Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-561/13-2/JSK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-09-26
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wpłat dokonywanych na zamknięty rachunek powierniczy.
Słowa kluczowe: deweloper; lokal; mieszkanie; obowiązek-obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; rachunki
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 24 czerwca 2013 r. (data wpływu 27 czerwca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wpłat dokonywanych na zamknięty rachunek powierniczy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 czerwca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wpłat dokonywanych na zamknięty rachunek powierniczy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest podatnikiem VAT prowadzącym działalność polegającą na budowie i sprzedaży mieszkań. Produkty te są co do zasady sprzedawane osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej.

Działalność prowadzona przez Wnioskodawcę podlega przepisom ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz.U. z 2011 r. Nr 232, poz. 1377, zwanej dalej ustawą deweloperską). Ustawa reguluje zasady ochrony praw nabywcy, wobec którego deweloper zobowiązuje się do ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę.

Zgodnie z art. 4 ustawy deweloperskiej, deweloper zapewnia klientom środki ochrony, wśród których wymienia się zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy.

Z art. 5 ustawy deweloperskiej wynika, że Wnioskodawca jako deweloper ma obowiązek zawarcia dla przedsięwzięcia deweloperskiego – w rozumieniu ustawy deweloperskiej – umowy z bankiem o prowadzenie rachunku powierniczego. Bank prowadzący taki rachunek ewidencjonuje wpłaty i wypłaty odrębnie dla każdego nabywcy.

Wnioskodawca może dysponować środkami wpłacanymi na rachunek powierniczy wyłącznie po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego i przedłożeniu w banku odpisu aktu notarialnego przenoszącego własność lokalu. W przypadku odstąpienia od umowy na zakup lokalu mieszkalnego oferowanego przez Wnioskodawcę – zgodnie z treścią ustawy deweloperskiej – bank jest zobowiązany zwrócić klientowi przypadające mu środki zgromadzone na rachunku powierniczym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu otrzymania zaliczki przez Wnioskodawcę powstanie w momencie wpłaty zaliczki przez przyszłego nabywcę na zamknięty powierniczy rachunek mieszkaniowy, czy też w momencie, gdy Zainteresowany będzie mógł dysponować pieniędzmi, po przedłożeniu odpisu aktu notarialnego przenoszącego własność lokalu bankowi?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 19 ust. 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy z tytułu dostawy towarów, której przedmiotem są lokale i budynki, powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty nie później niż 30 dnia od dnia wydania. Oznacza to, że dla określenia daty powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług w zakresie dostawy mieszkań decydujące znaczenie ma data otrzymania przez podatnika zapłaty, z ograniczeniem terminu 30 dni od daty wydania.

Istotą rachunku powierniczego zdefiniowanego w przepisach jest powierzenie posiadaczowi tego rachunku środków pieniężnych na nim zgromadzonym przez osobę trzecią. Dokonana przez klienta wpłata na rachunek powierniczy prowadzony przez Wnioskodawcę nie jest równoznaczna z otrzymaniem zapłaty w rozumieniu art. 19 ust. 10 ustawy o VAT. Otrzymanie zapłaty jest bowiem rozumiane jako możliwość dysponowania otrzymanymi środkami pieniężnymi.

W analizowanym opisie sprawy Zainteresowany ma możliwość dysponowania środkami pieniężnymi dopiero w momencie przedstawienia w banku odpisu aktu notarialnego przenoszącego własność lokalu. Dokonanie wpłaty przez klientów na rachunek powierniczy – pomimo że prowadzony jest przez Wnioskodawcę – nie powinno skutkować powstaniem obowiązku podatkowego na podstawie art. 19 ust. 10 ustawy o VAT. Nie są bowiem w takiej sytuacji spełnione przesłanki otrzymania przez Wnioskodawcę zapłaty. Ponadto środki te mogą zostać zwrócone klientowi w przypadku odstąpienia od umowy. Tym samym powstanie obowiązku podatkowego powinno wiązać się, nie z wpływem środków od klienta na rachunek powierniczy, lecz z ich wypłatą przez bank dla Wnioskodawcy.

Powyższe stanowisko Zainteresowanego jest potwierdzone w interpretacjach prawa podatkowego. W interpretacji z dnia 9 stycznia 2007 r. Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w piśmie o sygn. VI/443-314/06/JW wskazał: „Mając na uwadze charakter rachunku powierniczego otrzymanie przez Podatnika należności nastąpi nie w momencie wpłaty przez kontrahenta środków pieniężnych na rachunek powierniczy, lecz dopiero w momencie spełnienia określonych w umowie warunków”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi – co do zasady – usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało – jako usługa – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana czynność (dostawa towarów czy też usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Natomiast, w myśl art. 19 ust. 4 ustawy, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Z kolei, jak stanowi art. 19 ust. 10 ustawy, w przypadku dostawy towarów, której przedmiotem są lokale i budynki, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wydania, z zastrzeżeniem ust. 13 pkt 10 i 11.

W myśl art. 19 ust. 11 ustawy, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest podatnikiem VAT prowadzącym działalność polegającą na budowie i sprzedaży mieszkań. Produkty te są co do zasady sprzedawane osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej.

Działalność prowadzona przez Wnioskodawcę podlega przepisom ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego. Ustawa reguluje zasady ochrony praw nabywcy, wobec którego deweloper zobowiązuje się do ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę.

Zgodnie z art. 4 ustawy deweloperskiej, deweloper zapewnia klientom środki ochrony, wśród których wymienia się zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy.

Z art. 5 ustawy deweloperskiej wynika, że Wnioskodawca jako deweloper ma obowiązek zawarcia dla przedsięwzięcia deweloperskiego w rozumieniu ustawy deweloperskiej umowy z bankiem o prowadzenie rachunku powierniczego. Bank prowadzący taki rachunek ewidencjonuje wpłaty i wypłaty odrębnie dla każdego nabywcy.

Wnioskodawca może dysponować środkami wpłacanymi na rachunek powierniczy wyłącznie po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego i przedłożeniu w banku odpisu aktu notarialnego przenoszącego własność lokalu. W przypadku odstąpienia od umowy na zakup lokalu mieszkalnego oferowanego przez Wnioskodawcę – zgodnie z treścią ustawy deweloperskiej – bank jest zobowiązany zwrócić klientowi przypadające mu środki zgromadzone na rachunku powierniczym.

Odnosząc się do powyższej kwestii należy wskazać, że zgodnie z art. 59 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 1376 ze zm.), na rachunku powierniczym mogą być gromadzone wyłącznie środki pieniężne powierzone posiadaczowi rachunku – na podstawie odrębnej umowy – przez osobę trzecią.

W myśl natomiast art. 59 ust. 2 cyt. ustawy, stronami umowy rachunku powierniczego są bank i posiadacz rachunku (powiernik).

Zgodnie z art. 59 ust. 3 powołanej ustawy, umowa, o której mowa w ust. 2, określa warunki, jakie powinny być spełnione, aby środki pieniężne osób trzecich wpłacone na rachunek mogły być wypłacone posiadaczowi rachunku lub aby jego dyspozycje w zakresie wykorzystania tych środków mogły być zrealizowane.

W razie wszczęcia postępowania egzekucyjnego przeciwko posiadaczowi rachunku powierniczego – środki znajdujące się na rachunku nie podlegają zajęciu (art. 59 ust. 4 cyt. ustawy).

Z kolei zgodnie z ust. 5 tegoż przepisu, w razie ogłoszenia upadłości posiadacza rachunku – środki pieniężne znajdujące się na tym rachunku podlegają wyłączeniu z masy upadłości.

Natomiast w myśl. ust. 6 ww. przepisu, w przypadku śmierci posiadacza rachunku powierniczego zgromadzone na tym rachunku kwoty nie wchodzą do spadku po posiadaczu rachunku.

Zatem – jak wynika z istoty rachunku powierniczego – określonej w art. 59 ust. 3 ustawy Prawo bankowe, środki przeznaczone na poczet świadczonych w przyszłości usług, wpłacane na ten rachunek posiadaczowi tego rachunku przez osoby trzecie nie stanowią środków, którymi posiadacz rachunku (powiernik) może zacząć dysponować z chwilą tej wpłaty.

Środki wpłacane przez osoby trzecie na rachunek powierniczy nie będą więc należnościami dla posiadacza rachunku, gdyż z chwilą wpłacania ich na rachunek powierniczy posiadacz tego rachunku nie będzie miał możliwości rozporządzania nimi.

Należy wskazać, że istota rachunku powierniczego polega na tym, że jest to transakcja, której zadaniem jest zabezpieczenie interesów sprzedawcy i kupującego. Bezpieczeństwo stron uzyskuje się dzięki uczestnictwu neutralnego powiernika, który nadzoruje realizację umowy oraz rozstrzyga ewentualne spory. Rachunek powierniczy – jest to specjalny rachunek bankowy służący do zabezpieczenia wykonania zobowiązań pieniężnych kontrahentów. Po zawarciu umowy kupujący przekazuje środki na rachunek powierniczy lub w przypadku transakcji rozłożonej w czasie (np. związanej z zakupem nieruchomości) dokonuje wpłat zgodnie z ustalonym harmonogramem. Powiernik informuje sprzedawcę o zabezpieczeniu środków na rachunku, po czym ten wypełnia swoje zobowiązania. Pieniądze są wypłacane sprzedawcy w transzach zgodnie z postępem realizacji umowy lub jednorazowo po potwierdzeniu przez kupującego zgodności towaru z zamówieniem.

W sytuacji kiedy płatności na rachunek powierniczy dokonywane są w taki sposób, że korzystanie z tych środków jest odsunięte w czasie aż do chwili spełnienia warunków przewidzianych w umowie, stanowi to de facto formę kaucji/zabezpieczenia wykonania zobowiązań.

Do momentu zatem uwolnienia środków zgromadzonych na rachunku poszczególne płatności mają charakter nieostateczny, warunkowy i podlegają potencjalnie zwrotowi. W konsekwencji, do czasu spełnienia się warunków zawieszających przewidzianych w umowie mają one charakter zabezpieczający, nie stanowiąc faktycznie ani formy zaliczki, ani częściowej płatności. Charakter środków zgromadzonych na rachunku ulega zmianie dopiero w chwili spełnienia warunków zawieszających i w konsekwencji ich uwolnienia, a zatem w chwili, kiedy sprzedawca może uznać środki za faktycznie otrzymane do jego dyspozycji.

W świetle powyższego, z uwagi na specyfikę funkcjonowania rachunku powierniczego – środków wpływających na rachunek powierniczy nie można zaliczyć do przedpłat, zaliczek, zadatków, rat wymienionych w art. 19 ust. 11 ustawy (z chwilą ich wpłacania posiadacz rachunku nie ma możliwości rozporządzania nimi), bowiem decydującym kryterium dla uznania wpłacanych kwot na rachunek powierniczy jest fakt, czy środki te zostały postawione do dyspozycji posiadacza rachunku, w ten sposób, że może on nimi swobodnie dysponować. Dopiero możliwość swobodnego dysponowania wpłaconymi środkami na rachunek powierniczy powoduje, że wpłacone kwoty uznaje się za zaliczkę, przedpłatę.

Zauważa się, że – jak wskazał Wnioskodawca – wypłata na rzecz Zainteresowanego środków zdeponowanych na rachunku powierniczym nastąpi wyłącznie po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego i przedłożenia w banku odpisu aktu notarialnego przenoszącego własność lokalu – zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy.

Zatem, mając na względzie wyżej powołane przepisy prawa oraz przedstawiony we wniosku opis sprawy stwierdzić należy, że z tytułu wpłat dokonywanych na otwarty fundusz powierniczy, u Wnioskodawcy (jako posiadacza rachunku) obowiązek podatkowy nie powstanie w momencie wpływu tych wpłat na rachunek powierniczy, ale dopiero w momencie ich wypłaty w całości lub części Wnioskodawcy przez bank, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wydania lokalu lub budynku, na podstawie art. 19 ust. 10 ustawy. Otrzymane kwoty, wypłacone Wnioskodawcy przez bank, winny zostać udokumentowane fakturami.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu otrzymania przez Wnioskodawcę wpłaty środków pieniężnych dokonanej przez przyszłego nabywcę lokalu na zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy powstaje dopiero w momencie ich wypłaty w całości lub w części przez bank, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wydania lokalu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.