Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-1128/12-2/AD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-02-05
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie uznania za świadczenie usług zgłoszenia przez Spółkę do Sędziego Komisarza roszczenia wynikającego z przejęcia przez Spółkę kosztu świadczenia w przyszłości napraw gwarancyjnych oraz dokonania potrącenia roszczenia Spółki wynikającego z przejęcia na siebie ryzyka i kosztu świadczenia ewentualnych napraw gwarancyjnych, a także powstania obowiązku podatkowego i wystawienia faktury VAT oraz ustalenia podstawy opodatkowania
Słowa kluczowe: czynności-czynności nieopodatkowane podatkiem od towarów i usług; czynności-czynności opodatkowane; faktura-faktura VAT; gwarancje; koszt-zwrot kosztów; naprawa; naprawa-naprawa gwarancyjna; odszkodowania; opodatkowanie-zakres opodatkowania; podatek-podatek od towarów i usług; rekompensata; rękojmia; usługi; usługi-usługi gwarancyjne; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością L., przedstawione we wniosku sygnowanym datą 30 listopada 2012 r. (data wpływu 9 listopada 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za świadczenie usług zgłoszenia przez Spółkę do Sędziego Komisarza roszczenia wynikającego z przejęcia przez Spółkę kosztu świadczenia w przyszłości napraw gwarancyjnych oraz dokonania potrącenia roszczenia Spółki wynikającego z przejęcia na siebie ryzyka i kosztu świadczenia ewentualnych napraw gwarancyjnych, a także powstania obowiązku podatkowego i wystawienia faktury VAT oraz ustalenia podstawy opodatkowania – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 listopada 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za świadczenie usług zgłoszenia przez Spółkę do Sędziego Komisarza roszczenia wynikającego z przejęcia przez Spółkę kosztu świadczenia w przyszłości napraw gwarancyjnych oraz dokonania potrącenia roszczenia Spółki wynikającego z przejęcia na siebie ryzyka i kosztu świadczenia ewentualnych napraw gwarancyjnych, a także powstania obowiązku podatkowego i wystawienia faktury VAT oraz ustalenia podstawy opodatkowania.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

X Sp. p. z o. o. (dalej: Spółka) jest podmiotem wyspecjalizowanym w pozyskiwaniu nowych nieruchomości, budowie obiektów handlowych oraz ich wynajmie na rzecz podmiotu, który prowadzi w tych obiektach działalność handlową.

W związku z powyższym, Spółka nabywa nieruchomości m.in. poprzez kupno praw własności gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów wraz z częściami składowymi należącymi do nabywanych nieruchomości (na przykład: budynki, budowle).

W związku z zakresem prowadzonej przez siebie działalności, Spółka między innymi zawiera umowy z podmiotami zewnętrznymi o generalne wykonawstwo inwestycji.

W odniesieniu do powyższego, Spółka zawarła z Generalnym Wykonawcą (dalej: GW) umowy (dalej: Umowa) dotyczące kompleksowej realizacji na kilku nieruchomościach Spółki obiektów handlowo-usługowych (w standardzie „pod klucz”) wraz z parkingiem, drogami dojazdowymi, urządzeniami i instalacjami oraz łącznie z pracami dodatkowymi określonymi w załączniku do Umowy.

Zgodnie z Umową GW przyjął do wykonania wszelkie prace niezbędne dla realizacji ww. zadania inwestycyjnego, w tym w szczególności:

*   prace planistyczne (w tym projekt wykonawczy),
*   prace przygotowawcze (wszelkie prace związane z przygotowaniem terenu do budowy),
*   powołanie osób wykonujących samodzielne funkcje techniczne w budownictwie,
*   wykonanie obiektu (m.in. wszelkie prace budowlane, instalacyjne i montażowe),
*   przygotowanie odbioru i oddania do użytkowania.

Wynagrodzenie GW obejmuje, zgodnie z umową, wszystkie świadczenia główne i dodatkowe, które zgodnie z Umową mają na celu kompletne i należyte wykonanie Obiektu „pod klucz”, niezależnie od tego czy są one wyraźnie wskazane w Umowie względnie w załącznikach do niej. Wynagrodzenie obejmuje także wszelkie koszty i opłaty związane z uzyskiwaniem urzędowych opinii, uzgodnień i pozwoleń oraz odbiorów urzędowych Obiektu. Warunkiem zapłaty przez Spółkę każdej ze wskazanych w planie płatności rat jest przedłożenie przez GW Spółce prawidłowo wystawionej faktury częściowej bądź końcowej, na podstawie dokonanego odbioru częściowego lub końcowego.

Zgodnie z Umową, Spółka miała prawo zatrzymać przy płatności rat jak i po dokonaniu odbioru końcowego, kwotę stanowiącą 5% kwoty netto całości wynagrodzenia GW, do końca okresu gwarancyjnego, tytułem zabezpieczenia wszelkich roszczeń wynikających z gwarancji i rękojmi, przysługujących Spółce. Spółka jest uprawniona do zaspokojenia się z kwoty zatrzymanej, o której mowa w zdaniu poprzednim w następujących przypadkach: powstania ewentualnych należności z tytułu kar umownych określonych w Umowie, konieczności pokrycia kosztów wykonania zastępczego w przypadkach określonych w Umowie, powstania należności przysługującej Spółce w przypadku zmniejszenia wynagrodzenia, wykonania przez Spółkę zobowiązań pieniężnych ciążących na GW w stosunku do podwykonawców, za które Spółka była odpowiedzialna solidarnie z GW.

Strony zapisały w Umowie, że zakres odpowiedzialności GW na podstawie rękojmi za wady określa się na podstawie przepisów kodeksu cywilnego, natomiast odnośnie konstrukcji i pokrycia dachu GW udziela Spółce gwarancji 10-letniej, na pozostałe elementy obiektu udziela gwarancji 5-letniej, a na urządzenia wg gwarancji producenta. Po upłynięciu okresu gwarancji i rękojmi strony mają dokonać protokolarnego odbioru pogwarancyjnego obiektu.

W Umowie zawarte są również zapisy dotyczące kar umownych, zgodnie z którymi GW jest zobowiązany do zapłaty kar umownych w przypadkach: zwłoki GW w oddaniu obiektu, zwłoki GW w usuwaniu wad stwierdzonych w trakcie odbioru albo zwłoki GW w usuwaniu wad na podstawie przepisów o rękojmi i gwarancji, odstąpienia przez Spółkę od umowy z przyczyn leżących po stronie GW oraz w przypadku wykonania przez Spółkę zobowiązań pieniężnych ciążących na GW w stosunku do podwykonawców.

We wrześniu 2010 r. właściwy miejscowo dla GW Sąd Rejonowy ogłosił jego upadłość. W związku z ogłoszeniem upadłości GW, świadczenie przez niego napraw z tytułu udzielonych Spółce gwarancji i rękojmi stało się niemożliwe. Spółka dokonała zatem rynkowej wyceny (na podstawie ofert złożonych przez niezależne podmioty) obowiązku świadczenia w przyszłości napraw gwarancyjnych (zamiennego świadczenia rękojmi i gwarancji i naprawienia zastępczego wad i usterek w ramach gwarancji). Zgodnie art. 91 ust. 2 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze, który stanowi, że zobowiązania majątkowe niepieniężne upadłego, do których bezsprzecznie trzeba zaliczyć obowiązek świadczenia w przyszłości napraw gwarancyjnych obiektów handlowo-usługowych, zmieniają się one z dniem ogłoszenia upadłości na zobowiązania pieniężne i z tym dniem stają się płatne, chociażby termin ich wykonania jeszcze nie nastąpił. Spółka przejęła na siebie rynkowy koszt świadczeń w przyszłości napraw gwarancyjnych (wyższy aniżeli zatrzymana kaucja), a w konsekwencji świadczenia te nie będą musiały być spełnione przez GW w przyszłości w przypadku spełnienia warunków do realizacji świadczenia.

W związku z powyższym Spółka zgłosiła w piśmie adresowanym do Sędziego Komisarza Sądu Rejonowego (dalej: Sędzia Komisarz) wierzytelności przysługujących Spółce od GW tytułem zamiennego świadczenia rękojmi i gwarancji i naprawienia zastępczego wad i usterek w ramach gwarancji. Jednocześnie Spółka złożyła Sędziemu Komisarzowi oświadczenie o potrąceniu wierzytelności Spółki wobec GW z wierzytelnością przysługującą GW od Spółki z tytułu zatrzymanych kaucji gwarancyjnych i poinformowała, że wierzytelności ulegają potrąceniu do wysokości zatrzymanej kaucji (niższej od wierzytelności Spółki wobec GW).

Wartość wynikająca z faktur otrzymanych od GW stanowi w Spółce wartość początkową środków trwałych, tj. budynków lub budowli. Natomiast zatrzymana kaucja nie umniejsza wartości początkowej środków trwałych, lecz stanowi zobowiązanie Spółki podlegające zwrotowi po zakończeniu okresu gwarancji.

Spółka wskazuje, że podatek VAT wykazany na fakturach wystawionych przez GW podlega odliczeniu przez Spółkę w pełnej wysokości zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ustawy o VAT.

Spółka informuje, że zarówno ona jak i GW są czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy zgłoszenie przez Spółkę do Sędziego Komisarza roszczenia wynikającego z przejęcia przez Spółkę kosztu świadczenia w przyszłości napraw gwarancyjnych, których świadczenie przez GW jako podmiot w upadłości stało się niemożliwe, stanowi świadczenie usług przez Spółkę na rzecz GW i powoduje powstanie obowiązku podatkowego dla celów VAT oraz konieczność wystawienia faktury VAT przez Spółkę?
2.  Czy dokonanie przez Spółkę potrącenia roszczenia Spółki wynikającego z przejęcia na siebie ryzyka i kosztu świadczenia ewentualnych napraw gwarancyjnych wynikających z umowy o generalne wykonawstwo z roszczeniami GW o zwrot kaucji gwarancyjnej stanowi świadczenie usług przez Spółkę na rzecz GW i powoduje powstanie obowiązku podatkowego dla celów podatku VAT oraz konieczności wystawienia faktury przez Spółkę?
3.  W przypadku jeżeli z odpowiedzi na pytanie nr l bądź 2 wynika, że powstaje obowiązek podatkowy dla celów podatku VAT, w jakiej wysokości powinna być ustalona podstawa opodatkowania (obrót) w podatku VAT – w kwocie podlegającej potrąceniu (tj. w wysokości zatrzymanej kaucji przez Spółkę), czy w wysokości całości zgłoszonego roszczenia Spółki wobec GW, czy może w jakiejś innej wysokości?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. l

W przypadku dokonania przez Spółkę zgłoszenia do Sędziego Komisarza roszczenia wynikającego z przejęcia przez Spółkę kosztu świadczenia w przyszłości napraw gwarancyjnych, których realizacja przez GW jako podmiot w upadłości stała się niemożliwa, nie można mówić o świadczeniu przez Spółkę usług na rzecz GW (w tym o refakturowaniu usług), a w konsekwencji nie dochodzi do powstania obowiązku podatkowego dla celów VAT z tego tytułu.

Przejęcie przez Spółkę kosztów i ryzyka związanych ze zobowiązaniami wynikającymi z rękojmi i gwarancji GW oznacza, że Spółka może zlecić zewnętrznemu podmiotowi odpłatne przejęcie określonych zobowiązań gwarancyjnych udzielonych przez GW bądź przejąć takie zobowiązania na siebie i w przyszłości ponosić koszty napraw gwarancyjnych samodzielnie. GW jako podmiot znajdujący się w upadłości nie jest w stanie wykonać zobowiązań wynikających z umowy. Nie oznacza to jednocześnie, iż ponoszenie ryzyka wynikające z ogłoszenia upadłości przez GW stanowi świadczenie usług przez Spółkę na jego rzecz. Spółka przejęła na siebie koszty i ryzyko wynikające ze zobowiązań gwarancyjnych GW w wyniku jego upadłości i nie można tego działania utożsamiać z jakąkolwiek działalnością zarobkową. To Spółka musi podejmować działania w celu zabezpieczenia wybudowanych przez GW obiektów i nie osiąga z tego tytułu żadnych korzyści (a wręcz przeciwnie, ponieważ Spółka musi samodzielnie zorganizować i pokryć koszt realizowanych świadczeń). Uzyskana od GW kwota ma stanowić dla Spółki zabezpieczenie na poczet kosztów tytułem napraw gwarancyjnych, których poniesienie w przyszłości może się okazać konieczne, a których GW nie wykona.

Analogiczne stanowisko w podobnym stanie faktycznym zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 maja 2008 r. (sygn. III SA/Wa 864/08), gdzie stwierdził, że w przypadku „(\`(...)\`) gdy zamawiający usługę budowlaną zgodnie z treścią umowy, w skutek niesolidności wykonawcy robót budowlanych odstępuje od umowy i wykonanie robót zleca innemu wykonawcy, nie dochodzi do wykonania usługi na rzecz niesolidnego wykonawcy ani przez zamawiającego ani przez wykonawcę zastępczego”.

Spółka pragnie wskazać również na treść interpretacji z dnia wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w imieniu Ministra Finansów z dnia 13 czerwca 2012 r. (sygn. IPTPP2/443 -888/11-6/IR), w której stwierdzono, że „(\`(...)\`) w sytuacji obciążenia Sprzedającego przez Wnioskodawcę kwotą kosztów naprawy z tytułu rękojmi, Zainteresowany nie dokonuje odpłatnej dostawy towarów ani odpłatnego świadczenia usług, w rozumieniu art. 7 ust. l i art. 8 ust. l ustawy. Nie występuje w tym przypadku wzajemność świadczeń. Zatem przedmiotowej kwoty nie można uznać za wynagrodzenie z tytułu jakichkolwiek czynności opodatkowanych podatkiem VAT wymienionych w art. 5 ust. l ustawy”.

Podsumowując, zdaniem Spółki, przejęcie przez Spółkę zobowiązania GW do świadczenia w przyszłości napraw gwarancyjnych oraz świadczeń wynikających z rękojmi i gwarancji GW wynikających ze zrealizowanej inwestycji polegającej na wybudowaniu obiektu handlowego (poprzez zgłoszenie roszczenia do syndyka), nie jest jakimkolwiek świadczeniem Spółki na rzecz GW, a w konsekwencji nie może nastąpić opodatkowanie VAT tego zgłoszenia. Działanie Spółki nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT oraz konieczności wystawienia faktury VAT z tego tytułu.

Ad. 2

Dokonanie przez Spółkę potrącenia roszczenia wynikającego z przejęcia przez Spółkę ryzyka i kosztu świadczenia napraw gwarancyjnych wynikających z umowy o generalne wykonawstwo z roszczeniami GW o zwrot kaucji gwarancyjnej nie stanowi świadczenia usług przez Spółkę na rzecz GW dla celów podatku VAT, nie powoduje powstania obowiązku podatkowego dla celów podatku VAT oraz konieczności wystawienia faktury przez Spółkę.

Potrącenie roszczeń Spółki wobec GW, podobnie jak ich wcześniejsze przejęcie na koszt i ryzyko Spółki nie oznacza, iż dochodzi do świadczenia przez Spółkę usług w rozumieniu przepisów VAT na rzecz GW. W związku z ogłoszeniem upadłości GW, świadczenie przez niego napraw z tytułu udzielonych Spółce gwarancji i rękojmi stało się niemożliwe. Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze, który stanowi, że zobowiązania majątkowe niepieniężne upadłego, do których bezsprzecznie trzeba zaliczyć obowiązek świadczenia w przyszłości napraw gwarancyjnych obiektów handlowo-usługowych, zmieniają się z dniem ogłoszenia upadłości na zobowiązania pieniężne i z tym dniem stają się płatne, chociażby termin ich wykonania jeszcze nie nastąpił, należy uznać, że roszczenie Spółki o świadczenie w przyszłości zobowiązań wynikających z rękojmi i gwarancji stało się wymagalne. W związku z powyższym Spółka na podstawie rynkowej wyceny (na podstawie ofert złożonych przez niezależne podmioty) tego typu świadczeń dokonała potrącenia kwoty roszczenia Spółki o świadczenie w przyszłości zobowiązań wynikających z rękojmi i gwarancji z roszczeniem GW o zwrot zatrzymanych przez Spółkę kaucji gwarancyjnych.

Bez znaczenia dla celów rozliczenia jest fakt, iż kwota roszczeń Spółki podlegających kompensacie przewyższała kwotę roszczeń GW z tytułu zatrzymanych przez Spółkę kaucji gwarancyjnych. Dokonanie potrącenia nie oznacza bowiem, iż Spółka świadczyła na rzecz GW jakąkolwiek usługę, a w konsekwencji nie prowadziło to do powstania obowiązku podatkowego, zgodnie z przepisami ustawy o VAT. Należy wskazać, że to Spółka przejęła na siebie koszty i ryzyko wynikające ze zobowiązań gwarancyjnych GW w wyniku jego upadłości a kwota podlegająca potrąceniu (do wysokości zatrzymanej kaucji) stanowi jedynie częściowe zabezpieczenie Spółki na poczet kosztów tytułem napraw gwarancyjnych, których poniesienie w przyszłości może się okazać konieczne, a których GW nie wykona.

Powyższe stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji Ministra Finansów wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 29 czerwca 2011 r. (sygn. IBPP2/443-445/11/ICz), w której Minister Finansów uznał, iż „(\`(...)\`) zwrot kosztów dokonany przez podwykonawcę, który nie wykonał zobowiązania jest świadczeniem o charakterze sanacyjnym i odszkodowawczym, nie obejmuje go więc ustawa o VAT, a czynności polegające na obciążeniu kosztami podwykonawcę za zastępcze usunięcie usterek lub wad przedmiotu umowy powinny być potwierdzone notą obciążeniową a nie fakturą VAT (\`(...)\`)”.

Spółka pragnie wskazać również na treść interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w imieniu Ministra Finansów z dnia 13 czerwca 2012 r. (sygn. IPTPP2/443-888/11 -6/IR), w której stwierdzono, że „(\`(...)\`) w sytuacji obciążenia Sprzedającego przez Wnioskodawcę kwotą kosztów naprawy z tytułu rękojmi, Zainteresowany nie dokonuje odpłatnej dostawy towarów ani odpłatnego świadczenia usług, w rozumieniu art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy. Nie występuje w tym przypadku wzajemność świadczeń. Zatem przedmiotowej kwoty nie można uznać za wynagrodzenie z tytułu jakichkolwiek czynności opodatkowanych podatkiem VAT wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy”.

Analogiczne stanowisko w podobnym stanie faktycznym zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 maja 2008 r. (sygn. III SA/Wa 864/08), gdzie stwierdził, że w przypadku „(\`(...)\`) gdy zamawiający usługę budowlaną zgodnie z treścią umowy, w skutek niesolidności wykonawcy robót budowlanych odstępuje od umowy i wykonanie robót zleca innemu wykonawcy, nie dochodzi do wykonania usługi na rzecz niesolidnego wykonawcy ani przez zamawiającego ani przez wykonawcę zastępczego”.

Podsumowując, zdaniem Spółki, dokonanie potrącenia przez Spółkę kwoty roszczeń GW wynikających z zatrzymania kaucji gwarancyjnych przez Spółkę z roszczeniami Spółki wynikającymi z przejęcia zobowiązania GW do świadczenia w przyszłości napraw gwarancyjnych oraz świadczeń wynikających z rękojmi i gwarancji GW nie jest jakimkolwiek świadczeniem usług przez Spółkę na rzecz GW, a w konsekwencji nie może nastąpić opodatkowanie VAT tego rozliczenia. Działanie Spółki nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT oraz konieczności wystawienia faktury VAT z tego tytułu.

Ad. 3

W przypadku dokonania przez Spółkę zgłoszenia do Sędziego Komisarza roszczenia wynikającego z przejęcia przez Spółkę kosztu świadczenia w przyszłości napraw gwarancyjnych, których realizacja przez GW jako podmiot w upadłości stało się niemożliwe oraz dokonanie potrącenia z roszczeniem przysługującym GW od Spółki o zwrot kaucji nie można mówić o świadczeniu przez Spółkę usług na rzecz GW, a w konsekwencji nie można mówić o podstawie opodatkowania oraz powstaniu obowiązku podatkowego dla celów VAT z tego tytułu. W opinii Spółki, jeżeliby uznać, iż dokonanie przez Spółkę zgłoszenia do Sędziego Komisarza ww. roszczenia stanowi świadczenie przez Spółkę usług na rzecz GW, podstawę opodatkowania należałoby określić w wartości rynkowej kosztu świadczenia w przyszłości napraw gwarancyjnych.

Podsumowując Spółka pragnie wskazać, iż w jej opinii nie ma jednakże znaczenia ani wysokość dokonanego zgłoszenia roszczenia przez Spółkę ani fakt dokonania potrącenia w innej wysokości (do wysokości zatrzymanej przez Spółkę kaucji). W żadnym wypadku nie dochodzi bowiem do świadczenia usługi a w rezultacie do powstania obowiązku podatkowego dla celów podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Odnosząc się do przedstawionych okoliczności sprawy przede wszystkim należy zaznaczyć, iż określony w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, zakres opodatkowania tym podatkiem obejmuje odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Zaznaczyć należy, że nie każde powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy. Aby tak się stało muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, iż oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zauważyć tutaj jednakże należy, iż jak wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, dla uznania, iż świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą.

Należy stwierdzić, iż czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub świadczącego usługę.

Kolejnym czynnikiem decydującym o tym czy mamy do czynienia z wynagrodzeniem jest określenie, czy wynagrodzenie takie było należne z tytułu danego świadczenia. Czynność opodatkowana powstaje bowiem wyłącznie w związku z zaistnieniem stosunku prawnego określonego umową między stronami. Zatem wystąpić musi bezpośredni i niezbędny związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami i jednocześnie wynagrodzenie to może być wyrażone w pieniądzu.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest podmiotem wyspecjalizowanym w pozyskiwaniu nowych nieruchomości, budowie obiektów handlowych oraz ich wynajmie na rzecz podmiotu, który prowadzi w tych obiektach działalność handlową.

W związku z powyższym, Spółka nabywa nieruchomości m.in. poprzez kupno praw własności gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów wraz z częściami składowymi należącymi do nabywanych nieruchomości (na przykład: budynki, budowle).

W związku z zakresem prowadzonej przez siebie działalności, Spółka między innymi zawiera umowy z podmiotami zewnętrznymi o generalne wykonawstwo inwestycji.

W odniesieniu do powyższego, Spółka zawarła z GW Umowy dotyczące kompleksowej realizacji na kilku nieruchomościach Spółki obiektów handlowo-usługowych (w standardzie „pod klucz”) wraz z parkingiem, drogami dojazdowymi, urządzeniami i instalacjami oraz łącznie z pracami dodatkowymi określonymi w załączniku do Umowy.

Wynagrodzenie GW obejmuje, zgodnie z umową, wszystkie świadczenia główne i dodatkowe, które zgodnie z Umową mają na celu kompletne i należyte wykonanie Obiektu „pod klucz”, niezależnie od tego czy są one wyraźnie wskazane w Umowie względnie w załącznikach do niej.

Zgodnie z Umową, Spółka miała prawo zatrzymać przy płatności rat jak i po dokonaniu odbioru końcowego, kwotę stanowiącą 5% kwoty netto całości wynagrodzenia GW, do końca okresu gwarancyjnego, tytułem zabezpieczenia wszelkich roszczeń wynikających z gwarancji i rękojmi, przysługujących Spółce. Spółka jest uprawniona do zaspokojenia się z kwoty zatrzymanej, o której mowa w zdaniu poprzednim w następujących przypadkach: powstania ewentualnych należności z tytułu kar umownych określonych w Umowie, konieczności pokrycia kosztów wykonania zastępczego w przypadkach określonych w Umowie, powstania należności przysługującej Spółce w przypadku zmniejszenia wynagrodzenia, wykonania przez Spółkę zobowiązań pieniężnych ciążących na GW w stosunku do podwykonawców, za które Spółka była odpowiedzialna solidarnie z GW.

We wrześniu 2010 r. właściwy miejscowo dla GW Sąd Rejonowy ogłosił jego upadłość. W związku z ogłoszeniem upadłości GW, świadczenie przez niego napraw z tytułu udzielonych Spółce gwarancji i rękojmi stało się niemożliwe. Spółka dokonała zatem rynkowej wyceny (na podstawie ofert złożonych przez niezależne podmioty) obowiązku świadczenia w przyszłości napraw gwarancyjnych (zamiennego świadczenia rękojmi i gwarancji i naprawienia zastępczego wad i usterek w ramach gwarancji). Spółka przejęła na siebie rynkowy koszt świadczeń w przyszłości napraw gwarancyjnych (wyższy aniżeli zatrzymana kaucja), a w konsekwencji świadczenia te nie będą musiały być spełnione przez GW w przyszłości w przypadku spełnienia warunków do realizacji świadczenia.

W związku z powyższym Spółka zgłosiła w piśmie adresowanym do Sędziego Komisarza wierzytelności przysługujących Spółce od GW tytułem zamiennego świadczenia rękojmi i gwarancji i naprawienia zastępczego wad i usterek w ramach gwarancji. Jednocześnie Spółka złożyła Sędziemu Komisarzowi oświadczenie o potrąceniu wierzytelności Spółki wobec GW z wierzytelnością przysługującą GW od Spółki z tytułu zatrzymanych kaucji gwarancyjnych i poinformowała, że wierzytelności ulegają potrąceniu do wysokości zatrzymanej kaucji (niższej od wierzytelności Spółki wobec GW).

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 1112), zobowiązania pieniężne upadłego, których termin płatności świadczenia jeszcze nie nastąpił, stają się wymagalne z dniem ogłoszenia upadłości.

W myśl art. 91 ust. 2 ww. ustawy, zobowiązania majątkowe niepieniężne zmieniają się z dniem ogłoszenia upadłości na zobowiązania pieniężne i z tym dniem stają się płatne, chociażby termin ich wykonania jeszcze nie nastąpił.

Stosownie do art. 93 ust. 1 cyt. ustawy, potrącenie wierzytelności upadłego z wierzytelnością wierzyciela jest dopuszczalne, jeżeli obie wierzytelności istniały w dniu ogłoszenia upadłości, chociażby termin wymagalności jednej z nich jeszcze nie nastąpił.

Z powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku VAT wynika, iż dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy wykonaną czynnością (dostawą towarów lub świadczeniem usług) a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług w ramach stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest dostawa towarów lub świadczona jest usługa (musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz dostawcy towarów lub świadczącego usługę).

W sytuacji więc, gdy którakolwiek z ww. przesłanek nie jest spełniona, określone zdarzenie nie może być traktowane jako dostawa towarów bądź świadczenie usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, i w rezultacie nie może ono podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Podatek VAT jest z założenia podatkiem nakładanym na konsumpcję towarów i usług, co oznacza, iż zakresem jego opodatkowania mogą być objęte tylko takie transakcje, w ramach których występuje możliwy do zidentyfikowania konsument towarów i usług. Tym samym, nie można uznać za odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług, czynności, w ramach których jedna ze stron nie uzyskuje świadczenia wzajemnego.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nie dochodzi do usunięcia usterki (a więc czynnika umożliwiającego realizację postanowień umowy cywilnoprawnej między stronami dotyczących gwarancji), a jedynie do przejęcia ryzyka i ewentualnych kosztów związanych z zastępczym naprawieniem wad i usterek w ramach gwarancji na Wnioskodawcę oraz zgłoszenia tego do Sędziego Komisarza. Dodatkowo nie istnieje relacja zobowiązaniowa pomiędzy Zainteresowanym a GW, gdyż zobowiązanie do usunięcia usterek ciążące na GW na podstawie umowy cywilnoprawnej nie zostało przeniesione na Wnioskodawcę w wyniku podobnej umowy lecz na podstawie indywidualnej decyzji Zainteresowanego. W związku z zaistniałą sytuacją brak jest zatem relacji cywilnoprawnych pomiędzy tymi podmiotami określających rodzaj świadczonych usług i wysokość wynagrodzenia odnoszących się do przejęcia ryzyka i ewentualnych kosztów przez Wnioskodawcę. W związku z tym przedmiotowym czynnościom nie odpowiada świadczenie wzajemne w postaci wynagrodzenia ze strony nabywcy, gdyż GW do zapłaty na to świadczenie się nie zobowiązał. Zatem nie można uznać, że w przedmiotowej sprawie dochodzi do odpłatnego świadczenia usług, a w konsekwencji transakcja ta nie mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT zawartych w art. 5 ust. 1 ustawy.

Odnośnie natomiast kwestii dokumentowania przez Wnioskodawcę, opisanych w stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym sytuacji, należy stwierdzić, iż w myśl art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W konsekwencji wcześniejszych rozważań i uznania, iż czynności których dotyczy zapytanie Wnioskodawcy nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, należy stwierdzić, iż Wnioskodawca nie może dokumentować powyższych czynności fakturami VAT.

Reasumując, zarówno zgłoszenie przez Spółkę do Sędziego Komisarza roszczenia wynikającego z przejęcia przez Spółkę kosztu świadczenia w przyszłości napraw gwarancyjnych, których świadczenie przez GW jako podmiot w upadłości stało się niemożliwe, jak również dokonanie przez Spółkę potrącenia roszczenia Spółki wynikającego z przejęcia na siebie ryzyka i kosztu świadczenia ewentualnych napraw gwarancyjnych wynikających z umowy o generalne wykonawstwo z roszczeniami GW o zwrot kaucji gwarancyjnej, nie stanowią odpłatnego świadczenia usług i w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem Wnioskodawca nie ma obowiązku wystawiania faktury VAT w związku z zaistniałą sytuacją.

Tym samym pytanie nr 3 stało się bezprzedmiotowe.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.