Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-12/14-2/KC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-04-02
Teza: w zakresie uznania dostawy kotła odzysknicowego wraz z montażem za świadczenie kompleksowe, określenia miejsca świadczenia i momentu powstania obowiązku podatkowego
Słowa kluczowe: dostawa; obowiązek-obowiązek podatkowy; protokół; świadczenie-świadczenie kompleksowe -świadczenie kompleksowe złożone
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. z 2012 r., poźn. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poźn. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 stycznia 2014 r. (data wpływu 7 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania dostawy kotła odzysknicowego wraz z montażem za świadczenie kompleksowe, z miejscem świadczenia w Polsce i obowiązkiem podatkowym określonym na zasadach ogólnych - **jest prawidłowe,**

*   uznania za datę dokonania dostawy towarów datę podpisania protokołu próby eksploatacyjnej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 stycznia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania dostawy kotła odzysknicowego wraz z montażem za świadczenie kompleksowe, określenia miejsca świadczenia i momentu powstania obowiązku podatkowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką prawa fińskiego z siedzibą w Finlandii i jednocześnie fińskim rezydentem podatkowym. Spółka prowadzi działalność w zakresie dostaw linii produkcyjnych, systemów, sprzętów oraz usług dla przemysłu celulozowo-papierniczego, w tym służących do obróbki drewna, włókna i odzysku chemicznego. W związku z prowadzoną działalnością Spółka dokonała również rejestracji dla celów podatkowych (w tym podatku VAT) w Polsce.

Inwestycja realizowana w Polsce

W dniu 22 lutego 2013 roku Spółka zawarła umowę z polskim kontrahentem (dalej: Kontrahent) na dostawę, montaż oraz uruchomienie kotła odzysknicowego (dalej: Umowa). Kontrahent jest zarejestrowany dla celów podatku VAT w Polsce jako podatnik VAT czynny oraz ma na terytorium Polski siedzibę.

Na podstawie Umowy Spółka realizuje projekt (dalej: Projekt, Inwestycja) polegający na zaprojektowaniu, uzyskaniu wszelkich niezbędnych przewidzianych prawem pozwoleń, dostawie materiałów, montażu, nadzorze nad prowadzonymi pracami, przeprowadzeniu testów oraz rozruchu próbnego kotła odzysknicowego.

Spółka zobowiązała się do wykonania przedmiotu Umowy jako zintegrowanej całości o cechach technologicznych i gwarantowanych parametrach technicznych określonych postanowieniami Umowy. W szczególności Spółka, w ramach realizacji wskazanej Inwestycji, będzie odpowiedzialna za zarządzanie Projektem, przeprowadzenie prac inżynieryjno-projektowych, dostawę materiałów i wyposażenia niezbędnego do wykonania instalacji (kotła odzysknicowego) w Polsce oraz prace instalacyjno-montażowe wykonywane na placu budowy w Polsce, wykonanie testów, odbioru technicznego oraz rozruchu próbnego kotła. Należy podkreślić, że zarządzanie Projektem, prace inżynieryjno-projektowe oraz organizacja/zarządzanie procesem zakupów będą wykonywane w Finlandii przez centralę Spółki. Do usług wykonywanych w Polsce będą zaliczać się usługi instalacyjno-montażowe, nadzorcze, testowania instalacji, odbioru technicznego, rozruchu próbnego oraz bieżącego zarządzania na placu budowy. Spółka ma prawo korzystać z usług podwykonawców w zakresie usług realizowanych na terytorium Polski.

Projekt będzie realizowany etapami, na podstawie harmonogramu ramowego stanowiącego załącznik do Umowy. Harmonogram ramowy przewiduje następujące główne etapy realizacji Projektu:

1.  prace inżynieryjne, w tym wykonanie dokumentacji technicznej,
2.  złożenie zamówień na dostawy niezbędnych materiałów i wyposażenia,
3.  realizacja dostawi prac produkcyjnych,
4.  prace konstrukcyjne wykonywane na miejscu budowy,
5.  montaż kotła odzysknicowego,
6.  odbiór techniczny,
7.  przeprowadzenie niezbędnych testów oraz uruchomienia próbnego,
8.  przeniesienie kontroli nad instalacją na Kontrahenta (T),
9.  przeprowadzenie próby eksploatacyjnej (Performance Test).

Należy podkreślić, że zgodnie z Umową prace konstrukcyjne wykonywane na miejscu budowy (punkt nr 4) będą realizowane przez Kontrahenta, a nie przez Spółkę.

Spółka pragnie podkreślić, że pierwsze czynności przewidziane harmonogramem ramowym Umowy będą wykonywane poza terytorium Polski. Realizacja późniejszych etapów Projektu będzie związana z oddelegowaniem pracowników Spółki do Polski na czas realizacji Inwestycji. Na chwilę obecną Spółka nie jest w stanie określić dokładnej liczby pracowników oddelegowanych do pracy w Polsce. Liczba ta może się zmieniać w zależności od tego, ile osób będzie wymaganych dla odpowiedniego wykonania danego etapu Projektu. Długość pobytu każdego pracownika w Polsce będzie uzależniona od charakteru i zakresu jego obowiązków (w niektórych przypadkach pobyt może trwać kilka dni, w innych kilka miesięcy). Pracownicy ci będą uprawnieni do podejmowania bieżących (operacyjnych) decyzji dotyczących realizacji Projektu na miejscu budowy. W szczególności będą oni odpowiedzialni za nadzór i zarządzanie Projektem na miejscu. Ponadto podejmowane przez nich decyzje obejmą zarządzanie instalacją, w szczególności w kwestii przeprowadzania prac instalacyjno-montażowych, koordynacji oraz nadzoru nad pracami podwykonawców, a także uruchomienia próbnego instalacji.

Zgodnie z postanowieniami Umowy, wynagrodzenie należne Spółce z tytułu realizacji Projektu składa się z dwóch części:

*   wynagrodzenie z tytułu nabycia materiałów i wyposażenia niezbędnego do wykonania instalacji, usług inżynierskich oraz kreślarskich, a także usług związanych z realizacją Projektu wykonanych przez Spółkę poza terytorium Polski,

*   wynagrodzenie z tytułu usług, w tym usług instalacyjnych, montażowych, nadzorczych, usług w zakresie odbioru technicznego, przeprowadzenia wszelkich niezbędnych testów, uruchomienia próbnego, uruchomienia kotła odzysknicowego - wykonanych przez Spółkę na terytorium Polski.

Opisany powyżej podział został uzgodniony wyłącznie w celu określenia, jaka część przychodów Spółki jest uzyskiwana w Polsce, a więc powinna być przypisana do jej zakładu zlokalizowanego na terytorium Polski oraz uwzględniona w polskich rozliczeniach podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Natomiast od strony gospodarczej, funkcjonalnej i technicznej Projekt stanowi jedną całość.

Zgodnie z Umową, Spółka będzie otrzymywała zaliczki, dzięki którym będzie mogła finansować realizację Projektu. Zaliczki na dostawę i montaż kotła odzysknicowego będą wpłacane na podstawie wystawianych przez Spółkę wezwań do zapłaty zaliczki (Down Payment Request) zgodnie z poniższym harmonogramem, opisanym w Umowie:

1.  10% wynagrodzenia ryczałtowego po wejściu w życie Umowy oraz przedstawieniu przez Spółkę gwarancji zwrotu zaliczki w formie gwarancji bankowej na tę wartość i z terminem obowiązywania do zakończenia próby wodnej (próby ciśnieniowej) kotła odzysknicowego,
2.  10% wynagrodzenia ryczałtowego po dostarczeniu ostatecznych wersji planów i schematów technologicznych (frozen layouts and flowsheets),
3.  10% wynagrodzenia ryczałtowego po dostarczeniu kotew fundamentowych (anchor bolts),
4.  20% wynagrodzenia ryczałtowego po rozpoczęcia montażu części ciśnieniowych kotła odzysknicowego,
5.  10% wynagrodzenia ryczałtowego po pomyślnym zakończeniu próby wodnej kotła odzysknicowego,
6.  15% wynagrodzenia ryczałtowego po zakończeniu montażu kotła odzysknicowego,
7.  10% wynagrodzenia ryczałtowego po zakończeniu pierwszego uruchomienia procesu spalania ługu czarnego (Black liquor firing),
8.  10% wynagrodzenia ryczałtowego po przejęciu kontroli przez Kontrahenta nad instalacją (T),
9.  5% wynagrodzenia ryczałtowego po pomyślnym zakończeniu próby eksploatacyjnej (Performance Test) oraz podpisaniu protokołu próby eksploatacyjnej (Performance Test protocol).

Po otrzymaniu zaliczki, Spółka będzie wystawiała faktury zaliczkowe. Po wykonaniu kotła odzysknicowego Spółka wystawi fakturę końcową, pomniejszoną o wartość wpłaconych zaliczek.

Zgodnie z postanowieniami Umowy, Spółka ma obowiązek notyfikować w formie pisemnej Kontrahentowi o pomyślnym zakończeniu uruchomienia próbnego oraz spełnieniu wszystkich wymagań związanych z uruchomieniem próbnym. Jeśli Kontrahent nie odrzuci tej notyfikacji w odpowiedni sposób, będzie obowiązany do wystawienia protokołu przejęcia (T protocol), po którym nastąpi przeniesienie na Kontrahenta kontroli nad instalacją.

Ostatnim etapem Projektu jest przeprowadzenie pierwszej próby eksploatacyjnej (Performance Test), które będzie miało miejsce między 3 a 6 miesiącem po przeniesieniu na Kontrahenta kontroli nad kotłem odzysknicowym (T). Za przeprowadzenie próby eksploatacyjnej (Performance Test) będzie odpowiedzialny Kontrahent, jednakże będzie ona dokonana w obecności pracowników Spółki oraz zgodnie z instrukcjami dostarczonymi przez Spółkę. Przeprowadzenie próby eksploatacyjnej (Performance Test) jest niezbędne dla zapewnienia prawidłowej eksploatacji kotła odzysknicowego przez Kontrahenta.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy świadczenie Spółki, polegające na realizacji Projektu przedstawionego w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, będzie stanowiło kompleksowe świadczenie w postaci dostawy towaru z montażem, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (Dz. U z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT)?
2.  Czy w stosunku do przedstawionego w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego świadczenia Spółki miejsce dostawy towarów określa się w oparciu o art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, tj. miejsce to znajduje się w miejscu, w którym towary te są instalowane lub montowane?
3.  Czy obowiązek podatkowy dla Spółki powstanie każdorazowo z chwilą otrzymania zapłaty części wynagrodzenia przed dokonaniem dostawy towarów w części, w jakiej wynagrodzenie zostało otrzymane, a w pozostałej części z chwilą dokonania dostawy towarów (zakładając, że dostawa ta zostanie dokonana po dniu 31 grudnia 2013 r.)?
4.  Czy w stosunku do świadczenia Spółki, przedstawionego w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, za datę dokonania dostawy towarów należy uznać datę podpisania protokołu próby eksploatacyjnej (Performance Test protocol)?

Zdaniem Wnioskodawcy;

1.  Świadczenie Spółki, polegające na realizacji Projektu przedstawionego w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, będzie stanowiło kompleksowe świadczenie w postaci dostawy towaru z montażem, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.
2.  W stosunku do przedstawionego w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego świadczenia Spółki miejsce dostawy towarów określa się w oparciu o art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, tj. miejsce to znajduje się w miejscu, w którym towary te są instalowane lub montowane, a zatem miejsce świadczenia opisanej transakcji będzie mieściło się na terytorium Polski.
3.  Obowiązek podatkowy dla Spółki powstanie każdorazowo z chwilą otrzymania zapłaty części wynagrodzenia przed dokonaniem dostawy towarów w części, w jakiej wynagrodzenie zostało otrzymane, a w pozostałej części z chwilą dokonania dostawy towarów (zakładając, że dostawa ta zostanie dokonana po dniu 31 grudnia 2013 r.).
4.  W stosunku do świadczenia Spółki, przedstawionego w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, za datę dokonania dostawy towarów należy uznać datę podpisania protokołu próby eksploatacyjnej (Performance Test protocol).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1

Opodatkowanie odpłatnej dostawy towarów i świadczenia usług

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 tejże ustawy rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez odpłatne świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby izycznej, osoby prawnej lub jednostki niemającej osobowości prawnej, ktore nie sta nowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy.

Kompleksowy charakter Projektu

Przepisy ustawy o VAT oraz Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. nr 347/1, dalej: Dyrektywa VAT) nie regulują kwestii opodatkowania czynności złożonych, których zakres obejmuje zarówno dostawę towarów, jak i dodatkowe świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów.

Koncepcja opodatkowania świadczeń kompleksowych została wypracowana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE lub Trybunał), w orzeczeniach wydanych na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. L z 1977 r. nr 145/1, dalej: VI Dyrektywa) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy VAT.

W szczególności należy zwrócić uwagę na wyrok TSUE w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, w którym Trybunał uznał, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w wyroku TSUE C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV. W tym wyroku Trybunał zawarł także kilka wskazówek pozwalających na zidentyfikowanie usług złożonych. Zdaniem TSUE, aby stwierdzić, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową, należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. W orzeczeniu tym Trybunał wskazał na konieczność dokonania analizy charakteru transakcji także z punktu widzenia nabywcy, z uwagi na fakt, iż to właśnie perspektywa nabywcy powinna być podstawą do ustalenia, jaki był rzeczywisty charakter świadczenia. Zdaniem TSUE nie będzie mieć charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego.

Do kwestii świadczeń złożonych Trybunał odniósł się także w wyroku C-572/07 RLRE Tellmer Property. W przywołanym wyroku TSUE stwierdził, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Dotyczy to sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. Trybunał stwierdził, że w szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek cło korzystania na jak najlepszych warunkach ze świadczenia głównego.

Mając na uwadze przytoczone powyżej wyroki TSUE, Spółka pragnie podkreślić, iż zamiarem Kontrahenta, wyrażonym poprzez zapisy Umowy, było nabycie jednego świadczenia kompleksowego w postaci dostawy wraz z montażem kotła odzysknicowego Niewątpliwym jest, iż poszczególne świadczenia objęte umową nie stanowią dla Kontrahenta celu samego w sobie, a jedynie służą realizacji zlecenia, o którym mowa powyżej. Spółka wskazuje, iż zakup poszczególnych towarów czy też usług nie jest przedmiotem zainteresowania Kontrahenta i nie stanowi dla niego takiej wartości, jaką stanowi jedno kompleksowe świadczenie w postaci dostawy kompletnego kotła odzysknicowego wraz z jego próbnym uruchomieniem oraz przeprowadzeniem odpowiednich prób, które są niezbędne dla dalszej eksploatacji.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż intencją Kontrahenta było nabycie kotła odzysknicowego i to właśnie dostawa towarów, czyli dostawa przedmiotowego kotła, powinna być traktowana jako świadczenie główne. Bez samej dostawy towarów, Kontrahent nie byłby zainteresowany realizacją dodatkowych świadczeń o charakterze pomocniczym, takich jak usługi inżynierskie, montażowe, instalacyjne, nadzór nad montażem, czy przeprowadzenie niezbędnych testów, gdyż usługi te same w sobie nie przedstawiałyby dla Kontrahenta wartości ekonomicznej. Czynności te służą jedynie lepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego, jakim jest dostawa kotła odzysknicowego. Tym samym, zdaniem Spółki, rozdzielanie usługi projektowania, dostawy towarów, usług nadzoru nad montażem i uruchomieniem kotła odzysknicowego oraz przeprowadzenia niezbędnych testów byłoby sztuczne i gospodarczo nieuzasadnione.

Podsumowując, zdaniem Spółki wszystkie czynności przez nią wykonywane powinny być traktowane jako jedno kompleksowe świadczenie w postaci dostawy z montażem. Z kolei świadczeniem głównym dla tego świadczenia kompleksowego jest dostawa towarów, gdyż to właśnie prawidłowo funkcjonujący kocioł odzysknicowy jest celem zawarcia Umowy przez Kontrahenta.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2

Opodatkowanie VAT świadczeń złożonych

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą TSUE, całe świadczenie kompleksowe podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Należy więc uznać, iż świadczenie pomocnicze co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku VAT. Jeżeli więc wyodrębnione zostanie takie świadczenie główne, które jest dostawą towarów, wówczas wszystkie świadczenia pomocnicze będą traktowane jako świadczenia pozwalające na prawidłowe wykonanie dostawy. W konsekwencji, całe świadczenie kompleksowe zostanie zaklasyfikowane jako dostawa towarów.

Miejsce świadczenia przy dostawie towarów z montażem

Jak stanowi art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów, które są instalowane lub montowane z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane. Jednocześnie ustawa o VAT zastrzega, że nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

Definicja montażu i instalacji

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęć instalacji montażu. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN (wersja internetowa słownika dostępna na stronie www.sjp.pwn.pl), montaż to składanie maszyn, aparatów urządzeń itp. z gotowych części lub zakładanie, instalowanie urządzeń technicznych. Natomiast pojęcie instalacji zostało zdefiniowane jako montowanie gdzieś urządzeń technicznych.

Zgodnie z przywołanym art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, do instalacji lub montażu nie zalicza się prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem. Zdaniem Spółki, jako proste czynności należy rozumieć działania umożliwiające funkcjonowanie danego towaru i sprzętu, które nabywca mógłby wykonać we własnym zakresie, np. korzystając z dołączonej instrukcji. Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, za montaż lub instalację w rozumieniu art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT należy uznać takie czynności, które wymagają specjalistycznej wiedzy i umiejętności znanych przede wszystkim dostawcy montowanego lub instalowanego towaru / sprzętu.

Wnioskodawca pragnie zauważyć, że prace montażowe wykonywane przez pracowników Spółki delegowanych z Finlandii wymagają specjalistycznej wiedzy i umiejętności. W związku z powyższym czynności tych nie będzie można uznać za proste czynności umożliwiające funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

Jak wykazano wyżej, czynności wykonywane przez Spółkę w ramach Umowy stanowią jedno kompleksowe świadczenie, w ramach którego za świadczenie główne uznać należy dostawę towarów (sprzętu i materiałów niezbędnych do wykonania kotła odzysknicowego oraz części zamiennych), zaś towarzyszące temu usługi montażowe należy traktować jako świadczenia pomocnicze, których miejsce i sposób opodatkowania wyznacza świadczenie główne. Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, całe zlecenie dostarczenia oraz zainstalowania kotła odzysknicowego należy potraktować jako jedną dostawę towarów wraz z montażem, której miejscem opodatkowania, zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, będzie miejsce, w którym towary będą instalowane lub montowane. Zatem miejsce świadczenia przedmiotowej transakcji będzie znajdować się na terytorium kraju.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie m. in. w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 września 2012 r. (sygn. IPPP3/443-671/12-4/SM) oraz z dnia 14 sierpnia 2012 r. (sygn. IPPP3/443-510/12-2/KC), wydanych w analogicznych stanach faktycznych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3

Spółka pragnie podkreślić, że z uwagi na charakter Projektu oraz szacowany czas jego trwania dostawa z montażem kotła odzysknicowego nastąpi po dniu 31 grudnia 2013 r.

Należy zauważyć, że w dniu 1 stycznia 2014 r. wchodzą w życie znowelizowane ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35, dalej: ustawa zmieniająca) przepisy dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie z treścią przepisu art. 1 pkt 17 ustawy zmieniającej, wprowadzającego art. 19a do ustawy o podatku od towarów usług, od 1 stycznia 2014 r. obowiązek podatkowy będzie powstawał, co do zasady, z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. W odniesieniu do momentu powstania obowiązku podatkowego w zakresie otrzymanych przedpłat zastosowanie znajdzie art. 19a ust. 8, w myśl którego, jeśli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Główną konsekwencją powyższego znowelizowanego przepisu będzie brak wpływu wystawienia faktury na moment powstania obowiązku podatkowego dla krajowej dostawy towarów. Jednocześnie należy zauważyć, że wskazana nowelizacja nie wprowadza odrębnych przepisów regulujących kwestię dostawy towarów z montażem, co oznacza, że moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu dokonania dostawy towarów z montażem powinien być określony zgodnie z zasadą ogólną.

Zatem w odniesieniu do przedstawionej w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym dostawy kotła odzysknicowego, obowiązek podatkowy powstanie w dacie dostawy kotła odzysknicowego, a więc w dacie podpisania protokołu próby eksploatacyjnej (Performance Test protocol), niezależnie od daty wystawienia faktury dokumentującej przedmiotową dostawę. Z kolei, w odniesieniu do wszelkich płatności otrzymanych przez Spółkę przed datą dostawy z montażem kotła odzysknicowego, będących częścią należności, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą ich otrzymania.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4

Zgodnie z argumentacją przedstawioną powyżej, Spółka stoi na stanowisku, że realizowany przez nią Projekt stanowi kompleksowe świadczenie. Tym samym, zdaniem Spółki, rozdzielanie usługi projektowania, dostawy towarów, usług nadzoru nad montażem i uruchomieniem kotła odzysknicowego oraz przeprowadzenia niezbędnych testów byłoby sztuczne i gospodarczo nieuzasadnione.

Jak wynika z przedstawionego opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, przeprowadzenie próby eksploatacyjnej (Performance Test), będzie ostatnim etapem realizacji Projektu, niezbędnym dla zapewnienia prawidłowej eksploatacji kotła odzysknicowego przez Kontrahenta. Zdaniem Wnioskodawcy należy więc uznać, że przeprowadzenie próby eksploatacyjnej (Performance Test), po którym nastąpi podpisanie protokołu próby eksploatacyjnej (Perforrnance Test protocol), będzie stanowić element czynności złożonej, który nie powinien być od niej sztucznie oddzielany.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że dostawa z montażem przedmiotowego kotła odzysknicowego nastąpi po wykonaniu przez Spółkę wszystkich elementów przewidzianych postanowieniami Umowy. Zatem, zdaniem Spółki, za datę dostawy kotła odzysknicowego na rzecz Kontrahenta należy przyjąć datę podpisania protokołu próby eksploatacyjnej (Performance Test protocol).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe w zakresie uznania dostawy kotła odzysknicowego wraz z montażem za świadczenie kompleksowe, z miejscem świadczenia w Polsce i obowiązkiem podatkowym określonym na zasadach ogólnych oraz nieprawidłowe w zakresie uznania za datę dokonania dostawy towarów datę podpisania protokołu próby eksploatacyjnej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 177 poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką prawa fińskiego z siedzibą w Finlandii i jednocześnie fińskim rezydentem podatkowym, prowadzącą działalność w zakresie dostaw linii produkcyjnych, systemów, sprzętów oraz usług dla przemysłu celulozowo-papierniczego. W związku z prowadzoną działalnością, Wnioskodawca dokonał również rejestracji dla potrzeb VAT w Polsce.

W dniu 22 lutego 2013 roku Wnioskodawca zawarł umowę z polskim kontrahentem – podatnikiem VAT z siedzibą na terenie Polski - na dostawę, montaż oraz uruchomienie kotła odzysknicowego.

Na podstawie Umowy Wnioskodawca realizuje projekt polegający na zaprojektowaniu, uzyskaniu wszelkich niezbędnych przewidzianych prawem pozwoleń, dostawie materiałów, montażu, nadzorze nad prowadzonymi pracami, przeprowadzeniu testów oraz rozruchu próbnego kotła odzysknicowego.

Wnioskodawca zobowiązał się do wykonania przedmiotu Umowy jako zintegrowanej całości o cechach technologicznych i gwarantowanych parametrach technicznych określonych postanowieniami Umowy. W szczególności Wnioskodawca, będzie odpowiedzialny za zarządzanie Projektem, przeprowadzenie prac inżynieryjno-projektowych, dostawę materiałów i wyposażenia niezbędnego do wykonania instalacji kotła odzysknicowego w Polsce oraz prace instalacyjno-montażowe wykonywane na placu budowy w Polsce, wykonanie testów, odbioru technicznego oraz rozruchu próbnego kotła.

Wnioskodawca podkreśla, że zarządzanie Projektem, prace inżynieryjno-projektowe oraz organizacja/zarządzanie procesem zakupów będą wykonywane w Finlandii przez centralę. Do usług wykonywanych w Polsce będą zaliczać się usługi instalacyjno-montażowe, nadzorcze, testowania instalacji, odbioru technicznego, rozruchu próbnego oraz bieżącego zarządzania na placu budowy. Projekt będzie realizowany etapami, na podstawie harmonogramu ramowego stanowiącego załącznik do umowy. Wnioskodawca będzie otrzymywał zaliczki, dzięki którym będzie mógł finansować realizację Projektu.

W związku z tak przedstawionym opisem sprawy, wątpliwości Wnioskodawcy wiążą się z prawidłowym określeniem miejsca opodatkowania realizacji Projektu oraz określenia momentu powstania obowiązku podatkowego tego świadczenia na rzecz polskiego podatnika.

I tak, w pytaniu pierwszym i drugim Wnioskodawca odnosi się do ustalenia, czy świadczenie polegające na realizacji ww. Projektu będzie stanowiło kompleksowe świadczenie w postaci dostawy towaru z montażem, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, z miejscem dostawy towarów w miejscu, w którym towary te są instalowane lub montowane.

W celu zastosowania właściwych regulacji prawnych w rozpatrywanej sprawie należy przede wszystkim rozstrzygnąć, jak dla celu podatku VAT dokonać klasyfikacji opisanego Projektu, w skład którego wchodzi dostawa towarów i świadczenie usług.

W przypadku, gdy umowa polegająca na przeprowadzeniu prac inżynieryjno-projektowych, dostawie materiałów i wyposażenia niezbędnego do wykonania instalacji kotła, obejmuje wykonanie również różnego rodzaju robót instalacyjno-montażowych, mających w efekcie końcowym doprowadzić do funkcjonowania zainstalowanego sprzętu, spełniającego określone kryteria techniczne wynikające z zamówienia, może stanowić to jedno świadczenie, za które należne jest jedno wynagrodzenie.

W obrocie gospodarczym występują świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, bowiem składają się z kilku pojedynczych świadczeń. W związku z tym, w każdym przypadku dla określenia skutków podatkowych transakcji złożonych należy badać, czy mamy do czynienia z kompozycją świadczenia głównego - dominującego wzbogaconą jedynie o świadczenia pomocnicze, czy też dostawca realizuje kilka odrębnych i niezależnych świadczeń.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych.

Kwestia tzw. świadczeń złożonych, była analizowana zarówno w orzeczeniach sądów krajowych, jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Z orzecznictwa TS UE wynikają wskazówki co do tego, kiedy określone usługi złożone należy traktować jako usługę kompleksową, a kiedy jako odrębne usługi - ze wszystkimi tego konsekwencjami.

Jednym z istotniejszych orzeczeń w tej materii jest wyrok w sprawie C-41/04 (Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financiën; w skrócie: sprawa Levob). Trybunał wskazał w swoim uzasadnieniu, że istotne jest założenie, z jakim należy podejść do analizy każdego takiego zdarzenia. Tym założeniem jest to, by – po pierwsze - każda czynność była zwykle uznawana za odrębną i niezależną, jednocześnie – po drugie - trzeba mieć na względzie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT.

Stanowisko takie przedstawił również TSUE w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.”

Jak wskazał Wnioskodawca, zamiarem polskiego kontrahenta było nabycie jednego kompleksowego świadczenia w postaci dostawy wraz z montażem kotła odzysknicowego, natomiast nabycie poszczególnych towarów czy usług nie przedstawiało dla kontrahenta wartości ekonomicznej.

Z tego wynika, że Wnioskodawca w ramach zawartej Umowy dostarcza zaprojektowany specjalnie dla polskiego kontrahenta sprzęt wraz z jego montażem, nadzorowaniem prac instalacyjnych na placu budowy oraz próbnym rozruchem. Nie dokonuje zatem wyłącznie montażu urządzeń, lecz dostarcza, montuje i uruchamia u nabywcy przedmiot umowy, stanowiący zintegrowana całość o określonych cechach technologicznych. Świadczeniem głównym jest w opisanej sprawie dostawa kotła odzysknicowego, który, aby mógł być w sposób prawidłowy wykorzystywany, musi zostać przez Wnioskodawcę zamontowany i uruchomiony. Tym samym, czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Nabywcy, w ramach Projektu, należy zakwalifikować jako jedno kompleksowe świadczenie.

W dalszej kolejności, trzeba ustalić, czy to towar jest determinującym czynnikiem do uznania tego kompleksowego świadczenia za dostawę towaru z montażem, zgodnie z brzmieniem art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, czy może usługa instalacyjno-montażowa.

Z przepisu art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy wynika, że miejscem dostawy towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz, jest kraj montażu (przy czym nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z przeznaczeniem).

Ustawodawca uznał, że mogą zaistnieć sytuacje, w których poza dokonaniem dostawy towarów, dostawca zobowiązuje się również zainstalować/zamontować dostarczany towar, przy użyciu środków własnych, lub przy wykorzystaniu zasobów innego podmiotu. Ponadto, ustawodawca uznał, że w takich sytuacjach świadczeniem nadającym charakter wszystkim podjętym przez dostawcę czynnościom jest właśnie dostawa towarów.

Wnioskodawca podaje, że prace montażowe wykonywane przez jego pracowników, oddelegowanych z Finlandii, wymaga specjalistycznej wiedzy i umiejętności.

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęć „montaż lub instalacja”, niemniej jednak zastrzega ona, że stosownie do cytowanego powyżej art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, instalacji lub montażu nie zalicza się prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem. Jako „proste czynności”, zdaniem tut. Organu należy rozumieć działania, umożliwiające funkcjonowanie danego towaru/sprzętu, które potencjalny nabywca mógłby wykonać we własnym zakresie. A contrario, za montaż lub instalację należy uznać takie czynności, które wymagają specjalistycznej wiedzy i umiejętności znanych przede wszystkim dostawcy montowanego lub instalowanego towaru/sprzętu.

Z uwagi na powyższe, należy stwierdzić, że zaangażowanie Wnioskodawcy w realizację świadczenia złożonego, tj. poprzez dostarczony towar, skomplikowane procesy techniczne oraz wykorzystanie specjalistycznej wiedzy, pozwala uznać przedmiotową transakcję za dostawę towarów z montażem zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należy uznać za prawidłowe.

W pytaniu trzecim Wnioskodawca odniósł się do kwestii, czy obowiązek podatkowy powstanie każdorazowo z chwilą otrzymania zapłaty części wynagrodzenia przed dokonaniem dostawy towarów w części, w jakiej wynagrodzenie zostało otrzymane, a w pozostałej części z chwilą dokonania dostawy towarów.

Regulacje dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., zawiera przepis art. 19a znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług, wprowadzony art. 1 pkt 17 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. 2013 r. poz. 35, z późn. zm.).

Zgodnie z zasadą ogólną, zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4 – art. 19a ust. 8 ustawy.

Jak wskazuje Wnioskodawca, zgodnie z umową będzie otrzymywać zaliczki, dzięki którym będzie mógł finansować realizację Projektu, na które będzie wystawiał faktury zaliczkowe. Zatem uznać należy, na co słusznie wskazuje Wnioskodawca, dla tych wpłat zastosowanie znajdzie art. 19a ust. 8 ustawy, tj. obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wpłacenia każdej z zaliczek dotyczących poszczególnych etapów realizacji Projektu, zgodnie z harmonogramem, opisanym w umowie.

Z kolei pytanie czwarte dotyczy ustalenia momentu dokonania dostawy, z którym wiąże się kwestia powstania obowiązku podatkowego dla zakończonej inwestycji, jaką jest dostawa kotła odzysknicowego wraz z montażem.

Jak wskazano wyżej, świadczeniem głównym dla przedmiotowego Projektu jest dostawa kotła odzysknicowego, gdyż bez tego towaru kontrahent nie byłyby zainteresowany pozostałymi świadczeniami dodatkowymi, jak usługi montażowe, inżynieryjne czy próbne testy eksploatacyjne. Co za tym idzie, ustalając stawkę, miejsce świadczenia czy moment powstania obowiązku podatkowego dla całego świadczenia kompleksowego, bierzemy pod uwagę charakter czynności głównej. W przedmiotowej sprawie jest to dostawa kotła odzysknicowego, zatem obowiązek podatkowy dla tego złożonego Projektu, realizowanego na rzecz polskiego kontrahenta, należy określić zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, tj. na zasadach ogólnych.

Wnioskodawca w swoim stanowisku wskazuje, że przeprowadzenie próby eksploatacyjnej stanowiącej ostatni etap Projektu, będzie dokonywane w obecności pracowników i zgodnie z instrukcjami Wnioskodawcy. Pomyślne przeprowadzenie tej pierwszej próby eksploatacyjnej kotła stanowi niezbędny i jednocześnie ostatni etap tego złożonego świadczenia dostarczanego na rzecz polskiego kontrahenta. Zatem to ten moment będzie stanowił dostawę towaru z montażem, zgodnie z brzmieniem art. 19a ust. 1 ustawy.

Jednak nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że to data podpisania protokołu próby eksploatacyjnej będzie datą dokonania dostawy. Taki protokół może potwierdzać fakt wykonania próby, według odpowiedniego schematu i procedur dostarczonych przez Wnioskodawcę i niezbędny dla zapewnienia prawidłowej eksploatacji kotła odzysknicowego, jednak nie przesądza o terminie wykonania tych prac. O wykonaniu dostawy towaru z montażem będzie decydować faktyczne jej wykonanie, nie zaś przeprowadzenie tych prac na podstawie protokołu. Zatem obowiązek podatkowy będzie powstawał z chwilą dokonania dostawy kotła odzysknicowego z montażem, jednak nie należy utożsamiać tego momentu z chwilą podpisania protokołu próby eksploatacyjnej, gdyż data podpisania protokołu nie przesądza o terminie dokonania dostawy towaru z montażem.

Podsumowując, w przypadku realizacji opisanego wyżej Projektu, obowiązek podatkowy dla Wnioskodawcy będzie powstawał z chwilą dokonania dostawy towaru z montażem a nie podpisania protokołu próby eksploatacyjnej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa ( art. 52 & 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r. poz. 270 z poźn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania ( art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi ( art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.