Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1215/10/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-12-20
Teza: Czy w przedstawionym we wniosku zdarzeniu wartość wkładu własnego Spółki, niezależnie od podstawy wypłaty odszkodowania przez „K” będzie dla Spółki kosztem podatkowym i czy w związku z tym będzie również możliwe zaliczenie do kosztów podatkowych wkładu własnego związanego z już otrzymanym przez Spółkę odszkodowaniem?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; odpisy-odpisy aktualizujące; odszkodowania; umowa-umowa ubezpieczenia; uprawdopodobnienie; wierzytelność
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 17 września 2010 r. (data wpływu do tut. BKIP 22 września 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości wkładu własnego - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 września 2010 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości wkładu własnego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka, będąca podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, zawarła z „K” umowę ubezpieczenia krótkoterminowych należności eksportowych i krajowych. Najistotniejsze postanowienia tej umowy znajdują się w jej warunkach ogólnych, które Spółka załącza w całości jako element stanu faktycznego. W samej umowie i sporządzanych do niej aneksach postanawia się głównie o wysokości składki ubezpieczeniowej, terminach jej zapłaty i wkładzie własnym Spółki, który obecnie przy wypłacie odszkodowania wynosi 10% wartości szkody. Ani umowa, ani aneksy do niej nie modyfikują warunków ogólnych w zakresie jaki ma znaczenie dla przedmiotowego stanu faktycznego.

Zakres ochrony ubezpieczeniowej i jednocześnie podstawa wypłaty odszkodowania uregulowane zostały w § 2 warunków ogólnych.

§ 2 Zakres ochrony ubezpieczeniowej

1.  Ochrona ubezpieczeniowa obejmuje całkowitą lub częściową utratę należności Ubezpieczającego określonych w § 1, jeśli utrata ta jest następstwem zdarzeń określonych jako ryzyko handlowe. W przypadku sprzedaży eksportowej ochrona ubezpieczeniowa obejmuje również zdarzenia określone jako ryzyko polityczne.
2.  Do zdarzeń wywołujących szkodę, określonych jako ryzyko handlowe zalicza się:
    1.  prawnie stwierdzoną niewypłacalność dłużnika gdy:
        1.  ogłoszono likwidację lub upadłość lub oddalono wniosek o ogłoszenie upadłości z powodu braku majątku dłużnika,
        2.  dłużnik zawiesił wypłaty i zwrócił się do wszystkich lub do większości wierzycieli o zawarcie układu, a następnie przeprowadził w drodze sądowej lub pozasądowej postępowanie układowe,
        3.  postępowanie egzekucyjne wszczęte na wniosek Ubezpieczającego nie doprowadziło do pełnego zaspokojenia jego roszczenia wskutek braku majątku dłużnika,
    2.  zwłokę – zwłokę w wypełnieniu zobowiązań płatniczych przez dłużnika, gdy dłużnik nie zapłacił całości lub części należności w ciągu 120 dni, licząc od daty otrzymania przez „K” wniosku Ubezpieczającego o interwencję, o którym mowa w § 14 ust. 2, o ile pomiędzy stronami nie zaistniał spór, o którym mowa w § 14 ust. 9.
3.  Do zdarzeń wywołujących szkodę, określonych jako ryzyko polityczne zalicza się:
    1.  decyzję kraju dłużnika – wydanie lub zmianę aktów prawnych lub decyzji rządu bądź innego organu państwowego państwa dłużnika lub państwa trzeciego, które uczestniczy w realizacji kontraktu, uniemożliwiających wykonanie kontraktu lub świadczenie zamówionych usług.
    2.  moratorium – ogłoszenie powszechnego moratorium płatniczego przez rząd państwa dłużnika.
    3.  uniemożliwienie transferu należności – niemożliwość lub opóźnienie w dokonaniu przez dłużnika transferu należności w walucie płatności spowodowane wydarzeniami politycznymi, albo aktami prawnymi lub decyzjami administracyjnymi władz w kraju dłużnika lub państwa trzeciego, które uczestniczy w realizacji kontraktu.
    4.  przepisy prawne w kraju dłużnika – przepisy uznające płatności dokonane przez dłużnika w walucie lokalnej jako wystarczające dla wypełnienia zobowiązania z tytułu kontraktu, niezależnie od faktu, iż w rezultacie zmian kursów walutowych takie płatności po przeliczeniu na walutę kontraktu nie równoważą wartości zobowiązania z tytułu kontraktu na dzień dokonania płatności przez dłużnika.
    5.  decyzje w kraju ubezpieczyciela – wydanie przepisów prawnych lub decyzji przez Rząd Rzeczypospolitej Polskiej w zakresie handlu zagranicznego, które uniemożliwią realizację kontraktu lub świadczenie zamówionych usług.

Zasadą jest, że w momencie zaistnienia któregokolwiek z tych zdarzeń „K” ma wypłacić Spółce, na jej wniosek, odszkodowanie za utracone należności, przy czym jedynie do wysokości 90% ich wartości. 10% tych należności stanowi wkład własny Spółki. Po wypłacie odszkodowania, stosownie do § 19 warunków ogólnych na „K” przechodzą należności, za które wypłacono odszkodowanie, w wysokości równej temu odszkodowaniu (bez wkładu własnego). „K” uprawnione jest wówczas do windykacji całej należności, nawet tej nieobjętej cesją, stosownie do § 19 ust. 4 w zw. z § 14 ust. 6 warunków ogólnych.

§ 19 Subrogacja

1.  Z chwilą zapłaty odszkodowania przechodzą na „K” do wysokości wypłaconego odszkodowania wszelkie należności i prawa przysługujące Ubezpieczającemu od dłużnika, jego poręczycieli i osób trzecich, z tytułu utraty należności, za którą wypłacono odszkodowanie.
2.  Ubezpieczający po otrzymaniu całości lub części odszkodowania, zobowiązany jest dokonać w terminie i formie określonej przez „K”, przelewu praw, o których mowa w ust. 1.
3.  Ubezpieczający zobowiązany jest dostarczyć „K” wszelkie informacje i dokumenty oraz dokonać czynności niezbędnych w celu skutecznego dochodzenia praw przez „K”.
4.  W odniesieniu do części praw Ubezpieczającego (należności) nie objętych zakresem wypłaconego przez „K” odszkodowania, do praw „K” stosuje się odpowiednio § 14 ust. 6.

§ 14 ust. 6.

Po udzieleniu „K” pełnomocnictwa, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, „K” jest uprawniona do wykonywania w imieniu Ubezpieczającego wszelkich czynności prawnych mających na celu rozporządzanie należnościami włącznie z zawarciem ugody, uznaniem roszczenia, umorzeniem długu, możliwością polubownego załatwienia sporu z dłużnikiem, oraz podejmowania wszelkich uznanych przez nią środków. W razie nie udzielenia przez Ubezpieczającego pełnomocnictwa „K” jest wolna od odpowiedzialności jeżeli niepodjęcie przez nią czynności zwiększa prawdopodobieństwo powstania szkody.

W przypadku odzyskania przez „K” jakichś kwot z ww. należności, pomiędzy stronami dochodzi do ich proporcjonalnego rozliczenia, o czym mowa w § 22 warunków ogólnych.

§ 22 Odzysk należności

Wszelkie kwoty odzyskane po wypłacie odszkodowania, otrzymane od dłużnika, osób zobowiązanych do zapłaty za dłużnika, osób zobowiązanych do zapłaty za dłużnika z tytułu udzielonych zabezpieczeń majątkowych, jak również kwoty otrzymane z tytułu realizacji innych zabezpieczeń majątkowych, bez względu na to jaki rachunek zostaną zaliczone, dzielone są pomiędzy Ubezpieczającym i „K” proporcjonalnie do zakresu pokrycia szkody.

Spółka uważa, że kwota wkładu własnego, niezależnie od podstawy wypłaty odszkodowania (§ 2 warunków ogólnych) wykazywana będzie jako koszt podatkowy. Tak więc Spółka zamierza skorygować swoje pozycje kosztowe w okresie, kiedy odszkodowanie zostało jej już wypłacone, jak również w przyszłości, ilekroć dojdzie ze strony „K” do wypłaty odszkodowania Spółka zamierza wkład własny w wysokości 10% zawsze rozpoznawać jako koszt.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym we wniosku zdarzeniu wartość wkładu własnego Spółki, niezależnie od podstawy wypłaty odszkodowania przez „K” (§ 2 warunków ogólnych) będzie dla Spółki kosztem podatkowym i czy w związku z tym będzie również możliwe zaliczenie do kosztów podatkowych wkładu własnego związanego z już otrzymanym przez Spółkę odszkodowaniem?

Zdaniem Spółki, na przedstawione we wniosku pytanie należy odpowiedzieć w sposób twierdzący. Tak więc zdaniem Spółki należy przyjąć, że wkład własny Spółki, w chwili wypłaty odszkodowania, będzie dla niej kosztem podatkowym, niezależnie od przesłanek z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) i pkt 26a ustawy o CIT. Należy bowiem zauważyć, że w odniesieniu do wkładu własnego stosownie do § 14 ust. 6 w zw. z § 19 ust. 4 warunków ogólnych, „K”, na podstawie pełnomocnictwa, które Spółka mu udziela, nabywa prawo nie tylko do dochodzenia roszczeń przeciwko kontrahentowi, ale również prawo do rozporządzania wierzytelnością w części odpowiadającej wkładowi własnemu. Spółka traci więc tak naprawdę kontrolę nad tą wierzytelnością, co uznać należy za formę przelewu powierniczego. Jedynym dysponentem takiej wierzytelności staje się bowiem „K”. Skoro więc zasadą jest rozpoznawalność kosztów mogących przynieść przychód w przyszłości (art. 15 ust. 1 ustawy o CIT), a wyjątki od tej zasady, uregulowane w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z zasadami wykładni należy interpretować ściśle, to wyłączenie z kosztów, uregulowane w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) i pkt 26a ustawy o CIT nie może mieć w tym wypadku zastosowania, wobec nowych elementów stanu faktycznego. Spółka zauważa, że jeżeli „K” odzyska całość lub część należności odpowiadającej wkładowi własnemu, odda je Spółce, która wówczas zarachuje je jako przychód do opodatkowania. Natomiast gdyby Spółka nie udzieliła „K” ww. pełnomocnictwa, wówczas mogłaby oczywiście do kosztów podatkowych zaliczyć wkład własny jedynie w przypadkach wypłaty odszkodowania, które pokrywałyby się z okolicznościami pozwalającymi, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) i pkt 26a ustawy o CIT zaliczyć nieściągalne wierzytelności w koszty. Taka sytuacja jednak nie zaistnieje, gdyż groziłoby to utratą odszkodowania w ogóle.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm., dalej „ustawa o pdop”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o pdop, do kosztów uzyskania przychodów zalicza się wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest zatem poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu, bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, przy czym każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanym w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania podmiotu.

Nie każdy koszt poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Takimi kosztami bowiem nie mogą być wydatki enumeratywnie wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o pdop.

Z treści art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) ustawy o pdop wynika, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2.

Jak stanowi art. 12 ust. 3 cytowanej ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Art. 16 ust. 2 ww. ustawy stanowi z kolei, iż za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1.  postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
2.  postanowieniem sądu o:
    1.  oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, lub
    2.  umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność wymieniona pod lit. a), lub
    3.  ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo
3.  protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania stwierdzić należy, iż ustawodawca uzależnił możliwość zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów określonej wierzytelności od spełnienia konkretnych warunków. Wierzytelności określone jako nieściągalne muszą być wcześniej zarachowane jako przychody należne zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ich nieściągalność powinna zostać udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2 tej ustawy. Ustawodawca dokonał więc ścisłego i wyczerpującego wyliczenia, jakimi środkami można udokumentować nieściągalność wierzytelności.

Innym sposobem zaliczenia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów jest uprawdopodobnienie ich nieściągalności i dokonanie odpisu aktualizującego. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26a ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 2a pkt 1.

Art. 16 ust. 2a pkt 1 stanowi, iż nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną w przypadku określonym w ust. 1 pkt 26a, w szczególności jeżeli:

1.  dłużnik zmarł, został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku, albo
2.  zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego lub na wniosek dłużnika zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo
3.  wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
4.  wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego.

Z powyższych przepisów wynika zatem reguła, zgodnie z którą wierzytelności mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów, jeżeli wcześniej zarachowane zostały do przychodów należnych, a ich nieściągalność podatnik udokumentował bądź uprawdopodobnił w sposób przewidziany w ustawie.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o pdop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

Należy również dodać, iż prawidłowe ujęcie odpisów aktualizujących należności w księgach rachunkowych jest niezbędne w celu zaliczenia ich w momencie uprawdopodobnienia do kosztów uzyskania przychodów. Koszt podatkowy nie wystąpi bowiem w sytuacji uprawdopodobnienia nieściągalności należności, jeżeli nie został dokonany odpis aktualizujący tę należność, bowiem kosztem tym jest odpis aktualizujący, a nie wierzytelność czy należność, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka zawarła umowę ubezpieczenia, której przedmiotem są krótkoterminowe należności eksportowe i krajowe. W przypadkach określonych w umowie oraz ogólnych warunkach ubezpieczenia, ubezpieczyciel wypłaca podatnikowi odszkodowanie w wysokości 90% kwoty niespłaconej należności, która zaliczona została wcześniej do przychodów podatkowych. Pozostałe 10% należności stanowi udział własny Spółki. Spółka uważa, iż równowartość wkładu własnego może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu w chwili wypłaty odszkodowania.

Odnosząc powołane przepisy do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, stwierdzić należy, iż całość należności, w tym wartość udziału własnego Spółki, może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów jedynie w sytuacji, gdy podatnik:

*   uprzednio zaliczył wartość niezapłaconych wierzytelności do przychodów należnych oraz
*   udokumentował ich nieściągalność w sposób przewidziany w art. 16 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych lub uprawdopodobnił ich nieściągalność w sposób określony w art. 16 ust. 2a pkt 1 ww. ustawy i dokonał odpisu aktualizującego zgodnie z ustawą o rachunkowości.

Innym rozwiązaniem jest utworzenie odpisu aktualizującego dotyczącego tylko tej części wierzytelności, która nie została objęta ubezpieczeniem (10% całej wierzytelności), a stanowiącej udział własny Spółki. Odpis ten, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26a ww. ustawy, stanowić będzie koszt uzyskania przychodów.

Zwrócić należy jednak uwagę, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

W przypadku niezaliczenia wartości niezapłaconych należności do przychodów podatkowych bądź nieudokumentowania nieściągalności wierzytelności (niedokonania odpisu aktualizującego wartości należności przysługujących Spółce wobec kontrahentów), Spółka nie będzie miała możliwości ich zaliczenia, w tym udziału własnego, do kosztów uzyskania przychodów.

W takiej bowiem sytuacji sam brak zapłaty przez kontrahenta należności w określonym terminie, w sytuacji nieudokumentowania ich nieściągalności w sposób przewidziany w art. 16 ust. 2 lub nieuprawdopodobnienia ich nieściągalności w sposób określony w art. 16 ust. 2a pkt 1 i niedokonania odpisu aktualizującego, nie wpłynie na możliwość uznania takich należności (w tym wkładu własnego) za nieściągalne oraz zaliczenia ich w koszty uzyskania przychodów.

W takiej sytuacji wierzytelności tych nie będzie można uznać za nieściągalne, lecz jedynie za niezapłacone w terminie.

Odnosząc się do argumentu Spółki, iż równowartość udziału własnego Spółki powinna zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o pdop, zauważyć należy, iż kwota odpowiadająca udziałowi własnemu w istocie jest jedynie pomniejszeniem odszkodowania wypłacanego przez ubezpieczyciela, a zatem nie stanowi wydatku poniesionego przez Spółkę. Nie jest więc spełniona przesłanka wymieniona w art. 15 ust. 1 ustawy o pdop, mówiąca o „poniesieniu kosztu”, czyli o wydatkowaniu pewnej kwoty w celu osiągnięcia przychodu.

Reasumując, stanowisko Spółki, iż udział własny będzie dla niej kosztem uzyskania przychodu w momencie wypłaty odszkodowania, niezależnie od przesłanek wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) i pkt 26a ustawy o pdop, uznać należy za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.