Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.10.2019.1.APO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-07
Teza: Czy w kolejnych latach Spółka będzie mogła obniżyć łączny dochód osiągnięty z zysków kapitałowych oraz z innych źródeł przychodów - a w przypadku wystąpienia straty z innych źródeł przychodów, wyłącznie dochód z zysków kapitałowych bez pomniejszania go o bieżące straty z innych źródeł przychodów - o wysokość strat z lat ubiegłych poniesionych do końca 2017 r., w granicach określonych w przepisach Ustawy CIT oraz ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175).
Słowa kluczowe: dochód; przychód-źródła przychodu; strata; zyski
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 3 stycznia 2019 r. (data wpływu 9 stycznia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy w kolejnych latach Spółka będzie mogła obniżyć łączny dochód osiągnięty z zysków kapitałowych oraz z innych źródeł przychodów - a w przypadku wystąpienia straty z innych źródeł przychodów, wyłącznie dochód z zysków kapitałowych bez pomniejszania go o bieżące straty z innych źródeł przychodów – o wysokość strat z lat ubiegłych poniesionych do końca 2017 r., w granicach określonych w przepisach Ustawy CIT oraz Ustawy Nowelizującej – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 9 stycznia 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy w kolejnych latach Spółka będzie mogła obniżyć łączny dochód osiągnięty z zysków kapitałowych oraz z innych źródeł przychodów - a w przypadku wystąpienia straty z innych źródeł przychodów, wyłącznie dochód z zysków kapitałowych bez pomniejszania go o bieżące straty z innych źródeł przychodów – o wysokość strat z lat ubiegłych poniesionych do końca 2017 r., w granicach określonych w przepisach Ustawy CIT oraz Ustawy Nowelizującej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej również: „Spółka”) jest polskim rezydentem podatkowym. Spółka podlega obowiązkowi podatkowemu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Rokiem podatkowym Spółki jest rok kalendarzowy. Spółka uzyskuje przychody, które od 1 stycznia 2018 r. kwalifikowane są na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm., dalej: „Ustawa CIT”), jako przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł przychodów.

Wnioskodawca jest:

1.  100% udziałowcem spółki A.
2.  Właścicielem wszystkich akcji spółki B, jak również 100% udziałowcem spółki C, będącej jedynym komplementariuszem spółki B.
3.  Właścicielem wszystkich akcji spółki D, jak również 100% udziałowcem spółki E będącej jedynym komplementariuszem spółki D.

Wnioskodawca posiada nierozliczone straty podatkowe z lat 2013-2016. W roku 2017 Wnioskodawca osiągnął dochód. Z kolei, w 2018 r., od kiedy to wprowadzony został w Ustawie CIT podział na źródła przychodów, Wnioskodawca także powinien osiągnąć dochód, zarówno z zysków kapitałowych, jak i z innych źródeł przychodów, choć nie może wykluczyć wystąpienia w tym roku straty z innych źródeł przychodów.

Wnioskodawca zamierza sprzedać posiadane udziały lub akcje we wszystkich lub w niektórych spółkach wymienionych powyżej. Do sprzedaży dojdzie prawdopodobnie w 2019 r. W związku ze sprzedażą udziałów lub akcji u Wnioskodawcy powstanie dochód z zysków kapitałowych. Wnioskodawca nie może wykluczyć, że w 2019 r. poniesie stratę z innych źródeł przychodów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w kolejnych latach Spółka będzie mogła obniżyć łączny dochód osiągnięty z zysków kapitałowych oraz z innych źródeł przychodów - a w przypadku wystąpienia straty z innych źródeł przychodów, wyłącznie dochód z zysków kapitałowych bez pomniejszania go o bieżące straty z innych źródeł przychodów - o wysokość strat z lat ubiegłych poniesionych do końca 2017 r., w granicach określonych w przepisach Ustawy CIT oraz ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175, dalej: „Ustawa Nowelizująca”)?

Zdaniem Wnioskodawcy, w kolejnych latach Spółka będzie miała prawo obniżyć łączny dochód osiągnięty z zysków kapitałowych oraz z innych źródeł przychodów - a w przypadku wystąpienia straty z innych źródeł przychodów, wyłącznie dochód z zysków kapitałowych bez pomniejszania go o bieżącą stratę z innych źródeł przychodów - o wysokość strat z lat ubiegłych poniesionych do końca 2017 r., w granicach określonych w przepisach Ustawy CIT oraz Ustawy Nowelizującej.

Zgodnie z art. 7 ust. 5 Ustawy CIT, o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, można obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

W związku z wprowadzeniem do Ustawy CIT od 1 stycznia 2018 r. podziału na źródła przychodów (przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł przychodów), strata z danego źródła przychodów może zostać rozliczona jedynie z dochodem uzyskanym z tego samego źródła przychodów.

Z uwagi jednak na to, że do końca 2017 r. brak było w Ustawie CIT podziału na źródła przychodów, zachodzi pewnego rodzaju niedopasowanie pomiędzy stratami poniesionymi do końca 2017 r., a dochodami osiąganymi począwszy od 2018 r. Niedopasowanie to nie powinno jednak stanowić przeszkody do rozliczenia strat poniesionych do końca 2017 r., gdyż naruszałoby to prawa nabyte w tym zakresie przez podatników.

Ustawodawca uwzględnił powyższą okoliczność w art. 6 Ustawy Nowelizującej. W myśl tego przepisu, straty poniesione przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych za lata podatkowe poprzedzające rok podatkowy rozpoczęty po 31 grudnia 2017 r. podlegają odliczeniu od dochodu, o którym mowa w art. 7 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, na zasadach i w wysokości określonych w przepisach tej ustawy, w brzmieniu dotychczasowym.

Przepis art. 6 Ustawy Nowelizującej, zgodnie z wolą ustawodawcy, wyrażoną również w uzasadnieniu do Ustawy Nowelizującej, daje możliwość podatnikom, „którzy osiągnęli stratę przed dniem wejścia w życie nowych przepisów, do jej rozliczenia z przyszłymi dochodami”.

W kontekście powyższego, niewątpliwie Wnioskodawca ma prawo do obniżenia dochodu z obu źródeł, w tym dochodu ze źródła zyski kapitałowe, o straty z lat ubiegłych poniesione do końca 2017 r. Technicznie, zdaniem Spółki, sposób rozliczenia strat z lat ubiegłych polega na sumowaniu dochodów z obu źródeł, bez uwzględnienia strat bieżących z danego źródła. Wynika to z treści art. 7 ust. 1 Ustawy CIT, do którego odwołuje się art. 6 Ustawy Nowelizującej. W przepisie tym bowiem wskazano, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Zgodnie więc z literalnym brzemieniem tego przepisu, wyłącznie dochody z obu źródeł przychodów po zsumowaniu determinują przedmiot opodatkowania. Skoro ustawodawca posługuje się wyłącznie pojęciem dochodu zarówno w odniesieniu do jednego, jak i drugiego źródła przychodów, to niedopuszczalnym byłoby uwzględnianie ewentualnej straty bieżącej z jednego z tych źródeł dla celów rozliczania strat z lat ubiegłych poniesionych do końca 2017 r. W braku odmiennych regulacji dotyczących sposobu ustalania dochodu, od którego można odliczyć straty, należy wprost stosować przepisy art. 6 Ustawy Nowelizującej, w związku z art. 7 ust. 1 Ustawy CIT, co oznacza, że dla ustalenia dochodu, od którego możliwe jest odliczenie strat z lat ubiegłych poniesionych do końca 2017 r., sumuje się dochody ze źródła zyski kapitałowe oraz inne źródła przychodów, a w przypadku poniesienia, począwszy od 2018 r., straty z innych źródeł przychodów, dochód z zysków kapitałowych nie podlega pomniejszeniu o stratę z innych źródeł przychodów.

Pogląd ten potwierdzają także interpretacje indywidualne - przykładowo:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 kwietnia 2018 r. o sygn. 0114-KDIP2-3.4010.86.2018.1.MS,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 września 2018 r. o sygn. 0114-KDIP2-2.4010.329.2018.1.AM.

Podsumowując, zdaniem Spółki, aby ustalić w jakiej wysokości możliwe jest rozliczenie strat z lat ubiegłych poniesionych do końca 2017 r. z dochodem uzyskanym w roku 2018 i w kolejnych latach konieczne jest ustalenie sumy dochodów ze źródła zyski kapitałowe i innych źródeł przychodów. W przypadku, gdy Spółka ponosi bieżącą stratę z innych źródeł przychodów, jako łączny dochód należy uwzględnić tylko dochód z zysków kapitałowych bez pomniejszania go o stratę podatkową z innych źródeł przychodów. Po ustaleniu tych wartości (w sposób wskazany powyżej), Spółka ma prawo obniżyć łączny dochód o wysokość strat z lat ubiegłych poniesionych do końca 2017 r. (w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych i nie więcej niż 50% straty z danego roku podatkowego w roku obniżenia; w szczególności więc ostatnim rokiem rozliczenia 50% straty poniesionej przez Spółkę za 2013 r. będzie rok 2018).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Istotą niniejszej interpretacji jest wskazanie zasady obniżenia dochodu wypracowanego po dniu 1 stycznia 2018 r., poprzez odliczanie strat z lat ubiegłych w związku z wyodrębnieniem w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm., dalej: „updop”), źródła przychodów w postaci zysków kapitałowych oraz rozdzielenie dochodów uzyskiwanych z tego źródła od pozostałych dochodów podatnika.

Art. 7 ust. 1 updop – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. stanowi, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl art. 7 ust. 2 updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Stosownie do art. 7 ust. 3 pkt 2a updop, przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się straty poniesionej ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 7 ust. 5 updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, podatnik może:

1.  obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty, albo
2.  obniżyć jednorazowo dochód uzyskany z tego źródła w jednym z najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych o kwotę nieprzekraczającą 5 000 000 zł, nieodliczona kwota podlega rozliczeniu w pozostałych latach tego pięcioletniego okresu, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty.

Jak wynika z brzmienia cytowanego powyżej art. 7 updop, łączeniu podlegać mają wyłącznie dochody z poszczególnych źródeł przychodów. Oznacza to, że nie podlegają takiemu sumowaniu poniesione przez podatnika straty z danego źródła przychodów. Stanowi o tym wprost dodany ust. 3 pkt 2a. Jeżeli zatem – w następstwie prowadzonej działalności i przeprowadzanych operacji gospodarczych – podatnik uzyska dochód tylko z jednego z tych źródeł, a w drugim z tych źródeł poniesie stratę, to wówczas opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegać będzie uzyskany z jednego źródła dochód, bez pomniejszania go o stratę poniesioną w drugim źródle przychodów. O wysokość takiej straty poniesionej w roku podatkowym ze źródła dochodów (przychodów) podatnik będzie jednak mógł obniżyć swój dochód osiągnięty z tego źródła dochodów (przychodów) w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość takiego obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie będzie mogła przekroczyć 50% kwoty tej straty (art. 7 ust. 5 pkt 1). Analogiczne odliczenie straty tylko z danego źródła dochodów, poprzez obniżenie dochodu uzyskanego z tego źródła w kolejnych 5 latach podatkowych, będzie dotyczyć także sytuacji, w której – w roku podatkowym – podatnik poniesie stratę z obu źródeł przychodów, tj. stratę ze źródła przychodów (dochodów) zdefiniowanym jako „zyski kapitałowe” i stratę ze źródła jakim będą przychody uzyskiwane z pozostałych źródeł przychodów. Ponadto, w myśl art. 7 ust. 5 pkt 2 updop, o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, podatnik może obniżyć jednorazowo dochód uzyskany z tego źródła w jednym z najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych o kwotę nieprzekraczającą 5 000 000 zł, nieodliczona kwota podlega rozliczeniu w pozostałych latach tego pięcioletniego okresu, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty.

Jednocześnie, zgodnie z art. 6 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175, dalej: „ustawa zmieniająca”), straty poniesione przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych za lata podatkowe poprzedzające rok podatkowy rozpoczęty po dniu 31 grudnia 2017 r. podlegają odliczeniu od dochodu, o którym mowa w art. 7 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, na zasadach i w wysokości określonych w przepisach tej ustawy, w brzmieniu dotychczasowym.

W świetle art. 7 updop, oraz art. 6 Ustawy Nowelizującej, zachowane zostało prawo podatników, którzy osiągnęli stratę przed dniem wejścia w życie nowych przepisów, do jej rozliczenia z przyszłymi dochodami. Rozliczenie „starych” strat z przyszłymi dochodami, po wprowadzeniu wyodrębnienia źródeł przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych, wiąże się z „technicznym” niedopasowaniem starych i nowych regulacji w zakresie rozliczania strat z lat ubiegłych. Wynika to z tego, że na podstawie nowych przepisów, straty będą odliczane na poziomie dochodu z danego źródła przychodów, natomiast według dotychczasowych regulacji strata pomniejszała dochód „ogólny”, którego odpowiednikiem jest dochód, o którym mowa w znowelizowanym art. 7 ust. 1 updop. Powyższe „techniczne” niedopasowanie zostało wyeliminowane poprzez przyjęcie, że podatnicy będą odliczać straty za lata podatkowe poprzedzające rok podatkowy rozpoczęty po 31 grudnia 2017 r. od dochodu łącznego, o którym mowa w art. 7 ust. 1 znowelizowanej updop (czyli niezależnie od źródła ich uzyskania), na takich samych warunkach jak dotychczas, tj. w ciągu 5 następujących po sobie lat podatkowych w wysokości nie większej niż 50% kwoty poniesionej straty na jeden rok podatkowy.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Spółka posiada nierozliczone straty podatkowe z lat 2013-2016. W 2017 r. Spółka osiągnęła dochód, natomiast w 2018 r. Wnioskodawca także powinien osiągnąć dochód zarówno z zysków kapitałowych, jak i z innych źródeł przychodów, choć nie może wykluczyć wystąpienia w tym roku straty z innych źródeł przychodów. W związku z planowaną sprzedażą udziałów lub akcji w 2019 r. w Spółce powstanie dochód z zysków kapitałowych. Spółka nie może wykluczyć, że w 2019 r. poniesie stratę z innych źródeł przychodów.

Odnosząc powołane powyżej przepisy do sytuacji opisanej we wniosku należy zgodzić się, że Wnioskodawca będzie miał prawo obniżyć łączny dochód z zysków kapitałowych oraz z innych źródeł przychodów – a w przypadku wystąpienia straty z innych źródeł przychodów, wyłącznie dochód z zysków kapitałowych bez pomniejszania go o bieżącą stratę z innych źródeł przychodów - o wysokość strat z lat ubiegłych poniesionych do końca 2017 r., na zasadach i w wysokości określonych w przepisach updop, w brzmieniu dotychczasowym, czyli w kolejnych 5 latach podatkowych, ale nie więcej niż 50% straty z danego roku podatkowego.

Stanowisko Wnioskodawcy jest zatem prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U., poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.