Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-145/14/RS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-04-28
Teza: Prawo do złożenia korekty deklaracji VAT-7, w której mowa w art. 91 ust. 2-9 oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego z błędnie wystawionych faktur w zakresie oznaczenia nabywcy, gdy w tym okresie podatnikiem był Urząd Gminy.
Słowa kluczowe: korekta-korekta podatku; odliczenia-odliczenie podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 31 stycznia 2014 r. (data wpływu 4 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do złożenia przez Gminę korekt deklaracji VAT-7, w przypadku wystąpienia zdarzeń gospodarczych wymagających skorygowania rozliczeń z tytułu VAT i konieczności wykazania zmiany kwoty podatku należnego i/lub naliczonego, prawa realizowania „na bieżąco" tzw. korekty wieloletniej, o której mowa w art. 91 ust. 2-9 ustawy, w odniesieniu do zakupów towarów i usług udokumentowanych fakturami zawierającymi dane Urzędu wraz z NIP Urzędu oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zawierających nieprawidłowości dotyczące oznaczenia nabywcy bez konieczności korygowania takiej faktury wystawionej w okresie, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług był jedynie Urząd - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do złożenia przez Gminę korekt deklaracji VAT-7, w przypadku wystąpienia zdarzeń gospodarczych wymagających skorygowania rozliczeń z tytułu VAT i konieczności wykazania zmiany kwoty podatku należnego i/lub naliczonego, prawa realizowania „na bieżąco" tzw. korekty wieloletniej, o której mowa w art. 91 ust. 2-9 ustawy, w odniesieniu do zakupów towarów i usług udokumentowanych fakturami zawierającymi dane Urzędu wraz z NIP Urzędu oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zawierających nieprawidłowości dotyczące oznaczenia nabywcy bez konieczności korygowania takiej faktury w okresie, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług był jedynie Urząd.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina jest obecnie zarejestrowanym podatnikiem VAT i posiada własny NIP oraz składa do właściwego urzędu skarbowego miesięczne deklaracje VAT-7, wykazując podatek należny i naliczony. Do dnia 31 grudnia 2010 r. zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT był Urząd Gminy (dalej: „Urząd") i to on składał deklaracje VAT-7. Sytuacja uległa zmianie w związku z pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 21 grudnia 2010 r., w którym organ podatkowy wskazał, że „Gmina, jako podatnik podatku od towarów i usług, dla potrzeb rozliczeń w tym podatku powinna stosować NIP nadany Gminie”. W związku z powyższym, dnia 31 grudnia 2010 r. Gmina złożyła zgłoszenie rejestracyjne w zakresie VAT. Od momentu rejestracji miesięczne deklaracje VAT-7 wykazujące całość rozliczeń z tytułu podatku składa wyłącznie Gmina jako zarejestrowany podatnik VAT czynny, posługując się własnym NIP. Stosowany przez Gminę do końca 2010 r. model rozliczeń VAT (dokonywanych przez Urząd) nie był kwestionowany przez właściwy dla niej urząd skarbowy. Wspomniany model pozostawał jednocześnie w zgodzie z istniejącą przez wiele lat linią orzeczniczą i praktyką, stosownie do której organy podatkowe dokonywały rejestracji dla celów VAT urzędów miast/gmin oraz nie kwestionowały deklaracji składanych przez urzędy. Jednocześnie Gmina wskazuje, że wraz z jej zgłoszeniem rejestracyjnym, zostało złożone zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT przez Urząd z datą 31 grudnia 2010 r. jako terminem zaprzestania wykonywania czynności. Ze względu na powyższe, w związku z tym, że od stycznia 2011 r. wszelkich rozliczeń VAT dokonuje wyłącznie Gmina jako zarejestrowany podatnik VAT, w praktyce mogą zaistnieć sytuacje powodujące konieczność:

*   podwyższenia podatku należnego za okres, w którym rozliczenia Gminy, jako jednostki samorządu terytorialnego, dla celów VAT były prowadzone poprzez Urząd (tj. np. gdy dana transakcja wymagająca korekty została wykazana w deklaracji VAT składanej przez Urząd). Sytuacje takie wynikać mogą przykładowo z błędnie zastosowanej stawki VAT w przeszłości, konieczności korekty podstawy opodatkowania bądź nieprawidłowego ujęcia zdarzenia gospodarczego w deklaracji VAT; 
*   podwyższenia deklarowanych kwot podatku naliczonego za okres, w którym rozliczenia Gminy, jako jednostki samorządu terytorialnego, dla celów VAT były prowadzone przez Urząd. Sytuacje takie obejmować mogą przykładowo niedokonanie odliczenia podatku od zakupionych towarów i usług, jeśli były/są one powiązane z czynnościami opodatkowanymi Gminy jako jednostki samorządu terytorialnego; 
*   dokonania przez Gminę tzw. korekty wieloletniej (w okresie 5-letnim lub 10-letnim zgodnie z brzmieniem art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług) w sytuacji, gdy nabyte towary i usługi udokumentowane fakturami VAT wskazującymi dane Urzędu wraz z NIP Urzędu nie były pierwotnie wykorzystywane do wykonywania czynności dających prawo do odliczenia VAT, a obecnie prawo to się zmieniło/zmieni się (w związku z rozpoczęciem przez Gminę wykorzystywania tych towarów i/lub usług do czynności opodatkowanych VAT).

Dodatkowo Gmina pragnie wskazać, że pomimo rejestracji Gminy jako podatnika VAT, w okresie po dniu 1 stycznia 2011 r. zdarzają się przypadki błędnego wystawiania przez kontrahentów faktur (np. jako nabywca na fakturze widnieje Urząd Gminy oraz NIP Urzędu). Natomiast przed rejestracją Gminy dla potrzeb VAT kontrahenci wystawiali faktury, gdzie jako nabywca figurował Urząd.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

*   Czy Gmina będzie miała prawo do złożenia korekty odpowiedniej deklaracji VAT-7 (z podaniem NIP Gminy oraz wskazaniem jej jako podatnika VAT) do deklaracji złożonej pierwotnie przez Urząd w przypadku wystąpienia zdarzeń gospodarczych wymagających skorygowania rozliczeń z tytułu VAT oraz konieczności wykazania zmiany (podwyższenia lub pomniejszenia) kwoty podatku należnego i/lub naliczonego z przyczyn powodujących konieczność skorygowania deklaracji złożonej pierwotnie przez Urząd (za okres, za który istnieje jeszcze możliwość dokonania korekty przez podatnika)?
*   Czy Gmina będzie miała prawo realizowania „na bieżąco" tzw. korekty wieloletniej (o której mowa w art. 91 ust. 2-9 znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług, tj. odpowiednio w okresie 5-letnim lub 10-letnim), w odniesieniu do zakupów towarów i usług udokumentowanych fakturami wystawionymi przez dostawców tych towarów i usług wskazującymi dane Urzędu wraz z NIP Urzędu, w sytuacji gdy Gmina rozpocznie wykorzystywanie nabytych towarów/usług do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (tj. gdy Gmina wcześniej nie miała prawa do odliczenia, a następnie zmieniło się to prawo do odliczenia VAT od wspomnianych towarów i usług)?
*   Czy Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur błędnie wystawionych, jeżeli błąd dotyczył omyłkowego:

1.  wskazania Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu NIP Gminy,
2.  wskazania NIP Urzędu, przy jednoczesnym wskazaniu Gminy jako nabywcy,
3.  wskazania Urzędu jako nabywcy i NIP Urzędu, bez konieczności korygowania takiej faktury, zarówno w obecnie obowiązującym stanie prawnym, jak i w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r.?

Zdaniem Gminy, będzie miała prawo do złożenia korekty (z podaniem NIP Gminy oraz wskazaniem jej jako podatnika VAT) odpowiedniej deklaracji VAT-7 złożonej pierwotnie przez Urząd w przypadku konieczności wykazania zmiany (podwyższenia lub pomniejszenia) kwoty podatku należnego i/lub naliczonego z przyczyn powodujących konieczność skorygowania deklaracji złożonej pierwotnie przez Urząd (za okres, za który przysługuje prawo do złożenia korekty, tj. w odniesieniu do podatku należnego za okresy, które nie uległy przedawnieniu, natomiast w zakresie podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług oraz analogicznym przepisem znowelizowanej ustawy).

W odniesieniu do pytania nr 2 Gmina stwierdziła, że będzie miała prawo realizowania „na bieżąco" tzw. korekty wieloletniej, o której mowa w art. 91 ust. 2-9 ustawy o podatku od towarów i usług oraz w analogicznym przepisie znowelizowanej ustawy (tj. odpowiednio w okresie 5-letnim lub 10-letnim), w odniesieniu do zakupów towarów i usług zrealizowanych uprzednio przez Urząd (udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz Urzędu przez dostawców tych towarów i usług) w sytuacji, gdy rozpocznie wykorzystywanie nabytych towarów/usług do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (tj. gdy wcześniej nie miała prawa do odliczenia, a następnie zmieniło się to prawo do odliczenia VAT od wspomnianych towarów/usług).

Zdaniem Gminy, odnoszącej się do pytania nr 3, zarówno w stanie prawnym obowiązującym przed jak i po dniu 1 stycznia 2014 r., będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur błędnie wystawionych - bez wystawiania lub otrzymywania stosownych faktur korygujących lub not korygujących - jeżeli błąd będzie dotyczył omyłkowego (i) wskazania Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu NIP Gminy, (ii) wskazania NIP Urzędu, przy jednoczesnym wskazaniu Gminy jako nabywcy lub (iii) wskazania Urzędu jako nabywcy i NIP Urzędu.

Uzasadnienie stanowiska Gminy.

Ad 1. Korekta rozliczeń Urzędu przez Gminę.

1.  Prawo do korekty rozliczeń Urzędu przez Gminę.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (w stanie prawnym obowiązującym przed jak i po dniu 1 stycznia 2014 r.), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast w myśl art. 15 ust. 6 ustawy (w stanie prawnym obowiązującym przed, jak i po dniu 1 stycznia 2014 r.), nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych działań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W konsekwencji, ze względu na fakt, że to jednostki samorządu terytorialnego są podmiotami posiadającymi osobowość prawną, to gminy i miasta a nie obsługujące je urzędy powinny być rozpoznawane jako podatnicy VAT. W szczególności, w przypadku, gdy realizują one działania na podstawie umów cywilnoprawnych (np. sprzedaż nieruchomości, odpłatna(y) dzierżawa/najem nieruchomości), jednostki samorządu terytorialnego uznawane są za podatników VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych miasta bądź gminy, podmioty te są podatnikami VAT. Podsumowując, należy uznać, że w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, Gmina występuje w charakterze podatnika VAT. Ponadto, ponieważ to Gmina, a nie Urząd posiada osobowość prawną i w określonym zakresie może korzystać z niej w celu prowadzenia działalności gospodarczej, Urząd nie powinien być uznawany za odrębnego podatnika VAT. Pogląd ten został również potwierdzony w wydawanych przez organy podatkowe licznych indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego. Przykładowo, w indywidualnej interpretacji z dnia 25 sierpnia 2009 r., sygn. IBPP1/443-853/09/MS wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, potwierdzone zostało, że: ,Biorąc pod uwagę nierozerwalne i niepodzielne powiązania podmiotowe gminy i urzędu, również na gruncie podatku od towarów i usług nie występuje odrębna od podmiotowości gminy podmiotowość urzędu gminy. Zatem Urząd Gminy w imieniu Gminy realizuje zadania własne Gminy. Natomiast zdolność prawną i zdolność do dokonywania czynności prawnych ma Gmina, nie zaś Urząd Gminy. W konsekwencji podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do całej działalności jest wyłącznie Gmina, w żadnym zaś przypadku Urząd Gminy. (\`(...)\`) W świetle powyższego dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług Gmina i Urząd Gminy powinny stosować NIP nadany Gminie. Wszystkie dokumenty wymagające oznaczenia (numeru) NIP sporządzane przez Urząd dotyczące czynności przypisywanych prawnie gminom, powinny być sygnowane numerem NIP osoby prawnej, w której imieniu wykonywane są te czynności, czyli numerem NIP Gminy." Jednocześnie w indywidualnej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 25 sierpnia 2009 r., sygn. 1BPP1/443-517/09/MS, potwierdzone zostało, że: „(\`(...)\`) na Gminie ciąży obowiązek związany z rejestracją w zakresie podatku od towarów i usług, jak również obowiązek prowadzenia ewidencji dla potrzeb rozliczania podatku od towarów i usług. Natomiast urzędy gminy realizujące zadania spoczywające na samorządowych osobach prawnych, a skutkujące obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług, występują wyłącznie, jako aparaty pomocnicze działające w imieniu i na rzecz ww. osób prawnych. W świetle powyższego Urząd Gminy nie może być zarejestrowany, jako odrębny od Gminy podatnik VAT, w związku, z czym nie ma prawa wystawiać faktur VAT i otrzymywać faktur VAT, nie może składać deklaracji VAT-7. Natomiast zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do całej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT (Gminy i Urzędu Gminy) powinna być wyłącznie Gmina, jako jednostka samorządu terytorialnego, posiadająca osobowość prawną." Stanowisko to znajduje również odzwierciedlenie w utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych. Stanowisko takie zaprezentował m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 273/09, w którym stwierdził, że „Z tytułu realizacji tych czynności, jeżeli są one wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych - podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 6 u.p.t.u. jest gmina będąca osobą prawną (\`(...)\`). W związku z powyższym nie może budzić wątpliwości, że w deklaracji dla potrzeb podatku VAT powinien być podawany numer identyfikacji osoby prawnej będącej podatnikiem podatku od towarów i usług, w imieniu, której wykonywane są czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, tzn. numer nadany gminie." Ponadto należy podkreślić, że w przeszłości rejestracja Urzędu była spowodowana powszechnie przyjętą przez organy podatkowe praktyką, zgodnie z którą dla potrzeb VAT rejestrowane były urzędy, a nie jednostki samorządu terytorialnego. Właściwy organ podatkowy nie kwestionował również rozliczeń VAT prowadzonych przez Urząd. Powyższe znalazło odzwierciedlenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPP1/443-2/10-4/AS z dnia 12 marca 2010 r. W przypadku tym organ podatkowy odstąpił od pisemnego uzasadniania powyższej interpretacji, potwierdzając jednocześnie stanowisko podatnika, twierdzącego, że: „Zarejestrowanie przed laty, jako podatników, nie Gmin a Urzędów je reprezentujących było powszechną praktyką akceptowalną i odbywającą się za zgodą organów podatkowych i w związku z powyższym w demokratycznym państwie prawa nie powinno wywoływać negatywnych skutków po stronie podatnika. (\`(...)\`) W chwili obecnej zgodnie z (\`(...)\`) poglądem prezentowanym przez Ministra Finansów Urząd Miasta funkcjonuje używając nadanego mu NIP jedynie w rozliczeniach o charakterze publiczno-prawnym, jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń zatrudnionych pracowników, oraz z tego samego tytułu, jako płatnik składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne do ZUS." W związku z powyższym, zdaniem Gminy, należy uznać, że w zakresie wypełniania wszelkich obowiązków z tytułu podatku od towarów i usług właściwym podmiotem tych czynności jest jedynie Gmina. Urząd prowadząc rozliczenia VAT jednostki samorządu terytorialnego w pewnych okresach i w określonym zakresie działał jako reprezentant Gminy jako jednostki samorządu terytorialnego. Na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług wystąpi więc pełna ciągłość rozliczeń i tożsamość Urzędu i Gminy, a „przejęcie" całości rozliczeń VAT przez Gminę będzie miało wyłącznie charakter techniczny.2.  Prawo/obowiązek Gminy do podwyższenia podatku należnego.
Obowiązek rozpoznania w przeszłych rozliczeniach z tytułu VAT zmiany (zwiększenia lub zmniejszenia) podatku należnego w odniesieniu do transakcji wykazywanych w deklaracjach składanych przez Urząd może wynikać, w szczególności, z konieczności wystawienia faktury korygującej zwiększającej podstawę opodatkowania (i tym samym kwotę podatku należnego), zastosowania niewłaściwej stawki VAT bądź też np. opóźnionego wystawienia faktury „sprzedażowej”. Kwestie wystawiania faktur, w tym faktur korygujących, regulują obecnie przepisy znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług. W myśl postanowień art. 106j ustawy, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Analogiczne przepisy obowiązywały w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r. Powyższe przepisy nie określają wprost momentu, w którym należy dokonać korekty powodującej zwiększenie podatku należnego. Zgodnie z dotychczas prezentowanym w świetle regulacji ww. ustawy (obowiązujących przed dniem 1 stycznia 2014 r.) stanowiskiem organów podatkowych i sądów administracyjnych, przyjmowano zasadę, zgodnie z którą moment rozliczania faktury korygującej, która podwyższa podatek należny, wykazany na fakturze pierwotnej, zależy od przyczyny dokonania korekty. W szczególności, jeśli faktura pierwotna była nieprawidłowa już w momencie jej wystawiania, a faktura korygująca została wystawiona w celu podwyższenia zaniżonej kwoty podatku, to korektę należy rozliczyć w miesiącu wystawienia faktury pierwotnej. Zdaniem Gminy, powyższa zasada znajdzie zastosowanie również w obecnym stanie prawnym. W Gminie mogą natomiast wystąpić sytuacje, gdy podatek należny wynikający z wystawionej przez nią faktury korygującej, podwyższający kwotę uwzględnionego pierwotnie na fakturze wynagrodzenia z tytułu dostaw towarów i świadczenia usług, powinien być wykazany w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedaż ta została pierwotnie zadeklarowana w deklaracji VAT składanej przez Urząd. W sytuacji, gdy obowiązek zadeklarowania takich faktur powstanie za okres, za który nie doszło jeszcze do przedawnienia zobowiązania podatkowego, konieczne będzie skorygowanie deklaracji VAT-7 złożonej przez Urząd za odpowiedni okres.3.  Prawo Gminy do podwyższenia podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (oraz znowelizowanej ww. ustawy), prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje:

*   podatnikowi;
*   w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Jak wykazano powyżej, w zakresie zawieranych umów cywilnoprawnych Gmina jest podatnikiem VAT. Aby zatem posiadała możliwość odliczenia podatku naliczonego od danych wydatków, musi być również spełniona druga przesłanka wymagana przez powyższy przepis, tj. wydatki te muszą być związane z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych VAT. Katalog czynności opodatkowanych VAT określony został w art. 5 ust. 1 znowelizowanej ustawy. Zgodnie z powyższym przepisem, opodatkowaniu podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast świadczeniem usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy. Analogiczne zapisy znajdują się w ustawie o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r. Ponadto zgodnie z art. 86 ust. 13 znowelizowanej ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał odliczenia podatku naliczonego w odpowiednich terminach, może on tego dokonać w drodze późniejszej korekty deklaracji VAT-7, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do odliczenia, (które, w świetle przepisów obowiązujących w okresie, kiedy rozliczeń dokonywał Urząd, powstawało w chwili otrzymania faktury „zakupowej”). Analogiczne przepisy znajdowały się w ustawie w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r. Dlatego w obszarach, w których podatek naliczony związany jest ze sprzedażą opodatkowaną, Gminie (analogicznie jak w przypadku wszelkich innych podatników VAT), przysługiwało przed dniem 1 stycznia 2014 r. i przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego. Jak wskazano w stanie faktycznym, w związku z rejestracją dla celów VAT Urzędu, jak i posiadaniem przez Gminę własnego NIP mogło/może zdarzyć się, że niektóre z faktur otrzymywanych od kontrahentów zostały w przeszłości wystawione z podaniem danych i NIP Urzędu. W praktyce korekta podatku naliczonego może obejmować sytuacje, w których nie dokonano odliczenia podatku od zakupionych towarów i usług, mimo, że były/są one związane z czynnościami opodatkowanymi. W ocenie Gminy, związek zakupu z czynnością opodatkowaną jest podstawowym warunkiem, który spełnić musi podatnik, aby mógł skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ponadto, należy wziąć pod uwagę ukształtowaną obecnie linię interpretacyjną Ministra Finansów, zgodnie z którą należy uznać, że rejestracja dla celów VAT urzędów miast i gmin była powszechną praktyką akceptowalną i odbywającą się za zgodą organów podatkowych, co oznacza, że taka praktyka nie powinna wywoływać negatywnych skutków po stronie podatnika. Urząd jako podatnik VAT występował w praktyce bowiem w imieniu i na rzecz Gminy, będąc przy tym jedynie jednostką pomocniczą służącą do wykonywania zadań Gminy, nie posiadając odrębnej od Gminy podmiotowości (tym samym zakupy dokumentowane fakturami zawierającymi dane Urzędu były de facto dokonywane przez Gminę, która jest jedynym właściwym podatnikiem podatku VAT, stąd podatek naliczony z nich wynikający powinien podlegać ewentualnemu odliczeniu przez Gminę, z uwzględnieniem wskazówek ujętych powyżej).

W konsekwencji, w opinii Gminy, o ile zostały spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 zarówno przed jak i po nowelizacji ustawy oraz nie zaszły negatywne przesłanki, o których mowa w art. 88 ustawy, przysługuje jej prawo do odliczenia podatku z faktur, które zostały wystawione przez kontrahentów z podaniem danych Urzędu (za okres, co do którego nie upłynął termin wskazany w art. 86 ust. 13 ustawy, dla korekt dokonanych przez Gminę przed dniem 1 stycznia 2014 r.) bez konieczności korygowania takich faktur w zakresie wykazanych w nich danych podatnika. Powyższy wniosek jest, zdaniem Gminy, prawidłowy również w świetle przepisów ustawy w brzmieniu obowiązującym „przed dniem 1 stycznia 2014 r.”. Powyższe znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 26 sierpnia 2010 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, nr ILPP2/443-932/10-2/MR, dotyczącej rozliczeń pomiędzy miastem a urzędem miejskim, w której organ uznał, że: „Biorąc pod uwagę wykładnię celowościową przedstawionych norm prawnych należy stwierdzić, że pomimo niewłaściwej rejestracji w podatku od towarów i usług przez Urząd Miejski, zdaniem tut. Organu - w tej konkretnej sytuacji - Miasto będzie mogło dokonać odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych na Urząd Miejski. W przypadku, gdy nie skorzystano z prawa do odliczenia w miesiącach, w których otrzymano faktury lub w następnych okresach rozliczeniowych, a faktury VAT dokumentowały nabycie towarów lub usług przez Urząd Miejski, jako podatnika VAT czynnego, Wnioskodawca (Miasto) będzie mógł to uczynić poprzez złożenie korekt deklaracji podatkowych na zasadach określonych w art. 86 ust. 13 ustawy".

Reasumując, zdaniem Gminy, prowadzenie w przeszłości rozliczeń VAT jednostki samorządu terytorialnego przez Urząd, a następnie przejęcie ich przez Gminę nie będzie miało wpływu na ocenę poprawności dotychczasowych rozliczeń. Dotyczy to również przysługującego Gminie prawa do złożenia korekty deklaracji VAT-7 do deklaracji złożonej pierwotnie przez Urząd, w przypadku wystąpienia zdarzeń gospodarczych wymagających skorygowania rozliczeń z tytułu VAT - za okres, za który nie doszło jeszcze do przedawnienia zobowiązania podatkowego \[zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity w Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku\]. Z kolei, w przypadku wystąpienia konieczności wykazania podatku naliczonego bądź podwyższenia kwoty podatku naliczonego/należnego, prawo do złożenia korekty dotyczy jedynie okresu, co do którego nie upłynął jeszcze termin wskazany w art. 86 ust. 13 znowelizowanej ustawy. Dodatkowo, zdaniem Gminy, na zakres prawa do złożenia korekty ww. deklaracji VAT-7 w ww. przypadku nie wpłynie zmiana przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z dniem 1 stycznia 2014 r. tj. powyższe stanowisko jest aktualne obecnie jak i przed zmianą przepisów.

Ad 2. Prawo Gminy do realizowania tzw. korekty wieloletniej w odniesieniu do zakupów udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi na rzecz Urzędu

W przeszłości Urząd mógł realizować pewne inwestycje w Gminie - zakupy towarów/usług (dokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz Urzędu przez dostawców tych towarów i usług), które nie były przez Gminę wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, stąd w deklaracjach VAT składanych przez Urząd dotychczas nie wykazywano z tego tytułu podatku do odliczenia. W art. 91 znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług (jak i ustawy o podatku od towarów i usług) określono zasady korekty w zakresie odliczania podatku naliczonego. Jak wynika z art. 91 ust. 7 znowelizowanej ustawy, przepisy dotyczące korekty stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Zgodnie z art. 91 ust. 7a znowelizowanej ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 tys. PLN, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty. Mając na uwadze powyższe, jak również fakt, że rozliczenia VAT Urzędu nie mogą być rozpatrywane odrębnie od rozliczeń VAT Gminy, w ocenie Gminy - z uwagi na fakt, że jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT - będzie miała prawo realizowania „na bieżąco" tzw. korekty wieloletniej, o której mowa w art. 91 ust. 2-9 znowelizowanej ustawy, (tj. odpowiednio w okresie 5-letnim lub 10-letnim) w odniesieniu do zakupów towarów i usług zrealizowanych uprzednio przez Urząd (udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz Urzędu przez dostawców tych towarów i usług), w sytuacji gdy rozpocznie wykorzystywanie nabytych towarów/usług do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (tj. gdy Gmina wcześniej nie miała prawa do odliczenia, a następnie zmieniło się to prawo do odliczenia VAT od wspomnianych towarów/usług) - bez konieczności dokonywania korekty otrzymanych wcześniej faktur (wystawionych na rzecz Urzędu). Powyższe dotyczy również okresu przed dniem 1 stycznia 2014 r. w świetle analogicznych regulacji ustawy o podatku od towarów i usług.

Ad 3. Prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur błędnie wystawionych: (i) ze wskazaniem Urzędu jako nabywcy i NIP Gminy, (ii) ze wskazaniem Gminy jako nabywcy i NIP? Urzędu, (iii) ze wskazaniem Urzędu jako nabywcy i NIP Urzędu - bez konieczności korygowania takiej faktury

Mając na uwadze stanowisko Gminy w odniesieniu do pytania nr 1 dotyczącego tożsamości Urzędu i Gminy jako podatnika VAT, będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych błędnie w zakresie odbiorcy faktury, bez obligatoryjnej konieczności występowania o wystawienie faktury korygującej przez sprzedającego lub wystawienia noty korygującej przez nabywającego - także w sytuacjach, jeżeli faktura była wystawiona, gdy Gmina nie była jeszcze zarejestrowana do celów VAT albo w przypadku, gdy Urząd nie będzie do tych celów już na VAT zarejestrowany - jeśli błąd na fakturze dotyczyć będzie omyłkowego:

1.  wskazania Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu NIP Gminy,
2.  NIP Urzędu, przy jednoczesnym wskazaniu Gminy jako nabywcy,
3.  wskazania Urzędu jako nabywcy i NIP Urzędu.

Prawidłowość powyższego podejścia została potwierdzona m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 15 lipca 2011 r. sygn. IBPP1/443-587/11/AZb, który w uzasadnieniu stwierdził, że: „(\`(...)\`) w sytuacji jeżeli błąd na fakturze dotyczy omyłkowego:

*   wskazania Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu nr NIP Gminy,
*   nr NIP Urzędu, przy jednoczesnym wskazaniu Gminy jako nabywcy,
*   wskazania Urzędu jako nabywcy i nr NIP Urzędu,

Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur błędnie wystawionych pod warunkiem spełnienia przesłanek wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.(\`(...)\`) w przypadku udokumentowania zakupu fakturą VAT zawierającą wskazanie błędnego numeru identyfikacji podatkowej (NIP) nabywcy lub błędne oznaczenie nabywcy, zasadnym jest co do zasady skorygowanie tych błędów, co jednak nie uniemożliwia dokonania odliczenia podatku naliczonego na zasadach i w terminach wskazanych przepisami prawa. W przepisie art. 88 nie wskazano bowiem, że takie braki formalne stanowią o braku prawa do odliczenia."

Co więcej, jak wynika z interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr z dnia 25 sierpnia 2009 r., faktura VAT wystawiona na urząd gminy, w sytuacji, gdy otrzymującym jest gmina będąca czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT, stanowi podstawę do ujęcia w rejestrze zakupu i obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w nich zawartego bez konieczności występowania o wystawienie faktury korygującej przez sprzedawcę lub wystawienia noty korygującej przez nabywcę. Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w doktrynie. Gmina pragnie w szczególności wskazać na omówione przez p. E. R. (specjalistę w zakresie VAT w Ministerstwie Finansów, eksperta w sprawach podatkowych w samorządach) w książce „VAT w gminach - ujęcie praktyczne" interpretacje Ministra Finansów oraz orzeczenia sądów potwierdzające, że z faktury wystawionej na urząd gminy, gmina może odliczyć podatek naliczony. W podobnych sprawach organy podatkowe wskazywały, że istotna jest wykładnia celowościowa wskazanych norm prawnych dotyczących zasad odliczenia podatku naliczonego. W interpretacji indywidualnej nr z dnia 27 września 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wypowiedział się w odniesieniu do sytuacji, gdy faktury VAT są wystawione np. ze wskazaniem gminy jako nabywcy natomiast z NIP urzędu. Organ uznał, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (pod warunkiem spełnienia wskazanych przesłanek negatywnych i pozytywnych) będzie przysługiwać czynnemu podatnikowi VAT.

W świetle przedstawionych argumentów, w odniesieniu do pytania 3, Gmina stoi na stanowisku, że będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur blednie wystawionych, jeżeli błąd będzie dotyczył omyłkowego (i) wskazania Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu NIP Gminy, (ii) NIP Urzędu, przy jednoczesnym wskazaniu Gminy jako nabywcy lub (iii) wskazania Urzędu jako nabywcy i NIP Urzędu - bez konieczności występowania przez Gminę o wystawienie faktury korygującej przez sprzedającego lub wystawienia noty korygującej przez nabywającego, o ile faktury te będą związane z działalnością opodatkowaną Gminy. Powyższe dotyczy zarówno obecnie obowiązujących przepisów, jak i regulacji w brzmieniu przed dniem 1 stycznia 2014 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia a w przypadku zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi –Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.