Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-198/10/13-S/MR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-01-28
Teza: Czy kwoty przychodów z opisanej pochodnej transakcji rynku finansowego CIRS oraz strata powstała wskutek przedterminowego rozliczenia tej transakcji stanowią odpowiednio przychody i koszty z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę w rozumieniu art. 14 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? Czy odsetki od kredytu zaciągniętego przez Wnioskodawcę na zrefinansowanie przedterminowego rozliczenia transakcji CIRS będą stanowić w momencie zapłaty koszt uzyskania przychodu działalności gospodarczej Wnioskodawcy?
Słowa kluczowe: instrumenty-pochodne instrumenty finansowe; kapitał-kapitały pieniężne; odsetki-odsetki od kredytu
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 10 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Ol 566/10 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 17 grudnia 2012 r.) – stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 lutego 2010 r. (data wpływu 22 lutego 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych realizacji transakcji CIRS oraz możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 lutego 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych realizacji transakcji CIRS oraz możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytu.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca będący osobą fizyczną, prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą od dnia 21 lipca 1989 r. na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez wójta gminy. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest działalność produkcyjna związana z uprawami rolnymi tj. wytwarzanie podłoża zastępczego do hodowli pieczarek. Przedmiot działalności gospodarczej Wnioskodawcy nie obejmuje finansowej działalności usługowej. Podatnik wybrał sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą ponosił wydatki inwestycyjne na szeroką skalę (budowa budynków, zakup nowoczesnych maszyn i urządzeń) służące rozwojowi przedsiębiorstwa na rynku krajowym w warunkach wzmożonej konkurencji i wysokich wymagań jakościowych. Źródłem finansowania tych wydatków były środki własne i inwestycyjne kredyty bankowe. W związku z koniecznością zaangażowania znacznych środków finansowych wnioskodawca poszukiwał nowych źródeł finansowania działalności przedsiębiorstwa. Jeden z banków po dokonaniu oceny finansowej przedsiębiorstwa Wnioskodawcy zaproponował zawarcie walutowej transakcji zamiany stóp procentowych (CIRS), będącej pochodną transakcją rynku finansowego, umożliwiającą Wnioskodawcy aktywne zarządzanie ryzykiem rynkowym w warunkach działalności przedsiębiorstwa poprzez zabezpieczenie się przed wzrostem stóp procentowych i obniżenie ponoszonych kosztów finansowych. Podatnik skorzystał z oferty banku i w dniu 15 września 2005 r. zawarł jako przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą umowę ramową w sprawie zasad współpracy w zakresie transakcji rynku finansowego w związku z posiadaniem w banku, w którym została zawarta ww. umowa rachunku bankowego, służącego do prowadzenia rozliczeń finansowych wynikających z prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Odpowiednie użycie instrumentu CIRS miało w założeniach służyć zmniejszeniu kosztów obsługi zaciągniętych kredytów dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej, zapewnić stabilność ekonomiczną przedsiębiorstwu Wnioskodawcy w warunkach szeroko zakrojonej działalności inwestycyjnej oraz wiarygodność strategii planowania finansowego. Oferta banku była adresowana do podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Przedsiębiorstwo Wnioskodawcy w dniu 14 sierpnia 2008 r. zawarło transakcję CIRS z walutą bazową w JPY i walutą niebazową w PLN, zgodnie z którą kupujący (Wnioskodawca) był zobowiązany do przekazania bazowych płatności odsetkowych, a sprzedający (bank) do przekazania niebazowych płatności odsetkowych w dniu zakończenia bazowych i niebazowych podokresów odsetkowych, tj. z końcem każdego miesiąca kalendarzowego.

Wszystkie operacje związane z zawartą transakcją zamiany stóp procentowych (otwarcie, odsetki, koszty dodatkowe i zamknięcie transakcji) zostały zaksięgowane w księgach handlowych firmy, ponieważ prowadzone były w ramach działalności gospodarczej za pośrednictwem rachunku bankowego, a nie osobistego rachunku rozliczeniowego.

W okresie od 29 sierpnia 2008 r. do 31 grudnia 2008 r. (5 miesięcy) Wnioskodawca otrzymywał dzięki różnicom w kursie walut oraz stopach procentowych uznania rachunku rozliczeniowego, dotyczącego działalności gospodarczej, w łącznej kwocie 48.929 zł 12 gr wynikającej z rozliczenia transakcji CIRS. Pieniądze uzyskiwane z tych transakcji wnioskodawca wykazywał jako przychód z działalności gospodarczej i przeznaczał na bieżące potrzeby firmy. Przychody z odsetek poprawiały bieżącą płynność finansową i rentowność prowadzonego przedsiębiorstwa. Transakcje te, zdaniem Wnioskodawcy, służyły zatem utrzymaniu źródła przychodów jakim jest prowadzone przedsiębiorstwo i miały bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zamiarem Wnioskodawcy było zwiększenie przychodów firmy w postaci odsetek wypłacanych co miesiąc przez bank.

W dniu 15 stycznia 2009 r., wskutek bardzo niekorzystnej sytuacji na rynkach finansowych, spowodowanej trudną do przewidzenia zmianą kursu walut, bank dokonał przedterminowego rozliczenia ww. transakcji CIRS w związku z przekroczeniem określonego poziomu negatywnej wyceny, na którą składała się suma zabezpieczeń minimalnych dla pakietu transakcji oraz bieżąca wartość rynkowa netto pakietu transakcji. Spowodowało to powstanie zobowiązania Wnioskodawcy wobec banku w wysokości 3.435.868 zł w kwocie stanowiącej sumę kwoty zamknięcia oraz wszystkich udokumentowanych kosztów poniesionych przez bank w związku z przedterminowym rozliczeniem transakcji. Jednocześnie w dniu 15 stycznia 2009 r. Wnioskodawca jako przedsiębiorca prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą - wytwórnia podłoża zastępczego - podpisał z bankiem umowę kredytową o kredyt obrotowy złotowy na okres od 15 stycznia 2009 r. do 27 grudnia 2013 r. w wysokości 3.435.868 zł na zrefinansowanie przedterminowego rozliczenia transakcji CIRS, co było jedynym rozwiązaniem w obliczu grożącej Wnioskodawcy niewypłacalności i dalszych negatywnych konsekwencji z tym związanych, włącznie z upadłością przedsiębiorstwa.

Straty związanej z przedterminowym rozliczeniem transakcji Wnioskodawca nie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej w 2009 r. w związku z niekorzystnymi interpretacjami organów podatkowych dotyczącymi rozliczania transakcji CIRS u osób fizycznych jako przychodów i kosztów z kapitałów pieniężnych.

Odsetek od kredytu dotyczącego zrefinansowania przedterminowego rozliczenia transakcji CIRS Wnioskodawca nie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy kwoty przychodów z opisanej pochodnej transakcji rynku finansowego CIRS oraz strata powstała wskutek przedterminowego rozliczenia tej transakcji stanowią odpowiednio przychody i koszty z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę w rozumieniu art. 14 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy odsetki od kredytu zaciągniętego przez Wnioskodawcę na zrefinansowanie przedterminowego rozliczenia transakcji CIRS będą stanowić w momencie zapłaty koszt uzyskania przychodu działalności gospodarczej Wnioskodawcy?

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przepisów ustaw podatkowych i zaistniałego stanu faktycznego, zarówno uzyskane przychody w kwocie 48.929 zł 12 gr, jak i poniesioną stratę w związku z przedterminowym rozliczeniem transakcji w wysokości 3.435.868 zł, należy zaliczyć do przychodów i kosztów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 14 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odsetki od kredytu zaciągniętego w ramach działalności gospodarczej na spłatę zobowiązania jego przedsiębiorstwa powstałego wskutek przedterminowego rozliczenia transakcji CIRS stanowią koszt uzyskania przychodów w momencie zapłaty na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W dniu 21 maja 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydał interpretację indywidualną nr ITPB1/415-198/10/MR stwierdzając, iż stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 lutego 2010 r. jest nieprawidłowe gdyż przychody uzyskane z tytułu realizacji transakcji walutowych CIRS stanowią przychody z kapitałów pieniężnych, określone w art. 17 ust, 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji dochody uzyskane z ww. tytułu podlegają opodatkowaniu według zasad określonych w art. 30b ww. ustawy. W sytuacji, gdy w wyniku realizacji transakcji walutowych wystąpi strata, jest ona stratą ze źródła przychodów jakim są kapitały pieniężne. Nie można też uznać za koszt uzyskania przychodów odsetek od przedmiotowego kredytu, udzielonego na spłatę zobowiązań z tytułu przedterminowego rozliczenia transakcji CIRS zarówno z pozarolniczej działalności gospodarczej, jak również z kapitałów pieniężnych.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono w dniu 2 czerwca 2010 r. Odpowiedź na ww. wezwanie została udzielona pismem z dnia 23 czerwca 2010 r. znak ITPB1/415W-42/10. W dniu 28 lipca 2010 r. wpłynęła do tutejszego organu skarga na ww. interpretację, w której wniesiono o uchylenie interpretacji.

Wyrokiem z dnia 10 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Ol 566/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił zaskarżoną interpretację.

Od powyższego wyroku organ wniósł skargę kasacyjną.

Wyrokiem z dnia 20 września 2012 r. sygn. akt II FSK 377/11 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

Dnia 17 grudnia 2012 r. tutejszy organ uzyskał odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 10 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Ol 566/10.

W uzasadnieniu orzeczenia stwierdzono m.in., że m.in., że użyty w art. 30b ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot "w wykonywaniu działalności gospodarczej" nie oznacza, że podatnik musi prowadzić działalność gospodarczą w zakresie obrotu pochodnymi instrumentami finansowymi. Oznacza on całokształt działań podatnika, które można zakwalifikować jako służące celom prowadzonej przez podatnika aktywności gospodarczej. Są to wszelkie czynności związane w sposób pośredni z jego aktywnością gospodarczą, będące konsekwencją podjęcia przez niego działalności gospodarczej, jak np. czynności organizatorskie, zabezpieczające. Na poparcie takiego stanowiska można powołać art. 14 ust. 2 pkt 5 ustawy, na podstawie którego do przychodów z działalności gospodarczej zaliczono odsetki od środków na rachunkach bankowych utrzymywanych w związku z wykonywaną działalnością. Odsetki takie, co do zasady uznawane są za przychody z kapitałów pieniężnych (art. 17 ust. 1 pkt 2 ustawy), o ile nie dotyczą środków pieniężnych związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą. Zgodnie z wolą ustawodawcy, wszystkie związane ze sobą przychody stanowiące pewną całość powinny być rozliczone według tego samego źródła i jednolitych zasad. Sztucznym i nielogicznym wydaje się rozbijanie przychodów związanych z działalnością gospodarczą pomiędzy różne źródła przychodów wymienione w art. 10 ustawy.

Z uzasadnienia wyroku NSA z dnia 20 września 2012 r. sygn. akt II FSK 377/11 wynika, że nic nie stoi na przeszkodzie, aby zawarte przez podatnika transakcje CIRS potraktować jako realizowane w wykonywaniu działalności gospodarczej. Niewątpliwym jest bowiem, że zawarcie tego typu kontraktów służyło zabezpieczeniu prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej i zmniejszeniu kosztów obsługi zaciągniętych kredytów dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej.

Mając na uwadze treść ww. orzeczeń, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Niniejszą interpretację wydano w oparciu o przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2011 r.

W art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2011 r., wyszczególniono dwa odrębne źródła przychodów w postaci:

*   pozarolniczej działalności gospodarczej (pkt 3),
*   kapitałów pieniężnych i praw majątkowych (pkt 7).

Definicja pozarolniczej działalności gospodarczej zawarta została w art. 5a pkt 6 ww. ustawy. Zgodnie z jego treścią, działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa:

1.  wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,
2.  polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,

*   prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

W myśl 14 ust. 1 ustawy, za przychód z działalności o której mowa w 10 ust. 1 pkt 3 uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przepisy art. 17 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy stanowią, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

W myśl art. 5a pkt 13 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych – oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2005 r. Nr 183, poz. 1538 ze zm.).

Stosownie do treści art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2009 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Wyrażenie „w celu osiągnięcia przychodu” zawarte we wskazanym przepisie art. 22 ust. 1 cyt. ustawy oznacza, że nie wszystkie wydatki ponoszone przez podatnika w związku z osiąganiem przedmiotowych przychodów podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania.

Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu.

Zauważyć należy, iż przez sformułowanie „w celu” należy rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy (przychodu), a dążenie podatnika ma przymiot „celowości”, jeżeli na podstawie dostępnej wiedzy o związkach przyczynowo-skutkowych można zasadnie uznać, że poniesiony koszt może przynieść oczekiwane następstwo (przychód).

Aby zatem dany wydatek mógł zostać zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

*   musi być ponoszony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,
*   musi być należycie udokumentowany.

Jak stanowi art. 23 ust. 1 pkt 32 ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 30b ust. 1 powołanej ustawy, podatek dochodowy od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach, w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Z brzmienia art. 30b ust. 4 wynika jednak, iż przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej.

Jak wynika z literalnego brzmienia tego przepisu, ma on zastosowanie w sytuacji, gdy obrót papierami wartościowymi i pochodnymi instrumentami finansowymi (realizacja praw z nich wynikających) jest przedmiotem działalności gospodarczej.

W związku z powyższym, w przypadku pochodnych transakcji rynku finansowego CIRS zawieranych w celu zabezpieczenia źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, powstanie przychód w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy, a poniesiony koszt będący konsekwencją przedterminowego rozliczenia tych transakcji, może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, zgodnie z cyt. art. 22 ust. 1 ustawy.

Natomiast jeśli chodzi o możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej odsetek od kredytu udzielonego przez bank – z którym wcześniej zawarto walutową transakcję zamiany stóp procentowych (CIRS) – na spłatę zobowiązania z tytułu przedterminowego rozliczenia tej transakcji, to należy rozpatrzyć ją w kontekście wypełnienia przesłanek określonych w art. 22 ust. 1 ustawy.

Jeżeli zatem, jak podano w opisie stanu faktycznego, zrefinansowanie przedterminowego rozliczenia transakcji CIRS było jedynym rozwiązaniem w obliczu grożącej Wnioskodawcy niewypłacalności i dalszych negatywnych konsekwencji z tym związanych, włącznie z upadłością przedsiębiorstwa, to uwzględniając brzmienie art. 23 ust. 1 pkt 32 ustawy, spłatę przedmiotowych odsetek należy uznać za koszt uzyskania przychodów.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 – 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.