Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-453/14-2/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-12-04
Teza: Podatek dochodowey od osób prawnych w zakresie podatkowych skutków przelewu wierzytelności wobec osób trzecich na rzecz FIZ w zamian za zwolnienie z zobowiązania do uiszczenia kwoty z tytułu wykupu obligacji.
Słowa kluczowe: przychód-powstanie przychodu; spłata; zbycie-odpłatne zbycie; zobowiązanie; świadczenie-świadczenie w miejsce wypełnienia (Datio in solutum)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, reprezentowanej przez pełnomocnika przedstawione we wniosku z 1 września 2014 r. (data wpływu 4 września 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podatkowych skutków przelewu wierzytelności wobec osób trzecich na rzecz FIZ w zamian za zwolnienie z zobowiązania do uiszczenia kwoty z tytułu wykupu obligacji – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podatkowych skutków przelewu wierzytelności wobec osób trzecich na rzecz FIZ w zamian za zwolnienie z zobowiązania do uiszczenia kwoty z tytułu wykupu obligacji.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka rozważa możliwość wyemitowania obligacji zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o obligacjach (t.j. Dz.U.2014.730).

Ww. obligacje mogłyby zostać nabyte przez podmiot będący Funduszem Inwestycyjnym Zamkniętym (dalej jako: FIZ).

Po upływie oznaczonego okresu wykupu obligacji lub skorzystania z uprawnienia Emitenta do wcześniejszego wykupu obligacji, powstanie zobowiązanie Spółki wobec FIZ do wykupu obligacji. Jednym z rozważanych przez Spółkę wariantów uregulowania ww. zobowiązania jest przelew na rzecz FIZ pakietu wierzytelności wobec osób trzecich, stanowiących składnik majątku Spółki, za cenę odpowiadającą wysokości wierzytelności FIZ wobec Spółki z tytułu wykupu obligacji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z przelewem na rzecz FIZ wierzytelności wobec osób trzecich – w zamian za zwolnienie z zobowiązania do uiszczenia kwoty z tytułu wykupu obligacji – po stronie Spółki powstanie przychód do opodatkowania z tytułu zbycia pakietu wierzytelności?

Zdaniem Wnioskodawcy, rozważana przez Spółkę transakcja opisana w stanie faktycznym uregulowana jest w art. 453 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Jednakże, gdy przedmiot świadczenia ma wady, dłużnik obowiązany jest do rękojmi według przepisów o rękojmi przy sprzedaży.

Uregulowana w powołanym przepisie instytucja świadczenia w miejsce wykonania (datio in solutum) stanowi jeden z wyjątków od zasady realnego wykonywania zobowiązań cywilnych, znajdujący podstawę w zasadzie swobody umów. Wskutek zawarcia umowy o świadczenie w miejsce wykonania dłużnik uzyskuje upoważnienie przemienne, umożliwiające mu wykonanie zobowiązania przez spełnienie świadczenia innego niż pierwotne. Z chwilą wypełnienia świadczenia zastępczego następuje wykonanie umowy o datio in solutum, a zarazem wykonanie istniejącego zobowiązania, co prowadzi do jego wygaśnięcia. Roszczenie wierzyciela, wynikające z umowy zobowiązaniowej zostaje zaspokojone wskutek spełnienia przez dłużnika na jego rzecz świadczenia zastępczego. Przyjmuje się, że umowa, o której mowa w ww. przepisie ma charakter odpłatnej umowy rozporządzającej, gdyż wierzyciel w miejsce dotychczasowego roszczenia uzyskuje inne. Płatność za świadczenie (wynagrodzenie) nie musi mieć bowiem charakteru pieniężnego, może oznaczać również uzyskanie świadczenia wzajemnego w postaci zapłaty w naturze (otrzymanie w zamian innych rzeczy lub praw), działania, zaniechania lub znoszenia.

Przedmiotem pytania Spółki jest ocena sytuacji, w której spełni ona – za zgodą wierzyciela (FIZ) – świadczenie z tytułu zobowiązania do wykupu wyemitowanych przez siebie obligacji nie w postaci pieniężnej, tylko poprzez wykonanie świadczenia zastępczego – tj. poprzez przekazanie na rzecz FIZ praw majątkowych (wierzytelności wobec osób trzecich) o wartości ciążącego na Spółce zobowiązania.

Zdaniem Spółki, sytuacja ta nie spowoduje powstania po stronie Spółki przychodu do opodatkowania.

W tym kontekście zaznaczyć należy po pierwsze, że w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie zdefiniowano pojęcia przychodu. W art. 12 ust. 1-9 ww. ustawy wymieniono tylko przykładowe kategorie przychodów (katalog otwarty).

Na podstawie tego przepisu w orzecznictwie i piśmiennictwie przyjmuje się, że przychodem będą wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, rzeczywiście otrzymane w danym roku podatkowym. Co istotne, w orzecznictwie podkreśla się, że przychodem podatkowym są wyłącznie takie wartości, które definitywnie powiększają aktywa osoby prawnej. W wyroku NSA w Warszawie z 27 listopada 2003 r. sygn. akt III SA 3382/02, POP 2005, z. 1, poz. 15; M. Pod. 2004, nr 1, s. 3, czytamy: „Przyjęcie za przychód należny w roku 2000, w oderwaniu od treści umowy reasekuracyjnej, kwoty zapłaconej na bazie stawki prowizyjnej (wstępnej) w istocie prowadzić może do zawyżenia wysokości tegoż przychodu. Bez wpływu na taką ocenę pozostaje okoliczność, że wysokość stawki skalowej (rzeczywistej) różniła się od wysokości stawki prowizorycznej. Spółka miała bowiem prawo przyjmować ostrożnościowo wyższą stawkę prowizoryczną (wstępną), albowiem i tak przy ostatecznym rozliczeniu decydowała stawka prowizji ostatecznej. Powyżej zaprezentowane uwagi są zgodne z zapisem art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który za przychód nakazuje uznać tylko te wartości, które charakteryzują się definitywnym przyrostem majątku podatnika”.

W analizowanej sytuacji pod uwagę wziąć również należy regulację art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Biorąc pod uwagę zaprezentowaną wyżej wykładnię art. 12 ust. 1 oraz treść art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stwierdzić należy, iż analizowana sytuacja nie może być utożsamiana z powstaniem przychodu, o którym mowa w art. 14 ust. 1 ustawy o VAT, albowiem w wyniku rozważanej transakcji datio in solutum nie dochodzi po stronie Spółki do powstania trwałego przysporzenia majątkowego. Spółka, spłacając swoje zobowiązanie z tytułu wykupu obligacji wobec FIZ, nie otrzyma od tego podmiotu żadnego trwałego przysporzenia majątkowego, które powiększałby jej majątek. Przeciwnie, w wyniku tej transakcji dojdzie do uszczuplenia aktywów Spółki – w związku z przekazaniem kontrahentowi praw majątkowych w postaci wierzytelności wobec osób trzecich. Sytuacja ta nie może w związku z powyższym być kwalifikowana jako powstanie trwałego przysporzenia majątkowego z punktu widzenia Spółki.

Prawidłowość powyższego rozumowania potwierdzają znane Spółce orzeczenia sądów administracyjnych, przykładowo wyrok NSA z 9 lipca 2013 r. sygn. akt II FSK 2312/11, potwierdzający brak powstania przychodu w przypadku zastosowania instytucji datio in solutum w sytuacji dokonania przez spółkę spłaty zobowiązania na rzecz wierzyciela w formie przekazania składnika majątkowego. W orzeczeniu tym wskazano w szczególności, iż: „Analiza rodzajów przychodów, wymienionych w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że przychód to definitywne przysporzenie majątkowe. Źródłem przychodu może być w związku z tym odpłatne zbycie rzeczy, czyli takie, w wyniku którego po stronie podatnika powstanie przysporzenie. W niniejszej sprawie Spółka nie otrzyma od wspólnika żadnego trwałego przysporzenia majątkowego, które powiększałoby jej majątek i które mogłoby być potraktowane jako osiągnięcie przez Spółkę podlegającego opodatkowaniu przychodu podatkowego. Za przychód taki nie może być bowiem uważane nabycie własnych udziałów, które zostaną umorzone. Przeciwnie – umorzenie to powoduje likwidację określonej cząstki kapitału zakładowego. Zmniejszą się wprawdzie w bilansie pasywa spółki (kapitał zakładowy), jednakże jednocześnie nastąpi zmniejszenie jej aktywów o majątek oddany udziałowcowi jako wynagrodzenie (\`(...)\`). Należy zauważyć, że wypłata wynagrodzenia za umorzone udziały w formie niepieniężnej nie powinna być utożsamiana z umową sprzedaży, ani inną umową o charakterze wzajemnym. Przeniesienie praw do nieruchomości, stanowiące rozliczenie zobowiązania wobec udziałowca nie ma charakteru odpłatnego zbycia prawa rzeczowego. Jest ono jednostronną czynnością prawną polegająca na przeniesieniu prawa do nieruchomości na wspólnika, którego udziały zostaną umorzone na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu, że w sprawie o odpłatnym charakterze zbycia praw do nieruchomości stanowi uwolnienie się przez Spółkę z obowiązku wypłaty udziałowcowi wynagrodzenia za umorzenie udziałów, a w konsekwencji każda ze stron uzyska korzyść majątkową – udziałowiec stanie się właścicielem (użytkownikiem wieczystym), a Spółka zwolni się z ciążącego na niej zobowiązania poprzez spełnienie świadczenia zastępczego”.

Pogląd analogiczny do powyższego stanowiska został wyrażony w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 30 sierpnia 2013 r. sygn. IBPBII/1/415-642/13/JP.

Zdaniem Spółki, wnioski NSA sformułowane w powyższym wyroku powinny zostać zastosowane także przy ocenie sytuacji będącej przedmiotem niniejszego wniosku. Również bowiem w tym przypadku uznać należy, iż uwolnienie się przez Spółkę z zobowiązania wobec FIZ nie będzie stanowić trwałego przysporzenia majątkowego, które jest warunkiem powstania przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych u podatnika.

Podsumowując, Spółka jest zdania, że w związku z przekazaniem na rzecz FIZ pakietu wierzytelności wobec osób trzecich – w wykonaniu zobowiązania do uiszczenia należności z tytułu wykupu obligacji – po stronie Spółki nie powstanie przychód do opodatkowania z tytułu zbycia pakietu wierzytelności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka rozważa wyemitowanie obligacji, które mogłyby zostać nabyte przez podmiot będący Funduszem Inwestycyjnym Zamkniętym.

Zasady emisji, zbywania, nabywania i wykupu obligacji reguluje ustawa z dnia 29 czerwca 1995 r. o obligacjach (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 730 ze zm.). W myśl art. 4 ust. 1 tej ustawy, obligacja jest papierem wartościowym emitowanym w serii, w którym emitent stwierdza, że jest dłużnikiem właściciela obligacji (obligatariusza) i zobowiązuje się wobec niego do spełnienia określonego świadczenia.

Obligacje, jako instrumenty rynku kapitałowego, pełnią liczne funkcje, tj.: obok pożyczkowej, lokacyjnej, także płatniczą, obiegową, gwarancyjną i zabezpieczającą. W wyniku emisji obligacji emitent (dłużnik) uzyskuje, często długoterminowe, źródło finansowania swojej działalności, nabywca obligacji (wierzyciel) zaś lokuje środki pieniężne w celu uzyskania korzyści o charakterze pieniężnym lub niepieniężnym. Korzyścią nabywcy – obligatariusza są korzyści, np. pieniężne w postaci odsetek lub różnicy pomiędzy ceną emisyjną, a ceną nominalną, wypłacane w formie należności głównej lub ubocznej – w sposób i w terminach określonych w warunkach emisji. Zgodnie z powyższą definicją, nabywca obligacji (wierzyciel) w zamian za udzieloną emitentowi obligacji pożyczkę, ma prawo, w przypadku świadczenia pieniężnego do zwrotu, w ściśle określonym terminie, pożyczonej kwoty wraz z należnymi odsetkami. Emitent zatem w dacie wykupu obligacji ma obowiązek pozostawienia do dyspozycji nabywcy obligacji powyższą należność.

Obligacja jest zatem papierem wartościowym, w którym emitent stwierdza, że jest dłużnikiem właściciela obligacji (obligatariusza) i zobowiązuje się wobec niego do spełnienia określonego świadczenia. Emitent poprzez propozycję nabycia skutkującą zbyciem (objęciem) uzyskuje od nabywców określoną kwotę pieniężną, którą obowiązany jest zwrócić w oznaczonym terminie oraz zapłacić określoną kwotę lub procent za korzystanie z pieniędzy nabywcy obligacji.

Świadczenie do którego zobowiązuje się emitent to wykup obligacji, który stanowi swoisty zwrot kwot wydanych przez obligatariusza na nabycie obligacji. Co do zasady – kwota wykupu zawiera także zapłatę za korzystanie z kapitału, którą ustawa określa jako „kwotę dyskonta”.

Z opisu sprawy wynika również, że po upływie oznaczonego okresu wykupu obligacji lub skorzystania z uprawnienia Emitenta do wcześniejszego wykupu obligacji, powstanie zobowiązanie Spółki wobec Funduszu do wykupu obligacji. Jednym z wariantów uregulowania ww. zobowiązania jest przelew na rzecz Funduszu pakietu wierzytelności wobec osób trzecich, stanowiących składnik majątku Spółki, za cenę odpowiadającą wysokości wierzytelności Funduszu wobec Spółki z tytułu wykupu obligacji.

Kwestią będącą przedmiotem zapytania Wnioskodawcy jest ustalenie, czy w związku z przelewem na rzecz FIZ wierzytelności wobec osób trzecich – w zamian za zwolnienie z zobowiązania do uiszczenia kwoty z tytułu wykupu obligacji – po stronie Spółki powstanie przychód do opodatkowania z tytułu zbycia pakietu wierzytelności.

Biorąc pod uwagę istotę sprawy, niezbędne jest wskazanie, że przedmiot opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych obejmuje szeroko rozumianą działalność gospodarczą. Punktem wyjścia dla określenia zakresu przedmiotowego ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.) jest regulacja zawarta w art. 7 ust. 1 ustawy, stanowiąca, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty (…). Dochodem – w myśl art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest natomiast nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym.

Ww. ustawa nie zawiera legalnej definicji przychodu podatkowego. Z konstrukcji art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jednoznacznie wynika, że katalog zdarzeń w nim wymienionych ma charakter czysto przykładowy. Przesądza o tym zdanie pierwsze tego przepisu, które stanowi, że takim przychodem dla celów podatkowych są „w szczególności” przypadki wskazane w następnych akapitach tego przepisu. Za rodzące przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 ww. ustawy mogą być uznane również niewymienione w tym przepisie zdarzenia, których następstwem jest uzyskanie przysporzenia mającego trwały charakter. Jednocześnie nie powinno budzić wątpliwości, że o przysporzeniu można mówić nie tylko wówczas gdy nastąpi u podatnika przyrost po stronie aktywów, ale również wówczas gdy nastąpi trwałe zmniejszenie jego zobowiązań (pasywów). W treści art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca wskazuje zresztą, że za taki przychód uznać należy wartość umorzonych podatnikowi zobowiązań, jak również wartość przedawnionych zobowiązań podatnika.

Jednym z przepisów o charakterze szczególnym w stosunku do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest art. 14 tej ustawy. W myśl ust. 1 tego artykułu, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Użyte przez ustawodawcę pojęcie „odpłatnego zbycia” obejmuje zarówno klasyczną sprzedaż, czyli zobowiązanie się zbywcy do przeniesienia na nabywcę prawa własności rzeczy lub prawa majątkowego w zamian za zobowiązanie się nabywcy do zapłaty ceny ustalonej przez strony w umowie, jak i czynności prawne o podobnym charakterze (zamiana, inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych). W szczególności, posługując się terminem „wartość wyrażona w cenie”, przepisy nie przesądzają o dopuszczalnej formie zapłaty tej należności. Może ona nastąpić zarówno w pieniądzu, jak i w innej postaci, np. w formie zwolnienia zbywającego z ciążących na nim zobowiązań wobec nabywcy lub przeniesienia na niego prawa własności rzeczy. Każde z wymienionych rozwiązań będzie prowadziło do uiszczenia „ceny” zbywanej rzeczy lub prawa majątkowego.

W przedstawionej we wniosku sytuacji, Spółka rozważa uregulowanie zobowiązania z tytułu wykupu obligacji poprzez przelew pakietu wierzytelności wobec osób trzecich, stanowiących składnik majątku Spółki, za cenę odpowiadającą wysokości wierzytelności Funduszu wobec Spółki.

Umowa oparta na cywilnoprawnej konstrukcji świadczenia w miejsce wykonania (datio in solutum) określana również jako – świadczenie zamiast wypełnienia – jest formą umowy uregulowanej w art. 453 ustawy z dnia 18 maja 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem (zdanie pierwsze), jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa.

Celem datio in solutum jest zatem wygaśnięcie istniejących pomiędzy stronami zobowiązań poprzez spełnienie przez dłużnika świadczenia innego niż określone w treści pierwotnej umowy. Zobowiązanie wówczas wygasa tak, jakby wygasło przez zwykłe wykonanie (np. przez zapłatę uzgodnionej pierwotnie kwoty), przy czym konieczną przesłanką wygaśnięcia zobowiązania - poza umową stron - jest rzeczywiste dokonanie świadczenia przez dłużnika.

Datio in solutum (z łac. świadczenie w miejsce wykonania) to instytucja prawa zobowiązań, czynność prawna prowadząca do wygaśnięcia istniejącego zobowiązania poprzez spełnienie innego świadczenia aniżeli wynikające z dotychczasowego stosunku obligacyjnego. Na skutek datio in solutum dłużnik spełnia na rzecz wierzyciela inne świadczenie niż to, do którego był dotychczas zobowiązany. W rezultacie zwalnia się z zobowiązania.

Zasadnym jest podkreślenie, że świadczenie w miejsce wypełnienia (datio in solutum) zachodzi wówczas, gdy dłużnik zamiast świadczenia, które powinien spełnić zgodnie z treścią zobowiązania, ofiarowuje wierzycielowi inne świadczenie, a wierzyciel je przyjmuje (zob. W. Czachórski, A. Brzozowski, M. Safjan, E. Skowrońska-Bocian, Zobowiązania. Zarys wykładu, LexisNexis, Warszawa 2009, s. 346). Innymi słowy dłużnik, za zgodą wierzyciela, w celu zwolnienia się z zobowiązania, spełnia świadczenie inne niż wynikające z pierwotnie zawartej umowy (wyrok SN z dnia 15 września 2005 r., II CK 68/05, LEX nr 479353). Owo „inne” świadczenie określane jest zamiennie mianem „nowego”, „wtórnego”, „subsydiarnego”, „zastępczego”. Uznaje się, że umowa o świadczenie w miejsce wypełnienia ma charakter odpłatnej umowy rozporządzającej (pactum de in solutum dando), skoro wierzyciel w miejsce dotychczasowego roszczenia uzyskuje inne (por. W. Popiołek, Kodeks Cywilny. Komentarz, C.H.Beck, Warszawa 2008, s. 824). Panuje również pogląd, że jest to umowa przysparzająca i kauzalna (por. W. Popiołek, Kodeks cywilny, s. 8; P. Drapała, świadczenie …, s. 34 i n.). Przysporzenie dokonywane jest przez dłużnika solvendi causa, co wynika z zawartego w przepisie wymogu, by dłużnik działał „w celu zwolnienia się z zobowiązania” (por. M. Pyziak-Szafnicka, Prawo zobowiązań. Część ogólna. System prawa prywatnego, C. H. Beck, Warszawa 2006, s. 1077).

Uregulowana w ww. przepisie instytucja świadczenia w miejsce wypełnienia/wykonania (datio in solutum) stanowi jeden z wyjątków od zasady realnego wykonywania zobowiązań cywilnych, znajdujący podstawę w zasadzie swobody umów. Wskutek zawarcia umowy o świadczenie w miejsce wypełnienia dłużnik uzyskuje upoważnienie przemienne (facultas alternativa), umożliwiające mu wykonanie zobowiązania przez spełnienie świadczenia innego niż pierwotne. Z chwilą wypełnienia świadczenia zastępczego następuje wykonanie umowy o datio in solutum, a zarazem wykonanie istniejącego zobowiązania, co prowadzi do jego wygaśnięcia. Roszczenie wierzyciela, wynikające z umowy zobowiązaniowej zostaje zaspokojone wskutek spełnienia przez dłużnika na jego rzecz świadczenia zastępczego (datio in solutum).

Instytucji datio in solutum przypisuje się konsekwencje podatkowe analogiczne do sytuacji, w której dłużnik, zamiast świadczyć w miejsce wykonania poprzedniego zobowiązania, sprzedaje składnik swojego majątku, a następnie – już po rozpoznaniu przychodu z tego tytułu – uzyskanych środków zaspokaja wierzyciela. Dla celów podatkowych należałoby wówczas wyróżnić dwie odrębne transakcje: odpłatne zbycie majątku oraz spłata długu i następnie dla każdej z tych transakcji określić konsekwencje podatkowe. Takie podejście do instytucji datio in solutum jest powszechnie przyjmowane przez organy podatkowe oraz orzecznictwo sądowe. Potwierdza to m.in. prawomocny wyrok WSA w Gdańsku z 12 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 1124/07, czy prawomocny wyrok WSA w Warszawie z 10 grudnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 2677/10, jak również wyrok WSA w Warszawie z 10 października 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 3206/13.

W ocenie tut. Organu, w sytuacji gdy Spółka zrealizuje swoje zobowiązanie względem Funduszu (obligatariusza) z tytułu wykupu obligacji i zamiast w formie pieniężnej, „spłaci” (ureguluje) to zobowiązanie w postaci wydania własnych składników majątkowych zastosowanie znajdzie instytucja datio in solutum wraz z konsekwencjami w postaci obowiązku rozpoznania przychodu podatkowego po stronie Spółki z tytułu przeniesienia własności tych składników majątkowych.

Przeniesienie prawa własności do wierzytelności wobec osób trzecich w związku ze skorzystaniem z instytucji datio in solutum należy traktować na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na równi ze zbyciem tych wierzytelności. Należy bowiem zauważyć, że z punktu widzenia konsekwencji podatkowych sytuacja jest taka sama, jak ta w której podatnik dokonuje odpłatnego zbycia wierzytelności, tym samym osiąga przychód do opodatkowania, a za otrzymane pieniądze wypełnia swoje zobowiązanie względem swoich wierzycieli.

Oceniając charakter rozliczenia obligacji polegający na wydaniu obligatariuszowi wierzytelności własnych wobec osób trzecich w celu spełnienia świadczenia niepieniężnego, należy zauważyć, że w tym przypadku Spółka decyduje się na zbycie wierzytelności w zamian za cenę odpowiadającą transakcji wykupu obligacji.

Konsekwencją opisanego zdarzenia jest powstanie po stronie Spółki przychodu z tytułu odpłatnego zbycia składników majątkowych na podstawie art. 12 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. O przysporzeniu można mówić nie tylko wówczas, gdy nastąpi u podatnika przyrost po stronie aktywów, ale również wówczas, gdy nastąpi trwale zmniejszenie jego zobowiązań (pasywów). Tym samym, gdy Spółka dokonuje spłaty swojego zobowiązania w formie niepieniężnej (kosztem swojego majątku) dokonuje świadczenia zastępczego. W takim przypadku transakcja dokonywana pomiędzy Spółką a Funduszem odpowiada odpłatnemu zbyciu rzeczy lub praw majątkowych, które objęte jest zakresem zastosowania art. 12 ust. 1 i 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Aby ustalić, że zbycie takie miało charakter odpłatny konieczne jest dodatkowo wyjaśnienie, czy podatnik, w tym przypadku Wnioskodawca, otrzymał w zamian za przeniesienie własności wierzytelności wobec osób trzecich jakikolwiek ekwiwalent. Ekwiwalentem w omawianym przypadku, stanowiącym o odpłatnym charakterze zbycia wierzytelności, będzie uwolnienie się Spółki z obowiązku wypłaty Funduszowi należnej mu kwoty z tytułu wykupu obligacji. Każda ze stron opisanej transakcji uzyska korzyść majątkową. Fundusz stanie się właścicielem wierzytelności Spółki, Spółka natomiast zwolni się z ciążącego na niej zobowiązania. Przychodem z opłatnego zbycia prawa majątkowego (wierzytelności wobec osób trzecich) mogą być nie tylko pieniądze, ale również wartości pieniężne wyrażone w inny sposób, np. poprzez zwolnienie z długu.

Przy czym należy wskazać, że pojęcie „zbycie” nie oznacza tylko umowy sprzedaży w rozumieniu ustawy Kodeks cywilny, w której z jednej strony następuje wydanie rzeczy, a z drugiej zapłata ceny, tj. określonej kwoty pieniężnej. Cena nie zawsze musi być wyrażona w pieniądzu. Może również przybrać postać zwolnienia danego podmiotu (dłużnika) z ciążących na nim zobowiązań wobec innego podmiotu.

Zdaniem tut. Organu, w sytuacji przeniesienia wierzytelności wobec osób trzecich na rzecz Funduszu przychodem będzie zmniejszenie pasywów Spółki. Przychodem będzie wartość spłaconego zobowiązania, obliczona według wartości rynkowej przenoszonych praw z tytułu wierzytelności własnych.

Wskazówką co do tego, jak traktować zwolnienie z długu dokonywane poprzez przeniesienie własności praw, jest orzeczenie II FSK 3024/11 z 15 marca 2012 r. w którym Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zwolnienie z długu, wynikającego z umowy pożyczki, poprzez przeniesienie własności nieruchomości, jest przychodem. Analogiczne stanowisko co do definicji przychodu zajął WSA w Krakowie (w sprawie sygn. I SA/Kr 1619/11 z 24 listopada 2011 r.) oraz WSA w Bydgoszczy (sprawa sygn. I SA/Bd 133/09 z 11 sierpnia 2009 r.).

Na potwierdzenie przedstawionego stanowiska można przywołać argument, że uznanie, jakoby przeniesienie wierzytelności w związku z uregulowaniem zobowiązania nie spowoduje powstania przychodu po stronie Spółki spowodowałoby nierówne traktowanie podatników. Podatnik, który najpierw dokonuje zbycia wierzytelności, a następnie ureguluje swoje zobowiązanie, byłby opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych, natomiast podatnik, który bezpośrednio w ww. drodze przeniósł własność wierzytelności, nie osiągnąłby żadnego przychodu.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że w przedstawionej sytuacji uzasadnionym jest rozpoznanie po stronie Spółki przychodu z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności własnych wobec osób trzecich, na podstawie art. 12 ust. 1 z zastrzeżeniem art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym, tut. Organ nie podziela stanowiska Wnioskodawcy w kwestii braku przysporzenia podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w związku ze zbyciem przez Spółkę wierzytelności wobec osób trzecich w ramach spłaty długu wobec Funduszu z tytułu wykupu obligacji.

Biorąc powyższe pod uwagę należy uznać, że uregulowanie zobowiązania wobec Funduszu poprzez przekazanie wierzytelności Spółki, spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstanie przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, rozpoznanego na podstawie art. 12 ust. 1 z zastrzeżeniem art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podsumowując, w związku z przelewem na rzecz FIZ wierzytelności wobec osób trzecich – w zamian za zwolnienie z zobowiązania do uiszczenia kwoty z tytułu wykupu obligacji – po stronie Spółki powstanie przychód do opodatkowania z tytułu zbycia pakietu wierzytelności na podstawie art. 12 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy przy tym wskazać, że tut. Organ nie neguje swobody zawierania umów cywilnoprawnych przez Spółkę. Przedsiębiorcy w granicach prawa mogą bowiem swobodnie zawierać umowy cywilnoprawne, które kształtować będą ich uprawnienia lub zobowiązania w stosunku do innych uczestników obrotu gospodarczego. Swoboda ta nie może jednak być utożsamiania z dowolnym kształtowaniem stosunków obligacyjnych w celu obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Odnośnie wpływu dokonywanych między podatnikami czynności cywilnoprawnych na wynikające z przepisów prawa publicznego kwestie podatkowe, m.in. na kształt i zakres obowiązku podatkowego, należy wskazać, że wzajemne relacje stron stosunku cywilnoprawnego, w tym zmiana przedmiotu świadczenia (datio in solutum), mają decydujące znaczenie na gruncie cywilnoprawnym. Natomiast na gruncie prawa podatkowego decyduje treść ustawy podatkowej, a ta nie wyklucza powstania przychodów w omawianym przypadku. W orzecznictwie utrwalił się pogląd, że treść umowy cywilnoprawnej ma skutek wyłącznie pomiędzy stronami i nie może modyfikować treści obowiązku podatkowego, który jest stosunkiem administracyjnoprawnym między poszczególnymi podatnikami a budżetem państwa i kształtowany jest przez normy prawa podatkowego (zob. wyrok NSA z 19 listopada 2009 r. sygn. akt II FSK 973/08).

Natomiast w odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych, stwierdzić należy, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.