Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB2/415-787/12-3/16-S/AKu
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-04-19
Teza: Czy Wnioskodawca, jako akcjonariusz SKA, jest zobowiązany zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych, jeśli walne zgromadzenie SKA podejmie uchwałę o przekazaniu środków zgromadzonych na kapitale zapasowym na kapitał zakładowy SKA, a Wnioskodawcy zostaną przydzielone nowe akcje lub nastąpi podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji?
Słowa kluczowe: agio; akcja; akcjonariusz; kapitał-kapitał zakładowy-podwyższenie kapitału zakładowego; kapitał-kapitał zapasowy; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; spółki-spółka osobowa; wartość-wartość nominalna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) w zw. z art. 16 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1649) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, w związku z prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2758/13 (data wpływu 18 stycznia 2016 r.) oraz prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 27 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Ke 260/13 (data wpływu 8 lutego 2016 r.), stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 9 listopada 2012 r. (data wpływu 14 listopada 2012 r.), o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z podjęciem uchwały przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej o przekazaniu środków zgromadzonych na kapitale zapasowym na kapitał zakładowy spółki komandytowo-akcyjnej, a Wnioskodawcy zostaną przydzielone nowe akcje lub nastąpi podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 listopada 2012 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z podjęciem uchwały przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej o przekazaniu środków zgromadzonych na kapitale zapasowym na kapitał zakładowy spółki komandytowo-akcyjnej, a Wnioskodawcy zostaną przydzielone nowe akcje lub nastąpi podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, będący osobą fizyczną („Wnioskodawca” lub „Akcjonariusz”) będzie posiadał akcje spółek komandytowo-akcyjnych („SKA”). W przypadku gdzie Wnioskodawca jest obecnie wspólnikiem w spółkach prawa handlowego, Wnioskodawca stanie się akcjonariuszem SKA w ten sposób, że spółki te przekształcą się w SKA. W przypadku innych SKA Wnioskodawca stanie się ich akcjonariuszem w ten sposób, że kupi akcje, otrzyma je w darowiźnie bądź obejmie nowo wyemitowane akcje w zamian za wkłady.

Walne zgromadzenie SKA podejmie uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego ze środków własnych SKA poprzez emisję nowych akcji lub podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji. Na ten cel zostaną przekazane środki zgromadzone na kapitale zapasowym SKA, pochodzące z tzw. agio emisyjnego z poprzednich emisji akcji. Agio emisyjne powstało w związku z wniesieniem do SKA wkładów pieniężnych i niepieniężnych.

Akcje przydzielone (nabyte) w tym trybie nie wymagają objęcia, będą przysługiwały akcjonariuszom, w tym Wnioskodawcy w stosunku do ich udziałów w dotychczasowym kapitale zakładowym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca jako akcjonariusz SKA jest zobowiązany zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych, jeśli walne zgromadzenie SKA podejmie uchwałę o przekazaniu środków zgromadzonych na kapitale zapasowym na kapitał zakładowy SKA, a Wnioskodawcy zostaną przydzielone nowe akcje lub nastąpi podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji?

Zdaniem Wnioskodawcy, przepis art. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) przewiduje opodatkowanie przychodu z udziałów w zyskach osób niebędących osobami prawnymi i nie obejmuje on swoim zakresem opodatkowania przychodu uzyskanego przez akcjonariusza SKA w przypadku podniesienia kapitału zakładowego ze środków własnych SKA.

Kolejną regulacją mogącą mieć zastosowanie w przedmiotowej sytuacji jest ogólna definicja przychodu zawarta w przepisie art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiąca, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14 – 15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Natomiast przepis art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że za dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Również te unormowania nie obejmują swoim zakresem opisanej w zdarzeniu przyszłym sytuacji.

Nie przewiduje jej także przepis art. 17 ww. ustawy wymieniający przychody z kapitałów pieniężnych.

Zgodnie z przepisem art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także (…) dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach – dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej.

Z brzmienia przytoczonego przepisu jasno wynika, że dochód (przychód) do opodatkowania powstaje jedynie na skutek podwyższenia kapitału zakładowego w spółce będącej osobą prawną. Natomiast zgodnie z przepisem art. 8 i 125 Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r., Nr 94, poz. 1037) oraz art. 331 Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 1964 r., Nr 16, poz. 93) spółka komandytowo-akcyjna jest jednostką organizacyjną niebędąca osobą prawną, której ustawa przyznaje zdolność prawną tak jak pozostałym spółkom osobowym.

Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, że Wnioskodawca jako akcjonariusz SKA, nie ma obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, jeśli walne zgromadzenie SKA podejmie uchwałę o przekazaniu środków zgromadzonych na kapitale zapasowym na kapitał zakładowy SKA, a Wnioskodawcy zostaną przydzielone nowe akcje lub nastąpi podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji, gdyż obowiązku takiego nie przewiduje ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca podkreśla, że powyższe stanowisko w pełni potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w indywidualnej interpretacji z dnia 23 września 2011 r. (Nr IPPB2/415-616/11-2/MK).

W dniu 5 lutego 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, po rozpatrzeniu wniosku z dnia 9 listopada 2012 r. (data wpływu 14 listopada 2012 r.), wydał interpretację indywidualną Nr IPTPB2/415-787/12-2/TS, stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku w zakresie skutków podatkowych związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego poprzez przekazanie środków spółki komandytowo-akcyjnej zgromadzonych na kapitale zapasowym na kapitał zakładowy w sytuacji, gdy Wnioskodawcy zostaną przydzielone nowe akcje jest nieprawidłowe, natomiast gdy nastąpi podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji jest prawidłowe.

W powyższej interpretacji stwierdzono, że w przypadku gdy walne zgromadzenie SKA podejmie uchwałę o przekazaniu środków zgromadzonych na kapitale zapasowym (pochodzących z tzw. agio emisyjnego z poprzednich emisji akcji) na kapitał zakładowy SKA i w związku z tym Wnioskodawcy zostaną przydzielone nowe akcje, Wnioskodawca, uzyska przychód z tytułu udziału w SKA – dywidendę rzeczową (w formie akcji), ze źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z pozarolniczej działalności gospodarczej, który winien być opodatkowany, stosowanie do wybranej przez Wnioskodawcę formy opodatkowania, tj. bądź wg skali podatkowej bądź też podatkiem liniowym. Natomiast nie ma obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, gdy w związku z ww. uchwałą walnego zgromadzenia SKA nastąpi podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji.

Interpretację indywidualną z dnia 5 lutego 2013 r., Nr IPTPB2/415-787/12-2/TS, doręczono Pełnomocnikowi Strony w dniu 11 lutego 2013 r.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem, Wnioskodawca reprezentowany przez Pełnomocnika w dniu 22 lutego 2013 r. (data wpływu 27 lutego 2013 r.), wezwał tutejszy Organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zawartej w piśmie z dnia 18 marca 2013 r., Nr IPTPB2/415W-44/13-2/TS, (doręczonej w dniu 22 marca 2013 r.), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podtrzymując argumentację zawartą w interpretacji.

Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, Wnioskodawca reprezentowany przez Pełnomocnika w dniu 10 kwietnia 2013 r. (data wpływu 12 kwietnia 2013 r.), złożył za pośrednictwem tutejszego Organu skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, w której wniósł o uchylenie przedmiotowej interpretacji.

Zaskarżonej interpretacji Wnioskodawca zarzucił naruszenie przepisu:

1.  art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2012 r., poz. 361, z późn. zm., dalej: „Ustawa PIT”) w zw. z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy PIT oraz przepisem art. 11 i art. 14 ust. 1 Ustawy PIT, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przez Organ w przedstawionym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym i w konsekwencji uznanie, że otrzymanie przez akcjonariusza SKA akcji nowej emisji w następstwie podwyższenia kapitału zakładowego należy potraktować jako przychód z tytułu uczestnictwa Wnioskodawcy w SKA, który podlega opodatkowaniu jako przychód z działalności gospodarczej;
2.  art. 120 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012 r., poz. 749, z późn. zm., dalej: „Ordynacja podatkowa”), poprzez dokonanie rozszerzającej interpretacji przepisów prawa podatkowego i w konsekwencji uznanie, że po stronie Wnioskodawcy jako akcjonariusza SKA opodatkowaniu będzie podlegało otrzymanie przez Niego akcji nowej emisji w następstwie podwyższenia kapitału zakładowego SKA. Wykładnia dokonana przez Organ narusza zasadę prowadzenia postępowania w zakresie wydania interpretacji indywidualnej w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Naruszenie powyżej wskazanych przepisów nastąpiło również poprzez wydanie przez Ministra Finansów, działającego przez organy upoważnione do wydania interpretacji – właściwego Dyrektora Izby Skarbowej odmiennych interpretacji dotyczących takiego samego zdarzenia przyszłego, co narusza zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych.

Pismem z dnia 7 maja 2013 r., Nr IPTPB2/4160-46/13-2/TS, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, udzielił odpowiedzi na ww. skargę wnosząc o jej oddalenie.

Wyrokiem z dnia 27 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Ke 260/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 5 lutego 2013 r., Nr IPTPB2/415-787/12-2/TS.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że skarga jest zasadna.

Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270.), określanej jako ustawa p.p.s.a., kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji polega między innymi na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Sąd stwierdził, realizując wyżej określone granice kontroli, że interpretacja narusza prawo.

Według Sądu, istota sporu pomiędzy stronami sprowadza się do oceny, czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej w związku z przydzieleniem nowych akcji, powstałych z podwyższenia kapitału zakładowego spółki komandytowo-akcyjnej po podjęciu uchwały przez walne zgromadzenie o przekazaniu środków zgromadzonych na kapitale zapasowym pochodzących z agio emisyjnego.

Zdaniem Wnioskodawcy, jako akcjonariusz SKA nie ma On obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, gdyż obowiązku takiego nie przewiduje u.p.d.o.f.

Sąd podkreślił, że w ocenie Organu w przypadku, gdy walne zgromadzenie SKA podejmie uchwałą o przekazaniu środków zgromadzonych na kapitale zapasowym (pochodzących z tzw. agio emisyjnego z poprzednich emisji akcji) na kapitał zakładowy SKA, a Wnioskodawcy zostaną przydzielone nowe akcje, akcjonariusz uzyska przychód z udziału w SKA – dywidendę rzeczową (w formie akcji), ze źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f (pozarolniczą działalność gospodarcza), który winien być opodatkowany, stosownie do wybranej przez wnioskodawcę formy opodatkowania.

W ocenie Sądu stanowisko Organu podatkowego nie jest prawidłowe.

Sąd stwierdza, że ustawodawca poprzez zapis art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. nakazuje przychody wspólnika z udziału w spółce niebędącej osobą prawną prowadzącej działalność gospodarczą, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznać za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Oznacza to, że do przychodów z udziału w spółce, osiąganych przez wspólnika, należy stosować przepisy odnoszące się do przychodów z działalności gospodarczej (a więc przepisy dotyczące np. definicji przychodu, stawki podatku czy obowiązku wpłacania zaliczek). Podkreślić należy, że ustawodawca w sposób konsekwentny i jednoznaczny odnosi się w tym przepisie podobnie jak w art. 8 ust. 1 do „przychodów z udziału w spółce”.

Dla potrzeb ustawy podatkowej nie zdefiniowano pojęcia „przychodu z udziału”. Ustawa podatkowa wskazuje tylko, co należy rozumieć pod pojęciem przychodu. Przychodem w świetle u.p.d.o.f., co do zasady są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.). Z kolei za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. uznaje się także kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane (art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.). Odwołanie się do definicji przychodu z działalności gospodarczej nie daje jednak odpowiedzi, jakie warunki muszą być spełnione, aby wskazane wyżej przychody mogły być zakwalifikowane jako przychody z udziału. Brak definicji udziału w spółce niebędącej osobą prawną w u.p.d.o.f., a jednocześnie odwołanie się do pojęcia wspólnika, udziału w spółce uzasadnia odwołanie się w zakresie pojęcia udziału i związanych z tym uprawnień majątkowych wspólnika do przepisów Kodeksu spółek handlowych (k.s.h.) dotyczących spółek niebędących osobami prawnymi. Przedmiot opodatkowania związany jest ze zjawiskami z zakresu prawa handlowego. Skutkiem zawiązania spółki niebędącej osobą prawną i prowadzenia przez nią działalności jest uzyskiwanie przez jej wspólników z tytułu udziału w spółce przychodów, co z kolei rodzi powstanie po ich stronie obowiązku podatkowego.

Sąd uważa, że stosownie do art. 147 § 1 k.s.h., komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku SKA proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej. Akcjonariusze SKA mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom (art. 347 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h.). Uchwała o podziale zysku w części przypadającej na akcjonariuszy wymaga przy tym zgody wszystkich komplementariuszy (art. 146 § 2 pkt 2 k.s.h.). Uprawnionymi do podziału zysku są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku, chyba ze statut upoważnia walne zgromadzenie do określenia innego dnia, według którego ustala się listę akcjonariuszy uprawnionych do dywidendy (art. 348 § 2 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h.).

W ocenie Sądu, przychodem z udziału w spółce komandytowo akcyjnej wspólnika będącego akcjonariuszem jest zatem, stosownie do przepisów k.s.h. dywidenda, stanowiąca przypadającą na niego część zysku.

Sąd stwierdził, że ze stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę wynika, że uchwała (jeżeli walne zgromadzenie spółki SKA ją podejmie), dotyczyć będzie przekazania środków zgromadzonych na kapitale zapasowym na kapitał zakładowy. Wobec zakazu rozszerzania bądź modyfikowania stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację, w sposób oczywisty, wynikający ze wskazanych przepisów k.s.h. nie można przyjąć, że uchwała taka ma dotyczyć podziału wypracowanego przez spółkę zysku z tej działalności i wypłaty dywidendy.

Sąd podniósł również, że powstanie obowiązku podatkowego z tytułu wypłaty dywidendy (w rozumieniu k.s.h.) było przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w uchwale składu 7 sędziów z dnia 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12, przyjął, że datą powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych dla osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, w myśl art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. jest dzień faktycznego otrzymania dywidendy. Dopiero wówczas dywidenda będzie niewątpliwie w sensie ekonomicznym przysporzeniem majątkowym dla akcjonariusza SKA. Od tego czasu przychód z tytułu udziału w zysku (art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.) staje się przychodem ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3, należnym w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., stanowiącym podstawę do wyliczenia obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wobec powyższego Sąd stwierdził, że nie można w sposób uprawniony twierdzić, że przychód w postaci dywidendy (rzeczowej w formie akcji) powstaje z momentem przydzielenia akcjonariuszom akcji z nowej emisji. Moment uzyskania przychodu z udziału (dywidendy) nie jest tożsamy z momentem nabycia akcji, bez względu na formę tego nabycia (w tym przypadku przydzielenie nowych akcji w ramach podwyższenia kapitału zakładowego). Akcje są papierami wartościowymi, które inkorporują zarówno prawa jak i obowiązki akcjonariusza w stosunku do spółki będącej emitentem akcji. Cechą akcji jest to, że generują dochód w przyszłości w postaci dywidendy, czy też przychód w przypadku ich odpłatnego zbycia (tak wyrok NSA z dnia 21 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1268/11). Zgodnie z interpretacją udzieloną przez Ministra Finansów dochodziłoby do opodatkowania przychodów, których Wnioskodawca nie tylko nie otrzymał faktycznie, ale i są Jemu nienależne.

W ocenie Sądu nie jest zatem uprawniony pogląd wyrażony w interpretacji, że otrzymanie nowych akcji w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego ze środków kapitału zapasowego pochodzącego z agio emisyjnego jako dywidenda rzeczowa stanowi przychód ze źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. podlegający opodatkowaniu. Samo otrzymanie akcji wbrew stanowisku interpretacji nie generuje dochodu stwarza tylko potencjalną możliwość jego uzyskania.

Zdaniem Sądu, Wnioskodawca zasadnie wskazując na przepis art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f podnosi, że przepis ten odnosi się wyłącznie do udziału w zyskach osób prawnych. Ustawodawca w ustawie podatkowej wyraźnie wskazał sytuację, kiedy podwyższenie kapitału zakładowego jest przychodem podlegającym opodatkowaniu. Uczynił to w art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. stanowiąc, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego. Ustawodawca zawęził zatem stosowanie art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. wyłącznie do spółek kapitałowych. W przypadku takiego zawężanego stosowania ww. przepisu należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że w u.p.d.o.f. nie zostało uregulowane opodatkowanie podwyższenie kapitału zakładowego, w sytuacji przekazania przez walne zgromadzenie środków zgromadzonych na kapitale zapasowym na kapitał zakładowy SKA, i przydzielenia akcjonariuszowi nowych akcji lub podwyższenia wartości nominalnej dotychczasowych akcji. Dozwolone przepisami k.s.h. podwyższenie kapitału zakładowego ze środków kapitału zapasowego wyklucza zastosowanie przepisu art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f., w przypadku, gdy uchwała w tym przedmiocie dotyczy spółki osobowej. Podnieść należy, że ujęty w ustawie podatkowo prawny stan faktyczny zakreśla granice ingerencji państwa w sferę majątkową podmiotu opodatkowanego. Nie może być on w trakcie stosowania prawa rozszerzany poza to, co bezpośrednio wynika z ustawy podatkowej. Organy mogą egzekwować tylko taki obowiązek, który bezpośrednio wynika z przepisu prawa. Wywodzenie przedmiotu opodatkowania w sposób pośredni, a takim jest konstruowanie norm prawnych na podstawie treści innych norm prawnych nie jest dopuszczalne, (por. wyrok NSA z 4 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1206/10).

Według Sądu potwierdzeniem, że samo otrzymanie akcji przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie stanowi przychodu z udziału jest analiza definicji przychodu podatkowego zawarta w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Stosownie do tego przepisu przychodem podatkowym są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz równowartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Z definicji tej wynika, że przychodem są złoty jako obowiązujący środek płatniczy, oraz waluty obce, które jakkolwiek nie są obowiązującym prawnie środkiem płatniczym, lecz mogą być pozyskiwane przez podatnika. Ustawa podatkowa nie zawiera definicji legalnej pojęcia wartości pieniężne. Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z 8 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1479/11, „iż dla zdefiniowania tego pojęcia na gruncie polskiego prawa publicznego celowe jest sięgnięcie w tym zakresie do terminologii prawa dewizowego (por. ustawę z dnia 18 grudnia 1998 r. – Prawo dewizowe – Dz. U. Nr 160, poz. 1063, zastąpioną przez ustawę z dnia 27 lipca 2002 r. – Prawo dewizowe, Dz. U. Nr 141, poz. 1178) i zawartego w nich pojęcia tzw. wartości dewizowych. Na gruncie prawa dewizowego obok walut obcych występują dewizy, czyli wszelkie dokumenty bankowe i finansowe opiewające na waluty obce (na przykład weksle, czeki, akredytywy, przekazy, polecenia przelewu), zastępujące funkcjonalnie te pierwsze. Wartości pieniężne można najogólniej określić jako wszelkie substytuty pieniądza krajowego i zagranicznego, umożliwiające wywiązywanie się z podjętych zobowiązań pieniężnych, mogące w określonych sytuacjach przewidzianych przez prawo być zamienianymi na pieniądz będący prawnym środkiem płatniczym”. Akcje nie są natomiast polskim i zagranicznym pieniądzem ani wartościami pieniężnymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f, bowiem nie są w obrocie, w tym gospodarczym, substytutem pieniądza.

Reasumując Sąd stwierdził, że Organ z naruszeniem przepisów art. 8 w zw. z art. 11 i art. 10 ust. 1 pkt 3 i 14 ust. 1 u.p.d.o.f. uznał, że podwyższenie kapitału zakładowego ze środków pochodzących z tzw. agio emisyjnego zgromadzonego na kapitale zapasowym i przydzielenie nowych akcji akcjonariuszom SKA jest przychodem (zyskiem) z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej, który podlega opodatkowaniu.

Według Sądu, rację ma zatem Wnioskodawca, że Organ podatkowy dokonując rozszerzającej interpretacji analizowanych wyżej przepisów prawa podatkowego doprowadził do rozszerzenia zakresu opodatkowania, przez co naruszył wynikające z Ordynacji podatkowej: zasadę zaufania – art. 121 § 1, zasadę praworządności – art. 120. Zasada praworządności wymaga, aby każdy akt władczej ingerencji organu administracji państwowej w sferę praw obywatela był oparty na konkretnie wskazanym przepisie.

Końcowo Sąd wskazał, że Organ podatkowy dokonując ponownej oceny stanowiska Strony zaprezentowanej we wniosku o wydanie interpretacji winien uwzględnić argumentację prawną wyrażoną w wyroku.

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, wniósł skargę kasacyjną od ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 27 czerwca 2013 r. Wyrokiem z dnia 3 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2758/13, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną Organu.

W uzasadnieniu wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że skarga kasacyjna jest niezasadna, dlatego podlega oddaleniu.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że przyznanie akcji SKA, w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego ze środków własnych, nie jest zdarzeniem, na skutek którego po stronie akcjonariusza powstaje przychód w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.f. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, pamiętać przy tym należy, że przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe dotyczy przychodu z udziału w spółce (art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, odwołując się do art. 126 § 1 pkt 2 i art. 347 § 1 K.s.h., że przychód ten realizuje się w określonej formie, a mianowicie dywidendzie, czyli prawie do udziału w zysku spółki. Tym samym, w wyniku przydzielenia nowowyemitowanych akcji przysporzenie po stronie akcjonariusza jest jedynie potencjalne – uzależnione od podjęcia przez komplementariuszy uchwały o wypłacie zysku akcjonariuszom, albo zbycia akcji przez akcjonariusza. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie można, tak jak uczynił Minister Finansów, równoważnie traktować decyzji o przeznaczeniu zysku do wypłaty akcjonariuszom (co stanowi przychód z udziału w spółce) z przekazaniem go na kapitał zakładowy. Stąd też, w przypadku objęcia akcji w spółce osobowej po stronie Wnioskodawcy (akcjonariusza) nie powstanie przychód z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną (art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.). Przypadającej na Wnioskodawcę kwoty przeznaczonej na podwyższenie kapitału zakładowego nie można bowiem rozumieć jako kwoty należnej, o której jest mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. (zob. wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 3169/13).

Naczelny Sąd Administracyjny podał, że ze stanu faktycznego wniosku wynika, że uchwała – jeśli walne zgromadzenie spółki SKA ją podejmie – dotyczyć będzie przekazania środków zgromadzonych na kapitale zapasowym na kapitał zakładowy. Datą powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych dla osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem SKA, w myśl art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f., jest dzień faktycznego otrzymania dywidendy. Dopiero wówczas dywidenda będzie niewątpliwie w sensie ekonomicznym przysporzeniem majątkowym dla akcjonariusza SKA. Od tego czasu przychód z tytułu udziału w zysku (art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.) staje się przychodem ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3, jako należny w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., stanowi podstawę przychodu do wyliczenia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. W konsekwencji powyższego, nie można w sposób uprawniony twierdzić, że przychód ten w postaci dywidendy (rzeczowej w formie akcji) powstaje z momentem przydzielenia akcjonariuszom akcji z nowej emisji. Moment uzyskania dochodu z akcji (dywidendy) nie jest tożsamy z momentem ich nabycia bez względu na formę tego nabycia (w tym przypadku przydzielenia nowych akcji w ramach podwyższenia kapitału zakładowego). Cechą papierów wartościowych, jakimi są akcje, jest to, że generują dochód w przyszłości, tj. w postaci dywidendy, czy też – w przypadku ich odpłatnego zbycia – w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na nabycie akcji.

Naczelny Sąd Administracyjny uważa, że w momencie przydzielenia akcji nowej emisji na warunkach określonych w stanie faktycznym sprawy przysporzenie, jakie z tego tytułu uzyskuje akcjonariusz, niezależnie od źródła i przyczyny uzyskania tego przysporzenia, jest potencjalne. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zasadne jest zatem stwierdzenie, że w przypadku przydzielenia akcji z nowej emisji w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego po stronie akcjonariusza nie powstaje przychód z udziału w spółce niebędącej osobą prawną stosownie do art. 8 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Dlatego, że przypadającego na tego akcjonariusza udziału w środkach przeznaczonych na podwyższenie kapitału zakładowego SKA, odpowiadającego wartości nominalnej otrzymanych akcji, nie można rozumieć jako kwoty należnej w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. W świetle powyższych rozważań, brak jest zatem podstaw do przyjęcia, że przyznanie akcjonariuszom akcji można uznać za rodzaj dywidendy rzeczowej, a tym samym za przychód z udziału w SKA.

Naczelny Sąd Administracyjny podał, że według stanowiska wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z dnia 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12, datą powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych dla osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, w myśl art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. jest dzień faktycznego otrzymania dywidendy. Dopiero wówczas dywidenda będzie niewątpliwie w sensie ekonomicznym przysporzeniem majątkowym dla akcjonariusza SKA. Od tego czasu przychód z tytułu udziału w zysku (art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.) staje się przychodem ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3, jako należnym w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., stanowiącym podstawę przychodu do wyliczenia obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, nieprawidłowe jest stanowisko Ministra Finansów przedstawione w interpretacji indywidualnej, bowiem podwyższenie kapitału zakładowego ze środków pochodzących z tzw. agio emisyjnego z poprzednich emisji akcji zgromadzonych na kapitale zapasowym nie spowodowało objęcia opodatkowaniem przydzielenia nowych akcji akcjonariuszom SKA, gdyż nie jest to zysk w rozumieniu art. 8 ust. 1, a tym samym przychód (dywidenda) w rozumieniu art. 11 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 27 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Ke 260/13 wraz z aktami sprawy wpłynął do tutejszego Organu w dniu 8 lutego 2016 r.

Mając powyższe na uwadze, ponownemu rozpatrzeniu podlega wniosek z dnia 9 listopada 2012 r. (data wpływu 14 listopada 2012 r.), o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego poprzez przekazanie o przekazaniu środków zgromadzonych na kapitale zapasowym na kapitał zakładowy spółki komandytowo-akcyjnej, a Wnioskodawcy zostaną przydzielone nowe akcje lub nastąpi podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2758/13 oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 27 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Ke 260/13 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z podjęciem uchwały przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej o przekazaniu środków zgromadzonych na kapitale zapasowym na kapitał zakładowy spółki komandytowo-akcyjnej, a Wnioskodawcy zostaną przydzielone nowe akcje lub nastąpi podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zauważyć należy, że niniejsza interpretacja oparta została na przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania uchylonej interpretacji, tj. na dzień 5 lutego 2013 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.