Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT3.4011.299.2023.2.DP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-06-23
Teza: Określenie źródła przychodu z tytułu zbycia nieruchomości.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza-pozarolnicza działalność gospodarcza; nieruchomości; nieruchomości-zbycie nieruchomości; przychód; spółki-spółka cywilna
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Specyfika źródeł przychodów.-Odpłatne zbycie nieruchomości, prawa wieczystego użytkowania gruntów i spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 3

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko nieprawidłowe**

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

18 kwietnia 2023 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia źródła przychodu z tytułu zbycia nieruchomości. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 20 czerwca 2023 r. (wpływ) Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Jest Pan osobą fizyczną, zamieszkałą na stałe na terenie Polski. Prowadzi Pan jednoosobową działalność gospodarczą od (\`(...)\`) 2014 r. zarejestrowaną w CEIDG pod numerem NIP: (\`(...)\`) i numerem REGON: (\`(...)\`) pod kodami PKD:

• 58.29.Z. Działalność wydawnicza w zakresie pozostałego oprogramowania,

• 47.29.Z Sprzedaż detaliczna pozostałej żywności prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach,

• 63.11.Z Przetwarzanie danych; zarządzanie stronami internetowymi (hosting) i podobna działalność,

• 63.12.Z Działalność portali internetowych,

• 85.59.B Pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane,

• 86.90.E Pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowana.

Wybraną przez Pana formą opodatkowania w ramach prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej jest podatek liniowy. Ma Pan nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ostatnim kwartale 2020 r. kupił Pan wraz z małżonką mieszkanie, które wynajmował Pan wspólnie z małżonką prywatnie do listopada 2021 r. Mieszkał Pan w tym mieszkaniu bezpośrednio po zakupie oraz przed sprzedażą - odbywał Pan w nim izolację domową spowodowaną COVID-19.

W grudniu 2021 r. sprzedał Pan wraz z żoną mieszkanie prywatnie, a dochód ze sprzedaży tego mieszkania, został przeznaczony na własne cele mieszkaniowe.

W maju 2021 r., w wyniku wspólnej decyzji Pana i Pana żony została stwierdzona rozdzielność majątkowa, w wyniku podjętej obustronnej decyzji o „separacji” (która nie została orzeczona przez Sąd, dokonana została w oparciu o akt notarialny).

Nie chciał Pan mieszkać z żoną, więc kupił Pan mieszkanie, w którym mieszkał do października 2021 r.

Wspólnie z żoną podjął Pan decyzję o zakończeniu przyjętej wcześniej separacji w październiku 2021 r., w związku z tym chciał Pan ponownie zamieszkać z żoną.

Sprzedał Pan mieszkanie, w którym mieszkał sam.

Dotychczas sprzedał Pan dwie nieruchomości (opisane wyżej) - stanowiące majątek prywatny, które zostały nabyte i wynikały z wyjątkowych okoliczności, które zaistniały w Pana życiu – separacji (nie została orzeczona przez Sąd) z żoną oraz restrykcje związane z COVID-19.

W grudniu 2021 r. Pan wraz z małżonką kupił mieszkanie 110m2 oraz działkę budowlaną, utrzymując rozdzielność majątkową (po 1 udziałów).

Przedmiotem wniosku jest sprzedaż mieszkania zakupionego w 2021 r. o powierzchni 110 m2. Zakupił Pan to mieszkanie celem realizacji własnym celów mieszkaniowych (nie było ono nigdy wynajmowane), gdyż w tamtym czasie nie wiedział Pan czy będzie posiadał wystarczającą ilość pieniędzy do zrealizowania budowy własnego domu (na działce zakupionej w grudniu 2021 r. – była to działka bez drogi dojazdowej, bez uzbrojenia w media).

7 lutego 2022 r. nabył Pan nieruchomość (działkę budowlaną). Kupił ją Pan samodzielnie, w celu zamieszkania wspólnie z rodziną. Pierwotnie nieruchomość ta stanowiła jedną dużą działkę, ale zaplanował Pan jej podzielenie i sprzedaż jednej części działki, a na drugiej zamierzał wybudować dom, w którym zamieszkałby w przyszłości. Ostatecznie jednak bardziej trafionym pomysłem okazała się budowa domu na działce zakupionej w 2021 r., wobec tego dokonał Pan sprzedaży tej działki w całości w lipcu 2022 r.

Sprzedaż powyższej działki była przedmiotem dwóch wniosków (rozważane były dwa warianty sprzedaży), w których organ potwierdził możliwość sprzedaży prywatnej. Sygnatury wspomnianych indywidualnych interpretacji podatkowych są następujące:

• (\`(...)\`)

• (\`(...)\`)

Mieszkanie, o powierzchni 110 m2, które jest przedmiotem wniosku zostało sprzedane w styczniu 2023 r. Przyczyną takiego obrotu sytuacji była niepewność związana z budową na działce zakupionej w 2021 r. (brak drogi dojazdowej, brak uzbrojenia w media, duże koszty), zatem kupił Pan powyższą działkę w lutym 2022 r. Udało się jednak doprowadzić media na działce zakupionej w 2021 r.

Poczynił Pan kalkulacje związane z kosztami budowy na tej działce i w celu sfinansowania jej postanowił sprzedać działkę zakupioną w lutym 2022 r. oraz mieszkanie zakupione w grudniu 2021 r.

Zaznacza Pan, że do dnia dzisiejszego nigdy nie prowadził działalności gospodarczej z zakresu usług deweloperskich oraz obrotu nieruchomościami. Nie będzie podejmował Pan także, żadnych działań marketingowych na szeroką skalę lub czynności uatrakcyjniających, mających na celu sprzedaż opisywanej nieruchomości. Nie zamierza Pan korzystać z usług wyspecjalizowanych podmiotów w powyższym zakresie.

W lutym 2022 r. kupił Pan kolejne mieszkanie w celach inwestycyjnych, wprowadził aportem do spółki cywilnej i w marcu 2022 r., to mieszkanie zostało sprzedane. Była to sprzedaż typowo celowa w ramach działalności spółki cywilnej. Z uwagi na wielokrotność sprzedaży oraz sumy pieniędzy, które Pan uzyska, rozważa Pan, czy przychód ze sprzedaży mieszkania zakupionego w grudniu 2021 r. będzie zaliczony do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8. Uzyskany ze sprzedaży przychód zamierza Pan wydać na własne cele mieszkaniowe.

### Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego

Nie poczynił Pan działań dotyczących zwiększenia wartości lokalu mieszkalnego, który jest przedmiotem wniosku.

We wniosku, w stanie faktycznym wskazane są dwie nieruchomości, oprócz nich nie posiada Pan innych nieruchomości.

Nie posiada i nie sprzedawał Pan innych nieruchomości prócz tych wskazanych we wniosku.

Przewiduje Pan, że w przyszłości może istnieć możliwość zakupu przez Pana nieruchomości przeznaczonych dla spełnienia własnych celów mieszkalnych.

Nieruchomość, w której Pan mieszkał do października 2021 r. została zakupiona 30 czerwca 2021 r., a zbyta 13 października 2021 r.

Media na działce zakupionej w 2021 r. zostały doprowadzone przez urząd gminy. Do nieruchomości została doprowadzona kanalizacja oraz woda.

Prowadził Pan działalność w formie spółki cywilnej od (\`(...)\`) 2022 r. do (\`(...)\`) 2022 r. Spółka cywilna prowadziła działalność w zakresie obrotu nieruchomościami. Wspólnikiem spółki cywilnej był Pan oraz Pan A.B..

### Pytanie

### Czy sprzedaż nieruchomości, o której mowa w opisie stanu faktycznego (mieszkania o powierzchni 110m2 nabytego w grudniu 2021 r.) należy traktować jako sprzedaż poza działalnością gospodarczą i w konsekwencji przychód ze sprzedaży tej nieruchomości zakwalifikować do źródła przychodów o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8?

### Pana stanowisko w sprawie

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o PIT: Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o PIT: Źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

1) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

2) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

3) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

‒ jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie lub wybudowanie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT, a przychód uzyskany z odpłatnego zbycia w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, jeżeli zbycie to ma miejsce przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Z kolei stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy: Źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ww. ustawy: Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

‒ prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Zasadniczo, ze względu na różnorodność form aktywności podatników, jakie występują w obrocie prawnym, proste zestawienie unormowań art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 ustawy o PIT, z regulacją zawartą w art. 5a pkt 6 tej ustawy, nie pozwala na stworzenie uniwersalnego wzorca zachowań, umożliwiającego jednoznaczne oddzielenie tych z nich, które rozpoznawać należy jako sprzedaż związaną z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej, od odpłatnego zbycia osobistego mienia (wyrok WSA w Bydgoszczy z 5 lutego 2018 r., sygn. I SA/Bd 985/17).

Z zestawienia tych dwóch norm wynika, że w przypadku sprzedaży nieruchomości w pierwszej kolejności należy zbadać, czy transakcja „następuje w wykonaniu działalności gospodarczej”, co oznacza, że należy zbadać, czy można jej przypisać znamiona działalności gospodarczej wymienione art. 5a pkt 6 ustawy o PIT. Przy czym o tym, czy transakcja przeprowadzana jest w ramach działalności gospodarczej, czy też jest tylko odpłatnym zbyciem nieruchomości, decyduje całokształt okoliczności poprzedzających i towarzyszących zbyciu nieruchomości.

Definicja działalności gospodarczej dotyczy stanu faktycznego a nie prawnego, stanowi ona bowiem zjawisko obiektywnie istniejące w danym czasie. Zamiar jej prowadzenia podmiot uzewnętrznia poprzez faktyczne podejmowanie czynności o określonym charakterze. Działalność podatnika, niezależnie od jego zamiaru, woli lub przekonania, ma charakter gospodarczy jeśli odpowiada przesłankom przewidzianym w art. 5a pkt 6 ustawy o PIT. Z tych względów, o tym, czy określone działania podatnika mieszczą się w ramach działalności gospodarczej, czy też nie (wyprzedaż majątku prywatnego w ramach zarządzania jego aktywami) nie decyduje ani fakt rejestracji działalności gospodarczej (czy jej brak), ani nawet wewnętrzne przekonanie podatnika, że podejmowane przez niego działania nie są przejawem takiej działalności (tak w wyroku WSA w Łodzi z 11 kwietnia 2019 r. sygn. I SA/Łd 348/18).

Co istotne, zauważyć również należy, że zastosowaniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT (a więc wyłączenie przychodów z działalności gospodarczej) nie przeszkadza dążenie jednostki do uzyskania jak najlepszych efektów ekonomicznych przeprowadzonej transakcji. Istotne znaczenie ma natomiast ustalenie, czy zamiarem podatnika było uczynienie sobie z odpłatnego zbycia nieruchomości stałego, tj. ciągłego źródła zarobkowania (tak NSA w wyrokach z 3 października 2017 r., II FSK 2346/15; z 9 marca 2016 r., II FSK 1423/14; z 5 kwietnia 2016 r., II FSK 379/14; z 25 września 2015 r., II FSK 2043/13; z 9 kwietnia 2015 r., II FSK 773/13; z 4 marca 2015 r., II FSK 855/14; z 15 stycznia 2015 r., II FSK 70/13; z 3 lipca 2013 r., II FSK 2110/11).

W jednym z ostatnich orzeczeń Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok z 19 października 2021 r., sygn. II FSK 174/19) w sprawie, w której stan faktyczny był dość podobny do analizowanego orzekł, że takie okoliczności towarzyszące sprzedaży nieruchomości jak podział kilku hektarów gruntu na mniejsze działki i uzyskanie jednej decyzji wydanej w stosunku do jednej działki o warunkach zabudowy, nie wystarczały do tego, żeby uznać działalność podatnika za działalność profesjonalnego handlowca lub podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o PIT, ponieważ takie działania podejmować mogą także osoby, które dokonują zarządu majątkiem prywatnym.

W orzecznictwie NSA (wyrok z 18 grudnia 2018 r., sygn. II FSK 2577/17), Sąd zarysował pewną granicę wykonywania działalności gospodarczej, wskazując, że „nie ma podstaw aby podejmowane przez podatnika czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mające na celu prawidłowe, racjonalne gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny, kwalifikować jako prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o PIT, która oznacza działalność prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 tej ustawy. Jednocześnie jednak prowadzenie działalności gospodarczej, jako uporządkowany ciąg czynności i zdarzeń faktycznych, ma charakter obiektywny”.

Zważywszy, że ustawodawca nie zdecydował się na określenie w ustawie o PIT choćby przykładowych okoliczności wskazujących na fakt wykonywania czynności w ramach działalności gospodarczej, należy odnieść się szerzej do praktyki orzeczniczej sądów administracyjnych, w której utrwalony został pogląd, że okolicznościami tymi są przede wszystkim z góry założony cel ekonomiczny, istnienie elementu ciągłości danych czynności, stwierdzenie istnienia celu zarobkowego oraz ustalenie, czy do zbycia dochodzi w warunkach zorganizowania, o których mowa w art. 5a pkt 6 ustawy o PIT (taki pogląd utrwalony został w orzecznictwie sądowo-administracyjnym; m.in. w wyrokach NSA z 3 października 2017 r., II FSK 2346/15; z 10 kwietnia 2013 r., II FSK 1686/11; z 30 maja 2012 r., II FSK 2230/10 i II FSK 2243/10; z 1 kwietnia 2010 r., II FSK 1933/08; z 2 kwietnia 2009 r., II FSK 1937/07, z 16 kwietnia 2009 r., II FSK 28/08).

Z tego powodu w pierwszej kolejności należy odnieść definicję działalności gospodarczej zawartą w art. 5a pkt 6 ustawy o PIT do działań podjętych w przeszłości lub podejmowanych obecnie przez Zainteresowanego.

Zarobkowy charakter działalności gospodarczej.

W pierwszej kolejności, odnosząc się do definicji działalności gospodarczej, aktywność podatnika aby mogła zostać uznana za działalność gospodarczą powinna posiadać charakter zarobkowy. Jak słusznie zauważa się w doktrynie, o zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku, lecz zamiar jego osiągnięcia. Zysk z kolei powinno się definiować jako nadwyżkę przychodów nad wydatkami. Należy też liczyć się z możliwością nieuzyskania dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej, czyli z poniesieniem straty. Z drugiej jednak strony, sam zamiar podatnika osiągnięcia zysku w związku z przeprowadzanymi przez niego transakcjami (czynnościami), nie przesądza w sposób wyłączny o przypisaniu uzyskanego z tych operacji przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, bez jednoczesnego spełnienia pozostałych przesłanek z art. 5a pkt 6 tej ustawy. Wola uzyskania zysku w przytoczonym wyżej rozumieniu, stanowić bowiem może również imperatyw, którym kierować się będzie podatnik zamierzający osiągnąć przychód zaliczany do innych źródeł niż pozarolnicza działalność gospodarcza, w tym np. z najmu lub dzierżawy (art. 10 ust. 1 pkt 6), czy też wreszcie z odpłatnego zbycia składników majątkowych (tak w orzeczeniu NSA z 6 września 2018 r., sygn. II FSK 2352/16; z 2 lutego 2018 r. sygn. II FSK 236/16). Dana działalność może być rozpatrywana jako typowo zarobkowa, jeżeli jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu rozumianego jako nadwyżka przychodów nad nakładami (kosztami). Istotne znaczenie ma zatem, czy zamiarem podatnika było uczynienie sobie z odpłatnego zbycia nieruchomości stałego (ciągłego) źródła zarobkowania (tak w orzeczeniu WSA w Bydgoszczy, z 27 lutego 2018 r.; sygn. I SA/Bd 30/18).

Z drugiej zaś strony, zarobkowy charakter aktywności należy odróżnić od typowego zarządu majątkiem osobistym. Jak wskazuje się w orzecznictwie (wyrok WSA w Gdańsku z 17 kwietnia 2019 r., sygn. I SA/Gd 170/19), można mówić o gospodarowaniu osobistym majątkiem, jeżeli zamiarem podatnika jest jedynie spieniężenie części lub całości swojego majątku. Pieniądze uzyskane ze sprzedaży majątku nie są wówczas reinwestowane, czyli przeznaczane na zakup kolejnych rzeczy tego samego rodzaju i przygotowanie ich do sprzedaży, a następnie sprzedaż, ale są wykorzystywane na inne cele, jak zwłaszcza bieżące potrzeby podatnika. Podkreślić przy tym należy konieczność badania rzeczywistego wykorzystania pieniędzy uzyskanych ze sprzedaży, a nie jedynie sam zamiar podatnika co do sposobu ich wykorzystania.

Z kolei w wyroku WSA w Łodzi z 18 października 2018 r. (sygn. I SA/Łd 540/18), sąd stwierdził, że samo tylko wyodrębnienie z jednej nieruchomości działek gruntu, powiązane także z koniecznością uprzedniego uzyskania stosownych decyzji administracyjnych (zatwierdzenie podziału, ustalenie warunków zabudowy - w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego) nie wykracza poza działania mieszczące się w zwykłym zarządzie własnymi sprawami majątkowymi”.

Podkreśla się również, że o kwalifikacji uzyskanych przez podatnika przychodów ze sprzedaży nieruchomości do przychodów z działalności gospodarczej nie mogą w sposób zasadniczy i wyłączny decydować takie tylko okoliczności, jak:

1) ilość transakcji sprzedaży,

2) uzyskanie zysku (rozumianego jako nadwyżka między kosztami zakupu, a przychodem ze sprzedaży),

3) występowanie o uzyskanie pozwolenia na budowę czy też poszukiwanie nabywców przez wywieszenie banerów ogłoszeniowych.

Należy podkreślić, że wszystkie te formy aktywności mogą mieścić się w zwykłych czynnościach związanych z właściwym zarządem własnym majątkiem. Nie przekraczają granic takiego zarządu czynności stanowiące naturalną konsekwencję prawidłowego gospodarowania własnym mieniem. Sąd podkreślił także, że: „z pojęciem działalności gospodarczej nie powinny być identyfikowane jedynie transakcje odpłatnego zbycia nieruchomości, w związku z zaniechaniem realizacji celu, dla którego została ona uprzednio nabyta (np. zakupiona nieruchomość może stać się zbędna dla realizacji pierwotnie założonych zamiarów, czy z uwagi na zmianę zewnętrznych warunków ekonomicznych lub konieczność zapewnia odpowiednich potrzeb bytowych rodziny)”.

Reasumując, sprzedaż nieruchomości znajdujących się w majątku prywatnym może zostać zaliczona do przychodów działalności gospodarczej wyłącznie wtedy, gdy sprzedawca uczyni z tych transakcji stałe, zorganizowane źródło zarobkowania. Istotne znaczenie ma bowiem: fachowość, podporządkowanie regułom opłacalności i zysku oraz powtarzalność działań. Jeżeli natomiast transakcje są dokonywane w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych podatnika lub w innych celach niezwiązanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a także nie są wykonywane w sposób ciągły i zorganizowany, to przychodów z takiej sprzedaży nie można kwalifikować do przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT (tak w wyroku WSA w Gdańsku z 30 października 2017 r., I SA/Gd 1125/17 (podobnie NSA w wyroku z 13 czerwca 2013 r., II FSK 1987/11).

Jak to podkreślił NSA w wyroku z 5 marca 2019 r., II FSK 829/17: „brak jest podstaw kwalifikowania do pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o PIT podejmowanych przez podatnika czynności mieszczących się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mających na celu prawidłowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny. Działań z zachowaniem - normalnych w takich przypadkach - reguł gospodarności nie należy z gruntu utożsamiać z działalnością gospodarczą (por. wyroki NSA w sprawach II FSK 855/14, II FSK 1423/14 oraz II FSK 379/14)”.

Zorganizowany charakter działalności gospodarczej.

Odnosząc się do drugiej z przesłanek, tj. przesłanki zorganizowania, w pierwszej kolejności zwrócić należy uwagę, że na pojęcie „zorganizowania” w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o PIT składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonej działalności, jak i w fazie realizacyjnej.

Innymi słowy podatnik powinien wykazywać na tyle aktywne działania aby można było stwierdzić, że angażują one środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, mające cechy typowego działania handlowca (tak np. w wyroku WSA w Gliwicach z 25 kwietnia 2019 r. sygn. III SA/Gl 41/19).

Jak wskazał NSA w ostatnich orzeczeniach:

1) ponoszenie kosztów na usługi biura geodezyjno-projektowego, ogłoszeń, założenia ksiąg wieczystych, wskazują na działanie małżonków w warunkach ryzyka gospodarczego i angażowanie w związku z planowanymi transakcjami sprzedaży znacznych środków finansowych, w ocenie sądu podobnych do tych wykorzystywanych przez handlowców, a nie osoby wykonujące tylko prawo własności (wyrok NSA z 8 maja 2019 r., sygn. I FSK 988/17);

2) podjęte przez skarżącą i jej męża czynności administracyjnoprawne, cywilnoprawne i faktyczne, należy uznać za dokonane w ramach działalności gospodarczej prowadzonej w zakresie obrotu nieruchomościami, nawet przy uwzględnieniu, że budynki na działkach będących własnością skarżącej i jej męża zostały wzniesione przez inne podmioty (w rozpoznanej sprawie - spółkę cywilną) i na ich koszt, ponieważ niewątpliwie spowodowało to wzrost wartości przedmiotowych nieruchomości i miało wpływ na ostateczną cenę ich zbycia; w tej sytuacji bez znaczenia jest argumentacja skarżącej, że nieruchomość gruntowa, z której wydzielono działki, będące przedmiotem transakcji, została nabyta przez małżonków wyłącznie w celu prowadzenia działalności rolnej, a także twierdzenia o planach przeznaczenia środków pieniężnych ze sprzedaży na potrzeby własne skarżącej i jej męża. O tym, że nie były to czynności mieszczące się w ramach zwykłego zarządu majątkiem prywatnym świadczy zasięg podejmowanych przez skarżącą i jej męża działań, na co wskazuje chociażby uzyskana na wniosek męża jako inwestora, decyzja ustalająca warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na wybudowaniu 15 domów jednorodzinnych. Podobnie też okoliczność, że skarżąca i jej mąż zawarli z (\`(...)\`) umowę spółki cywilnej, która powołana została w celu realizacji ww. inwestycji (wyrok NSA z 21 marca 2019 r., sygn. II FSK 979/17).

Podobnie WSA w Łodzi, w wyroku z 8 stycznia 2019 r. (sygn. I SA/Łd 535/18) wskazał, że na fakt prowadzenia działalności gospodarczej wskazują takie m.in. okoliczności jak „zaangażowanie w przygotowanie dokumentacji dla gminy, podział nieruchomości na działki oraz dbałość o właściwy dojazd do każdej z nich”.

Oczywistym jest, że w sytuacji gdy podatnik nabywa i sprzedaje wiele nieruchomości, niejako narzuca się zakwalifikowanie ich wszystkich do działalności gospodarczej. Nie można jednak wykluczyć, że w tym samym czasie podatnik dokonuje również nabyć do majątku prywatnego w celu zaspokojenia swoich własnych potrzeb (wyrok NSA z 15 maja 2019 r., sygn. I SA/Łd 59/19). Z pojęciem działalności gospodarczej nie powinny być jednak identyfikowane transakcje odpłatnego zbycia nieruchomości w związku z zaniechaniem realizacji celu, dla którego została ona uprzednio nabyta (wyrok WSA w Gdańsku z 24 kwietnia 2019 r., sygn. I SA/Gd 28/19).

Zaznaczyć przy tym należy, że dla kwalifikacji transakcji obrotu danymi rzeczami, jako podejmowanej w ramach działalności gospodarczej (dokonywanej w sposób „zorganizowany”), nie jest konieczne posiadanie siedziby, czy tez zaplecza technicznego, tym bardziej w sytuacji kiedy rodzaj prowadzonej przez podatnika działalności nie wymaga dysponowania jakąś szczególną infrastrukturą (wyrok NSA z 30 maja 2019 r. sygn. II FSK 2083/17).

Ciągłość działalności gospodarczej.

Z kolei przez „ciągłość” działań należy rozumieć:

a) stałość (trwałość) ich wykonywania,

b) powtarzalność,

c) regularność

d) stabilność

– co eliminuje z zakresu działalności gospodarczej przedsięwzięcia jednorazowe lub podejmowane sporadycznie.

Istotne znaczenie ma więc przede wszystkim ustalenie, czy zamiarem podatnika jest uczynienie z odpłatnego zbycia nieruchomości stałego i powtarzalnego źródła zarobkowania. W doktrynie podkreśla się, że działania incydentalne, jednorazowe nie mogą zostać zaliczone do działalności gospodarczej.

Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku. Natomiast, przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, niepowiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Ciągłość działania wiąże się z planowanym charakterem działań i realizacją poszczególnych zamierzeń w sposób ciągły. O ciągłości działania świadczy chociażby aktywne uczestnictwo w wielu aukcjach komorniczych; ujawnianie zamiaru zakupu innych mieszkań, także na licytacjach komorniczych, następnie sprzedaż nabytych mieszkań z zyskiem, w krótkich okresach czasu (tak np. w wyroku WSA w Łodzi z 11 kwietnia 2019 r., sygn. I SA/Łd 633/18).

Przy czym ciągłość działalności gospodarczej nie oznacza jednak, że jej czynności wykonywane muszą być bez przerwy, istotna jest realizowana powtarzalność określonych czynności celem osiągnięcia dochodu, w tym także czynności przygotowawczych, które nie przynoszą jeszcze dochodu, czy nawet przychodu, ale z uwagi na zamierzony cel są niezbędne do jego uzyskania lub maksymalizacji. Ze względu na powyższe, jedynie analiza działań podejmowanych przez podatnika na przestrzeni pewnego okresu pozwala na ocenę charakteru dokonywanych czynności (wyrok z 16 stycznia 2018 r., sygn. I SA/Bd 977/17).

Tylko takie transakcje wolno zaliczyć do przychodów z działalności gospodarczej, które cechuje ciągłość, stałość i powtarzalność (tak np. w wyrokach: z 30 stycznia 2014 r., II FSK 867/12; z 13 czerwca 2013 r., II FSK 1987/11; z 2 października 2013 r., II FSK 2729/11). W tym ostatnim orzeczeniu NSA wprost stwierdził, że: „w pojęciu działalności gospodarczej nie mieszczą się przedsięwzięcia o charakterze incydentalnym, sporadycznym (\`(...)\`); zasadnicze cechy działalności gospodarczej to: częstotliwość określonych czynności, ciągłość i prowadzenie działalności w celu zarobkowym”.

Przyjęcie zatem, że dana osoba fizyczna, która uzyskuje przychód ze sprzedaży działki budowlanej działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest odpowiednie zorganizowanie (wykonywanie szeregu czynności składających na pewną zorganizowana całość - np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia. Przy czym na tego rodzaju aktywność handlową wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności (wyrok WSA we Wrocławiu z 26 stycznia 2018 r.; sygn. akt I SA/Wr 733/17; por. wyroki NSA z 17 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 239/12; z 29 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 621/13, z 9 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 811/13).

Jak słusznie podkreślił NSA w wyroku z dnia 30 maja 2018 r. (II FSK 3760/17), działań z zachowaniem normalnych reguł gospodarności nie należy z gruntu utożsamiać z działalnością gospodarczą. Jedynie wówczas, gdy podejmowane przez podatnika czynności, związane z zagospodarowaniem mienia i jego rozporządzaniem, istotnie odbiegają od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia stałego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania można uznać, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami (podobnie NSA w sprawach II FSK 855/14, II FSK 1423/14 oraz II FSK 379/14).

W licznych orzeczeniach podkreśla się także, że z pojęciem działalności gospodarczej nie powinny być identyfikowane transakcje odpłatnego zbycia nieruchomości, w związku z zaniechaniem realizacji celu, dla którego została ona uprzednio nabyta, czy też rozczłonkowanych fragmentów jednego zbioru, jak np. działki gruntu lub lokalu po podziale (tak NSA z 25 stycznia 2018 r., II FSK 3525/15, z 30 maja 2018 r., II FSK 3760/17, z 14 grudnia 2016 r., II FSK 3436/14; WSA w Łodzi z 18 października 2018 r., I SA/Łd 540/18 i z 5 października 2018 r., I SA/Łd 537/18; WSA w Gdańsku z 30 października 2017 r., I SA/Gd 1125/17).

Z pojęcia działalności gospodarczej należy także wyłączyć taką sprzedaż nieruchomości, która nastąpiła w związku ze zmianą sytuacji życiowej podatnika. Czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mające na celu prawidłowe, racjonalne gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb własnych i swojej rodziny, nie mieszczą się w definicji działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o PIT.

Podsumowując, szczególną uwagę należy zwrócić na Pana sytuację życiową, która ulegała istotnym zmianom na przestrzeni ostatnich lat. Spora ilość sprzedaży nie wynikała z chęci osiągnięcia dochodów, a z potrzeb zaspokojenia własnych potrzeb mieszkalnych. Mając na uwadze powyższą argumentację, Pana zdaniem należy uznać, że sprzedaż mieszkania, które jest przedmiotem wniosku będzie stanowić źródło przychodów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8, a zatem nie będzie to sprzedaż nieruchomości w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów

d) innych rzeczy,

‒ jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Zatem, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw następuje po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Ponadto, przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazuje, że dotyczy przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw, które nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej.

Zatem, przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości nie powstanie w podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

• odpłatne zbycie nieruchomości nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz

• zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.

Odrębnym źródłem przychodów jest, wskazana w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

‒ prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Użyte w ww. przepisie pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej opiera się na trzech przesłankach:

• zarobkowym celu działalności,

• wykonywaniu działalności w sposób zorganizowany i ciągły,

• prowadzeniu działalności we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek.

Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Jednakże, brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, że działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby czynności wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz, czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych.

Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej, to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.

Zatem, jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 3 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Po 919/14:

Dla przyjęcia, że działalność ma charakter ciągły, nie jest niezbędne, by powtarzane były konkretne czynności; możliwe, że dana czynność (np. sprzedaż) będzie dokonana jednorazowo, natomiast wraz z poprzedzającymi ją czynnościami przygotowawczymi będzie tworzyła ciąg działań, który uznać należy za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a ust. 6 u.p.d.f.

Natomiast przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności, (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, nie powiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Z przytoczonych przepisów wynika, że przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości może stanowić przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) lub z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ww. ustawy.

Ocena, z jakiego źródła pochodzi przychód, ma ogromne znaczenie dla określenia chociażby takich kwestii, jak ustalenie sposobu opodatkowania przychodu, możliwości odliczenia kosztów jego uzyskania itp. W pewnych sytuacjach możliwe jest występowanie wątpliwości, do jakiego źródła przychodów należy zakwalifikować danego rodzaju przychód. Jeden i ten sam przychód stanowić może przychód wyłącznie z jednego źródła. Ponadto nie jest możliwa sytuacja, w której ten sam przychód będzie, np. zaliczony częściowo do jednego źródła, a częściowo do innego.

Wobec powyższego, w celu zakwalifikowania – na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – podjętych przez Pana działań do właściwego źródła przychodu należy ocenić zamiar, okoliczności i cel działań związanych z odpłatnym zbyciem nieruchomości, o których mowa we wniosku.

Jak już wcześniej wyjaśniłem, na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może wskazywać, rozpatrywany całościowo zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku.

Na gruncie analizowanej sprawy, powziął Pan wątpliwość, czy sprzedaż mieszkania zakupionego w 2021 r. o powierzchni 110m2, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z opłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z opisu sprawy wynika, że:

• W ostatnim kwartale 2020 r. kupił wraz z małżonką mieszkanie, które wynajmował Pan wspólnie z małżonką prywatnie do listopada 2021 r. Mieszkał Pan w tym mieszkaniu bezpośrednio po zakupie oraz przed sprzedażą - odbywał Pan w nim izolację domową spowodowaną COVID-19.

• W grudniu 2021 r. sprzedał Pan wraz z żoną ww. mieszkanie prywatnie a dochód ze sprzedaży tego mieszkania, został przeznaczony na własne cele mieszkaniowe.

• W maju 2021 r., w wyniku wspólnej decyzji Pana i Pana żony została stwierdzona rozdzielność majątkowa, w wyniku podjętej obustronnej decyzji o „separacji” (która nie została orzeczona przez Sąd, dokonana została w oparciu o akt notarialny).

• Nie chciał Pan mieszkać z żoną, więc 30 czerwca 2021 r. kupił Pan mieszkanie, w którym mieszkał do października 2021 r. Mieszkanie sprzedał Pan 13 października 2021 r.

• W październiku 2021 r., wspólnie z żoną podjął Pan decyzję o zakończeniu separacji, w związku z tym chciał Pan ponownie zamieszkać z żoną.

• W grudniu 2021 r. kupił Pan wraz z małżonką mieszkanie 110m2 oraz działkę budowlaną, utrzymując rozdzielność majątkową (po 1 udziałów).

• Przedmiotem wniosku jest sprzedaż mieszkania zakupionego w 2021 r. o powierzchni 110m2. Kupił Pan to mieszkanie celem realizacji własnym celów mieszkaniowych (nie było ono nigdy wynajmowane), gdyż w tamtym czasie nie wiedział Pan czy będzie posiadał wystarczającą ilość pieniędzy do zrealizowania budowy własnego domu (na działce zakupionej w grudniu 2021 r. – była to działka bez drogi dojazdowej, bez uzbrojenia w media).

• 7 lutego 2022 r. nabył Pan nieruchomość (działkę budowlaną). Kupił ją Pan samodzielnie, w celu zamieszkania wspólnie z rodziną. Pierwotnie nieruchomość ta stanowiła jedną dużą działkę, ale zaplanował Pan jej podział i sprzedaż jednej części działki, a na drugiej budowę domu, w którym zamieszkałby w przyszłości. Ostatecznie jednak bardziej trafionym pomysłem okazała się budowa domu na działce zakupionej w 2021 r., wobec tego sprzedał Pan działkę w całości w lipcu 2022 r.

• Mieszkanie, o powierzchni 110m2, które jest przedmiotem wniosku zostało sprzedane w styczniu 2023 r. Przyczyną takiego obrotu sytuacji była niepewność związana z budową na działce zakupionej w 2021 r. (brak drogi dojazdowej, brak uzbrojenia w media, duże koszty), zatem kupił Pan działkę w lutym 2022 r. Udało się jednak doprowadzić media na działce zakupionej w 2021 r.

• Poczynił Pan kalkulacje związane z budową na tej działce i w celu jej sfinansowania postanowił Pan sprzedać działkę zakupioną w lutym 2022 r. oraz mieszkanie zakupione w grudniu 2021 r.

• Zaznacza Pan, że do dnia złożenia wniosku o wydanie interpretacji nigdy nie prowadził działalności gospodarczej z zakresu usług deweloperskich oraz obrotu nieruchomościami. Nie będzie podejmował Pan także, żadnych działań marketingowych na szeroką skalę lub czynności uatrakcyjniających, mających na celu sprzedaż opisywanej nieruchomości. Nie zamierza Pan korzystać z usług wyspecjalizowanych podmiotów w powyższym zakresie.

• W lutym 2022 r. kupił Pan kolejne mieszkanie w celach inwestycyjnych, wprowadził aportem do spółki cywilnej i w marcu 2022 r., to mieszkanie zostało sprzedane. Była to sprzedaż typowo celowa w ramach działalności spółki cywilnej.

Mając na względzie okoliczności przedstawione we wniosku stwierdzam, że całokształt okoliczności, a w szczególności zakres, stopień zaangażowania i cel Pana działań wskazuje, że nie są to działania należące do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W Pana ocenie sprzedaż lokalu mieszkalnego o powierzchni 110 m2, zakupionego w grudniu 2021r., będzie stanowić źródło przychodów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8, zatem nie będzie to sprzedaż nieruchomości w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Ze stanowiskiem tym nie sposób się zgodzić, jak wynika z okoliczności sprawy działania Pana na przestrzeni kilku lat, tj. 2020-2023, nie miały charakteru przypadkowego i incydentalnego. Miały one charakter zorganizowany, wymagały podjęcia szeregu zaplanowanych i przemyślanych czynności, żeby w tak krótkim czasie kupić i sprzedać cztery lokale mieszkalne oraz kupić dwie działki budowlane i jedną sprzedać.

Przedstawiony w opisie zdarzenia przebieg czynności, ich następstwo, powtarzalność na przestrzeni kilku lat świadczą o tym, że działania podejmowane przez Pana były planowane i stanowiły proces, który był nastawiony na osiągnięcie zysku. Były więc trwałym, planowym i zorganizowanym procesem, który miał charakter zarobkowy. Z obrotu nieruchomościami uczynił Pan źródło dochodu, co wypełnia znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przyjąć zatem należy, że działania Pana dają podstawę do stwierdzenia, że prowadzi Pan obrót nieruchomościami w celu zarobkowym, w sposób ciągły i zorganizowany, a zatem prowadzi Pan działalność gospodarczą polegającą na obrocie nieruchomościami.

Kwalifikacji tej nie zmienia także twierdzenie Pana, że:

(…) szczególną uwagę należy zwrócić na sytuację życiową Wnioskodawcy, która ulegała istotnym zmianom na przestrzeni ostatnich lat. Spora ilość sprzedaży nie wynikała z chęci osiągnięcia dochodów, a z potrzeb zaspokojenia własnych potrzeb mieszkalnych. Mając na uwadze powyższą argumentację, zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, iż sprzedać mieszkania, które jest przedmiotem wniosku będzie stanowić źródło przychodów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8, a zatem nie będzie to sprzedaż nieruchomości w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

O prowadzeniu działalności gospodarczej przesądzają bowiem obiektywne i zewnętrzne jej przejawy, a „nie zmiany sytuacji życiowej podatnika”. W tym sensie nie ma znaczenia i nie może mieć znaczenia, że określony podmiot prowadzący konkretną działalność gospodarczą nie ocenia jej (subiektywnie) jako działalności gospodarczej i nie nazywa jej tak. O właściwej kwalifikacji przychodu decyduje natomiast całokształt ustaleń faktycznych, w tym dotyczących zjawisk poprzedzający i towarzyszących zbyciu składników majątkowych (nieruchomości).

W świetle prawa znaczący jest fakt podjęcia przez Pana działań mających charakter ciągły, zorganizowany, nakierowany na uzyskanie zysku ze sprzedaży nieruchomości (wyroki NSA: z dnia 1 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1933/08 oraz z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2110/11).

Powyższe stanowisko znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie (np. wyrok NSA z 25 sierpnia 2011 r. sygn. akt II FSK 433/10, wyrok WSA w Poznaniu z 18 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Po 815/09) gdzie zaznacza się, że w ustawowej i uniwersalnej definicji pozarolniczej działalności gospodarczej akcentuje się takie okoliczności jak m.in.: działania niejednorazowe, podporządkowanie owej działalności regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania posiadanym majątkiem zyskującym na wartości na skutek działań niezależnych od podatnika, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań, uczestnictwo w obrocie gospodarczym (handlu wieloma nieruchomościami).

Wobec tego, stwierdzam, że działanie Pana jest rodzajem aktywności określonej jako działalność gospodarcza podjęta w celu zarobkowym. Zatem, w kontekście powołanych wyżej definicji, przychód uzyskany przez Pana ze sprzedaży lokalu mieszkalnego o powierzchni 110 m2, zakupionego w grudniu 2021r., należy zakwalifikować do przychodów z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie znajdzie zatem zastosowania przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a dochód uzyskany ze sprzedaży ww. lokalu mieszkalnego, w okolicznościach wskazujących na to, że sprzedaż ta wykonywana jest w ramach prowadzonej działalności, powinien być opodatkowany zgodnie z zasadami przewidzianymi dla tego właśnie źródła – pozarolniczej działalności gospodarczej, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu zaistnienia zdarzenia.

Przy wydawaniu interpretacji indywidualnej przedstawiam jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuję jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji). Nie rozstrzygam o zindywidualizowanych obowiązkach podatkowych strony, gdyż może to nastąpić w ramach przeprowadzonego postępowania podatkowego. Procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego czy kontrolnego. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Pełna weryfikacja prawidłowości rozliczenia poszczególnych Pani wydatków może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy Ordynacja podatkowa.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

W odniesieniu do powołanych przez Pana orzeczeń sądów administracyjnych, informuję, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania, ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.

• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

• Zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej:

Interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA) albo

• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).