Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-291a/13/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-09-16
Teza: Czy w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że rozliczenie przychodów z tytułu opłat licencyjnych za miesięczne oraz dwumiesięczne okresy rozliczeniowe, w trakcie których doszło do przekształcenia, powinno nastąpić proporcjonalnie do okresu funkcjonowania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz Spółki w okresie rozliczeniowym?
Słowa kluczowe: przekształcanie; przychód-przychody należne; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka osobowa; sukcesja
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770, ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 12 czerwca 2013 r. (data wpływu 20 czerwca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania przychodów z tytułu opłat licencyjnych – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 20 czerwca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie m.in. rozpoznania przychodów z tytułu opłat licencyjnych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spółką akcyjną (dalej: „Wnioskodawca”) – komandytariuszem spółki komandytowej z siedzibą w W. (dalej: „Spółka”), w której komplementariuszem, jak również drugim komandytariuszem są spółki akcyjne. Wszyscy wspólnicy Spółki należą do jednej grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”).

Spółka powstała w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której wspólnikami był m.in. Wnioskodawca oraz spółka akcyjna, będąca obecnie drugim komandytariuszem Spółki. W dniu 15 kwietnia 2013 r. został dokonany wpis do rejestru przekształconej Spółki, a tym samym z tym dniem spółka przekształcana stała się spółką przekształconą, zgodnie z art. 552 Kodeksu spółek handlowych (Dz.U. z 2000 r., Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Podstawą przekształcenia była uchwała o przekształceniu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością podjęta w dniu 19 marca 2013 r. przez zgromadzenie wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Zgodnie z art. 553 § 3 Kodeksu spółek handlowych udziałowcy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (spółki przekształcanej) stali się z dniem przekształcenia wspólnikami Spółki (spółki przekształconej). W związku z tym, że Spółka jest spółką komandytową, Wnioskodawca, łącznie z pozostałymi wspólnikami, począwszy od dnia przekształcenia są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu dochodów uzyskiwanych przez Spółkę.

Głównym aktywem Spółki są znaki towarowe, udostępniane spółkom z Grupy na podstawie stosownych umów licencyjnych. Odpisy amortyzacyjne z tytułu posiadanych znaków towarowych dokonywane są w okresach miesięcznych. Jednocześnie opłaty licencyjne, z tytułu udostępniania znaków towarowych spółkom z Grupy, rozliczane są w okresach dwumiesięcznych lub w okresach miesięcznych (w zależności od postanowień konkretnej umowy licencyjnej). Opłaty licencyjne naliczane są w proporcji do przychodów generowanych przez licencjobiorców z tytułu sprzedaży produktów z wykorzystaniem znaków towarowych. W oparciu o systemy sprawozdawczości rachunkowej licencjobiorców możliwe jest przy tym wyliczenie wartości należności licencyjnych na dowolny dzień miesiąca.

Przekształcenie spółki w dniu 15 kwietnia 2013 r. nastąpiło w toku okresów rozliczeniowych w zakresie opłat licencyjnych – w przypadku opłat licencyjnych naliczanych w okresach miesięcznych w toku okresu rozliczeniowego obejmującego okres od 1 do 30 kwietnia 2013 r., zaś w przypadku opłat licencyjnych naliczanych w okresach dwumiesięcznych w toku okresu rozliczeniowego obejmującego okres od 1 marca do 30 kwietnia 2013 r.

W wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Spółkę, należy dokonać rozliczenia przychodów i kosztów za okresy rozliczeniowe, w trakcie których nastąpiło przekształcenie Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że rozliczenie przychodów z tytułu opłat licencyjnych za miesięczne oraz dwumiesięczne okresy rozliczeniowe, w trakcie których doszło do przekształcenia, powinno nastąpić proporcjonalnie do okresu funkcjonowania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz Spółki w okresie rozliczeniowym?
2.  Czy w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że rozliczenie kosztów amortyzacji znaków towarowych, powinno nastąpić proporcjonalnie do okresu funkcjonowania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz Spółki w miesiącu przekształcenia?

Niniejsza interpretacja dotyczy pytania oznaczonego numerem 1. W zakresie pytania oznaczonego numerem 2 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania oznaczonego numerem 1 – operacje dotyczące usług z tytułu udostępniania na podstawie licencji znaków towarowych spółkom z Grupy, powinny być rozliczane proporcjonalnie do okresu funkcjonowania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i Spółki w okresie rozliczeniowym, w trakcie którego nastąpiło przekształcenie i rejestracja przekształcenia Spółki.

Na podstawie art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W myśl przepisu art. 552 Kodeksu, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Ponadto przepis art. 553 Kodeksu, regulujący tzw. sukcesję generalną, stanowi, że spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Z dniem przekształcenia majątek spółki przekształcanej stał się majątkiem spółki przekształconej.

Przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w Spółkę nie można rozumieć jako likwidacji, ale jako procesu zmierzającego do zmiany formy prawnej podmiotu. Na podstawie art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, który reguluje kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, osobowa spółka powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

Jednak, w przypadku spółki komandytowej, to nie spółka, lecz jej wspólnicy są w zależności od statusu wspólnika, podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, bądź też podatku dochodowego od osób fizycznych. Po dniu przekształcenia to wspólnicy Spółki, będący spółkami akcyjnymi staną się podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych.

Na podstawie art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku przychodów uzyskiwanych w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Spółkę miało miejsce 15 kwietnia 2013 r. Okres rozliczeniowy dotyczący opłat licencyjnych z tytułu udostępniania spółkom z Grupy znaków towarowych jest miesięczny lub dwumiesięczny (w zależności od konkretnej umowy licencyjnej), tym samym ostatni miesięczny okres rozliczeniowy, w którym istniała spółka z ograniczoną odpowiedzialnością przypadał na okres od 1 do 30 kwietnia 2013 r., zaś ostatni dwumiesięczny okres rozliczeniowy, w którym istniała spółką z ograniczoną odpowiedzialnością przypadał na okres od 1 marca do 30 kwietnia 2013 r.

Jak zostało to wskazane w stanie faktycznym, przychód dla spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a obecnie Spółki, z tytułu udostępniania znaków towarowych spółkom z Grupy jest skalkulowany w oparciu o przychód generowany przez licencjobiorców z tytułu sprzedaży towarów z wykorzystaniem znaków towarowych. Świadczenie usług w zakresie udostępniania znaków towarowych w oparciu o umowę licencyjną ma charakter ciągły w związku z czym należy uznać, że przychód z tytułu licencji dotyczy całego miesięcznego/dwumiesięcznego okresu rozliczeniowego. Ponieważ w okresie tym zmianie uległ status podatkowy licencjodawcy, tj. do dnia przekształcenia licencjodawca był odrębnym podatnikiem podatku dochodowego, zaś od dnia przekształcenia podatnikami z tytułu przychodów i kosztów generowanych przez spółkę przekształconą są jej wspólnicy, zasadnym jest dokonanie proporcjonalnej alokacji przychodu z tytułu licencji do okresu przed przekształceniem oraz okresu po przekształceniu.

W praktyce powyższe oznacza, że część przychodu z tytułu należności licencyjnych za okres rozliczeniowy, w którym doszło do przekształcenia, powinna zostać przyporządkowana do spółki przekształcanej, zaś pozostała część przychodu powinna zostać przyporządkowana do wspólników spółki przekształconej w proporcji, w jakiej wspólnicy ci uczestniczą w zysku spółki komandytowej powstałej na skutek przekształcenia. Parytet alokacji przychodu powinien przy tym być ustalony w taki sposób, aby do spółki przekształcanej zostały przypisane przychody przypadające proporcjonalnie na okres do dnia przekształcenia, zaś do wspólników spółki przekształconej przychody przypadające proporcjonalnie na okres od dnia przekształcenia.

Należy przy tym zwrócić uwagę, że okres rozliczeniowy, w którym doszło do przekształcenia obejmował w przypadku miesięcznego okresu rozliczeniowego 30 dni kalendarzowych (tj. 30 dni kwietnia), zaś w przypadku dwumiesięcznego okresu rozliczeniowego 31 dni marca oraz 30 dni kwietnia, czyli łącznie 61 dni kalendarzowych. Ponieważ do przekształcenia doszło w dniu 15 kwietnia 2013 r., do spółki przekształcanej powinien zostać przypisanych przychód:

*   odnoszący się do 14 dni (od 1 do 14 kwietnia 2013 r.) w przypadku należności licencyjnych rozliczanych w okresach miesięcznych,
*   odnoszący się do 45 dni (od 1 marca do 14 kwietnia 2013 r.) w przypadku należności licencyjnych rozliczanych w okresach dwumiesięcznych.

W obydwu powyższych przypadkach do wspólników, w tym Wnioskodawcy, spółki komandytowej powstałej na skutek przekształcenia należy przyporządkować przychód odnoszący się do 16 dni (tj. okresu od 15 do 30 kwietnia).

W konsekwencji, w przypadku należności licencyjnych rozliczanych w okresach:

*   miesięcznych – do spółki przekształcanej powinien zostać przyporządkowany przychód obliczony jako iloczyn należności wynikających z faktur za licencje za kwiecień 2013 oraz współczynnika 14/30. Do wspólników, w tym Wnioskodawcy, spółki komandytowej powstałej na skutek przekształcenia powinien być natomiast przyporządkowany przychód obliczony jako iloczyn należności wynikających z faktur za licencje za kwiecień 2013 oraz współczynnika 16/30.
*   dwumiesięcznych – do spółki przekształcanej powinien zostać przyporządkowany przychód obliczony jako iloczyn należności wynikających z faktur za licencje za okres rozliczeniowy marzec – kwiecień 2013 oraz współczynnika 45/61. Do wspólników spółki komandytowej powstałej na skutek przekształcenia powinien być natomiast przyporządkowany przychód obliczony jako iloczyn należności wynikających z faktur za licencje za okres rozliczeniowy marzec – kwiecień 2013 oraz współczynnika 16/61.

Alternatywnie, ze względu na możliwość wyliczenia wartości należności licencyjnej na dowolny dzień miesiąca, możliwe jest również przyporządkowanie przychodu z tytułu licencji do spółki przekształcanej w oparciu o faktyczną wysokość należności licencyjnych za okres:

*   od 1 do 14 kwietnia 2013 r. w przypadku należności licencyjnych rozliczanych w okresach miesięcznych;
*   od 1 marca do 14 kwietnia 2013 r. w przypadku należności licencyjnych rozliczanych w okresach dwumiesięcznych.

Konsekwentnie, do wspólników, w tym Wnioskodawcy, spółki komandytowej powstałej na skutek przekształcenia należałoby przyporządkować wówczas przychód w oparciu o faktyczną wysokość należności licencyjnych za okres od 15 do 30 kwietnia 2013 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Podstawę prawną przekształceń spółek prawa handlowego stanowią przepisy tytułu IV działu III ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Zgodnie z art. 551 § 1 Kodeksu, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Z treści art. 552 i art. 553 tej ustawy, wynikają podstawowe skutki przekształcenia, a mianowicie określone w tych przepisach zasady, tzw. sukcesji uniwersalnej, w myśl których spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Ponadto, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej. Jednocześnie, na podstawie art. 555 Kodeksu, do przekształcenia spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy nie stanowią inaczej.

Kontynuacja bytu prawnego oznacza, że majątek przekształcanej spółki staje się majątkiem przekształconej spółki. Innymi słowy, następuje przekształcenie formy ustrojowej spółek przy jednoczesnej kontynuacji bytu prawnego.

Zasady sukcesji uniwersalnej są unormowane w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.). I tak, w myśl art. 93a § 1 tej ustawy osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej (pkt 1), przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej (pkt 2) wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej (art. 93a § 2 pkt 1 lit b Ordynacji podatkowej).

Sukcesja podatkowa na gruncie podatków dochodowych oznacza, że na spółkę przekształconą przejdą skutki podatkowe zdarzeń zaistniałych w spółce przekształcanej i ujętych w prowadzonych przez nią ewidencjach dla celów podatkowych, które wystąpiłyby w tej spółce, gdyby przekształcenie nie miało miejsca. Innymi słowy, jeżeli w spółce przekształconej pojawią się określone przychody, koszty lub wydatki, które są konsekwencją zdarzeń zaewidencjonowanych w spółce przekształcanej, to spółka przekształcona powinna je potraktować podatkowo tak, jak uczyniłaby to spółka przekształcana, gdyby przekształcenie nie miało miejsca.

Należy zauważyć, że zarówno sukcesja uniwersalna w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych, jak i sukcesja podatkowa regulowana ustawą Ordynacja podatkowa zakładają, że spółka przekształcana nie jest traktowana jako podmiot likwidowany, gdyż prowadzona działalność gospodarcza przy wykorzystaniu tego samego majątku będzie kontynuowana przez następcę prawnego.

Jednocześnie wskazać należy, że skutki zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością spółki komandytowej w podatku dochodowym od osób prawnych przypisywane są odpowiednio jej wspólnikom. Stosownie bowiem do art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 tej ustawy).

W analizowanej sprawie kwestią podlegającą rozstrzygnięciu jest rozpoznanie („rozliczenie”) przychodów z tytułu opłat licencyjnych za miesięczne oraz dwumiesięczne okresy rozliczeniowe, w trakcie których doszło do przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (art. 12 ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy). Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodzącą do majątku podatnika, mająca definitywny charakter, powiększająca jego aktywa, którą może on rozporządzać jak własną – przychód powstaje zatem z momentem jego faktycznego uzyskania przez podatnika. Ustawa przewiduje jednocześnie sytuacje, gdy przysporzenia otrzymywane przez podatnika nie stanowią jego przychodów podatkowych (art. 12 ust. 4 tej ustawy).

Wyjątek od reguły, zgodnie z którą przychodem podatnika są faktycznie uzyskane przez niego przysporzenia wprowadza ponadto art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W myśl tego przepisu, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Przepis ten pozwala ujmować dla celów podatkowych przychody, które jeszcze nie zostały otrzymane przez podatnika, ale są mu należne, tj. stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń. Możliwość ta dotyczy jednak wyłącznie przychodów związanych z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej.

Z kolei w art. 12 ust. 3a-3e cytowanej ustawy ustawodawca określił datę powstania obowiązku podatkowego poprzez szczegółowe określenie daty powstania przychodu. W unormowaniach tych wskazano, jakie zdarzenia umiejscowione w czasie należy uznać za datę powstania przychodu.

Na mocy art. 12 ust. 3a tej ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w powyższym przepisie, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c - 3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Jak wynika z powołanego przepisu, dla rozpoznania przychodu osiąganego przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą istotne pozostają daty zaistnienia następujących zdarzeń:

*   w zależności od przedmiotu tej działalności – wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi,
*   wystawienia faktury,
*   uregulowania należności.

Wyjątki od reguły określonej w art. 12 ust. 3a, unormowane zostały w art. 12 ust. 3c - 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustanowiono, że jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Jednocześnie zgodnie z art. 12 ust. 3d tej ustawy, w związku z cyt. powyżej art. 12 ust. 3c, jeżeli dostawa energii elektrycznej rozliczania jest na podstawie umowy w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego, nie rzadziej niż raz w roku.

Szczególny moment powstania przychodu podatkowego określa także art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stosownie do tego przepisu, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Przepis ten ma zastosowanie, jeśli daty powstania przychodu należnego nie można ustalić na podstawie przesłanek wskazanych w art. 12 ust. 3a, 3c i 3d.

Tak więc, zgodnie z obowiązującym prawem, w przypadku świadczenia usług, zasadą generalną jest, że przychód podatkowy powstaje w dniu wykonania usługi jednak nie później niż w dniu wystawienia faktury lub w dniu otrzymania zapłaty za wykonaną usługę (art. 12 ust. 3a ustawy podatkowej). Jeżeli jednak strony transakcji postanowią, że usługa zostanie rozliczana w okresach rozliczeniowych i będzie to postanowienie odzwierciedlone w umowie lub na fakturze, to za datę powstania przychodu – zgodnie z powołanym powyżej art. 12 ust. 3c tej ustawy – uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Dokonując analizy przytoczonego powyżej przepisu art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazać należy, iż dotyczy on usług rozliczanych cyklicznie, a ustawodawca określił następujące możliwe daty powstania przychodu jako:

*   ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub
*   ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego na wystawionej fakturze.

Innymi słowy, przychodem należnym, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest zatem przychód, który w następstwie działalności gospodarczej stał się należnością (wierzytelnością) ustaloną pomiędzy stronami. Dla jego rozpoznania istotnym zagadnieniem jest określenie daty uzyskania przychodu, z którą ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych łączy moment powstania obowiązku podatkowego.

Należy przy tym podkreślić, że ustawa o podatku dochodowym nie przewiduje, innych niż wskazane powyżej, możliwości rozpoznawania momentu powstania przychodu podatkowego, w tym ustalania proporcji, przy przekształceniu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową.

Tym samym, rozliczane w okresach miesięcznych i dwumiesięcznych (w zależności od postanowień konkretnej umowy licencyjnej) przychody z tytułu opłat licencyjnych w związku z udostępnianiem znaków towarowych spółkom Grupy powinny – stosownie do art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – być rozpoznawane ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego na wystawionej fakturze, z uwzględnieniem art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.