Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-64/16-4/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-04-01
Teza: Czy odpłatne przejęcie długu w drodze umowy na podstawie art. 519 Kodeksu cywilnego pomiędzy Wnioskodawcą a Przejemcą będzie skutkowało powstaniem przychodu podatkowego dla Wnioskodawcy i koniecznością zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych?
Słowa kluczowe: dług; dług-przejęcie długu; pożyczka; przychód; umorzenie; wynagrodzenia; zobowiązanie; zobowiązanie pieniężne; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 25 stycznia 2016 r. (data wpływu 25 stycznia 2016 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych przejęcia długu - **jest prawidłowe.**

Uzasadnienie

W dniu 25 stycznia 2016 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych przejęcia długu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce i podlegającą opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”). Spółka jest dłużnikiem w związku zawartą umową kredytu. W przyszłości może zostać przeprowadzona transakcja odpłatnego przejęcia długu zgodnie z przepisem art. 519 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 121; dalej: „Kodeks cywilny”). W ramach transakcji dług Wnioskodawcy wynikający z umowy kredytu zostałby przejęty przez powiązaną spółkę kapitałową (dalej: „Przejemca”). Umowa przejęcia długu będzie miała charakter odpłatny. W szczególności, umowa będzie przewidywała, że w zamian za wstąpienie w miejsce dłużnika (czyli Wnioskodawcy), Przejemcy będzie przysługiwało wynagrodzenie równe wartości przejmowanych, niespłaconych przez Wnioskodawcę zobowiązań z umowy kredytu, w tym odsetek naliczonych do dnia zawarcia umowy przejęcia długu (dalej: „Wynagrodzenie”). Innymi słowy na Wynagrodzenie będzie się składać pozostająca do spłaty kwota główna kredytu oraz należne, ale niezapłacone na dzień przejęcia odsetki. Odsetki należne po dniu przejęcia kredytu będzie spłacał już Przejemca. Wynagrodzenie za przejęcie długu zostanie zapłacone przez Wnioskodawcę przelewem na rachunek Przejemcy lub zostanie zapłacone w formie potrącenia wzajemnych wierzytelności istniejących pomiędzy Wnioskodawcą a Przejemcą z innego tytułu (innych tytułów). W związku z powyższym, Spółka powzięła wątpliwość odnoście konsekwencji zawarcia umowy odpłatnego przejęcia długu na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy odpłatne przejęcie długu w drodze umowy na podstawie art. 519 Kodeksu cywilnego pomiędzy Wnioskodawcą a Przejemcą będzie skutkowało powstaniem przychodu podatkowego dla Wnioskodawcy i koniecznością zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, odpłatne przejęcie długu w drodze umowy na podstawie art. 519 Kodeksu cywilnego pomiędzy Wnioskodawcą a Przejemcą nie będzie skutkowało powstaniem przychodu podatkowego dla Wnioskodawcy i koniecznością zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych.

Wnioskodawca zauważa, że w świetle art. 7 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. 2014, poz. 851, z poźn. zm., dalej: „ustawy o CIT”) przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Natomiast w świetle art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Wymaga podkreślenia, że ani w powyżej przytoczonych przepisach, ani w innych przepisach ustawy o CIT ustawodawca nie zawarł legalnej definicji przychodu podlegającego opodatkowaniu. W art. 12 ustawy o CIT wskazane zostały jedynie rodzaje przychodów, moment powstania przychodu, a także katalog przysporzeń niestanowiących przychodu. Zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie prawa podatkowego powszechnie przyjmuje się, iż przychodami są wszelkie definitywne przysporzenia majątkowe podatnika, które powiększają jego majątek w tym znaczeniu, że powodują zwiększenie jego aktywów lub zmniejszenie jego zobowiązań w sposób trwały (a nie tymczasowy), a jednocześnie nie są jedną z kategorii wymienionych w art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ani nie są wyłączone z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 1 wspomnianej ustawy.

Przechodząc na grunt przedstawionego zdarzenia przyszłego Wnioskodawca zauważa, że umowa o przejęcie długu, będzie umową zawartą zgodnie z art. 519 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 519 § 1 Kodeksu cywilnego osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (przejęcie długu). Przejęcie długu może nastąpić: 1) przez umowę między wierzycielem a osobą trzecią za zgodą dłużnika; oświadczenie dłużnika może być złożone którejkolwiek ze stron; 2) przez umowę między dłużnikiem a osobą trzecią za zgodą wierzyciela; oświadczenie wierzyciela może być złożone którejkolwiek ze stron; jest ono bezskuteczne, jeżeli wierzyciel nie wiedział, że osoba przejmująca dług jest niewypłacalna.

W opisywanym przypadku, jak wskazuje Wnioskodawca ma dojść do przejęcia długu Spółki za wynagrodzeniem, które Spółka ma wypłacić Przejemcy. Wynagrodzenie to będzie równe wartości przejmowanych, niespłaconych przez Wnioskodawcę zobowiązań z umowy kredytu, w tym odsetek naliczonych do dnia zawarcia umowy przejęcia długu.

Jednocześnie należy podkreślić, że powyżej przytoczony artykuł Kodeksu cywilnego umieszczony został w Tytule IX Kodeksu cywilnego „Zmiana wierzyciela lub dłużnika”. W związku z tym odróżnić trzeba umowę przejęcia długu zawarta na podstawie art. 519 Kodeksu cywilnego od sposobów umorzenia zobowiązań uregulowanych w Tytule VIII Kodeksu cywilnego „Potrącenie, odnowienie, zwolnienie z długu”, w tym od zwolnienia z długu uregulowanego w art. 508 Kodeksu cywilnego.

Zdaniem Spółki, na gruncie prawa podatkowego kluczowe znaczenie ma kwestia odpłatności umowy przejęcia długu. W Kodeksie cywilnym nie zawarto postanowień w tym zakresie. Przyjmuje się zatem, że umowa może mieć charakter odpłatny lub nieodpłatny. W przypadku zawarcia umowy o przejęcie długu bez wynagrodzenia dochodzi w istocie do umorzenia zobowiązania, z którym nie wiąże się żadne ekwiwalentne świadczenie ze strony podmiotu, którego zobowiązanie jest umarzane. W konsekwencji wystąpi konieczność rozpoznania przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie ustawy o CIT. Natomiast zawarcie umowy przejęcia długu, w której w zamian za przejęcie długu przewidziano wynagrodzenie równe wartości przejmowanych zobowiązań jest transakcją neutralną w sensie ekonomicznym, gdyż w istocie pierwotne zobowiązanie zostaje zastąpione zobowiązaniem do wypłaty wynagrodzenia o tej samej wartości. Tym samym, nie dochodzi tutaj do umorzenia zobowiązania w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT. Stąd też, zdaniem Wnioskodawcy w wyniku zawarcia umowy odpłatnego przejęcia długu u podmiotu, którego dług jest przejmowany, nie dochodzi ani do trwałego przyrostu sumy aktywów, ani do zmniejszenia sumy pasywów. Zobowiązanie do zapłaty długu zostaje jedynie zastąpione przez zobowiązanie do zapłaty wynagrodzenia o tej samej wartości. Nie ma zatem podstaw by twierdzić, że w takiej sytuacji powstaje przychód podlegający opodatkowaniu na gruncie ustawy o CIT.

W sytuacji Wnioskodawcy, zapłata wynagrodzenia na rzecz Przejemcy z tytułu odpłatnej umowy przejęcia długu nastąpi przelewem na rachunek Przejemcy lub w formie potrącenia wzajemnych wierzytelności istniejących pomiędzy Wnioskodawcą a Przejemcą z innego tytułu (innych tytułów).

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że w orzecznictwie przyjmuje się, że: „Ustawa podatkowa nie zawiera jakichkolwiek ograniczeń co do formy zapłaty. Ograniczenia te nie wynikają zarówno z wykładni gramatycznej, historycznej, czy też celowościowej. Określenia „zapłata” należy interpretować w kategoriach cywilnoprawnych. Oznacza to, że jedną z form zapłaty jest potrącenie określone w art. 498 k.c., zgodnie z którym, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelnością drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub innym organem państwowym” (wyrok NSA z dnia 18.12.2009 r. sygn. II FSK 1183/08).

W doktrynie prawa cywilnego jednoznacznie przyjmuje się, że potrącenie wzajemnych wierzytelności realizuje funkcje zapłaty (por. K. Zawada w: Kodeks cywilny, Komentarz tom 1, pod redakcją Krzysztofa Pietrzykowskiego, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1999, s. 1191). Jak wskazuje Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, w interpretacji z 3 listopada 2009 r. sygn. IBPBI/2/423-892/09/AM : „Na skutek kompensaty obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Zatem uregulowanie zobowiązań w drodze potrącenia winno być traktowane jako poniesienie kosztu w znaczeniu kasowym”. Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z 29 września 2009 r., sygn. IBPB3/423-564/08/AM, a także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 3 listopada 2010 r., sygn. IPPB3/423-569/10-2/GJ oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 12 listopada 2010 r., sygn. ILPB4/423-145/10-2/DS.

Z powyżej przeprowadzonej analizy wynika, że potrącenie jest co do zasady uznawane za formę uregulowania zobowiązań lub należności, rodzącym takie same skutki podatkowe jak zapłata. W przedmiotowej sprawie Spóła w celu zapłaty wynagrodzenia za przejęcie długu przez Przejemcę może dokonać potrącenia przysługujących jej wierzytelności wobec Przejemcy. W związku z powyższym Przejemca uzyska określoną korzyść majątkową w formie zmniejszenia zobowiązań wobec Spółki, zaś Spółka uszczupli swój majątek o wierzytelności wobec Przejemcy. W rezultacie należy stwierdzić, że zapłata wynagrodzenia na rzecz Przejemcy z tytułu odpłatnej umowy przejęcia długu w formie potrącenia wzajemnych wierzytelności istniejących pomiędzy Wnioskodawcą a Przejemcy wywoła taki sam skutek co zapłata przelewem na rachunek bankowy Przejemcy.

Podsumowując zdaniem Wnioskodawcy, odpłatne przejęcie długu w drodze umowy na podstawie art. 519 Kodeksu cywilnego pomiędzy Wnioskodawcą a Przejemcą nie będzie skutkowało powstaniem przychodu podatkowego dla Wnioskodawcy i koniecznością zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym transakcja odpłatnego przejęcia długu nie powoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu u podmiotu, którego dług jest przejmowany znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych, dla przykładu można powołać:

*   interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 1 lipca 2014 r. o sygn. ILPB3/423-153/14-2/PR, w której organ uznał, że: „Zwolnienie z długu dokonane przez Podmiot trzeci na rzecz Spółki w zamian za wynagrodzenie równe wartości przejmowanych zobowiązań, w tym ewentualnych odsetek naliczonych do dnia zawarcia umowy przejęcia długu, będzie neutralne dla Spółki z podatkowego punktu widzenia, tj. nie będzie powodować po stronie Spółki powstania obowiązku rozpoznania przychodu podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (\`(...)\`). Podsumowując, umowa odpłatnego przejęcia długu w rozumieniu art. 519 Kodeksu cywilnego pomiędzy Spółką a Podmiotem trzecim nie będzie skutkowała na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwiększeniem podstawy opodatkowania Spółki”;
*   interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 26 czerwca 2014 r. o sygn. IPPB3/423-384/14-2/AG, w której organ potwierdził prawidłowość stanowiska wnioskodawcy, zgodnie z którym: „transakcja przejęcia długu Wnioskodawcy przez Nabywcę za wynagrodzeniem w kwocie równej wartości przejmowanego długu, nie będzie wiązała się z powstaniem po stronie Wnioskodawcy przysporzenia (tj. zwiększeniem jego aktywów albo zmniejszeniem jego pasywów) o charakterze definitywnym, zatem nie będzie stanowiła dla Wnioskodawcy przychodu podlegającemu opodatkowaniu CIT” i odstąpił od uzasadnienia”;
*   interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 22 kwietnia 2013 r. sygn. IBPBI/2/423-118/13/PP;
*   interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 12 marca 2015 r. o sygn. ILPB3/423-662/14-2/PR;
*   interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 26 czerwca 2014 r. o sygn. IPPB3/423-384/14-2/AG.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.