Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.232.2021.2.JJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-16
Teza: Prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem prewspółczynnika metrażowego.
Słowa kluczowe: gmina; infrastruktura; odliczenia-prawo do odliczenia; proporcja; sieć-sieć wodno-kanalizacyjna
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 9 kwietnia 2021 r. (data wpływu 14 kwietnia 2021 r.), uzupełnionym pismem z 22 czerwca 2021 r. (data wpływu 23 czerwca 2021 r.) na wezwanie tut. Organu z 17 czerwca 2021 r. (doręczone w dniu 17 czerwca 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia części podatku VAT w związku z wydatkami na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną przy pomocy proporcji metrażowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 kwietnia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia części podatku VAT w związku z wydatkami na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną przy pomocy proporcji metrażowej. Złożony wniosek został uzupełniony pismem z 22 czerwca 2021 r. (data wpływu 23 czerwca 2021 r.) na wezwanie tut. Organu z 17 czerwca 2021 r. (doręczone w dniu 17 czerwca 2021 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe, sprecyzowane następnie w nadesłanym uzupełnieniu:

Gmina (\`(...)\`) (dalej: Gmina) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Z dniem 1 stycznia 2017 r. w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 doszło do scentralizowania rozliczeń VAT Gminy jak i jej jednostek budżetowych, tj. zarówno Urząd Gminy jak i pozostałe jednostki budżetowe Gminy rozliczają VAT w ramach scentralizowanej deklaracji VAT Gminy.

Gmina poprzez jednostkę budżetową – (\`(...)\`) (dalej: (…)) realizuje zadania własne, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym w zakresie w szczególności wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

Gmina jest właścicielem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, która jest wykorzystywana poprzez (…) do świadczenia usług w zakresie dostarczania wody jak i odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz zarówno odbiorców zewnętrznych (osób fizycznych, firm, instytucji etc.) jak i tzw. odbiorców wewnętrznych (na potrzeby jednostek budżetowych Gminy objętych centralizacją rozliczeń VAT, w tym na potrzeby m.in. szkół czy na potrzeby świetlic wiejskich). Z tytułu świadczenia usług dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych Gmina poprzez (…) wystawia faktury VAT i rozlicza podatek należny. Czynności zaś dostarczania wody jak i odprowadzania i oczyszczania ścieków dokonywane na rzecz odbiorców wewnętrznych (jednostek budżetowych Gminy), Gmina dokumentuje notami księgowymi i traktuje jako czynności niepodlegające ustawie o VAT. Tym samym, infrastruktura wodno-kanalizacyjna jest wykorzystywana na potrzeby czynności opodatkowanych VAT (świadczenie usług na rzecz odbiorców zewnętrznych) jak i czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT (czynności na rzecz odbiorców wewnętrznych). Zdaniem Gminy, przedmiotowa infrastruktura nie służy wykonywaniu czynności zwolnionych z VAT.

Gmina ponosi wydatki bieżące jak i inwestycyjne związane z utrzymaniem czy przebudową/budową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Wydatki Gminy są dokumentowane wystawianymi na Gminę fakturami VAT.

Gmina nie ma jej zdaniem możliwości przyporządkowania ponoszonych przez siebie wydatków na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT oraz odrębnie do czynności niepodlegających VAT. Jak już podkreślała Gmina wydatki na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną są związane jednocześnie ze świadczonymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi VAT (świadczenia na rzecz odbiorców zewnętrznych) jak i czynnościami niepodlegającymi ustawie o VAT (czynności na rzecz odbiorców wewnętrznych). Tym samym, celem odliczenia VAT od wydatków na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną konieczne jest zastosowanie odpowiedniej proporcji.

Gmina jest w stanie obiektywnie i jednoznacznie określić, ile m3 wody zostało dostarczonych / ile m3 ścieków zostało odprowadzonych na rzecz odbiorców zewnętrznych oraz ile m3 wody zostało dostarczonych / ile m3 ścieków zostało odprowadzonych na rzecz odbiorców wewnętrznych. Tym samym, Gmina jest w stanie określić proporcję opartą o m3 dostarczonej wody / oczyszczonych ścieków wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do czynności opodatkowanych VAT jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. Celem precyzyjnego określenia tej proporcji Gmina wykorzysta specjalną aparaturę pomiarową – liczniki.

W opinii Gminy właściwą proporcją odliczenia VAT od wydatków na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną jest proporcja ilości m3 wody dostarczonej / m3 ścieków odprowadzonych i oczyszczonych na potrzeby odbiorców zewnętrznych do ilości m3 wody dostarczonej / m3 ścieków odprowadzonych i oczyszczonych na potrzeby odbiorców zewnętrznych oraz ilości m3 wody dostarczonej / m3 ścieków odprowadzonych i oczyszczonych na potrzeby odbiorców wewnętrznych (dalej: proporcja metrażowa). Gmina dla celów wyliczenia proporcji wstępnej na dany rok, zgodnie z przepisami art. 86 ust. 2d ustawy o VAT, korzysta z danych z roku poprzedniego.

Zdaniem Gminy zaproponowana przez nią proporcja metrażowa odliczenia VAT od wydatków na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną jest miarodajna, precyzyjna i ściśle odpowiada specyfice prowadzonej przez Gminę działalności w zakresie dostawy wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków, a także dokonywanym w tym obszarze wydatkom.

Przykładowo, Gmina jest w stanie precyzyjnie wskazać, że w 2020 r.:

*   ilość m3 wody dostarczonej na potrzeby wewnętrzne Gminy wyniosła – 6990 m3;

*   ilość m3 wody dostarczonej na potrzeby podmiotów zewnętrznych wyniosła – 111101 m3;

*   ilość m3 ścieków oczyszczonych i odprowadzonych na potrzeby wewnętrzne Gminy – wyniosła – 2887 m3;

*   ilość m3 ścieków oczyszczonych i odprowadzonych na potrzeby podmiotów zewnętrznych wyniosła – 14598 m3.

Zauważyć należy, że infrastruktura wodno-kanalizacyjna w znacznej mierze jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych VAT. Gmina świadczy usługi dostawy wody / oczyszczania ścieków na rzecz kilku tys. odbiorców zewnętrznych. Jedynie w nieznacznym stopniu służy ona do wykonywania czynności na potrzeby własne Gminy, niepodlegające ustawie o VAT – Gmina dokonuje niepodlegających ustawie o VAT czynności z zakresu dostawy wody i oczyszczania ścieków na rzecz kilku jednostek budżetowych. Proporcja metrażowa precyzyjnie oddaje ten stopień wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do poszczególnych rodzajów działalności Gminy. Jak można zauważyć z powyższych danych, stosunek ilości m3 wody dostarczonej na rzecz odbiorców zewnętrznych do ilości m3 wody dostarczonej na rzecz odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych wynosi blisko 95%. Z kolei stosunek ilości m3 ścieków odprowadzonych i oczyszczonych na rzecz odbiorców zewnętrznych do ilości m3 ścieków odprowadzonych i oczyszczonych na rzecz odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych to prawie 84%.

Gmina pragnie podkreślić, że infrastruktura wodno-kanalizacyjna nie będzie wykorzystywana do innych czynności niż dostawa wody i odprowadzanie i oczyszczanie ścieków.

Gmina jest zdania, że zaproponowany przez nią sposób odliczenia VAT bardziej odpowiada specyfice prowadzonej działalności i dokonywanych nabyć w zakresie gospodarki wodno-ściekowej niż proporcja określona w Rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (dalej: Rozporządzenie).

Rozporządzenie określa m.in. wzór proporcji właściwej dla jednostki budżetowej, który bierze pod uwagę całość dochodów wykonanych jednostki, powiększoną o zasilenie (a więc wydatki jednostki). Proporcja wyliczona według wzoru z Rozporządzenia uwzględnia stosunek wszystkich czynności wykonywanych poprzez (…), które podlegają ustawie o VAT do całości dochodów wykonanych jednostki (obejmujących nie tylko działalność wodno-kanalizacyjną Gminy lecz np. również działalność w zakresie utrzymania dróg gminnych). Gmina pragnie wskazać, że wyliczony według wzoru z Rozporządzenia dla (…) wskaźnik za 2020 r. wyniósł 26%. Zatem uproszczona, wynikająca z Rozporządzenia, metodologia zakłada, że (…) w zdecydowanej mierze wykonuje działalność inną niż gospodarcza. Natomiast w przypadku prowadzonej poprzez (…) działalności wodno-kanalizacyjnej jest wręcz odwrotnie. Jak wskazywała już Gmina, w tym obszarze Gmina poprzez jednostkę wykonuje przede wszystkim czynności opodatkowane VAT, zaś czynności niepodlegające ustawie o VAT stanowią jedynie marginalny wycinek tej działalności.

Wątpliwości Gminy dotyczą zakresu przysługującego jej prawa do odliczenia VAT od wydatków na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną.

Gmina jest zdania, że zaproponowany przez nią sposób odliczenia VAT bardziej odpowiada specyfice prowadzonej działalności i dokonywanych nabyć w zakresie gospodarki wodno-ściekowej niż proporcja określona w Rozporządzeniu (jest najbardziej reprezentatywny). Jak wskazywała Gmina, Rozporządzenie określa m.in. wzór proporcji właściwej dla jednostki budżetowej, który bierze pod uwagę całość dochodów jednostki, ale również tzw. zasilenie, a więc de facto wysokość wszystkich wydatków jednostki (w tym dochody i wydatki w ogóle niezwiązane z działalnością wodno-kanalizacyjną – (…) zajmuje się bowiem również np. utrzymaniem zieleni, cmentarzy czy dróg). Proporcja wyliczona według wzoru z Rozporządzenia uwzględnia stosunek wszystkich czynności wykonywanych poprzez (…), które podlegają ustawie o VAT do całości dochodów wykonanych (…) (obejmujących nie tylko działalność wodno-kanalizacyjną, ale także inne obszary działalności jednostki). Uproszczona, wynikająca z Rozporządzenia, metodologia zakłada, że (…) w zdecydowanej mierze wykonuje działalność inną niż gospodarcza. Natomiast w przypadku prowadzonej przez Gminę poprzez (…) działalności wodno-kanalizacyjnej jest wręcz odwrotnie. Jak wskazywała już Gmina, w tym obszarze wykonuje przede wszystkim czynności opodatkowane VAT, zaś czynności niepodlegające ustawie o VAT stanowią jedynie marginalny wycinek tej działalności. W ocenie Gminy zatem, porównując prewspółczynnik z Rozporządzenia oraz prewspółczynnik metrażowy – w przypadku wydatków związanych z działalnością wodno-kanalizacyjną – zaproponowany przez nią prewspółczynnik stanowi bardziej adekwatny, obiektywny i proporcjonalny klucz alokacji analizowanych wydatków. Ma on charakter realny oraz wymierny (jest oparty o jasne, precyzyjne kryteria) i bardziej odzwierciedla specyfikę prowadzonej przez Gminę działalności wodno-kanalizacyjnej i dokonywanych w tym zakresie nabyć niż prewspółczynnik z Rozporządzenia.

Gmina pragnie wskazać, że zasadniczo u odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych znajduje się aparatura pomiarowa (liczniki). Gmina posiada 1145 odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych. Jedynie 3 odbiorców (zużywających wyłącznie wodę) z uwagi na brak instalacji kanalizacyjnej (brak toalety/łazienki) nie ma zamontowanych liczników. Z szacunków Gminy wynika, że średnio osoba zużywa 4,5 m3 wody na kwartał, zatem Gmina w taki sposób ustala zużycie wody przez tych odbiorców (Gmina przyjmuje, że odbiorca nie mający zamontowanego licznika zużywa 4,5 m3 wody na osobę na kwartał). Gmina planuje docelowo zamontować liczniki zużycia wody również o tych 3 odbiorów.

Zdaniem Gminy, sposób obliczenia proporcji oparty odpowiednio na ilości dostarczonej wody / odprowadzonych ścieków zapewnia / będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Gminie w stosunku do wydatków na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną przysługuje / będzie przysługiwało prawo do odliczenia części VAT przy pomocy proporcji metrażowej, a więc według stosunku ilości m3 wody dostarczonej / m3 ścieków odprowadzonych i oczyszczonych na potrzeby odbiorców zewnętrznych do ilości m3 wody dostarczonej / m3 ścieków odprowadzonych i oczyszczonych na potrzeby odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gminie w stosunku do wydatków na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną przysługuje / będzie przysługiwało prawo do odliczenia części VAT przy pomocy proporcji metrażowej, a więc według stosunku ilości m3 wody dostarczonej / m3 ścieków odprowadzonych i oczyszczonych na potrzeby odbiorców zewnętrznych do ilości m3 wody dostarczonej / m3 ścieków odprowadzonych i oczyszczonych na potrzeby odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych.

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, w świetle art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jednocześnie, w świetle art. 15 ust. 6 cyt. ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Ponadto, jak stanowi art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami.

Dla oceny przysługującego prawa do odliczenia VAT konieczne jest zatem ustalenie, czy nabywane towary i usługi zostały nabyte przez podatnika VAT oraz czy są związane z dokonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi VAT.

W opinii Gminy w odniesieniu do prowadzonej za pośrednictwem (…) działalności wodno-kanalizacyjnej Gmina jest podatnikiem VAT. Czynności dostawy wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków dokonywane na rzecz odbiorców zewnętrznych stanowią zdaniem Gminy usługi opodatkowane VAT, o których mowa w art. 5 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie także w praktyce organów podatkowych.

Przykładowo takie podejście zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej z 29 grudnia 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.830.2020.1.WL.

W konsekwencji należy uznać, że wydatki na infrastrukturę wodno-kanalizacyjnej są związane w części z dokonywanymi przez Gminę poprzez (…) czynnościami opodatkowanymi VAT. W nieznacznym stopniu wydatki na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną będą związane z czynnościami, które Gmina traktuje jako niepodlegające ustawie o VAT, tj. dostawą wody oraz odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków na rzecz odbiorców wewnętrznych (na potrzeby jednostek budżetowych Gminy).

W związku jednak z faktem, że zdaniem Gminy, nie jest możliwe wyodrębnienie w zakresie infrastruktury w wodno-kanalizacyjnej wydatków związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi VAT, konieczne jest zastosowanie odpowiedniej proporcji odliczenia podatku.

W świetle art. 86 ust. 2a ustawy o VAT przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Jednocześnie, jak stanowi art. 86 ust. 2b cyt. ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego. W konsekwencji Minister Finansów wydał Rozporządzenia, w którym określił m.in. wzór kalkulacji proporcji, która najbardziej odpowiada specyfice działalności wykonywanej przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego.

Dodatkowo należy jednak wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

W opinii Gminy, w analizowanej sytuacji, dla działalności wodno-kanalizacyjnej, bardziej reprezentatywną i obiektywną niż wynikająca z Rozporządzenia, jest proporcja metrażowa. Jest to miarodajny, obiektywny, oparty na jasnych kryteriach klucz podziału kosztów, odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę poprzez (…) działalności w zakresie dostawy wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków i dokonywanych nabyć. Gmina jest w stanie dzięki dokładnej aparaturze pomiarowej określić, ilość m3 wody dostarczonej / ścieków odprowadzonych i oczyszczonych na rzecz odbiorców zewnętrznych jak i odrębnie ilość m3 wody dostarczonej / ścieków odprowadzonych i oczyszczonych na potrzeby własne Gminy. Na tej podstawie Gmina wyliczy stosunek ilości m3 wody dostarczonej / ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach transakcji zewnętrznych (opodatkowanych VAT) do ilości m3 wody dostarczonej / ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach transakcji zewnętrznych (opodatkowane VAT) i na potrzeby własne (niepodlegające ustawie o VAT). Tak wyliczona proporcja bazując na danych z 2020 r. wyniesie 95% dla działalności wodociągowej i 84% dla działalności kanalizacyjnej Stosunek ten odpowiada specyfice prowadzonej przez Gminę działalności w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Gmina dostarcza wodę / odprowadza i oczyszcza ścieki na rzecz kilku tysięcy odbiorców zewnętrznych oraz w marginalnym zakresie dokonuje czynności dostawy wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz kilku jednostek budżetowych. Działalność Gminy w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej to przede wszystkim działalność gospodarcza.

Gmina jest zdania, że skoro jest w stanie zastosować bazując na brzmieniu art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, bardziej reprezentatywny sposób kalkulacji proporcji, to nie powinna w danej sytuacji wykorzystywać proporcji z Rozporządzenia, która jest swego rodzaju „uproszczeniem”, uwzględniającym całokształt działalności (…), w tym również ten, do którego infrastruktura wodno-kanalizacyjna nie jest w żaden sposób wykorzystywana. Proporcja wynikająca z Rozporządzenia, zdaniem Gminy, byłaby właściwa przykładowo w stosunku do ogólnych wydatków administracyjnych (…), które są wykorzystywane właśnie celem realizacji ogółu zadań (…). Przykładowo przedmiotowa proporcja mogłaby zostać wykorzystana do odliczenia VAT od wydatków na remont budynku (…), wydatków na ogrzewanie tego budynku, czy zakup materiałów biurowych.

Proporcja wynikająca z Rozporządzenia wyliczona na bazie danych z 2020 r. wyniosła w przypadku (…) 26%. Sposób kalkulacji tej proporcji uwzględniający zasadniczo wszystkie dochody i wydatki (…) opiera się na założeniu, że działalność gospodarcza stanowi nieznaczny ułamek w całokształcie działalności (…). W przypadku jednak działalności wodno-kanalizacyjnej proporcja ta jest wręcz odwrotna. Skoro infrastruktura wodno-kanalizacyjna jest wykorzystywana przez Gminę poprzez (…) wyłącznie do dostawy wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków to niezasadne byłoby w tym przypadku odliczanie VAT według proporcji, która uwzględnia również inne obszary działalności (…).

Gmina pragnie zauważyć również, że proporcja wynikająca z Rozporządzenia zastosowana w obszarze wodno-kanalizacyjnym prowadzi do nieadekwatnego odliczenia podatku. Przykładowo, gdyby Gmina dostarczała wodę do stu budynków podmiotów zewnętrznych i jedynie jednego budynku jednostki budżetowej, miałaby prawo do odliczenia ok. 26% VAT. Jeśli zaś dana sieć obsługiwałaby wyłącznie budynki podmiotów zewnętrznych, Gmina odliczyłaby 100% VAT. Zastosowanie proporcji metrażowej pozwala wyeliminować tego typu nieprawidłowości, gdyż opiera się na konkretnych, związanych wyłącznie z tym obszarem działalności, danych.

Na możliwość zastosowania w obszarze działalności wodno-kanalizacyjnej innej niż wynikająca z Rozporządzenia proporcji wskazują polskie sądy administracyjne. Przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z 26 czerwca 2018 r. o sygn. akt I FSK 219/18, w którym uznano, że „Całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć.

Innymi słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi (…). Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną. (…) Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze”.

Podobne stanowisko zostało wyrażone w wyroku NSA z 2 lipca 2020 r., sygn. I FSK 1690/19, w którym Sąd orzekł, że „Należy uznać, że w sytuacji, gdy Gmina jest w stanie określić udział liczby metrów sześciennych zużytej przez podmioty zewnętrzne wody i odprowadzonych od podmiotów zewnętrznych ścieków w całkowitej ilości metrów sześciennych zużytej wody i odprowadzonych ścieków (zarówno przez podmioty zewnętrzne jak i na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania jednostek budżetowych gminy i urzędu gminy), to wskazana przez Gminę metoda stwarza sposobność obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność gospodarczą opodatkowaną (sprzedaż usług dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych). Infrastruktura wodno-kanalizacyjna wykorzystywana jest bowiem wyłącznie do przesyłu wody i odbioru ścieków oraz nie może być wykorzystywana do innych celów”.

Takie stanowisko zostało wyrażone również w następujących orzeczeniach:

*   z 8 września 2020 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: WSA) w Gdańsku, sygn. I SA/Gd 568/20;

*   z 31 sierpnia 2020 r., WSA w Olsztynie, sygn. I SA/Ol 19/20;

*   z 6 sierpnia 2020 r. NSA, sygn. I FSK 286/18;

*   z 29 lipca 2020 r. WSA w Bydgoszczy, sygn. I SA/Bd 252/20;

*   z 21 lipca 2020 r. WSA w Bydgoszczy, sygn. I SA/Bd 127/20;

*   z 27 lipca 2020 r., NSA, sygn. I FSK 772/18;

*   z 27 lipca 2020 r., NSA, sygn. I FSK 866/19;

*   z 28 lipca 2020 r., WSA w Bydgoszczy, sygn. I SA/Bd 222/20;

*   z 24 stycznia 2020 r., NSA, sygn. I FSK 1174/19.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie również w interpretacjach indywidualnych. Przykładowo w interpretacji z 7 stycznia 2021 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.810.2020.1.AM, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zgodził się z wnioskodawcą, że „(…) w związku z wykorzystaniem przez Gminę Infrastruktury powstałej w wyniku realizacji Inwestycji, zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i do dostaw wody / odbioru ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki inwestycyjne związane z Infrastrukturą, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura:

1.  wodociągowa wykorzystywana jest do wykonywania działalności gospodarczej, tj. według klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonych do Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody ogółem (tj. do Odbiorców zewnętrznych i do Odbiorców wewnętrznych);
2.  kanalizacyjna wykorzystywana jest do wykonywania działalności gospodarczej, tj. według klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (tj. od Odbiorców zewnętrznych oraz od Odbiorców wewnętrznych)”.

Takie stanowisko wyrażono również w interpretacji indywidualnej z 30 grudnia 2020 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.810.2020.2.EJU, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że „Dokonując analizy przedstawionego we wniosku zagadnienia dotyczącego odliczenia podatku naliczonego związanego z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną według indywidualnie ustalonego przez Gminę prewspółczynnika, należy mieć na względzie, że w sytuacji gdy prewspółczynnik wskazany przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (tj. w oparciu o faktyczne zużycie wody opomiarowane aparaturą pomiarową), pozwala to na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze.

Zatem mając na uwadze przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że w związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej do działalności gospodarczej (czynności opodatkowane VAT) oraz działalności innej niż gospodarcza, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące związane z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną obliczonego według udziału procentowego, w jakim infrastruktura jest / będzie wykorzystywana do wykonywania działalności gospodarczej, tj. w przypadku infrastruktury wodociągowej według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej w ramach transakcji zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. w ramach transakcji zewnętrznych i transakcji wewnętrznych) natomiast w przypadku infrastruktury kanalizacyjnej według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych i oczyszczonych ścieków w ramach transakcji zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych i oczyszczonych ścieków ogółem (w ramach transakcji zewnętrznych i transakcji wewnętrznych)”.

Analogiczne stanowisko przedstawił Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 22 grudnia 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.499.2020.2.DM, w której wskazał, iż „(…) proponowany przez Wnioskodawcę sposób wyliczenia prewspółczynnika może być – w ocenie Organu – uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć. Dokonując bowiem analizy przedstawionego we wniosku zagadnienia dotyczącego odliczenia podatku naliczonego związanego z Infrastrukturą wodno-kanalizacyjną według indywidualnie ustalonego przez Gminę prewspółczynnika „metrażowego”, należy mieć na względzie, że w sytuacji gdy prewspółczynnik wskazany przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (tj. w oparciu o faktyczną ilość dostarczonej wody oraz odprowadzonych ścieków), pozwala to na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze”.

Podobne stanowisko przyjęto przykładowo w następujących interpretacjach indywidualnych:

*   z 7 stycznia 2021 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.835.2020.2.KK;

*   z 5 stycznia 2021 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.879.2020.1.AKA;

*   z 29 grudnia 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.830.2020.1.WL.

Podsumowując, Gmina jest zdania, że w stosunku do wydatków na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną przysługuje jej prawo do odliczenia części VAT przy pomocy proporcji metrażowej, a więc według stosunku ilości m3 wody dostarczonej / m3 ścieków odprowadzonych i oczyszczonych na potrzeby odbiorców zewnętrznych do ilości m3 wody dostarczonej / m3 ścieków odprowadzonych i oczyszczonych na potrzeby odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193 ze zm., Dz. U z 2021 r. poz. 999)

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Zgodnie z § 2 pkt 8 ww. rozporządzenia – ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to: urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową, zakład budżetowy.

Stosownie do § 2 pkt 6 rozporządzenia, przez jednostkę budżetową rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową.

W myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W ww. rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania proporcji m.in. w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.

W myśl z § 3 ust. 3 rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru:

"X = " "A \* 100" /"D"

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D – dochody wykonane jednostki budżetowej.

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia – ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie rozumie się przez to podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    *   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    *   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    *   eksportu towarów,
    *   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem, gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

W myśl § 2 pkt 10 rozporządzenia przez dochody wykonane jednostki budżetowej rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania:

1.  planu finansowego jednostki budżetowej oraz
2.  planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek

– powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych jednostki budżetowej (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Zaproponowana metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina (\`(...)\`) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Z dniem 1 stycznia 2017 r. w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 doszło do scentralizowania rozliczeń VAT Gminy jak i jej jednostek budżetowych, tj. zarówno Urząd Gminy jak i pozostałe jednostki budżetowe Gminy rozliczają VAT w ramach scentralizowanej deklaracji VAT Gminy.

Gmina poprzez jednostkę budżetową – (\`(...)\`) ((…)) realizuje zadania własne, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym w zakresie w szczególności wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

Gmina jest właścicielem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, która jest wykorzystywana poprzez (…) do świadczenia usług w zakresie dostarczania wody jak i odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz zarówno odbiorców zewnętrznych (osób fizycznych, firm, instytucji etc.) jak i tzw. odbiorców wewnętrznych (na potrzeby jednostek budżetowych Gminy objętych centralizacją rozliczeń VAT, w tym na potrzeby m.in. szkół czy na potrzeby świetlic wiejskich). Z tytułu świadczenia usług dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych Gmina poprzez (…) wystawia faktury VAT i rozlicza podatek należny. Czynności zaś dostarczania wody jak i odprowadzania i oczyszczania ścieków dokonywane na rzecz odbiorców wewnętrznych (jednostek budżetowych Gminy), Gmina dokumentuje notami księgowymi i traktuje jako czynności niepodlegające ustawie o VAT. Tym samym, infrastruktura wodno-kanalizacyjna jest wykorzystywana na potrzeby czynności opodatkowanych VAT (świadczenie usług na rzecz odbiorców zewnętrznych) jak i czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT (czynności na rzecz odbiorców wewnętrznych). Przedmiotowa infrastruktura nie służy wykonywaniu czynności zwolnionych z VAT.

Gmina ponosi wydatki bieżące jak oraz inwestycyjne związane z utrzymaniem czy przebudową/budową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Wydatki Gminy są dokumentowane wystawianymi na Gminę fakturami VAT.

Gmina nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych przez siebie wydatków na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT oraz odrębnie do czynności niepodlegających VAT. Wydatki na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną są związane jednocześnie ze świadczonymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi VAT (świadczenia na rzecz odbiorców zewnętrznych) jak i czynnościami niepodlegającymi ustawie o VAT (czynności na rzecz odbiorców wewnętrznych). Tym samym, celem odliczenia VAT od wydatków na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną konieczne jest zastosowanie odpowiedniej proporcji.

Gmina jest w stanie obiektywnie i jednoznacznie określić, ile m3 wody zostało dostarczonych / ile m3 ścieków zostało odprowadzonych na rzecz odbiorców zewnętrznych oraz ile m3 wody zostało dostarczonych / ile m3 ścieków zostało odprowadzonych na rzecz odbiorców wewnętrznych. Tym samym, Gmina jest w stanie określić proporcję opartą o m3 dostarczonej wody / oczyszczonych ścieków wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do czynności opodatkowanych VAT jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. Celem precyzyjnego określenia tej proporcji Gmina wykorzysta specjalną aparaturę pomiarową – liczniki.

W opinii Gminy właściwą proporcją odliczenia VAT od wydatków na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną jest proporcja ilości m3 wody dostarczonej / m3 ścieków odprowadzonych i oczyszczonych na potrzeby odbiorców zewnętrznych do ilości m3 wody dostarczonej / m3 ścieków odprowadzonych i oczyszczonych na potrzeby odbiorców zewnętrznych oraz ilości m3 wody dostarczonej / m3 ścieków odprowadzonych i oczyszczonych na potrzeby odbiorców wewnętrznych (proporcja metrażowa). Gmina dla celów wyliczenia proporcji wstępnej na dany rok, zgodnie z przepisami art. 86 ust. 2d ustawy o VAT, korzysta z danych z roku poprzedniego.

Zdaniem Gminy zaproponowana przez nią proporcja metrażowa odliczenia VAT od wydatków na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną jest miarodajna, precyzyjna i ściśle odpowiada specyfice prowadzonej przez Gminę działalności w zakresie dostawy wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków, a także dokonywanym w tym obszarze wydatkom.

Przykładowo, Gmina jest w stanie precyzyjnie wskazać, że w 2020 r.:

*   ilość m3 wody dostarczonej na potrzeby wewnętrzne Gminy wyniosła – 6990 m3;

*   ilość m3 wody dostarczonej na potrzeby podmiotów zewnętrznych wyniosła – 111101 m3;

*   ilość m3 ścieków oczyszczonych i odprowadzonych na potrzeby wewnętrzne Gminy – wyniosła – 2887 m3;

*   ilość m3 ścieków oczyszczonych i odprowadzonych na potrzeby podmiotów zewnętrznych wyniosła – 14598 m3.

Infrastruktura wodno-kanalizacyjna w znacznej mierze jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych VAT. Gmina świadczy usługi dostawy wody / oczyszczania ścieków na rzecz kilku tysięcy odbiorców zewnętrznych. Jedynie w nieznacznym stopniu służy ona do wykonywania czynności na potrzeby własne Gminy, niepodlegające ustawie o VAT – Gmina dokonuje niepodlegających ustawie o VAT czynności z zakresu dostawy wody i oczyszczania ścieków na rzecz kilku jednostek budżetowych. Proporcja metrażowa precyzyjnie oddaje ten stopień wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do poszczególnych rodzajów działalności Gminy. Jak można zauważyć z powyższych danych, stosunek ilości m3 wody dostarczonej na rzecz odbiorców zewnętrznych do ilości m3 wody dostarczonej na rzecz odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych wynosi blisko 95%. Z kolei stosunek ilości m3 ścieków odprowadzonych i oczyszczonych na rzecz odbiorców zewnętrznych do ilości m3 ścieków odprowadzonych i oczyszczonych na rzecz odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych to prawie 84%.

Gmina podkreśla, że infrastruktura wodno-kanalizacyjna nie będzie wykorzystywana do innych czynności niż dostawa wody i odprowadzanie i oczyszczanie ścieków.

Gmina jest zdania, że zaproponowany przez nią sposób odliczenia VAT bardziej odpowiada specyfice prowadzonej działalności i dokonywanych nabyć w zakresie gospodarki wodno-ściekowej niż proporcja określona w Rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Rozporządzenie określa m.in. wzór proporcji właściwej dla jednostki budżetowej, który bierze pod uwagę całość dochodów wykonanych jednostki, powiększoną o zasilenie (a więc wydatki jednostki). Proporcja wyliczona według wzoru z Rozporządzenia uwzględnia stosunek wszystkich czynności wykonywanych poprzez (…), które podlegają ustawie o VAT do całości dochodów wykonanych jednostki (obejmujących nie tylko działalność wodno-kanalizacyjną Gminy lecz np. również działalność w zakresie utrzymania dróg gminnych). Gmina pragnie wskazać, że wyliczony według wzoru z Rozporządzenia dla (…) wskaźnik za 2020 r. wyniósł 26%. Zatem uproszczona, wynikająca z Rozporządzenia, metodologia zakłada, że (…) w zdecydowanej mierze wykonuje działalność inną niż gospodarcza. Natomiast w przypadku prowadzonej poprzez (…) działalności wodno-kanalizacyjnej jest wręcz odwrotnie. Jak wskazywała już Gmina, w tym obszarze Gmina poprzez jednostkę wykonuje przede wszystkim czynności opodatkowane VAT, zaś czynności niepodlegające ustawie o VAT stanowią jedynie marginalny wycinek tej działalności.

Gmina jest zdania, że zaproponowany przez nią sposób odliczenia VAT bardziej odpowiada specyfice prowadzonej działalności i dokonywanych nabyć w zakresie gospodarki wodno- ściekowej niż proporcja określona w Rozporządzeniu (jest najbardziej reprezentatywny). Rozporządzenie określa m.in. wzór proporcji właściwej dla jednostki budżetowej, który bierze pod uwagę całość dochodów jednostki, ale również tzw. zasilenie, a więc de facto wysokość wszystkich wydatków jednostki (w tym dochody i wydatki w ogóle niezwiązane z działalnością wodno-kanalizacyjną – (…) zajmuje się bowiem również np. utrzymaniem zieleni, cmentarzy czy dróg). Proporcja wyliczona według wzoru z Rozporządzenia uwzględnia stosunek wszystkich czynności wykonywanych poprzez (…), które podlegają ustawie o VAT do całości dochodów wykonanych (…) (obejmujących nie tylko działalność wodno-kanalizacyjną, ale także inne obszary działalności jednostki). Uproszczona, wynikająca z Rozporządzenia, metodologia zakłada, że (…) w zdecydowanej mierze wykonuje działalność inną niż gospodarcza. Natomiast w przypadku prowadzonej przez Gminę poprzez (…) działalności wodno-kanalizacyjnej jest wręcz odwrotnie. Jak wskazywała już Gmina, w tym obszarze wykonuje przede wszystkim czynności opodatkowane VAT, zaś czynności niepodlegające ustawie o VAT stanowią jedynie marginalny wycinek tej działalności. W ocenie Gminy zatem, porównując prewspółczynnik z Rozporządzenia oraz prewspółczynnik metrażowy – w przypadku wydatków związanych z działalnością wodno-kanalizacyjną – zaproponowany przez nią prewspółczynnik stanowi bardziej adekwatny, obiektywny i proporcjonalny klucz alokacji analizowanych wydatków. Ma on charakter realny oraz wymierny (jest oparty o jasne, precyzyjne kryteria) i bardziej odzwierciedla specyfikę prowadzonej przez Gminę działalności wodno-kanalizacyjnej i dokonywanych w tym zakresie nabyć niż prewspółczynnik z Rozporządzenia.

Gmina wskazała, że zasadniczo u odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych znajduje się aparatura pomiarowa (liczniki). Gmina posiada 1145 odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych. Jedynie 3 odbiorców (zużywających wyłącznie wodę) z uwagi na brak instalacji kanalizacyjnej (brak toalety/łazienki) nie ma zamontowanych liczników. Z szacunków Gminy wynika, że średnio osoba zużywa 4,5 m3 wody na kwartał, zatem Gmina w taki sposób ustala zużycie wody przez tych odbiorców (Gmina przyjmuje, że odbiorca nie mający zamontowanego licznika zużywa 4,5 m3 wody na osobę na kwartał). Gmina planuje docelowo zamontować liczniki zużycia wody również o tych 3 odbiorów.

Zdaniem Gminy, sposób obliczenia proporcji oparty odpowiednio na ilości dostarczonej wody / odprowadzonych ścieków zapewnia / będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą rozstrzygnięcia czy Gminie w stosunku do wydatków na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną przysługuje / będzie przysługiwało prawo do odliczenia części VAT przy pomocy proporcji metrażowej, a więc według stosunku ilości m3 wody dostarczonej / m3 ścieków odprowadzonych i oczyszczonych na potrzeby odbiorców zewnętrznych do ilości m3 wody dostarczonej / m3 ścieków odprowadzonych i oczyszczonych na potrzeby odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych.

W przedmiotowej sprawie, przy odliczaniu podatku naliczonego od wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, w pierwszej kolejności powinny znaleźć odpowiednie zastosowanie regulacje art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

W przypadku bowiem, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (a z taką sytuacją mamy do czynienia w sprawie będącej przedmiotem złożonego wniosku), podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

1.  zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że podatnik zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez podatnika metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na podatnika.

Przy czym, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów w cyt. wyżej rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. określił dla jednostki budżetowej sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć. Jednocześnie należy wyjaśnić, że w przypadku, gdy przedmiotowa infrastruktura będzie wykorzystywana przez Gminę za pośrednictwem jednostki budżetowej do świadczenia usług, to do wyliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, uwzględnia się zasady określone w § 3 ust. 3 rozporządzenia.

Ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem podatnik może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18 wskazał, że: „Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest, że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one następujące: obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza (art. 86 ust. 2b pkt 1) i 2) ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca „podpowiedział” jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art. 86a ust. 2c ustawy o VAT)”.

W wyroku z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodnokanalizacyjnej. Zwrócił w tym kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej, specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę działalności Gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System Informacji Prawnej LEX). W rezultacie NSA wskazał, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.

Zdaniem Gminy, wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji oparty odpowiednio na ilości dostarczonej wody / odprowadzonych ścieków zapewnia / będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Gmina jest zdania, że zaproponowany przez nią sposób odliczenia VAT bardziej odpowiada specyfice prowadzonej działalności i dokonywanych nabyć w zakresie gospodarki wodno-ściekowej niż proporcja określona w Rozporządzeniu (jest najbardziej reprezentatywny). Rozporządzenie określa m.in. wzór proporcji właściwej dla jednostki budżetowej, który bierze pod uwagę całość dochodów jednostki, ale również tzw. zasilenie, a więc de facto wysokość wszystkich wydatków jednostki (w tym dochody i wydatki w ogóle niezwiązane z działalnością wodno-kanalizacyjną – (…) zajmuje się bowiem również np. utrzymaniem zieleni, cmentarzy czy dróg). Proporcja wyliczona według wzoru z Rozporządzenia uwzględnia stosunek wszystkich czynności wykonywanych poprzez (…), które podlegają ustawie o VAT do całości dochodów wykonanych (…) (obejmujących nie tylko działalność wodno-kanalizacyjną, ale także inne obszary działalności jednostki). Uproszczona, wynikająca z Rozporządzenia, metodologia zakłada, że (…) w zdecydowanej mierze wykonuje działalność inną niż gospodarcza. Natomiast w przypadku prowadzonej przez Gminę poprzez (…) działalności wodno-kanalizacyjnej jest wręcz odwrotnie. Jak wskazywała już Gmina, w tym obszarze wykonuje przede wszystkim czynności opodatkowane VAT, zaś czynności niepodlegające ustawie o VAT stanowią jedynie marginalny wycinek tej działalności. W ocenie Gminy zatem, porównując prewspółczynnik z Rozporządzenia oraz prewspółczynnik metrażowy – w przypadku wydatków związanych z działalnością wodno-kanalizacyjną – zaproponowany przez nią prewspółczynnik stanowi bardziej adekwatny, obiektywny i proporcjonalny klucz alokacji analizowanych wydatków. Ma on charakter realny oraz wymierny (jest oparty o jasne, precyzyjne kryteria) i bardziej odzwierciedla specyfikę prowadzonej przez Gminę działalności wodno-kanalizacyjnej i dokonywanych w tym zakresie nabyć niż prewspółczynnik z Rozporządzenia.

W opinii Gminy właściwą proporcją odliczenia VAT od wydatków na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną jest proporcja ilości m3 wody dostarczonej / m3 ścieków odprowadzonych i oczyszczonych na potrzeby odbiorców zewnętrznych do ilości m3 wody dostarczonej / m3 ścieków odprowadzonych i oczyszczonych na potrzeby odbiorców zewnętrznych oraz ilości m3 wody dostarczonej / m3 ścieków odprowadzonych i oczyszczonych na potrzeby odbiorców wewnętrznych (proporcja metrażowa).

Zdaniem Gminy zaproponowana przez nią proporcja metrażowa odliczenia VAT od wydatków na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną jest miarodajna, precyzyjna i ściśle odpowiada specyfice prowadzonej przez Gminę działalności w zakresie dostawy wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków, a także dokonywanym w tym obszarze wydatkom.

Gmina wskazuje, że zasadniczo u odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych znajduje się aparatura pomiarowa (liczniki). Gmina posiada 1145 odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych. Jedynie 3 odbiorców (zużywających wyłącznie wodę) z uwagi na brak instalacji kanalizacyjnej (brak toalety/łazienki) nie ma zamontowanych liczników. Z szacunków Gminy wynika, że średnio osoba zużywa 4,5 m3 wody na kwartał, zatem Gmina w taki sposób ustala zużycie wody przez tych odbiorców (Gmina przyjmuje, że odbiorca nie mający zamontowanego licznika zużywa 4,5 m3 wody na osobę na kwartał). Przy czym Gmina planuje docelowo zamontować liczniki zużycia wody również o tych 3 odbiorów.

Gmina podkreśla, że infrastruktura wodno-kanalizacyjna nie będzie wykorzystywana do innych czynności niż dostawa wody i odprowadzanie i oczyszczanie ścieków.

W ocenie Organu, przedstawiony przez Wnioskodawcę sposób określenia proporcji może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika przez Wnioskodawcę są precyzyjne i nie budzą wątpliwości.

Przedstawiony sposób określenia proporcji, w świetle okoliczności sprawy, zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Zaprezentowany przez Gminę sposób określenia proporcji pozwala bowiem na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między wykonywaną działalnością gospodarczą i czynnościami wykonywanymi w działalności innej niż gospodarcza. Wskazany sposób odzwierciedla, w jakim stopniu Gmina wykorzystuje Infrastrukturę do działalności gospodarczej, a w jakim do działalności innej niż gospodarcza, bowiem każde zużycie wody oraz odprowadzenie ścieków jest uwzględnione w proporcji.

Metoda wskazana przez Gminę daje zatem możliwość dokładnego, obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy rodzaj działalności, do wykonywania której Infrastruktura jest wykorzystywana. W świetle powyższych okoliczności proponowany przez Gminę sposób określenia proporcji może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć bezpośrednio związanych z Infrastrukturą wodno-kanalizacyjną. Zatem, uznać należy, że zastosowanie proponowanej przez Wnioskodawcę metody nie prowadzi do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością.

Zatem, proponowana przez Gminę ww. metoda określenia proporcji w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Zdaniem tutejszego Organu, przedstawiony sposób jest w pełni obiektywny i jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopień wykorzystania zakupów związanych z działalnością gospodarczą Gminy. Sposób wyliczenia oparty jest na danych pomiarowych. Ponadto, przedstawiona metoda wyliczenia jest precyzyjna i miarodajna. Tym samym powyższy sposób może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć.

W konsekwencji należy stwierdzić, że w związku z wykorzystaniem przez Gminę Infrastruktury do działalności gospodarczej oraz działalności innej niż gospodarcza, Gminie przysługuje / będzie przysługiwać prawo do odliczenia części podatku naliczonego w związku z wydatkami na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną zgodnie z przepisem art. 86 ust. 2a ustawy. W takim przypadku prawidłowe będzie zastosowanie odliczenia wyliczonego według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa Infrastruktura wykorzystywana jest / będzie do wykonywania działalności gospodarczej, tj. według klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby m3 wody dostarczanej / odprowadzonych ścieków w ramach transakcji zewnętrznych (czynności opodatkowane) w liczbie m3 wody dostarczonej / odprowadzonych ścieków w ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć (tj. transakcji zewnętrznych podlegających opodatkowaniu i potrzeb własnych niepodlegających opodatkowaniu).

Prawo do odliczenia podatku VAT przysługuje / przysługiwać będzie pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Organ interpretacyjny zastrzega, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalone, że metoda obliczenia prewspółczynnika opartego na kryterium ilości wody dostarczonej oraz ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT, w sumie ilości wody dostarczonej oraz ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach ogółu wszystkich transakcji / zużyć, oceniona przez Gminę jako najbardziej reprezentatywna, nie zapewni dokonania odliczenia podatku naliczonego od wydatków (zarówno inwestycyjnych jak i bieżących) związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz nie będzie obiektywnie odzwierciedlała części wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na inne cele, a więc nie będzie metodą najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a także przedstawionego zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.