Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-561/14/LSz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-09-17
Teza: Ustalenie podstawy opodatkowania i fakturowania w przypadku dostawy towarów, w stosunku do których Wnioskodawca ma obowiązek zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia wraz z usługą transportu, cięcia/łuszczenia i wydania atestu.
Słowa kluczowe: dokumentowanie; dostawa; faktura; klasyfikacja; obciążenia-obciążenia szczególne; odpady (śmieci); towar; usługi-usługi kompleksowe; złom
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 29 maja 2014 r. (data wpływu do tut. organu 5 czerwca 2014 r.), uzupełnionym pismem z 3 września 2014 r. (data wpływu 8 września 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku dostawy towarów, w stosunku do których Wnioskodawca ma obowiązek zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia wraz z usługą transportu, cięcia/łuszczenia i wydania atestu - **jest prawidłowe,**
*   fakturowania dostawy towarów, w stosunku do których Wnioskodawca ma obowiązek zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia wraz z usługą transportu, cięcia/ łuszczenia i wydania atestu - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 czerwca 2014 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania i fakturowania w przypadku dostawy towarów, w stosunku do których Wnioskodawca ma obowiązek zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia wraz z usługą transportu, cięcia/łuszczenia i wydania atestu.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 3 września 2014 r. (data wpływu 8 września 2014 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 26 sierpnia 2014 r. znak: IBPP1/443-561/14/LSz.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Przedmiotem działalności Spółki jest handel wyrobami stalowymi, z których większość jest wymieniona w załączniku nr 11 do ustawy o podatku VAT i objęta mechanizmem „odwrotnego obciążenia” zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 Ustawy o podatku od towarów i usług.

Spółka sprzedając ww. wyroby często ponosi dodatkowo koszty:

*   wydania dokumentu o nazwie atest (świadectwo jakości), potwierdzającego własności fizyczne i chemiczne dostarczanej partii towarów,
*   organizacji transportu sprzedawanych towarów do odbiorcy (transport własnym środkiem lub zlecany firmie przewozowej),
*   dostosowania wymiarów dostarczanego towaru do potrzeb odbiorcy (cięcie, łuszczenie, itp).

Wystawiając fakturę dokumentującą sprzedaż wyrobów stalowych wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o podatku od towarów i usług, najczęściej Spółka poniesione dodatkowo koszty wykazuje w odrębnej pozycji lub na osobnej fakturze (koszt tych usług nie jest z reguły wliczany w cenę sprzedawanego towaru).

Na wystawionej fakturze Spółka nie opodatkowuje wartości sprzedanych towarów stosując zasadę „odwrotnego obciążenia” zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku od towarów i usług. Wykazane w odrębnej pozycji poniesione koszty wydania atestu, transportu lub cięcia są opodatkowane stawką podstawową 23% jako usługi nie podlegające mechanizmowi odwrotnego obciążenia zgodnie z wyżej powołanym przepisem Ustawy. Spółka opodatkowuje również stawką podstawową poniesione dodatkowo koszty, fakturowane na osobnych fakturach.

Jednocześnie Wnioskodawca nadmienia, iż:

*   Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a jej sprzedaż nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
*   nabywcy są podatnikami, o których mowa w art. 15 Ustawy o podatku od towarów i usług,
*   dostawy nie są objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o podatku od towarów i usług.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca podał, że:

1.Usługa cięcia towarów objętych mechanizmem „odwrotnego obciążenia” jest dokonywana równocześnie z dostawą towaru. Towar, który jest dostarczany klientowi ma od razu określone przez zamawiającego wymiary.

2.Ww. usługa cięcia towaru jest ściśle związana z tą dostawą i jest niezbędna do jej dokonania - klient zamawia towar o konkretnych wymiarach i aby zrealizować prawidłowo zamówienie musi on być pocięty. Pocięcie oraz dostarczenie towaru jest więc świadczeniem kompleksowym.

3.Atest jest przekazywany klientowi na jego wyraźne życzenie - dostarczenie atestu jest więc wymagane dla prawidłowej realizacji zamówienia. Ponieważ producent towaru pobiera opłatę za atest, Spółka refakturuje ten koszt na klienta. Zdarza się, że koszt atestu jest zawarty w cenie towaru ale najczęściej zamawiający życzą sobie osobnego wykazania kosztu atestu na fakturze. Jeżeli klient żąda atestu do dostarczonego towaru jego przekazanie jest niezbędne do dokonania dostawy.

4.Usługa transportu świadczona przez Spółkę lub podwykonawcę jest ściśle związana z ww. dostawą i jest niezbędna do jej dokonania - klient zamawiając towar określa sposób jego dostawy: odbiera go sam lub zamawia towar z dostawą do swojego magazynu, jeżeli towar jest zamówiony z dostawą do magazynu zamawiającego - usługa transportowa jest elementem transakcji i jest niezbędna do jej realizacji. Jeżeli klient sam odbiera towar nie występują po stronie Spółki koszty transportu.

5.W sytuacji kiedy klient zamawia towar i zleca jego dostarczenie do swojego magazynu lub w określone przez siebie miejsce przedmiotem świadczenia jest kompleksowa czynność dostawy towaru, w ramach której jest świadczona usługa transportu jako nieodłączny element dostawy towaru.

6.Wnioskodawca dokonuje dostawy towarów na podstawie zamówień. W zamówieniu określony jest sposób dostarczenia towaru:

*   odbiór osobisty przez zamawiającego z magazynu Spółki lub
*   dostarczenie przez Spółkę (Wnioskodawcę) towaru w określone przez zamawiającego miejsce.

7.Miejsce spełnienia dostawy jest określane przez zamawiającego i może być określona jw.

8.Przeniesienie prawa do dysponowania towarem jako właściciel następuje w momencie odbioru towaru przez zamawiającego.

9.Cena towaru oraz jej składniki są negocjowane z klientem. Warunki dostawy mogą określać, że cena zawiera koszty cięcia, atestu i transportu lub, że koszty te będą osobno wykazane na fakturze.

10.Jeżeli złożone przez klienta zamówienie obejmuje również dostawę towaru w konkretne określone przez niego miejsce - odpowiedzialność za towar do czasu jego dostawy w ww. miejsce ponosi Spółka (Wnioskodawca). W razie uszkodzenia towaru Spółka jest zobowiązana dostarczyć zamawiającemu nowy towar, a sama dochodzi roszczeń od przewoźnika lub ubezpieczyciela (jeżeli transport odbywa się samochodem Spółki). Zamawiający odpowiada za towar od momentu jego odbioru podpisania dowodu dostawy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy Spółka postępuje prawidłowo opodatkowując stawką podstawową odrębnie wykazane na fakturze koszty dodatkowe, takie jak transport, koszt atestu, cięcie - dotyczące dostawy towarów wymienionych w załączniku nr 11 do Ustawy o podatku od towarów i usług, podlegających mechanizmowi „odwrotnego obciążenia”?

Czy również prawidłowym jest opodatkowanie stawką podstawową, ujętych na odrębnej fakturze, kosztów dodatkowych dotyczących dostawy towarów wymienionych w załączniku nr 11 do Ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy, w myśl art. 29a Ustawy o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku oraz koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowań, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Nie obejmują natomiast podstawy opodatkowania kwoty stanowiące obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, udzielone nabywcy lub usługobiorcy opusty i obniżki cen, uwzględnione w momencie sprzedaży oraz otrzymane od nabywcy lub usługobiorcy kwoty będące zwrotem udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowane przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Zdaniem Spółki, w przypadku dostawy towarów - dla których zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy podatnikiem jest nabywca - za podstawę opodatkowania należy uznać całość świadczenia pieniężnego pobieranego od nabywcy. W konsekwencji oznacza to, że w kwocie którą obowiązany jest zapłacić nabywca powinny mieścić się wszystkie składniki wynagrodzenia uzyskanego od nabywcy wliczając w to koszty dodatkowe, którymi dostawca obciąża nabywcę.

Spółka stoi na stanowisku, że koszty dodatkowe pobierane przez dostawcę od nabywcy, jeżeli zwiększają kwotę, którą nabywca jest zobowiązany zapłacić z tytułu dostawy towarów czyli zwiększają cenę towaru - podlegają opodatkowaniu zgodnie z zasadami dotyczącymi sprzedawanego towaru (zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 w przypadku towarów wymienionych w załączniku nr 11 podlegają mechanizmowi „odwrotnego obciążenia”).

Natomiast w przypadku, kiedy odbiorca jest obciążany tymi kosztami odrębnie (zarówno na tej samej fakturze - w osobnej pozycji, jak i na fakturze dodatkowej), co oznacza, że nie zwiększają one ceny towaru - koszty te powinny być opodatkowane na zasadach ogólnych (23%). Potwierdzeniem zajmowanego przez Spółkę stanowiska jest interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu 20 stycznia 2014 roku, numer ILPP4/443-499/13-2/ISN.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się:

 za prawidłowe - w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku dostawy towarów, w stosunku do których Wnioskodawca ma obowiązek zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia wraz z usługą transportu, cięcia/łuszczenia i wydania atestu,

 za nieprawidłowe - w zakresie fakturowania dostawy towarów, w stosunku do których Wnioskodawca ma obowiązek zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia wraz z usługą transportu, cięcia/łuszczenia i wydania atestu.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 7 ust. 1 ww. ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Pod pojęciem sprzedaży – w myśl art. 2 pkt 22 ustawy o VAT – rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – mocą ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Według art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  dokonującym ich dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15,
3.  dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 17 ust. 2 ustawy o VAT – w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia VAT na podatnika, na rzecz którego jest dokonywana dostawa towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy.

Na mocy art. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 2013 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r. poz. 1027), obowiązującej od dnia 1 października 2013 r., załącznik nr 11 do ustawy otrzymał brzmienie określone w załączniku nr 1 do tej ustawy.

W związku z powyższym załącznik nr 11 do ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2013 r. zawiera następujący wykaz towarów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT:

*   w poz. 1 - PKWiU 24.10.12.0 - Żelazostopy,
*   w poz. 2 - PKWiU 24.10.14.0 - Granulki i proszek z surówki, surówki zwierciadlistej lub stali,
*   w poz. 3 - PKWiU 24.10.31.0 - Wyroby płaskie walcowane na gorąco, o szerokości >= 600 mm, ze stali niestopowej ,
*   w poz. 4 - PKWiU 24.10.32.0 - Wyroby płaskie walcowane na gorąco, o szerokości = 600 mm, z pozostałej stali stopowej, z wyłączeniem wyrobów ze stali krzemowej elektrotechnicznej,
*   w poz. 6 - PKWiU 24.10.36.0 - Wyroby płaskie walcowane na gorąco, o szerokości = 600 mm, ze stali niestopowej,
*   w poz. 8 - PKWiU 24.10.43.0 - Wyroby płaskie walcowane na zimno, o szerokości >= 600 mm, z pozostałej stali stopowej, z wyłączeniem wyrobów ze stali krzemowej elektrotechnicznej,
*   w poz. 9 - PKWiU 24.10.51.0 - Wyroby płaskie walcowane, o szerokości >= 600 mm, ze stali niestopowej, platerowane, powlekane lub pokrywane,
*   w poz. 10 - PKWiU 24.10.52.0 - Wyroby płaskie walcowane, o szerokości >= 600 mm, z pozostałej stali stopowej, platerowane, powlekane lub pokrywane,
*   w poz. 11 - PKWiU 24.10.61.0 - Pręty walcowane na gorąco, w nieregularnie zwijanych kręgach, ze stali niestopowej,
*   w poz. 12 - PKWiU 24.10.62.0 - Pozostałe pręty ze stali, nieobrobione więcej niż kute, na gorąco walcowane, ciągnione lub wyciskane, włączając te, które po walcowaniu zostały skręcone,
*   w poz. 13 - PKWiU 24.10.65.0 - Pręty walcowane na gorąco, w nieregularnie zwijanych kręgach, z pozostałej stali stopowej,
*   w poz. 14 - PKWiU 24.10.66.0 - Pozostałe pręty z pozostałej stali stopowej, nieobrobione więcej niż kute, na gorąco walcowane, ciągnione lub wyciskane, włączając te, które po walcowaniu zostały skręcone,
*   w poz. 15 - PKWiU 24.10.71.0 - Kształtowniki otwarte, nieobrobione więcej niż walcowane na gorąco, ciągnione na gorąco lub wyciskane, ze stali niestopowej,
*   w poz. 16 - PKWiU 24.10.73.0 - Kształtowniki otwarte, nieobrobione więcej niż walcowane na gorąco, ciągnione na gorąco lub wyciskane, z pozostałej stali stopowej,
*   w poz. 17 - PKWiU 24.31.10.0 - Pręty ciągnione na zimno oraz kątowniki, kształtowniki i profile, ze stali niestopowej,
*   w poz. 18 - PKWiU 24.31.20.0 - Pręty ciągnione na zimno oraz kątowniki, kształtowniki i profile, z pozostałej stali stopowej,
*   w poz. 19 - PKWiU 24.32.10.0 - Wyroby płaskie walcowane na zimno, ze stali, o szerokości < 600 mm, niepokrywane,
*   w poz. 20 - PKWiU 24.32.20.0 - Wyroby płaskie walcowane na zimno, ze stali, o szerokości < 600 mm, platerowane, powlekane lub pokrywane,
*   w poz. 21 - PKWiU 24.33.11.0 - Kształtowniki otwarte, formowane lub profilowane na zimno, ze stali niestopowej,
*   w poz. 22 - PKWiU 24.34.11.0 - Drut ciągniony na zimno, ze stali niestopowej,
*   w poz. 23 - PKWiU 24.44.12.0 - Miedź nierafinowana; anody miedziane do rafinacji elektrolitycznej,
*   w poz. 24 - PKWiU 24.44.13.0 - Miedź rafinowana i stopy miedzi, nieobrobione plastycznie; stopy wstępne miedzi,
*   w poz. 25 - PKWiU 24.44.21.0 - Proszki i płatki z miedzi i jej stopów,
*   w poz. 26 - PKWiU 24.44.22.0 - Płaskowniki, pręty, kształtowniki i walcówka, z miedzi i jej stopów,
*   w poz. 27 - PKWiU 24.44.23.0 - Druty z miedzi i jej stopów,
*   w poz. 28 - PKWiU ex 24.45.30.0 - Pozostałe metale nieżelazne i wyroby z nich; cermetale; popiół i pozostałości zawierające metale i związki metali - wyłącznie odpady i złom metali nieszlachetnych,
*   w poz. 29 - PKWiU 38.11.49.0 - Wraki przeznaczone do złomowania inne niż statki i pozostałe konstrukcje pływające,
*   w poz. 30 - PKWiU 38.11.51.0 - Odpady szklane,
*   w poz. 31 - PKWiU 38.11.52.0 - Odpady z papieru i tektury,
*   w poz. 32 - PKWiU 38.11.54.0 - Pozostałe odpady gumowe,
*   w poz. 33 - PKWiU 38.11.55.0 - Odpady z tworzyw sztucznych,
*   w poz. 34 - PKWiU 38.11.58.0 - Odpady inne niż niebezpieczne zawierające metal,
*   w poz. 35 - PKWiU 38.12.26.0 - Niebezpieczne odpady zawierające metal,
*   w poz. 36 - PKWiU 38.12.27 - Odpady i braki ogniw i akumulatorów elektrycznych; zużyte ogniwa i baterie galwaniczne oraz akumulatory elektryczne,
*   w poz. 37 - PKWiU 38.32.2 - Surowce wtórne metalowe,
*   w poz. 38 - PKWiU 38.32.31.0 - Surowce wtórne ze szkła,
*   w poz. 39 - PKWiU 38.32.32.0 - Surowce wtórne z papieru i tektury,
*   w poz. 40 - PKWiU 38.32.33.0 - Surowce wtórne z tworzyw sztucznych,
*   w poz. 41 - PKWiU 38.32.34.0 - Surowce wtórne z gumy.

Stosownie do art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Z poniższych przepisów wynika, że podatnicy VAT z tytułu dostawy towarów bądź świadczenia usług zobowiązani są do wystawiania faktur dokumentujących dokonane czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy o VAT, obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Na podstawie art. 106e ust. 1 tej ustawy faktura powinna zawierać:

1.datę wystawienia;

2.kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;

3.imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;

4.numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;

5.numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;

6.datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;

7.nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;

8.miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;

9.cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);

10.kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;

11.wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);

12.stawkę podatku;

13.sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;

14.kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;

15.kwotę należności ogółem;

16.w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, w odniesieniu do których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lub art. 21 ust. 1 - wyrazy „metoda kasowa”;

17.w przypadku faktur, o których mowa w art. 106d ust. 1 - wyraz „samofakturowanie”;

18.w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy „odwrotne obciążenie”;

19.w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 albo przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 - wskazanie:

1.  przepisu ustawy albo aktu wydanego na podstawie ustawy, na podstawie którego podatnik stosuje zwolnienie od podatku,
2.  przepisu dyrektywy 2006/112/WE, który zwalnia od podatku taką dostawę towarów lub takie świadczenie usług, lub
3.  innej podstawy prawnej wskazującej na to, że dostawa towarów lub świadczenie usług korzysta ze zwolnienia;

20.w przypadku, o którym mowa w art. 106c - nazwę i adres organu egzekucyjnego lub imię i nazwisko komornika sądowego oraz jego adres, a w miejscu określonym dla podatnika - imię i nazwisko lub nazwę dłużnika oraz jego adres;

21.w przypadku faktur wystawianych w imieniu i na rzecz podatnika przez jego przedstawiciela podatkowego - nazwę lub imię i nazwisko przedstawiciela podatkowego, jego adres oraz numer, za pomocą którego jest on zidentyfikowany na potrzeby podatku;

22.w przypadku gdy przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy są nowe środki transportu - datę dopuszczenia nowego środka transportu do użytku oraz:

1.  przebieg pojazdu - w przypadku pojazdów lądowych, o których mowa w art. 2 pkt 10 lit. a,
2.  liczbę godzin roboczych używania nowego środka transportu - w przypadku jednostek pływających, o których mowa w art. 2 pkt 10 lit. b, oraz statków powietrznych, o których mowa w art. 2 pkt 10 lit. c;

23.w przypadku faktur wystawianych przez drugiego w kolejności podatnika, o którym mowa w art. 135 ust. 1 pkt 4 lit. b i c, w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej (procedurze uproszczonej) - dane określone w art. 136;

24.w przypadkach, o których mowa w art. 97 ust. 10 pkt 2 i 3:

1.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, poprzedzony kodem PL,
2.  numer, za pomocą którego nabywca towaru lub usługi jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej w danym państwie członkowskim, zawierający dwuliterowy kod stosowany na potrzeby podatku od wartości dodanej właściwy dla tego państwa członkowskiego.

Na podstawie art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT, faktura nie zawiera w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, jest nabywca towaru lub usługobiorca – danych określonych w ust. 1 pkt 12-14.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a jego sprzedaż nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest handel wyrobami stalowymi, z których większość jest wymieniona w załączniku nr 11 do ustawy o podatku VAT i objęta mechanizmem „odwrotnego obciążenia”. Nabywcy są podatnikami, o których mowa w art. 15 Ustawy o podatku od towarów i usług. Dostawy nie są objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o podatku od towarów i usług.

Spółka sprzedając ww. wyroby często ponosi dodatkowo koszty:

*   wydania dokumentu o nazwie atest (świadectwo jakości), potwierdzającego własności fizyczne i chemiczne dostarczanej partii towarów,
*   organizacji transportu sprzedawanych towarów do odbiorcy (transport własnym środkiem lub zlecany firmie przewozowej),
*   dostosowania wymiarów dostarczanego towaru do potrzeb odbiorcy (cięcie, łuszczenie, itp).

Usługa cięcia towarów objętych mechanizmem „odwrotnego obciążenia” jest dokonywana równocześnie z dostawą towaru. Towar, który jest dostarczany klientowi ma od razu określone przez zamawiającego wymiary. Usługa cięcia towaru jest ściśle związana z tą dostawa i jest niezbędna do jej dokonania - klient zamawia towar o konkretnych wymiarach i aby zrealizować prawidłowo zamówienie musi on być pocięty. Pocięcie oraz dostarczenie towaru jest więc świadczeniem kompleksowym.

Atest jest przekazywany klientowi na jego wyraźne życzenie - dostarczenie atestu jest więc wymagane dla prawidłowej realizacji zamówienia. Ponieważ producent towaru pobiera opłatę za atest, Spółka refakturuje ten koszt na klienta. Zdarza się, że koszt atestu jest zawarty w cenie towaru ale najczęściej zamawiający życzą sobie osobnego wykazania kosztu atestu na fakturze. Jeżeli klient żąda atestu do dostarczonego towaru jego przekazanie jest niezbędne do dokonania dostawy.

Usługa transportu świadczona przez Spółkę lub podwykonawcę jest ściśle związana z ww. dostawą i jest niezbędna do jej dokonania klient - zamawiając towar określa sposób jego dostawy: odbiera go sam lub zamawia towar z dostawą do swojego magazynu. Jeżeli towar jest zamówiony z dostawą do magazynu zamawiającego - usługa transportowa jest elementem transakcji i jest niezbędna do jej realizacji. W tej sytuacji przedmiotem świadczenia jest kompleksowa czynność dostawy towaru, w ramach której jest świadczona usługa transportu jako nieodłączny element dostawy towaru. Jeżeli złożone przez klienta zamówienie obejmuje również dostawę towaru w konkretne określone przez niego miejsce - odpowiedzialność za towar do czasu jego dostawy w ww. miejsce ponosi Spółka (Wnioskodawca). Zamawiający odpowiada za towar od momentu jego odbioru podpisania dowodu dostawy. Jeżeli klient sam odbiera towar nie występują po stronie Spółki koszty transportu.

Wnioskodawca dokonuje dostawy towarów na podstawie zamówień.

Cena towaru oraz jej składniki są negocjowane z klientem. Warunki dostawy mogą określać, że cena zawiera koszty cięcia, atestu i transportu lub, że koszty te będą osobno wykazane na fakturze.

Biorąc pod uwagę przytoczone regulacje należy zauważyć, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej. Co istotne, aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez usługi pomocniczej usługi głównej.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz regulacje Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 s. 1 ze zm.) nie regulują kwestii czynności złożonych. Jednakże, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz na podstawie polskiego i europejskiego orzecznictwa można stwierdzić, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone. W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług.

W tym miejscu warto wskazać, że na gruncie orzecznictwa podatkowego wielokrotnie podkreślano, iż nie należy sztucznie dzielić czynności złożonych. Niemniej orzecznictwo to, w tym przede wszystkim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, za zasadę przewodnią przyjmuje, że każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne, zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a wcześniej Szóstą Dyrektywą Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L 145 s. 1 ze zm.). Podstawową zasadę odrębności i niezależności świadczeń Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wywodzi z art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE. W tym kontekście – zdaniem TSUE – tylko w pewnych okolicznościach odrębne świadczenia można uznać za jednolitą czynność.

Przykładowo w wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Ministero dell’Economia e delle Finanze vs. Part Service Srl ETS stwierdził: „(…) gdy czynność obejmuje kilka świadczeń powstaje pytanie, czy należy ją uważać za jednolitą czynność, czy też kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie. Kwestia ta ma szczególne znaczenie z punktu widzenia podatku VAT, w szczególności dla zastosowania stawek opodatkowania lub przepisów dotyczących zwolnień przewidzianych przez szóstą dyrektywę (zob. wyroki: z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP oraz z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank). W tym zakresie z jej art. 2 wynika, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (zob. ww. wyroki w sprawach CPP, pkt 29, oraz Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 20)“. Podobnie orzekł w wyroku z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro vs. Finanční ředitelství v Ústí nad Labem. Zdaniem TSUE „chociaż usługi sprzątania części wspólnych budynku towarzyszą korzystaniu z najętego dobra, to nie muszą być objęte zakresem pojęcia najmu w rozumieniu art. 13 część B lit. b) VI dyrektywy. Ponadto, skoro najem mieszkań oraz sprzątanie części wspólnych budynku mogą być, w okolicznościach takich jak w sprawie przed sądem krajowym, wzajemnie rozdzielone, to nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie w rozumieniu orzecznictwa Trybunału“.

Tak więc orzecznictwo TSUE, które oparte jest na przepisach prawa UE, daje podstawę do skonstruowania zasadniczej tezy, iż każde świadczenie należy traktować odrębnie. Dopiero w kolejnych punktach ww. wyroku TSUE podkreślił, że w sytuacji, gdy kilka świadczeń wykonywanych przez podatnika jest ze sobą ściśle powiązanych w ten sposób, że tworzą obiektywnie, z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia, jedno świadczenie, nie należy dokonywać sztucznego podziału tego świadczenia dla celów podatkowych. Zatem TSUE przedstawia jedynie wskazówki, jak należy interpretować przepisy Dyrektywy, nie wypowiadając się co do tego, która z powyższych wykluczających się zasad powinna mieć zastosowanie w sprawie.

Zgodnie z podejściem zaprezentowanym przez Trybunał m.in. w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse, za pomocniczą należy uznać czynność, która nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej, a jej cel jest zdeterminowany przez czynność główną.

Należy zauważyć, co wynika z wniosku, że usługa cięcia/łuszczenia towaru oraz transportu (jeżeli towar jest zamówiony z dostawą do miejsca odbioru wskazanego przez zamawiającego) jest dokonywana równocześnie z dostawą towaru. Usługi te są ściśle związane z dostawą towaru i są niezbędne do wykonania tej dostawy. Jeżeli klient sam odbiera towar nie występują po stronie Spółki koszty transportu. Natomiast wydanie atestu klientowi jest dokonywane na jego wyraźne życzenie – dostarczenie atestu jest więc wymagane dla prawidłowej realizacji zamówienia. Jeżeli klient żąda atestu do dostarczonego towaru jego przekazanie jest niezbędne do dokonania dostawy.

Nie ulega wątpliwości, że w przypadku czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę wyróżnić można kilka elementów składowych: dostawę towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT, usługę cięcia/łuszczenia ww. towarów na określony przez zamawiającego wymiar, usługę transportu tych towarów oraz usługę wydania atestu dotyczącego tych towarów.

Usługa cięcia towarów jest dokonywana równocześnie z dostawą towaru i jest z nią ściśle związana. Podobnie jest w przypadku dostawy towaru wraz z usługą transportu gdy klient zamawia towar i zleca jego dostarczenie do swojego magazynu lub w określone przez siebie miejsce. Wtedy odpowiedzialność za towar do czasu jego dostawy w ww. miejsce ponosi Wnioskodawca. W razie uszkodzenia towaru Spółka jest zobowiązana dostarczyć zamawiającemu nowy towar, a sama dochodzi roszczeń od przewoźnika lub ubezpieczyciela (jeżeli transport odbywa się samochodem Spółki). Zamawiający odpowiada za towar od momentu jego odbioru (podpisania dowodu dostawy).

Również dostarczenie atestu jest wymagane dla prawidłowej realizacji zamówienia.

Z powyższego wynika, że przedmiotem świadczenia jest kompleksowa usługa dostawy towarów wraz z usługą transportu, wydania atestu i cięcia/łuszczenia towaru czyli atest, usługa cięcia/łuszczenia i usługa transportu zakupionych towarów są elementem kalkulacyjnym ceny towarów wymienionej na fakturze.

Nie można zatem uznać, że usługa cięcia/łuszczenia towarów na określony przez zamawiającego wymiar, usługa transportu tych towarów oraz usługa wydania atestu stanowi cel sam w sobie i powinna ona być traktowana jako odrębne, niezależne świadczenie. Realizacja przez Wnioskodawcę dostawy towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT jest dokonywana zgodnie ze złożonym przez nabywcę zamówieniem (łącznie z usługą cięcia na konkretny wymiar, usługą transportu oraz usługą wydania atestu).

Na podstawie powołanych wyżej tez wypracowanych przez TSUE, w okolicznościach przedstawionych przez Wnioskodawcę, za dostawę kompleksową – której rozdzielenie na poszczególne elementy byłoby nieuzasadnione i sztuczne – uznać należy dostawę towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT wraz z usługą cięcia/łuszczenia ww. towarów, usługą transportu tych towarów oraz usługą wydania atestu.

Świadczone przez Wnioskodawcę usługi cięcia/łuszczenia, usługi transportu oraz usługi wydania atestu stanowią integralną część dostawy danego towaru. Wnioskodawca świadczy ww. usługi w związku ze sprzedażą konkretnego towaru i służą one zrealizowaniu dostawy towaru zgodnie z określonym zamówieniem nabywcy. Świadczenie ww. usług w sytuacji będącej przedmiotem wniosku tj. w sytuacji równoczesnego z dostawą towaru świadczenia usługi cięcia/łuszczenia, transportu i wydania atestu do tego konkretnego dostarczanego towaru, nie są samodzielnym przedmiotem dostawy dla klienta. Zatem dostawa tych towarów stanowi świadczenie główne, natomiast świadczeniem pomocniczym są ww. usługi, które są ściśle powiązane z dostawą przedmiotowych towarów. Z ekonomicznego punktu widzenia realizowana przez Wnioskodawcę dostawa towarów wraz z tymi usługami jest obiektywnie jedną transakcją, jaką niewątpliwie jest dostawa ww. towarów. Zatem również z ekonomicznego punktu widzenia dostawa tych towarów wraz z usługą cięcia/łuszczenia, usługą transportu oraz usługą wydania atestu, nie powinna być dzielona dla celów podatkowych na poszczególne elementy, gdyż tworzy jedną kompleksową dostawę. Powyższym czynnościom, w całym świadczeniu, nie można przypisać charakteru dominującego, przeważającego, pozwalającego na uznanie całości wykonywanych czynności za świadczenie usług.

Stosownie do treści art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119, oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak stanowi art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Jak wynika z art. 29a ust. 7 ustawy – podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

W świetle art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Zgodnie z zasadą ogólną podstawą opodatkowania powinno być wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną, lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze związanymi bezpośrednio z ceną towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Natomiast przepis art. 78 Dyrektywy wskazuje, że do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT,
2.  koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przytoczonych powyżej regulacji wynika, że w przypadku dostawy towarów za podstawę opodatkowania należy uznać całość świadczenia pieniężnego (bądź dokonywanego w innej dopuszczalnej prawem formie) pobieranego od nabywcy. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania należy wliczyć pobieraną przez zbywcę wartość (cenę) towarów, a także wszystkie inne elementy zapłaty, będące częściami składowymi świadczenia zasadniczego (tj. dostawy towarów). Dotyczy to wyłącznie kosztów, które zwiększają kwotę należną z tytułu konkretnej transakcji, tj. konkretnej dostawy towarów lub konkretnej usługi.

Z powyższych regulacji wynika, że w przypadku dostawy towarów za podstawę opodatkowania należy uznać całość świadczenia pieniężnego pobieranego od nabywcy. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania należy wliczyć pobieraną przez zbywcę wartość (cenę) towarów, a także wszystkie inne elementy zapłaty, będące częściami składowymi świadczenia zasadniczego (tj. dostawy towarów). Dotyczy to wyłącznie kosztów, które zwiększają kwotę należną z tytułu konkretnej dostawy. Skoro kwota należna stanowiąca całość świadczenia należnego od nabywcy obejmuje wszystkie elementy kosztów związanych z dokonywaną przez Wnioskodawcę sprzedażą oraz inne elementy kształtujące w efekcie kwotę żądaną od nabywcy, to winny one wchodzić w podstawę opodatkowania i nie powinny być odrębnie fakturowane z odrębną stawką podatku od towarów i usług właściwą dla tych usług.

Zatem usługa cięcia/łuszczenia sprzedawanych przez Wnioskodawcę towarów, usługa transportu tych towarów oraz usługa wydania atestu dla tych towarów realizowane w związku ze sprzedażą towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT (stanowiące element transakcji dostawy towaru) zwiększają kwotę należną od nabywcy z tytułu dostawy towaru i powinny być opodatkowane na zasadach właściwych dla dostawy tego towaru według właściwej dla niego stawki podatkowej. Przy czym jeżeli dostawa dotyczy towarów opodatkowanych według różnych stawek, to koszty dodatkowe w postaci ww. usług powinny być przyporządkowane proporcjonalnie do wartości towarów opodatkowanych poszczególnymi stawkami.

W rezultacie, w omawianym stanie faktycznym mamy do czynienia z jednym przedmiotem opodatkowania – jedną czynnością – tj. dostawą towarów. Podstawą opodatkowania z tytułu tej czynności jest łączna wartość dostawy towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT, usługa cięcia, usługa transportu oraz usługa wydania atestu.

W stosunku do całej transakcji zastosowanie mają przepisy w zakresie obowiązku podatkowego, stawki podatku, miejsca świadczenia czy podatnika zobowiązanego do rozliczenia podatku, które są właściwe dla dostawy danego rodzaju towaru.

Tak więc w przypadku gdy dokonywana przez Wnioskodawcę dostawa towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT będzie opodatkowana na zasadach określonych w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT (dla których podatnikiem jest nabywca), również świadczone przez Wnioskodawcę usługi cięcia/łuszczenia tych towarów, ich transport oraz usługa wydania atestu dla tych towarów (jako elementy transakcji zasadniczej) powinny być opodatkowane na zasadach określonych w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT przez nabywcę. Dostawa towarów oraz ww. usług powinna być udokumentowana jedną fakturą.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że koszty dodatkowe pobierane przez dostawcę od nabywcy, jeżeli zwiększają kwotę, którą nabywca jest zobowiązany zapłacić z tytułu dostawy towarów czyli zwiększają cenę towaru - podlegają opodatkowaniu zgodnie z zasadami dotyczącymi sprzedawanego towaru, uznano za prawidłowe.

Jednakże mając na uwadze przytoczone wyżej przepisy dotyczące sposobu dokumentowania na fakturze sprzedaży opisanych usług kompleksowych stwierdzić należy, że zgodnie z wyżej przytoczonym art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług (…). Na podstawie art. 106e ust. 1 pkt 7 tej ustawy faktura powinna zawierać nazwę (rodzaj) towaru lub usługi.

Z powyższego wynika więc, że faktury są dokumentami sformalizowanymi i muszą być wystawione zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa krajowego w tym względzie. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla w sposób prawidłowy zdarzenie gospodarcze. Faktura potwierdza zaistniałe zdarzenia gospodarcze, a jej elementy formalne wymagane przez art. 106e ust. 1 ustawy o VAT mają znaczenie dowodowe. Umieszczenie zatem na fakturze w części przeznaczonej na nazwę (rodzaj) towaru lub usługi kilku różnych świadczeń może sugerować, że przedmiotem sprzedaży było kilka odrębnych świadczeń, a nie jedno kompleksowe.

W niniejszej sprawie przedmiotem sprzedaży, jak już stwierdzono wcześniej, jest świadczenie kompleksowe w postaci dostawy towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT wraz z usługą cięcia/łuszczenia, usługą transportu oraz usługą wydania atestu, zatem całość zapłaty należnej za dostawę danego świadczenia kompleksowego powinna być udokumentowana wystawieniem faktury, w której w części zasadniczej przeznaczonej na wskazanie nazwy towaru lub usługi winna znaleźć się wyłącznie nazwa właściwa dotycząca dostawy danego towaru. Jednakże nic nie stoi na przeszkodzie, aby np. w części informacyjnej faktury zawrzeć – jeśli taka jest wola i uzgodnienie stron umowy – elementy oraz ich wartość, które składają się na cenę całej dostawy.

Ponadto w przypadku jednorodnego świadczenia podział kompleksowej usługi na odrębne rodzaje nie może stanowić podstawy do wystawienia odrębnych faktur za dostawę towarów, a osobno za dodatkowe usługi. Taki podział byłby podziałem sztucznym nieodzwierciedlającym stanu rzeczywistego transakcji, w której przedmiotem sprzedaży jest towar Wnioskodawcy.

Reasumując należy wskazać, że całość świadczenia należnego powinna być udokumentowana wystawieniem przez Wnioskodawcę jednej faktury dokumentującej dostawę towaru, w której w części zasadniczej przeznaczonej na wskazanie nazwy towaru winna znaleźć się nazwa właściwa, tj. towar objęty „odwrotnym obciążeniem”.

W związku z powyższym za nieprawidłowe należało uznać stanowisko Wnioskodawcy, że w przypadku świadczenia usługi kompleksowej dostawy towarów objętych odwrotnym obciążeniem wraz z usługami dodatkowymi, na tej samej fakturze można wyszczególnić w osobnej pozycji, jak i na fakturze dodatkowej koszty opodatkowane na zasadach ogólnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Niniejszą interpretację wydano przy założeniu, że będące przedmiotem sprzedaży towary, po wykonaniu na nich usługi cięcia, w dalszym ciągu są towarami wymienionymi w zał. Nr 11 do ustawy o VAT.

Niniejsza interpretacja indywidualna traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U. Nr 163 poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.