Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-471/12/DM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-07-06
Teza: Opodatkowanie, określenie podstawy opodatkowania i momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu ubezpieczenia sprzętu niezbędnego do korzystania z usług telekomunikacyjnych, wydawanego abonentom na określony czas.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; stawka-stawki podatku; ubezpieczenia; usługi-usługi telekomunikacyjne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 13 kwietnia 2012 r. (data wpływu 18 kwietnia 2012 r.) uzupełnionym w dniu 16 maja 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia stawki podatku, podstawy opodatkowania i obowiązku podatkowego z tytułu świadczeń dokonanych na rzecz abonentów usług telekomunikacyjnych - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 18 kwietnia 2012 r. został złożony wniosek uzupełniony w dniu 16 maja 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia stawki podatku, podstawy opodatkowania i obowiązku podatkowego z tytułu świadczeń dokonanych na rzecz abonentów usług telekomunikacyjnych.

W złożonym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest w trakcie przygotowań projektu grupowego ubezpieczenia sprzętu elektronicznego (dekodery, modemy), wydawanego abonentom w celu umożliwienia im odbioru zakupionych od Spółki usług telekomunikacyjnych. Ubezpieczenie obejmować będzie, w określonych przypadkach, koszty naprawy lub odtworzenia sprzętu elektronicznego, związane z jego utratą, zniszczeniem lub uszkodzeniem. Spółka planuje zawrzeć umowę ubezpieczenia we własnym imieniu lecz na rzecz swoich abonentów. Na podstawie tej umowy, przy sprzedaży usług telekomunikacyjnych, Spółka będzie oferować swym abonentom ubezpieczenie sprzętu elektronicznego, niezbędnego do odbioru usług telekomunikacyjnych świadczonych przez Spółkę (telewizja kablowa, Internet). Abonenci otrzymują bowiem od Spółki, do używania, sprzęt elektroniczny np. dekoder lub modem, na okres obowiązywania umowy abonenckiej. Po jej wygaśnięciu lub rozwiązaniu, sprzęt ten podlega zwrotowi przez abonentów. W przypadku utraty, zniszczenia lub uszkodzenia ww. sprzętu w trakcie obowiązywania umowy abonenckiej, abonent ponosi dodatkowe koszty, w postaci opłat za naprawę sprzętu lub kar umownych za jego utratę lub zniszczenie, w wysokości określonej w cennikach Spółki. Ubezpieczenie, które zamierza oferować Spółka, ma uchronić abonentów przed negatywnymi skutkami związanymi z utratą, zniszczeniem lub uszkodzeniem sprzętu w przypadku zajścia zdarzenia objętego ochroną ubezpieczeniową.

Przystąpienie do ubezpieczenia przez abonentów będzie dobrowolne, z wyjątkiem nabycia przez nich usług telekomunikacyjnych na warunkach niektórych promocji oferowanych przez Spółkę, w których to przypadkach przystąpienie do ubezpieczenia przez abonentów będzie jednym z warunków promocji. Abonenci będą mogli przystąpić do ochrony ubezpieczeniowej za pośrednictwem przedstawicieli lub pracowników Spółki, przy zawarciu umowy abonenckiej (odpowiednio aneksu do umowy abonenckiej) regulującej(go) warunki świadczenia usług telekomunikacyjnych. Składka ubezpieczeniowa z tytułu ochrony płatna będzie do ubezpieczyciela przez Spółkę, w okresach miesięcznych, przy czym będzie ona finansowana ze środków pieniężnych pobieranych od abonentów przez Spółkę. Opłaty związane z ubezpieczeniem sprzętu będą zatem co miesiąc fakturowane przez Spółkę, jako odrębna pozycja, wraz z opłatami za usługi telekomunikacyjne.

Przystępując do ochrony abonenci będą przenosić na Spółkę prawo do świadczeń (odszkodowań) z tytułu ochrony ubezpieczeniowej, jako zabezpieczenie kosztów utraty, zniszczenia lub uszkodzenia sprzętu elektronicznego przekazanego abonentom do używania na czas obowiązywania umowy abonenckiej. W związku z tym, w przypadku uznania roszczenia przez ubezpieczyciela, odszkodowanie z tytułu ochrony zostanie wypłacone bezpośrednio na rachunek Spółki. Tym samym w przypadku wystąpienia zdarzenia objętego ochroną ubezpieczeniową, abonenci którzy przystąpili do ubezpieczenia za pośrednictwem Spółki, nie poniosą kosztów wynikających z wiążących ich regulaminów i cenników usług, związanych z utratą, zniszczeniem lub uszkodzeniem sprzętu Spółki.

Czynności techniczne związane z realizacją umowy ubezpieczenia, m.in. przystąpienie do ochrony przez abonentów, zgłoszenie przez nich szkód, przechowywanie dokumentacji, sporządzanie raportów dotyczących osób ubezpieczonych oraz sprzętu objętego ochroną, prowadzone będą przez Spółkę.

Ponadto opisane czynności, dla których Spółka stosuje preferencyjne stawki podatku od towarów i usług sklasyfikowane są w grupowaniu PKWiU 61.10.5.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, do podstawy opodatkowania usług telekomunikacyjnych należy wliczyć wartość refakturowanych kosztów ubezpieczenia sprzętu służącego (niezbędnego) do korzystania z zamówionych usług telekomunikacyjnych?
2.  Czy stawka opodatkowania podatkiem VAT kosztów takiego ubezpieczenia powinna być jednakowa jak stawka dla usługi głównej (telekomunikacyjnej)?
3.  Czy obowiązek podatkowy w stanie opisanym w niniejszym wniosku powstanie na takich samych zasadach jak dla usługi głównej (telekomunikacyjnej)?

Zdaniem Wnioskodawcy, powołującego w poz. 61 wniosku art. 19 ust. 13, art. 29 ust. 1, art. 41, art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku od towarów i usług, do podstawy opodatkowania usług telekomunikacyjnych winny zostać doliczone koszty ubezpieczenia sprzętu służącego do odbioru zamówionych usług. Z kolei do „opodatkowania ubezpieczenia sprzętu” winna zostać zastosowana stawka podatku VAT jaka jest właściwa dla usługi głównej (telekomunikacyjnej). Jeżeli zatem umowa abonencka będzie dotyczyła świadczenia usługi telewizji kablowej, która jest opodatkowana 8% stawką VAT, to zdaniem Spółki usługa ubezpieczenia dekodera wydanego do odbioru tej usługi powinna również zostać objęta stawką VAT 8%. Tym samym, do usługi ubezpieczenia sprzętu dostarczanego dla odbioru usługi internetowej, powinna zostać zastosowana stawka w wysokości 23%, tj. stawka taka sama jak obowiązująca stawka właściwa dla usługi dostępu do internetu. Ponadto w zakresie obowiązku podatkowego Spółka wskazała, że usługa ubezpieczenia jest usługą dodatkową do usług telekomunikacyjnych świadczonych przez Spółkę, wobec czego jako usługa kompleksowa powinna zostać rozliczona na szczególnych zasadach właściwych dla usług telekomunikacyjnych. Powyższe stanowisko Spółka motywuje tym, iż w jej ocenie ubezpieczenie sprzętu elektronicznego wydawanego w ramach umów abonenckich, celem umożliwienia abonentom korzystania z zamówionych usług telekomunikacyjnych jest zbliżone do konstrukcji ubezpieczania przez leasingodawcę przedmiotu umowy leasingu. Zgodnie natomiast z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 listopada 2010 r. podmiot świadczący usługę leasingu powinien włączyć do podstawy opodatkowania tych usług koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu. Analogicznie zatem, w ocenie Spółki, winna ona do podstawy opodatkowania usług telekomunikacyjnych włączyć refakturowane koszty ubezpieczenia sprzętu służącego do odbioru usług telekomunikacyjnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. z 2011 r. Dz. U. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa (art. 5 ust. 2 ww. ustawy).

W myśl art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, przez dostawę towarów, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jednakże jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi - art. 19 ust. 4 cyt. ustawy.

Ustawodawca w art. 19 ust. 13 ww. ustawy w sposób szczególny uregulował powstanie obowiązku podatkowego dla określonych czynności, wśród których wymienił również usługi telekomunikacyjne i radiokomunikacyjne.

Stosownie bowiem do art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. b ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu świadczenia usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych, z zastrzeżeniem ust. 18.

Zgodnie z przepisem art. 29 ust. 1 cyt. ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zatem, z ww. przepisu wynika, iż obrotem są kwoty należne z tytułu tych czynności opodatkowanych, które wykonywane są przez podatnika. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia, czy też zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy.

Uregulowanie wynikające z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str.1 ze zm.).

Stosownie do art. 73 Dyrektywy, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, postawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Ww. przepis Dyrektywy posługuje się pojęciem zapłaty (wynagrodzenia), którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać, natomiast ustawodawca polski w art. 29 ustawy stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Mimo różnic w nazewnictwie należy uznać, że pojęcia te sobie odpowiadają

Zgodnie natomiast z art. 78 Dyrektywy, do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT;
2.  koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Do celów akapitu pierwszego lit. b), państwa członkowskie mogą uznać koszty objęte odrębną umową za koszty dodatkowe.

Powyższy przepis Dyrektywy wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do postawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie precyzują w sposób tak szczegółowy jak Dyrektywa 2006/112/WE, jakie elementy należy uwzględnić przy ustalaniu podstawy opodatkowania, uznając za wystarczające wskazanie ogólnej definicji podstawy opodatkowania. Nie oznacza to jednak, aby w podstawie opodatkowania podatkiem VAT nie uwzględniać wszelkich dodatkowych kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub świadczeniem usług, którymi w efekcie obciążany jest nabywca świadczenia. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego. W przypadku nawet, gdyby te elementy wykazane zostały na fakturze odrębnie, nie zmieni to faktu, że dla potrzeb opodatkowania podatkiem od towarów i usług powiększą one podstawę opodatkowania dostarczanego towaru lub świadczonej usługi.

Z kolei na mocy art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jak stanowi art. 146a ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Zgodnie z art. 5a cyt. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W załączniku nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług stanowiącym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, w poz. 169 wymieniono sklasyfikowane w PKWiU ex 61.10.5 Usługi radia i telewizji kablowej, z oznaczeniem, iż pozycja ta nie dotyczy usług reklamowych i promocyjnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex - rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Natomiast zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 cyt. ustawy zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

W myśl art. 43 ust. 13 ww. ustawy zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Ponadto, jak wynika z przepisu art. 43 ust. 15 cyt. ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Zwrócić należy uwagę, że stosownie do art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. Nr 347.1 ze zm.), państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych.

Dyrektywa nie podaje definicji transakcji ubezpieczeniowych ani usług pokrewnych świadczonych przez maklerów i pośredników ubezpieczeniowych. Natomiast, „czynność ubezpieczeniowa”, w ogólnie przyjętym rozumieniu, charakteryzuje się tym, że ubezpieczyciel, w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej, zobowiązuje się w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia określonego w momencie zawarcia umowy. Czynność ubezpieczeniowa, w każdym wypadku związana jest z istnieniem stosunku umownego między usługodawcą, który domaga się zwolnienia (od podatku) a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym.

Ze złożonego wniosku wynika, że przy sprzedaży usług telekomunikacyjnych, Spółka zamierza oferować nabywcom świadczonych przez nią usług telekomunikacyjnych ubezpieczenie wydawanego przez nią na określony czas sprzętu elektronicznego (dekodery, modemy) niezbędnego do odbioru telewizji kablowej i internetu. Przystąpienie do ubezpieczenia przez abonentów będzie dobrowolne, z wyjątkiem nabycia przez nich usług telekomunikacyjnych na warunkach niektórych promocji - wówczas przystąpienie do ubezpieczenia będzie jednym z warunków promocji. Przystąpienie do ochrony ubezpieczeniowej możliwe będzie przy zawarciu umowy abonenckiej (bądź aneksu do niej) regulującej warunki świadczenia usług telekomunikacyjnych. Abonenci będą przenosić na Spółkę prawo do świadczeń (odszkodowań) z tytułu ochrony ubezpieczeniowej, jako zabezpieczenie kosztów utraty, zniszczenia lub uszkodzenia sprzętu elektronicznego przekazanego abonentom do używania na czas obowiązywania umowy abonenckiej. Składka ubezpieczeniowa uiszczana będzie do ubezpieczyciela przez Spółkę, a finansowana ze środków pieniężnych pobranych od abonentów. W przypadku uznania roszczenia przez ubezpieczyciela, odszkodowanie zostanie wypłacone bezpośrednio na rachunek Spółki. Tym samym w przypadku wystąpienia zdarzenia objętego ochroną ubezpieczeniową, abonenci którzy przystąpili do ubezpieczenia za pośrednictwem Spółki, nie poniosą kosztów wynikających z wiążących ich regulaminów i cenników usług, związanych z utratą, zniszczeniem lub uszkodzeniem sprzętu Spółki.

Ustosunkowując się do powyższego wskazać należy, że z przywołanych na wstępie przepisów art. 5 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że opodatkowanie podatkiem od towarów i usług ustawodawca powiązał z wystąpieniem określonych zdarzeń, tj. m.in. dostawą towaru lub świadczeniem usług. Dla opodatkowania istotne zatem jest to, czy w danym przypadku mamy do czynienia z jedną z czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 cyt. ustawy. O stosowaniu określonej stawki podatku decydować zatem będzie faktyczna czynność, z którą ustawa wiąże obowiązek podatkowy. Aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych.

Należy zauważyć, że koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy VAT. W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, Trybunał uznał, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w wyroku w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), czy też w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV.

Również w wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Ministero dell’Economia e delle Finanze przeciwko Part Service Srl ETS stwierdził, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem odpowiednio prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są niezależne. Jest tak na przykład, gdy w ramach nawet czysto obiektywnej analizy stwierdza się, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, oraz że jedno lub więcej świadczeń stanowi jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego. W szczególności świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy.

Przy ustalaniu przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług decydujące znaczenie powinny mieć aspekty ekonomiczne i cel danej czynności prawnej, a nie jej cywilnoprawna forma. W związku z tym przy interpretowaniu pojęcia „całość świadczenia” w przypadku usług kompleksowych, nie ma podstaw do dzielenia tej czynności z punktu widzenia obowiązku w podatku od towarów i usług na dwie czynności z tego powodu, że mogą być one przedmiotem odrębnych stosunków zobowiązaniowych.

Zatem w przypadku usług o charakterze złożonym, o wysokości stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Uwzględniając powyższe, jak również przedstawiony stan faktyczny, podzielić należy stanowisko Wnioskodawcy, że do podstawy opodatkowania, określonej zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, usług telekomunikacyjnych winny zostać doliczone koszty ubezpieczenia sprzętu niezbędnego do odbioru ww. usług. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania w przypadku świadczeniu usług telekomunikacyjnych należy zaliczyć pobierane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie także w tym zakresie, w którym obejmuje zwrot kosztów ubezpieczenia.

Zwrócić należy bowiem uwagę na to, że przystąpienie do ubezpieczenia wydanego abonentom na czas obowiązywania umowy abonenckiej sprzętu elektronicznego (dekodery, modemy), nastąpi w ramach zawieranej umowy abonenckiej na świadczenie usług telekomunikacyjnych, bądź aneksu do niej. Ponadto na mocy porozumień umownych stron, wszelkie świadczenia z tytułu ochrony ubezpieczeniowej, będą przysługiwać Wnioskodawcy, któremu w przypadku uznania roszczenia zostanie wypłacone odszkodowanie przez ubezpieczyciela. Dodatkowo, w przypadku niektórych promocji oferowanych przez Wnioskodawcę usług telekomunikacyjnych, przystąpienie przez abonentów do ubezpieczenia będzie jednym z warunków możliwości skorzystania z promocji.

A zatem z analizy przedstawionego zdarzenia wynika, że ubezpieczenie sprzętu niezbędnego do korzystania z zamówionych usług telekomunikacyjnych stanowi środek stwarzający dla obu stron świadczenia głównego optymalne warunki do zabezpieczenia ich interesów przy realizacji umowy abonenckiej, nie jest natomiast celem samym w sobie i bez świadczenia głównego nie ma racji bytu. Usługa ubezpieczeniowa związana jest więc ściśle z usługą telekomunikacyjną i służy zapewnieniu prawidłowego wykonania tej umowy.

Z uwagi na powyższe za prawidłowe uznać należy również stanowisko, że w analizowanym przypadku usługa ubezpieczenia, jako część usługi zasadniczej, powinna zostać rozliczona na zasadach właściwych dla usług telekomunikacyjnych. Z tych też względów zastosowanie znajdzie stawka podatku właściwa dla usługi głównej. Jeżeli zatem umowa abonencka dotyczyć będzie świadczenia usług telewizji kablowej, które to usługi Wnioskodawca klasyfikuje w grupowaniu PKWiU 61.10.5 „Usługi radia i telewizji kablowej”, to całość świadczenia podlegać będzie opodatkowaniu według 8% stawki podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z poz. 169 załącznika nr 3 do ustawy. Natomiast w przypadku ubezpieczenia sprzętu dostarczanego do odbioru usługi internetowej, czynność podlegać będzie opodatkowaniu według podstawowej 23% stawki podatku. Uwzględniając z kolei art. 19 ust. 13 pkt 1 lit.b powołanej ustawy, stwierdzić należy, że obowiązek podatkowy z tytułu zamierzonych czynności powstanie na zasadach szczególnych określonych ww. przepisem, tj. z chwilą upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Końcowo należy zaznaczyć, iż zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 roku w sprawie trybu udzielania, informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1 poz. 11) zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej i to jego obciążają ewentualne negatywne konsekwencje z tytułu błędnego zaklasyfikowania towarów i usług. Zatem tut. organ nie dokonywał oceny poprawności przedstawionej przez Wnioskodawcę klasyfikacji statystycznej, a niniejszej odpowiedzi udzielono wyłącznie w oparciu o grupowanie wskazane we wniosku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.