Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-880/13/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-11-22
Teza: Opodatkowanie wykonania czynności kompleksowej usługi oczyszczania ścieków, stawka podatku i podstawa opodatkowania dla tej czynności, prawo do odliczenia podatku naliczonego i sposób skorzystania z tego prawa.
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie podatku; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 20 sierpnia 2013 r. (data wpływu 26 sierpnia 2013 r.), uzupełnionym w dniu 14 listopada 2013 r. (data wpływu), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wykonania czynności kompleksowej usługi oczyszczania ścieków, stawki podatku i podstawy opodatkowania dla tej czynności, prawa do odliczenia podatku naliczonego i sposobu skorzystania z tego prawa – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 sierpnia 2013 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 14 listopada 2013 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wykonania czynności kompleksowej usługi oczyszczania ścieków, stawki podatku i podstawy opodatkowania dla tej czynności, prawa do odliczenia podatku naliczonego i sposobu skorzystania z tego prawa.

We wniosku zostały przedstawione następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. W latach 2013-2014 realizować będzie inwestycję pod nazwą: ,Budowa naturalnych przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie Gminy …" (dalej: „Inwestycja”). Do września 2013 r. zostanie wykonany pierwszy etap prac i oddanych do użytkowania 200 sztuk oczyszczalni, natomiast do września 2014 r. prace zostaną zakończone po oddaniu do użytkowania następnych 234 sztuk oczyszczalni. Gmina na realizację zadania otrzymała pomoc w ramach działania „Podstawowe usługi dla gospodarki i ludności wiejskiej" objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013 (dalej: „PROW”). VAT nie jest w tym zadaniu kosztem kwalifikowanym.

Jednym z warunków dofinansowania wynikającym z umowy z instytucją dofinansowującą (Samorząd Województwa) jest obowiązek zachowania przez Gminę własności i posiadania POŚ przez 5 lat od otrzymania dofinansowania.

Funkcjonowanie POŚ wykorzystywanych przez Gminę oparte jest na tzw. technologii osadu czynnego. Zastosowane rozwiązania (m.in. odpowiedni obieg ścieków oraz proces napowietrzania) skutkują powstaniem w masie gromadzonych w POŚ ścieków odpowiednich bakterii rozkładających związki organiczne, co docelowo pozwala na oddzielenie ścieków oczyszczonych od osadu. Tak oczyszczone ścieki spełniają odpowiednie normy i mogą być odprowadzane do zbiorników naturalnych czy do gleby. Z kolei osad pozostaje w POŚ będąc wykorzystywany dalej w procesie oczyszczania (osad czynny) lub podlegając magazynowaniu (osad nadmierny), a następnie zostaje wywieziony z POŚ do zakładu unieszkodliwiania.

POŚ składają się z wykonanego z tworzywa sztucznego zbiornika, systemu rur, filtrów, zaworów, pomp, szafy sterowniczej i innego osprzętu. Są one każdorazowo zamontowane na działce (wkopane w ziemię), w bezpośredniej bliskości budynku i podłączone do jego wewnętrznej instalacji sanitarnej.

W związku z inwestycją polegającą na budowie POŚ Gmina zawarła z właścicielami nieruchomości (dalej także: „Mieszkańcy”, „Użytkownicy”), na których planowała budowę oczyszczalni, cywilnoprawne umowy. Na podstawie powyższych umów Mieszkańcy bezpłatnie użyczyli Gminie część działek na okres 5 lat od otrzymania dofinansowania przez Gminę z PROW, celem wybudowania na nich przydomowych oczyszczalni.

Na mocy ustaleń z Mieszkańcami, Gmina zobligowała się zamontować POŚ na stanowiących własność mieszkańców nieruchomościach, które zostały oddane Gminie w użyczenie.

Z kolei właściciele użyczonych działek zobowiązani są w okresie 5 lat od odbioru POŚ do prawidłowego użytkowania oczyszczalni oraz do ponoszenia wszelkich kosztów związanych z prawidłowym i nieprzerwanym ich działaniem.

Dodatkowo, w celu realizacji budowy POŚ Gmina zawarła z Mieszkańcami umowy, na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 80, poz. 526 z zm.) oraz przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - rozdział XXXIII „Darowizna" (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

W pierwotnym brzmieniu umowy te określały wysokość wpłat, do których uiszczenia zobowiązani byli Mieszkańcy w związku z realizacją POŚ. Umowy przywidywały, iż brak wniesienia wpłaty w określonym terminie skutkować będzie niewykonaniem danego typu oczyszczalni dla konkretnego Mieszkańca.

Pobrane od Mieszkańców środki finansowe, po ujęciu w budżecie, Gmina wykorzystała do pokrycia części kosztów wybudowania objętych dofinansowaniem z PROW POŚ.

Jednocześnie, zostało ustalone, iż Gmina będzie udostępniać POŚ mieszkańcom na okres 5 lat od dnia otrzymania przez Gminę dofinansowania od Agencji do korzystania przez właścicieli nieruchomości w celu zaspokajania ich potrzeb sanitarnych, przy zachowaniu przez Gminę posiadania oraz własności POŚ.

Pierwotnie zakładane było, że w trakcie okresu trwałości projektu, Gmina nie będzie pobierała opłat od Mieszkańców związanych z udostępnieniem POŚ (oprócz wspomnianych poniżej opłat za opróżnianie). Zakładane było, iż w trakcie 5-letniego okresu trwałości projektu, zajmować się będzie jedynie usuwaniem nieczystości z POŚ. Usuwanie odpadów miało następować co najmniej raz w roku, a za usługi związane z opróżnianiem zbiorników bezodpływowych POŚ Gmina miała pobierać opłaty i wystawiać faktury.

Mieszkańcy będący właścicielami użyczonych działek zobowiązali się w tym okresie do prawidłowego użytkowania oczyszczalni oraz do ponoszenia wszelkich kosztów związanych z prawidłowym i nieprzerwanym ich działaniem.

Aktualnie, do umów użyczenia planowane jest sporządzenie dodatkowych aneksów/porozumień (dalej: „Aneksy”), regulujących zasady usuwania nieczystości z POŚ w trakcie okresu trwałości projektu.

Dodatkowo, po zakończeniu 5-letniego okresu trwałości projektu, liczonego od dnia otrzymania wynikającego z Umowy dofinansowania, Gmina zamierza dokonać przeniesienia własności POŚ na rzecz Mieszkańców. Wstępnie planowano, iż przeniesienie własności POŚ na rzecz Mieszkańców odbędzie się bez jakiejkolwiek opłaty ze strony Mieszkańców (kwestia przeniesienia własności/posiadania POŚ na rzecz Mieszkańców jest przedmiotem odrębnego zapytania).

W związku z pojawiającymi się wątpliwościami, co do zakresu praw i obowiązków Stron, a także charakteru wpłat uiszczonych przez Mieszkańców, Strony zdecydowały się na doprecyzowanie w formie Aneksów postanowień zawartych wcześniej umów.

Aneksy z Mieszkańcami mają zostać podpisane w 2013 r. i mają potwierdzać zarówno dotychczasowe ustalenia Stron i dotychczasowy stan faktyczny (w tym sposób wykorzystywania POŚ), jak i mają wskazywać wzajemne prawa i obowiązki Stron, które dotychczas nie zostały ustalone, stanowiąc de facto jednolitą umowę dotyczącą kompleksowej usługi oczyszczania ścieków.

W szczególności dotyczy to zakresu świadczonych przez Gminę usług związanych z POŚ oraz opłat ponoszonych przez Mieszkańców. Dodatkowo Aneksy będą wprowadzały zapisy odnoszące się do mającego nastąpić w przyszłości przeniesienia własności/posiadania POŚ przez Gminę na rzecz Mieszkańców.

Z uwagi na postanowienia umowy z instytucją dofinansowującą, przekazanie własności/posiadania POŚ na rzecz Mieszkańców będzie możliwe dopiero po upływie 5-letniego okresu od momentu otrzymania przez Gminę dofinansowania.

Na podstawie zakładanego brzemienia Aneksów, Gmina będzie zobowiązana świadczyć przez czas oznaczony względem Mieszkańców za uzgodnionym przez Strony wynagrodzeniem kompleksową usługę oczyszczenia ścieków, w skład której wchodzić będą m.in.:

*   montaż POŚ na nieruchomości stanowiącej własność danego Mieszkańca;
*   udostępnienie POŚ Mieszkańcowi do korzystania przez 5 lat od dnia odbioru technicznego urządzenia;
*   zapewnienie niezbędnych napraw i konserwacji urządzeń wchodzących w skład POŚ przez 5 lat od odbioru technicznego POŚ w ramach serwisu gwarancyjnego udzielonego Gminie przez wykonawcę POŚ;
*   okresowe monitorowanie wykonywanej we własnym zakresie przez Mieszkańca bieżącej obsługi POŚ przez 5 lat od odbioru technicznego POŚ;
*   usuwanie nieczystości co najmniej raz w roku w ciągu 5 lat (za usługi związane z opróżnianiem zbiorników bezodpływowych z oczyszczalni Gmina będzie pobierała opłaty i wystawiała faktury VAT).

Po upływie 5 lat użytkowania (nie wcześniej, niż w ciągu 5 lat od otrzymania dofinansowania z PROW) Gmina przeniesie własność/posiadanie POŚ na Mieszkańców.

W zakres usługi Gminy nie będzie wchodziła bieżąca obsługa przydomowej oczyszczalni ścieków, (oprócz wspomnianego wyżej okresowego wywozu powstałych w zbiornikach osadów), taka jak np. wprowadzanie do zbiorników niezbędnych substancji w celu unieszkodliwiania ścieków. Czynności te Mieszkańcy zobowiązani będą wykonywać we własnym zakresie zgodnie z przeznaczeniem oczyszczalni oraz instrukcją jej obsługi i korzystania.

Przez cały okres obowiązywania umów i Aneksów, POŚ pozostawać będą własnością Gminy. Gmina zachowa też prawo do rozporządzania POŚ i pozostanie ich jedynym posiadaczem. Będzie to wynikało wprost z zapisów Aneksów. Jest to również wymóg przewidziany w zawartej przez Gminę z Samorządem Województwa (dalej: „Samorząd”), umowie o dofinansowanie budowy POŚ ze środków unijnych.

Zgodnie z Umową, Gmina zobowiązała się do nieprzenoszenia bez zgody Samorządu, „w trakcie realizacji operacji oraz przez okres 5 lat od dnia otrzymania dofinansowania posiadania lub prawa własności nabytych dóbr, wybudowanych, przebudowanych, wyremontowanych lub zmodernizowanych budynków i budowli, na które została przyznana i wypłacona pomoc oraz ich wykorzystywania zgodnie z przeznaczeniem i celem operacji".

Zgodnie z postanowieniami Aneksów, Mieszkańcy nie będą upoważnieni do rozporządzania POŚ faktycznie czy prawnie, nie mogąc w żaden sposób bez zgody Gminy ingerować w POŚ, w tym w strukturę zamontowanych tam urządzeń, ani ingerować w sposób funkcjonowania POŚ, w tym przyłączać jej do innych instalacji.

Mieszkańcy będą zobowiązani do ponoszenia wszelkich kosztów i opłat związanych z utrzymaniem oraz korzystaniem z POŚ, w tym kosztów wynikających z bieżących napraw i konserwacji nieobjętych gwarancją, a także umożliwienia Gminie stałej kontroli i monitoringu sposobu korzystania z POŚ oraz dokonywania niezbędnych napraw i konserwacji urządzeń wchodzących w skład POŚ w ramach gwarancji.

Po okresie 5 lat trwałości projektu, w którym Gmina planuje świadczyć kompleksową usługę oczyszczania ścieków na rzecz Właścicieli nieruchomości, prawo własności/posiadanie POŚ zostanie przeniesione przez Gminę na rzecz Właścicieli nieruchomości za opłatą.

Na mocy dodatkowych Aneksów, strony planują potwierdzenie odmiennego aniżeli przyjęty wstępnie sposobu potraktowania wpłat wniesionych przez Mieszkańców na rzecz Gminy na początku realizacji POŚ. Aktualnie rozważane są dwa alternatywne rozwiązania:

*   rozwiązanie nr 1 - potwierdzenie, iż wniesiona wpłata w całości stanowiła zaliczkową płatność za przeniesienie własności POŚ na rzecz Mieszkańca (które nastąpi po okresie trwałości projektu) lub alternatywnie;
*   rozwiązanie nr 2 - potwierdzenie, iż wniesiona wpłata w części stanowiła zaliczkową płatność związaną z ww. wykonywaniem kompleksowej usługi oczyszczania ścieków na rzecz Mieszkańców w trakcie 5-letniego okresu trwałości projektu, a w części zaliczkową płatność za późniejsze przeniesienie własności POŚ na rzecz Mieszkańca (które nastąpi po 5-letnim okresie trwałości projektu).

Zgodnie z treścią Aneksów, wiązka świadczeń, do których realizacji zobowiązana jest Gmina, traktowana będzie jako jedno świadczenie złożone (kompleksowa usługa oczyszczania ścieków), z tytułu którego pobierana będzie jedna opłata.

Aneksy nie będą przewidywały możliwości nabycia tylko niektórych składowych usług z wiązki świadczeń wykonywanych przez Gminę. Możliwe będzie tylko i wyłącznie nabycie kompleksowej usługi oczyszczania ścieków przy pomocy POŚ w kształcie i na warunkach opisanych powyżej.

Inwestycja w POŚ została dofinansowana ze środków unijnych (program PROW, z dofinansowaniem w wysokości nie więcej niż 75% wartości poniesionych przez Gminę kosztów kwalifikowanych netto, a zatem VAT nie stanowił kosztu kwalifikowanego).

Umowa o dofinansowanie zabrania Gminie przeniesienia posiadania i własności POŚ przez okres 5 lat od otrzymania dofinansowania, jednakże poza tym nie narzuca żadnej konkretnej formy wykorzystania POŚ. W szczególności umowa o dofinansowanie nie reguluje, ani nie odnosi się do kwestii świadczenia przez Gminę usług w zakresie oczyszczania ścieków za pomocą POŚ. Jednocześnie, biorąc pod uwagę cel budowy POŚ, mają one służyć Mieszkańcom do zaspokajania ich potrzeb sanitarnych.

Gmina skierowała już do PROW wniosek o pisemną zgodę na udostępnienie POŚ Mieszkańcom na przedstawionych powyżej zasadach określonych w ostatecznym brzmieniu Aneksu i organ nie widzi przeciwwskazań do wprowadzenia takiego rozwiązania. Gmina wystąpiła do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur przy Urzędzie Statystycznym w Łodzi z wnioskiem o potwierdzenie klasyfikacji statystycznej wykonywanych przez nią kompleksowych usług, jako usług mieszczących się w grupowaniu 37.00.11.0 Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków wg Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: „PKWiU") i uzyskała potwierdzenie takiej klasyfikacji.

Z tytułu realizacji POŚ, Gmina otrzymała faktury zakupowe m.in. od wykonawcy POŚ. Faktury te zawierały VAT, który dotychczas nie został ujęty w jej rozliczeniach VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy wykonywane przez Gminę na podstawie zawartych umów oraz Aneksów kompleksowe czynności związane z oczyszczaniem ścieków za pomocą POŚ obejmujące świadczenia opisane w stanie faktycznym stanowią usługę podlegającą opodatkowaniu VAT?
2.  Czy stawką VAT właściwą dla wykonywanych przez Gminę kompleksowych czynności związanych z oczyszczaniem ścieków za pomocą POŚ będzie stawka 8% VAT, o której mowa w art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT?
3.  Czy podstawą opodatkowania dla świadczonej przez Gminę kompleksowej usługi oczyszczania ścieków będzie kwota wynagrodzenia ustalona w Aneksie pomniejszona o kwotę należnego VAT?
4.  Czy Gmina ma pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z realizacją POŚ oraz VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych, które otrzymała i może otrzymać w przyszłości w związku z ww. działaniami związanymi z obsługą POŚ?
5.  Czy w związku z brakiem odliczenia dotychczas VAT naliczonego z faktur zakupowych dotyczących realizacji POŚ Gmina powinna skorygować rozliczenia VAT i ująć faktury zakupowe w miesiącach ich otrzymania?

Zdaniem Gminy,

1.  Wykonywane na podstawie zawartych z Mieszkańcami umów oraz Aneksów kompleksowe czynności związane z oczyszczaniem ścieków za pomocą POŚ obejmujące świadczenia opisane w stanie faktycznym stanowią usługę podlegającą opodatkowaniu VAT.
2.  Stawką VAT właściwą dla wykonywanych kompleksowych czynności związanych z oczyszczaniem ścieków za pomocą POŚ będzie stawka 8%, o której mowa w art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT.
3.  Podstawą opodatkowania dla świadczonej przez Gminę kompleksowej usługi oczyszczania ścieków będzie kwota wynagrodzenia ustalona w Aneksie pomniejszona o kwotę należnego VAT.
4.  Gmina ma pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z realizacją POŚ oraz VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych, które otrzymała i które może otrzymać w przyszłości w związku z obsługą POŚ.
5.  W związku z brakiem odliczenia dotychczas VAT naliczonego z faktur zakupowych dotyczących realizacji POŚ Gmina powinna skorygować rozliczenia VAT i ująć faktury zakupowe w miesiącach ich otrzymania.

Ad. 1.

Gmina wskazała, że zgodnie z art. 5 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Z kolei na podstawi art. 7 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`), natomiast zgodnie z art. 8 - przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (\`(...)\`).

W ramach zawartych z Mieszkańcami cywilnoprawnych umów i Aneksów, Gmina przez okres 5 lat od otrzymania dofinansowania, nie przeniesie własności POŚ ani ich posiadania, a nawet nie może tego zrobić z uwagi na postanowienia umowy o dofinansowanie. W związku z umowami oraz Aneksami nie przenosi też własności ani posiadania innych rzeczy (planowane w przyszłości przekazanie własności/posiadania POŚ na rzecz Mieszkańców nie jest przedmiotem niniejszego wniosku). W konsekwencji Gmina w trakcie 5-letniego okresu trwałości projektu nie zrealizuje dostawy towarów w rozumieniu przepisów o VAT.

Jednocześnie będzie realizowała określone w umowach i Aneksach świadczenie na rzecz Mieszkańców, a tym samym w oparciu o art. 8 ustawy o VAT wystąpi w tym przypadku świadczenie usług.

Usługom świadczonym przez Gminę odpowiada określone wynagrodzenie, do którego zapłaty zobowiązani są Mieszkańcy. Obowiązek zapłaty wynagrodzenia wynika już z pierwotnego brzmienia umów, na podstawie których Mieszkańcy byli zobowiązani do uiszczenia wpłat na rzecz Gminy. Bez ich dokonania Gmina nie zamontowałaby POŚ na nieruchomości danego Mieszkańca i nie udostępniłaby jej takiej osobie do wykorzystania.

Jeszcze wyraźniej wynikać to będzie z ostatecznego brzmienia Aneksów, gdzie Strony doprecyzują, jakie konkretnie świadczenia ma obowiązek świadczyć Gmina w zamian za otrzymane wynagrodzenie. Ostateczne brzmienie Aneksów wprost będzie przewidywać, że Gminie przysługuje wynagrodzenie z tytułu wykonywanych usług.

Tym samym w związku z zawartymi z Mieszkańcami umowami wraz z Aneksami Gmina realizuje odpłatne świadczenie usług, które podlega opodatkowaniu VAT.

Gmina zaznaczyła, że realizując przedmiotowe usługi wystąpi w charakterze podatnika VAT, gdyż będzie je wykonywała na podstawie zawartych z Mieszkańcami umów cywilnoprawnych. Zgodnie zaś z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej (\`(...)\`) w zakresie realizowanych zadań (\`(...)\`), dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Ad. 2.

Gmina wskazała, że zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%. Zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy „w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%”.

W pozycji 142 załącznika nr 3 wyszczególnione są usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków, sklasyfikowane pod symbolem 37 PKWiU z 2008 r.

Zdaniem Gminy - co zostało potwierdzone opinią klasyfikacyjną uzyskaną od Departamentu Metodologii, Standardów i Rejestrów GUS - świadczona przez nią kompleksowa usługa oczyszczania ścieków powinna zostać zaklasyfikowana pod symbolem 37.00.11.0 Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków (według PKWiU z 2008 r.).

Taka klasyfikacja pozwala uznać, że zgodnie z pozycją 142 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, świadczona przez Gminę kompleksowa usługa oczyszczania ścieków będzie podlegała opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 8%.

Stanowisko takie wynika również z pozastatystycznej analizy natury usługi, która będzie świadczona z wykorzystaniem POŚ. Oczyszczanie ścieków z wykorzystaniem POŚ wymaga szeregu czynności, które są niezbędne dla realizacji celu przedmiotowej usługi.

W pierwszej kolejności Gmina podkreśliła, że usługa oczyszczania ścieków przy pomocy POŚ nie może być świadczona bez zamontowania urządzenia na nieruchomości należącej do konkretnego Mieszkańca. Jest to sytuacja analogiczna do innych usług świadczonych przy użyciu specjalistycznego sprzętu, gdzie w ramach usługi konieczne jest odpowiednie zainstalowanie sprzętu w miejscu świadczenia usługi (np. usługi dźwigowe, wiertnicze). Montaż nie stanowi tu odrębnego świadczenia, jest natomiast niezbędnym elementem świadczonej usługi złożonej.

Co istotne, Gmina ma obowiązek zachować własność i posiadanie POŚ przez 5 lat od otrzymania płatności ostatecznej w ramach dofinansowania ze środków unijnych (wynika to z jej zobowiązań wobec instytucji dofinansowującej), a więc nie ma możliwości przekazania POŚ Mieszkańcom na własność czy w posiadanie. Z tego względu nie mamy tu do czynienia z usługą montażu czy budowy POŚ na zlecenie Mieszkańca (jak np. usługa wybudowania domu). Zgodnie z Umową, Mieszkańcy otrzymują od Gminy wyłącznie usługę oczyszczania ścieków, którą Gmina wykonuje za pomocą POŚ. Usługa ta nie mogłaby być świadczona, gdyby z jej zakresu wyłączyć montaż POŚ.

Podobnie jest z udostępnieniem Mieszkańcom POŚ do korzystania. Jako, że urządzenie to z uwagi na swą konstrukcję wymaga tylko ograniczonej ingerencji, stała kontrola czy obsługa ze strony Gminy jako właściciela POŚ nie jest konieczna w trakcie świadczenia usług oczyszczania ścieków. W związku z tym Gmina udostępnia POŚ Mieszkańcom do korzystania i Mieszkańcy obsługują POŚ we własnym zakresie. Celem tej czynności, tj. udostępnienia POŚ do korzystania Mieszkańcom, jest realizacja na ich rzecz usługi oczyszczania ścieków. W ten właśnie sposób, korzystając z należących do niej POŚ, Gmina prowadzi oczyszczanie ścieków z gospodarstw mieszkańców. Bez udostępnienia POŚ nie mogłoby dojść do realizacji usługi Gminy, a sam montaż POŚ okazałby się pozbawiony sensu.

W trakcie świadczenia usługi oczyszczania ścieków, w ramach zawieranych z Mieszkańcami Aneksów do umów, Gmina odpowiedzialna będzie również za zapewnienie ewentualnych napraw i konserwacji POŚ, tj. ich serwisowanie, a także za okresowy monitoring wykonywanej we własnym zakresie przez Mieszkańca bieżącej obsługi POŚ. Czynności te są niezbędne, aby zapewnić prawidłowe funkcjonowanie POŚ w dłuższym terminie i w miarę możliwość uniknąć sytuacji, gdzie świadczenie usługi musiałoby zostać przerwane z uwagi na awarię POŚ.

Gmina podkreśliła, że żaden z elementów składowych usługi złożonej, opisanej powyżej, nie stanowi odrębnego, samoistnego świadczenia. Wynika to z faktu, że Gmina nie będzie realizowała żadnej z tych czynności oddzielnie, w oderwaniu od zasadniczego celu, tj. oczyszczania ścieków. W konsekwencji, wiązka czynności wykonywanych przez Gminę będzie stanowiła świadczenie złożone polegające na świadczeniu jednej, kompleksowej usługi oczyszczania ścieków.

Dodatkowo, Gmina będzie zawierała Aneksy obejmujące swoją treścią całą kompleksową usługę oczyszczania ścieków, co w opinii Gminy stanowi dodatkowy argument, iż w analizowanym przypadku występuje jedno świadczenie złożone.

Mając na uwadze, że przestawiona kompleksowa usługa stanowi świadczenie złożone, charakter tego świadczenia należy ocenić na podstawie dominującego elementu, który nadaje mu decydujący charakter. W związku z faktem, iż naturą i celem przedmiotowego świadczenia złożonego jest oczyszczanie ścieków, w opinii Gminy, właśnie w taki sposób należy zaklasyfikować całość usługi. W konsekwencji usługę taką należy opodatkować stawką 8%, gdyż usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków są wprost wymienione w załączniku 3 do ustawy o VAT.

Powyższe znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), polskich sądów administracyjnych, jak i stanowisku organów podatkowych.

Z art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r. nr 347/1, dalej: Dyrektywa VAT) wynika, iż każde świadczenie powinno być na gruncie VAT, co do zasady, uznawane za odrębne i niezależne. Z orzecznictwa TSUE wynika jednak, że jeżeli transakcja składa się z zespołu składowych świadczeń i czynności, należy rozpatrzyć wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest dana transakcja.

Analizując takie świadczenia należy wziąć pod uwagę, czy ten zespół świadczeń z ekonomicznego punktu widzenia stanowi jedno świadczenie (złożone ze świadczenia o charakterze głównym i o charakterze pobocznym), czy też - są to dwie lub więcej odrębnych transakcji, których skutki podatkowe należałoby analizować odrębnie.

Stanowisko takie zaprezentował przykładowo TSUE w wyroku z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien oraz wyroku w sprawie C-349/96 CPP. Powyższe potwierdza również wyrok z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, w którym TSUE uznał, iż „należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie".

Gmina zaznaczyła, że w oparciu o orzecznictwo TSUE można dojść do wniosku, iż tak zwanym świadczeniem pobocznym w stosunku do świadczenia głównego, jest czynność, która sama w sobie nie stanowi celu konsumenta, a jest jedynie środkiem zapewniającym lepsze świadczenie dostawy świadczenia głównego. Stwierdził tak przykładowo TSUE w wyroku w sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97 Madgett i Baldwin.

Reasumując, w przypadku, gdy przedmiotem analizy jest transakcja składająca się z więcej niż z jednego elementu, kluczowym dla określenia konsekwencji na gruncie VAT takiego zdarzenia jest określenie, czy wśród czynności wchodzących w jej skład można wyodrębnić świadczenie o charakterze głównym, będące podstawowym celem dokonania zakupu przez klienta i czy świadczenia pozostałe można określić mianem pobocznych w stosunku do tego świadczenia głównego, które nie byłyby przedmiotem zakupu, gdyby klient/nabywca/konsument nie dokonywał zakupu świadczenia głównego.

Jak wynika z orzecznictwa TSUE, w sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem o charakterze złożonym, wszystkie elementy takiego świadczenia złożonego należałoby dla celów VAT potraktować jednakowo, jeśli chodzi o określenie elementów konstrukcyjnych VAT (podstawa opodatkowania, stawka, obowiązek podatkowy itp.). Rozdzielenie tych świadczeń i odrębne ustalanie dla nich konsekwencji na gruncie VAT miałoby charakter sztuczny i nie odpowiadałoby charakterowi ekonomicznemu danej transakcji.

Gmina wskazała, że stanowisko przedstawione powyżej potwierdzają m.in. następujące orzeczenia TSUE: wyrok z dnia 27 października 2005 r., sygn. sprawy C-41/04 Levob Verzekeringen BV, wyrok z dnia 29 marca 2007 r., sygn. sprawy C- 111/05 Aktiebolaget NN v. Skatteverket, wyrok z dnia 3 kwietnia 2008 r., sygn. sprawy C-442/05 Zweckverband zur Trinkwasserversorgung und Abwasserbeseitigung Torgau-Westelbien, których fragmenty zacytowała.

Zwróciła uwagę, że w zacytowanych powyżej wyrokach TSUE zwraca szczególną uwagę na kwestię funkcjonalnego związku nabycia tzw. świadczenia głównego i poszczególnych świadczeń pobocznych, który charakteryzuje się tym, iż zakup świadczeń pobocznych zasadniczo nie miałby ekonomicznego uzasadnienia bez jednoczesnego nabycia świadczenia głównego, jak również nabycie świadczeń pobocznych ułatwia bądź wręcz umożliwia właściwe skorzystanie ze świadczenia o charakterze głównym.

Podniosła, że w stanie faktycznym stanowiącym przedmiot niniejszego wniosku, świadczeniem głównym w ramach kompleksowej usługi oczyszczania ścieków będzie - stanowiące cel usługi Gminy - oczyszczanie ścieków Mieszkańca. Natomiast świadczeniami pobocznymi, bez których świadczenie usługi głównej byłoby niemożliwe, są montaż POŚ na nieruchomości stanowiącej własność danego Mieszkańca, udostępnienie POŚ Mieszkańcowi do korzystania przez 5 lat od dnia odbioru technicznego urządzenia, zapewnienie niezbędnych napraw i konserwacji urządzeń wchodzących w skład POŚ przez 5 lat od odbioru technicznego POŚ w ramach serwisu gwarancyjnego udzielonego przez wykonawcę POŚ oraz okresowe monitorowanie wykonywanej we własnym zakresie przez Mieszkańca bieżącej obsługi POŚ.

Gmina przytoczyła również przykładowe orzeczenia polskich sądów administracyjnych, zgodnie z którymi „w przypadku takiego rodzaju czynności o kompleksowym charakterze jak te (\`(...)\`) na które składa się czynność podstawowa, której wykonanie było celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także czynności pomocnicze niezbędne do wykonania czynności podstawowej, ustalając właściwą stawkę podatku od towarów i usług należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej”. Stanowisko takie, identyczne do poglądu prezentowanego przez TSUE, zostało przedstawione przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lipca 2006 r., sygn. akt I FSK 945/05. Powyższa teza znalazła także odzwierciedlenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 października 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1473/10. Podobne wnioski zaprezentowano w orzeczeniu NSA z dnia 20 listopada 2008 r. sygn. akt I FSK 1512/07, WSA w Warszawie w wyroku z dnia 4 kwietnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 274/08, NSA w orzeczeniu z dnia 17 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 284/08.

Przytoczone powyżej orzeczenia polskich sądów administracyjnych wskazują jednoznacznie, że w przypadku czynności o kompleksowym charakterze należy przyjąć jedną stawkę VAT dla całego, kompleksowego świadczenia. Stawka ta powinna być zaś właściwa dla świadczenia głównego pośród świadczeń wykonywanych w ramach kompleksowej czynności.

Gmina wskazała, że powyższe stanowisko znajduje także odzwierciedlenie w pismach organów podatkowych. Zostało ono potwierdzone m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 25 maja 2010 r., sygn. IPPP3/443-211/10-2/KC, Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 9 lipca 2010 r., sygn. ILPP2/443-787/10-2/EWW, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 6 lipca 2010 r., sygn. IPPP3/443-356/10-3/MPe, których fragmenty zacytowała.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz argumenty poparte orzecznictwem TSUE i polskich sądów administracyjnych, a także stanowiskiem organów podatkowych, zdaniem Gminy, świadczona przez nią usługa oczyszczania ścieków za pomocą POŚ będzie stanowiła dla celów VAT jedno kompleksowe świadczenie złożone, dla którego można wyodrębnić świadczenie o charakterze głównym - oczyszczanie ścieków - będące podstawowym celem dokonania nabycia przez Mieszkańca, oraz świadczenia poboczne w stosunku do tego świadczenia głównego, które nie byłyby przedmiotem transakcji, gdyby nabywca nie dokonywał zakupu świadczenia głównego.

W związku z powyższym, mając na uwadze orzecznictwo TSUE oraz sądów administracyjnych, a także pisma organów podatkowych, wszystkie elementy świadczonej przez Gminę kompleksowej usługi należy dla celów VAT potraktować jednakowo, w szczególności określić wspólną stawkę podatku VAT, którą w tym przypadku będzie stawka 8%.

Ad. 3.

Gmina wskazała, że zgodnie z art. 29 ust. l ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, który należy rozumieć jako kwotę należną z tytułu sprzedaży, pomniejszoną o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Jak wynika z opisu stanu faktycznego, w ostatecznym brzmieniu Aneksu pomiędzy Gminą a Mieszkańcem wyraźnie zostanie przewidziane, że z tytułu wykonywanej kompleksowej usługi oczyszczania ścieków Gminie przysługuje od Mieszkańca wynagrodzenie. Wynagrodzenie to zostanie określone jako kwota brutto, tj. kwota zawierającą podatek VAT naliczony według właściwej stawki.

W świetle powyższego przepisu, w ocenie Gminy, nie budzi wątpliwości, że podstawą opodatkowania dla świadczonej przez nią kompleksowej usługi oczyszczania ścieków będzie przewidziana w Aneksie kwota wynagrodzenia pomniejszona o należny podatek VAT. Tym samym powinna wyliczyć wartość należnego VAT tzw. metodą „w stu", traktując podaną w Aneksie kwotę wynagrodzenia jako sumę wartości netto (podstawy opodatkowania) oraz należnego podatku.

Ad. 4.

Gmina wskazała, że stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z treści tej regulacji wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT, w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
*   pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Gmina stwierdziła, że jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Nabywając towary i usługi w związku z realizacją POŚ, a w przyszłości także w związku z ich obsługą, występuje w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT - przedmiotowe zakupy służą jej do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (odpłatne świadczenie usług), które wykonuje na podstawie cywilnoprawnych Umów zawartych z Mieszkańcami.

Ponadto Gmina wskazała, że zarówno montaż POŚ przeprowadzony na jej zlecenie przez wybranego przez nią wykonawcę, jak i ewentualne przyszłe zakupy związane z funkcjonowaniem i obsługą POŚ będą bezpośrednio związane ze świadczeniem kompleksowej usługi oczyszczania ścieków. Tym samym pozostają one w bezspornym związku z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych VAT.

Związek dokonywanych zakupów ze sprzedażą opodatkowaną istnieje od samego początku inwestycji polegającej na realizacji POŚ, gdyż już w fazie planowania tej inwestycji Gmina zamierzała pobrać od Mieszkańców opłatę, która warunkowała montaż POŚ na ich posesjach i udostępnienie im POŚ do korzystania. Zamiary te znalazły odzwierciedlenie zarówno w pierwotnej treści umowy darowizny zawieranej z Mieszkańcami (zawartej jeszcze przed rozpoczęciem inwestycji), jak i w jej ostatecznym brzmieniu, tj. po doprecyzowaniu praw i obowiązków Stron w Aneksie.

Zdaniem Gminy, w świetle powyższego, ma pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z realizacją POŚ oraz VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych, które może otrzymać w przyszłości w związku z obsługą POŚ.

Stwierdziła, ze stanowisko, zgodnie z którym ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach od jej podwykonawców, zostało potwierdzone w otrzymanej od Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy interpretacji indywidualnej z dnia 13 lutego 2013 r. (sygn. ITPP3/443-7/13/AT), niemniej jednak przedmiotowa interpretacja uwzględniała nieco węższy stan faktyczny (nie obejmujący zapisów Aneksów). Dlatego, biorąc pod uwagę treść Aneksów porządkujących i rozszerzających wzajemne prawa i obowiązki Stron, zmuszona jest skierować niniejszym wnioskiem analogiczne zapytanie (uwzględniające nowy stan faktyczny).

Gmina zauważyła, że jej stanowisko znajduje również potwierdzenie m.in. w interpretacjach: Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 września 2010 r., sygn. IPPPl/443-746/10-2/Isz, Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 25 maja 2010 r., sygn. ITPP1/443-224/10/AJ, Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 24 lutego 2010 r., sygn. IBPP4/443-335/10/AS, których fragmenty zacytowała.

Ad. 5.

Gmina wskazała, że zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Jak wykazano powyżej, ma pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z POŚ, jednakże nie odliczyła dotychczas podatku naliczonego wykazanego na otrzymanych przez nią fakturach. W tej sytuacji, w świetle art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, nie budzi wątpliwości, że powinna dokonać korekty przeszłych rozliczeń VAT i ująć otrzymane faktury oraz wynikający z nich VAT w okresach, w których wystąpiło prawo do odliczenia, tj. w miesiącach otrzymania poszczególnych faktur zakupowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo należy wskazać, że analiza prawidłowości dokonanej we wniosku klasyfikacji usług do właściwego grupowania statystycznego, nie mieści się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Minister Finansów nie jest uprawniony do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości przyporządkowania formalnego towarów i usług do grupowania klasyfikacyjnego, w związku z czym niniejszej odpowiedzi udzielono wyłącznie w oparciu o grupowanie wskazane w złożonym wniosku, przy założeniu że jest ono prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 16/17, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.