Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-259/12-2/JG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-10-11
Teza: Czy opisane kary umowne stanowią koszt uzyskania przychodu w świetle przedstawionych materiałów?
Słowa kluczowe: kara-kara umowna; koszt-koszty uzyskania przychodów; umowa; zabezpieczenie; zachowanie; związki-związek przyczynowo-skutkowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 11 lipca 2012 r. (data wpływu 13 lipca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kar umownych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 lipca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kar umownych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka zawarła na pierwsze półrocze 2012 r. umowy z poszczególnymi Nadleśnictwami na zakup surowca drzewnego w ilościach, grupach handlowo – gatunkowych / sortymentach określonych w paragrafie ww. umów, niezbędnych do realizacji zawartych umów sprzedaży wyrobów Spółki.

Umowa określa dokładnie ilość i cenę (bardzo wysoka z uwagi na niemożliwość zakupu tańszego surowca) zakupionego surowca drzewnego w okresie od 01 stycznia 2012 r. do 30 czerwca 2012 r.

Paragraf 5 pkt 7 umowy stanowi:

„Jeżeli stopień realizacji sprzedaży ustalonej w umowie (półrocznym harmonogramie) wyniesie poniżej 95% Sprzedający lub Kupujący zapłaci karę umowną w wysokości 5% wartości netto nieodebranego lub nieprzygotowanego do sprzedaży drewna. Do wyliczenia wartości kary przyjęta zostanie uzyskana przez Kupującego w trakcie realizacji umowy cena danej grupy handlowo – gatunkowej (sortymentu), a w przypadku braku realizacji cena wylicytowana przez Kupującego w systemie aukcji internetowej w aplikacji e-drewno. W takim przypadku dla drewna wielkowymiarowego jego cena ustalona będzie w oparciu o układ klas jakościowo – wymiarowych przedstawionych w polu „kalkulator cen”.

Wnioskodawca świadomie nie wywiązał się z zakupu pewnej ilości surowca drzewnego z ilości zawartej w umowie. Poszczególne Nadleśnictwa, zgodnie z paragrafem 5 pkt 7 w umowie, naliczyły Spółce kary umowne.

Również Spółka zawarła z tymi Nadleśnictwami kolejne umowy na zakup surowca drzewnego w ilościach, grupach handlowo - gatunkowych na okres 01 lipca 2012 r. do 31 grudnia 2012 r. po znacznie niższych cenach.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy opisane kary umowne stanowią koszt uzyskania przychodu w świetle przedstawionych materiałów?

Zdaniem Wnioskodawcy, w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych w zawartym art. 16 ust. 1 omawianej ustawy w zamkniętym katalogu wydatków niezaliczanych do kosztów uzyskania przychodów ustawodawca uwzględnił kary umowne i odszkodowania z tytułu:

*   wad dostarczanych towarów,
*   wad wykonywanych robót,
*   wad wykonywanych usług,
*   zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,
*   zwłoki w usunięciu wad towarów,
*   zwłoki w usunięciu wad wykonywanych usług.

Naliczona kara umowna przez Nadleśnictwa, jest to kara za nieodebraną pewną ilość surowca drzewnego i nie ma odbicia w ww. katalogu.

Wnioskodawca po szczegółowym przeanalizowaniu i kalkulacji cen zakupu surowca drzewnego od stycznia 2012 r. do 30 czerwca 2012 r. i od 01 lipca 2012 r. do 31 grudnia 2012 r. stwierdził, że różnica ceny za pierwsze półrocze 2012 r. jest wyższa około 20%. Po zbadaniu zapotrzebowania na wyroby Spółki przez Jej odbiorców i dokładnej analizy cenowo – zbytowej, Spółka świadomie odstąpiła od wykonania zobowiązania wynikającego z umowy, tj. rezygnacji z odbioru części bardzo drogiego surowca drzewnego. Zapłacenie z tego tytułu kary umownej jest korzystniejsze dla Firmy. Firma uzyska dochód wyższy niż możliwy byłby do osiągnięcia w razie kontynuacji nieopłacalnej umowy.

Zdaniem Wnioskodawcy, istnieje ogólna przesłanka art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli są to koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z osiąganymi przychodami. Przy czym zwrot „w celu” oznacza to, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo – skutkowym, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów albo zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Podatnik podejmując decyzję o dokonaniu wydatku, musi być przeświadczony o racjonalności, z punktu widzenia prowadzonej przez niego działalności, wydatkowania środków finansowych.

I tak, w świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W konsekwencji, do kosztów uzyskania przychodów – o których stanowi art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym.

Jednocześnie zauważyć należy, że art. 16 ust. 1 ww. ustawy zawiera enumeratywną listę wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, iż każdy koszt dający się zakwalifikować do którejkolwiek z pozycji wymienionej na tej liście nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nawet jeśli był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów. Podkreślenia wymaga jednak fakt, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, że wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 powołanej ustawy zostaną ex lege uznane za koszty podlegające odliczeniu.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z zapłatą kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Redakcja powyższego przepisu prowadzi więc do wniosku, że regulacja ta wyklucza z kosztów uzyskania przychodów kary umowne i odszkodowania wyłącznie z tytułów takich jak.:

*   wady dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług,
*   zwłoka w dostarczeniu towaru wolnego od wad,
*   zwłoka w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Wymienione w treści przepisu kary umowne i odszkodowania stanowią katalog zamknięty i wiążą się z nienależytym wykonaniem zobowiązań. Celem tego przepisu jest zatem uniemożliwienie pomniejszenia podstawy opodatkowania o koszty poniesione w związku z nienależytym wykonaniem zobowiązania.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka zawarła na pierwsze półrocze 2012 r. umowy z poszczególnymi Nadleśnictwami na zakup surowca drzewnego, niezbędnego do realizacji zawartych umów sprzedaży wyrobów Spółki. Zgodnie z treścią umowy, strony ustaliły, że jeżeli stopień realizacji sprzedaży ustalonej w umowie (półrocznym harmonogramie) wyniesie poniżej 95% Sprzedający lub Kupujący zapłaci karę umowną w wysokości 5% wartości netto nieodebranego lub nieprzygotowanego do sprzedaży drewna. W związku z wysoką ceną surowca drzewnego, Wnioskodawca po szczegółowym przeanalizowaniu i dokonaniu kalkulacji cen surowca oraz zbadaniu zapotrzebowania na wyroby Spółki przez Jej odbiorców, jak i przeprowadzeniu dokładnej analizy cenowo – zbytowej, świadomie zrezygnował z odbioru części bardzo drogiego surowca drzewnego, przez co Spółce zostały naliczone – zgodnie z warunkami umowy – kary umowne.

Jak wskazała Spółka, zapłacenie z tego tytułu kary umownej jest korzystniejsze dla Firmy, gdyż uzyska Ona dochód wyższy niż możliwy byłby do osiągnięcia w razie kontynuacji nieopłacalnej umowy. Jednocześnie Wnioskodawca zawarł z Nadleśnictwami kolejne umowy na zakup surowca drzewnego na okres 01 lipca 2012 r. do 31 grudnia 2012 r. po znacznie niższych cenach.

Odnosząc zatem powołane uregulowania prawne do przedstawionego stanu faktycznego należy stwierdzić, iż przedmiotowe kary umowne nie mieszczą się w dyspozycji katalogu wyłączającym je z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji, niniejsze wydatki z tytułu kar umownych należy poddać analizie w zakresie postanowień przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. czy zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu albo w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów.

Mając na uwadze przedstawione przez Wnioskodawcę okoliczności sprawy, uznać należy, że Jego działania służyły zachowaniu oraz zabezpieczeniu źródła przychodów.

Jak bowiem wynika ze Słownika języka polskiego pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1996, przez pojęcie „zachować” („zachowywać”) należy rozumieć „dochować coś w stanie nie zmienionym, nie naruszonym, utrzymać”. Natomiast „zabezpieczyć” („zabezpieczać”) oznacza „uczynić bezpiecznym – nie zagrożonym; dać ochronę, ochronić”. Można zatem przyjąć, iż koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób. Istotą tego rodzaju kosztów jest ich obligatoryjne poniesienie w celu niedopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Reasumując, poniesiony przez Spółkę wydatek w postaci kar umownych wypełnia przesłanki, o jakich traktuje art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w związku z tym, stanowi koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy.

Jednocześnie należy podkreślić, iż ciężar co do prawidłowego udokumentowania wydatku, jak i wykazania związku przyczynowo – skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem a uzyskaniem przychodu lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów spoczywa na podatniku. Podatnik musi wykazać, iż jego działania można uznać za racjonalne, podjęte przy zachowaniu zasad staranności.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.