Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB1/415-134/14-2/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-05-23
Teza: powstanie przychodu (dochodu) w związku z darowizną akcji spółki osobowej na rzecz spółki kapitałowej z siedzibą na terytorium Cypru
Słowa kluczowe: Cypr; darowizna; przychód; udział
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 3 marca 2014 r. (data wpływu 7 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu (dochodu) w związku z darowizną akcji spółki osobowej na rzecz spółki kapitałowej z siedzibą na terytorium Cypru (pytanie Nr 1) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną i polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca jest posiadaczem akcji w spółce komandytowo-akcyjnej (dalej jako: „akcje SKA”).

Wnioskodawca rozważa możliwość przeniesienia akcji SKA do Spółki cypryjskiej typu LTD (Company Limited by Shares) z siedzibą w X, spółki będącej odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: „Spółka cypryjska”). Zbycie akcji na rzecz Spółki cypryjskiej zostanie dokonane poprzez nieodpłatne zbycie wszystkich lub części akcji (darowiznę akcji SKA) na rzecz Spółki cypryjskiej.

Darowizna zostanie dokonana na podstawie przepisów prawa polskiego, tzn. regulacji art. 888-902 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121).

Spółka cypryjska będzie miała osobowość prawną, siedzibę na terytorium Cypru, będzie również cypryjskim rezydentem podatkowym.

Spółka cypryjska podlega na terytorium Republiki Cypru opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, z zastrzeżeniem postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Cypr.

W zamian za dokonanie darowizny Wnioskodawca nie otrzyma żadnego świadczenia od Spółki cypryjskiej, w szczególności nie otrzyma zapłaty za akcje (jak w przypadku transakcji sprzedaży akcji) ani nie obejmie udziałów w Spółce cypryjskiej (jak w przypadku wniesienia akcji aportem do Spółki cypryjskiej).

W związku z otrzymaniem darowizny, Spółka cypryjska nie będzie również zobowiązana do późniejszych świadczeń z tego tytułu na rzecz Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy dokonanie przez Wnioskodawcę darowizny akcji na rzecz Spółki cypryjskiej spowoduje powstanie po Jego stronie przychodu (lub dochodu) w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy w przypadku dokonania przez Wnioskodawcę darowizny akcji znajdą zastosowanie regulacje dotyczące cen transferowych?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku Nr 1. Natomiast w pozostałym zakresie wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, co do zasady, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.; dalej jako: „ustawa o PIT”), jako osoba będąca polskim rezydentem podatkowym podlega opodatkowaniu polskim podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów/przychodów bez względu na miejsce położenia źródła tych dochodów/przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku podatników podatku dochodowego, przez przychody podatkowe należy rozumieć, zgodnie z ogólną definicją zawartą w art. 11 ust. 1 ww. ustawy, „otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.”

Umowa zawarta między Wnioskodawcą a Spółką cypryjską będzie spełniała warunki umowy nazwanej, tj. umowy darowizny uregulowanej w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, dalej jako: Kodeks cywilny).

Zgodnie z art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego, w umowie darowizny „darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku”. Zgodnie z tym przepisem, obdarowany, w zamian za otrzymaną darowiznę lub w związku z jej otrzymaniem, nie dokonuje jakichkolwiek świadczeń na rzecz darczyńcy, ani w chwili otrzymania darowizny, ani w przyszłości. Tym samym, skutkiem darowizny jest wyłącznie jednostronne przysporzenie po stronie podmiotu obdarowanego.

W zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem wniosku, Wnioskodawca w chwili przekazania akcji Spółce cypryjskiej, nie otrzyma w zamian żadnych świadczeń lub innych korzyści majątkowych, w szczególności nie otrzyma zapłaty za akcje (jakby było w przypadku transakcji zbycia akcji) lub nie obejmie udziałów w Spółce cypryjskiej (jakby było w przypadku wniesienia akcji aportem do Spółki cypryjskiej). Innymi słowy, Wnioskodawca (darczyńca) dokonując darowizny będzie przekazywał aktywa ze swojego majątku (akcje) na rzecz Spółki cypryjskiej w zamian nie otrzymując żadnych świadczeń pieniężnych bądź niepieniężnych od obdarowanego (Spółki cypryjskiej).

Tym samym należy uznać, że w świetle ogólnych zasad określania przychodu podatkowego zawartych w art. 11 ustawy o PIT, brak jest podstaw do uznania, że w chwili dokonania darowizny po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Za brakiem opodatkowania przemawia także regulacja zawarta w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o PIT, zgodnie z którą „za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi”.

Ze względu na brak odpłatności umowa darowizny w sprawie będącej przedmiotem wniosku znajdzie się poza zastosowaniem powyższej regulacji. Tym samym, nieodpłatne zbycie akcji na rzecz Spółki cypryjskiej nie będzie generować przychodu z kapitałów pieniężnych.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w praktyce interpretacyjnej Ministra Finansów, w tym przykładowo w następujących interpretacjach indywidualnych:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 4 lutego 2013 r., Nr IPTPB2/415-745/12-4/TS;

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 13 grudnia 2013 r., Nr ILPB2/415-874/13-2/TR;

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 17 lipca 2013 r., Nr ILPB1/415-467/13-2/IM.

Reasumując, w związku z otrzymaniem akcji w drodze darowizny Spółka cypryjska nie będzie zobowiązana do jakichkolwiek świadczeń na rzecz Wnioskodawcy. W zamian za akcje Wnioskodawca nie otrzyma środków finansowych od Spółki cypryjskiej, nie obejmie również udziałów w tej Spółce. Tym samym należy uznać, że dokonanie darowizny akcji na rzecz Spółki cypryjskiej nie może być uznane za ich odpłatne zbycie. Oznacza to, że w związku z dokonaniem darowizny akcji, nie będzie powstawał po stronie Wnioskodawcy przychód z kapitałów pieniężnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska – o czym stanowi art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 13 ust. 4 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r., Nr 17, poz. 523, z późn. zm.), zyski z przeniesienia tytułu własności majątku, inne niż wymienione w ustępach 1, 2 i 3 niniejszego artykułu, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

Wyżej wymieniony przepis ma zastosowanie między innymi do zysków z tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji).

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że przychody z tytułu przeniesienia własności udziałów i akcji w spółce osobowej z siedzibą na terytorium Polski na rzecz spółki kapitałowej z siedzibą na terytorium Cypru przez osobę o nieograniczonym obowiązku podatkowym w Polsce – podlegają opodatkowaniu w Polsce.

Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Stosownie do treści art. 17 ust. 1 cyt. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się:

1.  odsetki od pożyczek;
2.  odsetki od wkładów oszczędnościowych i środków na rachunkach bankowych lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, z wyjątkiem środków pieniężnych związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą;
3.  odsetki (dyskonto) od papierów wartościowych;
4.  dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, w tym również:
    1.  dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
    2.  oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,
    3.  podział majątku likwidowanej spółki (spółdzielni),
    4.  wartość dokonanych na rzecz udziałowców i akcjonariuszy nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b;
5.  przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 1c;
6.  należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z:
    1.  odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych,
    2.  realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi,
    3.  przychody z odpłatnego zbycia prawa poboru, w tym również ze zbycia prawa poboru akcji nowej emisji przez pracowniczy fundusz emerytalny w imieniu członka funduszu;
7.  przychody członków pracowniczych funduszy emerytalnych z tytułu przeniesienia akcji złożonych na rachunkach ilościowych do aktywów tych funduszy;
8.  nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny;
9.  przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

Przepis art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w półkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Zgodnie z art. 30b ust. 2 ww. ustawy, dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14.

Natomiast z brzmienia art. 30b ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej.

Z kolei – w myśl art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Przez pojęcie darowizny rozumieć należy typ umowy nazwanej, opisany w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121).

Zgodnie z przepisem art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Podstawowym elementem umowy darowizny, niezbędnym do uznania, że dane świadczenie jest darowizną, jest jej nieodpłatność. Świadczenie jest nieodpłatne wówczas, gdy otrzymujący świadczenie nie świadczy nic w zamian, ani też nie zobowiązuje się do innego świadczenia w przyszłości. Przy czym – to świadczenie drugiej strony nie musi mieć charakteru majątkowego, może być, np. korzyścią osobistą. Jedynym celem, jaki leży u podstaw darowizny, jest chęć przysporzenia majątkowego na rzecz drugiej strony. Jeżeli podatnik dokonuje świadczenia, mając nadzieję uzyskania w zamian w przyszłości jakiejś korzyści majątkowej lub osobistej, to nie można mówić o darowiźnie.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną i polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca jest posiadaczem akcji w spółce komandytowo-akcyjnej. Rozważa przeniesienie akcji SKA do Spółki cypryjskiej typu LTD (Company Limited by Shares), spółki będącej odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zbycie akcji na rzecz Spółki cypryjskiej zostanie dokonane poprzez nieodpłatne zbycie wszystkich lub części akcji (darowiznę akcji SKA) na rzecz Spółki cypryjskiej. Darowizna zostanie dokonana na podstawie przepisów prawa polskiego, tzn. regulacji art. 888-902 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121). W zamian za dokonanie darowizny Wnioskodawca nie otrzyma żadnego świadczenia od Spółki cypryjskiej, w szczególności nie otrzyma zapłaty za akcje (jak w przypadku transakcji sprzedaży akcji) ani nie obejmie udziałów w Spółce cypryjskiej (jak w przypadku wniesienia akcji aportem do Spółki cypryjskiej). W związku z otrzymaniem darowizny, Spółka cypryjska nie będzie również zobowiązana do późniejszych świadczeń z tego tytułu na rzecz Wnioskodawcy.

Z treści wskazanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że ustawodawca enumeratywnie określił przypadki i zdarzenia, w wyniku których powstaje przychód z kapitałów pieniężnych. W tych przypadkach jest mowa o odpłatnym zbyciu, realizacji praw, objęciu w zamian. Wśród sytuacji skutkujących powstaniem przychodu z kapitałów pieniężnych nie wymieniono przypadków, w których podatnik daruje akcje lub udziały.

Ponadto cytowany przepis art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przedstawia otwarty katalog zdarzeń, z zaistnieniem których „dochodzi do powstania u podatnika przychodu z innych źródeł”. Jednakże, dokonując kwalifikacji danego zdarzenia – jako powodującego powstanie przychodu z innych źródeł – nie można abstrahować od art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który zawiera definicję przychodu. Definicja ta wprost odwołuje się do otrzymanych lub pozostawionych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych oraz wartości świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Darowizna dokonana przez podatnika nie powoduje otrzymania przez niego żadnego świadczenia wzajemnego, czy pozostawienia mu takiego świadczenia do dyspozycji. Zatem, dokonanie przez Wnioskodawcę darowizny akcji na rzecz spółki kapitałowej z siedzibą na Cyprze, nie spowoduje otrzymania przez Niego jakiegokolwiek świadczenia, a w konsekwencji nie spowoduje powstania po Jego stronie przychodu z innych źródeł w rozumieniu art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze powołany wyżej stan prawny oraz przedstawione zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że przekazanie przez Wnioskodawcę darowizny w postaci akcji spółki osobowej na rzecz kapitałowej Spółki cypryjskiej, nie skutkuje po stronie Wnioskodawcy powstaniem przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w związku z tym obowiązkiem podatkowym w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy przy tym zastrzec, że rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest ustalanie, czy opisana „darowizna” ma charakter bezzwrotnego świadczenia, bowiem stanowi to domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Jeżeli jednak przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie różniło się od zdarzenia przyszłego, które wystąpi w rzeczywistości, w szczególności, jeżeli umowa darowizny będzie związana ze świadczeniem wzajemnym Spółki cypryjskiej w jakiejkolwiek formie, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.