Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0112-KDSL2-2.440.349.2023.3.IH
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-01-26
Teza: WIS ŚWIADCZENIE KOMPLEKSOWE – gotowy posiłek wraz z usługą dowozu tego dania na adres wskazany przez klienta.
Słowa kluczowe: lokal-lokal gastronomiczny; posiłki; towar; transport; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku - usługi związane z wyżywieniem ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku 8%; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa -Wiążąca informacja stawkowa - świadczenie kompleksowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 12f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146ef-ust. 1-pkt 2

**WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)**

Na podstawie art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r., poz. 1570, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 16 października 2023 r. (data wpływu 17 października 2023 r.), uzupełnionego pismami z dnia 29 grudnia 2023 r. (data wpływu 4 stycznia 2024 r.) oraz 17 stycznia 2024 r. (data wpływu 22 stycznia 2024 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku**: towar (świadczenie kompleksowe) – gotowy posiłek – kotlet schabowy z (…) ziemniakami oraz surówką – wraz z usługą dowozu tego dania na adres wskazany przez klienta

**Opis świadczenia**: Świadczenie składające się z gotowego posiłku – kotleta schabowego (…) z (…) ziemniakami (…) oraz surówką (…) wraz z usługą dowozu tego dania na adres wskazany przez klienta. Posiłek jest przygotowywany w kuchni Wnioskodawcy. (…) Ww. posiłek jest następnie pakowany w pojemnik styropianowy dwudzielny. Na pojemniku z posiłkiem nie są umieszczane jakichkolwiek naklejki lub też etykiety. Dostarczany do klienta posiłek w pojemniku jest w pełni przyrządzony oraz jest serwowany jako gotowy do bezpośredniego spożycia, a także nie wymaga obróbki termicznej przed jego spożyciem. Maksymalny termin do spożycia zawiezionego do klienta posiłku w pojemniku wynosi ok. (…) minut, licząc od chwili dostarczenia go do klienta. Wnioskodawca sprzedaje opisane powyżej posiłki w pojemnikach podmiotom gospodarczym oraz jednostkom publicznym, np. urzędom administracji samorządowej, szkołom itp. Personel Wnioskodawcy przyjmuje zamówienia na posiłki w pojemnikach telefonicznie. Podczas rozmowy telefonicznej z klientem jest ustalana ilość posiłków w pojemnikach, godzina ich dostarczenia do klienta oraz sposób zapłaty przez klienta za zamówione posiłki. Zapłata za posiłki jest dokonywana przez klienta na rachunek bankowy Wnioskodawcy wskazany na fakturze.

**Rozstrzygnięcie**: PKWiU 2015 – 56

**Stawka podatku od towarów i usług**: 8%

**Podstawa prawna**: art. 41 ust. 2 ustawy z zw. z art. 41 ust. 12f ustawy oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy

**Cel wydania WIS**: określenie stawki podatku od towarów i usług

**UZASADNIENIE**

W dniu 17 października 2023 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. świadczenia według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. W dniu 4 stycznia 2024 r. wniosek uzupełniono poprzez przesłanie kompletnego opisu sprawy, doprecyzowanie jego opisu, przesłanie (…) oraz w dniu 22 stycznia 2024 r. poprzez jednoznaczne wskazanie przedmiotu wniosku i doprecyzowanie opisu sprawy.

**W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis świadczenia:**

Wnioskodawca jest przedsiębiorcą prowadzącym samodzielną działalność gospodarczą w zakresie gastronomii oraz jest podatnikiem czynnym VAT, w zakresie podatku od towarów i usług zobowiązanym do składania deklaracji miesięcznych. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca prowadzi lokal gastronomiczny w miejscowości (…), w którym to lokalu przygotowuje posiłki do bezpośredniego spożycia na miejscu lub na wynos.

Wnioskodawca wykonuje także tzw. usługi cateringowe, które polegają na dowiezieniu pojazdem samochodowym zamówionych posiłków przez klientów, do miejsc przez klientów wskazanych. Wnioskodawca dokumentuje sprzedaż tzw. usług cateringowych fakturami, na których wskazuje symbol PKWIU 56.21, oraz wskazuje, iż sprzedaż ww. usług cateringowych jest opodatkowana stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%. Strona nie wyszczególnia w fakturze opłaty za dowiezienie posiłków pod wskazany przez klienta adres.

Wniosek dotyczy sklasyfikowania oraz ustalenia stawki podatku od towarów i usług dla usługi tzw. cateringowej, bez wyszczególnienia w treści faktury opłaty za dowóz posiłku, na adres wskazany przez klienta.

Do wniosku Wnioskodawca dołączył (…).

W piśmie z dnia 29 grudnia 2023 r. (data wpływu 4 stycznia 2024 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie znak 0112-KDSL2-2.440.349.2023.1.IH, Wnioskodawca doprecyzował opis sprawy o następujące informacje:

W ramach świadczenia będącego przedmiotem wniosku dostarczany jest kotlet schabowy z (…) ziemniakami oraz z surówką. Nazwa posiłku: kotlet schabowy, przywoływany dalej w skrócie pod nazwą – posiłek.

Skład surowcowy posiłku o nazwie kotlet schabowy:

a) schab (…),

b) ziemianki (…),

c) surówka (…).

Klient nie ma możliwości modyfikacji zamówionego posiłku.

Posiłek o nazwie kotlet schabowy jest przygotowywany w kuchni. (…) Ww. posiłek jest następnie pakowany w pojemnik styropianowy dwudzielny.

Posiłek jest pakowany w pojemnik obiadowy styropianowy dwudzielny, zwany dalej w skrócie pojemnikiem.

Wnioskodawca nie umieszcza na pojemniku z posiłkiem jakichkolwiek naklejek lub też etykiet.

Wnioskodawca jednoznacznie wskazuje, iż dostarczany do klienta posiłek w pojemniku jest w pełni przyrządzony oraz jest serwowany jako gotowy do bezpośredniego spożycia.

Wnioskodawca jednoznacznie wskazuje, iż dostarczany do klienta posiłek w pojemniku nie wymaga obróbki termicznej przed jego spożyciem.

Maksymalny termin do spożycia zawiezionego do klienta posiłku w pojemniku wynosi ok. (…) minut, licząc od chwili dostarczenia go do klienta.

Wnioskodawca sprzedaje opisane powyżej posiłki w pojemnikach podmiotom gospodarczym oraz jednostkom publicznym, np. urzędom administracji samorządowej, szkołom itp.

Personel Wnioskodawcy przyjmuje zamówienia na posiłki w pojemnikach telefonicznie. Podczas rozmowy telefonicznej z klientem jest ustalana ilość posiłków w pojemnikach, godzina ich dostarczenia do klienta oraz sposób zapłaty przez klienta za zamówione posiłki. Zapłata za posiłki jest dokonywana przez klienta na rachunek bankowy Wnioskodawcy wskazany na fakturze.

Wnioskodawca oprócz dostawy ww. posiłku do klienta nie wykonuje w ramach przedmiotowego świadczenia jakichś innych usług wspomagających niniejsze świadczenie np. nie dostarcza sztućców lub naczyń, nie przygotowuje stołów do spożycia posiłków w miejscu gdzie będą spożywane posiłki, nie prowadzi obsługi kelnerskiej, nie sprząta stołów po posiłku, nie zbiera brudnych sztućców i naczyń i nie zawozi ich do baru. Wnioskodawca w ramach ww. świadczenia nie wykonuje jakichkolwiek tzw. usług wspomagających.

Wnioskodawca prostuje oraz informuje, iż nie zamierza wprowadzać w przyszłości na fakturze dodatkowej opłaty za dowiezienie posiłków w pojemnikach pod wskazany przez klienta adres. Wnioskodawca wskazuje, iż głównymi odbiorcami posiłków w pojemnikach są podmioty gospodarcze oraz instytucje publiczne z miasta (…), natomiast lokal, w którym są przygotowane posiłki w pojemnikach, znajduje się w odległości jednego kilometra od ww. miasta.

Opłata za całe świadczenie w postaci posiłku jest liczona jako cena posiłku, który można nabyć w barze do bezpośredniego spożycia plus cena opakowania tzw. pojemnika styropianowego.

Opłata jest liczona (kalkulowana) jako ilość zamówionych posiłków pomnożona przez cenę jednostkową posiłku, który można nabyć w barze do bezpośredniego spożycia plus ilość pojemników koniecznych do przewiezienia posiłków pomnożona przez cenę jednostkową opakowania tzw. pojemnika styropianowego. Na fakturze cena jest podawana przez Wnioskodawcę w kwocie łącznej.

Wnioskodawca ustalając cenę nie wlicza jakiejkolwiek należności za dowiezienie posiłków w pojemnikach na adres wskazany przez klienta. Z uwagi na powyższe opłata za dowiezienie nie jest kalkulowana w cenie opisanego powyżej świadczenia.

Wnioskodawca nie sporządza umów w formie pisemnej na wykonanie świadczenia będącego przedmiotem wniosku. (…) Wnioskodawca ponownie wskazuje, iż jego pracownicy przyjmują zamówienia na posiłki w pojemnikach telefonicznie. Podczas rozmowy telefonicznej z klientem jest ustalana ilość posiłków w pojemnikach, godzina ich dostarczenia do klienta oraz sposób zapłaty przez klienta za zamówione posiłki. Nadto Wnioskodawca wskazuje, iż należność (wynagrodzenie) jest kalkulowana przez stronę jako ilość zamówionych posiłków pomnożona przez cenę jednostkową posiłku plus ilość pojemników koniecznych do przewiezienia posiłków pomnożona przez cenę jednostkową opakowania tzw. pojemnika styropianowego.

Do ww. pisma Wnioskodawca dołączył (…).

Natomiast w piśmie z dnia 17 stycznia 2024 r. (data wpływu 22 stycznia 2024 r.), stanowiącym uzupełnienie, Wnioskodawca potwierdził, iż przedmiotem złożonego wniosku jest świadczenie, na które składają się:

\- towar – wskazany w opisie sprawy posiłek, tj. kotlet schabowy z (…) ziemniakami oraz surówką, oraz

\- usługa dowozu tego dnia na adres wskazany przez klienta,

które w ocenie Wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (świadczenie kompleksowe).

Ponadto, Wnioskodawca doprecyzował opis przedmiotowego świadczenia w następujący sposób:

Wnioskodawca wskazuje, iż towar (posiłek) i usługa (dowóz) składające się na świadczenie są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość sprzedawaną nierozłącznie.

Zdaniem Wnioskodawcy, z punktu widzenia klienta jest on zainteresowany nabyciem od Wnioskodawcy jednego (złożonego) świadczenia i nie jest on zainteresowany, z jakich elementów składa się powyżej opisane świadczenie.

Wnioskodawca wskazuje, iż zależność pomiędzy nabyciem posiłku a jego usługą dowiezienia wynika z tradycji oraz zwyczaju, jaki się ukształtował w gastronomi w ostatnich latach w regionie, w którym Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą. Rynek usług gastronomicznych (…) jest niewielki, a ilość zajazdów (barów) jest duża, co powoduje, że na rynku trwa konkurencja pomiędzy przedsiębiorcami prowadzącymi zakłady gastronomiczne. Konkurencja spowodowała, iż aby zdobyć klienta na skalę masową, od kliku lat pojawiło się, na wzór dużych ośrodków miejskich, dowożenie nabytych posiłków do klienta. Powyższe powoduje, że elementy opisanego świadczenia nie mogą być świadczone odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy, ww. elementy składające na opisane świadczenie z punktu widzenia klienta tworzą jedną całość.

Wnioskodawca wskazuje, iż opisane powyżej elementy składające na świadczenie będące przedmiotem wniosku mają za cel zwiększenie przychodów Wnioskodawcy z tytułu prowadzonej działalności gastronomicznej, zapewniające uzyskiwanie przez Wnioskodawcę dochodu z prowadzonej działalności.

Skład surowcowy posiłku opisanego przez Wnioskodawcę jest następujący:

a) kotlet schabowy (…);

b) ziemianki (…);

c) surówka (…).

Wnioskodawca wskazuje, iż cena, którą płaci klient za posiłek oraz jego dowóz pod wskazany adres, obejmuje całość świadczenia.

**Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (towaru)**

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Natomiast aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej TSUE) w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie nr C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

\- w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),

\- w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, ECLI:EU:C:2012:597, TSUE wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira, ECLI:EU:C:2020:855, wskazując, że „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”. Rzecznik Generalna zauważyła także, że „Jeżeli zespół świadczeń i czynności ustala cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31)”. Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19, ECLI:EU:C:2021:167.

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

W przedmiotowej sprawie świadczenie realizowane przez Wnioskodawcę składa się z gotowego posiłku – kotleta schabowego z (…) ziemniakami oraz surówką wraz z usługą dowozu tego dania na adres wskazany przez klienta. Towar (posiłek) i usługa (dowóz) składające się na świadczenie są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość sprzedawaną nierozłącznie. Klient jest zainteresowany nabyciem od Wnioskodawcy jednego (złożonego) świadczenia, a poszczególne elementy świadczenia z jego punktu widzenia tworzą jedną całość. Dodatkowo poszczególne czynności nie mogą być świadczone odrębnie. Cena, którą płaci klient za posiłek oraz jego dowóz pod wskazany adres, obejmuje całość świadczenia.

Klient zamawia posiłek z dostawą do wskazanego miejsca. Elementem dominującym jest sam posiłek, ale pozostaje on nierozerwalnie połączony z usługą dowozu. Charakter pomocniczy ma dowóz i pozostaje on niezbędny do wykonania usługi, tj. dostarczenia posiłku do klienta.

Powyższe okoliczności wskazują, że dostawę gotowego dania (kotleta schabowego z (…) ziemniakami oraz surówką) wraz z usługą dowozu tego dania na adres wskazany przez klienta należy uznać za świadczenie złożone, gdzie dostawa dania stanowi główny element tego świadczenia. Usługa dowozu nie jest usługą niezależną, jej realizacja nie stanowi celu samego w sobie, lecz służy do skorzystania ze świadczenia głównego. Usługa dowozu jest usługą pomocniczą, jednakże konieczną do wykonania przedmiotu zamówienia.

**Uzasadnienie sposobu zidentyfikowania świadczenia na potrzeby podatku od towarów i usług**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle przepisu art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Uwzględniając powyższe przepisy w pierwszej kolejności należy ustalić, czy w przypadku towaru, gotowego posiłku, tj. kotleta schabowego z (…) ziemniakami oraz surówką, przygotowywanego w lokalu, wraz z usługą dowozu tego dania na adres wskazany przez klienta, w okolicznościach wskazanych we wniosku, mamy do czynienia ze sprzedażą towaru, czy też usługą w rozumieniu ustawy. W tym celu należy posiłkować się orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), który w licznych wyrokach odniósł się do kwestii klasyfikacji czynności jako świadczenia usług, czy dostawy towarów.

Natomiast w wyroku z dnia 10 marca 2005 r., nr C-491/03 w sprawie Ottmar Hermann (pkt 22), ECLI:EU:C:2005:157, TSUE wskazał, że: „Ponieważ sprzedaży jakiegoś towaru zawsze towarzyszy świadczenie jakiejś minimalnej usługi (takiej jak wyłożenie towarów na stoiskach, wydanie faktury, itd.), jedynie usługi inne niż te, które towarzyszą nieodłącznie sprzedaży jakiegoś towaru, mogą być wzięte pod uwagę przy ocenie udziału świadczenia usług w odniesieniu do całości złożonej czynności, obejmującej również dostawę jakiegoś towaru”.

Z kolei, w wyroku z dnia 2 maja 1996 r., nr C-231/94 w sprawie Faaborg**\-**Gelting Linien przeciwko Finanzamt Flensburg, ECLI:EU:C:1996:184, w pkt 14 TSUE orzekł, że działalność restauracyjną charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych i gdzie zdecydowanie przeważają usługi. Świadczenie takie należy zatem uznać za świadczenie usług, o którym mowa w art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy. Odwrotnie jest natomiast, gdy transakcja dotyczy artykułów żywnościowych na wynos i nie wiąże się ze świadczeniem usług służących organizacji konsumpcji na miejscu w odpowiednich warunkach. Stąd w odniesieniu do działalności restauracyjnej prowadzonej na promie TSUE podkreślił, że sprzedaż gotowych artykułów żywnościowych i napojów do spożycia na miejscu jest wynikiem świadczenia szeregu usług, od przygotowania posiłku do jego podania, i że wiąże się z zapewnieniem klientom infrastruktury obejmującej salę jadalną z pomieszczeniami przyległymi (szatnia itd.) oraz meble i nakrycia. W niektórych przypadkach osoby fizyczne, które zawodowo realizują świadczenia wchodzące w skład działalności restauracyjnej, nakrywają do stołu, służą poradą klientom i udzielają im wyjaśnień w przedmiocie oferowanych artykułów żywnościowych i napojów, podają te produkty do stołu i wreszcie sprzątają stoły po konsumpcji (pkt 13 tego wyroku).

Zgodnie z art. 6 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.3.2011, str. 1, z późn. zm.) – usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy.

Natomiast w wyroku z dnia 22 kwietnia 2021 r. w sprawie C-703/19 (ECLI:EU:C:2021:377) TSUE wyjaśnił jak w świetle dyrektywy oraz rozporządzenia wykonawczego 282/11 należy właściwie rozumieć pojęcia „usługa restauracyjna i cateringowa” czy też dostawa „towarów spożywczych”. Istotą tego wyroku jest wyjaśnienie, że tzw. infrastruktura materialna (stoliki, krzesła, sztućce, toaleta) i ludzka (obsługa kelnerska, barmańska) dostępna w lokalach gastronomicznych ma znaczenie dla ustalenia czy mamy do czynienia z towarem, czy z usługą. Jednak kwestia ta nie jest decydująca z punktu widzenia określenia stawki podatku VAT, której wysokość jest rezultatem podporządkowania świadczenia do odpowiedniej pozycji właściwej klasyfikacji.

Zatem ustalenie, czy świadczenie należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług, wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących. Element dominujący określa się z punktu widzenia przeciętnego konsumenta oraz z uwzględnieniem – w ramach całościowej oceny – wagi jakościowej (a nie tylko ilościowej) elementów świadczenia usług w stosunku do elementów dostawy towarów.

Sprzedaży towaru zawsze towarzyszy minimalny zakres świadczonych usług, takich jak umieszczenie towaru na półkach sklepowych czy wystawienie rachunku, w związku z czym tylko usługi odrębne od usług nierozerwalnie związanych ze sprzedażą towarów można brać pod uwagę w celu określenia udziału świadczenia usług w świadczeniu złożonym, obejmującym również dostawę towarów.

Z kolei działalność restauracyjną charakteryzuje wiele elementów i czynności, wśród których dostawa gotowej żywności i napojów przeznaczonych do spożycia przez ludzi jest tylko jedną ze składowych i gdzie zdecydowanie przeważają usługi.

Ustalenie, z jaką kategorią świadczenia gastronomicznego mamy do czynienia, zależy od wielu zmiennych. Nie jest nią jedynie wola konsumenta skorzystania z infrastruktury lokalu, ale całokształt „otoczenia”, okoliczności towarzyszących danemu świadczeniu.

Z przedstawionych przez Wnioskodawcę informacji wynika, że będącej przedmiotem wniosku dostawie produktu (gotowego posiłku) nie towarzyszą usługi przesądzające, że mamy do czynienia z usługą restauracyjną. We wniosku nie wskazano bowiem, aby w tej konkretnej sprawie występowały usługi charakterystyczne dla działalności restauracyjnej, takie jak m.in.: udostępnianie odpowiedniej infrastruktury (np. mebli, krzeseł), zapewnienie naczyń, nakrywanie do stołu, podawanie produktów do stołu przez personel, sprzątanie po konsumpcji, które w takiej sytuacji miałyby przeważające znaczenie. Infrastruktura materialna i ludzka jaka towarzyszy wydawaniu przedmiotowego towaru nie przemawia za tym by uznać świadczenie, które jest przedmiotem niniejszej sprawy, za usługę restauracyjną.

W analizowanej sytuacji Wnioskodawca przygotowuje we własnym lokalu gastronomicznym gotowy posiłek składający się z kotleta schabowego z (…) ziemniakami oraz surówką. Pracownicy Wnioskodawcy przyjmują zamówienia na posiłki w pojemnikach telefonicznie. Podczas rozmowy telefonicznej z klientem jest ustalana ilość posiłków w pojemnikach, godzina ich dostarczenia do klienta oraz sposób zapłaty przez klienta za zamówione posiłki. Przyrządzone posiłek jest daniem gotowym do bezpośredniego spożycia, który pakowany jest w pojemnik obiadowy styropianowy dwudzielny. Posiłek nie wymaga obróbki termicznej, a jego maksymalny termin do spożycia wynosi ok. (…) minut, licząc od chwili dostarczenia do klienta.

Wnioskodawca wskazał jednoznacznie, że – w ramach przedmiotowego świadczenia – nie dostarcza sztućców lub naczyń, nie przygotowuje stołów do spożycia posiłków w miejscu, gdzie będą spożywane posiłki, nie prowadzi obsługi kelnerskiej, nie sprząta stołów po posiłku, nie zbiera brudnych sztućców i naczyń i nie zawozi ich do baru. Zatem nie jest to również usługa cateringowa. Jest to natomiast dostawa towaru (towaru gastronomicznego), której towarzyszą czynności, usługi wspomagające, takie jak: przygotowanie posiłku przeznaczonego do bezpośredniego spożycia, zapakowanie dania w pojemnik styropianowy dwudzielny, dowóz dania na adres wskazany przez klienta o ustalonej godzinie. Usługi te nie mają jednak charakteru dominującego w stosunku do dostawy towaru.

Mając na uwadze powyższą analizę oraz opis podany przez Wnioskodawcę należy stwierdzić, że – dla celów stosowania podatku od towarów i usług – dostawa gotowego posiłku nadającego się do bezpośredniego spożycia – kotleta schabowego z (…) ziemniakami oraz surówką, przygotowywanego w lokalu Wnioskodawcy, wraz z usługą dowozu tego dania na adres wskazany przez klienta, jest dostawą towaru wraz z usługami wspomagającymi niemającymi charakteru dominującego.

**Uzasadnienie klasyfikacji towaru**

Zgodnie z art. 42a pkt 2 lit. a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towaru, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług niezbędną do określenia stawki podatku właściwej dla towaru lub usługi.

W myśl art. 5a ustawy – towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Symbole statystyczne i Nomenklatura scalona wykorzystywane w ustawie służą wyłącznie stosowaniu odpowiednich przepisów, w tym określeniu właściwej stawki podatku od towarów i usług. Nie przesądzają natomiast o tym, czy w świetle przepisów ustawy mamy do czynienia z towarem lub też usługą.

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

\- niniejszych zasad metodycznych,

\- uwag do poszczególnych sekcji,

\- schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

\- symbole grupowań,

\- nazwy grupowań.

W sekcji I PKWiU zawarty jest m.in. dział 56 „USŁUGI ZWIĄZANE Z WYŻYWIENIEM”.

W przypadku towarów spożywczych w pierwszej kolejności należy wykluczyć możliwość ich klasyfikacji do działu 56 w PKWiU 2015. Dopiero gdy okaże się, że przedmiot wniosku o wydanie WIS nie może być zaklasyfikowany do tego działu, należy przejść do jego sklasyfikowania według Nomenklatury scalonej albo PKWiU. Końcowym etapem w procesie ustalania stawki podatku dla towaru w ramach WIS jest weryfikacja czy tak sklasyfikowany towar mieści się w jednej z pozycji załącznika nr 3 bądź nr 10 do ustawy.

Klasyfikacja świadczenia do grupowania 56 w PKWiU 2015 ma zasadniczo miejsce jeśli:

· dostawie towarów spożywczych towarzyszą „usługi (czynności) dodatkowe” wspomagające, wykonywane przez podatnika, nadające temu towarowi cechy umożliwiające natychmiastowe (bezpośrednie) spożycie, które to usługi nie mają jednak charakteru przeważającego, lecz podporządkowany (tracąc tym samym swą odrębność);

· towary spożywcze są wydawane w ramach usług restauracyjnych i cateringowych, tj. dostawie towarów towarzyszy szereg usług (czynności) mających charakter przesądzający (w świadczeniu przeważa element usługowy).

Wspólnym mianownikiem towarów i usług zaliczanych do grupowania 56 w PKWiU 2015 są zatem elementy usługowe, które mają na celu przygotowanie towaru do natychmiastowego (bezpośredniego) spożycia.

Zgodnie z Wyjaśnieniami do PKWiU 2015 dział 56 „USŁUGI ZWIĄZANE Z WYŻYWIENIEM” obejmuje:

\- usługi związane z zapewnianiem pełnego wyżywienia przeznaczonego do bezpośredniej konsumpcji w restauracjach, włączając restauracje samoobsługowe i oferujące posiłki „na wynos”, z lub bez miejsc do siedzenia.

Przy czym nie jest istotny rodzaj obiektu serwującego posiłki, ale fakt, że są one przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji.

Natomiast klasa 56.10 „USŁUGI RESTAURACJI I POZOSTAŁYCH PLACÓWEK GASTRONOMICZNYCH” obejmuje:

\- usługi przygotowywania i podawania posiłków gościom siedzącym przy stołach lub gościom dokonującym własnego wyboru potraw z wystawionego menu, bez względu na to czy spożywają oni przygotowywane posiłki na miejscu, biorą je na wynos czy są im dostarczane w miejsce przez nich wyznaczone.

Z kolei grupowanie 56.10.19.0 „Pozostałe usługi podawania posiłków” obejmuje:

\- pozostałe usługi związane z podawaniem przygotowywanych posiłków i napojów świadczone przez punkty zazwyczaj nieposiadające miejsc do siedzenia ani obsługi kelnerskiej, takie jak: bufety, punkty sprzedaży frytek i ryb, kioski z gotową żywnością, punkty sprzedaży posiłków na wynos,

\- sprzedaż z automatów żywności przygotowywanej na miejscu,

\- usługi lodziarni i ciastkarni,

\- usługi ruchomych placówek gastronomicznych, przygotowujących żywność i napoje do bezpośredniej konsumpcji.

Wobec powyższego, dostawa wyżej opisanego towaru spożywczego (gotowego posiłku) – jest sklasyfikowana do PKWiU 56 „Usługi związane z wyżywieniem”, przy czym – przyporządkowanie danego towaru spożywczego do ww. grupowania PKWiU 56 nie zmienia charakteru tego świadczenia jako towaru w świetle ustawy.

**Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług**

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

Natomiast stosownie do art. 146ef ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. poz. 2305 oraz z 2023 r. poz. 347 i 641) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;

3) stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;

4) stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

Stosownie do art. 41 ust. 12f ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy towarów i świadczenia usług klasyfikowanych według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), z wyłączeniem sprzedaży w zakresie:

1) napojów innych niż wymienione w załączniku nr 3 lub załączniku nr 10 do ustawy lub w przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie, w tym ich przygotowania i podania;

2) towarów nieprzetworzonych przez podatnika, innych niż wymienione w załączniku nr 3 lub załączniku nr 10 do ustawy lub w przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie;

3) posiłków, których składnikiem są towary wskazane jako wyłączone z grupowań wymienionych w poz. 2 i 11 załącznika nr 10 do ustawy.

Powyższy przepis wskazuje, że niezależnie od tego, jak dana czynność będzie traktowana w świetle przepisów dotyczących podatku od towarów i usług (tj. czy jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług), jeżeli będzie sklasyfikowana w dziale 56 PKWiU z 2015 r. będzie do niej miała zastosowanie stawka tego podatku w wysokości 8% (pod warunkiem braku wyłączenia wynikającego z art. 41 ust. 12f ustawy).

Jak już wcześniej wskazano dostawa towaru – gotowego posiłku – klasyfikowana jest według PKWiU 2015 w grupowaniu 56 – Usługi związane z wyżywieniem.

Rozstrzygając kwestię stawki podatku należy przeanalizować wyłączenia wskazane w art. 41 ust. 12f ustawy w odniesieniu do towaru, którego dotyczy wniosek.

Przedmiotowy produkt nie stanowi napoju, a więc wyłączenie wskazane w art. 41 ust. 12f pkt 1 ustawy nie ma zastosowania.

Nie jest to też towar nieprzetworzony, Wnioskodawca przygotowuje danie i dokonuje jego obróbki. Ponadto, w składzie produktu nie ma towarów wskazanych jako wyłączone z grupowań wymienionych w poz. 2 i 11 załącznika nr 10 do ustawy. Zatem, również wyłączenia wskazane w art. 41 ust. 12f w pkt 2 i 3 ustawy nie mają zastosowania.

W okolicznościach opisanych przez Wnioskodawcę dostawa towaru – gotowego posiłku, tj. kotleta schabowego z (…) ziemniakami oraz surówką – jest klasyfikowana do działu PKWiU 56 – „Usługi związane z wyżywieniem”. Dostawa ta nie jest objęta wyłączeniami, o których mowa w art. 41 ust. 12f ustawy, dlatego też podlega opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy z zw. z art. 41 ust. 12f ustawy oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy.

**Informacje dodatkowe**

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do **świadczeń kompleksowych** tożsamych pod każdym względem ze świadczeniem będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do **świadczenia kompleksowego** będącego jej przedmiotem, które zostanie wykonane w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

\- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

\- **świadczenie kompleksowe**, będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

**Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia** (art. 42ha ust. 1 ustawy).

WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem:

1) następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo

2) wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1

\- w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy).

WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do **świadczenia kompleksowego** będącego przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że:

\- klasyfikacja towaru/usługi, lub

\- stawka podatku właściwa dla towaru/usługi lub

\- podstawa prawna stawki podatku

staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, z późn. zm.), zwanej dalej „Ordynacją podatkową”.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji, stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej, służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP, lub za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie: https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem/wyznaczając użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).