aby w tym celu zbadać zakres odpowiedzialności usługodawcy, a zwłaszcza to, czy odpowiedzialność ta ograniczona jest do aspektów technicznych, czy też obejmuje specyficzne i istotne elementy transakcji (zob. podobnie: wyrok z dnia 5 czerwca 1997 r., SDC, C-2/95, z 28 lipca 2011 r. Nordea Pankki Suomi, C‑350/10)”.

Jak wskazuje TSUE, uwagi odnoszące się do transakcji dotyczących przelewów mają zastosowanie również do transakcji dotyczących płatności (np. wyrok w sprawie C-607/14 Bookit, pkt 43).

Ponadto, aby świadczone usługi korzystały ze zwolnienia powinny stosownie do orzecznictwa TSUE dotyczyć specyficznych i istotnych elementów związanych z daną usługą finansową. Należy też wskazać, że TSUE w ww. orzeczeniu dodał, że „Sam fakt, że jakiś element jest niezbędny do zakończenia transakcji zwolnionej z podatku, nie daje podstaw do konkluzji, że usługa, którą dany element reprezentuje jest zwolniona”.

Wykładnia przepisu art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, uwzględniająca orzecznictwo TSUE, nakazuje zatem przyjąć, że pojęcie usług w zakresie wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych obejmuje również transakcje tworzące odrębną całość, których skutkiem jest pełnienie szczególnych i istotnych funkcji przelewu lub płatności, i które w konsekwencji skutkują przeniesieniem środków pieniężnych i powodują zmiany prawne i finansowe. Pojęcie usług w zakresie wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych nie obejmuje natomiast usług o charakterze technicznym, w których odpowiedzialność usługodawcy ograniczona jest do kwestii technicznych i nie obejmuje istotnych elementów transakcji płatniczej.

Jak wynika z przedstawionych okoliczności sprawy, Usługodawca uczestniczy w procesie rozliczenia płatności dokonywanych przy zawieraniu Transakcji zakupu i sprzedaży złota inwestycyjnego typu unallocated, dokonywanych pomiędzy Państwem i Kontrahentami. Transakcje mogą być też zawierane z Usługodawcą. Realizacja Transakcji, skutkująca przeniesieniem środków pieniężnych pomiędzy Rachunkiem prowadzonym przez Usługodawcę dla Państwa, a rachunkiem złota inwestycyjnego prowadzonym dla Kontrahenta, następuje wskutek jej rozliczenia przez podmioty prowadzące te rachunki (możliwa jest sytuacja, w której Usługodawca prowadzi jednocześnie Rachunek dla Wnioskodawcy oraz rachunek złota inwestycyjnego typu unallocated dla Kontrahenta). Przeniesienie środków pieniężnych (rozliczenie Transakcji) dokonywane jest przez Usługodawcę poprzez zapisy księgowe na Rachunku. Za czynności rozliczania Transakcji Usługodawca otrzymuje wynagrodzenie (opłata clearing charge), kalkulowaną za każdą operację powodującą zmianę salda na Rachunkach.

Czynności wykonywane przez Usługodawcę w ramach Umowy, które polegają na rozliczaniu Transakcji, prowadzą do przeniesienia środków pieniężnych (XAU) zapisanych na Rachunku - powodują przesunięcie tych środków pomiędzy rachunkami złota inwestycyjnego typu unallocated należących do Państwa i Kontrahenta Transakcji. Jednocześnie, jak wskazano we Wniosku, usługa polegająca na rozliczaniu Transakcji przez Usługodawcę, za którą pobierane jest wynagrodzenie (opłata clearing charge) „(\`(...)\`) niewątpliwie prowadzi również do zmian prawnych i finansowych, bowiem skutkuje wygaśnięciem zobowiązania kontrahenta względem Wnioskodawcy/Wnioskodawcy względem Kontrahenta oraz powoduje zwiększenie lub zmniejszenie środków finansowych na Rachunku Wnioskodawcy”.

Jednocześnie, jak wskazano w opisie sprawy, odpowiedzialność Usługodawcy z tytułu wykonywania czynności na podstawie Umowy nie jest ograniczona wyłącznie do aspektów technicznych. Dodatnie saldo Rachunku odzwierciedla zobowiązanie umowne Usługodawcy do dostarczenia (na Państwa żądanie) określonej liczby uncji złota inwestycyjnego. Zgodnie z zawartą Umową, Usługodawca odpowiada do wysokości salda na Rachunku, za wszelkie ewentualne szkody lub straty poniesione przez Państwa i stanowiące bezpośredni wynik zaniedbania, oszustwa lub umyślnego niewywiązania się z obowiązków Usługodawcy określonych w Umowie.

Z uwagi na powołane przepisy prawa oraz orzecznictwo TSUE w kontekście przedstawionych okoliczności sprawy należy stwierdzić, że usługę, za którą pobierana jest opłata za rozliczanie Transakcji (clearing charge), która powoduje zmiany prawne i finansowe, należy uznać za usługę w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych. Usługa ta obejmuje rozliczenie Transakcji oraz przekazanie środków finansowych. Usługodawca wykonuje czynności polegające w szczególności na przekazaniu otrzymanych i rozliczonych kwot (przeliczonych z waluty rozliczeniowej na uncje wg określonego kursu złota inwestycyjnego) na rachunki złota inwestycyjnego typu unallocated.

W konsekwencji, świadczone przez Usługodawcę usługi spełniają przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

Warunków do zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy nie spełnia natomiast usługa, za którą uiszczana jest opłata „za przechowywanie złota” (storage charge).

Opłata za „przechowywanie złota” (storage charge), będąca de facto wynagrodzeniem Usługodawcy za prowadzenie Rachunku złota inwestycyjnego typu unallocated, kalkulowana jest jako iloczyn określonej stawki (storage rate), salda na Rachunku na dany dzień - w uncjach (daily balance) oraz ceny rynkowej złota (fix price). Opłata storage charge nie występuje, gdy Rachunek wykazuje saldo zerowe (Usługodawca nie pobiera wówczas wynagrodzenia).

Ww. opłata określona została jako „opłata za przechowywanie”, przy czym jak wskazali Państwo w opisie stanu faktycznego, w ramach zawartej Umowy nie przechowują Państwo u Usługodawcy złota w postaci fizycznej, a jedynie korzystają Państwo z rachunku dla potrzeb zawierania i rozliczania Transakcji zakupu i sprzedaży złota inwestycyjnego typu unallocated. Czynności polegające na prowadzeniu Rachunku, za które Usługodawca otrzymuje określone wynagrodzenie - opłatę storage charge, nie prowadzą do przeniesienia środków pieniężnych (XAU) na Rachunku, jednak są ściśle związane z ich utrzymywaniem na Rachunku - czynności te nie występują, gdy Rachunek wykazuje saldo zerowe (Usługodawca nie pobiera wówczas wynagrodzenia). Usługa, za którą pobierana jest opłata storage charge, wynika z określonych relacji prawnych, jednak nie prowadzi do zmian zarówno tych relacji jak i zmian finansowych.

Ww. opłata za „przechowywanie złota” nie może zatem korzystać ze zwolnienia na podstawie ww. przepisu art. art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, ze względu na fakt, że czynności, za które Usługodawca otrzymuje ww. opłatę nie prowadzą do przeniesienia środków pieniężanach, ani do zmiany sytuacji prawnej i finansowej stron Transakcji.

Z powołanego art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy wynika, że zwalnia się od podatku usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie o obrocie instrumentami finansowymi, z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie.

Zgodnie z orzecznictwem TSUE (wyrok TSUE w sprawie C-264/14 Hedqwist), przy dokonywaniu wykładni przepisu prawa unijnego należy uwzględniać nie tylko jego brzmienie, lecz także jego kontekst oraz cele regulacji, której część ten przepis stanowi. Interpretacja pojęć użytych do określenia zwolnień powinna być zgodna z celami zwolnień przewidzianych w art. 135 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT.

Jak wynika z ugruntowanego orzecznictwa TSUE , obrót papierami wartościowymi wiąże się z działaniami, które zmieniają sytuację prawną i finansową pomiędzy stronami i są porównywalne do działań występujących w przypadku przeniesienia własności lub płatności. Świadczenie zwykłych usług fizycznych, technicznych lub administracyjnych, które nie zmieniają sytuacji prawnej lub finansowej, nie powinno być objęte zwolnieniem określonym w art. 13B (d) (5) szóstej dyrektywy (odpowiednio art. 135 ust. 1 lit. f) dyrektywy 2006/112/WE). Zdaniem TSUE, zarządzanie i przechowywanie akcji - transakcje, które zasadniczo nie wiążą się ze zmianą pozycji prawnej lub finansowej stron - są wyraźnie wyłączone w art. 13B (d) (5). Wprowadzając wyjątek od zwolnienia określonego w art. 13B (d) (5) dla transakcji dotyczących papierów wartościowych, wyrażenie „z wyjątkiem zarządzania i przechowywania” występujące w tym przepisie umieszcza zarządzanie i przechowywanie akcji w generalnych ramach dyrektywy, w ramach których podatek VAT jest naliczany od wszystkich transakcji podlegających opodatkowaniu, za wyjątkiem przypadków wyraźnie przewidzianych zwolnieniami. Wynika zatem z powyższego, że świadczenie zwykłych usług o charakterze administracyjnym, które nie zmieniają sytuacji prawnej lub finansowej, nie jest objęte zwolnieniem określonym w art. 13B (d) (5) (odpowiednio art. 135 ust. 1 lit. f) dyrektywy 2006/112/WE).

Odnosząc się do kwestii opodatkowania powyższych usług należy również odwołać się do pkt 66 wyroku z 5 czerwca 1997 r. w sprawie C-2/95 SDC, w którym Trybunał Sprawiedliwości UE stwierdził, że „(…) usługę zwolnioną od podatku na mocy dyrektywy należy odróżnić od zwykłej fizycznej lub technicznej dostawy, takiej jak udostępnienie bankowi systemu obsługi danych”.

Natomiast w pkt 28 wyroku w sprawie C-235/00 CSC TSUE wskazał, że „świadczenie zwykłych usług fizycznych, technicznych lub administracyjnych, które nie zmieniają sytuacji prawnej lub finansowej, nie wydaje się zatem objęte zwolnieniem określonym w art. 13(B)(d)(5) szóstej dyrektywy”.

Z orzecznictwa TSUE wynika, że dla określenia, co należy rozumieć pod pojęciem usługi, której przedmiotem są instrumenty finansowe, decydujące znaczenia ma, czy dana czynność powoduje zmianę sytuacji prawnej/finansowej pomiędzy stronami transakcji, a nie jest jedynie czynnością o charakterze technicznym/administracyjnym. Obrót papierami wartościowymi wiąże się bowiem z działaniami, które zmieniają sytuację prawną/finansową pomiędzy stronami i są porównywalne do działań występujących w przypadku przeniesienia własności lub płatności. Świadczenie zwykłych usług technicznych lub administracyjnych, które nie zmieniają sytuacji prawnej lub finansowej, nie powinno być objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT.

Usługi banku polegają na zapisywaniu na Rachunku złota inwestycyjnego obciążeń lub uznania tego Rachunku, które odzwierciedlają transfery własności złota, będące efektem zawierania i rozliczania transakcji zakupu i sprzedaży złota inwestycyjnego typu unallocated zarówno z Usługodawcą jak i z innymi podmiotami – zagranicznymi bankami z różnych krajów. Prowadzenie przez bank Rachunku złota inwestycyjnego typu unallocated z samej swojej istoty ma charakter administracyjny i techniczny, nie skutkuje zmianą sytuacji prawnej i finansowej stron Transakcji – Państwa i Kontrahentów. Bank jedynie rejestruje takie zmiany (dba o to, aby stan wykazany na rachunku odzwierciedlał stan rzeczywisty).

Tym samym, nabywane przez Państwa usługi, za które ponoszą Państwo opłatę za „przechowywanie złota” (storage charge) nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT i w konsekwencji, podlegają opodatkowaniu na terytorium kraju właściwą stawką podatku VAT.

Z orzecznictwa TSUE (przykładowo wyrok z 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00, czy też z 28 lipca 2011 r. w sprawie C-350/10) wynika bowiem, że w przypadku usługi, której przedmiotem są instrumenty finansowe, decydujące znaczenie ma to, czy dana czynność powoduje zmianę sytuacji prawnej/finansowej pomiędzy stronami transakcji, a nie jest jedynie czynnością o charakterze technicznym lub administracyjnym. Świadczenie zwykłych usług technicznych lub administracyjnych, które nie zmieniają sytuacji prawnej lub finansowej, nie powinno być objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT.

Wskazali Państwo, że zawarli z Usługodawcą (bankiem posiadającym siedzibę w Wielkiej Brytanii) umowę na korzystanie z usług w zakresie prowadzenia rachunku złota inwestycyjnego. Rachunek wykorzystywany jest do zawierania i rozliczania transakcji zakupu i sprzedaży złota inwestycyjnego typu unallocated - Transakcje. Transakcje zawierane są zarówno z Usługodawcą, jak i innymi podmiotami - zagranicznymi bankami z różnych krajów, które posiadają rachunki złota inwestycyjnego typu unallocated u Usługodawcy lub w innym banku prowadzącym taki rachunek. Opisane Transakcje nie skutkują przeniesieniem pełni praw do złota inwestycyjnego w postaci fizycznej, tj. określonych, identyfikowalnych sztab, w szczególności prawa do rozporządzania złotem inwestycyjnym jak właściciel - nie stanowią dostawy towarów w rozumieniu przepisów o VAT. Transakcje te są tylko zmianą salda na Rachunku, z którym związane jest umowne zobowiązanie Usługodawcy do fizycznej dostawy złota inwestycyjnego, odpowiadającym stanowi salda na Rachunku.

W przedmiotowej sprawie należy również przywołać art. 122 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym:

Zwalnia się od podatku dostawę, wewnątrzwspólnotowe nabycie i import złota inwestycyjnego, w tym również złota inwestycyjnego reprezentowanego przez certyfikaty na złoto asygnowane lub nieasygnowane, lub złota, którym prowadzony jest obrót na rachunkach złota, oraz w szczególności pożyczki w złocie i operacje typu swap w złocie, z którymi wiąże się prawo własności lub roszczenie w odniesieniu do złota inwestycyjnego, a także transakcje dotyczące złota inwestycyjnego związane z kontraktami typu futures i forward, powodujące przeniesienie prawa własności lub roszczenia w odniesieniu do złota inwestycyjnego.

Przy czym, jak stanowi art. 121 ust. 1 ustawy,

ilekroć w przepisach niniejszego rozdziału jest mowa o złocie inwestycyjnym, rozumie się przez to:

1) złoto w postaci sztabek lub płytek o próbie co najmniej 995 tysięcznych oraz złoto reprezentowane przez papiery wartościowe;

2) złote monety, które spełniają łącznie następujące warunki:

a) posiadają próbę co najmniej 900 tysięcznych,

b) zostały wybite po roku 1800,

c) są lub były obowiązującym środkiem płatniczym w kraju pochodzenia,

d) są sprzedawane po cenie, która nie przekracza o więcej niż 80% wartości rynkowej złota zawartego w monecie.

Zauważyć trzeba, że cyt. przepis art. 122 ust. 1 ustawy obejmuje zwolnieniem od podatku zarówno czynności stanowiące dostawę złota inwestycyjnego, jak i czynności stanowiące świadczenie usług (np. pożyczki w złocie). Przy czym przepis ten stanowi katalog otwarty – o czym świadczy użycie w jego treści sformułowania „w szczególności”. W związku z powyższym Transakcje, o których mowa we wniosku, rozumiane jako zakupy i sprzedaż złota inwestycyjnego typu unallocated, korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie ww. przepisu.

W świetle art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera szczególnego przepisu, który określałby wprost podstawę opodatkowania dla Transakcji zakupu i sprzedaży złota inwestycyjnego typu unallocated.

Na podstawie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

W odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Powyższy przepis Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje, że jako podstawę opodatkowania przyjąć należy otrzymaną przez usługodawcę zapłatę, wynagrodzenie, za świadczone usługi.

Wskazać również należy, że zgodnie z orzeczeniem TSUE w wyroku w sprawie C-172/96 First National Bank of Chicago w odniesieniu do transakcji polegających na wymianie walut, za które nie zostały naliczone żadne opłaty ani prowizje w odniesieniu do określonych transakcji, podstawą opodatkowania jest ogólny wynik transakcji usługodawcy w danym okresie czasu.

Transakcje, o których mowa w wyroku Trybunału, dotyczą instrumentów finansowych, których wartość/kurs ulega zmianie, a z tytułu tych transakcji nie są naliczane dodatkowe opłaty lub prowizje. Chodzi też o transakcje, co do których w zwykłych (typowych) okolicznościach nie da się przewidzieć (przy zawieraniu transakcji), w jakim momencie i po jakiej wartości indeksu giełdowego/kursie będzie można zawrzeć jedną lub kilka transakcji pozwalających wyeliminować lub ustalić na określoną kwotę ryzyko, np. wartości indeksu, jakie występują po zawarciu pierwszej transakcji.

Stanowisko to potwierdza również wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 5 maja 1994 r. w sprawie C-38/93 (Glawe), który dotyczył określenia obrotu (podstawy opodatkowania) wynikającego ze świadczenia usług w zakresie gier na automatach - Trybunał uznał mianowicie, że podstawę opodatkowania przy udostępnianiu automatów do gier stanowi różnica między wpłatami graczy, a wypłaconymi wygranymi, potwierdzając zatem, że nawet gdy pojedyncza transakcja powoduje stratę dla operatora (bo gracz uzyskał wypłatę przewyższającą wartość wrzuconej monety), to wynik na tej transakcji (strata) powinien być uwzględniony w ogólnym obrocie zrealizowanym przez operatora. W ten sposób Trybunał potwierdził zasadność określania podstawy opodatkowania z uwzględnieniem nie tylko transakcji zakończonych zyskiem, ale także tych, które zostały zakończone stratą.

Zasada sformułowana przez TSUE może mieć zastosowanie również do innych usług finansowych niż transakcje wymiany walut, tj. wszędzie tam, gdzie obiektywnie nie jest możliwe ustalenie indywidualnego wyniku dla każdej transakcji (wyrok WSA w Warszawie z 12 maja 2015 r. sygn. III SA/Wa 760/15).

W analizowanej sprawie, w odniesieniu do Transakcji zawieranych przez Państwa z Kontrahentami nie obowiązują żadne dodatkowe postanowienia (poza Umową), które przewidywałyby w szczególności powstawanie wynagrodzenia (opłaty lub prowizji) lub stosunku zobowiązaniowego względem Kontrahentów Transakcji.

Jak wynika z opisu sprawy, zawierane przez Państwa Transakcje realizowane są z wieloma podmiotami jednocześnie co oznacza, że w sytuacji, gdy w danym okresie dokonywane są liczne podobne transakcje, nie sposób ustalić, po jakiej cenie zostało zakupione złoto inwestycyjne typu unallocated i czy jego sprzedaż przyniosła zysk czy stratę.

W momencie zawierania określonej Transakcji z konkretnym Kontrahentem nie są Państwo w stanie przewidzieć, w jakim momencie i po jakiej cenie mogą Państwo następnie dokonać kolejnych Transakcji, aby możliwe było wyeliminowanie lub ustalenie w określonej kwocie, ryzyka zmiany kursu złota inwestycyjnego. W takim przypadku rozwiązanie przyjęte przez TSUE jest jedynym sposobem pozwalającym na określenie wielkości osiągniętego obrotu.

Jeżeli zatem, przy opisanych Transakcjach zakupu i sprzedaży złota inwestycyjnego typu unallocated nie pobierają Państwo wynagrodzenia w postaci prowizji, marży lub innych opłat, obrotem, który zobowiązani są Państwo wykazać jako import usług zwolnionych od podatku, będzie miesięczny zysk danego Kontrahenta z tytułu wszystkich Transakcji zrealizowanych przez Państwa z tym Kontrahentem w danym miesiącu – różnica pomiędzy środkami wypłaconymi na rzecz danego Kontrahenta a środkami otrzymanymi od tego Kontrahenta z tytułu wszystkich Transakcji zrealizowanych pomiędzy Państwem i tym Kontrahentem.

Państwa stanowisko jest zatem **prawidłowe.**

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja nie rozstrzyga kwestii stawki podatku VAT dla opodatkowania usług, za które ponoszą Państwo opłatę za „przechowywanie złota” (storage charge).

Na podstawie art. 42b ust. 1 w powiązaniu z art. 42a ustawy o VAT mogą Państwo wystąpić do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie wiążącej informacji stawkowej (WIS), która jest wydawana w formie decyzji na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług. Wystąpienie z wnioskiem o wydanie WIS jest możliwe od 1 listopada 2019 r. – przy czym WIS dotyczy stanu prawnego obowiązującego od 1 lipca 2020 r. Zatem kwestia ustalenia wysokości stawki podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług od 1 lipca 2020 r. może być określona wyłącznie w ramach wydania Wiążącej Informacji Stawkowej określonej w art. 42a ustawy.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).