Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.281.2023.1.PC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-07-05
Teza: Czy w kalkulacji limitu wynikającego z art. 15c ust. 1 ustawy o CIT, oraz kalkulacji nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, zdefiniowanej w art. 15c ust. 3 ustawy o CIT, Spółka powinna uwzględnić koszty finansowania dłużnego stanowiące koszty działalności zwolnionej od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, oraz część kosztów finansowania dłużnego wspólnych dla działalności opodatkowanej i działalności zwolnionej od podatku, która przypada na działalność zwolnioną na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT?
Słowa kluczowe: decyzja-decyzja o wsparciu; EBITDA; finansowanie-finansowanie dłużne
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Koszty finansowania dłużnego; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4. Zwolnienia przedmiotowe-Dochody uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie o wspieraniu nowych inwestycji (WNI)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15c-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4-art. 17-ust. 1-pkt 34a

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko nieprawidłowe
==========================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

11 maja 2023 r. wpłynął Państwa wniosek, o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w kalkulacji limitu wynikającego z art. 15c ust. 1 ustawy o CIT, oraz kalkulacji nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, zdefiniowanej w art. 15c ust. 3 ustawy o CIT, Spółka powinna uwzględnić koszty finansowania dłużnego stanowiące koszty działalności zwolnionej od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, oraz część kosztów finansowania dłużnego wspólnych dla działalności opodatkowanej i działalności zwolnionej od podatku, która przypada na działalność zwolnioną na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT.

Treść wniosku jest następująca: używam

**Opis stanu faktycznego**

Wnioskodawca – (…) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…) (zwana dalej „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest polskim rezydentem podatkowym posiadającym siedzibę i zarząd na terytorium Polski oraz podlegającym w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Spółka posiada status dużego przedsiębiorstwa w rozumieniu załącznika 1 do rozporządzenia Komisji (UE) nr 651/2014 z dnia 17 czerwca 2014 r. uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 108 Traktatu (Dz.Urz.UE.L 187 z 26.06.2014, str. 1, ze zm.).

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na produkcji papieru i tektury. Spółka uzyskała decyzję o wsparciu nr 110/2020 w dniu 19 listopada 2020 r. (dalej: „DoW”) na prowadzenie działalności gospodarczej – rozumianej, jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w zakresie wyrobów wytworzonych lub usług świadczonych na terenie wskazanym w DoW – sklasyfikowanej pod następującymi numerami PKWiU: 17.12, 17.21, 17.29, 18.12, 38.11.5, 38.3, 52.10, 71.20, 72.11, 72.19.

Spółka informuje, że w związku z realizowaną inwestycją objętą DoW nie korzysta z innych rodzajów pomocy publicznej na tą samą inwestycję (np. dotacje, zwolnienie z podatku od nieruchomości, itp.). Spółka wskazuje również, że nie posiada innych DoW oraz nie uzyskała wcześniej zezwoleń na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. W zakresie działalności innej niż działalność objęta DoW działalność Wnioskodawcy była, jest i będzie opodatkowana podatkiem dochodowym CIT.

Spółka ponosi ponadto koszty finansowania dłużnego, o których mowa w art. 15c ust. 12 ustawy o CIT. Także koszty finansowania dłużnego są przez Spółkę odpowiednio przyporządkowywane do wyniku wolnego od podatku oraz opodatkowanego na zasadach ogólnych.

W ramach prowadzonej działalności opodatkowanej CIT Spółka wskazuje, że ponosi koszty finansowania dłużnego wynikające z umów pożyczek i leasingu, które finansują działalność Spółki. Natomiast, w ramach prowadzonej działalności zwolnionej od podatku CIT Spółka wskazuje, że ponosi koszty finansowania dłużnego wynikające z gwarancji bankowych, odsetek od kredytu inwestycyjnego, odsetek od pożyczki.

Łączna nadwyżka kosztów finansowania dłużnego, w rozumieniu art. 15c ust. 3 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), w trakcie roku przekroczy kwotę wynikająca z art. 15c ust. 1 ustawy o CIT, na skutek czego Spółka będzie zobowiązana do wyłączenia części z nich z kosztów uzyskania przychodu. Stąd tez powstała wątpliwość, w jaki sposób powinna tego dokonać.

**Pytanie:**

Czy w kalkulacji limitu wynikającego z art. 15c ust. 1 ustawy o CIT, oraz kalkulacji nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, zdefiniowanej w art. 15c ust. 3 ustawy o CIT, Spółka powinna uwzględnić koszty finansowania dłużnego stanowiące koszty działalności zwolnionej od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, oraz część kosztów finansowania dłużnego wspólnych dla działalności opodatkowanej i działalności zwolnionej od podatku, która przypada na działalność zwolnioną na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, do kalkulacji limitu, o którym mowa w art. 15c ust. 1 ustawy o CIT, oraz do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, zdefiniowanej w art. 15 ust. 3 tej ustawy nie powinno się uwzględniać kosztów finansowania dłużnego dotyczących działalności związane z realizacją nowej inwestycji określonej w DoW , a w konsekwencji do kosztów finansowania dłużnego dotyczących działalności Wnioskodawcy podlegającej zwolnieniu nie stosuje się limitowania wynikającego z art. 15c ustawy o CIT.

Na wstępie wskazać należy, że w świetle zasady ogólnej wynikającej z art. 15c ust. 1 ustawy o CIT podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przekracza wyższą ze wskazanych kwot, tj. kwotę 3 000 000 zł albo przekracza 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

W świetle art. 15c ust. 3 ustawy o CIT, przez nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego rozumie się kwotę, o jaką poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, przewyższają uzyskane przez podatnika w tym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym.

W związku z powyższym należy wskazać, że art. 15c ust. 1 ustawy o CIT ustanawia limit kwoty kosztów finansowania dłużnego, jaki może stanowić koszty uzyskania przychodów w danym roku podatkowym. Limit ten, odnosi się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego czyli różnicy pomiędzy przychodami i kosztami o charakterze odsetkowym i wynosi 30% kwoty wskazanej w art. 15c ust. 1 ustawy o CIT - tzw. podatkowej EBITDA, bądź też limit ten wynosi kwotę 3 000 000 zł. Zatem, aby prawidłowo zastosować przepis, należy ustalić: limit kosztów, tj. wskaźnik podatkowej EBITDA lub kwotę 3 000 000 zł oraz nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego, tj. kwotę, którą należy limitować.

Podkreślenia wymaga również fakt, że zgodnie z art. 15c ust. 4 ustawy o CIT, do przychodów i kosztów, o których mowa w art. 15c ust. 1 i 3 ustawy, przepis art. 7 ust. 3 stosuje się odpowiednio. Wskazany przepis art. 7 ustawy o CIT definiuje przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym. Natomiast, ust. 3 tego przepisu wskazuje pozycje, których nie uwzględnia się przy ustalaniu dochodu będącego przedmiotem opodatkowania. Wnioskodawca zauważa, że wśród tych pozycji znajdują się przychody i koszty wolne od podatku dochodowego.

Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o CIT przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

1) przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku;

3) kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład.

W rezultacie, z treści art. 7 ust. 3 pkt 1 oraz pkt 3 ustawy o CIT wynika, iż przy ustalaniu dochodu będącego przedmiotem opodatkowania podatkiem CIT nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów wolnych od podatku, a także związanych z nimi kosztów uzyskania przychodów. Odpowiednie stosowanie przepisu art. 7 ust. 3 ustawy o CT na potrzeby art. 15c ust. 1 i ust. 3 powinno zdaniem Wnioskodawcy oznaczać zatem, że przychody i koszty wolne od podatku również nie powinny być uwzględnianie do celów art. 15c ust. 1 i 3 tej ustawy.

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca zwraca uwagę, że jak zostało opisane w stanie faktycznym z uwagi na prowadzenie działalności gospodarczej na podstawie otrzymanej DoW i korzystanie ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, Wnioskodawca ma obowiązek ścisłego określenia przyporządkowania przychodów i kosztów do wyniku z działalności strefowej (zwolnionego od podatku CIT) oraz związanego z działalnością pozastrefową (opodatkowanego na zasadach ogólnych), w tym również na podstawie art. 15 ust. 2 i ust. 2a ustawy o CIT.

Dotyczy to także kosztów, o których mowa w art. 15c ust. 1 ustawy o CIT.

Z zestawienia powyższych przepisów, w ocenie Wnioskodawcy, w sposób bezsprzeczny wynika, że skoro ustawodawca nakazał stosować wobec reguł wynikających z art. 15c ustawy o CIT normę z art. 7 ust. 3 ustawy o CIT, tj. szczególne zasady nakazujące pomijać pewne wartości przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania (a więc tak przychody, jak i koszty) to na zasadzie odpowiedniego stosowania nie należy stosować 15c ustawy o CIT wobec dochodów wolnych od podatku, w tym (lecz nie tylko) na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT. To z kolei oznacza, że ograniczenia wynikające z tych przepisów nie znajdą zastosowania do kosztów uzyskania przychodów wolnych od podatku, a ponadto ustalając limit kosztów możliwych do uwzględnienia w wyniku podatkowym, nie uwzględnia się przychodów ani koszów wpływających na wynik wolny od podatku. Literalne brzmienie przywołanych wyżej przepisów nie pozostawia w tym zakresie wątpliwości.

Dlatego też, w ocenie Wnioskodawcy, mając na uwadze treść art. 15c ust. 4 ustawy o CIT, przychody dotyczące dochodu zwolnionego z podatku i koszty uzyskania tych przychodów nie powinny być zatem uwzględniane przy wyliczeniu: limitu, o którym mowa w art. 15c ust. 1 ustawy o CIT oraz nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, zdefiniowanej w art. 15c ust. 3 ustawy o CIT, która podlega ww. limitowaniu.

Powyższe wartości powinny być zatem ustalone wyłącznie w oparciu o przychody i koszty uzyskania przychodów ze źródeł, które nie są zwolnione od podatku. Analogicznie wypowiedział się Dyrektor Krajowej Izby Skarbowej w interpretacji z dnia 1 sierpnia 2018 r., nr 0114-KDIP2-3.4010.168.2018.1.MS, uznając, że „(…) zgodnie z art. 15e ust. 4 w związku z art. 7 ust. 3 ustawy o CIT, przy obliczaniu wysokości przychodów i kosztów na potrzeby kalkulacji ww. wzoru nie bierze się pod uwagę przychodów niepodlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo wolnych od podatku, jak również dotyczących ich kosztów uzyskania przychodów.”

Stanowisko zbieżne z prezentowanym przez Wnioskodawcę wyraził również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 21 lutego 2022 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.226.2020.9.KS. Co ważne powyższe stanowisko jest już też wyrażone w jednolitej linii orzeczniczej sądów administracyjnych zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji.

Wnioskodawca w tym miejscu wskazuje jedynie, że poniższe orzeczenia zostały wydane na gruncie art. 15e ustawy o CIT. Przepis ten - art. 15e ustawy o CIT - obowiązywał w latach 2018-2021 i został uchylony od dnia 1 stycznia 2022 r.

Niemniej jednak rozważania przedstawione w poniższych wyrokach dotyczą interpretacji art. 7 ust. 3 ustawy o CIT w kontekście obowiązującego na tamten moment art. 15e ust. 3 ustawy o CIT stanowiącego, że do przychodów i kosztów, o których mowa w ust. 1, przepis art. 7 ust. 3 stosuje się odpowiednio. Tożsamy przepis znajduje się w art. 15c ustawy o CIT, stąd też dywagacje dotyczące stosowania art. 7 ust. 3 ustawy o CIT prezentowane w poniższych wyrokach, znajdują zastosowanie również w analizowanej sprawie.

Jak zostało wyrażone w wyroku NSA z 28 października 2020 r. sygn. akt II FSK 2568/19: „Naczelny Sąd Administracyjny potwierdza, że wynik wykładni językowej i systemowej powyższych przepisów doprowadza do wniosku, że w związku z jednoznacznym i bezpośrednim odesłaniem zawartym w art. 15e ust. 4 u.p.d.o.p. do odpowiedniego stosowania art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. przy wyliczaniu limitu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., a także nadwyżki ponad ten limit - czyli koniecznością uwzględnienia modyfikacji sposobu wyliczenia tegoż limitu i nadwyżki - nie należy uwzględniać przychodów i kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, z których dochód nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest wolny od podatku”.

Podobnie wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 23 listopada 2021 r., sygn. akt: II FSK 1035/21, w którym uzasadnił swoje rozstrzygnięcie tym, że: „W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wynik wykładni językowej i systemowej powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że z uwagi na jednoznaczne i bezpośrednie odesłanie zawarte w art. 15e ust. 4 u.p.d.o.p. do odpowiedniego stosowania art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. - przy wyliczaniu limitu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., a także nadwyżki ponad ten limit, tj. koniecznością uwzględnienia modyfikacji sposobu wyliczenia tegoż limitu i nadwyżki - nie należy uwzględniać przychodów i kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, z których dochód nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest wolny od podatku. W realiach faktycznych niniejszego sporu interpretacyjnego takim źródłem jest dochód osiągnięty przez spółkę z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej na podstawie zezwolenia. Punktem wyjścia dla takiego wniosku jest wykładnia językowa przepisu art. 15e ust. 4 u.p.d.o.p., w którym treść umieszczonego odesłania nie pozostawia żadnych wątpliwości interpretacyjnych dotyczących konieczności uwzględnienia, przy stosowaniu wyliczenia limitu opisanego w przepisie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., mechanizmu ujętego w art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. Z kolei uwzględnienie tego mechanizmu, będące przejawem wykorzystania metody wykładni systemowej wewnętrznej doprowadza do zrekonstruowania normy materialnoprawnej potwierdzającej brak zastosowania ograniczenia przewidzianego w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. do dochodów uzyskiwanych z tzw. działalności strefowej. Bezpośrednio z przepisu art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. wynika zaś, że przy obliczaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu nie uwzględnia się przychodów i kosztów działalności prowadzonej w Specjalnych Strefach Ekonomicznych - do odpowiedniego stosowania tego przepisu odsyła wprost przepis art. 15e ust. 4 u.p.d.o.p. Innymi słowy, odpowiednie stosowanie powyższych regulacji sprowadza się do przyjęcia, że z perspektywy art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. istotne są jedynie te przychody i koszty, które dotyczą działalności opodatkowanej.”

Zbieżne z powyższym stanowisko zaprezentował również NSA w wyroku z dnia 20 stycznia 2022 r., sygn. akt: II FSK 925/21, w którym wskazał: „Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowe jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, według którego wynik wykładni językowej i systemowej powyższych przepisów doprowadza do wniosku, że w związku z jednoznacznym i bezpośrednim odesłaniem zawartym w art. 15e ust. 4 u.p.d.o.p. do odpowiedniego stosowania art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. przy wyliczaniu limitu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., a także nadwyżki ponad ten limit - czyli koniecznością uwzględnienia modyfikacji sposobu wyliczenia tegoż limitu i nadwyżki - nie należy uwzględniać przychodów i kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, z których dochód nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest wolny od podatku. W realiach faktycznych niniejszego sporu interpretacyjnego takim źródłem jest dochód osiągnięty przez Spółkę z działalności gospodarczej określonej decyzją o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji. Podstawą do przyjęcia takiego wniosku jest wykładnia językowa przepisu art. 15e ust. 4 u.p.d.o.p., w którym umieszczone odesłanie nie pozostawia żadnych wątpliwości interpretacyjnych, co do konieczności uwzględnienia, przy stosowaniu wyliczenia limitu opisanego w przepisie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., mechanizmu ujętego w art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. Z kolei uwzględnienie tego mechanizmu, będące przejawem wykorzystania metody wykładni systemowej wewnętrznej doprowadza do zrekonstruowania normy materialnoprawnej potwierdzającej brak zastosowania ograniczenia z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. do dochodów uzyskiwanych z działalności objętej decyzją o wsparciu. Bezpośrednio z przepisu art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. wynika, że przy obliczaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu, nie uwzględnia się przychodów i kosztów działalności objętej decyzją o wsparciu; do odpowiedniego stosowania tego przepisu odsyła przepis art. 15e ust. 4 u.p.d.o.p.”

Powyższa kwestia była również rozpatrywana przez Wojewódzkie Sądy Administracyjne w przykładowych wyrokach: wyrok WSA w Gliwicach z dn. 29 marca 2022 r., sygn. akt: I SA/Gl 1608/21, wyrok WSA w Łodzi w z dn. 15 marca 2022 r., sygn. akt: I SA/Łd 2/22. Tym samym, jak wynika z powołanych wyżej jednoznacznych i jednolitych wyroków sądów administracyjnych, na potrzeby kalkulacji limitu o którym mowa w art. 15c ust. 1 ustawy o CIT: przychodów i kosztów, o których mowa w art. 15c ust. 1, a więc przychodów i kosztów, które uwzględnia się przy kalkulacji limitu (tj. 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej) oraz przychodów i kosztów, o których mowa w art. 15c ust. 3, a więc przychodów i kosztów, które uwzględnia się przy kalkulacji nadwyżki kosztów finansowania dłużnego (tj. kwota, o jaką poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, przewyższają uzyskane przez podatnika w tym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym) nie uwzględnia się, jeśli te przychody (i koszty) są wolne od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm.; dalej: „updop”),

przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl art. 7 ust. 2 updop,

dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Stosownie do postanowień art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 updop,

przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

1) przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku;

3) kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład.

Dopiero ustalony w ww. sposób dochód może być przedmiotem zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 17 ust. 1 updop. Przepis ten zawiera bowiem katalog dochodów wolnych od podatku. Innymi słowy, wyłącza z podstawy opodatkowania dochody uzyskane z tytułów w nim wymienionych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a updop,

wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, z działalności gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz.U. z 2020 r. poz. 1752 oraz z 2021 r. poz. 2105), i uzyskane na terenie określonym w tej decyzji o wsparciu, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz art. 16 updop.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop,

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Na mocy przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175; dalej: „Ustawa nowelizująca”) nastąpiła nowelizacja przepisów ograniczających wysokość zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów odsetek (kosztów finansowania dłużnego).

W ramach implementacji dyrektywy Rady (EU) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (dalej: „dyrektywa ATAD”), dokonano modyfikacji przepisów dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji (thin cap), tj. przepisów przeciwdziałających nadmiernemu finansowaniu podatników długiem, co skutkuje erozją bazy podatkowej w państwie siedziby spółki (art. 15c i art. 15ca updop).

Zgodnie z art. 15c ust. 1 updop,

podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przekracza wyższą ze wskazanych kwot:

1) kwotę 3 000 000 zł albo

2) kwotę obliczoną według następującego wzoru:

\[( P – Po ) – ( K – Am – Kfd )\] x 30

w którym poszczególne symbole oznaczają:

P - zsumowaną wartość przychodów ze wszystkich źródeł przychodów, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym,

Po - przychody o charakterze odsetkowym,

K - sumę kosztów uzyskania przychodów bez pomniejszeń wynikających z niniejszego ustępu,

Am - odpisy amortyzacyjne, o których mowa w art. 16a-16m, zaliczone w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów,

Kfd - zaliczone w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego nieuwzględnione w wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, przed dokonaniem pomniejszeń wynikających z niniejszego ustępu.

W myśl art. 15c ust. 3 updop,

przez nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego rozumie się kwotę, o jaką poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, przewyższają uzyskane przez podatnika w tym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym.

Stosownie do art. 15c ust. 4 updop,

do przychodów i kosztów, o których mowa w ust. 1 i 3, przepis art. 7 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

W świetle art. 15c ust. 7 updop,

kwotę kosztów wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów na podstawie ust. 1 uwzględnia się w danym źródle przychodów proporcjonalnie do wysokości kosztów, o których mowa w ust. 1, poniesionych w ramach danego źródła przychodów.

Tak w art. 15c updop zawarto zatem odesłanie do tego samego art. 7 ust. 3 updop.

Jak już wcześniej wskazano, w myśl art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 updop, przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

1) przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku;

3) kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład.

Nie oznacza to jednak, że koszty, które są alokowane do dochodu zwolnionego z opodatkowania nie będą w ogóle podlegać ograniczeniom wynikającym z ww. art. 15c updop. Zauważyć bowiem należy, że jak wynika z uzasadnienia do ustawy wprowadzającej regulacje dotyczące wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków na rzecz podmiotów powiązanych (druk sejmowy 1878 z 2017 r.), zasadniczym celem projektowanej ustawy jest uszczelnienie systemu podatku dochodowego od osób prawnych, tak aby zapewnić powiązanie wysokości płaconego przez duże przedsiębiorstwa, w szczególności przedsiębiorstwa międzynarodowe, podatku z faktycznym miejscem uzyskiwania przez nie dochodu. Projektowana ustawa stanowić ma kolejny krok w kierunku odbudowania dochodów podatkowych, w szczególności dochodów z podatku CIT. (…) Zmiany zawarte w projekcie zmierzają również do pełniejszej realizacji – wywodzonych z art. 84 Konstytucji RP – zasad sprawiedliwości podatkowej i powszechności opodatkowania w zakresie związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wymienione zasady konstytucyjne doznają uszczerbku we wszystkich sytuacjach, kiedy dochód wynikający ze zdarzeń o ekonomicznie tożsamym skutku zostaje opodatkowany na różnym poziomie lub różnych zasadach, a nie jest to uzasadnione czynnikami obiektywnymi. Różnice te stanowią podstawę do podejmowania przez podatników działań potocznie zwanych „optymalizacją podatkową”, których podstawową cechą jest fakt, iż o wyborze konkretnego sposobu przeprowadzenia danej transakcji czy formy prowadzenia działalności decydują wyłącznie bądź w przeważającej mierze przepisy prawa podatkowego. Działania te są niepożądane m.in. z następujących powodów.

Po pierwsze wynika to z tego, iż przyznawanie określonych preferencji podatkowych czy też wprowadzanie specjalnych zasad opodatkowania jest rolą ustawodawcy i stanowi przejaw kreowanej przez niego polityki podatkowej. Preferencje te powinny być aksjologicznie uzasadnione, w szczególności powinny służyć realizacji innych wartości konstytucyjnych. Działania optymalizacyjne naruszają tę regułę.

Po drugie nie jest tak, iż optymalizacja „dostępna” jest dla każdego. Ekonomiczna „opłacalność” tego typu działań wzrasta wraz z kwotą dochodów, których ma ona dotyczyć. Wynika to przede wszystkim z konieczności poniesienia, często znacznych, kosztów obsługi całego procesu. Na ich poniesienie mogą sobie pozwolić przede wszystkim duże przedsiębiorstwa. Stawia to je tym samym w uprzywilejowanej pozycji w stosunku do pozostałych podatników. (…)

Jak stanowi art. 15 ust. 2 updop,

jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 15 ust. 2a updop,

zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Mając na uwadze brzmienie powyżej wskazanych przepisów, stwierdzić należy, że z updop nie wynika, że koszty wymienione w art. 15c nie podlegają ograniczeniom w przypadku podmiotów prowadzących działalność w specjalnych strefach ekonomicznych.

Podatnicy ci ustalają przychody i koszty uzyskania przychodów na takich samych zasadach jak inne podmioty. Dopiero uzyskany przez nich dochód, jeśli zostaną spełnione określone warunki, może podlegać zwolnieniu z opodatkowania. Aby dochód ten wyliczyć konieczne jest ustalenie kosztów uzyskania przychodów z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 15c updop.

Dochód podmiotów działających w specjalnych strefach ekonomicznych na podstawie decyzji o wsparciu jest dochodem zwolnionym z opodatkowania do wysokości określonej kwoty uzależnionej od wysokości poniesionych wydatków inwestycyjnych/na wypłatę wynagrodzeń oraz dopuszczalnej pomocy publicznej. Prawidłowe ustalenie przychodów z ww. działalności i kosztów ich uzyskania ma zatem istotne znaczenie, ponieważ może mieć wpływ na wcześniejsze wykorzystanie kwoty dochodu zwolnionego z opodatkowania.

Ustalając, zgodnie z przytoczonym wyżej art. 7 ust. 3 updop, podstawę opodatkowania pomija się przychody i koszty uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, z których dochód podlega zwolnieniu z opodatkowania. Wielkości te jednocześnie kształtują dochód wolny. Ustalenie, jakie wydatki i w jakiej wysokości stanowią koszty uzyskania przychodów ma zatem zasadnicze znaczenie.

Ograniczenie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów kosztów wskazanych w art. 15c updop, w przypadku podmiotów prowadzących działalność na podstawie decyzji o wsparciu pozostaje w zgodzie z art. 7 ust. 3 updop, do którego odsyła art. 15c ust. 4 updop.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym do kalkulacji limitu, o którym mowa w art. 15c ust. 1 updop, oraz do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, zdefiniowanej w art. 15 ust. 3 tej ustawy nie powinno się uwzględniać kosztów finansowania dłużnego dotyczących działalności związane z realizacją nowej inwestycji określonej w DoW , a w konsekwencji do kosztów finansowania dłużnego dotyczących działalności Wnioskodawcy podlegającej zwolnieniu nie stosuje się limitowania wynikającego z art. 15c updop, należy uznać za nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).