Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.538.2018.2.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-19
Teza: Czy Pakiet biznesowy należy uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, a zatem wskutek jego nabycia może dojść do powstania wartości firmy podlegającej amortyzacji na podstawie art. 16b ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT?
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; wartość-wartość firmy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 13 grudnia 2018 r. (data wpływu 19 grudnia 2018 r.), uzupełnionym 11 lutego 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wskutek nabycia Pakietu biznesowego powstanie wartość firmy podlegająca amortyzacji na podstawie art. 16b ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 19 grudnia 2018 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wskutek nabycia Pakietu biznesowego powstanie wartość firmy podlegająca amortyzacji na podstawie art. 16b ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 1 lutego 2019 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.538.2018.1.MM wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 11 lutego 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej także: „Spółka”) jest spółką prawa polskiego i rezydentem podatkowym w Polsce. Spółka prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie produkcji i dystrybucji gaśnic. Spółka prowadzi działalność w zakresie produkcji gaśnic na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej na podstawie zezwolenia nr xx z xx 2016 r.

Od 2006 r. Wnioskodawca świadczy usługi w zakresie produkcji gaśnic na rzecz spółki X (dalej: „Spółka X”). Spółka X jest podmiotem powiązanym ze Spółką w rozumieniu art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 z późn. zm.; dalej: „ustawa o CIT”). W pierwotnie obowiązującym modelu współpracy pomiędzy tymi podmiotami, Spółka pełniła funkcje producenta kontraktowego (produkcja na zlecenie, ang. contract manufacturing) wobec Spółki X, która prowadziła działalność dystrybucyjną oraz pełniła strategiczne funkcje wspierające proces produkcyjny.

Począwszy od 2010 r. Spółka prowadzi bardzo ograniczoną działalność w zakresie dystrybucji produkowanych przez nią wyrobów do podmiotów powiązanych z Wnioskodawcą (w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT; dalej: „Podmioty powiązane”) zlokalizowanych poza granicami Niemiec, Szwajcarii i Austrii (obszar tych trzech krajów dalej: „Rynek GSA”), ograniczającą się do wystawienia faktur sprzedażowych na rzecz finalnych kontrahentów.

W 2013 r. Spółka X i Spółka zawarły umowę o współpracy (dalej: „Umowa”), na mocy której Wnioskodawca rozszerzył swoją ograniczoną działalność dystrybucyjną o sprzedaż wyrobów także do podmiotów niepowiązanych (w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT; dalej: „Podmioty niepowiązane”) zlokalizowanych poza Rynkiem GSA. Jednocześnie Spółka X wciąż posiadała wyłączne prawo do dystrybucji wyrobów Spółki na obszarze Rynku GSA.

Ponadto, na podstawie Umowy, Spółka X pełniła od 2013 r. strategiczne funkcje w zakresie m.in.: rozwoju produktu, dbania o kontakty z klientami, wyceny produktów, marketingu i sprzedaży produktów. Na mocy Umowy, Spółce X przysługiwało wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez nią usług w wysokości nadwyżki zysku osiągniętego przez Spółkę z rutynowych funkcji w zakresie produkcji i dystrybucji wyrobów oraz świadczenia usług inżynieryjnych ponad umownie ustalony poziom marży, który powinna osiągać (tzw. zysk rezydualny, ang. residua1 profit). W rezultacie, rentowność Spółki ograniczona była do stałej marży zysku z uwagi na ograniczone funkcje, aktywa i ryzyka angażowane w prowadzonej działalności gospodarczej.

Obecnie planowana jest zmiana modelu współpracy pomiędzy Spółką X a Spółką tak, aby:

*   Spółka pełniła funkcje w zakresie działalności badawczo-rozwojowej, produkcji i dystrybucji (w pełnym zakresie) wyrobów do: (i) podmiotów zlokalizowanych poza obszarem Rynku GSA oraz (ii) do Podmiotów powiązanych na Rynku GSA, natomiast
*   Spółka X będzie pełniła rutynowe funkcje dystrybucyjne do Podmiotów niepowiązanych z Wnioskodawcą na Rynku GSA.

Według założeń nowego modelu, z tytułu świadczonych przez Spółkę X ograniczonych funkcji dystrybucyjnych zagwarantowany zostanie jej określony poziom rentowności, podczas gdy nadwyżka zysku ponad stałą marżę będzie transferowana do Spółki. Dodatkowo, Spółka X będzie świadczyła na rzecz Spółki usługi inżynieryjne (wyłącznie w odniesieniu do już produkowanych wyrobów) oraz ograniczone funkcje w zakresie zarządzania produkcją oraz obsługi prawnej znaków towarowych „X”, za które wynagrodzenie będzie ustalane odrębnie.

Powyżej zaprezentowana zmiana modelu współpracy obowiązującego pomiędzy Spółką X a Spółką poprzedzona zostanie zawarciem przez te podmioty umowy odpłatnego przeniesienia ze Spółki X do Spółki zestawu aktywów niematerialnych (dalej: „Pakiet biznesowy”), który obejmie:

1.  know-how oraz aktywności w obszarze badań i rozwoju,
2.  funkcje w zakresie zarządzania produkcją i strategii (w tym m.in. ustalanie strategii produktowej),
3.  funkcje w zakresie sprzedaży i marketingu (w tym m.in. ustalanie cen wyrobów w transakcjach z Podmiotami niepowiązanymi oraz dbanie o relacje z klientami),
4.  bazę danych klientów i kontraktów,
5.  bazę danych dostawców,
6.  odpowiedzialność za rynek.

Wnioskodawca nie wyklucza, że wraz z Pakietem biznesowym przeniesione zostaną także zobowiązania istniejące na dzień transferu, które będą funkcjonalnie związane z przenoszonymi aktywami i funkcjami wskazanymi powyżej.

Pakiet biznesowy nie będzie natomiast obejmował:

*   prawa własności znaków towarowych,
*   środków pieniężnych,
*   nieruchomości,
*   pracowników/osób zarządzających (Spółka planuje zatrudnienie dodatkowego personelu do działu sprzedażowego i/lub marketingowego),
*   aktywów związanych z działalnością dystrybucyjną Spółki X prowadzoną w stosunku do Podmiotów niepowiązanych na Rynku GSA,
*   innych aktywów trwałych (tj. mebli biurowych oraz innego wyposażenia, samochodów, sprzętu komputerowego itp.),
*   certyfikacji produktów, które są niezbędne celem kontynuowania produkcji i dystrybucji gaśnic (Wnioskodawca zobowiązany jest wystąpić o takie certyfikacje we własnym zakresie).

Spółka pragnie podkreślić, że przenoszony w ramach Pakietu biznesowego zestaw aktywów niematerialnych nie był formalnie wyodrębniony w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa prowadzonego przez Spółkę X, a w szczególności nie stanowił odrębnego działu czy departamentu.

Ponadto Spółka X nie prowadzi odrębnej ewidencji zdarzeń gospodarczych związanych z przenoszonym zespołem aktywów niematerialnych oraz funkcji. W szczególności Spółka X nie prowadziła odrębnej ewidencji (i) przychodów i kosztów oraz (ii) należności i zobowiązań funkcjonalnie związanych z Pakietem biznesowym. Co więcej, wyodrębnienie tych pozycji nie jest możliwe na bazie ksiąg rachunkowych/podatkowych prowadzonych aktualnie przez Spółkę X.

W związku z przejęciem Pakietu biznesowego, Spółka zobowiązana będzie do zapłaty na rzecz Spółki X stosownego wynagrodzenia (dalej: „Wynagrodzenie”). Wynagrodzenie pokryje także opłatę z tytułu transferu potencjału zysku wynikającego z przejęcia przez Wnioskodawcę funkcji w zakresie działalności dystrybucyjnej rozpoczętego w 2010 r. Wysokość Wynagrodzenia ustalona zostanie przy zastosowaniu metody zdyskontowanych zysków za okres kolejnych 20 lat (metoda wskazana we wniosku o dwustronne porozumienie w sprawie ustalenia ceny transakcyjnej, o którym mowa poniżej).

Wnioskodawca pragnie wskazać, że prawidłowość wyboru metody ustalenia wysokości Wynagrodzenia jest przedmiotem toczącego się postępowania w kwestii zawarcia dwustronnego porozumienia w sprawie ustalenia ceny transakcyjnej (dalej: „APA”), o którym mowa w art. 20b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) - wniosek został złożony 21 lipca 2014 r. W związku z tym, że faktyczny transfer Pakietu biznesowego ma odbyć się jeszcze w 2018 r., Spółka najprawdopodobniej uiści Wynagrodzenie jeszcze w tym roku kalendarzowym (2018 r.), tj. przed formalnym potwierdzeniem jego wysokości w ramach APA, którego wydanie szacowane jest na 2019 r.

Spółka pragnie podkreślić, że aktywa i funkcje przenoszone w ramach Pakietu biznesowego (wskazane w punktach a-f opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego) zostały wskazane także we wniosku o wydanie APA. W złożonym wniosku o wydanie APA wskazane zostało także, że na Spółkę przejdzie własność znaków towarowych związanych z Pakietem biznesowym. Niemniej jednak, w ramach negocjacji ze Spółką X ostatecznie uzgodniono, że prawo własności znaków towarowych „X” pozostanie w Spółce X, która będzie go odpłatnie udostępniać do Spółki. Jednocześnie ekonomicznym właścicielem znaków towarowych związanych z Pakietem biznesowym pozostanie Spółka, tj. zysk wygenerowany z tytułu ich użytkowania będzie przypadał Spółce, a Spółka X odpowiedzialna i wynagradzana będzie wyłącznie za obsługę i ochronę prawną tychże wartości niematerialnych i prawnych. Zarówno Spółka, jak i Spółka X podejmą wszelkie niezbędne kroki celem aktualizacji wniosku o wydanie APA w tym zakresie.

Spółka nie wyklucza, że dla celów rachunkowych Wynagrodzenie będzie rozpoznawane jako koszt księgowy w czasie, np. w okresie, za który kalkulowana była wysokość Wynagrodzenia metodą zdyskontowanych zysków (20 lat). Przyjęcie takiego sposobu rozliczenia Wynagrodzenia wynika z obowiązku przestrzegania przez Spółkę przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych zasady współmierności przychodów i kosztów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (sformułowane ostatecznie w uzupełnieniu wniosku):

Czy Pakiet biznesowy należy uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, a zatem wskutek jego nabycia może dojść do powstania wartości firmy podlegającej amortyzacji na podstawie art. 16b ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Pakiet biznesowy nie będzie stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, a zatem wskutek jego nabycia nie dojdzie do powstania wartości firmy podlegającej amortyzacji na podstawie art. 16b ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT.

W świetle art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”) rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Analiza powyżej przytoczonych przepisów, stanowiska prezentowanego przez przedstawicieli doktryny prawa podatkowego (zob. K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Wyd. 2, Warszawa 2016, LEGALIS), organy podatkowe oraz sądy administracyjne pozwala wyodrębnić następujące kryteria, których łączne spełnienie będzie powodować uznanie zespołu składników majątkowych za ZCP:

1.  istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, obejmującego również zobowiązania;
2.  wyodrębnienie organizacyjne zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  wyodrębnienie finansowe zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie;
4.  wyodrębnienie funkcjonalne danego zespołu składników przeznaczonego do realizacji określonych zadań gospodarczych, mogącego stanowić oddzielne przedsiębiorstwo samodzielnie prowadzące działalność gospodarczą.

Należy podkreślić, że definicję ZCP uregulowaną w art. 4a ust. 4 ustawy o CIT należy interpretować ściśle. Wynika to m.in. z zasad wykładni językowej, w tym zwłaszcza z zasady zakazu wykładni per non est, zgodnie z którą nie wolno interpretować przepisów prawnych tak, aby pewne ich fragmenty okazały się zbędne, ponieważ ustawodawca nie używa w tekście prawnym zbędnych wyrażeń i zwrotów. Co istotne, zakaz wykładni per non est jest dyrektywą wykładni językowej powszechnie akceptowaną przez sądy administracyjne. Jak słusznie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z 20 marca 2000 r. sygn. akt FPS 14/99: „Stosując zaś taką metodę wykładni \[wykładnię językową - przyp. Wnioskodawcy\], należy kierować się znaczeniem słów języka etnicznego oraz tym, że prawodawca racjonalnie używał takich, a nie innych słów; nie można przy tym przyjmować, że określonych słów użyto w tekście prawnym bez wyraźnej ku temu potrzeby, że są one »puste« i nic nie znaczą”.

W rezultacie, aby uznać, że dany zespół aktywów stanowi ZCP musi on spełniać wszystkie powyżej przedstawione kryteria. W konsekwencji, dla określenia danego zbioru składników majątkowych jako ZCP nie wystarczy, że stanowią one zebraną masę konkretnych składników majątkowych, ale masa ta musi odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym (wyodrębnienie funkcjonalne).

Zważywszy na fakt, że ustawodawca nie precyzuje, w jaki sposób należy weryfikować czy wskazane powyżej przesłanki zostały spełnione, niezbędnym jest przeprowadzenie każdorazowo odrębnej analizy w odniesieniu do danego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. W dalszej części uzasadnienia Wnioskodawca odniesie się do poszczególnych warunków w kontekście planowanej transakcji.

Istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, obejmującego również zobowiązania

Zgodnie z literalnym brzmieniem analizowanych przepisów, ZCP stanowi zespół składników majątkowych, w skład którego wchodzą zarówno składniki materialne, jak i niematerialne. Jak wskazuje się w literaturze, oznacza to, iż aby uznać dany zespół składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa niezbędne jest, aby składał się on co najmniej z jednego składnika materialnego i co najmniej z jednego składnika niematerialnego (zob. S. Kępa, Sprzedaż przedsiębiorstwa i jego zorganizowanej części - podatki dochodowe, Warszawa 2007). Powyższe wynika także z zasad dokonywania wykładni prawa podatkowego, a w szczególności z zasady zakazu wykładni per non est, o której Spółka wspomniała powyżej.

Ponadto, jak wskazano w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 27 marca 2017 r. Znak: 3063-ILPB2.4510.254.2016.2.EK: „Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza”.

W tym kontekście Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, iż w świetle przedstawionego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Pakiet biznesowy będzie obejmował wyłącznie wybrane aktywa niematerialne (tj. know-how, bez przeniesienia znaków towarowych). W jego skład nie wejdą natomiast aktywa materialne takie jak: nieruchomości, aktywa związane z działalnością dystrybucyjną Spółki X prowadzoną w stosunku do Podmiotów niepowiązanych zlokalizowanych na Rynku GSA, ani inne aktywa materialne typu sprzęt komputerowy czy wyposażenie biurowe.

Ponadto przejęcie przez Spółkę Pakietu biznesowego nie będzie również wiązało się z przejęciem pracowników Spółki X związanych z realizacją funkcji w zakresie dystrybucji wyrobów Wnioskodawcy oraz prowadzenia prac badawczo-rozwojowych.

W świetle powyższego, Pakiet biznesowy nie będzie obejmował istotnych składników - takich jak aktywa materialne oraz zasoby ludzkie - które, zdaniem Wnioskodawcy, warunkują możliwość uznania go za ZCP.

W rezultacie, w opinii Wnioskodawcy, Pakiet biznesowy nie będzie spełniał podstawowej przesłanki uznania go za ZCP, bowiem nie stanowi zespołu składników materialnych i niematerialnych w rozumieniu ustawy o CIT.

Wyodrębnienie organizacyjne zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie

Przepisy ustawy o CIT nie definiują, co należy rozumieć pod pojęciem „wyodrębnienie organizacyjne” użytym w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Zgodnie z utrwaloną praktyką organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, o wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy ZCP stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze danego przedsiębiorstwa, np. wyodrębniony dział, zakład, wydział czy oddział (tak np. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 6 lipca 2018 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.171.2018.2.AK).

Ponadto jak wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 17 stycznia 2018 r. Znak: 0112-KDIL2-3.4012.516.2017.2.WB: „(\`(...)\`) organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze”.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że Pakiet biznesowy nie podlegał formalnemu wyodrębnieniu w strukturze organizacyjnej Spółki X jako np. oddzielny dział czy departament.

W rezultacie, w ocenie Spółki, Pakiet biznesowy nie będzie spełniał jednej z podstawowych przesłanek uznania go za ZCP, tj. nie stanowi masy majątkowej wyodrębnionej organizacyjne w istniejącym przedsiębiorstwie.

Wyodrębnienie finansowe zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie

Zawarta w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa identyfikuje wyodrębnienie finansowe jako jedną z przesłanek determinujących uznanie danej masy majątkowej za ZCP. Niemniej jednak, podobnie jak w przypadku wcześniej omawianego wyodrębnienia organizacyjnego, ustawodawca nie definiuje, co należy rozumieć pod tym pojęciem.

Zgodnie z utrwaloną praktyką organów podatkowych, wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej danej masy majątkowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Stanowisko takie zostało zaprezentowane m.in. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 12 czerwca 2017 r. Znak: 0111-KDIB1-3.4010.35.2017.2.PC.

Zatem warunkiem uznania, iż dane składniki majątku są wyodrębnione finansowo, jest prowadzenie takiej ewidencji zdarzeń gospodarczych, dzięki której możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów, a także należności i zobowiązań do ZCP.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że prowadzona przez Spółkę X ewidencja zdarzeń gospodarczych nie umożliwia przyporządkowania konkretnych przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do Pakietu biznesowego.

W rezultacie, w ocenie Spółki, Pakiet biznesowy nie będzie spełniał jednej z podstawowych przesłanek uznania go za ZCP, tj. nie stanowi masy majątkowej wyodrębnionej finansowym w istniejącym przedsiębiorstwie.

Wyodrębnienie funkcjonalne danego zespołu składników przeznaczonego do realizacji określonych zadań gospodarczych, mogącego stanowić oddzielne przedsiębiorstwo samodzielnie prowadzące działalność gospodarczą

Mając na uwadze definicję ZCP zawartą w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, zespół składników majątkowych, dla uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinien być także odrębny funkcjonalnie. Powyższe oznacza, że zespół składników wchodzących w skład ZCP musi służyć realizacji określonego zadania lub zadań gospodarczych a także potencjalnie mógłby stanowić odrębne i niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące swoje zadania.

Jak wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 31 lipca 2018 r. Znak: 0111-KDIB3-2.4012.293.2018.4.AZ: „(\`(...)\`) zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego”.

Oznacza to, że ZCP nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Jak przyjmuje się w praktyce organów podatkowych, aby uznać konkretny zespół składników materialnych i niematerialnych za ZCP powinien on odznaczać się gospodarczą samodzielnością w momencie jego zbycia, co potwierdza np. interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dnia 24 sierpnia 2017 r. Znak: 0111-KDIB3-1.4012.226.2017.2.WN, w której organ stwierdził, że: „(\`(...)\`) część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa”.

Powyższe potwierdził także np. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 6 września 2017 r. Znak: 0113-KDIPT1-1.4012.450.2017.1.MW wskazując, iż: „(\`(...)\`) wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa”.

W analizowanej sytuacji aktywa będące przedmiotem Pakietu biznesowego nie będą stanowić autonomicznego i samodzielnego pod względem gospodarczym zespołu składników materialnych i niematerialnych. Należy bowiem podkreślić, że Pakiet biznesowy będzie obejmował jedynie aktywa niematerialne. Zgodnie z opisem przedstawionym w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie będzie on natomiast obejmować przeniesienia:

*   nieruchomości,
*   pracowników/osób zarządzających (Spółka planuje zatrudnienie dodatkowego personelu do działu sprzedażowego i/lub marketingowego),
*   aktywów związanych z działalnością dystrybucyjną Spółki X prowadzoną w stosunku do Podmiotów niepowiązanych na Rynku GSA,
*   innych aktywów trwałych (tj. mebli biurowych oraz innego wyposażenia, samochodów, sprzętu komputerowego itp.),
*   certyfikacji produktów, które są niezbędne celem kontynuowania produkcji i dystrybucji gaśnic (Wnioskodawca zobowiązany jest wystąpić o takie certyfikacje we własnym zakresie).

W tym kontekście, należy wskazać, że Pakiet biznesowy nie będzie posiadać kluczowych elementów (takich jak m.in. pracownicy oraz aktywa materialne) które pozwalałyby na realizację zadań w zakresie produkcji lub dystrybucji wyrobów Spółki, czy prowadzenia prac badawczo-rozwojowych.

Mając na uwadze powyższe, Pakiet biznesowy nie będzie posiadał zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo zdolne do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych.

W rezultacie, w ocenie Spółki, należy uznać, że również kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego nie zostanie spełnione w przypadku Pakietu biznesowego.

W konsekwencji, mając na uwadze fakt, że Pakiet biznesowy:

*   nie będzie obejmował aktywów materialnych oraz przejęcia przez Spółkę pracowników Spółki X, a także
*   nie spełnia przesłanek wyodrębnienia organizacyjnego, finansowego i funkcjonalnego, a w konsekwencji
*   nie będzie możliwości prowadzenia za jego pomocą samodzielnej działalności w zakresie produkcji i dystrybucji wyrobów Spółki oraz prowadzenia prac badawczo-rozwojowych,

należy uznać, że Pakiet biznesowy nie stanowi ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

W świetle art. 16b ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, amortyzacji podlega m.in. wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub ZCP w drodze:

1.  kupna,
2.  przyjęcia do odpłatnego korzystania, jeżeli odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający,
3.  wniesienia do spółki na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji.

Natomiast, zgodnie z art. 16c pkt 4 ustawy o CIT, amortyzacji nie podlega wartość firmy jeżeli powstała ona w inny sposób niż określony w art. 16b ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT.

Z powyższych przepisów wynika, że ustawa o CIT zawiera zamknięty katalog zdarzeń, w skutek których może dojść do powstania wartości firmy podlegającej amortyzacji na gruncie ustawy o CIT.

Mając na uwadze, że, w ocenie Spółki, Pakiet biznesowy nie spełnia ustawowych przesłanek uznania go za ZCP, to transakcja jego nabycia nie będzie stanowić transakcji kupna ZCP. Tym samym transakcja ta nie stanowi jednego ze wskazanych w ustawie o CIT zdarzeń powodującego powstanie wartości firmy podlegającej amortyzacji.

Podsumowując, w opinii Spółki, Pakiet biznesowy nie będzie stanowił ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, a zatem wskutek jego nabycia nie dojdzie do powstania wartości firmy podlegającej amortyzacji na podstawie art. 16b ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zaznaczyć należy, że na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2193), od 1 stycznia 2019 r. uchylony został art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 z późn. zm.; dalej: „ustawa o CIT”) oraz wprowadzone zostały zmiany dotyczące m.in. art. 16c ustawy o CIT.

Art. 16c pkt 4 ustawy o CIT w aktualnym brzmieniu stanowi, że amortyzacji nie podlega wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w inny sposób niż określony w art. 16b ust. 2 pkt 2 i 2a.

Pkt 2a dodany przez wyżej wymienioną ustawę nowelizującą w ustępie 2 artykułu 16b ustawy o CIT stanowi z kolei, iż amortyzacji podlega również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania wartość firmy, jeżeli w związku z przeniesieniem na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa wartość ta została opodatkowana w państwie członkowskim Unii Europejskiej podatkiem równoważnym do podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków, o którym mowa w art. 24f - w przypadku gdy przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część przenoszone są z tego państwa.

Powyższa okoliczność pozostaje bez wpływu na ocenę stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.