Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1.4011.489.2021.1.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-09-28
Teza: W zakresie rozliczenia dochodów uzyskiwanych z najmu mieszkań.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; najem; najem-najem mieszkań; remonty; wyposażenie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 25 czerwca 2021 r. (data wpływu 29 czerwca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie rozliczenia dochodów uzyskiwanych z najmu mieszkań – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

29 czerwca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca w wyniku nabycia spadku wszedł w posiadanie nieruchomości – mieszkania dwupokojowego. Wnioskodawca podjął tym samym decyzję o przeznaczeniu rzeczonego lokalu pod wynajem na cele mieszkaniowe, decydując się na oddzielny najem dwóch pokoi mieszkalnych w trybie najmu okazjonalnego. Wnioskodawca będąc już podatnikiem vat i prowadząc działalność gospodarczą rozliczaną na zasadach ogólnych, jako osoba fizyczna wybrał również zasady ogólne jako sposób rozliczania dochodów z tytułu najmu prywatnego. Mieszkanie nie pozwalało Wnioskodawcy realizować potrzeb mieszkalnych ewentualnych najemców. W związku z czym Wnioskodawca dokonał zakupu wyposażenia do mieszkania, stwarzając tym samym warunki mieszkalne i sanitarne umożliwiające zamieszkanie w lokalu. Na wyposażenie mieszkania zakupione zostały dwa łóżka (rama, stelaż, pojemnik na pościel) wraz z materacami, szafka nocna, dwie szafy, dwa biurka, dwa krzesła biurowe, dwie lampy biurkowe, komplet poduszek i narzuty. Wymienione zostały zamki w drzwiach wewnętrznych, dorobione zostały komplety kluczy do mieszkania. Na wyposażenie łazienki zakupiony został drążek i zasłona prysznicowa, dywanik, akcesoria łazienkowe (w tym suszarka na pranie). Dodatkowo zakupione zostały: żelazko, deska do prasowania, odkurzacz, czajnik elektryczny. Koszty wyposażenia wyniosły w przybliżeniu 7.800 zł.

Wnioskodawca wykorzystywać będzie te elementy dla potrzeb najmu przez okres dłuższy niż rok, podejmując decyzję o niedokonywaniu odpisów amortyzacyjnych od wymienionych wyżej elementów wyposażenia. Nie wykonano żadnych prac remontowych mających trwale podnieść wartość nieruchomości. Wszystkie zakupy odnotowane zostały na fakturach vat wystawionych na osobę fizyczną. Zakup wyposażenia miał miejsce w ostatnim kwartale 2019 roku. W związku z zawarciem umowy najmu Wnioskodawca podpisał dwie umowy w trybie najmu okazjonalnego. Na mocy umowy lokal został przekazany po podpisaniu u notariusza stosownych dokumentów i sporządzeniu protokołu zdawczo-odbiorczego. Obie umowy zostały przedłożone we właściwym urzędzie skarbowym w terminie do 14 dni od podpisania umowy. Mieszkanie zostało oddane do użytku obu najemców w roku 2020, Wnioskodawca pierwsze przychody z tytułu najmu uzyskał w styczniu 2020 r.

Wnioskodawca informuje także o drugim zdarzeniu, gdzie sytuacja wygląda podobnie do wyżej opisanego stanu. Wnioskodawca nabył z majątku prywatnego w roku 2020 kolejne mieszkanie z rynku wtórnego, w którym od października 2020 do marca 2021 trwały prace remontowo-budowlane (wymiana okien, drzwi wejściowych, gładzenie ścian, wylewka podłóg, kompleksowy remont kuchni i łazienki wraz z wymianą armatury łazienkowej, wymiana podłóg i drzwi wewnętrznych, wymiana instalacji elektrycznej, gazowej i wodnej). Celem wszystkich prac było przygotowanie lokalu na potrzeby najmu. Wnioskodawca planuje amortyzować mieszkanie. Po zakończeniu prac Wnioskodawca dokonał zakupu elementów wyposażenia identycznych jak w przypadku pierwszego mieszkania. Dodatkowo nabył żyrandole do pokoi i kuchni, lampę podłogową, oświetlenie LED, karnisze, dwie szafy na wymiar do przedpokoju oraz meble kuchenne wraz ze sprzętem AGD (lodówka, piekarnik, płyta kuchenna, okap). Koszty elementów wyposażenia przekroczyły kwotę 10.000 zł. Wyposażenie lokalu ma posłużyć na potrzeby najmu na okres dłuższy niż rok. Wnioskodawca nie zamierza dokonywać odpisów amortyzacyjnych od zakupionego wyposażenia. Lokal mieszkalny przygotowywany pod najem na cele mieszkalne generował koszty związane z przygotowaniem pod najem w roku ubiegłym i bieżącym. Wnioskodawca pierwsze przychody z tytułu najmu osiągnął w kwietniu 2021 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy istnieje możliwość zaliczenia przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów z tytułu najmu w roku bieżącym wydatków poniesionych w roku ubiegłym?
2.  Czy koszty poniesione na remont drugiego mieszkania mogą znaleźć odnotowanie w zeznaniu za rok bieżący?
3.  Czy koszty zakupu wyposażenia do drugiego mieszkania powinny zostać zewidencjonowane w miesiącu w którym wystąpiły, czy w miesiącu w którym Wnioskodawca osiągnął pierwszy przychód z tytułu najmu drugiego mieszkania?

Zdaniem Wnioskodawcy, zaliczenie kosztów poniesionych w roku 2019 powinno znaleźć odnotowanie w zeznaniu podatkowym za 2020 r. Inwestycje niezbędne do realizacji najmu na cele mieszkaniowe, które Wnioskodawca musiał ponieść, by uczynić lokal zdatnym do zamieszkania zdeterminowały wybór zasad ogólnych jako formy rozliczenia przychodu.

Mieszkanie w stanie nabycia, konkretnie rzecz biorąc jego wyposażenie, nie pozwalało Wnioskodawcy realizować potrzeb przyszłego najemcy. Charakter poniesionych kosztów, rozumianych przez Wnioskodawcę jako koszty konieczne w celu świadczenia usług najmu w celach mieszkaniowych oraz okres ich wystąpienia (ostatni kwartał 2019 r.) i termin oddania lokalu do użytku (styczeń 2020 r.) determinują zewidencjonowanie tychże kosztów w zeznaniu za 2020 r., w miesiącu w którym zostały osiągnięte pierwsze przychody.

Wnioskodawca nie wykazał w zeznaniu o wysokości osiągniętych dochodów PIT-36 za rok 2019 kosztów uzyskania przychodów za najem, gdyż w roku 2019 nie uzyskał z tego tytułu żadnych przychodów. Uznał tym samym, że nie ma możliwości wykazania kosztów od nieistniejącego jeszcze źródła dochodu. W tym okresie lokal był niezamieszkały i przygotowany w celu świadczenia usługi najmu na cele mieszkaniowe w przyszłości. Tym samym Wnioskodawca nie wykazał strat, które poniósł na wyposażenie mieszkania, lokalu będącego wówczas instrumentem nieaktywnym, nie generującym w roku 2019 żadnych przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty poniesione w roku 2020 w celu przygotowania drugiego mieszkania powinny znaleźć odnotowanie w zeznaniu za rok 2021. Dotyczą one lokalu, który w wyniku przeprowadzonych prac remontowo-budowlanych i zakupu wyposażenia osiągnął zdolność do generowania przychodu dopiero w roku kolejnym (2021). Prace remontowo-budowlane zwiększyły wartość mieszkania, co pozwoli Wnioskodawcy na amortyzowanie lokalu. Wnioskodawca uznał, że tak jak w przypadku pierwszego mieszkania, właściwym do zewidencjonowania kosztów zakupu wyposażenia jest miesiąc wystąpienia pierwszych przychodów z tytułu jego najmu.

Koszty poniesione na zakup elementów drugiego mieszkania powinny według Wnioskodawcy zostać odnotowane w miesiącu, w którym zostały osiągnięte pierwsze przychody z tytułu jego najmu. Mimo że w 2020 r. występował przychód z tytułu najmu generowany przez pierwsze z mieszkań, zdaniem Wnioskodawcy, koszty poniesione na zakup wyposażenia do drugiego mieszkania są ściśle powiązane z drugim lokalem. Stanowią one składową procesu, którego głównym celem było uczynić lokal zdatny do generowania przychodu. Tym samym Wnioskodawca utożsamia koszty poniesione w 2020 r., nierozłączne z przygotowaniem drugiego z mieszkań, do najmu na cele mieszkaniowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy jednym ze źródeł przychodów jest najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W powołanym przepisie ustawodawca nie wskazuje enumeratywnie, jakie wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona została od istnienia związku przyczynowego, tzn. poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu bądź funkcjonowanie tego źródła przychodu. Kosztami uzyskania przychodów są zarówno koszty bezpośrednio, jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem że podatnik wykaże, że zostały one w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów oraz nie zostały wymienione w art. 23 ustawy zawierającym katalog wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

W myśl art. 22a ust. 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W świetle powyższego środek trwały musi być kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania. Zatem wszystkie wydatki (z zastrzeżeniem art. 23 ustawy) poniesione w celu przystosowania lokalu do wynajmu, poniesione przed przekazaniem go do użytkowania są składnikami wartości początkowej i nie stanowią bezpośrednio kosztów uzyskania przychodów, lecz zwiększają wartość początkową tego środka trwałego stanowiącą podstawę naliczenia odpisów amortyzacyjnych.

Podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych stanowi wartość początkowa środków trwałych, której zasady ustalania zawarte są w art. 22g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie odpłatnego nabycia – cenę ich nabycia.

Zgodnie natomiast z art. 22g ust. 17 ww. ustawy, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Podstawą do zwiększenia wartości początkowej środków trwałych o wartość wydatków poniesionych na ich ulepszenie, co wiąże się z brakiem możliwości zaliczenia tych wydatków bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów, jest spełnienie warunków zawartych w wyżej powołanym przepisie, tzn. musi nastąpić ulepszenie środków trwałych, a suma wydatków z tego tytułu musi przekroczyć 10 000 zł w danym roku podatkowym.

Ulepszenie polega na przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji środka trwałego. Wyliczenie zawarte w omawianym przepisie stanowi katalog zamknięty, co oznacza, że tylko wydatki związane chociaż z jedną z tych prac, które w konsekwencji skutkują wymienionymi efektami, czyli przebudową, rozbudową, rekonstrukcją, adaptacją lub modernizacją środka trwałego mogą zostać uznane za wydatki ulepszające ten środek.

Z kolei pod pojęciem remontu należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym. Istotą remontu jest zatem przywrócenie (odtworzenie) pierwotnego stanu technicznego rzeczy, nie zmieniające jego charakteru i funkcji, następujące w trakcie eksploatacji i wynikające z tej eksploatacji. Remont polega zatem na wykonaniu robót niezbędnych do utrzymania obiektu w odpowiednim stanie technicznym, by nie uległ on pogorszeniu z powodu eksploatacji. Za remont nie mogą być więc uznane prace, w wyniku których powstają nowe elementy. Warto zauważyć, że remont nie został wymieniony w art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co oznacza, że remont nie mieści się w pojęciu ulepszenie. Skoro tak, to co do zasady wydatki na remont środka trwałego, a więc odtworzenie pierwotnej wartości użytkowej oraz inne wydatki, które nie mają charakteru ulepszenia w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie mogą być zaliczone do jego wartości początkowej. Tym samym mogą być zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów.

Powyższa zasada nie dotyczy jednak przypadku, w którym nakłady zostały poniesione przed oddaniem środka trwałego do używania, zaś ich celem było przystosowanie tego środka do używania. Takie wydatki powinny zwiększać wartość początkową środka trwałego. Mogą zatem wpływać na wysokość kosztów uzyskania przychodów, ale tylko przez odpisy amortyzacyjne, a nie bezpośrednio. Tym samym wartość początkowa składnika majątku spełniającego definicję środka trwałego w rozumieniu art. 22a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów jedynie przez odpisy amortyzacyjne.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że w omawianej sprawie wydatki na remont mieszkania, poniesione przed oddaniem tego mieszkania do używania na podstawie umowy najmu, są wydatkami poniesionymi w celu przystosowania (adaptacji) tego mieszkania do używania, a zatem, niezależnie od wysokości, zwiększają jego wartość początkową. Istotną cechą, jaką muszą się charakteryzować środki trwałe, jest kompletność i zdatność do użytku w dniu przyjęcia do używania. Skoro remont mieszkania został przeprowadzony przed oddaniem go do używania to wydatki z nim związane powinny zwiększać wartość początkową środka trwałego, tj. lokalu mieszkalnego.

W myśl art. 22d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, o których mowa w art. 22a i 22b, których wartość początkowa, określona zgodnie z art. 22g, nie przekracza 10 000 zł; wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wówczas koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania.

Ustawodawca używając w ww. regulacji terminu „składnik majątku” dopuszcza, w odniesieniu do składników majątku o wartości początkowej w dniu przyjęcia do używania równej lub niższej niż 10 000 zł, których okres użytkowania jest dłuższy niż jeden rok, możliwość niekwalifikowania ich do środków trwałych. Tym samym pozwala zaliczyć te składniki majątku do wyposażenia.

Dokonując kwalifikacji podatkowej w ww. zakresie pod uwagę bierze się wartość jednostkową pojedynczej sztuki kompletnego i zdatnego do używania nabytego składnika majątku.

W świetle powołanych wyżej przepisów wyposażenie nieruchomości lokalowej przeznaczonej na wynajem, którego wartość przekracza 10 000 zł, a okres użytkowania jest dłuższy niż rok, stanowi środek trwały. W sytuacji, gdy jego wartość nie przekracza 10 000 zł i nie zostanie ono zaliczone do środków trwałych, to wydatki poniesione na jego nabycie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania na podstawie art. 22d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowując, wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na zakup wyposażenia mieszkań są kosztem uzyskania przychodu w dacie oddania tych przedmiotów do używania. Natomiast wydatki poniesione na remont mieszkania, czyli jego przygotowanie do wynajmu, zwiększają wartość początkową tego środka trwałego stanowiącą podstawę naliczenia odpisów amortyzacyjnych – nie ma możliwości ich bezpośredniego ujęcia w kosztach uzyskania przychodu, lecz wyłącznie poprzez odpisy amortyzacyjne.

Końcowo należy podkreślić, że wykazanie związku poniesionego wydatku z uzyskanym przychodem nie leży w kompetencji organu interpretacyjnego, gdyż wykracza poza zakres indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zasadność zaliczania wskazanych we wniosku wydatków do kosztów uzyskania przychodów może zostać zweryfikowanie jedynie w toku ewentualnego postępowania dowodowego przeprowadzonego przez uprawniony organ podatkowy. Należy bowiem zauważyć, że rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest przeprowadzanie postępowania dowodowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia, w toku ewentualnego postępowania dowodowego, okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na tę interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.