Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPB2.4511.943.2016.2.IB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2017-02-07
Teza: Czy w zaistniałym stanie faktycznym Spółka jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych ma obowiązek uwzględniać w kwocie przychodu pracownika wartość kosztów Ubezpieczenia pracownika oddelegowanego za granicę pokrytych przez Spółkę, a tym samym obliczać i pobierać z tego tytułu od pracownika zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: polisa ubezpieczeniowa; pracodawca; pracownik; pracownik-świadczenia na rzecz pracowników; przychód; płatnik; ubezpieczenia; zaliczka-zaliczka na podatek; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 31

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 20 października 2016 r. (data wpływu do tut. organu 7 listopada 2016 r.) uzupełnionym pismem z dnia 16 stycznia 2017 r. (data wpływu 18 stycznia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sfinansowania pracownikom ubezpieczenia - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 listopada 2016 r. wpłynął do tut. organu wniosek uzupełniony pismem z dnia 16 stycznia 2017 r. (data wpływu 18 stycznia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sfinansowania pracownikom ubezpieczenia.

We wniosku tym i w jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka" lub „Wnioskodawca") prowadzi działalność gospodarczą na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej oraz za granicą.

W celu realizacji kontraktu pracownicy wysyłani są do świadczenia pracy w Niemczech na podstawie oddelegowania lub odbywają podróż służbową. Spółka zatrudnia pracowników. Stałym miejscem pracy tych pracowników jest siedziba Spółki. Pracownicy Spółki świadczący pracę przy zleceniach realizowanych za granicą wykonują pracę w formie przeniesienia służbowego, tj. czasowej zmiany miejsca wykonywania pracy dokonanej za zgodą pracownika (inaczej zwanego oddelegowaniem). Ta forma oddelegowania nie stanowi podróży służbowej w rozumieniu przepisów prawa pracy, wskutek czego Spółka nie wypłaca pracownikom oddelegowanym za granicę diet i innych należności przysługujących z tytułu podróży służbowej. Oddelegowanie pracowników do pracy za granicę, poza stałe miejsce jej wykonywania - poza siedzibę pracodawcy, a jednocześnie poza miejsce zamieszkania pracowników - odbywa się w oparciu o stosowne aneksy do umów o pracę, czasowo zmieniające miejsce wykonywania pracy (wskazywane jako określona miejscowość, region lub obszar całego kraju, do którego następuje oddelegowanie). Oddelegowanie następuje w celu realizowania obowiązków pracowniczych na rzecz Spółki związanych z wykonywaniem przez Spółkę zakontraktowanych usług za granicą. Oddelegowanie następuje zwykle na okres nieprzekraczający kilku miesięcy. Pracownicy oddelegowani wykonują pracę poza swoim miejscem zamieszkania i ośrodkiem interesów życiowych. Ośrodek interesów życiowych tych pracowników, w rozumieniu modelowej konwencji OECD o unikaniu podwójnego opodatkowania, pozostaje w Polsce. W związku z tym pracownicy delegowani za granicę nadal będą podlegać nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

W celu zabezpieczenia interesów pracodawcy, w szczególności sfinansowania kosztów leczenia poza granicami kraju, Spółka nabywa polisy ubezpieczeniowe C dla osób świadczących pracę poza terytorium Polski. Zgodnie z Ogólnymi warunkami ubezpieczenia C zakres podstawowy ubezpieczenia obejmuje ubezpieczenie kosztów leczenia i pomocy assistance. W ramach zakresu dodatkowego Spółka finansuje ubezpieczenie następstw nieszczęśliwych wypadków (NNW) oraz wykonywanie pracy fizycznej. W ramach umowy ubezpieczającym jest Spółka, ubezpieczonym konkretny pracownik. Suma ubezpieczeniowa kalkulowana jest odrębnie dla każdego ubezpieczonego. Składka ubezpieczeniowa opłacana jest przez Spółkę z posiadanych środków obrotowych. Spółka ma możliwość zgłoszenia zmian co do ubezpieczonego (np. w sytuacji gdy rozwiązano z nim umowę o pracę) w ramach zawartej umowy polisy ubezpieczeniowej. W przypadku wypłaty odszkodowań kwota wypłacana jest na rachunek bankowy wskazany przez ubezpieczonego, tj. na rachunek bankowy Spółki. Na żadnym etapie świadczenia pracy na rzecz Spółki, nie składają oświadczeń woli w zakresie chęci objęcia ich Ubezpieczeniem NNW. Decyzja w tej kwestii pozostaje w wyłącznej gestii Spółki, która zgłasza pracownika do Ubezpieczenia NNW bez jego zgody i wiedzy. Pracownicy delegowani nie mają też żadnej możliwości „zrezygnowania" z Ubezpieczenia NNW.

Zawieranie przez Spółkę umowy Ubezpieczenia NNW pracowników wynika przede wszystkim z realizacji ciążącego na Spółce, jako pracodawcy, obowiązku ponoszenia wydatków związanych z procesem organizacji pracy. Jest ono również wynikiem potrzeby zabezpieczenia Spółki, jako pracodawcy, przed ewentualnymi roszczeniami cywilnymi ze strony pracowników z tytułu odszkodowania uzupełniającego za szkody związane z wypadkiem przy pracy w drodze do lub z pracy. 

Dodatkowo, w znacznej części przypadków posiadanie Ubezpieczenia NNW dla pracowników stanowi wymóg narzucony przez zagranicznego kontrahenta Spółki, na rzecz których świadczy ona swoje usługi przy użyciu pracowników delegowanych.

Spółka wartość polisy dotychczas doliczała do przychodu pracownika wynikającego z umowy o pracę jako element wynagrodzenia pracownika. Przychód wykazywany przez spółkę podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., K7/13, Spółka zamierza nie rozpoznawać po stronie pracownika przychodu podlegającego opodatkowaniu z tytułu ww. polisy ubezpieczeniowej.

W przesłanym uzupełnieniu wniosku wskazano, że Spółka specjalizuje się w produkcji i montażu konstrukcji aluminiowych oraz stalowych na potrzeby przemysłu stoczniowego, ciężkiego i budownictwa wodnego.

Spółka zatrudnia pracowników. W przypadku pracowników, których miejscem pracy jest Polska, zdarzają się podróże służbowe do Niemiec.

W celu realizacji kontraktów na terenie Niemiec niektórzy pracownicy Spółki - Ci których, według umowy o pracę, miejscem wykonywania pracy są m.in określone landy niemieckie - zostają oddelegowani do pracy w Niemczech. Dochodzi w tym przypadku każdorazowo do czasowej zmiany miejsca wykonywania pracy dokonanej za zgodą pracownika (oddelegowania).

Zgodnie z Ogólnymi warunkami ubezpieczenia C zakres podstawowy ubezpieczenia obejmuje ubezpieczenie kosztów leczenia i pomocy assistance. W ramach zakresu dodatkowego spółka finansuje ubezpieczenie następstw nieszczęśliwych wypadków (NNW).

W zakresie dodatkowym mieszczą się ponadto zgodnie z wyborem Ubezpieczającego:

1.  ubezpieczenie odpowiedzialności cywilnej w życiu prywatnym (OC);
2.  ubezpieczenie bagażu podróżnego (BP); a także dodatkowe ryzyka związane z:
3.  wykonywaniem pracy umysłowej i/lub fizycznej;
4.  amatorskim uprawianiem sportów zimowych lub motorowodnych;
5.  uprawianiem sportów ekstremalnych;
6.  wyczynowym lub zawodowym uprawianiem sportów;
7.  pogorszeniem stanu zdrowia Ubezpieczonego związanym z zaostrzeniem choroby przewlekłej.

Spółka zawierając poszczególne polisy ubezpieczeniowe wskazuje jedynie: koszty leczenia, assistance i następstwa nieszczęśliwych wypadków.

Zgodnie z Ogólnymi Warunkami Ubezpieczenia C § 2 definicje określa następująco:

*   nieszczęśliwy wypadek - nagłe zdarzenie wywołane przyczyną zewnętrzną, w wyniku którego Ubezpieczony, niezależnie od swej woli, doznał uszkodzenia ciała, rozstroju zdrowia albo zmarł; za nieszczęśliwy wypadek nie uważa się zawału serca i udaru mózgu;
*   podróż - wyjazd oraz pobyt Ubezpieczonego poza granicami Rzeczpospolitej Polskiej oraz kraju zamieszkania Ubezpieczonego; w przypadku i wyłącznie dla celów ochrony ubezpieczeniowej z tytułu ubezpieczenia NNW definicja obejmuje również drogę, którą Ubezpieczony odbywa bezpośrednio w tym celu od miejsca zamieszkania lub zatrudnienia do granicy Rzeczpospolitej Polskiej albo kraju zamieszkania Ubezpieczonego oraz drogę powrotną bezpośrednio od granicy Rzeczpospolitej Polskiej albo kraju zamieszkania Ubezpieczonego do miejsca zamieszkania lub zatrudnienia;
*   praca fizyczna - grupa zawodów i czynności wykonywanych w celu zarobkowym, które opierają się głównie na sile mięśni i umiejętnościach praktycznych bez względu na podstawę prawną zatrudnienia, jak również w ramach szkoleń praktycznych/zawodowych oraz wolontariatu, z wyjątkiem wykonywania pracy umysłowej;
*   praca umysłowa - praca nie wymagająca dużego nakładu siły, opierająca się na intelekcie i rozumowaniu (tzw. praca biurowa), w tym również w ramach uczestnictwa w konferencjach i szkoleniach teoretycznych;

Zgodnie z § 13 Ubezpieczenie kosztów leczenia i pomocy assistance obejmuje:

1.  koszty leczenia poniesione przez Ubezpieczonego, który w okresie podróży musiał niezwłocznie poddać się leczeniu w związku z nagłym zachorowaniem albo nieszczęśliwym wypadkiem, w zakresie niezbędnym do przywrócenia stanu zdrowia umożliwiającego Ubezpieczonemu powrót albo transport do miejsca zamieszkania albo placówki medycznej na terenie Rzeczpospolitej Polskiej albo kraju zamieszkania Ubezpieczonego;
2.  organizacja i pokrycie kosztów udzielenia pomocy w podróży (tzw. świadczeń assistance) w następstwie zajścia zdarzenia objętego ochroną ubezpieczeniową i określonego w opisie danego świadczenia.

Spółka nie posiada wewnętrznych uregulowań prawnych w zakresie zawierania umów ubezpieczenia dla pracowników świadczących pracę poza granicami kraju. Umowy ubezpieczenia zawierane są dla każdej osoby, która wykonuje prace poza Polską. Umowy zawierane są bez zapytania o zgodę pracownika na zawarcie umowy ubezpieczenia, przy czym pracownicy informowani są o fakcie zawierania umów ubezpieczenia na czas wyjazdów zagranicznych przez Spółkę. Spółka wobec wszystkich pracowników dla których zawiera umowy ubezpieczenia zawiera umowy w jednakowym zakresie i w wysokości tożsamych kwot ubezpieczenia, niezależnie od zajmowanego przez pracownika stanowiska.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w zaistniałym stanie faktycznym Spółka jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych ma obowiązek uwzględniać w kwocie przychodu pracownika wartość kosztów Ubezpieczenia pracownika oddelegowanego za granicę pokrytych przez Spółkę, a tym samym obliczać i pobierać z tego tytułu od pracownika zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy źródłem przychodów jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 11 ust. 1 powołanej ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone przez pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W konsekwencji przychodami ze stosunku pracy są nie tylko wypłaty pieniężne, ale również wartość innych otrzymanych lub pozostawionych do dyspozycji pracownika świadczeń pieniężnych lub rzeczowych wynikających ze stosunku pracy. W szczególności, przychodami ze stosunku pracy jest wartość innych nieodpłatnych świadczeń otrzymanych przez pracownika. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji pojęcia „inne nieodpłatne świadczenia", co w praktyce może budzić wątpliwości co do zakresu opodatkowania świadczeń, które pracownik może otrzymać w związku z pozostawaniem w stosunku pracy w tym także tych, które są ściśle związane z działalnością gospodarczą pracodawcy, a nie potrzebami osobistymi pracownika.

Wobec niezdefiniowania w ustawie podatkowej pojęcia „nieodpłatnego świadczenia" zasadne jest odwołanie się do znaczenia tego pojęcia ukształtowanego w orzecznictwie sądowym, zgodnie z którym nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym generalnie jest każde zdarzenie prawne i zjawisko gospodarcze, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu majątku (aktywów) bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenie wydatków).

Zgodnie natomiast z art. 31 ww. ustawy osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r., K 7/13 uznał, że art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są zgodne z art. 2 w zw. z art. 217 Konstytucji RP, jeżeli są rozumiane w ten sposób, że „inne nieodpłatne świadczenie" oznacza wyłącznie otrzymane przez pracownika przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości. W uzasadnieniu wyroku Trybunał sprecyzował, że za przychód pracownika mogą być uznane tylko takie świadczenia, które zostały spełnione za jego zgodą i w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, a korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi. Zdaniem Trybunału, kryterium wyróżnienia nieodpłatnych świadczeń stanowiących przychód pracownika musi być obiektywna ocena, czy świadczenie leżało w interesie podatnika, a jest tak wtedy, gdy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał na podstawie analizy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazał, że za przychody pracownika, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mogą być uznane świadczenia, które:

*   zostały spełnione za zgodą pracownika (tj. skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
*   zostały spełnione w interesie pracownika (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, - stanowią wymierną i przypisaną indywidualnemu pracownikowi korzyść (niedostępną w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Nieodpłatne świadczenia ze stosunku pracy mogą być uznane za przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały oszczędność w majątku pracownika. Za kryterium decydujące o możliwości rozpoznania świadczenia objętego podatkiem dochodowym Trybunał uznał tym samym przesłankę w pełni dobrowolnego skorzystania ze świadczenia. W kontekście tego kryterium na szczególną uwagę zasługuje fakt, że objęcie pracowników świadczących pracę poza granicami RP Ubezpieczeniem NNW opisanym w stanie faktycznym, nie jest w żadnym razie warunkowane wyrażeniem przez nich woli w tym zakresie. Pracownicy stają się ubezpieczonymi niejako automatycznie, zaś decyzja o objęciu „zbiorowości" pracowników ubezpieczeniem leży w wyłącznej gestii Spółki.

Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie z punktu widzenia jego i sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w przypadku braku świadczenia ze strony pracodawcy, pracownik ten musiałby takowy wydatek ponieść. Za kryterium decydujące o możliwości rozpoznania świadczenia objętego podatkiem dochodowym Trybunał uznał tym samym przesłankę w pełni dobrowolnego skorzystania ze świadczenia. Ponieważ pracownicy nie mają możliwości decydowania o tym, czy chcą być objęci przedmiotowym ubezpieczeniem, czy też nie, nie powinni oni ponosić negatywnych konsekwencji autorytatywnego działania Spółki. Co za tym idzie, rozpoznanie przychodu po stronie pracowników w ww. okolicznościach stałoby w sprzeczności nie tylko z przepisami prawa, ale także z zasadami współżycia społecznego. Tożsame stanowisko prezentuje wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (wydany już po rozstrzygnięciu Trybunału) z dnia 1 sierpnia 2014 r. w sprawie sygn. II FSK 1970/12, w którym Sąd jednoznacznie stwierdził, że: „(\`(...)\`) określone świadczenie można uznać za inne nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli pracownik wyraził zgodę na objęcie go świadczeniem (\`(...)\`)".

Idąc dalej, zdaniem Wnioskodawcy winno się wskazać, iż o świadczeniu leżącym w interesie pracownika można mówić wyłącznie wówczas, gdy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Świadczenia, aby podlegały opodatkowaniu, muszą tym samym prowadzić do pojawienia się po stronie osób otrzymujących przychodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W kontekście przedmiotowego kryterium na szczególną uwagę zasługuje fakt, że objęcie pracowników delegowanych ubezpieczeniem leży przede wszystkim w interesie Spółki. Zgodnie z dyspozycją art. 300 Kodeksu pracy w zw. z art. 415, 444 i 445 Kodeksu cywilnego, pracownik może domagać się od pracodawcy odszkodowania bądź renty za uszczerbek na zdrowiu bądź rozstrój zdrowia wywołany zdarzeniem, za które odpowiedzialność ponosi pracodawca (na zasadzie winy, a w niektórych przypadkach także na zasadzie ryzyka). Przy czym wina pracodawcy w orzecznictwie oraz doktrynie prawa pracy rozumiana jest bardzo szeroko i obejmuje także niedopełnienie obowiązków związanych z zapewnieniem bezpiecznych i higienicznych warunków pracy. Zakup polisy ubezpieczeniowej w celu ochrony interesów pracodawcy wyklucza możliwość powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych po stronie pracownika. Analogiczne stanowisko zaprezentowane zostało w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 stycznia 2015 r. sygn. akt II FSK 3295/12: „w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarżąca niewątpliwie wykazała, że świadczenie w postaci wykupienia ubezpieczenia na rzecz pracowników, zapewniającego im ochronę na czas podróży służbowej, leży wyłącznie w jej interesie. Wynika to z faktu, że w przypadku ziszczenia się zdarzeń objętych ochroną ubezpieczeniową pracownikowi będącemu w podróży służbowej przysługiwałoby roszczenie odszkodowawcze od skarżącej jako pracodawcy. Tym samym skarżąca wykupując ubezpieczenie dla swoich pracowników minimalizuje niebezpieczeństwo ponoszenia przez nią wysokich kosztów leczenia za granicą. Podkreślić należy, że w sytuacji, gdy koszty ewentualnej choroby czy wypadku za granicą zobowiązany jest ponieść pracodawca (\`(...)\`), wbrew twierdzeniu Sądu pierwszej instancji, nie leży w interesie pracownika wykupienie takiego ubezpieczenia we własnym zakresie. Byłby to dla niego wyłącznie zbędny, dodatkowy koszt. Z tego powodu nie jest również uzasadnione twierdzenie Sądu, że pracownik otrzymując ubezpieczenie od pracodawcy zaoszczędził, bo nie musi sam ponosić wydatków związanych z ubezpieczeniem. Bez względu bowiem na to, czy spółka ubezpieczenie wykupi, jej pracownicy nie będą musieli ponosić kosztów leczenia z własnych środków. Na podstawie art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega dochód, a zgodnie z art. 11 ust. 1 tej ustawy przychodem jest m.in. wartość nieodpłatnych świadczeń. Skoro w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o udzielenie interpretacji pracownik nie uzyskuje przysporzenia majątkowego, nie może być mowy ani o przychodzie, ani w konsekwencji o dochodzie”.

Po stronie pracownika nie występuje korzyść w postaci zaoszczędzenia wydatków, które musieliby ponieść gdyby Spółka przedmiotowego Ubezpieczenia NNW nie wykupiła. Jak zasadnie zauważył Trybunał Konstytucyjny, świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia w przeciwieństwie do pieniędzy i wartości pieniężnych są traktowane jako przychód wyłącznie pod warunkiem, że są „otrzymane", co ma wskazywać na bezwzględnie (w odniesieniu do tego przychodu) wymagany realny, rzeczywisty wymiar świadczenia. W konsekwencji należy uznać, że przychód ze stosunku pracy powstaje wyłącznie w razie realnego uzyskania przysporzenia w postaci nieodpłatnego świadczenia, nie jest natomiast związany z potencjalną możliwością uzyskania go.

W kontekście przedmiotowego kryterium, objęcie pracownika ubezpieczeniem pozostaje poza zakresem jego swobody decyzyjnej nie wymaga żadnej aktywności z jego strony. Co za tym idzie, w ocenie Wnioskodawcy, w odniesieniu do pracowników delegowanych nie sposób mówić o bezwzględnej realności świadczenia z tytułu zawarcia umowy Ubezpieczenia NNW, jako że samo postawienie świadczenia do ich dyspozycji (sam fakt ubezpieczenia) nie wywołuje jeszcze żadnych realnych korzyści w ich majątku.

Podsumowując, w przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym nie mamy do czynienia z wystąpieniem cech wskazanych przez Trybunał jako istotnych kategorii „innych nieodpłatnych świadczeń" jako przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych gdyż:

*   ubezpieczenie NNW nie stanowi świadczenia obiektywnie leżącego w interesie pracownika delegowanego (zasadniczym beneficjentem jest Spółka);
*   objęcie pracownika delegowanego Ubezpieczeniem NNW następuje bez wyrażenia przez niego zgody w tym zakresie;
*   ubezpieczenie NNW nie jest adresowane do konkretnego pracownika, ale do pewnej zbiorowości spełniającej określone kryteria (brak jest tym samym elementu indywidualizacji świadczenia);
*   brak jest bezwzględnej realności świadczenia po stronie pracownika.

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, stwierdzić należy, że skoro wykupienie przez Spółkę Ubezpieczenia NNW dla jej pracowników stanowi w zasadzie przejaw zabezpieczenia interesów Spółki, to nie sposób uznać, że tak na moment wykupienia tego ubezpieczenia, jak i w całym okresie jego obowiązywania, pracownicy otrzymują jakąkolwiek realną korzyść stanowiącą przysporzenie w ich majątku osobistym. Zdaniem Wnioskodawcy, słuszność prezentowanego powyżej poglądu potwierdzana była wielokrotnie tak w orzeczeniach sądowych, jak i w interpretacjach organów podatkowych zaprezentowanych w niniejszym wniosku, jak i chociażby w interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 31 maja 2016 r. o sygn. IBPB-2-1/4511-208/16/BJ, w dniu 24 września 2015 r. o sygn. IBPB-2-1/4511-290/15/AD, w dniu 2 lipca 2015 r. o sygn. IBPB-2-1/4511-79/15/MK.

W konsekwencji Spółka jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych nie ma obowiązku uwzględniać wartości pokrytych kosztów objęcia pracownika delegowanego za granicę Ubezpieczeniem NNW w kwocie przychodu pracownika delegowanego ze stosunku pracy, a tym samym obliczać i pobierać z tego tytułu od pracownika zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 z późn. zm.) osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Na podstawie art. 12 ust. 1 ww. ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców - jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy (art. 12 ust. 2 ww. ustawy).

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b (art. 12 ust. 3 ww. ustawy).

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 ww. ustawy wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Jak stanowi natomiast art. 11 ust. 2a ww. ustawy wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne - to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu - przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13 stwierdził, że podstawowym kryterium, które powinno być stosowane przy ustalaniu, czy dane świadczenie nieodpłatne pracodawcy stanowi przychód ze stosunku pracy, jest wystąpienie po stronie pracownika przysporzenia, czy to w postaci nabycia wymiernej korzyści majątkowej, czy to w postaci również wymiernego zaoszczędzenia wydatku.

W konsekwencji uznał, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

*   po pierwsze zostały spełnione za zgodą pracownika,
*   po drugie spełnione zostały w jego interesie, a nie w interesie pracodawcy i przyniosły mu korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
*   po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi.

W przedstawionym stanie faktycznym oddelegowanie pracowników do pracy za granicę, poza stałe miejsce jej wykonywania - poza siedzibę pracodawcy, a jednocześnie poza miejsce zamieszkania pracowników - odbywa się w oparciu o stosowne aneksy do umów o pracę, czasowo zmieniające miejsce wykonywania pracy (wskazywane jako określona miejscowość, region, do którego następuje oddelegowanie). Oddelegowanie polega zatem na czasowej zmianie warunków umowy o pracę w zakresie miejsca wykonywania pracy za zgodą pracownika. Powyższe pozwala przyjąć, że zgoda pracownika dotyczy również świadczeń zapewnianych przez pracodawcę w związku z oddelegowaniem, w tym ochrony ubezpieczeniowej na podstawie umowy ubezpieczenia zawieranej przez Wnioskodawcę dla każdej osoby, która wykonuje pracę poza Polską. Jak wskazano, pracownicy są informowani o fakcie zawierania takich umów na czas wyjazdów zagranicznych.

Poza tym, z okoliczności faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę nie wynika, że ma obowiązek ponoszenia wydatków bądź refundacji wydatków w przypadku wystąpienia jakiegokolwiek ze zdarzeń objętych ubezpieczeniem i w zakresie objętym ochroną ubezpieczeniową. Nie wskazano na istnienie jakichkolwiek regulacji prawnych, które regulują wprost taki obowiązek dla Wnioskodawcy. Nie sposób zatem uznać, że zapewnienie tego rodzaju świadczenia leży w interesie pracodawcy oraz służy realizacji obowiązku ponoszenia wydatków związanych z procesem organizacji pracy.

Przy tym, sytuacja, w której składka opłacana jest przez inną osobę niż ta, w której interesie zawierana jest umowa ubezpieczenia powoduje powstanie przychodu u osoby, na rzecz której zawierana jest umowa, jest ona bowiem odstępstwem od ogólnej zasady pokrywania kosztów ubezpieczenia przez podmiot, którego interesów umowa dotyczy. W przedmiotowej sprawie korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi. Skoro bowiem Spółka finansuje koszty ubezpieczenia na podstawie umowy ubezpieczenia zawieranej dla danego pracownika i czyni to w pewnych przypadkach, na czas jego wyjazdu zagranicznego, tym samym ma też wiedzę, kiedy, na rzecz jakiego konkretnie pracownika i w jakiej wysokości dokonuje tego rodzaju świadczenia.

Reasumując, równowartość składek z tytułu wykupu przez Wnioskodawcę dla pracownika ubezpieczenia kosztów leczenia, assistance i następstw nieszczęśliwych wypadków stanowi przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Wartość tych składek opłaconych za pracownika, Wnioskodawca ma obowiązek doliczyć do przychodów pracownika oraz obliczyć i pobrać zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych, według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z przepisami art. 31, 32 i 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.