Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-164/12/BK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-04-27
Teza: Usługi konserwatorów.
Słowa kluczowe: nadzór; usługi-usługi konserwatorskie; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 10 lutego 2012 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych kompleksowo usług konserwatorskich wraz z nadzorem konserwatorskim - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 lutego 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych kompleksowo usług konserwatorskich wraz z nadzorem konserwatorskim.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Prowadzi Pani jednoosobową działalność gospodarczą i odprowadza podatek w formie karty podatkowej. Ukończyła Pani studia wyższe na wydziale Sztuk Pięknych i otrzymała tytuł magistra sztuk w zakresie konserwacji, restauracji rzeźby kamiennej i elementów architektonicznych. Jako twórca posiada Pani prawa autorskie. Jest Pani zrzeszona w Związku Polskich Artystów Plastyków w sekcji konserwatorskiej. Według GUS prowadzona działalność mieści się w grupowaniu w PKD 91.03.Z – Działalność historycznych miejsc i budynków oraz podobnych atrakcji turystycznych. Jest Pani twórcą, artystą plastykiem, konserwatorem dzieł sztuki. Usługi, jakie Pani wykonuje związane są ściśle z kulturą. Prowadzona działalność znajduje oparcie w przepisach prawa określonych ustawa z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (Dz.U. Nr 162, poz. 1568 ze zm.). oraz przepisie wykonawczym rozporządzenia Ministra Kultury z 27 lipca 2011 r. w sprawie prowadzenia prac konserwatorskich, prac restauratorskich, robót budowlanych, badań konserwatorskich, badań architektonicznych i innych działań przy zabytku wpisanym do rejestru zabytków oraz badań archeologicznych (Dz.U. Nr 165 poz. 987). Pierwszy z wymienionych aktów prawnych określa przedmiot, zakres i formy ochrony zabytków oraz opieki nad nimi, zasady tworzenia krajowego programu ochrony zabytków i opieki nad nimi oraz finansowanie prac konserwatorskich, restauratorskich i robót budowlanych przy zabytkach, a także organizację ochrony zabytków (art. 1 ustawy). W dalszej części ustawa definiuje m.in. co oznacza:

*   zabytek – nieruchomość lub rzecz ruchomą, ich część lub zespoły będące dziełem człowieka lub związane z jego działalnością i stanowiące świadectwo minionej epoki bądź zdarzenia, których zachowanie leży w interesie społecznym ze względu na posiadaną wartość historyczną, artystyczną lub naukową (art. 3 pkt 1 ustawy),
*   prace konserwatorskie – działania mające na celu zabezpieczenie i utrwalenie substancji zabytku, zahamowanie procesów jego destrukcji oraz dokumentowanie tych działań. Przepis wykonawczy natomiast określa tryb i sposób wydawania pozwoleń m.in. na prowadzenie prac konserwatorskich przy zabytku wpisanym do rejestru. W sposób ściśle sformalizowany, w ramy prawne ujęto co powinien zawierać wniosek o wydanie pozwolenia (§ 3 rozporządzenia). W ust. 2 pkt 1 tego paragrafu zawarto wymóg załączenia m.in. programu prac konserwatorskich, badań konserwatorskich i innych. Jako istotną część rozporządzenia (na podstawie § 27) należy wskazać załącznik, który wyznacza obowiązkowe standardy dokumentacji prowadzonych prac konserwatorskich. Składa się on z 16 elementów składowych, które dopiero razem tworzą pełną i kompletną dokumentację, niezbędną do uzyskania pozwolenia na prowadzenie prac konserwatorskich przy zabytku wpisanym do rejestru. W uproszczeniu można wskazać zasadnicze elementy składowe jakie z tym procesem są związane:
*   oględziny konserwatorskie i wywiad z inwestorem,
*   konsultacje konserwatorskie,
*   obmiary obiektu, inwentaryzacja obiektu,
*   badania sondażowe obiektu,
*   wykonywanie aktualizacji już przeprowadzonych prac.

W dalszej części procesu, zmierzającego do przywrócenia pierwotnego wyglądu lub zabezpieczenia obiektu prowadzone są prace techniczne, często mające charakter prac budowlanych. Tych prac Pani nie wykonuje, ani nimi nie kieruje. Zwykle są to niezależne firmy wyłonione przez zamawiającego w drodze osobnego przetargu lub całkowicie niezależnego zlecenia. Tym niemniej, w trakcie tych prac prowadzi Pani nadzór konserwatorski – od zawsze działanie integralnie związane z zawodem konserwatora oraz stanowiące czynność bezwzględnie konieczną do konserwacji i naprawy przedmiotu (obiektu zabytkowego). Zarówno przy małych, jak i wielkogabarytowych obiektach jak kościoły, pałace, dworki i inne – konserwator, jak wskazano powyżej nie ma możliwości wykonania samodzielnie zadania, ale nadal jest zobowiązany do dokumentowania realizacji prowadzonych prac na obiekcie zabytkowym i do jego właściwego zabezpieczenia. Podczas nadzoru konserwatorskiego, gdzie prace wykonywane sa przez ekipy restauratorskie, sztukatorskie i inne, konserwator zobowiązany jest do weryfikacji zgodności prac budowlanych z przygotowanym uprzednio programem prac konserwatorskich. Nikt inny nie ma uprawnień do wykonania tych czynności, a programy i badania chronione są prawami autorskim zgodnie z ustawą z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a wynika to wprost z art. 16: „jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, autorskie prawa osobiste chronią nieograniczoną w czasie i niepodlegająca zrzeczeniu się lub zbyciu więź twórcy z utworem, a w szczególności prawo do:

1.  autorstwa utworu (…)
2.  nadzoru nad sposobem skorzystania z utworu”

Ponadto w myśl art. 33 „wolno korzystać z utworu w postaci obiektu budowlanego, jego rysunku, planu lub innego ustalenia, w celu odbudowy lub remontu obiektu budowlanego.

Zgodnie z art. 60. 1. „korzystający z utworu jest obowiązany umożliwić twórcy przed rozpowszechnieniem utworu przeprowadzenie nadzoru autorskiego (…)

Natomiast w oparciu o art. 60. 4. „Twórcy utworu plastycznego przysługuje prawo do sprawowania odpłatnego nadzoru autorskiego (…).

Prace konserwatorskie jako jedna z dziedzin sztuk plastycznych, chronione są prawem autorskim, gdy stanowią przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Po otrzymaniu wynagrodzenia (honorarium) za wykonanie prac, prawa autorskie przenoszone są na zleceniodawcę. Prawo autorskie obejmuje również opracowywaną przez konserwatora dzieł sztuki dokumentację naukowo-historyczną. Zgodnie z dyrektywą unijną usługi w zakresie kultury, w obecnie znowelizowanej ustawie określane są jako usługi kulturalne. Biorąc pod uwagę treść art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U Nr 13 poz. 123 ze zm.) działalność kulturalna polega na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury. Działalność kulturalną mogą prowadzić osoby prawne, osoby fizyczne, jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej. Zasadnicze znaczenie dla określenia zakresu usług w działalności kulturalnej ma art. 32 ww. ustawy. Treść tego artykułu jednoznacznie wskazuje na ścisłą relację zachodzącą pomiędzy kulturą, a opieką nad zabytkami. Ochrona zabytków zawiera więc pojecie usług w zakresie kultury i realizowana może być m.in. poprzez prace konserwatorskie, restauratorskie oraz badania konserwatorskie w rozumieniu art. 3 pkt 6, 7, 9 ustawy z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. Ochrona zabytków polega m.in. na działaniach, mających na celu zabezpieczenie i utrwalenie substancji zabytku, zahamowanie procesów jego destrukcji, a następnie na działaniach, mających na celu wyeksponowanie wartości artystycznych i estetycznych zabytku lub odtwarzanie jego części (prace restauratorskie) oraz udokumentowanie działań. Wobec powyższego usługi konserwatorskie i restauratorskie zakwalifikowano do kategorii usług ochrony obiektów i budynków historycznych. Usługi te mieszczą się w grupowaniu PKWiU w 91.03.2 – działalność historyczna miejsc i budynków…, podklasa ta obejmuje również konserwację i ochronę miejsc i budynków zabytkowych i historycznych oraz zabytkowych obiektów ruchomych. Przed zmianami wg. dyrektyw unijnych powyższe usługi mieściły się w PKWiU 92.53 – ochrona zabytków. Ponadto jednoosobowo prowadzi Pani konserwację małogabarytowych zabytków takich jak pomniki, ołtarze itp. obiekty.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku z treścią ustawy o podatku od towarów i usług wykonywana działalność gospodarcza w zakresie przygotowania autorskiej dokumentacji oraz kontynuowania jej w formie:

*   osobiście wykonywanej konserwacji małogabarytowych obiektów jak pomniki, rzeźby, ołtarze według dokumentacji Pani autorstwa,
*   nadzoru konserwatorskiego (dotyczy to nadzoru prowadzonego zgodnie z dokumentacją, której jest Pani autorem) nad sposobem jej wykorzystania przez niezależne firmy, wykonujące prace konserwatorskie tejże dokumentacji,jest zwolniona od podatku od towarów i usług?

Pani zdaniem, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług, usługi świadczone ściśle według powyższego opisu są zwolnione od podatku. Pracuje Pani samodzielnie, nie zatrudnia pracowników. Wynagrodzenie (honorarium) obejmuje zarówno zapłatę za zrealizowane prace konserwatorskie, jak i za opracowanie naukowo-historyczne dokumentacji tychże prac z przeniesieniem praw autorskich na zleceniodawcę. Podkreślenia wymaga fakt, iż stanowisko dotyczy sytuacji, gdzie prowadzi Pani osobiście prace konserwatorskie lub nadzór nad sposobem realizacji konserwacji wyłącznie swojego autorstwa. Zwolnienie od podatku nie dotyczy sytuacji gdy sprawuje Pani nadzór nad pracami konserwatorskimi prowadzonymi według projektu innego konserwatora, gdyż nie można wywieść w tym przypadku, ”kontynuacji realizacji praw autorskich”. Posiada Pani pismo Związku Polskich Artystów Plastyków, że jako twórcy przysługuje prawo do korzystania z prawa autorskich, zgodnie z ustawą o prawie autorskim i prawach pokrewnych o raz ustawą o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. Po zakończeniu prac konserwatorskich i opracowaniu naukowo-historycznej dokumentacji przekazuje Pani prawa autorskie Na zleceniodawcę. Stanowisko powyższe pozostaje w zgodzie z interpretacją ITPP1/443-3/11/BK z dnia 25 lutego 2011 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Podstawowa stawka podatku od towarów i usług, stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146 f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

I tak, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kulturalne świadczone przez:

1.  podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym lub wpisane do rejestru kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną,
2.  indywidualnych twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów.

Z analizy powołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy jednoznacznie wynika, iż zwolnienie ma charakter przedmiotowy-podmiotowo. Oznacza to, iż warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku na jego podstawie jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług (kulturalnych), ale także przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, który musi być podmiotem prawa publicznego lub innym podmiotem uznanym na podstawie odrębnych przepisów za instytucję o charakterze kulturalnym lub wpisanym do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, albo indywidualnym twórcą lub artystą wykonawcą w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanym za wykonaną usługę w formie honorarium. Ponadto podmioty, o których mowa w ust. 1 pkt 33 lit. a tego artykułu, nie mogą osiągać w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia zyski te przeznaczane są w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług (art. 43 ust. 18 ustawy).

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Wskazać należy, iż w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2011 r. normodawca w § 43 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.) zwolnił od podatku usługi polegające na prowadzeniu prac konserwatorskich i restauratorskich dotyczących:

1.  zabytków wpisanych do rejestru zabytków, wpisanych do inwentarza muzeum albo wchodzących w skład narodowego zasobu bibliotecznego;
2.  materiałów archiwalnych wchodzących w skład narodowego zasobu archiwalnego.

W myśl § 43 ust. 2 ww. rozporządzenia zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, w zakresie prowadzonych prac konserwatorskich i restauratorskich dotyczących zabytków wpisanych do rejestru zabytków należało stosować, pod warunkiem że:

1.  prace konserwatorskie i restauratorskie są wykonywane przez osoby posiadające kwalifikacje dające uprawnienia do prowadzenia tych prac;
2.  na prowadzenie tych prac zostało wydane pozwolenie wojewódzkiego konserwatora zabytków.

W oparciu o § 43 ust. 3 cyt. rozporządzenia, warunek, o którym mowa w ust. 2, uważa się za spełniony również w przypadku podmiotów gospodarczych wykonujących prace konserwatorskie i restauratorskie, które zatrudniają lub w których wspólnikami są osoby uprawnione do wykonywania tych prac, o ile w pozwoleniu, o którym mowa w ust. 2 pkt 2, określono osobę odpowiedzialną za prowadzenie prac konserwatorskich lub restauratorskich.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Usługa kompleksowa zawiera zatem kilka czynności (usług) opodatkowanych różnymi stawkami VAT, z tym że jedna z nich jest usługą główną przeważającą, nadającą danej usłudze jej główny charakter, przy czym wszystkie zmierzają do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego wskazanej w umowie. Aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną, winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast, usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez usługi pomocniczej usługi głównej.

Z treści wniosku wynika, iż w ramach działalności prowadzi Pani prace konserwatorskie wraz z nadzorem nad realizacją tych prac, zgodnie z wykonaną dokumentacją. Otrzymane wynagrodzenie (honorarium) obejmuje zarówno zapłatę za zrealizowane prace konserwatorskie, jak i za opracowanie naukowo-historyczne dokumentacji tychże prac z przeniesieniem praw autorskich na rzecz zleceniodawcy. Jest Pani absolwentem studiów magisterskich na Wydziale Sztuk Pięknych, w zakresie konserwacji restauracji rzeźby kamiennej i elementów architektonicznych oraz członkiem Związku Polskich Artystów Plastyków i jako twórcy przysługuje Pani prawo do korzystania praw autorskich.

Ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęć, tj. „prawa autorskie, twórca” i „prace konserwatorskie i restauratorskie”. Zatem w celu dokonania interpretacji przedmiotowej kwestii posiłkowo należy odwołać się do ustaw, które szczegółowo normują znaczenie tych wyrazów.

I tak, przedmiotem praw autorskich na podstawie art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.) jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Ustawodawca posłużył się syntetyczną definicją utworu, określając w sposób generalny cechy konieczne wyróżniające utwór od innych rezultatów działalności człowieka.

Utwór musi zatem wykazywać łącznie trzy cechy:

1.  stanowić przejaw działalności człowieka (twórcy);
2.  stanowić przejaw działalności twórczej;
3.  mieć indywidualny charakter.

O ile sens pierwszej z cech nie budzi wątpliwości, dwie pozostałe mają charakter ocenny. Jednakowoż stwierdzenie, że utwór to przejaw działalności twórczej uwypukla fakt, iż utwór powinien stanowić rezultat działalności o charakterze kreacyjnym. Przesłanka ta, niekiedy określana przesłanką „oryginalności” utworu kładzie nacisk na aspekt przedmiotowy, tj. odnoszący się do samego wytworu ludzkiego umysłu. Spełniona ona zostaje gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Sam „przejaw działalności twórczej” nie jest warunkiem wystarczającym do zakwalifikowania określonego wytworu jako przedmiotu prawa autorskiego. Konieczne jest bowiem, by wytwór taki miał indywidualny charakter, tzn. żeby cechował się indywidualnością. Muszą zatem cechować go dostatecznie doniosłe różnice w porównaniu z uprzednio wytworzonymi produktami intelektualnymi.

Jak wskazał Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 25 stycznia 2006r., I CK 231/05 charakter twórczy jako immanentna cecha utworu w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych jest przejawem intelektualnej działalności człowieka, jakkolwiek nie każdy proces intelektualny prowadzi do powstania rezultatu o cechach twórczych. Praca intelektualna o charakterze twórczym jest przeciwieństwem pracy o charakterze technicznym, która polega na wykonywaniu czynności wymagających jedynie określonej wiedzy i sprawności oraz użycia określonych narzędzi, surowców i technologii. Cechą pracy w charakterze technicznym jest przewidywalność i powtarzalność osiągniętego rezultatu. Proces tworzenia, w przeciwieństwie do pracy technicznej, polega na tym, że rezultat podejmowanego działania stanowi projekcję wyobraźni osoby, od której pochodzi, zmierzając do wypełniania tych elementów wykonywanego zadania, które nie są jedynie wynikiem zastosowania określonej wiedzy, sprawności, surowców, urządzeń bądź technologii.

W myśl art. 8 ust. 2 ww. ustawy, domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Natomiast zgodnie z treścią art. 3 pkt 6 i 7 ustawy z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (Dz.U. Nr 162, poz. 1568 ze zm.), prace konserwatorskie są to działania mające na celu zabezpieczenie i utrwalenie substancji zabytku, zahamowanie procesów jego destrukcji oraz dokumentowanie tych działań. Z kolei prace restauratorskie to działania mające na celu wyeksponowanie wartości artystycznych i estetycznych zabytku, w tym, jeżeli istnieje taka potrzeba, uzupełnienie lub odtworzenie jego części, oraz dokumentowanie tych działań.

W ocenie tut. organu, nie może Pani być uznana za twórcę w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, gdyż przejawem prowadzonej przez Panią działalności nie jest powstanie utworu lecz jego konserwacja i restauracja związana z wykonaniem określonych czynności o charakterze technicznym. Usługi konserwatorskie i restauratorskie mają charakter prac odtworzeniowych, pozbawione są indywidualnego, kreatywnego działania. Są to prace naprawcze, które nie przyczyniają się do powstania czegoś twórczego, a jedynie uzupełniają lub odtwarzają stan pierwotny. Ponadto o ile faktycznie świadczy Pani usługi kompleksowe, w ramach których wykonuje Pani prace konserwatorskie wraz z nadzorem i jednocześnie świadczeniem głównym są prace konserwatorskie, natomiast nadzór stanowi czynność pomocniczą do zasadniczej usługi, czynności te należy opodatkować wg zasad obowiązujących dla świadczenia głównego.

Z powyższego wynika, iż charakter wykonywanych prac – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy - nie wskazuje, aby wykonywane były przez podmiot wymieniony w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy.

Wobec utraty mocy prawnej z dniem 31 grudnia 2011 r. przepisów ww. rozporządzenia, usługi konserwatorskie i restauratorskie od 1 stycznia 2012 r. nie korzystają ze zwolnienia od podatku, zatem świadczone przez Panią usługi w zakresie prac konserwatorskich wraz z nadzorem podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 23%.

Odmienna interpretacja podważałaby racjonalność ustawodawcy. Gdyby bowiem przyjąć, iż przedmiotowe usługi korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie przepisów ustawy, zbędna okazałaby się regulacja § 43 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), na podstawie którego przedmiotowe usługi korzystały ze zwolnienia do dnia 31 grudnia 2011 r.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska nr 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń