Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4012.323.2020.1.MAZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-09-23
Teza: Uznanie polskiej wyłącznej strefy ekonomicznej za terytorium kraju oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług, dla których miejscem świadczenia i miejscem dostawy jest polska wyłączna strefa ekonomiczna.
Słowa kluczowe: elektrownia-elektrownia wiatrowa; nieruchomości; odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; strefy; terytorium; usługi; świadczenie-miejsce świadczenia usług; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 19 czerwca 2020 r. (data wpływu – 23 czerwca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie uznania polskiej wyłącznej strefy ekonomicznej za terytorium kraju oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług dla których miejscem świadczenia i miejscem dostawy jest polska wyłączna strefa ekonomiczna – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 czerwca 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie uznania polskiej wyłącznej strefy ekonomicznej za terytorium kraju oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług dla których miejscem świadczenia i miejscem dostawy jest polska wyłączna strefa ekonomiczna.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

X. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest spółką kapitałową mającą swoją siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej jako: „VAT”) i zamierza prowadzić działalność m.in. w zakresie wytwarzania, przesyłania, sprzedaży i dystrybucji energii elektrycznej.

Opis działalności

Spółka planuje wybudować, a po oddaniu do użytkowania eksploatować morskie farmy wiatrowe na Morzu Bałtyckim. W związku z powyższym Spółka informuje, iż rozpoczęła obecnie przedsięwzięcie inwestycyjne mające prowadzić do wybudowania morskiej elektrowni wiatrowej, tj. … wraz z infrastrukturą towarzyszącą, o mocy … MW, zlokalizowanej … w odległości ok. … km (ok. … mil morskich) od brzegu morskiego. W przyszłości Spółka może realizować również inne przedsięwzięcia, których przedmiotem będzie budowa morskich elektrowni wiatrowych.

Wnioskodawca wskazuje, że ww. morskie farmy wiatrowe zlokalizowane będą w całości na terenie polskiej wyłącznej strefy ekonomicznej (dalej jako: „PWSE”) w rozumieniu ustawy z dnia 21 marca 1991 r. o obszarach morskich Rzeczypospolitej Polskiej i administracji morskiej (Dz.U. z 2019 r., poz. 2169, ze zm.; dalej jako: „ustawa o obszarach morskich”).

W skład projektów objętych niniejszym wnioskiem będą wchodzić w szczególności:

*   morskie elektrownie wiatrowe,
*   infrastruktura przyłączeniowa morskiej farmy wiatrowej,
*   podmorskie kable/linie energetyczne,
*   morskie stacje transformatorowe.

Morskie farmy wiatrowe będą służyć do produkcji energii elektrycznej uzyskanej z siły wiatru na morzu. Z uwagi jednak na to, że proces inwestycyjny prowadzący do powstania morskiej farmy wiatrowej jest procesem złożonym i długotrwałym, Wnioskodawca wyjaśnia, iż będzie on sprzedawać wytworzoną w ten sposób energię elektryczną w ramach czynności opodatkowanych VAT, przy czym transakcje sprzedaży w tym zakresie wystąpią dopiero w przyszłości (nawet za kilka lat).

W celu realizacji wskazanego powyżej projektu (i ewentualnych podobnych projektów w przyszłości), Spółka zawarła i zamierza w przyszłości zawrzeć – zarówno z kontrahentami krajowymi jak i zagranicznymi – szereg umów dotyczących odpłatnego nabycia usług oraz towarów przez Spółkę. Działanie to ma umożliwić sprawne prowadzenie procesu budowy morskiej farmy wiatrowej, który składa się z trzech faz, tj.: fazy projektu/rozwoju, fazy budowy oraz fazy operacyjnej. Aktualnie prowadzona inwestycja jest w fazie rozwoju.

Zawierane umowy dotyczą/będą dotyczyć w szczególności następujących transakcji:

I. W fazie projektu/rozwoju:

Spółka będzie nabywać w tej fazie głównie różnego rodzaju usługi mające w szczególności na celu spełnienie przez Spółkę wszelkich wymagań formalnych, uzyskanie wymaganych pozwoleń niezbędnych do prowadzenia procesu inwestycyjnego, a także przygotowanie koncepcji i projektu, na podstawie których inwestycja będzie realizowana, w tym przykładowo:

*   usługi w zakresie przeprowadzania badań (analiz) środowiska morskiego i oceny oddziaływania morskiej farmy wiatrowej na środowisko morskie (np. kwestie hydrologiczne, hydrochemiczne, geologiczne, geotechniczne, surowców mineralnych, wpływu na faunę morską), obejmujące m.in. przeprowadzenie różnego rodzaju badań/analiz, przygotowanie opracowań/raportów, a także różnego rodzaju usługi doradcze;
*   usługi związane z przygotowaniem wymaganej dokumentacji, przeprowadzeniem wszelkich koniecznych uzgodnień i zawarciem wymaganych porozumień oraz uzyskaniem wszelkich pozwoleń, decyzji wymaganych prawem dla prowadzenia planowanej inwestycji budowy morskich farm wiatrowych, wraz z uzyskaniem pozwolenia lub pozwoleń na budowę;
*   usługi obejmujące szeroko rozumiane wsparcie o charakterze techniczno-projektowym, w tym m.in. dotyczące przeprowadzenia analiz geotechnicznych/geologicznych dna morskiego, pomiarów wiatru (z uwzględnieniem analizy produktywności i kwestii efektywnego rozmieszczenia turbin na obszarze morskiej farmy wiatrowej), przygotowania projektów technicznych dotyczących planowanej budowy morskiej farmy wiatrowej, które obejmować będą np. ewentualne opracowanie koncepcji projektowo-technicznej, opracowanie dla uzgodnionej koncepcji projektu budowlanego (w tym dotyczący kwestii fundamentów), projektu elektrycznego, opracowanie harmonogramów/planów procesu inwestycyjnego, wraz z wymaganą dokumentacją.

II. W fazie budowy m.in.:

*   różnego rodzaju usługi budowlane, instalacyjne, prace przygotowawcze wykonywane na terenie PWSE oraz dostawy komponentów niezbędnych do powstania farmy wiatrowej oraz towarzyszących jej obiektów/infrastruktury, wraz z ich ewentualną instalacją/montażem na terenie PWSE (np. turbiny wiatrowe, sieć różnego rodzaju okablowania podmorskiego, morskie stacje elektroenergetyczne, fundamenty, sieci telekomunikacyjne i systemy ostrzegania monitoringu i nawigacji, itp.);
*   różnego rodzaju usługi w zakresie zarządzania procesem i doradztwem technicznym w ramach budowy morskiej farmy wiatrowej, obejmujące m.in. ogólny zarząd nad pracami wykonywanymi przez poszczególnych wykonawców, monitorowanie i nadzór nad zgodnością działań związanych z procesem budowy z obowiązującym prawem, monitorowanie zgodności postępów w budowie morskiej farmy wiatrowej z przewidzianym harmonogramem jej budowy.

III. W fazie operacyjnej m.in.:

*   usługi w zakresie bieżącego utrzymania, konserwacji i drobnych napraw serwisowych, wraz z ewentualnymi dostawami i instalacją/montażem części zamiennych;
*   usługi w zakresie dużych napraw lub wymiany głównych komponentów, wraz z ewentualnymi dostawami i instalacją/montażem tych komponentów;
*   zakup towarów na potrzeby bieżącego utrzymania, konserwacji i napraw farmy wiatrowej, np. części zamiennych.

Z uwagi na stopień złożoności projektu oraz jego rozpiętość czasową poszczególne usługi/ dostawy mogą być zlecane pojedynczo lub jako kompleksowe usługi/dostawy.

Przedmiot wniosku

Przedmiotem niniejszego wniosku są wyłącznie te transakcje, dla których miejsce świadczenia lub dostawy znajduje się na terenie PWSE, tj.:

*   nabycie przez Spółkę usług, dla których miejsce świadczenia jest ustalane na podstawie art. 28e ustawy o VAT, a zatem w miejscu położenia nieruchomości znajdującej się w PWSE;
*   krajowe nabycie towarów, dla których miejsce dostawy jest ustalane na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o VAT (standardowe nabycia towarów znajdujących się na terytorium Polski z ich dostawą do PWSE), opodatkowane VAT w miejscu, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki/transportu do nabywcy lub w momencie ich dostawy;
*   nabycie towarów, dla których miejsce dostawy jest ustalane na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, czyli w miejscu instalacji lub montażu na terenie PWSE;
*   nabycie towarów, dla których miejsce dostawy jest określane na podstawie art. 25 ust. 1 ustawy o VAT, czyli w przypadku transakcji traktowanych jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (dalej jako: „WNT”), terytorium państwa członkowskiego, na którym nabyte towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu;
*   nabycie towarów w ramach importu towarów, dla których miejsce dostawy jest ustalane na podstawie art. 26a ustawy o VAT, czyli zasadniczo w kraju, w którym towary te znajdować się będą w momencie ich wprowadzenia na terytorium Unii Europejskiej lub przestaną podlegać wybranym procedurom celnym (i w którym będą dopuszczane do obrotu).

Mając na uwadze powyższe, Spółka wyjaśnia, iż usługi/dostawy objęte niniejszym wnioskiem mogą być nabywane od podmiotów krajowych i zagranicznych.

Nabycia usług/towarów od podmiotów krajowych (zazwyczaj polskich podatników VAT) obejmować będą w pierwszej kolejności:

*   usługi przeprowadzania badań (analiz) środowiska morskiego i oceny oddziaływania morskiej farmy wiatrowej na środowisko morskie;
*   wykonania geotechnicznych badań terenu, tj. dna morskiego;
*   wykonania geofizycznych badań terenu, tj. dna morskiego;
*   zapewnienie kontenerowców;
*   nabycie towarów/komponentów do budowy farmy wiatrowej.

W tym zakresie Spółka zazwyczaj otrzymuje i będzie otrzymywać od dostawców/usługodawców faktury z polskim podatkiem VAT z tytułu nabycia ww. usług i towarów.

Z kolei, nabycia usług/towarów od podmiotów zagranicznych (zazwyczaj występujących w charakterze podatnika VAT) obejmować będą w pierwszej kolejności:

*   usługi związane z nieruchomością, w szczególności usługi przeprowadzania badań (analiz) środowiska morskiego i oceny oddziaływania morskiej farmy wiatrowej na środowisko morskie lub usługi o charakterze techniczno-projektowym i nadzorczym w trakcie procesu planowania i budowy morskiej farmy wiatrowej (traktowane jako import usług);
*   nabycie komponentów na potrzeby farmy wiatrowej (turbin, urządzeń/wyposażenia uzupełniającego, podmorskich kabli do przesyłania energii elektrycznej) z ich dostawą/ przeznaczeniem na teren PWSE (wraz z ich montażem – dostawa z montażem w rozumieniu VAT, lub bez – WNT/import).

Spółka wskazuje, iż nabywane towary i usługi będą wykorzystywane przez nią do wykonywania w przyszłości czynności opodatkowanych (sprzedaży energii elektrycznej), a zatem zostanie w stosunku do tych usług i towarów spełniony warunek, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie dodatkowo nadmienić, że działania dotyczące rozliczeń VAT Spółki za przeszłe lata były objęte kontrolami i postępowaniami podatkowymi, m.in. w związku ze złożonymi przez Spółkę wnioskami o zwrot podatku VAT. W Spółce toczyły się m.in. następujące działania organów podatkowych, w ramach których wydane zostały następujące decyzje (Wnioskodawca prezentuje wyłącznie ostatnio wydane decyzje w zakresie poszczególnych okresów):

*   kontrola i postępowanie podatkowe w zakresie podatku VAT za miesiąc …. zakończone wydaniem przez … decyzji …;
*   kontrola i postępowanie podatkowe w zakresie podatku VAT za okres …, (postępowanie będzie zatem dalej prowadzone przez organ I instancji).

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca wyjaśnia, że niniejszy wniosek o interpretację dotyczy rozliczeń bieżących Spółki i obejmuje tylko te wydatki, które nie były przedmiotem zakończonych i toczących się dalej kontroli podatkowych, postępowań podatkowych ani kontroli celno-skarbowych (nawet mimo tego, iż dotychczasowe działania organów podatkowych dotyczyły traktowania VAT transakcji zakupowych Spółki związanych z inwestycją na terenie PWSE).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy polska wyłączna strefa ekonomiczna powinna być uważana za terytorium kraju, o którym mowa w art. 2 pkt 1 ustawy o VAT, w zakresie czynności wykonywanych w tej strefie, dla których Rzeczpospolita Polska posiada suwerenne prawo ich wykonania?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nabycie usług związanych z nieruchomościami (o których mowa w art. 28e ustawy o VAT) znajdującymi się w polskiej wyłącznej strefie ekonomicznej, stanowi opodatkowane VAT w Polsce odpłatne świadczenie usług i w związku z tym Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia tych usług na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT (zarówno w przypadku faktur zawierających bezpośrednio kwoty polskiego VAT, jak i transakcji rozliczanych przez Spółkę jako import usług)?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nabycie towarów dostarczanych do PWSE lub dostarczanych i instalowanych/montowanych na terenie PWSE (dla których miejscem dostawy jest PWSE), stanowi opodatkowaną VAT w Polsce odpłatną dostawę towarów lub WNT/import i w związku z tym Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia tych towarów na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT (zarówno w przypadku faktur zawierających bezpośrednio kwoty polskiego VAT, jak i transakcji rozliczanych przez Spółkę jako WNT, import lub jako krajowa dostawa towarów realizowana przez zagranicznego dostawcę, bez polskiej rejestracji VAT, np. dostawa z montażem, dla której podatnikiem jest Spółka jako nabywca)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  W ocenie Spółki, polska wyłączna strefa ekonomiczna powinna być uważana za terytorium kraju, o którym mowa w art. 2 pkt 1 ustawy o VAT, w zakresie czynności wykonywanych w tej strefie, dla których Rzeczpospolita Polska posiada suwerenne prawo ich wykonywania.
2.  W ocenie Spółki, opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nabycie usług związanych z nieruchomościami (o których mowa w art. 28e ustawy o VAT) znajdującymi się w polskiej wyłącznej strefie ekonomicznej, stanowi opodatkowane VAT w Polsce odpłatne świadczenie usług i w związku z tym Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia tych usług na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT (zarówno w przypadku faktur zawierających bezpośrednio kwoty polskiego VAT, jak i transakcji rozliczanych przez Spółkę jako import usług).
3.  W ocenie Spółki, opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nabycie towarów dostarczanych lub dostarczanych i instalowanych/montowanych na terenie polskiej wyłącznej strefy ekonomicznej (dla których miejscem dostawy jest polska wyłączna strefa ekonomiczna), stanowi opodatkowaną VAT w Polsce odpłatną dostawę towarów lub WNT/import i w związku z tym Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia tych towarów na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT (zarówno w przypadku faktur zawierających bezpośrednio kwoty polskiego VAT, jak i transakcji rozliczanych przez Spółkę jako WNT, import lub jako krajowa dostawa towarów realizowana przez zagranicznego dostawcę, bez polskiej rejestracji VAT, np. dostawa z montażem, dla której podatnikiem jest Spółka jako nabywca).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

I. Zakres stosowania przepisów ustawy o VAT

W myśl art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu tym podatkiem podlegają:

*   odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
*   eksport towarów;
*   import towarów na terytorium kraju;
*   wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
*   wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatne świadczenie usług i dostawa towarów wyłącznie, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju. Zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy o VAT przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Tak ogólne wskazanie powoduje, zdaniem Spółki, wątpliwości co do zakresu jurysdykcji Rzeczypospolitej Polski w sprawach VAT.

II. Świadczenia/transakcje wykonywane na terenie wyłącznej strefy ekonomicznej z punktu widzenia regulacji VAT

Zakres terytorialny Rzeczypospolitej Polskiej określają przepisy prawa administracyjnego, w szczególności ustawa z dnia 12 października 1990 r. o ochronie granicy państwowej (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1776, ze zm.).

Zgodnie z art. 1 ww. ustawy, granicą Rzeczypospolitej Polskiej jest powierzchnia pionowa przechodząca przez linię graniczną, oddzielająca terytorium państwa polskiego od terytoriów innych państw i od morza pełnego. Granica państwowa rozgranicza również przestrzeń powietrzną, wody i wnętrze ziemi.

Natomiast zgodnie z art. 3 ww. ustawy, granica państwowa na morzu przebiega w odległości 12 mil morskich od linii podstawowej, określonej w odrębnych przepisach, lub po zewnętrznej granicy red włączonych do morza terytorialnego.

Na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy o obszarach morskich \[ustawy z dnia 21 marca 1991 r. o obszarach morskich Rzeczypospolitej Polskiej i administracji morskiej (Dz.U. z 2019 r., poz. 2169, ze zm.; dalej jako: „ustawa o obszarach morskich”)\], obszarami morskimi Rzeczypospolitej Polskiej są:

1.  morskie wody wewnętrzne,
2.  morze terytorialne,
3.  strefa przyległa,
4.  wyłączna strefa ekonomiczna.

Przy czym na mocy art. 2 ust. 2 ustawy o obszarach morskich, w skład terytorium Rzeczypospolitej Polskiej wchodzą morskie wody wewnętrzne oraz morze terytorialne.

Pojęcie wyłącznej strefy ekonomicznej reguluje art. 15 ustawy o obszarach morskich. Zgodnie z powyższym przepisem wyłączna strefa ekonomiczna jest położona na zewnątrz morza terytorialnego i przylega do tego morza. Obejmuje ona wody, dno morza i znajdujące się pod nim wnętrze ziemi.

Na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o obszarach morskich, granice wyłącznej strefy ekonomicznej określają umowy międzynarodowe.

Art. 17 ustawy o obszarach morskich reguluje natomiast uprawnienia Rzeczypospolitej Polskiej przysługujące w wyłącznej strefie ekonomicznej. Zgodnie z ww. przepisem Polsce przysługują, m.in.:

1.  suwerenne prawa w celu rozpoznawania, zarządzania i eksploatacji zasobów naturalnych, zarówno żywych, jak i mineralnych, dna morza i wnętrza ziemi pod nim oraz pokrywających je wód, a także ochrona tych zasobów oraz suwerenne prawa w odniesieniu do innych gospodarczych przedsięwzięć w strefie;
2.  władztwo w zakresie:
    1.  budowania i użytkowania sztucznych wysp, konstrukcji i innych urządzeń,
    2.  badań naukowych,
    3.  ochrony i zachowania środowiska morskiego;
3.  inne uprawnienia przewidziane w prawie międzynarodowym.

Na mocy art. 18 ustawy o obszarach morskich obce państwa korzystają w wyłącznej strefie ekonomicznej z wolności żeglugi i przelotu, układania kabli podmorskich i rurociągów oraz innych, zgodnych z prawem międzynarodowym, sposobów korzystania z morza, wiążących się z tymi wolnościami, z zastrzeżeniem przepisów ustawy.

Ponadto, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o obszarach morskich, Rzeczpospolita Polska ma wyłączne prawo wznoszenia, udzielania pozwoleń na wznoszenie i wykorzystywanie w wyłącznej strefie ekonomicznej sztucznych wysp, wszelkiego rodzaju konstrukcji i urządzeń przeznaczonych do przeprowadzania badań naukowych, rozpoznawania lub eksploatacji zasobów, jak również w odniesieniu do innych przedsięwzięć w zakresie gospodarczego badania i eksploatacji wyłącznej strefy ekonomicznej, w szczególności wykorzystania w celach energetycznych wody, prądów morskich i wiatru.

Należy również podkreślić, iż powyższe przepisy są zbieżne z treścią Konwencji Narodów Zjednoczonych o prawie morza sporządzonej w Montego Bay dnia 10 grudnia 1982 r. (Dz.U. z 2002 r., nr 59, poz. 543; dalej jako: „Konwencja o prawie morza”), regulującej podstawowe kwestie z zakresu prawa morza.

Konwencja o prawie morza została ratyfikowana przez Polskę w dniu 6 listopada 1998 r. Stroną Konwencji jest również Unia Europejska (Decyzja Rady z dnia 23 marca 1998 r. dotycząca zawarcia przez Wspólnotę Europejską Konwencji Narodów Zjednoczonych z dnia 10 grudnia 1982 r. o prawie morza i Porozumienia z dnia 28 lipca 1994 r. odnoszącego się do stosowania jego części XI; Dz.Urz. UE L 179 z 23.6.1998 r.).

Zgodnie z treścią art. 56 ust. 1 Konwencji o prawie morza, państwo nadbrzeżne ma w wyłącznej strefie ekonomicznej:

a. suwerenne prawa w celu badania, eksploatacji i ochrony zasobów naturalnych, zarówno żywych, jak i nieożywionych, wód morskich pokrywających dno, a także dna morskiego i jego podziemia oraz w celu gospodarowania tymi zasobami, jak również w odniesieniu do innych przedsięwzięć w zakresie gospodarczego badania i eksploatacji strefy, takich jak wytwarzanie energii poprzez wykorzystanie wody, prądów i wiatrów;

b. jurysdykcję przewidzianą w odpowiednich postanowieniach Konwencji o prawie morza w odniesieniu do:

i. budowania i wykorzystywania sztucznych wysp, instalacji i konstrukcji;

ii. badań naukowych morza;

iii. ochrony i zachowania środowiska morskiego;

c. inne prawa i obowiązki przewidziane w niniejszej konwencji.

Ponadto, na podstawie art. 60 ust. 1 Konwencji o prawie morza, państwo nadbrzeżne ma w wyłącznej strefie ekonomicznej wyłączne prawo budowania oraz wydawania pozwoleń i przepisów dotyczących budowy, eksploatacji i wykorzystywania:

1.  sztucznych wysp;
2.  instalacji i konstrukcji dla celów przewidzianych w artykule 56 i dla innych celów gospodarczych;
3.  instalacji i konstrukcji, które mogą zakłócać wykonywanie przez państwo nadbrzeżne swoich uprawnień w strefie.

Stosownie do ust. 2 tego artykułu, państwo nadbrzeżne posiada wyłączną jurysdykcję nad takimi sztucznymi wyspami, instalacjami i konstrukcjami, łącznie z jurysdykcją w zakresie wydawania ustaw i innych przepisów prawnych w sprawach celnych, skarbowych, sanitarnych i imigracyjnych, a także w sprawach bezpieczeństwa.

Samo literalne brzmienie powyższych przepisów regulujących zakres terytorialny Rzeczypospolitej Polskiej mogłoby sugerować, iż „terytorium kraju”, o którym mowa w art. 2 pkt 1 ustawy o VAT, obejmuje wyłącznie: morskie wody wewnętrzne oraz morze terytorialne. Wyłączna strefa ekonomiczna nie byłaby w takiej sytuacji objęta polską jurysdykcją VAT. Powyższe stanowisko nie bierze jednak pod uwagę faktu, że w zakresie określonych czynności podejmowanych w wyłącznej strefie ekonomicznej (wskazanych w ustawie \[o\] obszarach morskich oraz w Konwencji o prawie morza) Rzeczpospolita Polska posiada suwerenne prawo ich wykonywania.

„Suwerenność” rozumiana jest jako (i) zdolność do samodzielnego, niezależnego od innych podmiotów, sprawowania władzy nad określonym terytorium, grupą osób lub samym sobą bądź (ii) posiadanie władzy zwierzchniej (tak www.sjp.pl). Oznacza to, że Polska w zakresie czynności określonych w art. 56 Konwencji o prawie morza, sprawuje wyłączną władzę nad terytorium wyłącznej strefy ekonomicznej.

Analiza powyższych przepisów prowadzi w ocenie Spółki do wniosku, że w pewnych przypadkach wyłączna strefa ekonomiczna, pomimo, że prawnie nie stanowi terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, powinna być jednak uważana za podlegającą polskiej jurysdykcji VAT. Takie stanowisko znajduje oparcie w przepisach prawa Unii Europejskiej, którego konieczność uwzględnienia w procesie wykładni przepisów ustawy o VAT nie podlega wątpliwości. W szczególności zgodnie z regułą tzw. wykładni prowspólnotowej, w przypadku podatku VAT, który jest podatkiem zharmonizowanym we wszystkich państwach członkowskich Unii Europejskiej, w ramach analizy zasad opodatkowania VAT określonych transakcji należy kierować się nie tylko krajowymi przepisami podatkowymi, ale również właściwymi regulacjami wspólnotowymi i wykładnią dokonaną przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: „TSUE”), które stanowią również część polskiego porządku prawnego.

Spółka pragnie wskazać, iż kwestia opodatkowania czynności wykonywanych na terenie wyłącznych stref ekonomicznych była już przedmiotem rozważań TSUE w sprawie C-111/05 z dnia 29 marca 2007 r. (Aktiebolaget NN) dotyczącej m.in. pytania czy dostawa i ułożenie kabla światłowodowego łączącego dwa państwa członkowskie nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w zakresie tej części transakcji, która dotyczy obszaru położonego w wyłącznej strefie ekonomicznej.

Zgodnie ze stanowiskiem przedstawionym przez TSUE w tym wyroku:

*   „(\`(...)\`) państwo członkowskie ma obowiązek objąć podatkiem VAT dostawę towarów, która ma miejsce na należącym do niego morzu terytorialnym oraz na dnie tego morza i podglebiu (\`(...)\`). Z kolei suwerenność państwa nadbrzeżnego w wyłącznej strefie ekonomicznej oraz w odniesieniu do szelfu kontynentalnego ma charakter tylko funkcjonalny i jako taka, ogranicza się do prawa prowadzenia badań i eksploatacji, o którym mowa w art. 56 i 77 konwencji o prawie morza. Skoro dostawy i układania podmorskiego kabla nie ma pośród rodzajów działalności wymienionych enumeratywnie w tych przepisach, część czynności wykonywana w wyłącznej strefie ekonomicznej i na szelfie kontynentalnym nie jest objęta zakresem suwerenności państwa nadbrzeżnego. Wniosek ten znajduje potwierdzenie w art. 58 ust. 1 i art. 79 powyższej konwencji, które zastrzegają na rzecz wszystkich innych państw, pod pewnymi warunkami, prawo układania podmorskich kabli na tych obszarach” \[tezy 58-59\].
*   „Z powyższego wynika, że ta część transakcji nie może być uznawana za wykonywaną na terytorium kraju w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy. Dotyczy to również, a fortiori, tej części transakcji, która wykonywana jest na morzu pełnym, będącym na mocy art. 89 konwencji o prawie morza obszarem wyłączonym spod zakresu suwerenności państw (zob. również w dziedzinie świadczenia usług transportowych wyrok z dnia 13 marca 1990 r. w sprawie C 30/89 Komisja przeciwko Francji, Zb. Orz. str. 1691, pkt 17)”. \[teza 60\].

Ponadto zgodnie z opinią Rzecznika Generalnego Philippea Legera przedstawioną w dniu 14 września 2006 r. do ww. sprawy: „(\`(...)\`) szósta dyrektywa odsyła w ten sposób do ustawodawstwa krajowego w przedmiocie definicji terytorialnego zakresu kompetencji podatkowej każdego państwa członkowskiego. Jeśli spojrzeć z tej perspektywy na ułożenie podmorskiego kabla łączącego dwa państwa członkowskie, każde z tych państw będzie miało prawo do opodatkowania transakcji w odniesieniu do tej części kabla, która znajduje się na jego terytorium lądowym i w granicach jego wód wewnętrznych. Będą mogły one również opodatkować tę transakcję w odniesieniu do części kabla znajdującej się w obszarze jego morza terytorialnego, ponieważ zgodnie z międzynarodowym prawem morza, suwerenność danego państwa obejmuje również dno morza terytorialnego. Można również przewidzieć taką sytuację, w której państwo członkowskie podejmie decyzję o opodatkowaniu rozpatrywanej transakcji w odniesieniu do części kabla znajdującej się w jego wyłącznej strefie ekonomicznej lub na jego szelfie kontynentalnym, ponieważ może ono wykonywać również na tym obszarze swe suwerenne prawa, mimo iż są one ograniczone, w szczególności w zakresie eksploatacji dna morskiego i jego podziemia. W tej kwestii Trybunał orzekł już, że prawo wspólnotowe, w szczególności dyrektywa Rady 92/43/EWG ma zastosowanie na obszarze wyłącznej strefy ekonomicznej i szelfu kontynentalnego danego państwa członkowskiego, jeżeli wykonuje ono na tym obszarze swoje suwerenne prawa (\`(...)\` )” \[tezy 91-93\].

Wnioskując na podstawie poglądów TSUE oraz opinii Rzecznika Generalnego przedstawionych w sprawie C-111/05 (Aktiebolaget NN) można w ocenie Spółki dojść do następujących konkluzji:

*   jeżeli dana czynność wykonywana w wyłącznej strefie ekonomicznej (np. położenie podmorskiego kabla między dwoma państwami) nie jest objęta zakresem suwerenności państwa nadbrzeżnego, to taka transakcja nie może być uznawana za wykonywaną na terytorium kraju w rozumieniu prawa unijnego;
*   jeżeli jednak czynności wykonywane w wyłącznej strefie ekonomicznej są objęte zakresem suwerenności państwa nadbrzeżnego, dla celów VAT powinny być one uznane za wykonywane na terytorium kraju w rozumieniu prawa unijnego.

Powyższe oznacza zatem, że obszar wyłącznej strefy ekonomicznej będzie stanowił dla celów VAT terytorium UE jako terytorium danego państwa członkowskiego, o ile tylko państwo członkowskie wykonuje na tym obszarze swoje suwerenne prawa.

Spółka pragnie również wskazać, iż ustalenia poczynione przez TSUE znalazły odzwierciedlenie w oficjalnych dokumentach Komisji Europejskiej oraz Komitetu ds. VAT. W dokumencie Komisji Europejskiej z dnia 19 lutego 2015 r., dotyczącym zakresu stosowania przepisów Dyrektywy VAT (dyrektywa 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej; dalej jako: „Dyrektywa VAT”) pt. „Application of the VAT Directive when activities are carried out in the exclusive economic zonę adjacent to the territorial sea of a Member State -follow-up” (taxud.c. 1(2015)799403 - EN, working paper no. 846; aktualny dostęp: https://circabc.europa.eu/sd/aZ2fl43e91-626a-44c8-a7b7-4b411d3a86b8/ 846), Komisja powołując orzeczenie TSUE w sprawie C-l 11/05, uznała, że:

„Z przytoczonego orzeczenia wynika, że na potrzeby dostawy towarów i świadczenia usług bezpośrednio związanych z czynnościami wymienionymi w Konwencji, do których Państwo Członkowskie wykonuje suwerenne prawo, wyłączną strefę ekonomiczną należy uznać za część jego terytorium.

W konsekwencji, jeśli dostawa towarów związanych z takimi czynnościami ma miejsce w wyłącznej strefie ekonomicznej to podlega opodatkowaniu VAT, jako dostawa towarów mająca miejsce w nadbrzeżnym państwie członkowskim, do którego strefa należy. To samo dotyczy świadczenia usług, których miejsce świadczenia ustalane jest na podstawie konkretnego miejsca (np. usługi związane z nieruchomościami), które znajduje się w wyłącznej strefie ekonomicznej” \[tłumaczenie własne Spółki\].

Powyższe doprowadziło Komisję Europejską do następującej konkluzji:

„W odniesieniu do czynności, do których przybrzeżne Państwo Członkowskie posiada suwerenne prawa, wyłączna strefa ekonomiczna przyległa do morza terytorialnego tego państwa powinna być traktowana jako część terytorium tego Państwa Członkowskiego.

W odniesieniu do pozostałych czynności, do których prawa państw są współdzielone, wyłączna strefa ekonomiczna powinna być traktowana jako położona poza terytorium Unii Europejskiej” \[tłumaczenie własne Spółki\].

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone przez Komitet ds. VAT w wytycznych sporządzonych po 103 spotkaniu Komitetu z dnia 20 kwietnia 2015 r. (DOCUMENT C - taxud. c.1 (2015)4499050 - 871; aktualny dostęp: https://ec.europa.eu/taxation customs/sites/taxation/ files/quidelines-vat-committee-meetings en.pdf):

„Komitet ds. VAT zdecydowaną większością głosów uznał, że w zakresie dostaw towarów i świadczenia usług związanych z czynnościami w wyłącznej strefie ekonomicznej, co do których państwo nadbrzeżne ma suwerenne prawa, taką strefę uznać należy za część terytorium tego państwa członkowskiego w świetle definicji z ustępu 2 art. 5 Dyrektywy VAT.

Komitet ds. VAT zdecydowaną większością głosów uznał, że w zakresie wyłącznej strefy ekonomicznej dostawy towarów i świadczenia usług związane z czynnościami, co do których państwa nadbrzeżne posiadają wspólne prawa, powinny być uznane za dokonane poza terytorium Wspólnoty, w rozumieniu ustępu 1 art. 5 Dyrektywy VAT” \[tłumaczenie własne Spółki\].

Powyższe miało również wpływ na zmianę podejścia prezentowanego początkowo przez polskie organy podatkowe, które przed 2019 r. twierdziły, że PWSE nie stanowi terytorium kraju (Polski) w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Konkluzja, że PWSE powinna być jednak traktowana jako podlegającą polskiej jurysdykcji VAT wynika przykładowo ze stanowiska wyrażonego w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia … r., znak …, które zostało wydane w odpowiedzi na pytanie spółki, która planowała wybudować morską farmę wiatrową zlokalizowaną w całości na terenie PWSE (wnioskodawca powołał się na istnienie takiego dokumentu w interpretacji indywidualnej z … r., sygn. …, wskazując, że jest to odpowiedź udzielona spółce powiązanej z wnioskodawcą; Spółka nie jest adresatem niniejszego dokumentu, stąd opiera się jedynie na informacjach prezentowanych w interpretacjach indywidualnych składanych przez spółki powiązane z podmiotem, który to pismo otrzymał).

We wspomnianym piśmie podmiot realizujący inwestycję w zakresie budowy morskiej farmy wiatrowej zwrócił się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, jako organu sprawującego ogólny nadzór w sprawach podatkowych, z prośbą o zrewidowanie stanowiska zaprezentowanego pierwotnie przez organy podatkowe w zakresie opodatkowania podatkiem VAT czynności dokonywanych na terenie polskiej wyłącznej strefy ekonomicznej na Morzu Bałtyckim. W odpowiedzi przesłanej przez Departament Poboru Podatków w Ministerstwie Finansów, potwierdzono, że w świetle wyroku TSUE w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN, a także dokumentu taxud.c.l(2015)799403-EN Working paper No 846 Komisji Europejskiej i wytycznych sporządzonych po 103 spotkaniu Komitetu ds. VAT, wyłączna strefa ekonomiczna państwa członkowskiego przylegająca do jego wód terytorialnych powinna stanowić dla potrzeb podatku VAT terytorium tego państwa, w zakresie działalności, do której nadbrzeżne państwo członkowskie ma suwerenne prawo.

Zgodnie z wyjaśnieniami przedstawionymi przez wnioskodawcę np. w interpretacji indywidualnej z … r., sygn. …, we wskazanym dokumencie Ministerstwa Finansów przedstawiono następujące wyjaśnienia:

„Kwestia opodatkowania czynności wykonywanych na terenie WSE była przedmiotem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dalej: TSUE w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN, a także była przedmiotem prac Komitetu ds. VAT.

W sprawie C-111/05 TSUE ocenił traktowanie do celów podatku VAT kładzenie kabla światłowodowego, którego część przebiegała przez WSE \[skrót WSE oznacza wyłączną strefę ekonomiczną - dopisek Wnioskodawcy\] i szelf kontynentalny (wyrok z 29 marca 2007 r.). W ww. sprawie TSUE stwierdził, że suwerenność państwa nadbrzeżnego w WSE oraz w odniesieniu do szelfu kontynentalnego ma charakter tylko funkcjonalny i jako taki ogranicza się do prawa prowadzenia badań i eksploatacji, o których mowa w art. 56 i 77 konwencji o prawie morza. Skoro dostawy i układania podmorskiego kabla nie ma pośród rodzajów działalności wymienionych enumeratywnie w tych przepisach, część czynności wykonywana w WSE i na szelfie kontynentalnym nie jest objęta zakresem suwerenności państwa nabrzeżnego.

Z powyższego wynika, że ta część transakcji nie może być uznana za wykonaną na terytorium kraju w rozumieniu art. 2 pkt 1 Szóstej dyrektywy.

Z orzeczenia tego należy wywnioskować zatem, że dla celów dostaw i świadczenia usług bezpośrednio związanych z rodzajami działalności, o których mowa w konwencji, do których państwa członkowskie mają suwerenne prawo, WSE jest uznawana za część ich terytorium.

Podobne stanowisko przedstawiła Komisja Europejska w dokumencie tcaud.c.l (2015)799403-EN Working paper No 846, w którym stwierdziła, że w przypadku gdy dostawa towarów związana z działalnością, do której państwo członkowskie ma suwerenne prawo, ma miejsce w WSE, będzie opodatkowana podatkiem VAT jako dostawa towarów mająca miejsce w nabrzeżnym państwie członkowskim, do którego należy ta strefa. Zasada ta ma również zastosowanie do świadczenia usług, których miejsce ustala się na podstawie określonej lokalizacji (np. usługi związane z nieruchomościami), jeśli lokalizacja ta znajduje się w WSE.

Podsumowując ten dokument Komisja wskazała, że traktowanie do celów podatku VAT wyłącznych stref ekonomicznych powinno być następujące:

*   w zakresie działalności, do której nabrzeżne państwo członkowskie ma suwerenne prawo, wyłączną strefę ekonomiczną przylegającą do jego morza terytorialnego uznaje się za część terytorium tego państwa członkowskiego,
*   w zakresie innych rodzajów działalności, do których prawo jest dzielone przez państwa, wyłączną strefę ekonomiczną uznaje się za znajdującą się poza terytorium UE.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w wytycznych sporządzonych po 103 spotkaniu Komitetu ds. VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe, w szczególności orzecznictwo TSUE, należy stwierdzić, że WSE państwa członkowskiego przylegająca do jego wód terytorialnych powinna stanowić dla potrzeb podatku VAT terytorium tego państwa, ale jedynie we wskazanym powyżej zakresie.

Mając powyższe na względzie, w zależności od tego, jakie czynności są wykonywane na terenie polskiej wyłącznej strefy ekonomicznej, może być ona dla celów VAT uznawana za terytorium kraju lub nie. W przypadku gdy dana czynność mieści się w katalogu aktywności wymienionych w art. 17 i 22 ustawy o obszarach morskich i miejsce jej wykonania w myśl ustawy o VAT stanowi terytorium wyłącznej strefy ekonomicznej, strefa ta powinna być uznana za terytorium Polski dla celów opodatkowania VAT tej czynności”.

Analogiczne poglądy zostały również przedstawione przez … jako organ odwoławczy w ramach prowadzonych postępowań podatkowych VAT w stosunku do rozliczeń Spółki za przeszłe okresy (mimo, iż stanowisko … jako organu I instancji było odmienne od przedstawionego powyżej; niniejszy wniosek nie odnosi się bezpośrednio do konkretnych wydatków objętych tymi postępowaniami).

Prawidłowość stanowiska Spółki potwierdzają również interpretacje indywidualne wydawane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w zbliżonych stanach faktycznych jak ten będący przedmiotem niniejszego wniosku (budowa i eksploatacja morskich farm wiatrowych zlokalizowanych w PWSE). Przykładowo analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w następujących interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dotyczących:

A. podmiotów nabywających towary i usługi, dla których miejsce opodatkowania VAT znajduje się na terenie PWSE:

*   interpretacja indywidualna z dnia 30 listopada 2018 r. o sygn. 0114-KDIP1-2.4012.550. 2018.1.PC;
*   interpretacja indywidualna z dnia 27 grudnia 2018 r. o sygn. 0114-KDIP1-2.4012.588. 2018.2.PC;
*   interpretacja indywidualna z dnia 15 stycznia 2019 r. o sygn. 0114-KDIP1-2.4012.841. 2018.l.WH;
*   interpretacja indywidualna z dnia 15 stycznia 2019 r. o sygn. 0114-KDIP1-2.4012.843. 2018.1.PC;
*   interpretacja indywidualna z dnia 28 lutego 2019 r. o sygn. 0114-KDIP1-2.4012.41. 2019.l.WH.

B. podmiotów świadczących usługi, dla których miejsce opodatkowania VAT znajduje się na terenie PWSE:

*   interpretacja indywidualna z dnia 3 lipca 2019 r. o sygn. 0115-KDIT1-2.4012.265. 2019.1.RS;
*   interpretacja indywidualna z dnia 31 lipca 2019 r. o sygn. 0114-KDIP1-2.4012.347. 2019.l.KT.

III. Miejsce świadczenia usług związanych z budową i eksploatacją morskiej farmy wiatrowej oraz ich opodatkowania VAT

Zgodnie z zasadą ogólną zawartą w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług świadczonych na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Jednocześnie ustawodawca przewidział szereg wyjątków od tej zasady.

Jednym z wyjątków są wskazane w art. 28e ustawy o VAT usługi związane z nieruchomościami. Zgodnie z tym przepisem, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku, jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Mając powyższe na uwadze, w związku z tym, że nabywane przez Spółkę usługi zarówno od podmiotów krajowych, jak i zagranicznych (np. usługi przeprowadzania badań/analiz środowiska morskiego i oceny oddziaływania morskiej farmy wiatrowej na środowisko morskie, wykonania geotechnicznych i geofizycznych badań terenu dna morskiego, usługi o charakterze techniczno-projektowym i nadzorczym w trakcie procesu planowania i budowy morskiej farmy wiatrowej) mają związek z nieruchomością położoną w wyłącznej strefie ekonomicznej (morską farmą wiatrową), zastosowanie znajdzie powyższa regulacja, tj. opodatkowanie tych usług w miejscu położenia nieruchomości, czyli w PWSE, tj. w Polsce.

IV. Miejsce dostawy towarów związanych z budową i eksploatacją morskiej farmy wiatrowej oraz ich opodatkowania VAT

Podstawowe zasady ustalania miejsca dostawy towarów zawiera art. 22 ustawy o VAT. Miejscem dostawy towarów w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią, jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy (art. 22 ust. 1 ustawy o VAT). Dla towarów niewysyłanych ani nietransportowanych, miejscem dostawy jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy (art. 22 ust. 3 ustawy o VAT).

W przypadku natomiast towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz, miejscem dostawy jest miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane. Nie uznaje się przy tym za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem (art. 22 ust. 2 ustawy o VAT).

Z kolei WNT uznaje się za dokonane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu (art. 25 ust. l ustawy o VAT).

Jednocześnie miejscem importu towarów jest zasadniczo terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie ich wprowadzenia na terytorium Unii Europejskiej lub w przypadku wybranych procedur celnych - przestaną podlegać tym procedurom celnym (art. 26a ustawy o VAT).

Na podstawie powyższych przepisów, w przypadku towarów nabywanych przez Spółkę zarówno od krajowych, jak i zagranicznych dostawców, dla celów budowy i eksploatacji morskiej farmy wiatrowej na terenie PWSE (zasadniczo nabycie komponentów na potrzeby farmy wiatrowej, w tym turbin, urządzeń/wyposażenia uzupełniającego, podmorskich kabli do przesyłania energii elektrycznej), miejscem ich dostawy będzie PWSE stanowiące (zgodnie z opinią Spółki w zakresie pytania nr 1) terytorium Polski w rozumieniu opisanych wyżej zasad VAT. Powyższe traktowanie dotyczyć będzie wszelkich towarów dostarczanych na teren PWSE, w tym towarów dostarczanych wraz z ich montażem (dostawa z montażem w rozumieniu VAT) oraz towarów dostarczanych do PWSE bez ich montażu przez krajowych dostawców (standardowa krajowa dostawa towarów), jak i przez zagranicznych dostawców (WNT lub import towarów w Polsce).

V.Podsumowanie kwestii opodatkowania VAT towarów i usług nabywanych przez Spółkę dla celów budowy i eksploatacji morskiej farmy wiatrowej oraz kwestii prawa Spółki do odliczenia podatku VAT naliczonego od tych nabyć

W świetle tez wyroku TSUE w sprawie C-111/05, potwierdzonych następnie przez Komisję Europejską oraz Komitet ds. VAT, usługi nabywane przez Spółkę (wymienione w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego) powinny być uznane za wykonywane na terytorium kraju w rozumieniu art. 2 pkt 1 ustawy o VAT. Dotyczy to również zakupu towarów (opisanych w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym), dla których miejscem dostawy będzie wyłączna strefa ekonomiczna.

Spółka zauważa ponownie, że na podstawie art. 56 Konwencji o prawie morza, Polska posiada we własnej wyłącznej strefie ekonomicznej:

a. suwerenne prawa w celu badania, eksploatacji i ochrony zasobów naturalnych, zarówno żywych, jak i nieożywionych, wód morskich pokrywających dno, a także dna morskiego i jego podziemia oraz w celu gospodarowania tymi zasobami, jak również w odniesieniu do innych przedsięwzięć w zakresie gospodarczego badania i eksploatacji strefy, takich jak wytwarzanie energii poprzez wykorzystanie wody, prądów i wiatrów;

b. jurysdykcję przewidzianą w odpowiednich postanowieniach Konwencji w odniesieniu do:

i. budowania i wykorzystywania sztucznych wysp, instalacji i konstrukcji;

ii. badań naukowych morza;

iii. ochrony i zachowania środowiska morskiego.

Powyższe uprawnienia potwierdzają również przepisy ustawy o obszarach morskich. Suwerenność nad wyłączną strefą ekonomiczną obejmuje więc m.in.:

1.  prawo badania zasobów naturalnych, zarówno żywych, jak i nieożywionych,
2.  inne przedsięwzięcia w zakresie gospodarczego badania i eksploatacji strefy, takie jak wytwarzanie energii poprzez wykorzystanie wody, prądów i wiatrów.

Przedsięwzięcie realizowane przez Spółkę (budowa morskiej farmy wiatrowej oraz jej późniejsza eksploatacja) zostało wprost wskazane wśród suwerennych praw przysługujących Polsce.

W związku z tym uprawnione jest stwierdzenie, że co do zasady, usługi nabywane przez Spółkę w celu stworzenia i utrzymania morskiej farmy wiatrowej, które są związane z nieruchomością zlokalizowaną w wyłącznej strefie ekonomicznej – powinny być opodatkowane polskim VAT. To samo dotyczy towarów nabywanych przez Spółkę w związku z budową i eksploatacją morskiej farmy wiatrowej, dla których miejscem dostawy będzie wyłączna strefa ekonomiczna.

Reasumując, Spółka uważa za uprawnione swoje stanowisko, zgodnie z którym opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym transakcje związane z projektowaniem, budową i eksploatacją morskich farm wiatrowych, dla których miejsce świadczenia lub dostawy znajduje się na terenie PWSE, są niezbędne dla celu realizacji inwestycji Spółki i mieszczą się w zakresie suwerennych praw przysługujących Polsce w rozumieniu Konwencji o prawie morza oraz ustawy o obszarach morskich. W konsekwencji w przypadku poszczególnych typów transakcji objętych niniejszym wnioskiem, w ocenie Spółki zastosowanie znajdą następujące zasady ich opodatkowania VAT w Polsce:

*   nabycie usług związanych z nieruchomością, realizowanych na rzecz powstającej farmy wiatrowej w PWSE, opodatkowane będzie VAT w Polsce zgodnie z miejscem położenia nieruchomości znajdującej się w PWSE (art. 28e ustawy o VAT);
*   krajowe nabycie towarów znajdujących się na terytorium Polski z ich dostawą do PWSE również opodatkowane będzie VAT w Polsce, bowiem zgodnie z przedstawionymi wyjaśnieniami dotyczącymi PWSE przedmiotowe towary będą znajdować się w momencie rozpoczęcia wysyłki/transportu lub w momencie ich dostawy cały czas na terytorium Polski w rozumieniu VAT (art. 22 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o VAT);
*   nabycie towarów instalowanych lub montowanych w ramach powstającej na terenie PWSE morskiej farmy wiatrowej podlegać będzie opodatkowaniu VAT w Polsce zgodnie z zasadą miejsca instalacji lub montażu (art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT);
*   nabycie towarów w ramach transakcji WNT z ich dostawą realizowaną do PWSE będzie opodatkowane VAT w Polsce, bowiem zakończenie ich wysyłki lub transportu na terenie PWSE oznacza, iż czynność ta ma miejsce w rozumieniu VAT w Polsce;
*   nabycie towarów w ramach importu towarów z ich dostawą do PWSE będzie opodatkowane VAT w Polsce, o ile w Polsce nastąpi dopuszczenie tych towarów do obrotu na terenie Unii Europejskiej.

W kontekście prawa do odliczenia VAT naliczonego wskazać należy, iż zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, „w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124”.

Art. 88 ustawy o VAT wskazuje jednocześnie sytuacje, w jakich podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia VAT. Przykładowo – art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT stanowi, że „nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku”.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym mechanizmem zapewniającym neutralność podatkową rozliczeń w VAT dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Jak wskazuje się w doktrynie: „Prawo to jest jednym z podstawowych elementów konstrukcji tego podatku od wartości dodanej. \[\`(...)\`\] Prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych jest istotą podatku od towarów i usług”. \[W. Modzelewski, Komentarz do ustawy o podatku od towarów i usług. Komentarz., Wyd. 13, Warszawa 2018, dostęp: Legalis\].

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje w przypadku łącznego spełnienia następujących przesłanek:

i. odliczenia dokonuje podmiot prowadzący działalność gospodarczą (podatnik), który nabył towary/usługi,

ii. towary i usługi, na nabyciu których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych,

iii. nie wystąpiła żadna z przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy o VAT, w tym m.in. określone transakcje podlegają opodatkowaniu VAT w danym kraju.

Jak Spółka wskazała w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, gotowa morska farma wiatrowa będzie służyła do produkcji energii elektrycznej. Energia elektryczna będzie sprzedawana przez Spółkę w ramach czynności opodatkowanych VAT. Przedmiotowe nabywane przez Spółkę usługi oraz towary będą więc związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT przez Spółkę (sprzedażą energii elektrycznej). W takim przypadku, Spółce przysługuje i będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym:

1.  nabycie usług, dla których miejsce świadczenia ustalane jest w oparciu o zasadę przewidzianą w art. 28e ustawy o VAT, tj. w miejscu położenia nieruchomości znajdującej się w polskiej wyłącznej strefie ekonomicznej, stanowi opodatkowane VAT w Polsce odpłatne świadczenie usług i w związku z tym Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia tych usług na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT (zarówno w przypadku transakcji dokumentowanych fakturami, z polskim VAT, które są wystawiane przez krajowych usługodawców będących podatnikami VAT, jak i transakcji dokonywanych na rzecz Spółki przez zagranicznych usługodawców, rozliczanych przez Spółkę jako import usług);
2.  nabycie towarów będących przedmiotem standardowej dostawy lub dostawy z montażem/instalacją, dla których miejscem dostawy jest polska wyłączna strefa ekonomiczna, stanowi opodatkowaną VAT w Polsce odpłatną dostawę towarów lub WNT/import i w związku z tym Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia tych towarów na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT (zarówno w przypadku transakcji dokumentowanych fakturami z polskim VAT, które są wystawiane przez krajowych dostawców będących podatnikami VAT, jak i transakcji rozliczanych przez Spółkę jako WNT, import lub jako krajowa dostawa towarów dokonana przez zagranicznego dostawcę, bez polskiej rejestracji VAT, np. dostawa z montażem/instalacją, dla której podatnikiem jest Spółka jako nabywca).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r., poz. 106, ze zm.; dalej jako: „ustawa” lub „ustawa o VAT”), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie, z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają określone czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które – stosownie do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy  rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (z zastrzeżeniem art. 2a). Przez terytorium Unii Europejskiej rozumie się terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej (…) (art. 2 pkt 3 ustawy). Natomiast przez terytorium państwa trzeciego rozumie się terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3 (art. 2 pkt 5 ustawy).

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Jak stanowi art. 9 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Stosownie do art. 2 pkt 7 ustawy, gdy w przepisach ustawy jest mowa o imporcie towarów - rozumie się przez to przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej.

W myśl art. 2 pkt 9 ustawy, gdy w przepisach ustawy jest mowa o imporcie usług - rozumie się przez to świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy;

Jak stanowi art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz - miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane; nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

Miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy – art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy.

Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się za dokonane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu – art. 25 ust. 1 ustawy.

Miejscem importu towarów jest terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie ich wprowadzenia na terytorium Unii Europejskiej – art. 26a ust. 1 ustawy.

W myśl art. 28e ustawy, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone, w części lub w całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną.

Podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne dokonujące wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów – art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,
    *   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku dostawy towarów:
    *   innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej,
    *   innej niż transfer bonów jednego przeznaczenia
    *   podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  nabywcą jest:
    *   w przypadku nabycia gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej - podmiot zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 lub art. 97 ust. 4,
    *   w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem dostawy towarów, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,
    *   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana zgodnie z art. 97 ust. 4,
3.  dostawa towarów nie jest dokonywana w ramach sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju.

Z kolei w kwestii odliczenia podatku art. 86 ust. 1 ustawy stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 2 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi - w przypadku importu towarów - kwota podatku:

1.  wynikająca z otrzymanego dokumentu celnego,
2.  należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a,
3.  wynikająca z deklaracji importowej, w przypadku, o którym mowa w art. 33b.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu:

1.  świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca,
2.  dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca,
3.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9,
4.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy – art. 86 ust. 10 ustawy.

Jak stanowi art. 86 ust. 10b ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w:

1.  ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny;
2.  ust. 2 pkt 4 lit. c - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik:
    1.  otrzyma fakturę dokumentującą dostawę towarów, stanowiącą u niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy,
    2.  uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy;
3.  ust. 2 pkt 4 lit. a, b i d - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy.

Przywołane powyżej regulacje, zawarte w art. 86 ust. 10b ustawy, wskazują, że skorzystanie z prawa do odliczenia – w przypadku świadczenia usług lub dostawy towarów, gdy podatnikiem jest usługobiorca lub nabywca, a także w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów – wymaga spełnienia określonych warunków formalnych. W przypadku wszystkich wymienionych transakcji tym warunkiem jest terminowe uwzględnienie kwoty podatku należnego z ich tytułu w deklaracji podatkowej. W przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów niezbędne jest również terminowe otrzymanie faktury dokumentującej dostawę towarów. Przy czym zauważyć należy, że podatnik nie jest całkowicie pozbawiony prawa do odliczenia w przypadku nieterminowego uwzględnienia kwoty podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej lub nieterminowego otrzymania faktury dokumentującej wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Z tego prawa podatnik będzie mógł skorzystać stosując się do przepisów zawartych w art. 86 ust. 10g-13a ustawy.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ustawa z dnia 12 października 1990 r. o ochronie granicy państwowej (Dz.U. z 2019 r., poz. 1776; dalej jako: „ustawa o ochronie granic”) nie definiuje wprost pojęcia terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jednak określa jej granice, a tym samym wyznacza obszar wchodzący w skład terytorium kraju.

Jak stanowi art. 1 ustawy o ochronie granic, granicą Rzeczypospolitej Polskiej, zwaną dalej „granicą państwową”, jest powierzchnia pionowa przechodząca przez linię graniczną, oddzielająca terytorium państwa polskiego od terytoriów innych państw i od morza pełnego. Granica państwowa rozgranicza również przestrzeń powietrzną, wody i wnętrze ziemi.

Zgodnie z art. 3 ustawy o ochronie granic, granica państwowa na morzu przebiega w odległości 12 mil morskich od linii podstawowej, określonej w odrębnych przepisach, lub po zewnętrznej granicy red włączonych do morza terytorialnego.

Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1991 r. o obszarach morskich Rzeczypospolitej Polskiej i administracji morskiej (Dz.U. z 2019 r., poz. 2169, ze zm.; dalej jako: „ustawa o obszarach morskich”), obszarami morskimi Rzeczypospolitej Polskiej są:

1.  morskie wody wewnętrzne,
2.  morze terytorialne,
3.  strefa przyległa,
4.  wyłączna strefa ekonomiczna

zwane „polskimi obszarami morskimi”.

Z art. 2 ust. 2 ustawy o obszarach morskich wynika, że morskie wody wewnętrzne i morze terytorialne wchodzą w skład terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 15 ustawy o obszarach morskich, wyłączna strefa ekonomiczna jest położona na zewnątrz morza terytorialnego i przylega do tego morza. Obejmuje ona wody, dno morza i znajdujące się pod nim wnętrze ziemi.

Zgodnie z art. 17 ustawy o obszarach morskich, Rzeczypospolitej Polskiej przysługują w wyłącznej strefie ekonomicznej:

1.  suwerenne prawa w celu rozpoznawania, zarządzania i eksploatacji zasobów naturalnych, zarówno żywych, jak i mineralnych, dna morza i wnętrza ziemi pod nim oraz pokrywających je wód, a także ochrona tych zasobów oraz suwerenne prawa w odniesieniu do innych gospodarczych przedsięwzięć w strefie;
2.  władztwo w zakresie:
    1.  budowania i użytkowania sztucznych wysp, konstrukcji i innych urządzeń,
    2.  badań naukowych morza,
    3.  ochrony i zachowania środowiska morskiego;
3.  inne uprawnienia przewidziane w prawie międzynarodowym.

Jak stanowi art. 22 ust. 1 ustawy o obszarach morskich, Rzeczpospolita Polska ma wyłączne prawo wznoszenia, udzielania pozwoleń na wznoszenie i wykorzystywanie w wyłącznej strefie ekonomicznej sztucznych wysp, wszelkiego rodzaju konstrukcji i urządzeń przeznaczonych do przeprowadzania badań naukowych, rozpoznawania lub eksploatacji zasobów, jak również w odniesieniu do innych przedsięwzięć w zakresie gospodarczego badania i eksploatacji wyłącznej strefy ekonomicznej, w szczególności wykorzystania w celach energetycznych wody, prądów morskich i wiatru.

Sztuczne wyspy, konstrukcje i urządzenia, o których mowa w ust. 1, podlegają prawu polskiemu – art. 22 ust. 2 ustawy o obszarach morskich.

Wznoszenie lub wykorzystywanie sztucznych wysp, konstrukcji i urządzeń w polskich obszarach morskich wymaga uzyskania pozwolenia ustalającego ich lokalizację oraz określającego warunki ich wykorzystania na tych obszarach – art. 23 ust. 1 ustawy o obszarach morskich.

Z kolei stosownie do art. 56 ust. 1 Konwencji Narodów Zjednoczonych o prawie morza sporządzonej w Montego Bay dnia 10 grudnia 1982 r. (Dz.U. z 2002 r., nr 59, poz. 543; dalej jako: „Konwencja o prawie morza”) ratyfikowanej przez Polskę w dniu 6 listopada 1998 r., państwo nadbrzeżne ma w wyłącznej strefie ekonomicznej:

a. suwerenne prawa w celu badania, eksploatacji i ochrony zasobów naturalnych, zarówno żywych, jak i nieożywionych, wód morskich pokrywających dno, a także dna morskiego i jego podziemia oraz w celu gospodarowania tymi zasobami, jak również w odniesieniu do innych przedsięwzięć w zakresie gospodarczego badania i eksploatacji strefy, takich jak wytwarzanie energii poprzez wykorzystanie wody, prądów i wiatrów;

b. jurysdykcję przewidzianą w odpowiednich postanowieniach Konwencji o prawie morza w odniesieniu do:

i. budowania i wykorzystywania sztucznych wysp, instalacji i konstrukcji;

ii. badań naukowych morza;

iii. ochrony i zachowania środowiska morskiego;

c. inne prawa i obowiązki przewidziane w niniejszej konwencji.

W myśl art. 60 ust. 1 Konwencji o prawie morza, państwo nadbrzeżne ma w wyłącznej strefie ekonomicznej wyłączne prawo budowania oraz wydawania pozwoleń i przepisów dotyczących budowy, eksploatacji i wykorzystywania:

1.  sztucznych wysp;
2.  instalacji i konstrukcji dla celów przewidzianych w artykule 56 i dla innych celów gospodarczych;
3.  instalacji i konstrukcji, które mogą zakłócać wykonywanie przez państwo nadbrzeżne swoich uprawnień w strefie.

Państwo nadbrzeżne posiada wyłączną jurysdykcję nad takimi sztucznymi wyspami, instalacjami i konstrukcjami, łącznie z jurysdykcją w zakresie wydawania ustaw i innych przepisów prawnych w sprawach celnych, skarbowych, sanitarnych i imigracyjnych, a także w sprawach bezpieczeństwa – art. 60 ust. 2 Konwencji o prawie morza.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca – czynny podatnik podatku od towarów i usług – planuje wybudować, a następnie eksploatować farmy wiatrowe na Morzu Bałtyckim. Morskie farmy wiatrowe zlokalizowane będą w całości na terenie polskiej wyłącznej strefy ekonomicznej (dalej jako: „PWSE”). Energię elektryczną Spółka będzie sprzedawać w ramach czynności opodatkowanych VAT. Proces budowy morskiej farmy wiatrowej składa się z trzech faz: projektu/rozwoju, budowy i operacyjnej. Obecnie inwestycja jest w fazie rozwoju. Przedmiotem niniejszego wniosku są wyłącznie te transakcje, dla których miejsce świadczenia lub dostawy znajduje się na terenie PWSE, tj.:

*   nabycie przez Spółkę usług, dla których miejsce świadczenia jest ustalane na podstawie art. 28e ustawy o VAT, a zatem w miejscu położenia nieruchomości znajdującej się w PWSE;
*   krajowe nabycie towarów, dla których miejsce dostawy jest ustalane na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o VAT (standardowe nabycia towarów znajdujących się na terytorium Polski z ich dostawą do PWSE), opodatkowane VAT w miejscu, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki/transportu do nabywcy lub w momencie ich dostawy;
*   nabycie towarów, dla których miejsce dostawy jest ustalane na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, czyli w miejscu instalacji lub montażu na terenie PWSE;
*   nabycie towarów, dla których miejsce dostawy jest określane na podstawie art. 25 ust. 1 ustawy o VAT, czyli w przypadku transakcji traktowanych jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (dalej jako: „WNT”), terytorium państwa członkowskiego, na którym nabyte towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu;
*   nabycie towarów w ramach importu towarów, dla których miejsce dostawy jest ustalane na podstawie art. 26a ustawy o VAT, czyli zasadniczo w kraju, w którym towary te znajdować się będą w momencie ich wprowadzenia na terytorium Unii Europejskiej lub przestaną podlegać wybranym procedurom celnym (i w którym będą dopuszczane do obrotu).

Spółka wyjaśniła, iż usługi/dostawy objęte wnioskiem mogą być nabywane od podmiotów krajowych i zagranicznych. Nabycia usług/towarów od podmiotów krajowych (zazwyczaj polskich podatników VAT) obejmować będą w pierwszej kolejności:

*   usługi przeprowadzania badań (analiz) środowiska morskiego i oceny oddziaływania morskiej farmy wiatrowej na środowisko morskie;
*   wykonania geotechnicznych badań terenu, tj. dna morskiego;
*   wykonania geofizycznych badań terenu, tj. dna morskiego;
*   zapewnienie kontenerowców;
*   nabycie towarów/komponentów do budowy farmy wiatrowej.

W tym zakresie Spółka zazwyczaj otrzymuje i będzie otrzymywać od dostawców/usługodawców faktury z polskim podatkiem VAT z tytułu nabycia ww. usług i towarów. Nabywane towary i usługi będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (sprzedaż energii elektrycznej).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą:

*   uznania polskiej wyłącznej strefy ekonomicznej za terytorium kraju, w zakresie czynności wykonywanych w tej strefie;
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług w ramach transakcji, dla których miejsce świadczenia lub dostawy znajduje się na terenie PWSE

Przywołane powyżej przepisy wskazują, że wyłączna strefa ekonomiczna stanowi obszar znajdujący się poza terytorium państwa, w którym jednak państwo może wykonywać ograniczoną jurysdykcję (określone prawa suwerenne). Wyłączna strefa ekonomiczna jest obszarem o specjalnym statusie prawnym, który z jednej strony polega na sprawowaniu w niej przez państwa nadbrzeżne praw suwerennych, zaś z drugiej strony na równoległym istnieniu praw innych państw (w tym państw trzecich), a konkretnie praw wynikających z postanowień Konwencji o prawie morza, odnoszących się do morza otwartego i mówiących o wolności mórz. W wyłącznej strefie ekonomicznej obowiązuje określony reżim prawny, wskazujący zakres jurysdykcji i praw państwa nadbrzeżnego oraz praw i wolności innych państw w tym obszarze. Zgodnie z art. 56 ust. 1 lit. b Konwencji o prawie morza, państwo nadbrzeżne ma w wyłącznej strefie ekonomicznej jurysdykcję przewidzianą w odpowiednich postanowieniach tej Konwencji, w odniesieniu do budowania i wykorzystania sztucznych wysp, instalacji i konstrukcji. Zakres tej jurysdykcji został natomiast sprecyzowany m.in. w art. 60 ust. 1 Konwencji o prawie morza. Z kolei w prawie krajowym uprawnienia przyznane państwu nadbrzeżnemu w tym przepisie Konwencji zostały dookreślone w art. 23 ust. 1 ustawy o obszarach morskich. Jednocześnie należy uznać, że morska farma wiatrowa zalicza się do konstrukcji, o których mowa w art. 60 ust. 1 Konwencji o prawie morza i art. 23 ust. 1 ustawy o obszarach morskich. Tym samym realizowanie uprawnień przez państwo nadbrzeżne w zakresie przyznanej mu jurysdykcji wobec sztucznych wysp, instalacji i konstrukcji zlokalizowanych w wyłącznej strefie ekonomicznej, uzależnione jest od obowiązywania w prawie krajowym odpowiednich przepisów, mających zastosowanie w jego wyłącznej strefie ekonomicznej.

Należy zauważyć, że kwestia opodatkowania czynności wykonywanych na terenie wyłącznej strefy ekonomicznej była przedmiotem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN. W sprawie C-111/05 TSUE ocenił traktowanie do celów podatku VAT kładzenie kabla światłowodowego, którego część przebiegała przez wyłączną strefę ekonomiczną i szelf kontynentalny (wyrok z 29 marca 2007 r.). W ww. sprawie TSUE stwierdził, że suwerenność państwa nadbrzeżnego w wyłącznej strefie ekonomicznej oraz w odniesieniu do szelfu kontynentalnego ma charakter tylko funkcjonalny i jako taki ogranicza się do prawa prowadzenia badań i eksploatacji, o których mowa w art. 56 i 77 Konwencji o prawie morza. Skoro dostawy i układania podmorskiego kabla nie ma pośród rodzajów działalności wymienionych enumeratywnie w tych przepisach, część czynności wykonywana w wyłącznej strefie ekonomicznej i na szelfie kontynentalnym nie jest objęta zakresem suwerenności państwa nabrzeżnego. Z powyższego wynika, że ta część transakcji nie może być uznana za wykonaną na terytorium kraju w rozumieniu art. 2 pkt 1 Szóstej dyrektywy.

Z orzeczenia tego należy wyciągnąć zatem wniosek, że dla celów dostaw i świadczenia usług bezpośrednio związanych z rodzajami działalności, o których mowa w Konwencji o prawie morza, a do których państwa członkowskie mają suwerenne prawo, wyłączna strefa ekonomiczna jest uznawana za część ich terytorium. Zatem z powołanych powyżej przepisów wynika, że w zakresie działalności dotyczącej budowy i wykorzystania m.in. morskich farm wiatrowych, wykonanie jurysdykcji odbywa się na podstawie przepisów obowiązujących w prawie krajowym, a tym samym w zakresie tej działalności wyłączną strefę ekonomiczną należy uznać za część terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Powyższa zasada będzie odnosić się do określonych we wniosku działań związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji w tzw. „fazie projektu/rozwoju”, „w fazie budowy” oraz „w fazie operacyjnej”. Jak bowiem wynika z art. 22 ust. 1 ustawy o obszarach morskich, wyłączne prawo Rzeczpospolitej Polskiej w wolnej strefie ekonomicznej dotyczy nie tylko wznoszenia i udzielania pozwoleń na wznoszenie i wykorzystanie określonych obiektów do przeprowadzania badań naukowych, rozpoznawania lub eksploatacji zasobów, ale dotyczy również przedsięwzięć w zakresie gospodarczego badania i eksploatacji wyłącznej strefy ekonomicznej (np. wykorzystania w celach energetycznych wiatru).

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należy uznać za prawidłowe.

W analizowanym przypadku, w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca wskazał, że miejsce świadczenia lub dostawy znajduje się na terenie PWSE, a określone będzie w oparciu o następujące przepisy:

*   art. 28e ustawy – nabycie przez Spółkę usług związanych z nieruchomością znajdującej się w PWSE;
*   art. 22 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy – krajowe nabycie towarów (standardowe nabycia towarów znajdujących się na terytorium Polski z ich dostawą do PWSE), opodatkowane VAT w miejscu, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki/transportu do nabywcy lub w momencie ich dostawy;
*   art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy – nabycie towarów, dla których miejsce dostawy jest w miejscu instalacji lub montażu na terenie PWSE;
*   art. 25 ust. 1 ustawy – nabycie towarów w przypadku transakcji traktowanych jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, opodatkowane na terytorium państwa członkowskiego, na którym nabyte towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu;
*   art. 26a ustawy – nabycie towarów w ramach importu towarów, dla których miejsce dostawy jest w kraju, w którym towary te znajdować się będą w momencie ich wprowadzenia na terytorium Unii Europejskiej lub przestaną podlegać wybranym procedurom celnym (i w którym będą dopuszczane do obrotu).

Powyższe oznacza, że w niniejszej sprawie dojdzie do: odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, w tym dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca; odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, w tym nabycie i import usług, dla których podatnikiem jest ich nabywca; wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy; imporcie towarów, zdefiniowanym w art. 2 pkt 7 ustawy. W konsekwencje dostawa towarów i świadczenie usług, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów oraz import towarów będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. takimi, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego) oraz spełnienie warunków, o których mowa w art. 86 ust. 10b ustawy, w przypadku nabyć, dla których Wnioskodawca będzie występował jako podatnik.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Natomiast morska farma wiatrowa, którą Wnioskodawca zamierza wybudować, będzie służyła do produkcji energii elektrycznej, która będzie sprzedawana w ramach czynności opodatkowanych VAT. Jednocześnie – jak wskazano w powyżej – przedmiotowe usługi i towary, których dotyczą zadane pytania, będą podlegały w Polsce opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem należy stwierdzić, że Wnioskodawca będzie miał prawo – na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy – do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia przedmiotowych towarów i usług.

Tym samym – w zakresie pytań nr 2 i 3 – stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Reasumując należy stwierdzić, że w przedstawionym przez Wnioskodawcę opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego polska wyłączna strefa ekonomiczna powinna być uważana za terytorium kraju, o którym mowa w art. 2 pkt 1 ustawy o VAT, w przypadku czynności wykonywanych w tej strefie. Rzeczpospolita Polska posiada suwerenne prawo w zakresie stosowania przepisów ustawy w odniesieniu do tych czynności realizowanych w PWSE. W konsekwencji powyższego usługi związane z PWSE stanowią opodatkowane VAT w Polsce odpłatne świadczenie usług, a nabycie towarów dostarczanych do PWSE lub dostarczanych i instalowanych/montowanych na terenie PWSE (dla których miejscem dostawy jest PWSE), stanowi opodatkowaną VAT w Polsce odpłatną dostawę towarów lub WNT/import. Zatem Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia i importu usług, a także nabycia towarów, WNT/importu, także w sytuacji, gdy podatnikiem będzie Spółka jako nabywca towarów lub usługobiorca.

Ponadto Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko spraw będących przedmiotem wniosku (zadanych pytań) Wnioskodawcy. Zauważyć bowiem należy, że to wyłącznie Wnioskodawca, w treści składanego wniosku, kształtuje jego zakres przedmiotowy. Zatem kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być rozpatrzone – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do faktu, że na poparcie własnej argumentacji Wnioskodawca powołał się na funkcjonujące w obrocie prawnym interpretacje indywidualne, Organ pragnie zauważyć, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i odnoszą się wyłącznie do okoliczności przedstawionych w inicjujących te sprawy wnioskach. Podkreślenia w tym miejscu bowiem wymaga, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podmiotów w wyniku rozstrzygnięć, dotyczących konkretnych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych. Interpretacje indywidulane nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego, co oznacza, że należy je traktować indywidualnie (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 27 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Łd 109/15).

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych - art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193, ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy:

*   stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym;
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54§ 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.