Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.1088.2020.2.KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-04-26
Teza: Zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów w razie odstąpienia od umowy sprzedaży.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; nabycie; nieruchomości; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; nieruchomości-zbycie nieruchomości; odstąpienie-odstąpienie od umowy
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 29 grudnia 2020 r. (data wpływu 29 grudnia 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 9 kwietnia 2021 r. (data wpływu 9 kwietnia 2021 r.) oraz pismem z dnia 9 kwietnia 2021 r. (data wpływu 13 kwietnia 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 grudnia 2020 r. wpłynął do Organu podatkowego ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), w związku z powyższym pismem z dnia 16 marca 2021 r., nr 0113-KDIPT2-2.4011.1088.2020.1.KK, wezwano Zainteresowaną będącą stroną postępowania na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało za pośrednictwem platformy ePUAP w dniu 16 marca 2021 r. (skutecznie doręczone w dniu 30 marca 2021 r.), zaś w dniu 9 kwietnia 2021 r. wpłynęło za pośrednictwem platformy ePUAP uzupełnienie wniosku z dnia 9 kwietnia 2021 r. Ponadto, w dniu 13 kwietnia 2021 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku z dnia 9 kwietnia 2021 r. (data nadania 12 kwietnia 2021 r.).

We wniosku złożonym przez Zainteresowaną będącą stroną postępowania (…), Zainteresowanych (H. i B. małżonkowie Z.) niebędących stroną postępowania przedstawiono następujący stan faktyczny:

W dniu 15 kwietnia 2015 r. został zakupiony dom przez Zainteresowaną i męża w udziale 1/2 części jako wspólność majątkowa. Druga część została zakupiona przez B. Z. i H. Z. również w ustawowej wspólności majątkowej. Dom został zakupiony za kwotę 403 500zł.

W dniu 2 stycznia 2019 r. Zainteresowana i mąż zawarli umowę majątkową małżeńską oraz dokonali podziału majątku wspólnego, w wyniku którego Zainteresowana przejęła na własność udział 1/2 części wskazanej nieruchomości. Od tamtego momentu właścicielami nieruchomości są: Zainteresowana – udziału 1/2 części oraz B. i H. Z. – udział 1/2 części we wspólności majątkowej.

W dniu 29 lutego 2020 r. wszystkie udziały w nieruchomości zostały sprzedane za kwotę 485 000 zł. Jednak kupujący nie wywiązali się w całości z umowy i nie zapłacili ceny za nieruchomość, ponieważ okazało się, że nie dysponują takimi środkami. W wyniku braku zapłaty, umowa została notarialnie rozwiązana w dniu 31 marca 2020 r. Zainteresowana otrzymała zadatek w kwocie 25 000 zł (reszta kwoty po podpisaniu aktu notarialnego nie została zapłacona), następnie po rozwiązaniu umowy zadatek został zwrócony. Według zapisów z aktu notarialnego: umowa została rozwiązana, ponieważ nie została w całości wykonana ze względu na nieuiszczenie ceny sprzedaży, a nowi właściciele przenieśli całe swoje udziały na poprzednich właścicieli w takiej samej ilości.

Zapisy z aktu notarialnego z dnia 31 marca 2020 r.:

„ § 1 pkt 3. 2a) E. K. zobowiązała się zapłacić H. i B. małżonkom Z. całą cenę za nabywany od nich udział we własności powyższej zabudowanej nieruchomości w kwocie 242 500 zł, w terminie do dnia 3 marca 2020 r. i co do tego obowiązku poddała się egzekucji na podstawie art. 777 § 1 pkt 4 kodeksu postępowania cywilnego, wprost z aktu notarialnego, przy czym zapłata ceny nastąpić miała w sposób określony w § 4 ust. 2 powołanego aktu,

§ 1 pkt 3. 2b) Zainteresowana oświadczyła, że otrzymała już od M. S. część ceny za sprzedawany mu udział we własności wymienionej wyżej nieruchomości w kwocie 25 000 zł, a M. S. zobowiązał się do zapłaty Zainteresowanej reszty ceny za nabywany od niej udział we własności powyższej zabudowanej nieruchomości, w kwocie 217 500 zł w terminie do dnia 3 marca 2020 roku i co do tego obowiązku poddał się egzekucji na podstawie art. 777 § 1 pkt 4 kodeksu postępowania cywilnego, wprost z aktu notarialnego, przy czym zapłata ceny nastąpić miała w sposób określony w § 4 ust. 2 powołanego aktu,

§ 1 pkt 3. 4) żadna z opisanych wyżej umów sprzedaży objętych powołanym aktem notarialnym z dnia 29 lutego 2020 r. nie została w całości wykonana, bowiem cena sprzedaży należna H. i B. małżonkom Z. od E. K. w kwocie 242 500 zł nie została zapłacona, jak również nie została zapłacona wymieniona wyżej reszta ceny w kwocie 217 500 zł należna Zainteresowanej od M. S.,

§ 3 H. i B. małżonkowie Z. oraz E. K. oświadczają, że rozwiązują zawartą między nimi opisaną wyżej umowę sprzedaży objętą aktem notarialnym z dnia 29 lutego 2020 r. (§ 3 powołanego aktu), sporządzonym przez J. P. notariusza, w związku z niewykonaniem w całości tej umowy.

§ 4 Zainteresowana oraz M. S. oświadczają, że rozwiązują zawartą między nimi opisaną wyżej umowę sprzedaży objętą aktem notarialnym z dnia 29 lutego 2020 r. (§ 3 powołanego aktu), sporządzonym przez J. P. notariusza, w związku z niewykonaniem w całości tej umowy,

§ 5 W związku z rozwiązaniem opisanej wyżej umowy sprzedaży zawartej pomiędzy H. i B małżonkami Z., a E. K., objętej aktem notarialnym z dnia 29 lutego 2020 r., sporządzonym przez J. P. notariusza, przenosi na rzecz H. i B. małżonków Z. cały swój udział wynoszący 1/2 część, we własności opisanej w § 1 tego aktu zabudowanej nieruchomości,

§ 6 W związku z rozwiązaniem opisanej wyżej umowy sprzedaży zawartej pomiędzy Zainteresowaną i M. S., objętej aktem notarialnym z dnia 29 lutego 2020 r., sporządzonym przez notariusza, M. S. przenosi na rzecz Zainteresowanej cały swój udział wynoszący 1/2 część we własności opisanej w § 1 tego aktu zabudowanej nieruchomości”.

W dniu 21 grudnia 2020 r. wszystkie udziały w nieruchomości zostały ponownie sprzedane za kwotę 540 000 zł innym nabywcom.

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowana wskazała, że sprzedaż przez Zainteresowanych nieruchomości w dniu 21 grudnia 2020 r. nie nastąpiła w ramach wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), gdyż żaden z Zainteresowanych nie prowadzi działalności gospodarczej. Jednocześnie Zainteresowana podkreśliła, że obie transakcje dotyczyły tej samej nieruchomości - pierwsza sprzedaż z późniejszym rozwiązaniem umowy i druga już skuteczna.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

W jaki sposób (od jakich kwot) należy obliczyć wartość podatku dochodowego za 2020 r. ze sprzedaży opisanej nieruchomości w dniu 29 lutego 2020 r., jej zwrotnego nabycia w dniu 31 marca 2020 r. i ponownej sprzedaży w dniu 21 grudnia 2020 r.?

Zdaniem Zainteresowanych, podstawą do obliczenia należnego podatku dochodowego za 2020 r. ze sprzedaży opisanej nieruchomości w dniu 29 lutego 2020 r., jej zwrotnego nabycia w dniu 31 marca 2020 r. i ponownej sprzedaży w dniu 21 grudnia 2020 r., powinna być cena sprzedaży z dnia 21 grudnia 2020 r. (po 270 000 zł dla Zainteresowanej oraz B. i H. Z. w ustawowej wspólnocie majątkowej), pomniejszona o cenę nabycia nieruchomości według aktu notarialnego z dnia 31 marca 2020 r. (po 242 500 zł dla Zainteresowanej oraz B. i H. Z. w ustawowej wspólnocie majątkowej). W ocenie Zainteresowanej, po pierwszej transakcji sprzedaży, która następnie została rozwiązana i nastąpiło zwrotne nabycie udziałów, powstał obowiązek podatkowy, jednak w związku z podpisaniem umowy rozwiązującej sprzedaż zobowiązanie podatkowe ustało. Wobec tego, mimo że obowiązek podatkowy powstał to kwota należnego podatku wynosi 0 zł. Powyższe stanowisko oparte jest o treść indywidualnej interpretacji nr IBPB-2-2/4511-7/16/NG wydanej przez Izbę Skarbową w Katowicach w dniu 31 marca 2016 r. We wskazanej interpretacji indywidualnej przedstawiona jest analogiczna sytuacja, na podstawie której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, co następuje: „Podsumowując, w omawianej sprawie obowiązek podatkowy, a więc przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości powstał bezwzględnie w momencie zawarcia aktu notarialnego sprzedaży. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych z faktem odpłatnego zbycia nieruchomości, jeżeli zbycie zostanie dokonane w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, wiąże bowiem powstanie obowiązku podatkowego. Okoliczność braku zapłaty przez nabywcę całości ceny za przedmiot sprzedaży nie może niwelować powstania po stronie Wnioskodawcy obowiązku podatkowego. Oznacza to, że obowiązek podatkowy powstaje niezależnie od faktu, czy sprzedawca uzyskał cenę sprzedaży. Sama umowa sprzedaży jest ważna. Tylko w przypadku nieważności umowy można mówić o tym, że obowiązek podatkowy nie zaistniał. Zatem zawarta 18 listopada 2015 r. przez Wnioskodawcę umowa sprzedaży jest zdarzeniem prawnym, z którym prawo podatkowe na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wiąże określone skutki podatkowe i jest ważna. Skutkiem podatkowym umowy sprzedaży jest powstanie po stronie Wnioskodawcy zobowiązania do zapłaty podatku z tytułu sprzedaży nieruchomości. Podkreślić jednak należy, że w przypadku rozwiązania umowy sprzedaży w drodze porozumienia będzie ono stanowić podstawę do uchylenia się od skutków dokonanej czynności. Zawarcie stosownej umowy rozwiązującej umowę sprzedaży spowoduje, że zobowiązanie podatkowe ustanie. Natomiast pomimo ustania zobowiązania podatkowego, nie wygaśnie obowiązek podatkowy. Obowiązek podatkowy powstaje niezależnie od tego czy podatnik w konsekwencji faktycznie będzie zobowiązany do zapłaty podatku, czy też nie.”

W dalszej części należy obliczyć podatek od drugiej sprzedaży wskazanej nieruchomości z dnia 21 grudnia 2020 r. W ocenie Zainteresowanej, jako kwotę sprzedaży należy przyjąć kwotę po 270 000 zł dla Niej oraz B. i H. Z. w ustawowej wspólnocie majątkowej oraz kwotę nabycia po 242 500 zł dla Zainteresowanej oraz B. i H. Z. w ustawowej wspólnocie majątkowej. Do wskazanej sytuacji została wydana interpretacja indywidualna o numerze 0112-KDIL2-1.4011.465.2020.1.JK. na indywidualną prośbę Zainteresowanej. W przytoczonej indywidualnej interpretacji podatkowej zapytano jaką kwotę nabycia nieruchomości należy przyjąć w przypadku jej powtórnej sprzedaży. W momencie złożenia wniosku o interpretację indywidualną było to zdarzenie przyszłe, został również wskazany ówczesny adres zamieszkania. W odpowiedzi uzyskano informację: „Biorąc pod uwagę zaprezentowany opis zdarzenia przyszłego oraz powołane powyżej przepisy stwierdzić należy, że sprzedając ponownie nabyty - w wyniku rozwiązania umowy sprzedaży - udział w nieruchomości, jeżeli sprzedaż nastąpi przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do ponownego jego nabycia Wnioskodawczyni uzyska przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten zgodnie z art. 22 ust. 6c Zainteresowana będzie miała prawo pomniejszyć o koszty uzyskania przychodu, tj. o cenę ww. udziału (w części przypadającej na Wnioskodawczynię), za którą nastąpiło rozwiązanie umowy sprzedaży. W konsekwencji powyższego stanowisko Zainteresowanej - zgodnie z którym (\`(...)\`) konsekwencją przyjęcia daty nabycia zgodnej z dniem rozwiązania umów sprzedaży oraz umowy przeniesienia udziałów we własności nieruchomości, w ocenie Wnioskodawczyni, jest też przyjęcie kwoty nabycia nieruchomości zgodnej z ceną nieruchomości podaną w akcie notarialnym rozwiązania umów sprzedaży oraz umowy przeniesienia udziałów we własności nieruchomości (\`(...)\`) - należało uznać za prawidłowe”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z kolei dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

W myśl art. 11 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z przedstawionych przepisów wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega co do zasady każdy dochód osiągnięty przez osobę fizyczną. Zgodnie natomiast z definicją dochodu jest nim nadwyżka przychodów ze źródła nad kosztami jego uzyskania. Pojęciem pierwotnym dla dochodu jest więc pojęcie przychodu. Ten z kolei definiowany jest przez ustawodawcę, czemu dał wyraz w art. 11 ust. 1, jako otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, a w przypadku osób prowadzących działalność gospodarczą kwoty należne, chociażby nie zostały faktycznie otrzymane. Niemniej jednak z definicji tej wywieść można również, że za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które są określonym przyrostem majątkowym (rozumianym zarówno jako zwiększenie aktywów, jak i zmniejszenie pasywów) o charakterze definitywnym, niemające charakteru zwrotnego.

Zgodnie natomiast z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

‒ jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie, kwota uzyskana z tego zbycia nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, co do zasady decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych mają moment i sposób ich nabycia.

Zgodnie natomiast z art. 30e ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Stosownie do ust. 2 artykułu 30e ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

Przy tym, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio (art. 19 ust. 1 ww. ustawy).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe (potoczne) rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością).

Koszt nabycia, co do zasady, określa notarialna umowa sprzedaży, na podstawie której podatnik staje się właścicielem nieruchomości. Kosztem nabycia bez wątpienia jest cena, jaką zapłacił nabywca zbywcy za nieruchomość, niezależnie od tego, czy zakup ten był sfinansowany kredytem bankowym, czy też środki na jej zakup pochodzą z oszczędności nabywcy. Koszty nabycia nieruchomości obejmują nie tylko cenę zakupu, ale również inne wydatki związane z tym nabyciem, np. wynagrodzenie notariusza, podatek od czynności cywilnoprawnych.

Od powyższych kosztów odróżnić należy koszty uzyskania przychodu, których zasady ustalania określone zostały w art. 22 ust. 6c i 6d ww. ustawy. Stosownie do ww. art. 22 ust. 6c ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Zgodnie z art. 22 ust. 6e cytowanej ustawy wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

W celu udzielenia odpowiedzi na zadane we wniosku pytanie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740, z późn. zm.), dotyczących nabycia i utraty własności. Zauważyć bowiem należy, że pomiędzy prawem podatkowym a cywilnym istnieje wiele powiązań, wynikających chociażby z faktu, że następstwa zdarzeń bądź czynności prawnych związanych z określonymi instytucjami prawa cywilnego wywołują również skutki wypływające z przepisów prawa podatkowego. Prawo cywilne i prawo podatkowe posługują się zatem podobnymi określeniami. Jeżeli nie są one odmiennie zdefiniowane dla celów prawa podatkowego, należy je, biorąc pod uwagę fakt, że obie te dziedziny prawa składają się na jeden system prawny, interpretować tak, jak czyni to prawo cywilne. Przeniesienie (nabycie) własności na podstawie umowy stanowi podstawowy cywilnoprawny sposób nabycia własności właściwy prawu rzeczowemu. Stosownie do art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. W myśl art. 535 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Podkreślenia wymaga, że cechą umowy sprzedaży jest także jej konsensualność. W zakresie skutków obligacyjnych umowa sprzedaży dochodzi do skutku mocą samego porozumienia stron, bez konieczności dokonywania jakichkolwiek czynności realnych. Tym samym z chwilą złożenia zgodnych oświadczeń woli w zakresie zawarcia umowy sprzedaży każda ze stron uzyskuje odpowiednie roszczenie w stosunku do drugiej strony. Przeniesienie własności i wydanie rzeczy, jak również odebranie rzeczy i zapłata ceny są jedynie przejawem wykonania umowy przez strony; nie warunkują natomiast w żadnym wypadku jej ważności lub skuteczności (W. Katner, \[w:\] System PrPryw, t. 7, Nb 20; Z. Banaszczyk, \[w:\] Pietrzykowski, Komentarz 2011, t. II, Nb 10). W przypadku gdy umowa sprzedaży przyjmuje z mocy prawa charakter czynności zobowiązująco-rozporządzającej, przeniesienie własności następuje bezpośrednio w wyniku zawarcia samej umowy. Taki charakter ma właśnie umowa sprzedaży nieruchomości, co wynika z przywołanego powyżej art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego. W takim przypadku samo zawarcie umowy powoduje skutek rozporządzający. Pozostałe obowiązki stron, takie jak np. wydanie rzeczy, jej odebranie oraz zapłata ceny, mają charakter drugorzędny i ich wykonanie lub niewykonanie nie wpływa w żaden sposób na kwestię przeniesienia własności, podobnie jak na kwestię ważności umowy.

W odniesieniu natomiast do kwestii dopuszczalności rozwiązania umowy (odstąpienia od umowy), na podstawie której doszło do przeniesienia własności nieruchomości, o ile stanowisko doktryny nie jest jednolite, to w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjęto wyraźnie jeden kierunek interpretacyjny (stanowisko takie prezentuje też Sąd Najwyższy w uchwale siedmiu sędziów z dnia 30 listopada 1994 r., sygn. akt III CZP 130/94 (OSNCP 3/95)). Zgodnie z tą linią orzeczniczą, strona może odstąpić od umowy zobowiązująco-rozporządzającej, na podstawie której nastąpiło przeniesienie własności nieruchomości, w ramach ustawowego uprawnienia. Umowa taka może być przez strony rozwiązana, jeżeli nie została w całości wykonana. Rozwiązanie umowy jest więc możliwe tylko do chwili istnienia stosunku zobowiązaniowego, gdy zaś stosunek ten już nie istnieje, to nie może być rozwiązany. Przy tym przejście prawa własności z dotychczasowego podmiotu na inny nie musi oznaczać, że umowa została w całości wykonana, a wobec tego stosunek zobowiązaniowy wygasł i odstąpienie od umowy (rozwiązanie umowy) stało się bezprzedmiotowe. Umowa ta może być jeszcze w całości niewykonana z tego powodu, że np. nabywca nie zapłacił całej ceny kupna lub zbywca nie wydał rzeczy będącej przedmiotem umowy. Ponadto, zgodnie z art. 494 § 1 Kodeksu cywilnego, strona, która odstępuje od umowy wzajemnej, obowiązana jest zwrócić drugiej stronie wszystko, co otrzymała od niej na mocy umowy, a druga strona obowiązana jest to przyjąć. Strona, która odstępuje od umowy, może żądać nie tylko zwrotu tego, co świadczyła, lecz również na zasadach ogólnych naprawienia szkody wynikłej z niewykonania zobowiązania. Przyjmując za uzasadniony pogląd prezentowany w orzecznictwie (uchwała siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 30 listopada 1994 r., sygn. akt III CZP 130/94) samo rozwiązanie umowy sprzedaży nieruchomości nie powoduje automatycznego przeniesienia własności z powrotem na zbywcę. Rozwiązanie umowy nie znosi bowiem wszystkich jej skutków, w szczególności zaś jej skutku rzeczowego w postaci przeniesienia własności nieruchomości. Stwarza jedynie zobowiązanie do powrotnego przeniesienia własności nieruchomości na zbywcę – wywiera skutek obligacyjny. Do wykonania tego obowiązku natomiast może dojść w drodze umowy między nabywcą nieruchomości i jej zbywcą (zawartej w formie aktu notarialnego) lub – gdy do umowy takiej nie dojdzie – w drodze uwzględniającego żądanie zbywcy orzeczenia sądu, stwierdzającego obowiązek nabywcy złożenia stosownego oświadczenia woli, zastępującego to oświadczenie, które to orzeczenie stwierdza zawarcie umowy i zastępuje tę umowę. Zgodne oświadczenia woli co do przejścia własności nieruchomości z powrotem na nabywcę strony mogą również złożyć łącznie z porozumieniem o rozwiązaniu umowy obligacyjnej w tym samym akcie notarialnym.

Mając na względzie powyższe, należy stwierdzić, że w przedstawionej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, gdzie nieruchomość została najpierw zbyta przez Zainteresowanych w dniu 29 lutego 2020 r., a następnie w wyniku zawarcia w dniu 31 marca 2020 r. umowy o rozwiązanie umowy sprzedaży i umowy przeniesienia prawa własności, doszło do ponownego nabycia przez Zainteresowanych nieruchomości. Dokonana w dniu 29 lutego 2020 r. czynność prawna polegająca na zawarciu w formie aktu notarialnego umowy sprzedaży wywołała skutek w postaci odpłatnego zbycia przez Zainteresowanych przedmiotowej nieruchomości. Sam fakt zawarcia umowy sprzedaży pociągnął za sobą skutek w postaci zbycia udziału w nieruchomości. Na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych decydujące znaczenie ma samo zawarcie umowy sprzedaży, co oznacza, że w dniu 29 lutego 2020 r. Zainteresowani sprzedali nieruchomość. Natomiast w dniu 30 marca 2020 r., Zainteresowani ponownie nabyli przedmiotową nieruchomość, na skutek zawarcie umowy przenoszącej ww. prawo z powrotem na Zainteresowanych.

Z treści wniosku wynika, że w dniu 21 grudnia 2020 r. Zainteresowani zbyli wszystkie udziały w nieruchomości. W związku z tym, że sprzedaż nieruchomości nastąpiła przed upływem 5 lat licząc od końca roku, w którym dokonano ponownego nabycia, stanowi źródło przychodu. Przychód uzyskany z tytułu sprzedaży nieruchomości może zostać pomniejszony o koszty jego uzyskania. Stosownie do art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości stanowią udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych w czasie ich posiadania. Tak więc za koszt nabycia, o którym mowa w przywołanym wyżej art. 22 ust. 6c ww. ustawy należy uznać co do zasady kwotę, za którą wcześniej (w dniu 29 lutego 2020 r.) Zainteresowani dokonali sprzedaży posiadanych udziałów w przedmiotowej nieruchomości – cenę sprzedaży, która stanowiła Ich wierzytelność. Zainteresowani, rozliczając sprzedaż nieruchomości będą mieli prawo – zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – pomniejszyć przychód ze sprzedaży o koszt uzyskania przychodu, tj. o cenę nieruchomości, za którą nastąpiło rozwiązanie umowy sprzedaży (cenę sprzedaży, która stanowiła wierzytelność Zainteresowanych).

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz obowiązujące przepisy, stwierdzić należy, że sprzedaż przez Zainteresowanych w dniu 21 grudnia 2020 r. nieruchomości ponownie nabytej w dniu 31 marca 2020 r., stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż została dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie. Przychód ten, zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Zainteresowani mają prawo pomniejszyć o koszty uzyskania przychodu, tj. o cenę ww. nieruchomości, za którą nastąpiło rozwiązanie umowy sprzedaży (wierzytelność) w dniu 31 marca 2020 r. W związku z tym, stanowisko Zainteresowanych należało uznać za prawidłowe.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Zainteresowani dokonują wyliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych, wskazując kwoty przychodu, kosztów uzyskaniu przychodu oraz podatku.

Organ podatkowy wyjaśnia, że nie ma możliwości potwierdzenia prawidłowości wyliczeń wynikających z przedmiotowego wniosku z uwagi na fakt, że przepis art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) nakłada na organ interpretacyjny obowiązek udzielenia interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. Z uwagi na powyższe, nie podlegają urzędowej interpretacji zasady rachunkowego określania (wyliczenia) podstawy opodatkowania podatkiem przy rozliczeniu kwoty uzyskanej z analizowanego zbycia, gdyż wykraczałoby to poza zakres interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ewentualne przeliczenia, jakich należałoby dokonać, nie należą do kompetencji tut. Organu. Ponadto, zgodnie z zasadą samoopodatkowania, obowiązującą w polskim systemie podatkowym, to na podatniku spoczywa obowiązek dokonania oceny własnej sytuacji prawnopodatkowej, a po jej dokonaniu – zachowania się zgodnie z przepisami prawa podatkowego. Prawidłowość takiego rozliczenia podlega weryfikacji przez właściwy rzeczowo organ podatkowy w toku stosownych postępowań weryfikacyjnych. Dlatego w przedmiotowej sprawie organ dokonał oceny sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu wskazanego przez Zainteresowanych nie odnosząc się do wskazanych wyliczeń.

Organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem, przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie różnił się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Zainteresowanych w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Zainteresowaną i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanej będącej stroną postępowania (art. 14r § 2 ustawy Ordynacja podatkowa) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.