Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.34.2019.1.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-02
Teza: Wpływające na rachunek Spółki lub specjalnie otwarte w tym celu przez Spółkę subkonto, Środki do dalszej dystrybucji nie stanowią po stronie Spółki przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1
Słowa kluczowe: konto; przychód; przychód-powstanie przychodu; środek-środki pieniężne; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 28 stycznia 2019 r. (data wpływu 4 lutego 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wpływające na rachunek Spółki lub specjalnie otwarte w tym celu przez Spółkę subkonto, środki w części obejmującej Środki do dalszej dystrybucji stanowią po stronie Spółki przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT (pytanie oznaczone we wniosku numerem 1) – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 4 lutego 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy wpływające na rachunek Spółki lub specjalnie otwarte w tym celu przez Spółkę subkonto, środki w części obejmującej Środki do dalszej dystrybucji stanowią po stronie Spółki przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka akcyjna (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) posiada siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Wnioskodawca jest producentem programów komputerowych wspomagających zarządzanie dla małych i średnich firm. Sprzedaż oprogramowania dokonywana jest przez Spółkę za pośrednictwem dwupoziomowej sieci firm partnerskich (m.in. autoryzowanych sprzedawców oprogramowania lub firm komputerowych), które są podmiotami niezależnymi od Spółki (dalej łącznie: Partnerzy). Partnerzy nie mają podpisanych ze Spółką umów na wyłączność, mogą sprzedawać również oprogramowania/abonamenty konkurencyjnych firm lub zajmować się inną działalnością), tj.: generalni Partnerzy Spółki (API) (dalej: Partnerzy generalni) najpierw nabywają oprogramowanie od Spółki, a następnie odsprzedają je swoim kontrahentom (PI) (dalej: Partnerzy lokalni), którzy zbywają je na rzecz klientów końcowych, czyli użytkowników oprogramowania (dalej: Klienci). Spółka nie wyklucza również sprzedaży bezpośredniej do Klientów oraz Partnerzy generalni nie są ograniczeni zakazem sprzedaży do Klientów (w przypadku takiej transakcji handlowej pełnią funkcję Partnera lokalnego), jednakże głównym kanałem dystrybucji jest sprzedaż poprzez sieć firm partnerskich.

Klienci nabywający oprogramowanie przez okres 3 miesięcy od instalacji i aktywacji licencji mają prawo do nieodpłatnego pobierania nowych wersji programu. W celu uzyskania aktualizacji oprogramowania po tym okresie Klienci mogą wykupić abonament uprawniający ich do pobierania dostępnych aktualizacji przez okres kolejnych 12 miesięcy (dalej również jako: Abonament).

Dotychczas Spółka sprzedawała przedmiotowe Abonamenty w analogiczny sposób jak oprogramowanie, tj. Klienci zamawiali aktualizacje u Partnerów lokalnych, którzy nabywali je od Partnerów generalnych, ci natomiast kupowali je od Spółki. W praktyce wyglądało to w ten sposób, że Partner generalny logował się na swoim profilu na portalu Spółki i wskazywał numer licencji Klienta, który nabył Abonament u Partnera lokalnego i na tej podstawie Spółka odblokowywała Klientowi możliwość pobrania aktualizacji na czas trwania Abonamentu. Partnerzy oraz Klienci nie otrzymywali kodów/kluczy aktywacyjnych od Spółki. Co do zasady Klienci nabywali Abonamenty u Partnerów lokalnych, od których nabyli pierwotnie oprogramowanie – niemniej jednak mieli swobodę w wyborze usługodawcy.

Obecnie Spółka rozważa zmianę modelu dystrybucji Abonamentów.

Nowy model dystrybucji Abonamentów:

W nowym modelu Klienci będą mogli zamawiać Abonament bezpośrednio na portalu Spółki lub z poziomu oprogramowania. Celem tej zmiany jest usprawnienie i przyspieszenie procesu zamawiania i aktywowania przedmiotowych usług (Abonamentów) przez Klientów.

Niemniej jednak sprzedawcą Abonamentu na rzecz Klientów będzie Partner lokalny (relacja cywilnoprawna będzie funkcjonowała pomiędzy Klientem a Partnerem lokalnym – nie zaś pomiędzy Spółką a Klientem). Realizacja zamówienia będzie skutkowała bowiem powstawaniem dwóch transakcji handlowych, tj.:

*   Spółka będzie sprzedawać Abonamenty na rzecz Partnerów lokalnych (po cenie X),
*   następnie Partnerzy lokalni będą je zbywać na rzecz Klientów (po cenie X + marża).

Sprzedaż Abonamentów nie wymaga fizycznego dostarczenia nośnika danych ani kodu/klucza aktywacyjnego i odbywa się elektronicznie (online).

W momencie zakupu Abonamentów Klienci będą potwierdzać wybór sprzedawcy. Domyślnym sprzedawcą będzie Partner lokalny, od którego dany Klient kupił oprogramowanie lub sprzedawca ostatniej usługi Abonamentu, lub Spółka jeśli takiego Partnera/dostawcy nie ma. Klient będzie mógł dokonać zmiany sprzedawcy (według własnego uznania z uwagi np. na opinie o jakości/zakresie dodatkowych usług, bliską lokalizację), ale wymagane jest złożenie oświadczenia o zmianie „dostawcy” (podobnie jak w obecnym systemie sprzedaży, gdzie również wymagane jest oświadczenie o zmianie dostawcy).

W celu usprawnienia i przyspieszenia procesu zamawiania i aktywowania przedmiotowych usług (Abonamentów) przez Klientów, Spółka planuje podpisać z Partnerami lokalnymi umowy, w ramach których każdy Partner lokalny udzieliłby jej pełnomocnictwa do zawierania umów sprzedaży Abonamentu za pośrednictwem portalu lub z poziomu oprogramowania. Zakres umownej współpracy obejmowałby również wystawianie przez Spółkę faktur w imieniu i na rzecz Partnera lokalnego oraz czynności związane z rozliczeniem płatności.

Płatność za usługę będzie dokonywana przez Klientów online za pośrednictwem operatora płatności internetowych (przykładowo PayU lub Przelewy24.pl; dalej: Operator), z którym Spółka zawrze umowę. Po uzyskaniu potwierdzenia zlecenia płatności należności na konto Spółki (Wnioskodawca nie wyklucza, że zostanie w tym celu otwarte specjalne subkonto), będzie ona w stanie natychmiast aktywować usługę (tak jak dotychczas Klienci będą mogli pobierać aktualizację bezpośrednio w programie lub za pośrednictwem portalu – nie będą otrzymywać kodów/kluczy aktywacyjnych). Operator będzie pobierał prowizję za swoje usługi, która będzie potrącana z kwoty wpłacanej przez Klientów.

Środki w kwocie stanowiącej różnicę między ceną Abonamentu należną od Klienta Partnerowi lokalnemu (cena X + marża) a prowizją Operatora, przekazywane będą następnie przez Operatora na rachunek Spółki lub specjalnie otwarte w tym celu przez Spółkę subkonto. Następnie, z otrzymanej przez Spółkę od Operatora kwoty, Spółka potrącać będzie kwotę należną Spółce odpowiadającą cenie sprzedaży Abonamentu przez Spółkę na rzecz Partnera lokalnego (cena X). Różnica pomiędzy ww. wartościami przekazywana będzie następnie przez Spółkę Partnerom lokalnym (dalej: Środki do dalszej dystrybucji). Z uwagi na uwarunkowania biznesowe, do przekazywania Partnerom lokalnym Środków do dalszej dystrybucji dochodzić będzie w wyznaczonych sesjach, których daty/terminy zostaną określone w umowie zawartej przez Spółkę z Partnerami lokalnymi. Umowa zawarta przez Spółkę z Partnerami lokalnymi zawierać będzie także postanowienia, zgodnie z którymi Spółka nie będzie mogła rozporządzać Środkami do dalszej dystrybucji.

Na fakturach wystawianych przez Spółkę w imieniu i na rzecz Partnera lokalnego będzie wskazana informacja, że wystawcą faktury jest Spółka, ale sprzedawcą jest Partner lokalny.

Abonamenty będą sprzedawane po cenie wskazanej na stronie internetowej Spółki (cena X + marża), jednak Partnerzy lokalni będą mogli wpływać na cenę Abonamentów poprzez udzielanie Klientom rabatów posprzedażowych lub poprzez oferowanie dodatkowych usług nieodpłatnie w ramach opieki posprzedażowej lub np. po obniżonej cenie.

Partnerzy lokalni będą także pierwszym punktem kontaktu (opiekunem) dla Klientów w zakresie wsparcia technicznego przy instalacji aktualizacji oraz w przypadku zgłaszania przez Klientów ewentualnych reklamacji (pomimo tego że sprzedaż Abonamentów dokonywana będzie elektronicznie).

Jednocześnie model sprzedaży samego oprogramowania (licencji podstawowej) pozostanie bez zmian (oprogramowanie będzie nadal sprzedawane za pośrednictwem obu Partnerów).

Spółka i Partnerzy lokalni nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wpływające na rachunek Spółki lub specjalnie otwarte w tym celu przez Spółkę subkonto, środki w części obejmującej Środki do dalszej dystrybucji stanowią po stronie Spółki przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT (pytanie oznaczone we wniosku numerem 1)?

Zdaniem Wnioskodawcy, środki wypływające na rachunek Spółki lub specjalnie otwarte w tym celu przez Spółkę subkonto w części obejmującej Środki do dalszej dystrybucji nie stanowią po stronie Spółki przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 z późn. zm., dalej: ustawa o CIT).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Jak stanowi art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W świetle powyższego, zasadniczo, stwierdzić należy, że otrzymanie pieniędzy przez podatnika skutkować powinno rozpoznaniem po jego stronie przychodu.

Jak podnosi się jednak tak w orzecznictwie, jak i w doktrynie, aby dane świadczenie mogło zostać uznane za przychód podlegający opodatkowaniu CIT, łącznie muszą zostać spełnione następujące dwie przesłanki:

*   świadczenie powinno mieć charakter definitywny, co oznacza trwałość, bezzwrotność oraz ostateczność danego przysporzenia oraz
*   przysporzenie powinno skutkować dla podatnika powiększeniem stanu jego aktywów, lub pomniejszeniem stanu jego pasywów.

Należy zatem stwierdzić, że dopiero w przypadku, kiedy spełnione są oba wymienione powyżej warunki, przysporzenie w postaci otrzymania pieniędzy powinno zostać uznane za przychód podlegający opodatkowaniu. A contrario, niespełnienie choćby jednego z ww. warunków skutkować powinno uznaniem, że otrzymane środki nie stanowią przychodu dla celów CIT.

Przenosząc powyższe na grunt zapytania Wnioskodawcy, zwrócić należy uwagę na fakt, że – jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego (winno być: zdarzenia przyszłego) – Środki do dalszej dystrybucji przekazywane będą przez Spółkę Partnerom lokalnym. Środki te, mimo że czasowo przechowywane będą przez Spółkę, stanowią de facto własność Partnerów lokalnych. W zakresie Środków do dalszej dystrybucji Spółka działa tym samym jedynie jako pośrednik/administrator, a nie jako rzeczywisty właściciel.

W kontekście powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, uznać tym samym należy, że Środki do dalszej dystrybucji nie stanowią definitywnego przysporzenia po stronie Spółki, a co za tym idzie nie powodują także ani zwiększenia jego aktywów, ani zmniejszenia pasywów.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, środki wpływające na rachunek Spółki lub specjalnie otwarte w tym celu przez Spółkę subkonto w części obejmującej Środki do dalszej dystrybucji nie stanowią dla Spółki przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Prawidłowość zaprezentowanego przez Wnioskodawcę podejścia wielokrotnie potwierdzana była tak w praktyce interpretacyjnej organów podatkowych, jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Przykładowo w wyroku NSA z dnia 13 grudnia 2012 r. (sygn. akt II FSK 2849/11), organ uznał, że „w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie zdefiniowano przychodu, natomiast w jej art. 12 wymienione zostały jednak rodzaje przychodów, moment ich powstania i wyłączenia z katalogu przychodów. W art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., jako zasadę ustawodawca przyjął, że przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Za przychody związane z działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.). Wykładnia językowa ww. przepisów prowadzi do konkluzji, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe: do przychodów podatkowych podatnik winien zaliczyć tylko takie przychody, które są mu należne. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe. O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje co do zasady definitywny charakter tego przysporzenia w tym rozumieniu, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, a więc takie, którymi Spółka może rozporządzać jak właściciel” (podkreślenie Wnioskodawcy).

Również w wyroku NSA z dnia 3 czerwca 2014 r. (sygn. art. II FSK 1532/12) skład orzekający stwierdził, że „trzeba wyjaśnić, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu. W art. 12 u.p.d.o.p. wymienione zostały rodzaje przychodów, moment ich powstania i wyłączenia z katalogu przychodów. Jako zasadę ustawodawca przyjął, że przychodem są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne i inne świadczenia wymienione w ustawie (art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p.). Przychodami są więc wszelkiego rodzaju przysporzenia majątkowe, które mają nieodwracalny charakter, przy czym muszą być definitywnie otrzymane przez dany podmiot.

Podobnie stanowisko zostało zaprezentowane w następujących interpretacjach indywidualnych:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 12 lutego 2016 r. (sygn. ILPB4/4510-1-601.15-5.MC), w której organ stwierdził, że „na podstawie art. 12 ust. 1 omawianej ustawy można stwierdzić, że – co do zasady – przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększającą jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną. Przychód musi mieć charakter definitywny (dokonany), mierzalny, a także musi skutkować przyrostem majątku podatnika. Skutek w postaci powstania przychodów w rozumieniu ww. ustawy może być również następstwem zdarzeń prawnych, których efektem jest zmniejszenie pasywów podatnika, czyli jego zobowiązań”.
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 listopada 2015 r. (sygn. ILPB4/4510-1-424/15-4/MC), w której organ stwierdził, że „należy zaznaczyć, że o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danego podatnika decyduje jego definitywny charakter w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono jego aktywa. Na podstawie art. 12 ust. 1 ww. ustawy należy zatem stwierdzić, że – co do zasady – przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną”.
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 lutego 2015 r. (sygn. IBPBI/2/423- 1431/14/AP, w której organ zgodził się z podatnikiem w zakresie stwierdzenia, że „O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa osoby prawnej. Otrzymane świadczenie może być uznane za przychód, jeżeli ma ono charakter definitywny, ostateczny oraz pewny w tym znaczeniu, że podatnik uzyskuje swobodę dysponowania określonym świadczeniem lub środkami pieniężnymi”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawców.

Nadmienić należy, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 2 zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r. poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.