Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-1264/14/ESZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-01-19
Teza: Czy zwolnienie spółki z obowiązku wypłaty pozostałej części udziału kapitałowego przez byłego wspólnika, poprzez zawarcie na podstawie art. 508 Kodeksu cywilnego, umowy zwolnienia z długu, stanowić będzie dla Wnioskodawcy przychód ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza w postaci wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (o których mowa w art 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), a jeżeli tak to, czy Wnioskodawca jako mąż byłego wspólnika, korzysta w tym zakresie ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: spółki; umorzenie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 14 października 2014 r. (data wpływu do tut. Biura 17 października 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie:

*   powstania przychodu podatkowego z tytułu zwolnienia spółki jawnej z obowiązku wypłaty byłemu wspólnikowi pozostałej części przysługującego mu (w związku z wystąpieniem ze spółki) udziału kapitałowego – **jest prawidłowe,**
*   możliwości uznania ww. przychodu za przychód z tzw. nieodpłatnych świadczeń oraz możliwości zwolnienia ww. przychodu od opodatkowania – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 października 2014 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych związanych ze zwolnieniem spółki jawnej z obowiązku wypłaty byłemu wspólnikowi pozostałej części przysługującego mu (w związku z wystąpieniem ze spółki) udziału kapitałowego.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki jawnej. Pozostałymi wspólnikami spółki są syn i córka Wnioskodawcy. Dnia 1 stycznia 2012 r. ze spółki wystąpiła żona Wnioskodawcy (matka pozostałych wspólników spółki). Wspólnicy podjęli uchwałę o kontynuowaniu spółki pomimo wystąpienia wspólnika ze spółki. Spółka zgodnie z treścią art. 65 § 3 kodeksu spółek handlowych powinna się rozliczyć z występującym wspólnikiem i wypłacić mu jego udział kapitałowy. Spółka wypłaciła występującemu wspólnikowi część udziału. Do wypłaty pozostało jednakże jeszcze 1.189.508,44 zł. Spółka, na podstawie art. 508 Kodeksu cywilnego, zamierza zawrzeć z byłym wspólnikiem umowę zwolnienia z długu. Spółka zostanie tą umową zwolniona przez byłego wspólnika z obowiązku wypłaty pozostałej części udziału kapitałowego w kwocie 1.189.508.44 zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy zwolnienie spółki z obowiązku wypłaty pozostałej części udziału kapitałowego przez byłego wspólnika, poprzez zawarcie na podstawie art. 508 Kodeksu cywilnego, umowy zwolnienia z długu, stanowić będzie dla Wnioskodawcy przychód ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza w postaci wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (o których mowa w art .14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), a jeżeli tak to, czy Wnioskodawca jako mąż byłego wspólnika, korzysta w tym zakresie ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, zwolnienie spółki przez byłego wspólnika z obowiązku wypłaty pozostałej części udziału kapitałowego poprzez zawarcie na podstawie art. 508 Kodeksu cywilnego umowy zwolnienia spółki z długu spowoduje dla Wnioskodawcy powstanie przychodu z działalności gospodarczej, w postaci „wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń” w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przysporzenie majątkowe po stronie Wnioskodawcy nie podlega ustawie o podatku od spadków i darowizn, bowiem nie mieści się w zakresie przedmiotowym określonym w art. 1 tej ustawy. W przedmiotowym przypadku skoro przychód kwalifikowany jest, jako podlegający ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawca korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, albowiem wartość świadczenia jakie otrzyma Wnioskodawca pochodzić będzie od osoby zaliczonej do pierwszej grupy podatkowej w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 14 lutego 2012 r. Znak: IBPBI/1/415-1154/11/AB.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030, dalej: „K.s.h.”), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna. Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą. (art. 8 § 2 K.s.h.). Stosownie do treści art. 22 K.s.h, spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową. Każdy wspólnik odpowiada za zobowiązania spółki bez ograniczenia całym swoim majątkiem solidarnie z pozostałymi wspólnikami oraz ze spółką, z uwzględnieniem art. 31. Przy czym, treść art. 8 K.s.h. wskazuje, że spółka jawna, której celem jest prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, może we własnym imieniu (odrębnie od swoich wspólników) nabywać prawa, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. W myśl art. 28 K.s.h. w związku z art. 103 K.s.h., majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia.

W myśl art. 65 § 1 - § 3 K.s.h. w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki wartość udziału kapitałowego wspólnika albo jego spadkobiercy oznacza się na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki. Jako dzień bilansowy przyjąć należy:

1.  w przypadku wypowiedzenia - ostatni dzień roku obrotowego, w którym upłynął termin wypowiedzenia;
2.  w przypadku śmierci wspólnika lub ogłoszenia upadłości - dzień śmierci albo dzień ogłoszenia upadłości;
3.  w przypadku wyłączenia wspólnika na mocy prawomocnego orzeczenia sądu - dzień wniesienia pozwu.

Udział kapitałowy obliczony w sposób określony w § 1 i § 2 powinien być wypłacony w pieniądzu. Rzeczy wniesione do spółki przez wspólnika tylko do używania zwraca się w naturze.

Powyższe oznacza, że podmiotem zobowiązanym do wypłaty udziału kapitałowego należnego wspólnikowi ustępującemu ze spółki, a także do zwrotu rzeczy oddanych spółce do używania jest spółka jawna, a wspólnicy, którzy pozostali w spółce odpowiadają za te zobowiązania spółki bez ograniczenia, całym swoim majątkiem solidarnie z pozostałymi wspólnikami i ze spółką oraz w sposób subsydiarny, tj. zgodnie z zasadami określonymi w K.s.h. Pierwszorzędną odpowiedzialność z tytułu rozliczenia udziału kapitałowego wspólnika ponosi zatem spółka jawna, a odpowiedzialność pozostałych w spółce wspólników ma charakter subsydiarny (tak również Rodzynkiewicz, Komentarz K.s.h., 2009, s. 127).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Stosownie do treści art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej). Przy czym, w myśl art. 5a pkt 26 ww. ustawy, przez spółkę niebędącą osobą prawną, należy rozumieć spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

W świetle powołanych przepisów, zauważyć należy, że spółka jawna nie posiada osobowości prawnej, nie jest zatem podatnikiem podatków dochodowych, a dochody tej spółki nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników tej spółki. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce jawnej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki jawnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Powyższy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. poprzez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku).

W myśl art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Co do zasady należą do nich wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 6 i 8 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej jest również:

*   wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 6, w tym z tytułu zaciągniętych kredytów (pożyczek), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy,
*   wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 125.

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 125 ww. ustawy, wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczona zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, otrzymanych od osób zaliczonych do I i II grupy podatkowej w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn, z zastrzeżeniem ust. 20.

Przepisy podatkowe nie wskazują co należy rozumieć przez „umorzenie” zobowiązania. Z tej też przyczyny należy posłużyć się odpowiednimi przepisami kodeksu cywilnego, regulującymi zagadnienie umorzenia zobowiązań. Zgodnie z art. 498-508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz.121 ze zm.), wierzytelność może zostać umorzona w drodze potrącenia, odnowienia lub zwolnienia z długu. Najistotniejsze jest, czy w efekcie zastosowania któregokolwiek z powyższych sposobów umorzenia po stronie dłużnika powstanie przysporzenie, które mogłoby zostać zakwalifikowane jako przychód podatkowy. Potrącenie polega na umorzeniu wzajemnych wierzytelności dłużnika i wierzyciela (po zaistnieniu określonych przesłanek). W rezultacie dochodzi do częściowej/całkowitej kompensaty wzajemnych wierzytelności, w związku z tym zarówno po stronie wierzyciela jak i dłużnika nie powstanie przychód podatkowy. Odnowienie jest umową między dłużnikiem i wierzycielem, na podstawie której dłużnik, w celu umorzenia dotychczasowego zobowiązania zobowiązuje się wobec wierzyciela i za jego zgodą spełnić inne świadczenie albo to samo świadczenie lecz z innej podstawy prawnej. W efekcie odnowienia dotychczasowe zobowiązanie zostaje umorzone, jednakże na jego miejsce pojawia się nowe, dlatego również w przypadku odnowienia nie dojdzie do powstania przychodu podatkowego, (dłużnik będzie cały czas zobowiązany do spełnienia świadczenia). Natomiast do zwolnienia z długu dochodzi na podstawie umowy zawartej pomiędzy wierzycielem i dłużnikiem, w której wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik takie zwolnienie przyjmuje, w efekcie czego zobowiązanie wygasa. Wynika z tego, że do skutecznego zwolnienia z długu (wygaśnięcie zobowiązania) konieczne jest zawarcie odpowiedniej umowy, w której dłużnik zwolnienie przyjmie (wyrazi na nie zgodę). Brak zgody dłużnika przekreśla możliwość umorzenia.

Ustawodawca nie sprecyzował, co należy rozumieć poprzez pojęcie „nieodpłatny”. Przepisy ustawy o podatku dochodowym określają jedynie sposoby i kryteria ustalania wartości nabytych nieodpłatnie rzeczy (praw) albo nieodpłatnych świadczeń. Na gruncie języka polskiego „nieodpłatny” znaczy tyle, co: „niewymagający opłaty; taki, za który się nie płaci; bezpłatny” (Nowy Słownik Języka Polskiego, PWN, 2003 r.).

W świetle powyższego, uznać należy, że dla celów podatkowych przez nieodpłatne świadczenie rozumie się te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy. Wskazać przy tym należy, że zgodnie z art. 353 § 2 Kodeksu cywilnego, świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca wraz z synem i córką są wspólnikami spółki jawnej. Ze spółki tej wystąpił jeden ze wspólników, tj. żona Wnioskodawcy i matka pozostałych wspólników. Spółka wypłaciła występującemu wspólnikowi część udziału. Do wypłaty pozostało jednakże jeszcze 1.189.508,44 zł. Spółka, na podstawie art. 508 Kodeksu cywilnego, zamierza zawrzeć umowę zwolnienia z długu z byłym wspólnikiem. Spółka zostanie niniejszą umową zwolniona przez byłego wspólnika z obowiązku wypłaty pozostałej części udziału kapitałowego w kwocie 1.189.508.44 zł.

Mając powyższe na względzie oraz powołane przepisy stwierdzić należy, że jeżeli wskazana we wniosku czynność prawna jest prawnie dopuszczalna i na gruncie prawa cywilnego można ją utożsamić z czynnością zwolnienia z długu, to zwolnienie Wnioskodawcy, jako wspólnika, który pozostał w spółce jawnej, z obowiązku wypłaty występującemu wspólnikowi przypadającego na niego udziału kapitałowego w spółce, skutkuje powstaniem po jego stronie, przychodu z tytułu umorzenia zobowiązań, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zauważyć bowiem należy, że zwolnienie z długu, o którym mowa powyżej, nie stanowi nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, albowiem zobowiązanie spółki (wspólników spółki) wobec występującego z niej wspólnika, powstaje z mocy prawa, niezależnie od woli występującego wspólnika. Dopiero jednomyślna wola stron może powodować, że ww. zobowiązanie wobec wspólnika nie wystąpi. W konsekwencji oznacza to, że w sprawie będącej przedmiotem wniosku nie ma zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 125 ww. ustawy.

Mając powyższe na względzie, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

*   powstania przychodu podatkowego z tytułu zwolnienia spółki jawnej z obowiązku wypłaty byłemu wspólnikowi pozostałej części przysługującego mu (w związku z wystąpieniem ze spółki) udziału kapitałowego – jest prawidłowe,
*   możliwości uznania ww. przychodu za przychód z tzw. nieodpłatnych świadczeń oraz możliwości zwolnienia ww. przychodu od opodatkowania – jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanej we wniosku interpretacji indywidualnej zauważyć należy, że w związku z istnieniem rozbieżnej interpretacji wydanej w tożsamym, bądź zbliżonym stanie faktycznym, zostaną podjęte niezwłocznie przewidziane w takich sytuacjach procedury w celu usunięcia istniejącej rozbieżności.

Wskazać również należy, że w zakresie skutków podatkowych powstałych na gruncie przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego dla innych niż Wnioskodawca wspólników spółki jawnej, zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.