Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1493/09/MO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-02-26
Teza: Czy różnica pomiędzy wartością podatku VAT wykazaną w polskich złotych na fakturze a wartością rzeczywiście otrzymaną od kontrahenta stanowi przychód lub odpowiednio koszt podatkowy Spółki?
Słowa kluczowe: faktura; koszt-koszty uzyskania przychodów; podatek-podatek od towarów i usług; różnica-różnice kursowe; transakcja; waluta-kurs walut; waluta-waluta obca
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 20 listopada 2009 r. (data wpływu do tut. BKIP 01 grudnia 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy różnica pomiędzy wartością podatku VAT wykazaną w polskich złotych na fakturze a wartością rzeczywiście otrzymaną od kontrahenta stanowi przychód lub odpowiednio koszt podatkowy Spółki– **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 01 grudnia 2009 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy różnica pomiędzy wartością podatku VAT wykazaną w polskich złotych na fakturze a wartością rzeczywiście otrzymaną od kontrahenta stanowi przychód lub odpowiednio koszt podatkowy Spółki.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Podatnik zawiera transakcje sprzedaży towarów, które dokumentuje fakturami, wystawianymi niekiedy w walucie obcej. W takich przypadkach w odniesieniu do kwoty netto faktury Spółka rozpoznaje różnice kursowe, które zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "ustawa o PDOP") zalicza do przychodów lub odpowiednio kosztów podatkowych. Spółka nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP i nie rozlicza różnic kursowych według przepisów o rachunkowości.

Przedmiotem pytania jest sytuacja, gdy faktura w walucie obcej dokumentuje sprzedaż krajową i zawiera kwotę VAT, podaną na fakturze zarówno w walucie obcej, jak i w polskich złotych, zgodnie z par. 5 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. Wątpliwości Podatnika budzi kwestia rozliczania dla potrzeb PDOP kwoty stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą VAT w polskich złotych oznaczoną na fakturze, a rzeczywiście zapłaconą przez kontrahenta kwotą w walucie obcej - w części dotyczącej VAT. Kwota różnicy stanowi faktyczne przysporzenie lub koszt Spółki - z powodu różnych kursów waluty pomiędzy dniem zarachowania przychodu a dniem zapłaty należności Spółka otrzymuje więcej lub mniej VAT od kontrahenta, aniżeli sama zapłaciła do urzędu skarbowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy różnica pomiędzy wartością podatku VAT wykazaną w polskich złotych na fakturze a wartością rzeczywiście otrzymaną od kontrahenta stanowi przychód lub odpowiednio koszt podatkowy Spółki?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. W świetle art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Szeroka definicja przychodu i kosztu zawarta w tych przepisach powoduje, że zasadniczo każde ekonomiczne przysporzenie jest przychodem podatkowym, a każdy poniesiony koszt (zmniejszenie majątku) poniesiony w celu osiągnięcia przychodów stanowi koszt podatkowy. Wyjątkiem są przysporzenia wyraźnie wyłączone z przychodów (art. 12 ust 4 ustawy o PDOP) oraz wydatki wyraźnie wyłączone z kosztów (art. 16 ust 1 ustawy o PDOP). Jeżeli dane przysporzenie nie jest jednak wskazane w art. 12 ust. 4 ustawy o PDOP, jest przychodem podatkowym (zwłaszcza, że wyliczenie w art. 12 ust 1 ma charakter przykładowy, na co wskazuje sformułowanie "w szczególności"). Podobnie, jeżeli dane zmniejszenie majątku (koszt w sensie ekonomicznym) nie jest wskazane w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP i wiąże się z przychodami, to stanowi koszt podatkowy.

W analizowanej sytuacji jest niewątpliwe, że w związku z różnicą, pomiędzy kwotą VAT wskazaną na fakturze w złotych a zapłatą w części dotyczącej VAT rzeczywiście otrzymaną od kontrahenta w walucie, przeliczoną na złote po kursie określonym w przepisach (dalej: Różnica na VAT), Spółka otrzymuje przysporzenie lub ponosi koszt w sensie ekonomicznym. Ustalona bowiem w złotych kwota VAT na fakturze podlega wpłacie do urzędu i nie ulega żadnym zmianom wynikającym z fluktuacji kursów, podczas gdy wartość zapłaty w walucie obcej otrzymanej rzeczywiście od kontrahenta jest zależna od aktualnego kursu wymiany (również w części odnoszącej się do VAT). Nie ma żadnych przeszkód wynikających z przepisów, aby kwotę różnicy, która odpowiada przysporzeniu lub kosztowi ekonomicznemu związanemu z Różnicą na VAT, zaliczyć do przychodów lub odpowiednio do kosztów podatkowych. Wręcz przeciwnie, w związku z szeroką definicją przychodów i kosztów podatnik jest zobowiązany do rozpoznania takiego przychodu lub odpowiednio kosztu.

W szczególności, przeszkodą w tym zakresie nie jest kwestia, czy Różnica na VAT o której mowa w stanie faktycznym jest różnicą kursową, o której mowa w art. 15a ustawy o PDOP. Wnioskodawca ma świadomość niejednolitego podejścia organów podatkowych do tego zagadnienia. Istotne jest co innego - czy ta Różnica na VAT w świetle szerokiej definicji przychodów i kosztów w ustawie o PDOP, może stanowić przychód lub koszt podatkowy (niezależnie od tego czy jest różnicą kursową, czy też nie). Zdaniem Podatnika, nie tylko może, ale nawet musi tak być - inne rozwiązanie stałoby w sprzeczności z przepisami art. 12 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 4 ustawy o PDOP (przychody) oraz art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP (koszty). Oczywiste jest, że rozliczenia walutowe mogą generować różnice, które nie stanowią różnic kursowych, ale i tak stanowią przychód lub koszt podatkowy. Przykładem są opcje walutowe, powodujące zysk lub stratę w zależności od aktualnego kształtowania się kursu walutowego. Podobnie w przypadku pożyczek waloryzowanych kursem waluty obcej, różnica na spłacie kapitału - mimo że nie jest różnicą kursową - stanowi koszt lub przychód podatkowy (por. art. 12 ust. 1 pkt 10 oraz art. 15 ust. 1 pkt 10 ustawy o PDOP).

Stanowisko zgodne z opisanym w niniejszym wniosku zajmuje również Ministerstwo Finansów. Zdaniem zastępcy dyrektora departamentu w Ministerstwie Finansów (posiedzenie Komisji Finansów Publicznych Sejmu, nr 1031 V kadencji, Biuletyn z posiedzenia Komisji Finansów Publicznych nr 87, w załączeniu): "W przypadku, gdy coś nie jest różnicą kursową to przychód i koszt podatkowy również mogą istnieć, tyle że nie będą one rozumiane jako różnice kursowe, bo wynikają z prowadzonej działalności gospodarczej, zostały poniesione przy okazji działań dla uzyskania przychodu. Wówczas te quasi-różnice kursowe na tych elementach mogłyby być (\`(...)\`) kosztem lub przychodem".

Analogiczne stanowisko jest prezentowane w orzecznictwie. Jak wskazuje WSA w Białymstoku: "Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty w szerokim tego wyrażenia prawnego znaczeniu, a więc obok nakładów bezpośrednich również pośrednie nakłady, straty, wydatki niezbędne, które trzeba ponieść w relacji do któregoś z elementów nakładów bezpośrednich" (wyrok z 11 sierpnia 2004 r., sygn. 1 SA/Bk 159/04). Podobnie w odniesieniu do przychodów wskazuje się że: "Przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach jedynie fakt, że są należne, powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Wymieniony w tym przepisie \[ art. 12 ust. 1 ustawy o PDOPJ katalog nie jest zamknięty, a w związku z tym jedynym ograniczeniem w ustaleniu przychodu jest zamknięty katalog przysporzeń wymienionych w art. 12 ust. 4 tej ustawy, które nie stanowią przychodu do opodatkowania." (wyrok WSA w Lublinie z 1 czerwca 2009 r., sygn. 1 SA/Lu 290/09)

Również w praktyce interpretacyjnej organów skarbowych istnieją stanowiska, z których wynika, że różnice w wartości podatku VAT, powstałe w wyniku zmiany kursu walutowego, są kosztem lub odpowiednio przychodem podatkowym. Przykładowo w interpretacji prawa podatkowego z dnia 11 października 2005 r. (sygn. 1472/ROP1/423-216-243/05/AW), Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie stwierdził, że "skoro spółka wystawiła fakturę VAT w walucie obcej oraz wykazała należny podatek VAT w walucie obcej i polskiej - to znana jest podatnikowi kwota podatku VAT, którą zobowiązany jest odprowadzić do Urzędu Skarbowego w momencie powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli następnie płatność za tę fakturę nastąpiła w walucie obcej w kwocie innej, niż to wynika z przedmiotowej faktury sprzedaży z uwagi na zmianę kursów walut - to różnica pomiędzy zarachowaną kwotą przychodu wynikająca, z wystawionej faktury a otrzymaną zapłatą (po potraceniu należnego podatku VAT wyrażonego w PLN, wynikającego z wystawionej faktury VAT) stanowi dla Spółki przychód podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP". Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego z dnia 24 marca 2004 r. (sygn.: PP-077/SIP/22/04), wskazał, iż w przypadku wystawienia faktury VAT na kwotę należności od kontrahenta zagranicznego obejmującej wartość netto oraz podatek należny, przeliczeniu po zmienionych kursach podlega łączna kwota należności, czyli wartość brutto faktury.

Biorąc pod uwagę powyższe stanowisko MF, orzecznictwo oraz wskazaną praktykę władz skarbowych, Wnioskodawca wnioskuje o potwierdzenie poglądu, zgodnie z którym należy rozpoznać przychody lub odpowiednio koszty podatkowe powstałe z tytułu zmiany kursu walutowego w odniesieniu do różnicy pomiędzy wartością, podatku VAT wykazaną na fakturze, a kwotą faktycznie otrzymaną.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. określanej w dalszej części skrótem „ustawa o pdop”), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W myśl art. 12 ust. 2 ustawy o pdop, przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzający dzień uzyskania przychodu.

Natomiast art. 15 ust. 1 ustawy o pdop stanowi, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Stosownie do treści art. 9b ust. 1 ustawy o pdop, podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1.  art. 15a, albo
2.  przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

Istota problemu, który jest przedmiotem niniejszej interpretacji sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy w odniesieniu do transakcji rozliczanych w walutach obcych powstałe różnice kursowe należy obliczać od kwoty transakcji brutto, a więc również od wykazanego w fakturze podatku od towarów i usług, a w konsekwencji czy tak wyliczone kwoty różnic kursowych mogą stanowić przychód bądź koszt uzyskania przychodu.

Wynikający z umowy cywilnoprawnej wiążącej strony obowiązek rozliczania zawartych transakcji w walucie obcej w odniesieniu do całych należności (brutto) może z finansowego punktu widzenia powodować, że również w odniesieniu do należności dotyczącej podatku od towarów i usług w związku z jego późniejszym przeliczeniem na złote może powstać zysk lub strata.

Jest zasadą, że nie każde przysporzenie (przychód) i koszt w znaczeniu ekonomicznym może być uznawany w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych bądź za przychód bądź za koszt uzyskania przychodu.

Przychody bądź koszty w znaczeniu ekonomicznym mogą uzyskiwać status podatkowy w zakresie podatków dochodowych, jeżeli wynika to z odpowiednich regulacji prawnych dotyczących tych podatków dochodowych. Przejawem woli ustawodawcy w tym zakresie jest przepis art. 15a ustawy o pdop.

Zgodnie z art. 15a ust. 1 ustawy o pdop, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Należy zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, iż w przedstawionym stanie faktycznym nie powstają podatkowe różnice kursowe.

Ponadto stwierdzić należy, iż co do zasady podatek od towarów i usług nie wywołuje żadnych skutków na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o pdop, za przychody nie uważa się należnego podatku od towarów i usług. Przychodem nie jest również, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 10 ustawy o pdop, zwrócona różnica podatku od towarów i usług.

Jednocześnie zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o pdop, podatku od towarów i usług oprócz enumeratywnie wskazanych przypadków nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Skoro zatem co do zasady podatek od towarów i usług w zakresie podatku dochodowego nie może być uznany w znaczeniu podatkowym ani za przychód ani za koszt uzyskania przychodu to, tym samym do takiej kategorii nie mogą zostać zaliczone wszelkie należności pochodne tu - różnice kursowe.

Mimo zatem, że w pewnych sytuacjach przy przeliczeniach walutowych kwot podatku od towarów i usług mogą u kontrahentów powstać zyski bądź straty z tego tytułu to z wyraźnej woli ustawodawcy nie będą one mogły być zaliczone do podatkowej kategorii przychodu bądź kosztów uzyskania przychodu zaś pozostaną jedynie kategorią ekonomiczną.

Mając na względzie, iż dla celów podatku dochodowego przychodem i kosztem podatkowym są – co do zasady – wartość netto należności (zobowiązań) Spółka dla celów podatkowych nie powinna przeliczać przychodów i kosztów w kwocie brutto.

W świetle powyższego stanowisko Spółki, iż należy rozpoznać przychody lub odpowiednio koszty podatkowe powstałe z tytułu zmiany kursu walutowego w odniesieniu do różnicy pomiędzy wartością, podatku VAT wykazaną na fakturze, a kwotą faktycznie otrzymaną należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie informuje się, iż wydając niniejszą interpretację nie wzięto pod uwagę powołanych przez Wnioskodawcę pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz wyroków, potwierdzających, jego zdaniem, prezentowane przez niego stanowisko. Powołane interpretacje i wyroki nie stanowią powszechnej wykładni przepisów prawa podatkowego, ponieważ wydane zostały w indywidualnych sprawach i wiążą tylko strony postępowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.