Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4014.73.2019.1.LM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-10
Teza: Czy, w oparciu o przedstawiony stan faktyczny, w z związku z planowanym zawarciem i wykonywaniem czynności w ramach umowy Systemu Zarządzania Środkami Pieniężnymi w Grupie Rachunków, powstanie obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych?
Słowa kluczowe: cash pooling; umowa-umowa nienazwana; usługi-usługi finansowe
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900, ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 13 grudnia 2019 r. (data wpływu do Organu – 16 grudnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy cash poolingu – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 16 grudnia 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy cash poolingu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: ,,Wnioskodawca”) jest podmiotem posiadającym zarząd i siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i jest polskim rezydentem podatkowym.

Wnioskodawca zamierza zawrzeć umowę z bankiem mającym siedzibę na terytorium RP, Umowę Systemu Zarządzania Środkami Pieniężnymi w Grupie Rachunków (dalej: ,,Umowa”). Stronami Umowy będą również spółki, które wraz z Wnioskodawcą wchodzą w skład grupy kapitałowej, posiadające zarząd i siedzibę na terytorium RP i będące polskimi rezydentami podatkowymi (dalej: ,,Uczestnicy Systemu”).

System zarządzania Środkami Pieniężnymi w Grupie Rachunków, jest systemem zarządzania płynnością finansową, tzw. cash pooling, polegającym na zarządzaniu przez bank fizycznymi przepływami środków finansowych pomiędzy rachunkami bieżącymi klientów tej usługi.

Celem usługi świadczonej przez bank w ramach Umowy, będzie zwiększenie efektywności zarządzania środkami pieniężnymi i limitami zadłużenia oraz korzystania przez poszczególne spółki z grupy ze wspólnej płynności finansowej całej grupy kapitałowej poprzez optymalne wykorzystanie nadwyżek środków pieniężnych, oraz zminimalizowanie kosztów finansowania działalności gospodarczej prowadzonej przez poszczególne podmioty w grupie kapitałowej.

Wnioskodawca i Uczestnicy Systemu, zawrą z bankiem umowy bieżących rachunków bankowych (dalej: ,,Rachunki Główne”). Następnie, Wnioskodawca oraz pozostałe spółki z grupy kapitałowej przystąpią wraz z bankiem do analizowanej Umowy, na podstawie której bank udostępni w Rachunkach Głównych dzienny limit zadłużenia (dalej: ,,Limit Zadłużenia”), tj. kwotę, do której łączne dyspozycje Uczestników Systemu dotyczące rachunków Głównych będą mogły być realizowane przez Bank w przypadku braku środków dostępnych na tych rachunkach. Limit będzie wymagalny na koniec dnia, w którym został udzielony.

Ponadto, w ramach Umowy bank dokonywał będzie na zlecenie Uczestników Systemu rozliczeń pieniężnych z wykorzystaniem Rachunków Głównych. Systemem zarządzania środkami pieniężnymi objęte zostaną rachunki prowadzone w walucie polskiej.

W ramach Umowy Wnioskodawca pełnić będzie rolę Uczestnika Systemu. Funkcję Koordynującego pełniła będzie inna spółka w grupie kapitałowej, która będzie posiadała w banku dwa rachunki rozliczeniowe. Jeden z rachunków prowadzony będzie dla Koordynującego w ramach grupy Rachunków Głównych (dalej: ,,Grupa Rachunków”) z udostępnionym Limitem Zadłużenia (dalej: ,,Rachunek Główny Koordynującego”), natomiast drugi z rachunków nie będzie objęty Grupą Rachunków (dalej: ,,Rachunek Pomocniczy Koordynującego”).

Dostępność i łączna wartość wykorzystania dziennych Limitów Zadłużenia przez poszczególnych Uczestników Systemu, nie może być większa niż łączna dostępność środków w grupie czyli sumy sald na rachunkach spółek. Zgodnie z Umową rozliczenia dokonywane w ramach Umowy pomiędzy poszczególnymi Uczestnikami Systemu, oparte będą na konwersji długu skutkującej subrogacją czyli wstąpieniem w miejsce zaspokojonego wierzyciela, zgodnie z art. 518 Kodeksu cywilnego, który mówi: § 1. Osoba trzecia, która spłaca wierzyciela, nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty: 1) jeżeli płaci cudzy dług, za który jest odpowiedzialna osobiście albo pewnymi przedmiotami majątkowymi; 2) jeżeli przysługuje jej prawo, przed którym spłacona wierzytelność ma pierwszeństwo zaspokojenia; 3) jeżeli działa za zgodą dłużnika w celu wstąpienia w prawa wierzyciela; zgoda dłużnika powinna być pod nieważnością wyrażona na piśmie; 4) jeżeli to przewidują przepisy szczególne.

Usługa cash poolingu polegać będzie na codziennym bilansowaniu (zerowaniu) sald na prowadzonych przez bank rachunkach bankowych Uczestników Systemu (tj. Grupie Rachunków) z wykorzystaniem Rachunku Pomocniczego Koordynującego. Bilansowanie sald w Grupie Rachunków dokonywane będzie na koniec każdego dnia roboczego z chwilą wymagalności Limitów Zadłużenia udzielonych przez bank Uczestnikom Systemu oraz Koordynującemu.

Realizacja usługi z wykorzystaniem Systemu Zarządzania Środkami Pieniężnymi w Grupie Rachunków, będzie polegała na tym, że Koordynujący dokonywał będzie spłaty wobec banku długów wszystkich Uczestników Systemu z tytułu wykorzystania przez nich Limitów Zadłużenia, lub Uczestnicy Systemu spłacać będą dług Koordynującego wobec banku z tytułu wykorzystania Limitu Zadłużenia przyznanego Koordynującemu. Opisane czynności, dokonywane będą przez bank, w oparciu o udzielone przez Uczestników Systemu zlecenie w następujący sposób:

*   jeżeli suma sald dodatnich i ujemnych wszystkich Rachunków Głównych będzie ujemna, bank obciąży Rachunek Pomocniczy Koordynującego i uzna Rachunek Główny Koordynującego, kwotą wartości bezwzględnej sumy algebraicznej sald wszystkich Rachunków Głównych;
*   jeżeli suma sald dodatnich i ujemnych wszystkich Rachunków Głównych będzie dodatnia, Bank uzna Rachunek Pomocniczy Koordynującego i obciąży rachunek Główny Koordynującego sumą algebraiczną sald wszystkich Rachunków Głównych;
*   jeżeli którykolwiek z Uczestników Systemu wykorzystujących przyznany im limit zadłużenia, nie spłaci go w całości przed końcem dnia roboczego, w którym nastąpiło wykorzystanie limitu zadłużenia, wówczas Bank obciąży Rachunek Główny Koordynującego, kwotami niespłaconymi Bankowi przez któregokolwiek lub wszystkich Uczestników Systemu wykorzystujących limit zadłużenia;
*   jeżeli po dokonaniu czynności opisanych powyżej Rachunek Główny Koordynującego będzie wykazywał saldo ujemne, wówczas Bank obciąży wszystkie Rachunki Główne Uczestników Systemu wykazujących saldo dodatnie kwotami nie spłaconymi Bankowi przez Koordynującego.

Zgodnie z art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu cywilnego, za pisemną zgodą dłużnika zawartą w umowie, w wyniku wskazanych powyżej czynności odpowiednio Uczestnicy Systemu i Koordynujący będą wstępować w miejsce banku w prawa z wierzytelności subrogacyjnych z tytułu dokonanych spłat (dalej: ,,Roszczenia”). Odsetki od Roszczeń będą naliczane na bazie dziennej, natomiast ich płatność przez/do poszczególnych Uczestników Systemu będzie dokonywana jednorazowo w okresie rozliczeniowym (miesięcznym). Wysokość odsetek należnych poszczególnym Uczestnikom Systemu kalkulowana będzie przez bank. Jednocześnie bank, na bazie dziennej, naliczał będzie debetowe/kredytowe odsetki bankowe od salda występującego na Rachunku Pomocniczym Koordynującego. Raz na miesiąc, w ustalonej dacie rozliczenia, bank uzna Rachunek Pomocniczy Koordynującego kwotą należnych odsetek lub odpowiednio obciąży Rachunek Pomocniczy Koordynującego kwotą odsetek należnych bankowi z tytułu kredytu w tym rachunku (jeżeli Koordynujący zawrze z Bankiem umowę kredytową). W związku z uczestnictwem w Systemie, wszyscy Uczestnicy Systemu, ponosili będą na rzecz banku określone w Umowie opłaty.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy, w oparciu o przedstawiony stan faktyczny, w z związku z planowanym zawarciem i wykonywaniem czynności w ramach umowy Systemu Zarządzania Środkami Pieniężnymi w Grupie Rachunków, powstanie obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, umowa cash poolingu, jak i czynności wykonywane w jej ramach nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jako że nie mieszczą się one w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem zdefiniowanym w art. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 1150, ze zm.). Art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zawiera zamknięty katalog czynności cywilnoprawnych podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Wynika z tego, że jakakolwiek inna czynność prawna niewymieniona w tym wyliczeniu pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podatkowi podlegają następujące czynności:

*   umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
*   umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
*   umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
*   umowy dożywocia,
*   umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat,
*   ustanowienie hipoteki,
*   ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
*   umowy depozytu nieprawidłowego,
*   umowy spółki.

Ponadto, podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają zmiany powyższych umów, jeśli powodują one podwyższanie podstawy opodatkowania tym podatkiem, jak również orzeczenia sądów (w tym sądów polubownych) oraz ugody – jeśli wywołują one takie same skutki prawne, jak wymienione powyżej czynności cywilnoprawne. Umowy, których przedmiotem jest zarządzanie płynnością finansową pomiędzy podmiotami z grupy, to znaczy umowy typu cash pooling, nie zostały wymienione w powyższym katalogu.

Sama umowa cash poolingu, nie została uregulowana w przepisach Kodeksu cywilnego ani innych ustawach, w związku z czym pozostaje tzw. umową nienazwaną. Brak prawnej regulacji instytucji cash poolingu w prawie polskim nie oznacza jednak, że taka umowa nie może być zawarta. Art. 353 Kodeksu cywilnego statuuje zasadę swobody umów. Zgodnie z tą zasadą, strony mogą ukształtować treść umowy, a także wybrać kontrahenta według swego uznania, byleby treść stosunku prawnego lub jego cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, zasadom współżycia społecznego, ani przepisom ustawy o charakterze bezwzględnie wiążącym.

Celem, jaki przyświecał ustawodawcy przy konstruowaniu ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych było precyzyjne określnie czynności cywilnoprawnych podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Równocześnie, to ustawowe wyliczenie zostało wzmocnione zasadą, zgodnie z którą o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji podleganiu opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie jej nazwa. Umowa cash poolingu powstała, aby ustalić zasady zarządzania płynnością finansową wielostopniowego, rozbudowanego systemu rozliczeń finansowych w obrębie podmiotów wchodzących w skład jednej grupy kapitałowej.

Umowa ta opiera się na regulacji transferów środków pieniężnych w ramach rachunków bankowych jej uczestników. Podkreślić przy tym należy, że nie jest to żadna z czynności wymienionych w zamkniętym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W opinii Wnioskodawcy, czynności wykonywane w ramach cash poolingu nie spełniają w szczególności definicji pożyczki uregulowanej w art. 720 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego, dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego pożyczkę określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Konstrukcja cash poolingu jako sposobu gospodarowania wolnymi środkami finansowymi uczestników tego systemu nie wyczerpuje istotnych znamion pożyczki. W przedmiotowych strukturach niektórzy uczestnicy systemu mogą posiadać chwilowo wolne środki finansowe, podczas gdy inni uczestnicy mogą posiadać niedobór tych środków. Ponadto, umowa cash poolingu nie wyczerpuje istotnych znamion pożyczki, gdyż zakłada uczestnictwo co najmniej trzech podmiotów: podmiotu posiadającego dodatnie saldo na rachunku bankowym, podmiotu posiadającego ujemne saldo na rachunku bankowym oraz podmiotu trzeciego, którym w niniejszej sprawie jest Bank świadczący usługę zarządzania płynnością finansową. Z tytułu uczestnictwa w powyższych transakcjach dla wszystkich Uczestników Systemu powstają określone prawa i obowiązki, jednak nie dochodzi w tym przypadku do zawarcia umowy pożyczki, ponieważ brak jest zobowiązania do przeniesienia określonej, ściśle sprecyzowanej ilości pieniędzy. Żaden z Uczestników Systemu, nie zobowiązuje się do przeniesienia na innego Uczestnika Systemu lub na Bank jakiejkolwiek kwoty pieniędzy w jakimkolwiek czasie, tak, aby ten inny podmiot mógł tą kwotą dysponować lub ściślej rzecz ujmując, rozporządzać jak właściciel. Uczestnik Systemu posiadający wolne środki nie wie, czy środki te zostaną wykorzystane, a jeżeli tak, to w jakiej wysokości. Tym samym nie jest skonkretyzowany przedmiot transakcji, ponieważ źródłem, z którego zostanie zasilony rachunek o saldzie debetowym, jest rachunek zbiorczy, na którym gromadzone są wolne środki Uczestników Systemu.

Umowa cash poolingu nie może być również, zdaniem Wnioskodawcy, uznana za umowę depozytu nieprawidłowego. Instytucja ta została uregulowana w art. 845 Kodeksu cywilnego. Uznaje się również, że depozyt nieprawidłowy (przechowanie nieprawidłowe) jest umową szczególnego rodzaju, zawierającą elementy przechowania i pożyczki. Przedmiotem depozytu nieprawidłowego mogą być wyłącznie pieniądze lub rzeczy oznaczone co do gatunku. Osoba biorąca pieniądze (rzecz) do depozytu nieprawidłowego, analogicznie do umowy pożyczki, ma obowiązek zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Zatem, umowa cash poolingu nie spełnia również istotnych przesłanek, aby uznać ją za depozyt nieprawidłowy.

Również czynność prawna będąca podstawą zerowania Rachunków w ramach cash poolingu, tj. subrogacja, czyli wstąpienie w prawa zaspokojonego wierzyciela poprzez spłacenie cudzego długu (na podstawie art. 518 § 1 pkt 1 Kodeksu cywilnego), nie jest czynnością wymienioną w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, jako czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W odniesieniu do subrogacji, Uczestnik Systemu spłacający Bank, dokonuje takiej spłaty bezpośrednio do Banku bez czynności przeniesienia własności środków pieniężnych innemu Uczestnikowi Systemu celem dokonania spłaty. W tej konstrukcji prawnej biorą zatem udział trzy podmioty, co dodatkowo odróżnia ją od umowy pożyczki. Zatem, również i subrogacja nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W świetle przytoczonej argumentacji, w ocenie Wnioskodawcy, należy uznać, że zarówno sama Umowa cash poolingu, jak i uczestnictwo w tej strukturze (czynności w ramach niej wykonywane) przez Koordynatora Uczestników Systemu, nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na potwierdzenie swego stanowiska Wnioskodawca powołał interpretacje indywidualne dotyczące poruszonego we wniosku zagadnienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

Mając zatem powyższe na względzie, stosownie do powołanego art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Organ jedynie pragnie podkreślić, że aktualny tekst jednolity ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jest opublikowany w Dz.U. z 2019 r., poz. 1519; tekst ten zawiera już zmiany.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.