Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.668.2023.3.AC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-10-20
Teza: Opodatkowanie usług pośrednictwa stawką 8,5% ryczałtu oraz opodatkowanie usług polegających na projektowaniu oprogramowania i testowaniu programu stawką 12% ryczałtu.
Słowa kluczowe: oprogramowanie; projektowanie; ryczałt-ryczałt ewidencjonowany; stawka-stawki ryczałtu; usługi-usługi pośrednictwa
Zagadnienia: Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 2 Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych-Wysokość ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych-Stawka 12 % ; Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 2 Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych-Wysokość ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych-Stawka 8,5%
Przepisy: [ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 2b-lit. b; [ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 5-lit. a

Interpretacja indywidualna - stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne jest:

*   prawidłowe w zakresie usług pośrednictwa opodatkowanych stawką 8,5% ryczałtu,
*   nieprawidłowe w zakresie usług polegających na projektowaniu oprogramowania i testowaniu programu opodatkowanych stawką 8,5% ryczałtu.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

26 lipca 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 30 marca 2023 r., który dotyczy możliwości opodatkowania uzyskiwanych przychodów z tytułu świadczonych usług w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych według stawki 8,5%. Uzupełnił go Pan - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 29 sierpnia 2023 r. (data wpływu 29 sierpnia 2023 r.) oraz pismem z 29 sierpnia 2023 r. (data wpływu 4 września 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Prowadzi Pan jednoosobową działalność gospodarczą w Polsce. Od stycznia 2021 r. działalność ta jest opodatkowana w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych zgodnie z ustawą o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2022 r. poz. 2540). Nie jest Pan polskim rezydentem podatkowym. W Polsce posiada Pan stały zakład, za pośrednictwem którego prowadzi Pan ww. działalność gospodarczą. Posiada Pan ograniczony obowiązek podatkowy w Polsce.

Ośrodek Pana interesów życiowych oraz rezydencja podatkowa znajdują się w Niderlandach, gdzie posiada Pan nieograniczony obowiązek podatkowy. Co oznacza, że opodatkowuje Pan w Niderlandach wszystkie swoje dochody - osiągane zarówno w Niderlandach jak i poza tym terytorium.

W ramach działalności prowadzonej na terytorium Polski świadczy Pan kilka rodzajów usług. Przedmiotem niniejszego wniosku i wątpliwości jest właściwa stawka ryczałtu dla następujących usług:

1\. usług pośrednictwa handlowego;

2\. usług polegających na projektowaniu (opracowywanie koncepcji) oprogramowania do zautomatyzowanego rozliczania wynagrodzeń pracowników.

Ad. 1. Usługi pośrednictwa handlowego

Świadczy Pan usługi polegające na pośrednictwie w sprzedaży, tj. łączeniu partnerów biznesowych zarówno w kraju jak i za granicą. W wyniku tych działań Pana kontrahenci zyskują zlecenia od klientów - m.in. polskie firmy zyskują zlecenia od klientów z Niderlandów. Działalność ta dotyczy szeroko rozumianego sektora produkcyjnego związanego z dużym zapotrzebowaniem na siłę roboczą (m.in. sektor rolniczy). Czynności wykonywane w ramach tej działalności obejmują w szczególności:

*   wyszukiwanie potencjalnych kontrahentów według przedstawionych przez zleceniodawcę kryteriów,
*   kontaktowanie się z potencjalnymi kontrahentami w celu przedstawienia oferty zleceniodawcy,
*   udzielanie kontrahentom wszelkich informacji dotyczących produktów, cen oraz warunków handlowych zleceniodawcy niezbędnych przy zawieraniu umów z kontrahentami,
*   utrzymywanie relacji z potencjalnymi kontrahentami w imieniu zleceniodawcy,
*   weryfikację ofert na rynku usług danej branży,
*   pełnieniu roli osoby kontaktowej między kontrahentem a zleceniodawcą,
*   pilnowanie wywiązywania się przez strony ze zobowiązań, wynikających z zawartej między nimi umowy.

Wystąpił Pan z wnioskiem do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego (GUS), o pomoc w sklasyfikowaniu świadczonych usług do odpowiednich kodów działalności usługowej zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU). Zgodnie z odpowiedzią GUS wyżej wymienione usługi mieszczą się w grupowaniu PKWiU 74.90.12.0 „Usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości i ubezpieczeń".

Ad. 2. Usługi polegające na projektowaniu (opracowywanie koncepcji) oprogramowania do zautomatyzowanego rozliczania wynagrodzeń pracowników

W ramach działalności zajmuje się Pan również tworzeniem koncepcji programu do zautomatyzowanych rozliczeń wynagrodzeń pracowników delegowanych miedzy Polską a Niderlandami, w szczególności tworzy opisy funkcjonalności programu, a potem zajmuje się testowaniem programu przy jego wdrażaniu. Zgodnie z klasyfikacją dokonaną przez GUS, czynności te mieszczą się w grupowaniu PKWiU 62.01.11.0, tj. jako „Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania”. Podkreślić należy, że czynności te nie obejmują stricte programowania. Pana zadaniem jest opracowanie koncepcji takiego programu i późniejsze testowanie jego funkcjonalności w praktyce. Na żadnym etapie świadczenia usług nie jest tworzone przez Pana oprogramowanie, pisanie kodu lub analiza kodu oprogramowania, wobec czego nie świadczy Pan usług związanych z oprogramowaniem sklasyfikowanych pod PKWiU ex 62.01.1.

Wszystkie przychody osiągnięte w 2022 r. (w tym przychody z działalności gospodarczej) nie przekroczyły kwoty 2 000 000 euro.

W stosunku do Pana nie znajdują zastosowania wyłączenia wynikające z art. 8 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, co oznacza, że:

*   nie korzystał Pan, na podstawie odrębnych przepisów, z okresowego zwolnienia od podatku dochodowego,
*   nie będzie Pan osiągał przychodów: z prowadzenia apteki, z działalności w zakresie kupna i sprzedaży wartości dewizowych, z działalności w zakresie handlu częściami i akcesoriami do pojazdów mechanicznych oraz nie będzie wytwarzał wyrobów opodatkowanych podatkiem akcyzowym).
*   nie prowadził oraz nie zamierza Pan prowadzić działalności wspólnie z małżonką oraz nie podejmuje działalności po zmianie:
*   z działalności wykonywanej samodzielnie na działalność wykonywaną w formie spółki z małżonkiem,
*   z działalności wykonywanej w formie spółki małżonków na działalność wykonywaną przez jednego lub każdego z małżonków,
*   z działalności prowadzonej samodzielnie przez jednego małżonka na działalność prowadzoną samodzielnie przez drugiego małżonka - jeżeli przed zmianą którykolwiek z małżonków opłacał z tytułu prowadzenia tej działalności podatek dochodowy na zasadach ogólnych.

Ponadto nie był i nie jest Pan obecnie zatrudniony w ramach umowy o pracę i nie świadczy Pan usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy.

Prowadzi Pan ewidencję umożliwiającą określenie przychodów z każdego rodzaju działalności i wyodrębnia poszczególne stawki ryczałtu na wystawianych fakturach.

**Uzupełnienie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego**

Pana zapytanie dotyczy okresu od rozpoczęcia opodatkowania w formie ryczałtu, tj. od stycznia 2021 r., roku 2022, roku 2023 oraz lat następnych.

Prowadzi Pan działalność gospodarczą od 22 maja 2015 r., działalność ta została zawieszona 28 lutego 2017 r., następnie wznowił Pan działalność gospodarczą 28 stycznia 2021 r.

Posiada Pan ograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. Poza dochodami z działalności gospodarczej osiąga Pan dochody z najmu prywatnego (posiada Pan 1/4 własności nieruchomości). Osiąga Pan również inne dochody podlegające opodatkowaniu poza granicami Polski (tj. w Niderlandach) z działalności adwokackiej prowadzonej pod niderlandzką spółką BV (Besloten Vennootschap) - odpowiednik polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Jest Pan właścicielem i dyrektorem ww. spółki adwokackiej oraz spółki holdingowej w Niderlandach. Posiada Pan tytuł adwokata w Niderlandach i jest tam wpisany na listę adwokatów przy sądzie w (\`(...)\`). Ponadto osiąga Pan wynagrodzenie z tytułu umowy o pracę z ww. spółką adwokacką. Przysługuje Panu dywidenda z tytułu posiadania udziałów w ww. spółkach.

Złożył Pan oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu ewidencjonowanego 29 stycznia 2021 r.

W listopadzie 2021 roku osiągnął Pan pierwszy przychód z działalności opisanej we wniosku, tj. polegającej na pośrednictwie handlowym oraz na tworzeniu koncepcji programu do zautomatyzowanych rozliczeń wynagrodzeń i jego testowaniu.

Z kolei pierwszy dochód z działalności po jej odwieszeniu i opodatkowaniu ryczałtem, osiągnął Pan w marcu 2021 roku. Były to przychody z tytułu usług doradczych. Zasady opodatkowania przychodów z tych usług są poza zakresem niniejszego wniosku.

Począwszy od roku 2020, to jest roku poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania ryczałtem ewidencjonowanym, Pana przychód w żadnym roku (tj. 2020, 2021, 2022) nie przekroczył limitu określonego w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, wymienionego w art. 6 ust. 4 pkt 1 tej ustawy (tj. kwoty 2 000 000 euro). Podatnik szacuje, że przychód z działalności w roku 2023 również nie przekroczy wskazanego limitu.

Nie uzyska Pan przychodów ze świadczenia usług związanych z wydawaniem: pakietów gier komputerowych (PKWiU ex 58.21.10.0), z wyłączeniem publikowania gier komputerowych w trybie on-line, pakietów oprogramowania systemowego (PKWiU 58.29.1), pakietów oprogramowania użytkowego (PKWiU 58.29.2), oprogramowania komputerowego pobieranego z Internetu (PKWiU ex 58.29.3), z wyłączeniem pobierania oprogramowania w trybie on-line.

Nie uzyska Pan przychodów ze świadczenia usług związanych z doradztwem w zakresie sprzętu komputerowego (PKWiU 62.02.10.0), związanych z oprogramowaniem (PKWiU ex 62.01.1), objętych grupowaniem "Oryginały oprogramowania komputerowego" (PKWiU 62.01.2), związanych z doradztwem w zakresie oprogramowania (PKWiU ex 62.02), w zakresie instalowania oprogramowania (PKWiU ex 62.09.20.0), związanych z zarządzaniem siecią i systemami informatycznymi (PKWiU 62.03.1).

Jak już wskazano w treści wniosku, „Na żadnym etapie świadczenia usług nie jest tworzone przez podatnika oprogramowanie, pisanie kodu lub analiza kodu oprogramowania, wobec czego podatnik nie świadczy usług związanych z oprogramowaniem sklasyfikowanych pod PKWiU ex 62.01.1”. Podkreślić należy, że nie jest Pan informatykiem, nie posiada wykształcenia w tym kierunku. Pana rola polega wyłącznie na tworzeniem koncepcji programu do zautomatyzowanych rozliczeń wynagrodzeń pracowników, w szczególności opisu funkcjonalności programu, a następnie testowaniu programu w praktyce przy jego wdrażaniu. Nie jest to doradztwo związane z oprogramowaniem, tylko sprawdzanie, czy za pomocą programu da się prawidłowo skalkulować wynagrodzenia pracowników, tj. osiągnąć takie same wyniki jak przy obliczaniu tych wynagrodzeń ręcznie (w sposób niezautomatyzowany).

**Pytania**

1\. Czy opisane w stanie faktycznym usługi pośrednictwa w handlu mogą być opodatkowanie 8,5% stawką ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o ryczałcie?

2\. Czy opisane w stanie faktycznymi usługi polegające na tworzeniu koncepcji i testowaniu programu do zautomatyzowanych rozliczeń wynagrodzeń mogą być opodatkowanie 8,5% stawką ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o ryczałcie?

**Pana stanowisko w sprawie**

1\. W Pana ocenie, działalność w zakresie pośrednictwa w handlu może być opodatkowana 8,5% stawką ryczałtu w myśl art. 12 ust. I pkt 5 lit. a ustawy o ryczałcie.

2\. Pana zdaniem, usługi polegające na tworzeniu koncepcji i testowaniu programu do zautomatyzowanych rozliczeń wynagrodzeń mogą być opodatkowane 8,5% stawką ryczałtu w myśl art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o ryczałcie.

Uzasadnienie stanowiska

Opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa m.in. w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 6 ust. 4 ustawy o ryczałcie, podatek w tej formie mogą opłacać podatnicy w danym roku podatkowym, jeżeli:

1) w roku poprzedzającym ten rok podatkowy

a) uzyskali przychody z tej działalności, prowadzonej wyłącznie samodzielnie, w wysokości nieprzekraczającej 2 000 000 euro, lub

b) uzyskali przychody wyłącznie z działalności prowadzonej w formie spółki, a suma przychodów wspólników spółki z tej działalności nie przekroczyła kwoty 2 000 000 euro,

2) rozpoczną wykonywanie działalności w roku podatkowym i nie korzystają z opodatkowania w formie karty podatkowej - bez względu na wysokość przychodów.

W 2022 r. osiągnięte z Pana działalności gospodarczej przychody były niższe niż 2 000 000 euro. Ponadto jak wskazano w stanie faktycznym w stosunku do Pana nie zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 8 ustawy o ryczałcie wyłączające możliwość opodatkowania w formie ryczałtu, w szczególności:

*   nie opłaca Pan podatku w formie karty podatkowej,
*   nie korzystał Pan, na podstawie odrębnych przepisów, z okresowego zwolnienia od podatku dochodowego.
*   nie osiąga Pan przychodów: z prowadzenia apteki, z działalności w zakresie kupna i sprzedaży wartości dewizowych, z działalności w zakresie handlu częściami i akcesoriami do pojazdów mechanicznych oraz nie będzie wytwarzał wyrobów opodatkowanych podatkiem akcyzowym).
*   nie prowadził Pan działalności wspólnie z małżonką oraz nie podejmuje działalności po zmianie:
*   z działalności wykonywanej samodzielnie na działalność wykonywaną w formie spółki z małżonkiem,
*   z działalności wykonywanej w formie spółki małżonków na działalność wykonywaną przez jednego lub każdego z małżonków,
*   z działalności prowadzonej samodzielnie przez jednego małżonka na działalność prowadzoną samodzielnie przez drugiego małżonka - jeżeli przed zmianą którykolwiek z małżonków opłacał z tytułu prowadzenia tej działalności podatek dochodowy na zasadach ogólnych.

Ponadto nie był i nie jest Pan obecnie zatrudniony w ramach umowy o pracę i nie świadczy usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy.

Prowadzi Pan ewidencję umożliwiającą określenie przychodów z każdego rodzaju działalności i wyodrębnia poszczególne stawki ryczałtu na wystawianych fakturach.

Uzasadnienie do pytania nr 1

Prowadzona przez Pana działalność polega m.in. na świadczeniu usług pośrednictwa (tj. kojarzeniu partnerów biznesowych w Polsce i za granicą w szeroko rozumianym sektorze produkcyjnym (m.in rolniczym). Opisaną wyżej działalność można, zatem określić jako pośrednictwo w sprzedaży (pośrednictwo handlowe).

Możliwość opłacania oraz wysokość stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych uzyskanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą zależy wyłącznie od faktycznego rodzaju usług świadczonych w ramach działalności. Zakwalifikowanie przez podatnika wykonywanej działalności do odpowiedniego grupowania PKWiU stanowi podstawę do ustalenia wysokości stawek podatkowych należnych od przychodów opodatkowanych zryczałtowanym podatkiem dochodowym, zgodnie z ustawą o ryczałcie. Klasyfikacji usług dokonuje podatnik samodzielnie, jednakże w razie wątpliwości co do ich odpowiedniego przyporządkowania, może zwrócić się z wnioskiem do Urzędu Statystycznego, zajmującego się udzielaniem informacji w tym zakresie.

Zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług, usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości i ubezpieczeń zostały sklasyfikowane pod PKWiU 74.90.12.0. Zgodnie z Wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), grupowanie to obejmuje:

*   usługi pośrednictwa w interesach, tj. organizowanie zaopatrzenia lub sprzedaży dla małych i średnich firm. włączając praktykę zawodową,
*   usługi wyceny antyków, biżuterii itp.

Jednocześnie grupowanie to nie obejmuje usług wyceny dla towarzystw ubezpieczeniowych, sklasyfikowanych w 66.21.10.0, usług pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości, sklasyfikowanych w 68.31.1 oraz usług pośrednictwa związanych z wyceną nieruchomości, sklasyfikowanych w 68.31.16.0.

Skorzystał Pan z możliwości zwrócenia się z wnioskiem o ustalenie właściwego grupowania działalności i otrzymał informację z Urzędu Statystycznego w Ł., że usługi obejmujące pośrednictwo handlowe, bez fizycznej sprzedaży produktów i bez podpisywania umów we własnym imieniu obejmujące, m.in.:

*   wyszukiwanie potencjalnych kontrahentów według przedstawionych przez zleceniodawcę kryteriów,
*   kontaktowanie się z potencjalnymi kontrahentami w celu przedstawienia oferty zleceniodawcy,
*   udzielanie kontrahentom wszelkich informacji dotyczących produktów, cen oraz warunków handlowych zleceniodawcy niezbędnych przy zawieraniu umów z kontrahentami,
*   utrzymywanie relacji z potencjalnymi kontrahentami w imieniu zleceniodawcy, pełnieniu roli osoby kontaktowej między kontrahentem a zleceniodawcą, pilnowanie wywiązywania się przez strony ze zobowiązań, wynikających z zawartej między nimi umowy

mieszczą się w grupowaniu PKWiU 74.90.12.0 „Usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości i ubezpieczeń”.

Zgodnie art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a) ustawy o ryczałcie (brzmienie tego przepisu nie zmieniło się od stycznia 2021 r.), ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% w odniesieniu do przychodów z działalności usługowej, w tym przychodów z działalności gastronomicznej w zakresie sprzedaży napojów, o zawartości alkoholu powyżej 1,5%, z zastrzeżeniem pkt 1-4 oraz 6-8. Jednakże, aby spełnić przesłanki do opodatkowania 8,5 % stawką ryczałtu, działalność świadczona przez podatnika musi spełniać przesłanki pozostałej działalności usługowej, której zakres nie mieści się w żadnej z ww. kategorii opodatkowanych inną stawką ryczałtu, tj. określonych w art. 12 ust. 1 pkt 1-4 oraz 6-8.

W związku z kwalifikacją usług świadczonych przez Pana dotyczących pośrednictwa w sprzedaży (handlu) do PKWiU 74.90.12.0 i braku dopasowania tego PKWiU do innych stawek ryczałtu - przychód z takiej działalności może być opodatkowany w formie ryczałtu ewidencjonowanego według stawki 8,5%, tj. zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o ryczałcie.

Możliwość opodatkowania 8,5% ryczałtem działalności sklasyfikowanej pod PKWiU 74.90.12.0, potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w licznych interpretacjach indywidualnych, m.in. w interpretacji z 25 stycznia 2022 r., znak 0113-KDlPT2-1.4011.1118.2021.1.ISL.

Uzasadnienie do pytania nr 2

Zgodnie z informacją otrzymaną od Urzędu Statystycznego w Ł., Pana usługi obejmujące tworzenie koncepcji (projektowanie) programu do zautomatyzowanych rozliczeń wynagrodzeń pracowników delegowanych między Polską a Niderlandami, tworzenie opisów funkcjonalności programu, a potem testowanie programu przy jego wdrażaniu mieści się w grupowaniu PKWiU 62.01.11.0 „Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania”.

Stosownie do postanowień ustawy o ryczałcie (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.), ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi:

*   12% przychodów ze świadczenia usług związanych z doradztwem w zakresie sprzętu komputerowego (PKWiU 62.02.10.0), związanych z oprogramowaniem (PKWiU ex 62.01.1), objętych grupowaniem "Oryginały oprogramowania komputerowego” (PKWiU 62.01.2), związanych z doradztwem w zakresie oprogramowania (PKWiU ex 62.02), w zakresie instalowania oprogramowania (PKWiU ex 62.09.20.0), związanych z zarządzaniem siecią i systemami informatycznymi (PKWiU 62.03.1) ( art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b ustawy o ryczałcie);
*   8,5% przychodów z działalności usługowej, w tym przychodów z działalności gastronomicznej w zakresie sprzedaży napojów o zawartości alkoholu powyżej 1 z zastrzeżeniem pkt 1-4 oraz 6-8 (art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o ryczałcie).

Nadmienić należy, że na dzień 1 stycznia 2021 r., zgodnie z ówczesnym art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. h ustawy o ryczałcie, właściwą stawką ryczałtu dla usług związanych z nadawaniem programów ogólnodostępnych i abonamentowych (PKWiU dział 60), z doradztwem w zakresie sprzętu komputerowego (PKWiU 62.02.10.0), związanych z oprogramowaniem (PKWiU ex 62.01.1), objętych grupowaniem "Oryginały oprogramowania komputerowego" (PKWiU 62.01.2), związanych z doradztwem w zakresie oprogramowania (PKWiU ex 62.02), w zakresie instalowania oprogramowania (PKWiU ex 62.09.20.0), związanych z zarządzaniem siecią i systemami informatycznymi (PKWiU 62.03.1) - była 15% stawka ryczałtu.

Natomiast począwszy od stycznia 2021 r. brzmienie art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o ryczałcie nie uległo zmianie i dla przychodów z działalności usługowej, w tym przychodów z działalności gastronomicznej w zakresie sprzedaży napojów o zawartości alkoholu powyżej 1,5%, z zastrzeżeniem pkt 1-4 oraz 6-8 stawka ryczałtu niezmiennie wynosi 8,5%.

Zgodnie z art. 4 ust. 4 ustawy o ryczałcie ilekroć w ustawie używa się oznaczenia "ex" przy symbolu danego grupowania PKWiU, oznacza to, że zakres wyrobów lub usług jest węższy niż określony w tym grupowaniu. Zatem użyte w art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b ww. ustawy oznaczenie "ex” zawęża użycie 12% stawki jedynie do usług związanych z oprogramowaniem.

Jak Pan podkreślił, świadczone przez niego usługi nie są związane z oprogramowaniem. Czynności wykonywane przez Pana nie obejmują programowania. Pana zadaniem jest bowiem opracowanie koncepcji programu do zautomatyzowanych wyliczeń wynagrodzeń delegowanych pracowników i późniejsze testowanie jego funkcjonalności w praktyce. Na żadnym etapie świadczenia usług nie jest tworzone przez podatnika oprogramowanie, pisanie kodu lub analiza kodu oprogramowania, wobec czego podatnik nie świadczy usług związanych z oprogramowaniem sklasyfikowanych pod PKWiU ex 62.01.1, co wyłącza Pana działalność z konieczności opodatkowania jej 12% stawką.

W Pana ocenie w odniesieniu do usług obejmujących tworzenie koncepcji (projektowanie) programu do zautomatyzowanych rozliczeń wynagrodzeń, w tym tworzenie opisów funkcjonalności programu, a potem testowanie programu przy jego wdrażaniu w związku z tym, że działalność ta spełnia przesłanki pozostałej działalności usługowej, której zakres nie mieści się w żadnej z pozostałych kategorii opodatkowanych inną stawką ryczałtu - stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o ryczałcie zastosowanie znajdzie 8,5% stawka ryczałtu.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

**Opodatkowanie przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej poprzez zakład położony w Polsce**

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy:

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Natomiast art. 3 ust. 2a cytowanej ustawy stanowi, że:

Osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Jak stanowi art. 3 ust. 2a cytowanej ustawy, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 2b pkt 3 ww. ustawy:

Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się w szczególności dochody (przychody) z działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład.

Na podstawie art. 4a ww. ustawy:

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Art. 5a pkt. 22 cytowanej ustawy stanowi:

Ilekroć w ustawie jest mowa o zagranicznym zakładzie - oznacza to:

a) stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający miejsce zamieszkania na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,

b) plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający miejsce zamieszkania na terytorium innego państwa,

c) osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje

\- chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

W przedmiotowej sprawie wskazał Pan, że prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w Polsce, w ramach której świadczy Pan usługi pośrednictwa handlowego oraz usługi polegające na projektowaniu (opracowywanie koncepcji) oprogramowania do zautomatyzowanego rozliczania wynagrodzeń pracowników. Nie jest Pan polskim rezydentem podatkowym. W Polsce posiada Pan stały zakład, za pośrednictwem którego prowadzi Pan ww. działalność gospodarczą. Posiada Pan ograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. Ośrodek Pana interesów życiowych oraz rezydencja podatkowa znajdują się w Niderlandach, gdzie posiada Pan nieograniczony obowiązek podatkowy. Przedmiotem Pana wątpliwości jest określenie właściwej stawki ryczałtu dla ww. usług.

Zatem w przedmiotowej sprawie należy odwołać się do postanowień umowy między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w W. dnia 13 lutego 2002 r. (Dz. U. z 2003 r. nr 216, poz. 2120) zmienionej Protokołem między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów o zmianie Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w W. 13 lutego 2002 r., oraz Protokołu, podpisanego w W. dnia 13 lutego 2002 r., podpisany w W. dnia 29 października 2020 r. (Dz. U. z 2022 r. poz. 906).

Według art. 5 ww. konwencji, w brzmieniu do 29 kwietnia 2022 r.:

1\. W rozumieniu niniejszej konwencji, określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność gospodarcza przedsiębiorstwa.

2\. Określenie "zakład" obejmuje w szczególności:

a) miejsce zarządu,

b) filię,

c) biuro,

d) fabrykę,

e) warsztat i

f) kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

3\. Plac budowy lub prace budowlane albo instalacyjne stanowią zakład tylko wtedy, gdy trwają one dłużej niż dwanaście miesięcy.

4\. Bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu określenie "zakład" nie obejmuje:

a) użytkowania placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub dostarczania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa;

b) utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub dostarczania;

c) utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu przerobu przez inne przedsiębiorstwo;

d) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo zbierania informacji dla przedsiębiorstwa;

e) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym;

f) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia któregokolwiek połączenia rodzajów działalności, o których mowa pod literami od a) do e), pod warunkiem jednak, że całkowita działalność stałej placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności, ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

5\. Bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2, jeżeli osoba, z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela w rozumieniu ustępu 6, działa w imieniu przedsiębiorstwa oraz posiada i zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się Państwie w imieniu przedsiębiorstwa, to uważa się, że przedsiębiorstwo to posiada zakład w tym Państwie w zakresie prowadzenia każdego rodzaju działalności, który osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba że czynności wykonywane przez tę osobę ograniczają się do rodzajów działalności wymienionych w ustępie 4, które, gdyby były wykonywane za pośrednictwem stałej placówki, nie powodowałyby uznania tej placówki za zakład na podstawie postanowień tego ustępu.

6\. Nie uważa się, że przedsiębiorstwo posiada zakład w Umawiającym się Państwie tylko z tego powodu, że prowadzi ono w tym Państwie działalność poprzez maklera, komisanta albo innego niezależnego przedstawiciela, pod warunkiem że takie osoby działają w ramach swojej zwykłej działalności.

7\. Fakt, że spółka mająca siedzibę w Umawiającym się Państwie kontroluje lub jest kontrolowana przez spółkę, która ma siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie albo która prowadzi działalność w tym drugim Państwie (przez posiadany tam zakład albo w inny sposób), nie wystarcza, aby którąkolwiek z tych spółek uważać za zakład drugiej spółki.

Stosownie do art. 5 ww. konwencji, w brzmieniu od 30 kwietnia 2022 r.:

1\. W rozumieniu niniejszej konwencji, określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność gospodarcza przedsiębiorstwa.

2\. Określenie "zakład" obejmuje w szczególności:

a) miejsce zarządu,

b) filię,

c) biuro,

d) fabrykę,

e) warsztat i

f) kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

3\. Plac budowy lub prace budowlane albo instalacyjne stanowią zakład tylko wtedy, gdy trwają one dłużej niż dwanaście miesięcy.

4\. Bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu uważa się, że określenie "zakład" nie obejmuje:

a) użytkowania placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub dostawy dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa;

b) utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa, wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub dostawy;

c) utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa, wyłącznie w celu przetworzenia przez inne przedsiębiorstwo;

d) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów, albo zbierania informacji dla przedsiębiorstwa;

e) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności;

f) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu łącznego prowadzenia którejkolwiek z form działalności, o jakich mowa w literach a) do e)

pod warunkiem, że ta działalność, lub w przypadku, o którym mowa w literze f), całkowita działalność stałej placówki, ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

5\. Ustęp 4 nie będzie miał zastosowania w odniesieniu do stałej placówki, która jest używana lub utrzymywana przez przedsiębiorstwo, jeżeli to samo przedsiębiorstwo lub przedsiębiorstwo ściśle z nim powiązane wykonuje działalność gospodarczą w tym samym miejscu lub w innym miejscu w tym samym Umawiającym się Państwie i:

a) to miejsce lub to drugie miejsce stanowi zakład tego przedsiębiorstwa lub zakład przedsiębiorstwa ściśle powiązanego, zgodnie z postanowieniami niniejszego artykułu, lub

b) całkowita działalność wynikająca z łącznego prowadzenia działalności przez dwa przedsiębiorstwa w tym samym miejscu lub przez to samo przedsiębiorstwo lub przez przedsiębiorstwa ściśle ze sobą powiązane w dwóch miejscach, nie ma charakteru przygotowawczego lub pomocniczego,

pod warunkiem, że działalność gospodarcza prowadzona przez dwa przedsiębiorstwa w tym samym miejscu lub przez to samo przedsiębiorstwo lub przez przedsiębiorstwa ściśle ze sobą powiązane w dwóch miejscach stanowi uzupełniające działania będące częścią spójnych operacji gospodarczych.

6\. Bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2, ale z zastrzeżeniem postanowień ustępu 7, jeżeli osoba podejmuje w Umawiającym się Państwie czynności na rzecz przedsiębiorstwa oraz podejmując te czynności zwyczajowo zawiera umowy lub zwyczajowo odgrywa główną rolę w doprowadzaniu do zawarcia umów, które są rutynowo zawierane bez istotnych zmian przez to przedsiębiorstwo, a takie umowy są zawierane:

a) w imieniu tego przedsiębiorstwa, lub

b) w celu przeniesienia prawa własności lub w celu przyznania prawa do użytkowania majątku posiadanego przez to przedsiębiorstwo, lub w stosunku do którego przedsiębiorstwo posiada prawo do jego użytkowania, lub

c) w celu świadczenia usług przez to przedsiębiorstwo,

to przedsiębiorstwo będzie uważane za posiadające zakład w tym Państwie, w związku z jakimikolwiek czynnościami, które są podejmowane przez taką osobę dla tego przedsiębiorstwa, chyba że czynności podejmowane przez taką osobę są ograniczone do czynności wymienionych w ustępie 4, które gdyby były dokonywane za pośrednictwem stałej placówki (innej niż stała placówka, do której miałby zastosowanie ustęp 5), co nie pozwalałoby na uznanie tej stałej placówki za stanowiącą zakład zgodnie z przepisami tego ustępu.

7\. Ustęp 6 nie będzie miał zastosowania w przypadku, gdy osoba działająca w Umawiającym się Państwie na rzecz przedsiębiorstwa drugiego Umawiającego się Państwa prowadzi działalność gospodarczą w pierwszym wymienionym Państwie jako niezależny przedstawiciel i działa w zakresie swojej zwykłej działalności dla tego przedsiębiorstwa. W przypadku jednak gdy osoba działa wyłącznie lub prawie wyłącznie w imieniu jednego lub większej liczby przedsiębiorstw, z którymi jest ściśle powiązana, osoba ta nie będzie uważana za niezależnego przedstawiciela w rozumieniu niniejszego ustępu, w odniesieniu do każdego takiego przedsiębiorstwa.

8\. Dla celów niniejszego artykułu uważa się, że osoba lub przedsiębiorstwo są ściśle powiązane z przedsiębiorstwem jeżeli, na podstawie wszystkich mających znaczenie faktów i okoliczności, jedno kontroluje drugie lub oba podmioty są kontrolowane przez te same osoby lub przedsiębiorstwa. W każdym przypadku, osoba lub przedsiębiorstwo będą uważane za ściśle powiązane z przedsiębiorstwem, jeżeli posiadają one bezpośrednio lub pośrednio więcej niż 50% rzeczywistych praw w drugim (lub w przypadku spółki, więcej niż 50% łącznej liczby praw głosu oraz wartości udziałów lub akcji lub rzeczywistych praw udziałowych w spółce), lub jeżeli inna osoba lub przedsiębiorstwo posiada bezpośrednio lub pośrednio więcej niż 50% rzeczywistych praw w danym podmiocie (lub w przypadku spółki, więcej niż 50% łącznej liczby praw głosu oraz wartości udziałów lub akcji lub rzeczywistych praw udziałowych w spółce) w danej osobie i w danym przedsiębiorstwie lub w obu przedsiębiorstwach.

9\. Fakt, że spółka mająca siedzibę w Umawiającym się Państwie kontroluje lub jest kontrolowana przez spółkę, która ma siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie albo która prowadzi działalność gospodarczą w tym drugim Państwie (przez posiadany tam zakład albo w inny sposób), nie wystarcza, aby którąkolwiek z tych spółek uważać za zakład drugiej spółki.

Zgodnie z art. 7 cytowanej konwencji, w brzmieniu do 29 kwietnia 2022 r.:

1\. Zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

2\. Jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład, to, z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3, w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem.

3\. Przy ustalaniu zysków zakładu dopuszcza się odliczanie nakładów ponoszonych dla tego zakładu włącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi, niezależnie od tego, czy powstały w tym Państwie, w którym położony jest zakład, czy gdzie indziej.

4\. Jeżeli w Umawiającym się Państwie istnieje zwyczaj ustalania zysków zakładu przez podział całkowitych zysków przedsiębiorstwa na jego poszczególne części, to postanowienia ustępu 2 nie wykluczają ustalenia przez to Umawiające się Państwo zysku do opodatkowania według zwykle stosowanego podziału; sposób stosowanego podziału zysku musi jednak być taki, żeby wynik był zgodny z zasadami zawartymi w tym artykule.

5\. Zakładowi nie można przypisać zysku tylko z tytułu samego zakupu dóbr lub towarów dla przedsiębiorstwa.

6\. Przy stosowaniu poprzednich ustępów ustalanie zysków zakładu powinno być dokonywane każdego roku w taki sam sposób, chyba że istnieją uzasadnione powody, aby postąpić inaczej.

7\. Jeżeli w zyskach mieszczą się części dochodów, które zostały odrębnie uregulowane w innych artykułach niniejszej konwencji, to postanowienia tych innych artykułów nie będą naruszane przez postanowienia tego artykułu.

Z kolei jak stanowi art. 7 cytowanej konwencji, w brzmieniu od 30 kwietnia 2022 r.:

1\. Zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w ten sposób, zyski które można przypisać temu zakładowi zgodnie z postanowieniami ustępu 2, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

2\. Dla celów niniejszego artykułu oraz artykułu 23, zyskami które można przypisać w każdym Umawiającym się Państwie zakładowi, o którym mowa w ustępie 1, są zyski, które mógłby on osiągnąć, w szczególności w transakcjach z innymi częściami przedsiębiorstwa, gdyby był samodzielnym i niezależnym przedsiębiorstwem zaangażowanym w taką samą lub podobną działalność prowadzoną w takich samych lub podobnych warunkach, biorąc pod uwagę wykonywane funkcje, zaangażowane środki oraz ryzyka ponoszone przez przedsiębiorstwo poprzez zakład oraz poprzez inne części przedsiębiorstwa.

3\. Jeżeli, zgodnie z postanowieniami ustępu 2, Umawiające się Państwo dokonuje korekty zysków przypisanych zakładowi przedsiębiorstwa jednego z Umawiających się Państw i odpowiednio opodatkowuje zyski przedsiębiorstwa, które zostały opodatkowane w drugim Państwie, wówczas to drugie Państwo, jeżeli zgadza się z korektą dokonaną przez pierwsze wymienione Państwo, dokona odpowiedniej korekty w zakresie koniecznym dla uniknięcia podwójnego opodatkowania tych zysków; jeżeli drugie Umawiające się Państwo nie zgadza się z taką korektą, Umawiające się Państwa wyeliminują w drodze wzajemnego porozumienia jakiekolwiek podwójne opodatkowanie powstałe w takiej sytuacji.

4\. Jeżeli zyski obejmują kategorie dochodów, które zostały odrębnie uregulowane w innych artykułach niniejszej konwencji, postanowienia tych innych artykułów nie będą naruszane przez postanowienia niniejszego artykułu.

Zatem przychody z działalności gospodarczej prowadzonej poprzez zakład położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Holandii będą opodatkowane w Polsce.

**Przepisy ogólne dotyczące opodatkowania działalności gospodarczej ryczałtem**

Zgodnie z art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2540 ze zm.):

Ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą.

Stosownie do art. 6 ust. 1 ww. ustawy:

Opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych lub przedsiębiorstw w spadku z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 7a ust. 4 lub art. 14 ustawy o podatku dochodowym, z zastrzeżeniem ust. 1e i 1f, w tym również, gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych, spółki cywilnej osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku lub spółki jawnej osób fizycznych, zwanych dalej „spółką”.

Do przychodów przedsiębiorstwa w spadku nie stosuje się przepisu art. 12 ust. 10a.

Jak wskazuje art. 6 ust. 4 pkt 1 ww. ustawy:

Podatnicy opłacają w roku podatkowym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z działalności wymienionej w ust. 1, jeżeli w roku poprzedzającym rok podatkowy:

a. uzyskali przychody z tej działalności, prowadzonej wyłącznie samodzielnie, w wysokości nieprzekraczającej 2 000 000 euro, lub

b. uzyskali przychody wyłącznie z działalności prowadzonej w formie spółki, a suma przychodów wspólników spółki z tej działalności nie przekroczyła kwoty 2 000 000 euro.

Możliwość opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych uzależniona jest między innymi od niespełnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 8 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Zgodnie z ww. art. 8 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, z zastrzeżeniem art. 6 ust. 1b, nie stosuje się do podatników:

1) opłacających podatek w formie karty podatkowej na zasadach określonych w rozdziale 3;

2) korzystających, na podstawie odrębnych przepisów, z okresowego zwolnienia od podatku dochodowego;

3) osiągających w całości lub w części przychody z tytułu:

a) prowadzenia aptek,

b) uchylony

c) działalności w zakresie kupna i sprzedaży wartości dewizowych,

d) - e) uchylony

f) działalności w zakresie handlu częściami i akcesoriami do pojazdów mechanicznych;

4) wytwarzających wyroby opodatkowane podatkiem akcyzowym, na podstawie odrębnych przepisów, z wyjątkiem wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii;

5) podejmujących wykonywanie działalności w roku podatkowym po zmianie działalności wykonywanej:

a) samodzielnie na działalność prowadzoną w formie spółki z małżonkiem,

b) w formie spółki z małżonkiem na działalność prowadzoną samodzielnie przez jednego lub każdego z małżonków,

c) samodzielnie przez małżonka na działalność prowadzoną samodzielnie przez drugiego małżonka

\- jeżeli małżonek lub małżonkowie przed zmianą opłacali z tytułu prowadzenia tej działalności podatek dochodowy na ogólnych zasadach.

6) (uchylony)

W myśl art. 8 ust. 2 ww. ustawy:

Jeżeli podatnik prowadzący działalność samodzielnie lub w formie spółki, który wybrał opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, uzyska z tej działalności przychody ze sprzedaży towarów handlowych lub wyrobów lub ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników:

1) wykonywał w roku poprzedzającym rok podatkowy lub

2) wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym

\- w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i, poczynając od dnia uzyskania tego przychodu do końca roku podatkowego, opłaca podatek dochodowy na ogólnych zasadach.

W artykule tym zawarto wyłączenia z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, jednak - jak Pan oświadczył - przy świadczeniu przez Pana opisanych usług negatywne przesłanki nie występują.

Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Działalność usługowa to pozarolnicza działalność gospodarcza, której przedmiotem są czynności zaliczone do usług zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. poz. 1676, z 2017 r. poz. 2453, z 2018 r. poz. 2440, z 2019 r. poz. 2554 oraz z 2020 r. poz. 556), z zastrzeżeniem pkt 2 i 3.

Zgodnie z art. 4 ust. 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Ilekroć w ustawie używa się oznaczenia „ex” przy symbolu danego grupowania PKWiU, oznacza to, że zakres wyrobów lub usług jest węższy niż określony w tym grupowaniu.

Oznaczenie „ex” dotyczy zatem tylko określonej usługi z danego grupowania. Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania przepisu tylko do tej nazwy grupowania.

Kwalifikacji poszczególnych przychodów ze świadczonych usług do określonego symbolu PKWiU dokonuje sam podatnik. Kwestii tej nie regulują przepisy prawa podatkowego, a tylko te przepisy, zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Sporządzone na piśmie oświadczenie o wyborze opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy podatnik składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku przedsiębiorstwa w spadku - według ostatniego miejsca zamieszkania zmarłego przedsiębiorcy, do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym osiągnął pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód osiągnął w grudniu roku podatkowego.

We wniosku wskazał Pan, że od stycznia 2021 r. wznowił Pan prowadzenie jednoosobowej działalności gospodarczej, której Pierwszy przychód w zakresie usług pośrednictwa handlowego oraz usług polegających na projektowaniu oprogramowania (opracowywanie koncepcji) i testowania programu osiągnął Pan w listopadzie 2021 r. Nie uzyskuje Pan innych dochodów podlegających opodatkowaniu. Zakładana wysokość przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej nie przekracza i nie przekroczy kwoty 2.000.000 euro. Zostało złożone w terminie oświadczenie o wyborze opodatkowania przychodów ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. W wykonywanej przez Pana działalności gospodarczej nie mają zastosowania wyłączenia zawarte w art. 8 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Nie wykonywał, ani nie wykonuje Pan usług na rzecz byłego pracodawcy, z którym miałby Pan pozostawać w stosunku pracy, czy w spółdzielczym stosunku pracy.

**Możliwość opodatkowania usług pośrednictwa handlowego stawką ryczałtu 8,5%**

W myśl art. 4 ust. 1 pkt 12 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne

Pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym.

Stosownie do treści art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647, ze zm.):

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Z kolei, zgodnie z treścią art. 5b ust. 1 tej ustawy:

Za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1) odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;

2) są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego te czynności;

3) wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych zależą od tego, z jakiego rodzaju działalności podatnik uzyskuje przychody. Zostały one określone w art. 12 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów z działalności usługowej, w tym przychodów z działalności gastronomicznej w zakresie sprzedaży napojów o zawartości alkoholu powyżej 1,5%, z zastrzeżeniem pkt 1-4 oraz 6-8.

Możliwość opłacania oraz wysokość stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych uzyskanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą zależy wyłącznie od faktycznego rodzaju świadczonych w ramach tej działalności usług.

Pana wątpliwości budzi możliwość opodatkowania stawka ryczałtu 8,%% świadczenia usług sklasyfikowanych w grupowaniu PKWiU 74.90.12.0 jako „Usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości i ubezpieczeń”.

Mając na względzie powołane wyżej przepisy oraz treść wniosku stwierdzić należy, że przychody uzyskiwane przez Pana ze świadczenia w ramach działalności gospodarczej opisanych usług, jako przychody z działalności usługowej, podlegają opodatkowaniu 8,5% stawką ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych określoną w art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Zatem, usługi pośrednictwa w handlu, które mieszczą się w grupowaniu PKWiU 74.90.12.0 mogą być opodatkowane stawką ryczałtu w wysokości 8,5%% w 2021 r., 2022 r., 2023 r. i latach następnych, o ile zmianie nie ulegnie stan faktyczny i prawny.

Pana stanowisko w powyższym zakresie jest **prawidłowe**.

**Możliwość opodatkowania usług polegających na projektowaniu oprogramowania (opracowywanie koncepcji) i testowania programu stawką ryczałtu 8,5%**

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 12% przychodów ze świadczenia usług związanych z doradztwem w zakresie sprzętu komputerowego (PKWiU 62.02.10.0), związanych z oprogramowaniem (PKWiU ex 62.01.1), objętych grupowaniem „Oryginały oprogramowania komputerowego” (PKWiU 62.01.2), związanych z doradztwem w zakresie oprogramowania (PKWiU ex 62.02), w zakresie instalowania oprogramowania (PKWiU ex 62.09.20.0), związanych z zarządzaniem siecią i systemami informatycznymi (PKWiU 62.03.1).

Pana wątpliwości budzi możliwość opodatkowania stawka ryczałtu 8,5% świadczenia usług polegających na projektowaniu oprogramowania (opracowywanie koncepcji) i testowania programu. Pana zadaniem jest opracowywanie koncepcji programu i późniejsze jego testowanie funkcjonalności w praktyce. Wskazał Pan, że na żadnym etapie świadczenia usług nie tworzy Pan oprogramowania, nie pisze kodu, ani nie dokonuje analizy kodu. Z opisu sprawy wynika, że świadczone przez Pana usługi zostały sklasyfikowane przez Główny Urząd Statystyczny i wskazane przez Pana według PKWiU pod symbolem 62.01.11.0.

W tym miejscu pokreślić należy, że wyjaśnienia do PKWiU z 2015 r., wydane przez Główny Urząd Statystyczny, dla „usług związanych z oprogramowaniem” zawierają następującą charakterystykę: „podklasa 62.01 - usługi związane z oprogramowaniem” obejmuje: pisanie, modyfikowanie, badanie, dokumentowanie i wspomaganie oprogramowania, włączając pisanie zleceń sterujących programami dla użytkowników.

Klasa ta obejmuje także analizowanie, projektowanie systemów gotowych do użycia:

*   rozbudowę, tworzenie, dostarczanie oraz dokumentację oprogramowania wykonanego na zlecenie określonego użytkownika,
*   pisanie programów na zlecenie użytkownika,
*   projektowanie stron internetowych.

Klasa ta nie obejmuje:

*   publikowania pakietów oprogramowania, sklasyfikowanego w 58.29,
*   usług związanych z przystosowaniem programów na potrzeby rynku, wykonywanych na własny rachunek, sklasyfikowanych w 58.29,
*   usług w zakresie planowania i projektowania systemów komputerowych, które integrują sprzęt komputerowy, oprogramowanie i technologie komunikacyjne, nawet wtedy, gdy dostarczane oprogramowanie może być ich integralną częścią, sklasyfikowanych w 62.02.

W podklasie tej znajduje się kategoria 62.01.1 - usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych, która obejmuje grupowanie PKWiU 62.01.11.0, tj. usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania.

Wyjaśnienia do PKWiU z 2015 r. wskazują, że :

Grupowanie PKWiU 61.01.11.0.obejmuje usługi związane z projektowaniem struktury i/lub zapisu kodu komputera, włączając uaktualnianie i wstawki korekcyjne, niezbędne do tworzenia i/lub wdrożenia aplikacji programowej, takie jak:

*   projektowanie struktury i zawartości stron internetowych i/lub zapisu kodu komputerowego, niezbędnego do tworzenia i/lub wdrożenia stron internetowych,
*   projektowanie struktury i zawartości bazy danych i/lub zapisu kodu komputerowego, niezbędnego do tworzenia i/lub wdrożenia bazy danych (magazynu danych),
*   projektowanie struktury i zapisu kodu komputerowego niezbędnego do zaprojektowania i rozwinięcia aplikacji programowej na życzenie klienta, inne niż programowanie stron internetowych, baz danych lub zintegrowanych pakietów programowych,
*   wykonanie aplikacji na indywidualne zamówienie, łączenie w całość, przystosowanie (modyfikowanie, konfigurowanie itp.) i instalowanie istniejącej aplikacji tak, aby była funkcjonalna w środowisku informatycznym klienta.

Grupowanie to nie obejmuje:

*   usług związanych z projektowaniem i rozwojem stron internetowych oferowanych w pakiecie z usługą hostingu, sklasyfikowanych w 63.11.13.0,
*   usług związanych z projektowaniem i rozwojem aplikacji oferowanych w pakiecie z usługą hostingu i bieżącym zarządzaniem aplikacją, sklasyfikowanych w 63.11.19.0,
*   usług związanych z projektowaniem i rozwojem baz danych oferowanych w pakiecie z bieżącym zarządzaniem zasobami danych, sklasyfikowanych w 63.11.19.0.

W odniesieniu do świadczonych przez Pana usług sklasyfikowanych pod symbolem PKWiU 62.01.11.0 zwracam uwagę, że z art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne wynika, że ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 12% przychodów ze świadczenia usług związanych z oprogramowaniem (PKWiU ex 62.01.1).

Przy czym przepis ten nie odwołuje się ani do bezpośredniego, ani też pośredniego związku z oprogramowaniem. W tej regulacji nie ma też mowy o usługach związanych z programowaniem (tworzeniem kodów źródłowych programów komputerowych/gier komputerowych), a związanych z oprogramowaniem.

Zgodnie bowiem z wykładnią literalną słowo „związany z” oznacza „dotyczy czegoś, mający związek z czymś lub kimś”. Tym samym usługi związane z oprogramowaniem to usługi, które dotyczą oprogramowania.

Przepis art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, w przypadku PKWiU ex 62.01.1 wskazuje na związek świadczonych usług z oprogramowaniem, nie zawężając tych czynności wyłącznie do kwestii programowania.

Okoliczność, że nie wykonuje Pan jakichkolwiek czynności związanych z oprogramowaniem i że na żadnym etapie świadczenia usług nie jest tworzone przez Pana oprogramowanie, pisanie kodu lub analiza kodu oprogramowania, nie jest wystarczającą przesłanką do uznania braku związku świadczonych usług z oprogramowaniem.

Ponadto zauważam, że grupowanie PKWiU 62.01.11.0 – Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania zawiera szeroki wachlarz usług, które są związane z oprogramowaniem, począwszy od projektowania tego oprogramowania przez jego programowanie aż po jego rozwój. W grupowaniu tym mieszczą się różne czynności związane z oprogramowaniem - nie tylko sam zapis kodu komputerowego (zapis kodu oprogramowania). Zatem mieszczące się w tym grupowaniu usługi są związane z oprogramowaniem, dotyczą oprogramowania (jak też wskazuje sama nazwa grupowania).

Zatem odnosząc się do sytuacji przedstawionej we wniosku wskazać trzeba, że w świetle tak przedstawionego opisu czynności, które Pan wykonuje, niezasadne jest przyjęcie, że świadczone przez Pana usługi nie są związane z oprogramowaniem. Skoro zadania, które Pan realizuje dotyczą usług związanych z projektowaniem oprogramowania i testowaniem programu, to usługi świadczone przez Pana mieszczą się w zakresie czynności związanych z oprogramowaniem.

Mając na względzie powołane wyżej przepisy oraz treść wniosku, stwierdzić należy, że usługi opisane we wniosku, które mieszczą się w grupowaniu PKWiU 62.01.11.0 - usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania, objęte są dyspozycją art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, a zatem przychód uzyskany przez Pana z tytułu świadczenia ww. usług powinien zostać opodatkowany w 2021 r., 2022 r., 2023 r. i latach następnych (o ile zmianie nie ulegnie stan faktyczny i prawny) stawką ryczałtu w wysokości 12%.

Zatem, Pana stanowisko w powyższym zakresie jest **nieprawidłowe**.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

*   stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz
*   zdarzenia przyszłego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Powołana przez Pana interpretacja została wydana w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do Pana sprawy, ani do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Kwestie dotyczące zaklasyfikowania usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Tak więc interpretację wydano na podstawie wskazanego przez Pana we wniosku grupowania PKWiU.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Pana sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i musi się Pan zastosować do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. 2022 r. poz. 2651 ze zm.).