Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-469/12-3/JC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-09-11
Teza: Czy po przekształceniu SK w spółkę osobową (SO) (w trybie art. 551 i następnych kodeksu spółek handlowych), A. będzie miała prawo zaliczać do kosztów podatkowych (biorąc pod uwagę przepis art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) pełne odpisy amortyzacyjne od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, także od tej części wartości środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, która w SK została przekazana na kapitał zapasowy i z tego względu podlegała ograniczeniu opisanemu w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; kapitał-kapitał zapasowy; koszt; przekształcanie; wartości-wartości niematerialne i prawne; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 06.06.2012 r. (data wpływu 11.06.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy po przekształceniu SK w spółkę osobową, Spółka będzie miała prawo zaliczać do kosztów podatkowych (biorąc pod uwagę przepis art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) pełne odpisy amortyzacyjne od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, także od tej części wartości środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, która w SK została przekazana na kapitał zapasowy i z tego względu podlegała ograniczeniu opisanemu w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11.06.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy po przekształceniu SK w spółkę osobową, Spółka będzie miała prawo zaliczać do kosztów podatkowych (biorąc pod uwagę przepis art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) pełne odpisy amortyzacyjne od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, także od tej części wartości środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, która w SK została przekazana na kapitał zapasowy i z tego względu podlegała ograniczeniu opisanemu w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

1.  A S.A. zamierza nabyć udziały w Spółce Kapitałowej (zwanej dalej: SK). Nabycie udziałów może się dokonać w formie zakupu udziałów lub poprzez objęcie nowych udziałów. Celem działalności SK będzie koncentracja w jednym podmiocie funkcji marketingowych, reklamowych, etc., opracowywanie strategii dla wszystkich spółek z Grupy, itd. W ten sposób - z punktu widzenia całej Grupy - poczynione zostaną znaczne oszczędności, gdyż SK będzie świadczyć usługi dla wszystkich Spółek z Grupy, które dzięki temu nie będą musiały samodzielnie ponosić kosztów tych działań. Niewykluczone, że SK, w której udziały nabędzie A., zostanie w przyszłości przekształcona w spółkę osobową - zwaną dalej także SO (spółkę komandytowo-akcyjną, komandytową lub jawną) - co odbędzie się już po nabyciu udziałów przez A.
2.  W SK, w której udziały nabędzie A., może mieć miejsce sytuacja, w której część odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nie będzie stanowiła kosztów uzyskania przychodów ze względu na przepis art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tzn. SK może okazać się właścicielem środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, nabytych w drodze aportu, gdzie część wartości aportu została przekazana na kapitał zapasowy).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy po przekształceniu SK w spółkę osobową (SO) (w trybie art. 551 i następnych kodeksu spółek handlowych), A będzie miała prawo zaliczać do kosztów podatkowych (biorąc pod uwagę przepis art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) pełne odpisy amortyzacyjne od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, także od tej części wartości środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, która w SK została przekazana na kapitał zapasowy i z tego względu podlegała ograniczeniu opisanemu w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy.

1.  W ocenie A, po przekształceniu SK w SO, A będzie uprawniona do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów (z uwzględnieniem art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - tzn. udziału A w zyskach) pełnej kwoty odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych należących do SK po przekształceniu (czyli działającej już jako SO), również od tej części wartości tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, która wcześniej w SK została przekazana na kapitał zapasowy i w związku z tym podlegał ograniczeniom opisanym w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Innymi słowy - po przekształceniu SK w SO, art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie będzie miał zastosowania do kosztów podatkowych rozpoznawanych przez A. z tytułu posiadania udziału w tej spółce osobowej. Przepis ten dotyczy tylko spółek kapitałowych, nie dotyczy spółek osobowych, a zatem nie dotyczy SO, w której A. będzie wspólnikiem. Ponadto przepis nie może dotyczyć A. bezpośrednio, bo odnosi się on tylko do spółek będących właścicielami składników majątkowych podlegających amortyzacji, którzy otrzymali je jako wkład niepieniężny, a A. nie będzie właścicielem składników majątkowych posiadanych przez SO, w której A. będzie wspólnikiem.
2.  Spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego - ani podatku dochodowego od osób prawnych, ani podatku dochodowego od osób fizycznych. Spółki osobowe nie zostały bowiem wymienione w przepisach dotyczących zakresu podmiotowego ustaw regulujących opodatkowanie podatkami dochodowymi.
3.  Zgodnie z art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uzyskiwane przychody i ponoszone koszty przez spółkę osobową są rozliczane przez wspólników proporcjonalnie do posiadanego przez nich prawa do udziału w zyskach. Spółki osobowe, co do zasady, zobowiązane są do prowadzenia odpowiedniej ewidencji rachunkowej (w szczególności w zależności od skali działalności, mogą być zobowiązane do prowadzenia ksiąg rachunkowych). Jednak nie opodatkowują one uzyskiwanych dochodów. Przychody i koszty wynikające z odpowiedniej ewidencji księgowej spółki osobowej (w tym koszty amortyzacji środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych należących do spółki osobowej) są w odpowiedniej części łączone z przychodami i kosztami jej udziałowców.
4.  Zatem, kiedy A. stanie się wspólnikiem spółki osobowej i będzie posiadać np. 50% udziałów w zysku takiej spółki, to do swych przychodów i kosztów będzie obowiązana dodać 50% przychodów i 50% kosztów wynikających z ewidencji rachunkowej spółki osobowej do przychodów i kosztów wynikających z własnej działalności A.
5.  Jednocześnie ustawodawca precyzyjnie określił zasady amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w spółkach osobowych powstałych w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.
6.  Zgodnie z art. 16g ust. 9 analizowanej ustawy, w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi. W myśl art. 16h ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podmioty, o których mowa w art. 16g ust. 9, powstałe z przekształcenia, podziału, z zastrzeżeniem ust. 5, albo połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony, z uwzględnieniem art. 16i ust. 2-7. Natomiast zgodnie z art. 16k ust. 11 pkt 1 i 2 tej ustawy, przepisy art. 16k ust. 7 tej ustawy (tzn. przepisy, które umożliwiają dokonywanie jednorazowych odpisów amortyzacyjnych od niektórych środków trwałych) nie mają zastosowania do podatników rozpoczynających działalność, którzy zostali utworzeni:
    1.  w wyniku przekształcenia, połączenia lub podziału podatników albo
    2.  w wyniku przekształcenia spółki lub spółek niemających osobowości prawnej.
7.  Z przytoczonych przepisów wynika, że ustawodawca nakazał przekształconej spółce osobowej kontynuowanie amortyzacji dokonywanej przez spółkę kapitałową w zakresie:
    *   ustalenia wartości początkowej,
    *   ustalenia metody amortyzacji,
    *   uwzględnienia wysokości odpisów dokonanych przez podmiot przekształcany.
8.  Zatem, spółka osobowa powstała z przekształcenia spółki kapitałowej będzie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od takiej samej wartości początkowej jak spółka kapitałowa, będzie stosować tą samą stawkę amortyzacji, a także musi uwzględnić odpisy dokonane już przez spółkę kapitałową.
9.  Obowiązujące regulacje w żaden sposób nie nakazują natomiast kontynuacji stosowania przepisów ograniczających zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów jakiejkolwiek części odpisów amortyzacyjnych. W szczególności, do spółki osobowej powstałej na skutek przekształcenia ze spółki kapitałowej nie stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - przede wszystkim dlatego, że żaden przepis analizowanej ustawy nie przewiduje jakiejkolwiek kontynuacji w tym zakresie. Ponadto, przepis ten oczywiście nie może mieć zastosowania do spółki osobowej, bo wyraźnie odnosi się on wyłącznie do spółek kapitałowych. Co więcej, przecież to nie spółka osobowa zalicza odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów, lecz jej wspólnicy - bo spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Zatem, wszelkie ograniczenia w rozliczaniu kosztów podatkowych muszą być rozpatrywane przede wszystkim z punktu widzenia wspólników spółki osobowej, a nie samej spółki osobowej.
10.  Z powyższej analizy wynika, że ograniczenie, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) analizowanej ustawy nie może mieć zastosowania do spółki osobowej powstałej z przekształcenia spółki kapitałowej. Jakikolwiek odmienny wniosek byłby wprost sprzeczny z przepisami ustawy i nie miałby żadnego uzasadnienia w obowiązujących przepisach.
11.  Jest również oczywiste, że wspomniane ograniczenie z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma zastosowania do A.. Przepis ten odnosi się do spółki kapitałowej, która otrzymała środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne jako wkład niepieniężny i jest ich właścicielem. Odpisy amortyzacyjne od części wartości takiego wkładu nie stanowią kosztu podatkowego tylko w spółce kapitałowej, która otrzymała wkład. A contrario, nie dotyczą więc ani spółek kapitałowych, które nie otrzymały takiego wkładu, ani tym bardziej spółek osobowych. A. nie otrzyma żadnego wkładu w związku z przystąpieniem do spółki kapitałowej i następnie ewentualnym przekształceniem jej w spółkę osobową. A. będzie zaliczać do kosztów m.in. część odpisów amortyzacyjnych spółki osobowej, której będzie wspólnikiem - a zatem odpisy amortyzacyjne od składników majątku, które do niej nie należą. Tym samym ograniczenie z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie może mieć zastosowania do A., bo ma ono zastosowanie tylko do spółki kapitałowej, która jest właścicielem środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych w formie wkładu niepieniężnego.
12.  W związku z powyższym, spółka osobowa powstała z przekształcenia spółki kapitałowej będzie mieć prawo do zaliczenia do kosztów całość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i wartości niematerialnych, a odpisy te stanowią koszt uzyskania przychodu u Wnioskodawcy proporcjonalnie do posiadanego udziału w zyskach zgodnie z art. 5 ww. ustawy.
13.  Dla powyższej analizy nie ma znaczenia rodzaj spółki osobowej, której wspólnikiem stanie się A. Analizowana ustawa nie różnicuje skutków podatkowych dla różnych rodzajów spółek osobowych posługuje się wyłącznie określeniem „spółki osobowe”, co oznacza że identyczne wnioski należy wyciągnąć np. dla spółki jawnej, komandytowej czy komandytowo-akcyjnej.
14.  Reasumując, po przekształceniu SK w SO, A. będzie miała prawo zaliczać do kosztów podatkowych (z uwzględnieniem art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) pełne odpisy amortyzacyjne od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, także od tej wartości środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, która w SK znajdowała się na kapitale zapasowym i w związku z tym podlegała ograniczeniom opisanym w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
15.  Stanowisko A. w pełni potwierdza interpretacja indywidualna prawa podatkowego wydana w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora IS w Bydgoszczy w dniu 16 maja 2011 r. (Nr ITPB3/423-161/11/MT), jak również przez Dyrektora IS w Warszawie w dniu 20 maja 2011 r. (Nr IPPB5/423-288/11-2/JC).

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.).

Zgodnie z art. 551 § 1 ww. ustawy, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Na podstawie art. 553 § 1 ww. ustawy spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej.

Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej (§ 2 ww. artykułu). Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 k.s.h).

Na gruncie przepisów podatkowych zagadnienie sukcesji praw i obowiązków związanych z transformacją podmiotów reguluje art. 93a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749).

Zgodnie z treścią art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

\- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

§ 2 ww. artykułu stanowi, iż przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:
    1.  innej spółki niemającej osobowości prawnej,
    2.  spółki kapitałowej;
2.  spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa.

Brzmienie powołanego przepisu wskazuje, że powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej spółka osobowa (spółka komandytowo-akcyjna, komandytowa, jawna) wchodzi we wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (sukcesja generalna).

Spółka osobowa nie ma podmiotowości prawnej odrębnej od wspólników, nie jest ona podmiotem obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego; podmiotami takimi są natomiast wspólnicy tej Spółki.

Zgodnie z art. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Przepis art. 15 ust. 6 ww. ustawy stanowi, iż kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zgodnie z treścią art. 16g ust. 9 ww. ustawy w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi.

Przepis art. 16h ust. 3 ww. ustawy, stanowi, iż podmioty, o których mowa w art. 16g ust. 9, powstałe z przekształcenia, podziału, z zastrzeżeniem ust. 5, albo połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony, z uwzględnieniem art. 16i ust. 2-7.

Równocześnie z art. 16k ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, iż przepisy ust. 7 (tzn. przepisy, które umożliwiają dokonywanie jednorazowych odpisów amortyzacyjnych od niektórych środków trwałych) nie mają zastosowania do podatników rozpoczynających działalność, którzy zostali utworzeni w wyniku: przekształcenia, połączenia lub podziału podatników.

Z powyższych przepisów wynika, iż w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową w zakresie dokonywania odpisów amortyzacyjnych ustawodawca nakazał spółce osobowej stosować metodę kontynuacji w zakresie:

*   ustalenia wartości początkowej,
*   ustalenia metody amortyzacji,
*   uwzględnienia wysokości odpisów dokonanych przez podmiot przekształcany.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do kosztów uzyskania przychodu nie zalicza się odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca zamierza nabyć udziały w Spółce Kapitałowej (zwanej dalej: SK). Nabycie udziałów może się dokonać w formie zakupu udziałów lub poprzez objęcie nowych udziałów. Niewykluczone, że SK, w której udziały nabędzie Wnioskodawca, zostanie w przyszłości przekształcona w spółkę osobową - zwaną dalej także SO (spółkę komandytowo-akcyjną, komandytową lub jawną) - co odbędzie się już po nabyciu udziałów przez Wnioskodawcę. W SK, w której udziały nabędzie Wnioskodawca, może mieć miejsce sytuacja, w której część odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nie będzie stanowiła kosztów uzyskania przychodów ze względu na przepis art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tzn. SK może okazać się właścicielem środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, nabytych w drodze aportu, gdzie część wartości aportu została przekazana na kapitał zapasowy).

Wskazać należy, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie regulują zasad zaliczania do kosztów uzyskania przychodu przez wspólnika spółki osobowej (powstałej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej) odpisów amortyzacyjnych od wartości środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które w spółce kapitałowej podlegały ograniczeniom wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy.

Powyższa okoliczność nie oznacza jednak, iż taki wspólnik lub wspólnicy spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej mogą w całości zaliczać do swoich kosztów odpisy amortyzacyjne od wartości środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które w spółce kapitałowej podlegały ograniczeniu wynikającemu z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ww. ustawy. Wskazać bowiem należy, iż stosownie do przepisów art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

Mając na względzie zasadę sukcesji podatkowej o jakiej mowa w przytoczonym powyżej art. 93 Ordynacji podatkowej uznać należy, iż podmiot powstały w wyniku przekształcenia wstępuje nie tylko we wszystkie prawa ale i obowiązki podmiotu przekształcanego. Wstąpienie sukcesora w obowiązku poprzednika prawnego oznacza, że wynikające z przepisów prawa podatkowego ograniczenia, jakie dotyczyły takiego poprzednika, dotyczą także sukcesora, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej.

Z uwagi na fakt, iż spółka osobowa nie ma statusu podatnika podatku dochodowego, a uzyskiwane przez tę spółkę przychody oraz ponoszone koszty stanowią przychody i koszty wspólników takiej spółki (art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), w zakresie podatku dochodowego, w znacznym stopniu w praktyce to nie spółka osobowa jest „bezpośrednim” sukcesorem przekształcanej spółki kapitałowej lecz „beneficjentem” tej sukcesji są wspólnicy powstałej z przekształcenia spółki osobowej. Sam zresztą przepis art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej mówi o „odpowiednim” stosowaniu przepisów o sukcesji, w przypadku spółki osobowej powstałej z przekształcenia spółki kapitałowej, a więc uwzględniającym dotyczące takiej spółki zasady opodatkowania podatkiem dochodowym.

W orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w piśmiennictwie utrwalony jest pogląd, iż zakres tej sukcesji na gruncie przepisów o podatku dochodowym należy pojmować maksymalnie szeroko. M.in. w wyroku z dnia 9.11.2009 r. (sygn. akt I SA/Gl 342/09) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oceniając zakres sukcesji podatkowej jaka wiąże się z przekształceniem spółki kapitałowej w spółkę osobową stwierdził: „Zestawienie regulacji art. 93a z przepisem art. 93e Ordynacji podatkowej pozwala na wyprowadzenie wniosku, że pierwszy z wymienionych przepisów ustanawia, jako zasadę sukcesję uniwersalną praw i obowiązków podatkowych, która doznaje ograniczeń tylko w przypadkach, o których mowa w art. 93e. Oznacza to, że przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przekształcanej nie przychodzą na spółkę przekształconą tylko wówczas, gdy wyjątek od zasady (tzn. pełnej sukcesji) został przewidziany w odrębnych ustawach, umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz innych ratyfikowanych umowach międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska”.

Jeszcze wyraźniej zakres tej sukcesji określa się piśmiennictwie. Zgodnie z przywołanymi w powyższym orzeczeniu przez sąd poglądami doktryny wejście spółki niemającej osobowości prawnej w prawa i obowiązki spółki kapitałowej - na gruncie podatków dochodowych - może dotyczyć skutków podatkowych zdarzeń zaistniałych w spółce przekształcanej (spółce kapitałowej) i ujętych w prowadzonych przez nią ewidencjach dla celów podatkowych, które wystąpiłyby w tej spółce, gdyby przekształcenie to nie miało miejsca (por. R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Komentarz do art. 93(a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, LEX, 2007, wyd. II.).

Uwzględniając powyższe, zdaniem tut. Organu, jeżeli następstwem określonych zdarzeń prawnych dokonywane odpisy amortyzacyjne nie mogą w całości lub w części stanowić kosztów uzyskania przychodów w spółce kapitałowej (np. na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 48, pkt 63, czy pkt 64), to - stosownie do treści art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej - nie będą one również takim kosztem u podmiotu będącego podatkowym sukcesorem tej spółki (jego wspólników).

Tym samym, jeżeli w stosunku do podmiotu przekształcanego miało zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawych, to będzie ono miało zastosowanie także do podmiotu powstałego w wyniku przekształcenia.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, iż po przekształceniu SK w SO, art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie będzie miał zastosowania do kosztów podatkowych rozpoznawanych przez Wnioskodawcę z tytułu posiadania udziału w tej spółce osobowej, należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nawiązując do interpretacji przywołanych przez Spółkę na podparcie prezentowanego przez Spółkę stanowiska należy wskazać, że nie są one wiążące dla tutejszego Organu, gdyż nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa i co do zasady wiążą strony w konkretnej sprawie. Wprawdzie organy podatkowe były i są zobowiązane do przestrzegania zasady jednolitego stosowania prawa, jednakże zasada ta nie może być rozumiana jako konieczność wydawania interpretacji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednie błędy.

W aktualnej procedurze wydawania interpretacji indywidualnych w imię zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego Minister Finansów, który jest Organem właściwym do wydawania indywidualnej interpretacji podatkowej może – zgodnie z dyspozycją art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej - z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.