Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1198/09/SD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-01-18
Teza: Czy Umowa powinna być klasyfikowana jako nabycie przez Spółkę poszczególnych składników majątku Spółki S, czy też opisana transakcja powinna być klasyfikowana jako nabycie przez Spółkę zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki S?
Słowa kluczowe: aport; najem; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; składnik-składnik majątkowy; umowa; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 05 października 2009 r. (data wpływu do tut. BKIP 07 października 2009 r.), uzupełnionym w dniach 19 października 2009 r. oraz 10 i 28 grudnia 2009 r. (daty wpływu do tut. BKIP), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy przedmiotowa Umowa powinna być klasyfikowana jako nabycie poszczególnych składników majątku, czy nabycie zorganizowanej część przedsiębiorstwa - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 07 października 2009 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy przedmiotowa Umowa powinna być klasyfikowana jako nabycie poszczególnych składników majątku, czy nabycie zorganizowanej część przedsiębiorstwa.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismami z dnia 24 listopada 2009 r. oraz 17 grudnia 2009 r. Znak: IBPBI/2/423-1198/09/SD wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano w dniach 10 i 28 grudnia 2009 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W dniu 30 lipca 2009 r. Spółka S jako sprzedający oraz Spółka jako kupujący zawarły umowę sprzedaży składników majątku oraz porozumienie dotyczące przejęcia pracowników (zwana dalej „Umową”).

Na podstawie Umowy Spółka nabyła składniki majątku Spółki S określone szczegółowo w Umowie (w tym wszystkie maszyny Spółki S niezbędne do wykonywania działalności gospodarczej przez Spółkę S oraz wszelkie inne środki trwałe) oraz przejęła wszystkich pracowników zatrudnionych w Spółce S. Dodatkowo Spółka S na podstawie Umowy dokonała na rzecz Spółki cesji praw wynikających z kontraktów wyszczególnionych w Umowie (w tym umów leasingu wszystkich maszyn wykorzystywanych przez Spółkę S do prowadzenia działalności gospodarczej oraz umów ubezpieczenia dotyczących nabywanych środków trwałych i maszyn).

W uzupełnieniu wniosku z dnia 22 grudnia 2009 r. Spółka doprecyzowała przedstawiony w poz. 54 stan faktyczny, o następujące informacje:

Spółka nabyła od Spółki S przedsiębiorstwo będące szwalnią. U Spółki szwalnia ta jest odrębną komórką organizacyjną, która wcześniej u niej nie istniała. W rozliczeniach wewnętrznych szwalnia jest ujęta jako odrębna jednostka, natomiast sprawozdania finansowe spółki sporządzane są dla całego przedsiębiorstwa (wraz ze szwalnią).

Nabyty zespół składników materialnych i niematerialnych jest wyodrębniony funkcjonalnie w Spółce; znajduje się w wynajmowanym budynku, położonym poza terenem Spółki. Nabyty zespół składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące zadania gospodarcze. W wyniku przeprowadzonej transakcji Spółka nabyła od Spółki S m.in. wszystkie maszyny szwalnicze oraz przejęła wszystkich pracowników. Ww. zespół składników posiada niezbędną infrastrukturę oraz zasoby personalne, które umożliwiałyby samodzielne funkcjonowanie w postaci niezależnego przedsiębiorstwa, samodzielnie realizującego zadania gospodarcze.

W wyniku przeprowadzonej transakcji Spółka nie przejęła oznaczeń indywidualizujących przedsiębiorstwo, nie przejęła własności nieruchomości gdyż Spółka S (przejmowane przedsiębiorstwo) takich nie posiadało, przejęła zaś ruchomości (w tym urządzenia) oraz prawa wynikające z umów leasingu maszyn. Ponadto przejęła prawo do korzystania z nieruchomości wynikające z umowy najmu. Nie zostały przejęte wierzytelności oraz środki pieniężne, a także prawa z papierów wartościowych, koncesje, licencje, zezwolenia, patenty ani inne prawa własności przemysłowej, gdyż takie nie istniały. Przejęto natomiast część ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a dotyczących pracowników przedsiębiorstwa, umów, ubezpieczeń.

Zobowiązania wynikające z umów o pracę, leasingu, umów ubezpieczenia były składnikiem nabytego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy Umowa powinna być klasyfikowana jako nabycie przez Spółkę poszczególnych składników majątku Spółki S, czy też opisana transakcja powinna być klasyfikowana jako nabycie przez Spółkę zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki S?

Zdaniem Wnioskodawcy, istnieją istotne wątpliwości prawno podatkowe dotyczące kwalifikacji Umowy jako transakcji nabycia poszczególnych składników majątkowych Spółki S. Spółka wyraża natomiast pogląd, iż opisana transakcja powinna być klasyfikowana jako nabycie przez Spółkę zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki S.

Zgodnie z art. 55 (1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Spółka podkreśla, iż przepisy prawa podatkowego nie przewidują odmiennej definicji przedsiębiorstwa. Dodatkowo, zgodnie z art. 4a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przedsiębiorstwo powinno być definiowane jako przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

Biorąc powyższe pod uwagę, jeżeli przedmiot transakcji jest definiowany jako przedsiębiorstwo w rozumieniu Kodeksu cywilnego, również powinien być kwalifikowany jak przedsiębiorstwo dla celów podatkowych. Takie stanowisko jest przyjmowane przez organy podatkowe (interpretacja indywidualna z dnia 03 kwietnia 2009 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, znak: ITPP2/443-58/09/PS).

W tym miejscu należy wskazać, iż pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie jest zdefiniowane w przepisach Kodeksu cywilnego, natomiast taką definicję zawierają przepisy prawa podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 4a pkt 4 ustawy o pdop, zorganizowana część przedsiębiorstwa oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Powyższa definicja zawiera zatem cztery warunki, które łącznie muszą zostać spełnione by zakwalifikować poszczególny zespół składników jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Organy podatkowe powinny bowiem w każdym przypadku definiowania zorganizowanej części przedsiębiorstwa badać, czy zostały spełnione łącznie następujące warunki:

1.  zespół składników musi zawierać materialne i niematerialne elementy, w tym zobowiązania. Powyższy warunek interpretuje się w ten sposób, iż zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić co najmniej jeden składnik materialny i niematerialny (postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 14 września 2005 r. wydane przez Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu znak: ZD/406-177/1/CIT/05).
2.  zespół składników musi być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie. Uznaje się, iż poszczególny zespół składników jest organizacyjnie wyodrębniony, jeśli posiada wyróżniające miejsce w strukturze organizacyjnej podmiotu tj. stanowi wydział, departament lub oddział przedsiębiorstwa. (na potwierdzenie Spółka wskazała na informację o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego z dnia 27 stycznia 2005 r. wydaną przez Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie znak: US72/ROP1/423-863/IW/04).
3.  zespół składników musi być funkcjonalnie wyodrębniony, tj. przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze. Powyższy warunek należy rozumieć jako możliwość prowadzenia przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa działalności gospodarczej we własnym zakresie, jako niezależny podmiot gospodarczy, działający w ramach istniejącego przedsiębiorstwa.

Powyższy wymóg spełnienia łącznie czterech warunków w celu kwalifikacji przedmiotu transakcji jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa został potwierdzony w interpretacji indywidualnej z dnia 04 listopada 2008 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu Znak: ILPB3/423-480/08-5/EK.

Podsumowując należy wskazać, iż zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzy minimalna ilość składników majątkowych i niemajątkowych, które są niezbędne do prowadzenia danej działalności gospodarczej. Decydujące bowiem znaczenie ma zdolność samodzielnego funkcjonowania takiej części przedsiębiorstwa. W przedstawionym stanie faktycznym Spółka nabyła składniki majątkowe – maszyny i środki trwałe oraz składniki niemajątkowe – przejęte zostały prawa i obowiązki wynikające z umów leasingu i ubezpieczenia. W celu ustalenia, czy mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, zdaniem Spółki należy zbadać, czy nabyty zespół składników majątkowych i niemajątkowych stanowić mógłby samodzielnie działające przedsiębiorstwo. W przedstawionym stanie faktycznym Spółka nabyła od Spółki S wszystkie maszyny, inne środki trwałe, przejęła wszystkich pracowników oraz przejęła w drodze cesji obowiązki i prawa wynikające z umów leasingowych maszyn i umów ubezpieczenia ww. maszyn i środków trwałych. Należy zatem wskazać, iż powyższy zespół skalników z całą pewnością mógłby stanowić samodzielnie działające przedsiębiorstwo, a także to, iż ww. zespół składników jest przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych. Co więcej, zdaniem Spółki wydaje się, iż można nawet uznać, iż nabyła całość przedsiębiorstwa bowiem „pozostałość” przedsiębiorstwa Spółki S nie może stanowić niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze. Z uwagi na fakt, iż część przedsiębiorstwa (składniki materialne i niematerialne), którą nabyła Spółka może funkcjonować w obrocie samodzielnie i jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniona, należy jej zdaniem uznać, iż nabyła określony fragment przedsiębiorstwa Spółki S, który stanowi zorganizowaną część.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 4a pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej „ustawa o pdop”), ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie – oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

Stosownie do przepisu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Definicja ta określa przedsiębiorstwo w sensie przedmiotowym. Przy czym, powyższe wyliczenie jest katalogiem otwartym, więc wymienione elementy składowe przedsiębiorstwa mają jedynie charakter przykładowy. Jednakże sformułowanie przepisu tworzy domniemanie prawne, w myśl którego przedsiębiorstwo obejmuje każdy składnik zespołu, a zatem wszelkie dobra materialne i niematerialne podlegające ochronie prawnej i służące wykonywaniu celów gospodarczych. Należy tu wskazać również art. 552 Kodeksu cywilnego, którym ustawodawca wprowadza zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Zatem przedsiębiorstwem w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest takie przedsiębiorstwo, które jest zorganizowane i wyposażone w składniki zapewniające realizowanie celów gospodarczych, jest samodzielnym podmiotem prawa, funkcjonującym jako podmiot w obrocie gospodarczym. Ponadto nie można traktować jako przedsiębiorstwo wyodrębnionej gospodarczo części będącej zespołem składników majątkowych i niemajątkowych, jeżeli nie będzie obejmować ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności.

Dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych zostało zdefiniowane pojęcie „zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy o pdop, zorganizowana część przedsiębiorstwa oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W rozumieniu powyższej regulacji prawnej, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, spełniać powinien następujące warunki:

*   musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
*   zespół ten powinien być organizacyjnie i funkcjonalnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki przedsiębiorstwa przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące wskazane zadania.

Zatem nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi ona odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tą ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Winno ono mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 i art. 552 ustawy Kodeks cywilny.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

W świetle powyższych przepisów, oraz w oparciu o przedstawiony we wniosku stan faktyczny, należy stwierdzić, iż przedmiotową Umowę można klasyfikować jako nabycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Spółki jest zatem prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, iż w sprawie będącej przedmiotem pytania w zakresie podatku od towarów i usług, wydano odrębną interpretację indywidualną.

Jednocześnie informuje się, iż wydając niniejszą interpretację nie wzięto pod uwagę powołanych przez wnioskodawcę pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, potwierdzających, jego zdaniem, prezentowane przez niego stanowisko w sprawie. Nie stanowią one bowiem źródła prawa i zostały wydane w indywidualnych sprawach innych podatników.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.