Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/4511-1475/15-2/JK2
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-03-17
Teza: 1) Czy Wnioskodawca zobowiązany będzie jako płatnik w rozumieniu art. 41 ust. 1 Ustawy o PIT do pobrania podatku dochodowego od osób fizycznych od ujętych ryczałtowo w jednej kwocie lub przyznanych w osobnych kwotach (i) rekompensat za czas poświęcony na uczestnictwo w badaniu klinicznym i poddanie się procedurom medycznym i (ii) zwrotów kosztów przejazdu do i z ośrodka badania klinicznego oraz (iii) kosztów posiłków (diet) przelewanych przez Wnioskodawcę na konta bankowe zdrowych uczestników badania? 2) Czy, w przypadku gdyby odpowiedź na pytanie Nr 1 potwierdziła, że Wnioskodawca nie będzie płatnikiem, Wnioskodawca zobowiązany będzie sporządzić zgodnie z art. 42a Ustawy o PIT informację PIT-8C w związku z wypłatą zdrowym uczestnikom badania ujętych ryczałtowo w jednej kwocie lub przyznanych w osobnych kwotach (i) rekompensat za czas poświęcony na uczestnictwo w badaniu klinicznym i poddanie się procedurom medycznym i (ii) zwrotów kosztów przejazdu do i z ośrodka badania klinicznego oraz (iii) kosztów posiłków (diet)? 3) Czy Wnioskodawca zobowiązany będzie jako płatnik w rozumieniu art. 41 ust. 1 Ustawy o PIT do pobrania podatku dochodowego od osób fizycznych od przelewanych przez Wnioskodawcę na konta bankowe chorych uczestników badania zwrotów kosztów przejazdu do i z ośrodka badawczego i kosztów posiłków w wysokości: (i) faktycznie poniesionych przez chorych uczestników badania kosztów, (ii) ryczałtowych kosztów dojazdu i diet? 4) Czy, w przypadku gdyby odpowiedź na pytanie Nr 3 potwierdzała, że Wnioskodawca nie będzie płatnikiem, Wnioskodawca zobowiązany będzie sporządzić zgodnie z art. 42a Ustawy o PIT informację PIT-8C w związku z wypłatą chorym uczestnikom badania kosztów przejazdu do i z ośrodka badawczego i kosztów posiłków (diet) w wysokości: (i) faktycznie poniesionych przez tych uczestników kosztów, (ii) kosztów dojazdu i posiłków zwróconych w kwocie ryczałtowej?
Słowa kluczowe: koszt-zwrot kosztów; obowiązek-obowiązek płatnika; przejazdy; przychód-przychody z innych źródeł; wyżywienie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 42

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 18 grudnia 2015 r. (data wpływu 21 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z wypłatą świadczeń dla zdrowych i chorych uczestników badań klinicznych - jest:

*   **prawidłowe** – w części dotyczącej zastosowania zwolnienia z opodatkowania zwrotu kosztów przejazdów do i z ośrodka badawczego i kosztów posiłków oraz sporządzenia informacji PIT-8C w odniesieniu do chorych uczestników badania,

*   **nieprawidłowe** – w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 21 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie w związku z wypłatą świadczeń dla zdrowych i chorych uczestników badań klinicznych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką oferującą kompleksowe przeprowadzenie badań klinicznych dla firm farmaceutycznych lub tzw. O. (O., organizacji prowadzących badania kliniczne na zlecenie firm farmaceutycznych). Wnioskodawca oferuje szeroki wachlarz usług związanych z badaniami klinicznymi, począwszy od projektu protokołu badania klinicznego, poprzez dokumentację medyczną, wnioski regulacyjne i akredytacyjne, pozyskiwanie zdrowych uczestników badania i pacjentów (chorych uczestników badania), postępowanie kliniczne (w tym procedury medyczne, laboratoryjne i farmaceutyczne), zarządzanie projektem, w tym utrzymywanie relacji z uczestnikami badania, aż po sporządzenie finalnego raportu z badań klinicznych.

W szczególności na zlecenie sponsorów Wnioskodawca prowadzi badania kliniczne I fazy, w których uczestniczą wyłącznie zdrowi ochotnicy.

Wnioskodawca prowadzi również badania kliniczne III i IV fazy. W badaniach klinicznych III i IV fazy uczestniczą wyłącznie pacjenci (chorzy ochotnicy).

Badania te są prowadzone w ośrodkach własnych Wnioskodawcy lub też w celu realizacji badania Wnioskodawca nawiązuje współpracę z zewnętrznymi specjalistycznymi ośrodkami medycznymi posiadającymi odpowiedni sprzęt i personel. Badania prowadzone są przez wyspecjalizowanych lekarzy, tzw. badaczy.

Wnioskodawca zawiera umowę na kompleksowe przeprowadzenie badania klinicznego ze sponsorem. Wnioskodawca zawiera również umowy z lekarzami (badaczami), na podstawie których prowadzą oni poszczególne badania. Wnioskodawca jest wynagradzany kompleksowo przez sponsora za wykonanie projektu badań klinicznych, w tym za zrekrutowanie uczestników badania i pozyskanie wyspecjalizowanych lekarzy przeprowadzających badanie oraz administracyjne zarządzanie danym badaniem klinicznym. Sponsor zawiera również odrębną umowę z tzw. głównym badaczem, lub też, co jest bardzo częste, dochodzi do podpisania umowy trójstronnej sponsor-główny badacz-ośrodek badawczy.

Uczestnicy badania klinicznego przed przystąpieniem do badania klinicznego zobowiązani są podpisać, tzw. informację dla uczestnika badania klinicznego dotyczącą istoty, znaczenia, skutków i ryzyka związanego z badaniem klinicznym i formularz świadomej zgody na uczestnictwo w badaniu klinicznym. Świadome wyrażenie zgody na udział w badaniu jest warunkiem dopuszczenia do udziału w badaniu danej osoby (zob. art. 37f ustawy z dnia 6 września 2001 r. - Prawo farmaceutyczne, dalej „Prawo Farmaceutyczne”).

Za udział w badaniu klinicznym, w myśl art. 37e Prawa Farmaceutycznego co do zasady pacjent (chory uczestnik) nie może otrzymywać gratyfikacji ani zachęt finansowych. Jednakże, aby umożliwić chorym uczestnikom dostęp do udziału w badaniach klinicznych, w art. 37e Prawa Farmaceutycznego dopuszczono w przypadku chorych uczestników zwracanie tym uczestnikom przez sponsora kosztów uczestnictwa w badaniu (np. kosztów dojazdu, kosztów posiłków). Ustawodawca odstępuje tym samym od ogólnej zasady Prawa Farmaceutycznego, że chorym uczestnikom badań nie może być wypłacana żadna korzyść finansowa w związku z udziałem w badaniu. Brak zwrotu kosztów uczestnictwa w badaniu w wielu sytuacjach bardzo utrudniłby bowiem skuteczną rekrutację pacjentów. Dla wielu pacjentów koszty dojazdu do miejsca prowadzenia badania są bowiem istotną barierą ekonomiczną dla udziału w tym badaniu. Natomiast w przypadku zdrowych pełnoletnich uczestników badania dopuszczalne jest stosowanie gratyfikacji finansowych za uczestnictwo w badaniu i poddanie się procedurom medycznym w ramach tego badania. W praktyce dotyczy to więc gratyfikacji dla osób biorących udział w badaniu klinicznym I fazy. Tylko bowiem w I fazie mogą występować zdrowi uczestnicy a nie chorzy pacjenci.

Dopuszczalność gratyfikacji finansowej dla zdrowych uczestników badania klinicznego wynika wyraźnie z przepisu art. 37e Prawa Farmaceutycznego. Przepis ten ogranicza możliwość przyznawania chorym uczestnikom (a nie zdrowym uczestnikom) badań klinicznych zachęt i gratyfikacji finansowych wyłącznie do rekompensaty poniesionych kosztów. Wyraźnie jednak wskazano w art. 37e Prawa Farmaceutycznego, że powyższe ograniczenie nie ma zastosowania do zdrowych i pełnoletnich uczestników badania, którzy mogą wyrazić samodzielnie zgodę na udział w badaniu klinicznym.

Zwrot kosztów uczestnictwa w badaniu klinicznym zdrowym i chorym uczestnikom przez sponsora, a także wynagrodzenie przyznawane przez sponsora w przypadku zdrowych uczestników badań I fazy, są czynnikami wpływającymi pozytywnie na rekrutację uczestników badań klinicznych. Powyższe wydatki mogą w przyszłości przełożyć się na przychody sponsora ze sprzedaży produktów, które zostaną dopuszczone na rynek między innymi dzięki przeprowadzonym wcześniej badaniom klinicznym.

Reasumując, istnieją dwa dopuszczalne modele gratyfikacji finansowej za uczestnictwo w badaniu klinicznym. Pacjent może otrzymać wyłącznie zwrot kosztów udziału w badaniu klinicznym. Natomiast zdrowy uczestnik może otrzymać zarówno zwrot kosztów udziału w badaniu klinicznym jak i inne gratyfikacje finansowe w związku z udziałem w badaniu klinicznym. W formularzach informacji dla zdrowych uczestników danego badania klinicznego organizowanego przez Wnioskodawcę na zlecenie sponsora, które do podpisania otrzymuje uczestnik, znajduje się również informacja o przysługującej uczestnikowi od sponsora gratyfikacji finansowej za udział w badaniu. Gratyfikacja finansowa za udział w badaniu może mieć różny zakres. W przypadku zdrowych uczestników badania mogą być przyznawane przez sponsora następujące świadczenia (i) rekompensata za czas poświęcony na uczestnictwo w badaniu klinicznym i poddanie się procedurom medycznym i (ii) zwrotów kosztów przejazdu do i z ośrodka badania klinicznego oraz (iii) kosztów posiłków (diet) za czas przebywania w ośrodku badawczym, świadczenia te mogą być ujęte ryczałtowo w jednej kwocie (wówczas są na ogół nazywane ogólnie rekompensatą) lub mogą być przyznane w dwóch osobnych kwotach -rekompensaty i zwrotu kosztów.

W praktyce sponsor zobowiązuje się przyznać zdrowym uczestnikom badania I fazy rekompensatę za poświęcony na udział w badaniu czas oraz za poddanie się przez zdrowego uczestnika procedurom medycznym w wyznaczonych terminach lub okresach czasu, takich jak na przykład pobranie krwi i innych płynów ustrojowych, spirometria, badanie RTG, badanie EKG, podawanie doustnie lub dożylnie substancji, etc., a także wykonanie określonych czynności np. wypalenie określonej ilości papierosów dziennie. Również w informacji dotyczącej badania podpisywanej przez zdrowego uczestnika badania wskazane jest, że rekompensata przysługuje pod warunkiem poddania się przez zdrowego uczestnika procedurom medycznym.

W przypadku zdrowych uczestników zwrot kosztów przejazdu do i z ośrodka badawczego może odbywać się w kwocie stanowiącej równowartość faktycznie poniesionych kosztów na dojazd (odpowiednio udokumentowanych biletami lub obliczonych za pomocą tzw. kilometrówki w przypadku przyjazdu samochodem prywatnym na badanie) lub może być zwracany w kwocie ryczałtowej. Zwrot kosztów posiłków, jeżeli występuje, ma zwykle charakter ryczałtowej diety.

W przypadku chorych uczestników badania świadczenia przyznawane przez sponsora, a wypłacone za pośrednictwem Wnioskodawcy, ograniczają się do zwrotów kosztów przejazdu do i z ośrodka badawczego i kosztów posiłków (diet) (i) faktycznie poniesionych przez chorych uczestników badania, (ii) faktycznie poniesionych kosztów dojazdu i diet, (iii) zwróconych w kwocie ryczałtowej.

Jedynym dokumentem, z którego wynika okoliczność, że zdrowemu uczestnikowi badania przysługuje rekompensata finansowa za czas poświęcany na uczestnictwo w badaniu, poddanie się określonym procedurom medycznym na swoim organizmie, i/lub ewentualny zwrot kosztów związanych z dojazdem/posiłkami jest najczęściej wyżej wspomniana informacja dla uczestnika badania.

Również zwrot kosztów przejazdu do i z ośrodka badawczego i kosztów posiłków (diet) chorym uczestnikom badania wynika wyłącznie z informacji dla uczestnika badania. Z informacją tą każdy uczestnik badania powinien się zapoznać, a następnie ją podpisać. Jest to warunek konieczny, aby zostać dopuszczonym do badania.

Pomiędzy zdrowym uczestnikiem badania a sponsorem nie istnieje umowa w formie pisemnej (np. umowa zlecenia), w której z jednej strony sponsor zobowiązywałby się do wypłaty zdrowemu ochotnikowi rekompensaty za czas poświęcony na uczestnictwo w badaniu i poddanie się określonym procedurom medycznym na swoim organizmie, a z drugiej strony zdrowy ochotnik potwierdzałby, że poświęci czas na wizyty w ośrodku badawczym oraz podda się uzgodnionym procedurom medycznym.

W praktyce rekompensata od sponsora dla zdrowego uczestnika badania za czas poświęcony na uczestnictwo w badaniu i poddanie się procedurom medycznym oraz zwrot kosztów zarówno zdrowym jak i chorym uczestnikom badania przez sponsora następuje za pośrednictwem Wnioskodawcy.

Wnioskodawca dokonuje technicznego przelewu środków z tytułu rekompensaty i/lub z tytułu zwrotu kosztów ze swojego rachunku bankowego na rachunek bankowy uczestnika badania. „Techniczna” wypłata rekompensaty przyznanej przez sponsora za czas poświęcony na badanie zdrowym uczestnikom badania i zwrot kosztów przejazdu na badania oraz kosztów posiłków zdrowym i chorym uczestnikom badania stanowi swego rodzaju usługę „pośrednictwa finansowego”, która jednak jest częścią większej, kompleksowej usługi prowadzenia badania klinicznego. Jedną z głównych przyczyn, dla której rekompensata za udział w badaniu i zwrot kosztów udziału w badaniu są dokonywane za pośrednictwem Wnioskodawcy, jest wynikająca z Prawa Farmaceutycznego niemożność bezpośredniego kontaktu sponsora z uczestnikiem badania, a także chęć otrzymania przez sponsora kompleksowej usługi prowadzenia badania klinicznego obejmującej również kwestie finansowo-administracyjne.

Koszty wypłaconej rekompensaty są ujmowane w fakturze wystawianej przez Wnioskodawcę na rzecz sponsora za kompleksową usługę przeprowadzenia badania klinicznego. Natomiast zwrot kosztów dojazdu/posiłków dokonany dla uczestników badania ujmowany jest na nocie księgowej wystawianej przez Wnioskodawcę dla sponsora. Ciężar finansowy kosztów rekompensaty i koszty zwrotów kosztów jest więc ponoszony faktycznie i ostatecznie przez sponsora.

Wnioskodawca wypłaca rekompensatę za czas poświęcony na badanie i poddanie się uzgodnionym procedurom medycznym i/lub zwrot kosztów na rzecz uczestnika badania w imieniu sponsora. Innymi słowy Wnioskodawca nie działa w imieniu własnym w tym zakresie, lecz w imieniu sponsora. W umowie pomiędzy sponsorem a Wnioskodawcą, Wnioskodawca zobowiązuje się do wypłaty rekompensaty i zwrotu kosztów uczestnikowi badania w imieniu sponsora.

W nielicznych przypadkach wypłata rekompensaty zdrowemu uczestnikowi badania i zwrot kosztów przejazdów/posiłków zdrowym lub chorym uczestnikom badania może odbywać się z jeszcze mniejszym zaangażowaniem Wnioskodawcy niż wskazano powyżej, a nawet bez jego technicznego pośrednictwa. Chodzi tu o sytuację, kiedy uczestnikowi badania wręczana jest przez Wnioskodawcę karta debetowa, która jest zasilona kwotą odpowiadającą rekompensacie i/lub ewentualnie zwrotowi kosztów. Przedmiotowa usługa wypłaty środków uczestnikom badania za pomocą kart debetowych jest nabywana przez sponsora od podmiotu trzeciego, który dostarcza karty debetowe Wnioskodawcy celem ich wydania uczestnikom badania w imieniu sponsora. Może również dochodzić do sytuacji, kiedy Wnioskodawca w ogóle nie jest zaangażowany w wypłatę uczestnikom badania rekompensaty za uczestnictwo i zwrot kosztów i wydanie kart debetowych. Dzieje się tak, kiedy sponsor ustala, że obsługa kart debetowych jest całkowicie przekazana do profesjonalnego podmiotu - np. serwisu .

Zarówno zdrowy jak i chory uczestnik badania będzie uczestniczył w badaniu jako osoba nie prowadząca działalności gospodarczej. Uczestnicy badania będą rezydentami podatkowym w Polsce, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80, poz. 350, z późn. zm., dalej „Ustawa o PIT”).

Wnioskodawca zakłada, że uczestnicy badania nie zaliczą zwracanych im kosztów do kosztów uzyskania przychodu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca zobowiązany będzie jako płatnik w rozumieniu art. 41 ust. 1 Ustawy o PIT do pobrania podatku dochodowego od osób fizycznych od ujętych ryczałtowo w jednej kwocie lub przyznanych w osobnych kwotach (i) rekompensat za czas poświęcony na uczestnictwo w badaniu klinicznym i poddanie się procedurom medycznym i (ii) zwrotów kosztów przejazdu do i z ośrodka badania klinicznego oraz (iii) kosztów posiłków (diet) przelewanych przez Wnioskodawcę na konta bankowe zdrowych uczestników badania?
2.  Czy, w przypadku gdyby odpowiedź na pytanie Nr 1 potwierdziła, że Wnioskodawca nie będzie płatnikiem, Wnioskodawca zobowiązany będzie sporządzić zgodnie z art. 42a Ustawy o PIT informację PIT-8C w związku z wypłatą zdrowym uczestnikom badania ujętych ryczałtowo w jednej kwocie lub przyznanych w osobnych kwotach (i) rekompensat za czas poświęcony na uczestnictwo w badaniu klinicznym i poddanie się procedurom medycznym i (ii) zwrotów kosztów przejazdu do i z ośrodka badania klinicznego oraz (iii) kosztów posiłków (diet)?
3.  Czy Wnioskodawca zobowiązany będzie jako płatnik w rozumieniu art. 41 ust. 1 Ustawy o PIT do pobrania podatku dochodowego od osób fizycznych od przelewanych przez Wnioskodawcę na konta bankowe chorych uczestników badania zwrotów kosztów przejazdu do i z ośrodka badawczego i kosztów posiłków w wysokości: (i) faktycznie poniesionych przez chorych uczestników badania kosztów, (ii) ryczałtowych kosztów dojazdu i diet?
4.  Czy, w przypadku gdyby odpowiedź na pytanie Nr 3 potwierdzała, że Wnioskodawca nie będzie płatnikiem, Wnioskodawca zobowiązany będzie sporządzić zgodnie z art. 42a Ustawy o PIT informację PIT-8C w związku z wypłatą chorym uczestnikom badania kosztów przejazdu do i z ośrodka badawczego i kosztów posiłków (diet) w wysokości: (i) faktycznie poniesionych przez tych uczestników kosztów, (ii) kosztów dojazdu i posiłków zwróconych w kwocie ryczałtowej?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1)

Zdaniem Spółki, Wnioskodawca nie posiada obowiązków płatnika w rozumieniu art. 41 ust. 1 Ustawy o PIT, w związku z wypłatą zdrowym uczestnikom badania klinicznego w imieniu sponsora ujętych ryczałtowo w jednej kwocie lub przyznanych w osobnych kwotach (i) rekompensat za czas poświęcony na uczestnictwo w badaniu klinicznym i poddaniu się procedurom medycznym i (ii) zwrotów kosztów przejazdu do i z ośrodka badania klinicznego oraz (iii) kosztów posiłków (diet). W związku z tym Wnioskodawca nie jest zobowiązany do pobrania podatku dochodowego od osób fizycznych od powyższych świadczeń.

Ad. 2)

Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wystawiania informacji PIT-8C w związku z wypłatą zdrowym uczestnikom badania w imieniu sponsora ujętych ryczałtowo w jednej kwocie lub przyznanych w osobnych kwotach (i) rekompensat za czas poświęcony na uczestnictwo w badaniu klinicznym i poddanie się procedurom medycznym i (ii) zwrotów kosztów przejazdu do i z ośrodka badania klinicznego oraz (iii) kosztów posiłków (diet).

Ad. 3)

Wnioskodawca nie będzie zobowiązany jako płatnik w rozumieniu art. 41 ust. 1 Ustawy o PIT, do pobrania podatku dochodowego od osób fizycznych od przelewanych przez Wnioskodawcę w imieniu sponsora na konta bankowe chorych uczestników badania zwrotów kosztów przejazdu do i z ośrodka badawczego i kosztów posiłków (diet) w wysokości: (i) faktycznie poniesionych przez chorych uczestników badania kosztów, (ii) zwróconych w kwocie ryczałtowej kosztów dojazdu i diet.

Ad. 4)

Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do sporządzenia zgodnie z art. 42a Ustawy o PIT, informacji PIT-8C w związku z wypłatą chorym uczestnikom badania kosztów przejazdu do i z ośrodka badawczego i kosztów posiłków (diet) w wysokości: (i) faktycznie poniesionych przez chorych uczestników badania kosztów, (ii) zwróconych w kwocie ryczałtowej kosztów dojazdu i diet, jeżeli wartość zwracanych kosztów nie przekroczy limitów wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) Ustawy o PIT.

Jeżeli wartość zwracanych kosztów danemu choremu uczestnikowi badania przekroczy limity wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) Ustawy o PIT, Wnioskodawca będzie zobowiązany sporządzić zgodnie z art. 42a Ustawy o PIT informację PIT-8C dla danego chorego uczestnika badania i ująć w niej nadwyżkę wartości zwracanych kosztów ponad limity wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) Ustawy o PIT.

Ad. Uzasadnienie do stanowiska do pytania Nr 1

Punkt wyjścia do dalszych rozważań stanowi przepis art. 8 Ordynacji Podatkowej z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. Nr 137, poz. 926, dalej „OP”). Zgodnie z tym przepisem płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Zobowiązanie płatnika do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu wynika w szczególności z art. 41 Ustawy o PIT, który znajduje m.in. zastosowanie do świadczeń na rzecz podatników uzyskujących przychód z tytułu wykonywania wolnych zawodów i świadczeń o podobnym charakterze, a w szczególności do wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia zawartej poza działalnością gospodarczą zleceniobiorcy, zgodnie z art. 13 pkt 8 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 2 Ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 Ustawy o PIT, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Zgodnie z powyższym przepisem przedsiębiorca, który ma obowiązek świadczenia na rzecz podatnika nieprowadzącego działalności gospodarczej w związku z wykonaniem przez tego podatnika na rzecz przedsiębiorcy świadczenia o charakterze osobistym, posiada obowiązki płatnika wobec tego świadczeniodawcy (zleceniobiorcy). Innymi słowy, przedsiębiorca jest zobowiązany jako płatnik pobrać zaliczkę na podatek dochodowy od świadczenia dokonywanego na rzecz tego zleceniobiorcy.

Należy podkreślić, że w art. 41 ust. 1 Ustawy o PIT wyraźnie wskazano, że płatnikiem jest osoba, która dokonuje świadczeń (ma obowiązek dokonania świadczenia i świadczy ze swojego majątku) na rzecz zleceniobiorcy, który wykonał usługę i któremu należy się wynagrodzenie. Ustawodawca nie wskazał, że płatnikiem zgodnie z art. 41 ust. 1 Ustawy o PIT, jest osoba która wypłaca świadczenie na rzecz zleceniobiorcy.

Na świadome użycie przez ustawodawcę sformułowania „które dokonują świadczeń” w art. 41 ust. 1 Ustawy o PIT wskazuje również pośrednio brzmienie innych artykułów Ustawy o PIT, gdzie Ustawodawca celowo odwołał się właśnie do podmiotów, które dokonują wypłat w imieniu innego podmiotu, a nie z majątku własnego.

Przykładowo, zgodnie z art. 42e ust. 1 Ustawy o PIT, w przypadku gdy za zakład pracy wypłaty świadczeń określonych w art. 12 Ustawy o PIT (świadczeń w ramach stosunku pracy) dokonuje komornik sądowy, jest on obowiązany, jako płatnik, do poboru zaliczki na podatek, stosując do wypłacanych świadczeń najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, skoro w art. 42e ust. 1 Ustawy o PIT, wyraźnie nadano status płatnika komornikowi dokonującemu wypłaty świadczeń pracowniczych na rzecz podatnika za zakład pracy, to oznacza, że w przypadku braku tego przepisu, komornik wypłacający „nieswoje” świadczenia pracownicze nie posiadałaby statusu płatnika.

Powyższe stanowisko odnośnie powstania po stronie komornika obowiązków płatnika na mocy art. 42e Ustawy o PIT w momencie wypłaty środków pracowniczych potwierdził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 kwietnia 2014 r. o sygn. II FSK 855/13.

Również inne przepisy Ustawy o PIT wskazują, że ustawodawca w zakresie przepisów dotyczących obowiązków płatnika świadomie rozróżnia „dokonywanie wypłat” na rzecz podatnika od „dokonywania świadczeń” na rzecz podatnika. Przykładowo w art. 35 ust. 1 pkt 1 Ustawy o PIT wskazano, że do poboru zaliczek miesięcznych jako płatnicy są obowiązane osoby prawne i jednostki organizacyjne, które dokonują wypłaty emerytur i rent z zagranicy - od wypłacanych przez nie emerytur i rent. Przepis art. 35 ust. 1 pkt 1 Ustawy o PIT wskazuje, że obowiązki płatnika spoczywają na wypłacających emerytury i reny z zagranicy niezależnie od tego, czy podmiot taki jest faktycznie podmiotem zobowiązanym do dokonania świadczenia emerytalnego/rentowego na rzecz polskiego emeryta/rencisty (dłużnikiem rentowym /emerytalnym). Przykładowo więc, to bank w Polsce wypłacający zagraniczną emeryturę z państwa trzeciego (a nie organ administracji ubezpieczeń społecznych tego państwa trzeciego) będzie zobowiązany do poboru odpowiedniego podatku dochodowego od emerytury (z uwzględnieniem przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania).

Reasumując dotychczasowe rozważania, zdaniem Wnioskodawcy, opierając się na literalnym brzmieniu art. 41 ust. 1 Ustawy o PIT płatnikiem podatku dochodowego w przypadku dokonania świadczenia w postaci wynagrodzenia na rzecz podatnika - świadczeniodawcy nieprowadzącego działalności gospodarczej jest podmiot dokonujący świadczenia z własnego majątku na rzecz tego podatnika.

Ustawodawca nie wskazuje w art. 41 ust. 1 Ustawy o PIT, że płatnikiem jest podmiot, którego rola polega wyłącznie na wypłacie świadczenia na rzecz podatnika. Oznacza to, że w przypadku, kiedy podmiot zobowiązany do dokonania świadczenia na rzecz zleceniobiorcy powierza obowiązek technicznej wypłaty tego świadczenia podmiotowi trzeciemu (nie przenosząc przy tym zobowiązania do dokonania świadczenia z własnego majątku na ten podmiot), na podmiot faktycznie wypłacający świadczenie nie przechodzą obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. Innymi słowy, na wypłacającym świadczenia na rzecz zleceniobiorcy, który dokonuje technicznej wypłaty świadczenie w imieniu i na rzecz dokonującego świadczenia, nie ciążą obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w świetle art. 41 ust. 1 Ustawy o PIT.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt sprawy będącej przedmiotem zapytania interpretacyjnego, wskazać należy, że zgodnie z art. 41 ust. 1 Ustawy o PIT na Wnioskodawcy nie będą ciążyć obowiązki płatnika w związku z przelewem rekompensaty za poświęcony czas na badanie kliniczne i poddanie się procedurom medycznym i zwrot opisanych powyżej kosztów uczestnictwa w badaniu. Wnioskodawca nie będzie stanowić bowiem podmiotu „dokonującego świadczenia” na rzecz zleceniobiorcy - uczestnika badania klinicznego w rozumieniu art. 41 ust. 1 Ustawy o PIT. Posiadanie statusu podmiotu „dokonującego świadczenie” jest warunkiem koniecznym przypisania temu podmiotowi obowiązków płatnika, a w analizowanym przypadku Wnioskodawca jest wyłącznie podmiotem przekazującym tę wypłatę.

Obowiązki płatnika w związku z wypłatą świadczeń na rzecz zdrowego uczestnika badania nie zaktualizują się po stronie Wnioskodawcy na podstawie art. 41 ust. 1 Ustawy o PIT, mimo, że zdaniem Wnioskodawcy pomiędzy sponsorem a zdrowym uczestnikiem badania dojdzie do zawarcia swego rodzaju „porozumienia” w zakresie świadczenia, o charakterze tego o jakim mowa w art. 13 pkt 8 Ustawy o PIT i do której odnosi się art. 41 ust. 1 Ustawy o PIT. Wszystkie świadczenia dla zdrowego uczestnika badania będą bowiem przyznane przez sponsora za wyświadczenie przez zdrowego uczestnika badania „usługi” polegającej na poddaniu się procedurom medycznym.

Tym samym, techniczna czynność przelewu środków należnych uczestnikowi badania od sponsora za pośrednictwem Wnioskodawcy nie będzie powodować po stronie Wnioskodawcy powstania obowiązków płatnika w związku z wypłacanym świadczeniem na rzecz uczestnika badania.

Reasumując, przepis art. 41 ust. 1 Ustawy o PIT, nie nakłada obowiązków płatnika na podmiot pośredniczący w spełnieniu świadczenia sponsora na rzecz zdrowego uczestnika badania.

Ad. Uzasadnienie do stanowiska do pytania Nr 2

Zgodnie z art. 42a Ustawy o PIT, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, przesłać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

Z powyższego przepisu wynika, że obowiązek sporządzenia i przekazania informacji PIT-8C istnieje, jeśli łącznie spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  świadczenie jest wypłacane przez podmiot inny niż osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej,
2.  należność lub świadczenie jest świadczeniem, w związku z którym przepisy przewidują obowiązek sporządzenia i przekazania informacji PIT-8C, czyli:
    1.  jest należnością lub świadczeniem, o którym mowa w art. 20 ust. 1 Ustawy o PIT, a więc jest uważane za przychód z innego źródła w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 Ustawy o PIT,
    2.  nie stanowi dochodu zwolnionego od podatku albo dochodu w stosunku do którego zaniechano podatku, oraz
    3.  nie jest świadczeniem, od którego podmiot wypłacający jest obowiązany pobierać zaliczkę na podatek lub zryczałtowany podatek dochodowy.

Ad. punktu 1 powyżej

Po pierwsze, przedmiotowe świadczenia na rzecz zdrowego uczestnika będą wypłacane przez Wnioskodawcę, czyli podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Przesłanka z punkt 1 powyżej byłaby więc spełniona.

Ad. punkt 2a powyżej

Odnośnie warunku z punktu 2a, zdaniem Wnioskodawcy, świadczenia wypłacanego na rzecz zdrowego uczestnika badania klinicznego nie będą stanowić przychodu, o którym mowa w art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 Ustawy o PIT. Do kategorii „przychód z innych źródeł” kwalifikowane są bowiem wyłącznie przychody, których nie można zakwalifikować do innej bardziej adekwatnej kategorii. Tymczasem, jak to zostało wskazane w uzasadnieniu do stanowiska w zakresie pytania 1, wszystkie świadczenia wobec zdrowego uczestnika badania klinicznego będą powiązane z osobistym świadczeniem uczestnika badania na rzecz sponsora.

Świadczenia na rzecz zdrowego uczestnika od sponsora mogą przykładowo stanowić przychód, o którym mowa w art. 13 pkt 8 Ustawy o PIT w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 2 Ustawy o PIT, a nie przychód, o którym mowa w art. 20 ust. 1 Ustawy o PIT. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 Ustawy o PIT, źródłem przychodów jest działalność wykonywana osobiście. Zgodnie z art. 13 pkt 8 lit. a) Ustawy o PIT, za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od a) osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej - z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Przesłanka z punktu 2a powyżej nie zostałaby więc spełniona, tj. świadczenia przekazywanego przez Wnioskodawcę nie można uznać za przychód z tzw. innych , źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 Ustawy o PIT w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 Ustawy o PIT.

Ad. punkt 2b powyżej

Odnośnie warunku z punktu 2b powyżej - zdaniem Wnioskodawcy wypłacone zdrowym uczestnikom badania wynagrodzenie nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania, o którym może być mowa wyłącznie w części w jakiej przyznana rekompensata dotyczy zwrotu kosztów dojazdu i wyżywienia. Zwrot kosztów i dojazdu/kosztów wyżywienia może w całości lub w części stanowić dochód zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 pkt 16 lit. b) Ustawy o PIT i Wnioskodawca, przynajmniej w zakresie rekompensaty za poświęcony czas i poddanie się procedurom medycznym nie będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania. Przesłanka z punktu 2b mogłaby więc zostać spełniona.

Ad. punkt 2c powyżej

Zwrot kosztów nie jest świadczeniem, od którego Wnioskodawca jako podmiot wypłacający jest obowiązany pobierać zaliczkę na podatek lub zryczałtowany podatek dochodowy. Przesłanka z punktu 2c powyżej byłaby więc spełniona.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, nie spełni on wszystkich warunków koniecznych do objęcia go obowiązkiem sporządzenia i przekazania informacji PIT-8C na gruncie art. 42a Ustawy o PIT. Warunki określone w art. 42a Ustawy o PIT powinny być spełnione łącznie. Natomiast w przypadku Wnioskodawcy nie dojdzie do spełnienia warunków określonych powyżej w punkcie 2a, tj. wypłacone w imieniu sponsora świadczenia nie będzie dla zdrowego ochotnika uczestniczącego w badaniu przychodem z tzw. innego źródła, ale przychodem z art. 13 Ustawy o PIT, tj. wynagrodzeniem za jego „świadczenie” polegające na poświęcenie czasu na stawienie się w ośrodku badawczym oraz na zgodzie na przeprowadzenie na organizmie zdrowego ochotnika określonych procedur medycznych. Możliwe jest, że Wnioskodawca nie spełni również warunku określonego w punkcie 2b, co może mieć miejsce w przypadku, kiedy zwrot kosztów stanowić będzie wyodrębnioną kwotę, która zostanie objęta zwolnieniem z opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 Ustawy o PIT. Tym samym, Wnioskodawca nie będzie mieć obowiązku sporządzenia i przekazania informacji PIT-8C w związku z wypłatą rekompensaty i zwrotu kosztów uczestnictwa w badaniu na rzecz zdrowych uczestników badania.

Ad. Uzasadnienie do stanowiska do pytania nr 3

Punkt wyjścia do dalszych rozważań stanowi przepis z art. 41 ust. 1 Ustawy o PIT. Zgodnie z art. 41 ust. 1 Ustawy o PIT osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu: działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Zgodnie z powyższym przepisem przedsiębiorca, który ma obowiązek świadczenia na rzecz podatnika nieprowadzącego działalności gospodarczej w związku z wykonaniem przez tego podatnika na rzecz przedsiębiorcy świadczenia z tytułu działalności wykonywanej osobiście wymienionej w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, posiada obowiązki płatnika. Innymi słowy, przedsiębiorca jest zobowiązany jako płatnik pobrać zaliczkę na podatek dochodowy od świadczenia dokonywanego na rzecz podatnika prowadzącego tzw. działalność wykonywaną osobiście.

Na gruncie przepisu 41 ust. 1 Ustawy o PIT, można wskazać dwa podstawowe warunki konieczne do uzyskania statusu płatnika. Po pierwsze w art. 41 ust. 1 i Ustawy o PIT, wyraźnie wskazano, że płatnikiem jest osoba, która dokonuje świadczeń (ma obowiązek dokonania świadczenia i świadczy ze swojego majątku) na rzecz podatnika. Ustawodawca nie wskazał, że płatnikiem zgodnie z art. 41 ust. 1 Ustawy o PIT, jest osoba która wypłaca świadczenie na rzecz podatnika.

Po drugie, przychód podatnika, wobec którego konieczne jest wykonanie obowiązków płatnika, powinien zostać zakwalifikowany do źródła przychodów - działalność wykonywana osobiście i wynikać z jednej z działalności wskazanych w art. 13 pkt 2 i 4-9 Ustawy o PIT albo stanowić przychód z praw majątkowych w myśl art. 18 Ustawy o PIT. Źródła przychodów wskazane w art. 13 pkt 2 i 4-9 Ustawy o PIT są następujące:

1.  przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu: udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych;
2.  przychody z działalności polskich arbitrów uczestniczących w procesach arbitrażowych z partnerami zagranicznymi;
3.  przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 7;
4.  przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 9;
5.  przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych;
6.  przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:
    *   osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
    *   właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora; jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością
    *   z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9;
7.  przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 7.

Poniżej Wnioskodawca odnosi się do obu podstawowych warunków koniecznych do uzyskania statusu płatnika na gruncie art. art. 41 ust. 1 Ustawy o PIT.

Odnosząc się do pierwszego warunku, należy podkreślić, że art. 41 ust. 1 Ustawy o PIT wyraźnie wskazano, że płatnikiem jest osoba, która ma obowiązek dokonania świadczenia i świadczy ze swojego majątku na rzecz podatnika. Płatnikiem zgodnie z art. 41 ust. 1 Ustawy o PIT, nie jest osoba która wypłaca świadczenie na rzecz podatnika. Tym samym sama wypłata (przelew) zwrotu kosztów na rzecz chorych uczestników badania nie jest wystarczającym powodem dla objęcia Wnioskodawcy obowiązkami płatnika w związku z tymi świadczeniami.

W tym miejscu, Wnioskodawca odwołał się do uzasadnienia zawartego w stanowisku do pytania 1 w zakresie przesłanki „dokonania i świadczenia”, które również pozostają aktualne na gruncie uzasadnienia do stanowiska do pytania Nr 3.

Odnosząc się do drugiego warunku, Wnioskodawca wskazał, że zwrot kosztów przejazdów do i z ośrodka badawczego oraz zwrot posiłków (diety) za czas badania klinicznego otrzymywany przez chorych uczestników badania stanowi przychód, którego nie sposób zaliczyć 1 do przychodu z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 Ustawy o PIT. W szczególności należy podkreślić, że zgodnie z Prawem Farmaceutycznym sponsorowanie nie może w żaden sposób gratyfikować chorego uczestnika badania klinicznego. Udział chorego uczestnika nie jest bowiem świadczeniem usługi. Pacjent bierze udział w badaniu III i IV fazy wyłącznie dlatego, że jest poddawany w ośrodku badawczym procesowi leczenia, a udział w badaniu klinicznym polega najczęściej na tym, że standardowy lek zastępowany jest przez podanie leku badanego. Celem nadrzędnym jest zawsze jednak wyleczenie chorego pacjenta.

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczenia z tytułu zwrotu kosztów na rzecz chorego uczestnika badania klinicznego stanowić będą tzw. przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 Ustawy o PIT (zwrot takich kosztów jest dopuszczony przez prawo farmaceutyczne i nie stanowi on wynagrodzenia za usługę). Nie możliwe jest bowiem przypisanie tych przychodów do innego „nazwanego” źródła przychodów wymienionego w art. 10 Ustawy o PIT, a w szczególności do źródła przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 2 - działalność wykonywana osobiście.

W szczególności należy wskazać, że zwrot kosztów na rzecz chorych uczestników badania nie będzie wynikał z żadnej odpłatnej umowy pomiędzy chorym uczestnikiem badania a sponsorem, ponieważ żadne komercyjne i odpłatne umowy o poddaniu się badaniu klinicznemu przez chorego uczestnika badania klinicznego nie są dozwolone na gruncie Prawa Farmaceutycznego (zob. w szczególności art. 37e Prawa Farmaceutycznego) ani na gruncie innych przepisów.

W związku z powyższym pozostaje zakwalifikowanie tych świadczeń do kategorii „przychód z innych źródeł”, gdzie kwalifikowane są przychody, których nie można zakwalifikować do innej bardziej adekwatnej kategorii źródeł przychodów.

Reasumując, wobec Wnioskodawcy nie zaktualizują się obowiązki płatnika na podstawie art. 41 ust. 1 Ustawy o PIT w związku ze zwrotem kosztów na rzecz chorych uczestników badania.

Wynika to z tego, że Wnioskodawca nie będzie w rozumieniu art. 41 ust. 1 Ustawy o PIT podmiotem „dokonującym Świadczenia” w postaci zwrotu kosztów na rzecz chorego uczestnika badania, lecz jedynie podmiotem dokonującym technicznej wypłaty środków.

Już samo niespełnienie powyższego warunku jest wystarczające do stwierdzenia, że Wnioskodawca nie posiada obowiązków płatnika. W przypadku Wnioskodawcy niespełniony jest jednak i drugi podstawowy warunek uzyskania statusu płatnika na gruncie art. 41 ust. 1 Ustawy o PIT, mianowicie, świadczenia wypłacane przez Wnioskodawcę chorym uczestnikom badan nie będą stanowić ich przychodu z działalności wykonywanej osobiście (art. 10 ust 1 pkt 2 Ustawy o PIT) albo przychodu ze zbycia praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 Ustawy o PIT.

Ad. Uzasadnienie do stanowiska do pytania Nr 4

Zgodnie z cytowanym już art. 42a Ustawy o PIT obowiązek sporządzenia i przekazania informacji PIT-8C istnieje, jeśli łącznie spełnione są następujące przestanki:

1.  świadczenie jest wypłacane przez podmiot inny niż osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej,
2.  należność lub świadczenie jest świadczeniem, w związku z którym przepisy przewidują obowiązek sporządzenia i przekazania informacji PIT-8C, czyli:
    1.  jest należnością lub świadczeniem, o którym mowa w art. 20 ust. 1 Ustawy o PIT, a więc jest uważane za przychód z innego źródła w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 Ustawy o PIT,
    2.  nie stanowi dochodu zwolnionego od podatku albo dochodu w stosunku do którego zaniechano podatku, oraz
    3.  nie jest świadczeniem, od którego podmiot wypłacający jest obowiązany pobierać zaliczkę na podatek lub zryczałtowany podatek dochodowy.

Poniżej Wnioskodawca analizuje możliwość spełnienia przesłanek obowiązku wystawienia informacji PIT-8C przy wypłacie chorym uczestnikom badania.

Ad. punkt 1 powyżej

Po pierwsze, przedmiotowe świadczenia na rzecz chorego uczestnika badań klinicznych będą wypłacane przez Wnioskodawcę, czyli podmiot prowadzący działalność gospodarczą.

Przesłanka z punkt 1 powyżej byłaby więc spełniona.

Ad. punkt 2a powyżej

Odnośnie warunku z punkt 2a, zdaniem Wnioskodawcy, świadczenia wypłacane na rzecz chorego uczestnika badania klinicznego będą stanowić przychód, o którym mowa w art. 20 ust. 1 w i zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 Ustawy o PIT, Zasadność tego poglądu Wnioskodawca zawarł już w uzasadnieniu do stanowiska do pytania nr 3 powyżej, do którego niniejszym odsyła. Przesłanka z : punktu 2a powyżej zostałaby więc spełniona.

Ad. punkt 2b powyżej

Odnośnie warunku z punktu 2b powyżej, zwrot kosztów dojazdu/kosztów wyżywienia może w całości lub w części stanowić dochód zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 pkt 16 lit. b) Ustawy o PIT. Poniżej Wnioskodawca omawia warunki do zastosowania zwolnienia z opodatkowania z art. 21 pkt 16 lit. b) Ustawy o PIT.

Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) Ustawy o PIT, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem - do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi s zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust 13. Odrębnymi przepisami, o których mowa powyżej jest Rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 167, dalej „Rozporządzenie”).

Zgodnie natomiast z treścią art. 21 ust. 13 pkt 1 Ustawy o PIT, zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) Ustawy o PIT, stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (przez uczestnika badania) i zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów (przez faktycznie dokonującego zwrotu kosztów - sponsora).

Przenosząc powyższe ogólne uwagi na temat warunków do skorzystania ze zwolnienia z art. 21 pkt 16 lit. b) Ustawy o PIT na grunt sprawy Wnioskodawcy, należy wskazać, że przychód chorego uczestnika badania z tytułu zwrotu kosztów podróży do i z miejsca badania i z tytułu diet stanowi kategorię „diety” lub „innej należności” za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem.

Ponadto, chorzy uczestnicy badania nie zaliczą zwracanych kosztów do kosztów uzyskania przychodu.

Przedmiotowy zwrot kosztów stanowi dla sponsora finansującego ten zwrot wydatek poniesiony w celu uzyskania w przyszłości przychodu ze sprzedaży leków lub innych substancji medycznych, które mogą zostać dopuszczone do obrotu po przeprowadzeniu badania klinicznego z udziałem chorych uczestników badania.

W świetle powyższych uwag można zatem uznać, że co do zasady zwracane chorym uczestnikom badania koszty spełniają warunki do zwolnienia określonego w treści art. 21 ust. 1 pkt 16 Ustawy o PIT. Przy czym należy poczynić zastrzeżenie, że ze zwolnienia skorzystają świadczenia jedynie do wysokości limitów określonych w Rozporządzeniu.

Przesłanka z punkt 2b może więc być spełniona w przypadku Wnioskodawcy, jeżeli przekroczone zostaną limity zwolnienia z opodatkowania określone w Rozporządzeniu.

Ad. punkt 2c powyżej

Zwrot kosztów nie jest świadczeniem, od którego Wnioskodawca jako podmiot wypłacający jest obowiązany pobierać zaliczkę na podatek lub zryczałtowany podatek dochodowy. Przesłanka z punktu 2c powyżej byłaby więc spełniona.

Podsumowując powyższą analizę, zdaniem Wnioskodawcy, decydujące dla ustalenia, czy jest on objęty obowiązkiem sporządzenia i przekazania informacji PIT-8C na gruncie art. 42a Ustawy o PIT w związku ze zwrotem kosztów badania jego chorym uczestnikom, jest to jaką wartość będą mieć świadczenia wypłacane na rzecz chorych uczestników badania.

Jeżeli świadczenia wypłacone chorym uczestnikom badania nie przekroczą limitów określonych w Rozporządzeniu, do którego odsyła art. 21 pkt 16 lit. b) Ustawy o PIT, to będą one korzystać ze zwolnienia z opodatkowania w całości. Wówczas na Wnioskodawcy nie będzie dążyć obowiązek sporządzenia informacji PIT-8C, o którym mowa w art. 42a Ustawy o PIT.

Jednakże jeżeli świadczenia wypłacone chorym uczestnikom badania przekroczą limity określone w Rozporządzeniu, do którego odsyła art. 21 pkt 16 lit. b) Ustawy o PIT, to będą one korzystać ze zwolnienia z opodatkowania tylko do wysokości tych limitów. Nadwyżka wartości świadczeń ponad limity z Rozporządzenia będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym jako przychód z tzw. innych źródeł.

W przypadku przekroczenia limitów określanych w Rozporządzeniu na Wnioskodawcy ciążył będzie obowiązek wystawienia informacji PIT - 8C i wypełnienia obowiązków określonych w art. 42a Ustawy o PIT. W Informacji PIT-8C konieczne będzie ujęcie wyłącznie przychodu chorych uczestników badań w kwocie nadwyżki ponad limity z Rozporządzenia.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) jest zasada powszechności opodatkowania. W myśl tej zasady, wyrażonej w treści art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Natomiast zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Rodzaje źródeł przychodów zostały określone w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdzie między innymi w pkt 9 wymieniono „inne źródła”.

W myśl art. 20 ust. 1 ww. ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Użycie w powyższym przepisie sformułowania „w szczególności” wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty w związku z czym do tej kategorii zaliczyć należy również przychody inne niż wymienione wprost w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na gruncie prawa podatkowego przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest każda forma przysporzenia majątkowego (korzyść), tzn. zarówno pieniężna jak i niepieniężna. Innymi słowy, pod pojęciem tym należy rozumieć każde działanie lub zaniechanie prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Stosownie natomiast do art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Stosownie do treści art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, przesłać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych.

Jednakże w myśl art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem - do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Odrębnymi przepisami, o których mowa powyżej są przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167).

Jednocześnie, zgodnie z art. 21 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis ust. 1 pkt 16 lit. b stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

1.  w celu osiągnięcia przychodów lub
2.  w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub
3.  przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub
4.  przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji.

W powołanym art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy ustawodawca posłużył się terminem „podróż” bez określenia „służbowa”, dlatego też zakres tego zwolnienia jest szerszy, ponieważ nie ogranicza się ono jedynie do podróży służbowych, ale do wszelkich podróży osób niebędących pracownikami, pod warunkiem, że wypłacone diety i inne należności nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów świadczeniobiorców oraz zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów.

Z analizy wniosku wynika, że Wnioskodawca jest spółką oferującą kompleksowe przeprowadzenie badań klinicznych dla firm farmaceutycznych. W szczególności na zlecenie sponsorów Wnioskodawca prowadzi badania kliniczne I fazy, w których uczestniczą wyłącznie zdrowi ochotnicy. Wnioskodawca prowadzi również badania kliniczne III i IV fazy. W badaniach

Wnioskodawca zawiera umowę na kompleksowe przeprowadzenie badania klinicznego ze sponsorem. Wnioskodawca zawiera również umowy z lekarzami (badaczami), na podstawie których prowadzą oni poszczególne badania. Wnioskodawca jest wynagradzany kompleksowo przez sponsora za wykonanie projektu badań klinicznych, w tym za zrekrutowanie uczestników badania i pozyskanie wyspecjalizowanych lekarzy przeprowadzających badanie oraz administracyjne zarządzanie danym badaniem klinicznym. Sponsor zawiera również odrębną umowę z tzw. głównym badaczem, lub też, co jest bardzo częste, dochodzi do podpisania umowy trójstronnej sponsor-główny badacz-ośrodek badawczy. Istnieją dwa dopuszczalne modele gratyfikacji finansowej za uczestnictwo w badaniu klinicznym. Pacjent może otrzymać wyłącznie zwrot kosztów udziału w badaniu klinicznym. Natomiast zdrowy uczestnik może otrzymać zarówno zwrot kosztów udziału w badaniu klinicznym jak i inne gratyfikacje finansowe w związku z udziałem w badaniu klinicznym. W przypadku zdrowych uczestników badania mogą być przyznawane przez sponsora następujące świadczenia (i) rekompensata za czas poświęcony na uczestnictwo w badaniu klinicznym i poddanie się procedurom medycznym i (ii) zwrotów kosztów przejazdu do i z ośrodka badania klinicznego oraz (iii) kosztów posiłków (diet) za czas przebywania w ośrodku badawczym, świadczenia te mogą być ujęte ryczałtowo w jednej kwocie (wówczas są na ogół nazywane ogólnie rekompensatą) lub mogą być przyznane w dwóch osobnych kwotach -rekompensaty i zwrotu kosztów. W praktyce sponsor zobowiązuje się przyznać zdrowym uczestnikom badania I fazy rekompensatę za poświęcony na udział w badaniu czas oraz za poddanie się przez zdrowego uczestnika procedurom medycznym w wyznaczonych terminach lub okresach czasu, takich jak na przykład pobranie krwi i innych płynów ustrojowych, spirometria, badanie RTG, badanie EKG, podawanie doustnie lub dożylnie substancji, etc., a także wykonanie określonych czynności np. wypalenie określonej ilości papierosów dziennie. Również w informacji dotyczącej badania podpisywanej przez zdrowego uczestnika badania wskazane jest, że rekompensata przysługuje pod warunkiem poddania się przez zdrowego uczestnika procedurom medycznym. W przypadku zdrowych uczestników zwrot kosztów przejazdu do i z ośrodka badawczego może odbywać się w kwocie stanowiącej równowartość faktycznie poniesionych kosztów na dojazd (odpowiednio udokumentowanych biletami lub obliczonych za pomocą tzw. kilometrówki w przypadku przyjazdu samochodem prywatnym na badanie) lub może być zwracany w kwocie ryczałtowej. Zwrot kosztów posiłków, jeżeli występuje, ma zwykle charakter ryczałtowej diety.

W przypadku chorych uczestników badania świadczenia przyznawane przez sponsora, a wypłacone za pośrednictwem Wnioskodawcy, ograniczają się do zwrotów kosztów przejazdu do i z ośrodka badawczego i kosztów posiłków (diet) (i) faktycznie poniesionych przez chorych uczestników badania, (ii) faktycznie poniesionych kosztów dojazdu i diet, (iii) zwróconych w kwocie ryczałtowej. Jedynym dokumentem, z którego wynika okoliczność, że zdrowemu uczestnikowi badania przysługuje rekompensata finansowa za czas poświęcany na uczestnictwo w badaniu, poddanie się określonym procedurom medycznym na swoim organizmie, i/lub ewentualny zwrot kosztów związanych z dojazdem/posiłkami jest najczęściej wyżej wspomniana informacja dla uczestnika badania. Również zwrot kosztów przejazdu do i z ośrodka badawczego i kosztów posiłków (diet) chorym uczestnikom badania wynika wyłącznie z informacji dla uczestnika badania. Z informacją tą każdy uczestnik badania powinien się zapoznać, a następnie ją podpisać. Jest to warunek konieczny, aby zostać dopuszczonym do badania. Pomiędzy zdrowym uczestnikiem badania a sponsorem nie istnieje umowa w formie pisemnej (np. umowa zlecenia), w której z jednej strony sponsor zobowiązywałby się do wypłaty zdrowemu ochotnikowi rekompensaty za czas poświęcony na uczestnictwo w badaniu i poddanie się określonym procedurom medycznym na swoim organizmie, a z drugiej strony zdrowy ochotnik potwierdzałby, że poświęci czas na wizyty w ośrodku badawczym oraz podda się uzgodnionym procedurom medycznym. Rekompensata od sponsora dla zdrowego uczestnika badania za czas poświęcony na uczestnictwo w badaniu i poddanie się procedurom medycznym oraz zwrot kosztów zarówno zdrowym jak i chorym uczestnikom badania przez sponsora następuje za pośrednictwem Wnioskodawcy.

Wnioskodawca dokonuje technicznego przelewu środków z tytułu rekompensaty i/lub z tytułu zwrotu kosztów ze swojego rachunku bankowego na rachunek bankowy uczestnika badania. Koszty wypłaconej rekompensaty są ujmowane w fakturze wystawianej przez Wnioskodawcę na rzecz sponsora za kompleksową usługę przeprowadzenia badania klinicznego. Natomiast zwrot kosztów dojazdu/posiłków dokonany dla uczestników badania ujmowany jest na nocie księgowej wystawianej przez Wnioskodawcę dla sponsora. Ciężar finansowy kosztów rekompensaty i koszty zwrotów kosztów jest więc ponoszony faktycznie i ostatecznie przez sponsora. Wnioskodawca wypłaca rekompensatę za czas poświęcony na badanie i poddanie się uzgodnionym procedurom medycznym i/lub zwrot kosztów na rzecz uczestnika badania w imieniu sponsora. Innymi słowy Wnioskodawca nie działa w imieniu własnym w tym zakresie, lecz w imieniu sponsora. W umowie pomiędzy sponsorem a Wnioskodawcą, Wnioskodawca zobowiązuje się do wypłaty rekompensaty i zwrotu kosztów uczestnikowi badania w imieniu sponsora. Zarówno zdrowy jak i chory uczestnik badania będzie uczestniczył w badaniu jako osoba nie prowadząca działalności gospodarczej. Uczestnicy badania nie zaliczą zwracanych im kosztów do kosztów uzyskania przychodu.

Wskazać należy, że zasady rozliczania krajowych podróży służbowych reguluje ww. rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej.

Zgodnie z § 2 powołanego rozporządzenia, z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

1.  diety;
2.  zwrot kosztów:
    1.  przejazdów,
    2.  dojazdów środkami komunikacji miejscowej,
    3.  noclegów,
    4.  innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

W myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, środek transportu właściwy do odbycia podróży krajowej lub podróży zagranicznej, a także jego rodzaj i klasę, określa pracodawca.

Pracownikowi przysługuje zwrot kosztów przejazdu w wysokości udokumentowanej biletami lub fakturami obejmującymi cenę biletu środka transportu, wraz ze związanymi z nimi opłatami dodatkowymi, w tym miejscówkami, z uwzględnieniem posiadanej przez pracownika ulgi na dany środek transportu, bez względu na to, z jakiego tytułu ulga przysługuje (ust. 2 § 3 ww. rozporządzenia).

Stosownie do § 3 ust. 3 ww. rozporządzenia na wniosek pracownika pracodawca może wyrazić zgodę na przejazd w podróży krajowej lub zagranicznej samochodem osobowym, motocyklem lub motorowerem niebędącym własnością pracodawcy.

Stosownie do § 3 ust. 4 tego rozporządzenia, w przypadkach, o których mowa w ust. 3, pracownikowi przysługuje zwrot kosztów przejazdu w wysokości stanowiącej iloczyn przejechanych kilometrów przez stawkę za jeden kilometr przebiegu, ustaloną przez pracodawcę, która nie może być wyższa niż określona w przepisach wydanych na podstawie art. 34a ust. 2 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2012 r.,poz. 1265 oraz z 2013 r. poz. 21).

Jak stanowi § 4 ust. 1 cytowanego rozporządzenia, pracownikowi, który w czasie podróży krajowej lub podróży zagranicznej poniósł inne niezbędne wydatki związane z tą podróżą, określone lub uznane przez pracodawcę, zwraca się je w udokumentowanej wysokości. Wydatki, o których mowa w ust. 1, obejmują opłaty za bagaż, przejazd drogami płatnymi i autostradami, postój w strefie płatnego parkowania, miejsca parkingowe oraz inne niezbędne wydatki wiążące się bezpośrednio z odbywaniem podróży krajowej lub podróży zagranicznej (§ 4 ust. 2 rozporządzenia).

Natomiast zgodnie z § 6 ust. 1 Rozdziału 2 ww. rozporządzenia odnoszącego się do podróży krajowych, miejscowość rozpoczęcia i zakończenia podróży krajowej określa pracodawca.

Dieta w czasie podróży krajowej jest przeznaczona na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia i wynosi 30 zł za dobę podróży (§ 7 ust. 1 ww. rozporządzenia).

Z kolei jak stanowi § 7 ust. 2 ww. rozporządzenia, należność z tytułu diet oblicza się za czas od rozpoczęcia podróży krajowej (wyjazdu) do powrotu (przyjazdu) po wykonaniu zadania służbowego w następujący sposób:

1.  jeżeli podróż trwa nie dłużej niż dobę i wynosi:
    1.  mniej niż 8 godzin - dieta nie przysługuje,
    2.  od 8 do 12 godzin - przysługuje 50% diety,
    3.  ponad 12 godzin - przysługuje dieta w pełnej wysokości;
2.  jeżeli podróż trwa dłużej niż dobę, za każdą dobę przysługuje dieta w pełnej wysokości, a za niepełną ale rozpoczętą dobę:
    1.  do 8 godzin - przysługuje 50% diety,
    2.  ponad 8 godzin - przysługuje dieta w pełnej wysokości.

Stosownie do § 7 ust. 3 rozporządzenia, dieta nie przysługuje:

1.  za czas delegowania do miejscowości pobytu stałego lub czasowego pracownika oraz w przypadkach, o których mowa w § 10;
2.  jeżeli pracownikowi zapewniono bezpłatne całodzienne wyżywienie.

Zgodnie z § 7 ust. 4 ww. rozporządzenia, kwotę diety, o której mowa w ust. 1, zmniejsza się o koszt zapewnionego bezpłatnego wyżywienia, przyjmując, że każdy posiłek stanowi odpowiednio:

1.  śniadanie - 25% diety;
2.  obiad - 50% diety;
3.  kolacja - 25% diety.

Wobec niezdefiniowania w ustawie podatkowej pojęcia „nieodpłatnego świadczenia” zasadne jest odwołanie się do znaczenia tego pojęcia ukształtowanego w orzecznictwie sądowym, zgodnie z którym, nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym – generalnie – jest każde zdarzenie prawne i zjawisko gospodarcze, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu majątku (aktywów) bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenie wydatków).

Z powodu niejednolitości stanowisk sądowych dotyczących kwestii „nieodpłatnego świadczenia”, zasadniczego znaczenia nabrał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 (Dz. U. z 2014 r., poz. 947), w którym Trybunał Konstytucyjny dokonał ustalenia, jakie kryteria decydują o zakwalifikowaniu nieodpłatnego świadczenia jako przychodu pracownika z tytułu stosunku pracy. Trybunał Konstytucyjny wskazał, że za przychód pracownika mogą być uznane takie świadczenia, które:

*   zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

*   zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

*   korzyść ta jest wymierna (również w postaci zaoszczędzenia wydatku) i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Podkreślić należy, że ustawowe pojęcie nieodpłatnych świadczeń musi być zawsze interpretowane w konkretnym kontekście, a nie w oderwaniu od niego z pominięciem okoliczności realizacji pewnych uprawnień, zjawisk gospodarczych i zdarzeń prawnych.

W kontekście stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, nie budzi wątpliwości, że świadczenie (gratyfikacja finansowa) zostanie poniesiona za zgodą uczestników badania, ma charakter wymierny i można przypisać jej wysokość uczestnikom.

Zatem w świetle przywołanych uregulowań prawnych oraz przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że otrzymana gratyfikacja finansowa, obejmująca zarówno rekompensatę przyznaną za czas poświęcony na badanie uczestnikom jak również zwrot kosztów przejazdu do i z ośrodka badań klinicznych, w którym będzie przeprowadzane badanie oraz zwrot kosztów posiłków (dietę) za czas przebywania w podróży do i z ośrodka badań klinicznych oraz w ośrodku badań klinicznych będzie stanowiła dla uczestników badania nieodpłatne świadczenie, które należy zakwalifikować do przychodów, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. do przychodów z innych źródeł.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, że gratyfikacja finansowa, którą otrzymają zdrowi uczestnicy badania może przyjąć jeden z trzech poniższych modeli:

1.  ryczałtowa, określona jedną kwotą rekompensata za udział w badaniu (w której ujęta jest rekompensata za poświęcony czas oraz zwrot kosztów dojazdów do i ośrodka badawczego oraz posiłków);
2.  rekompensata oraz osobno zwrot faktycznie poniesionych kosztów dojazdu do i z ośrodka badawczego oraz zwrot faktycznie poniesionych kosztów wyżywienia;
3.  rekompensata oraz ryczałtowy zwrot kosztów dojazdu do i z ośrodka badawczego oraz kosztów wyżywienia.

W zależności od modelu, w jakim zostanie wypłacona uczestnikowi gratyfikacja finansowa, kwota ta będzie w całości bądź w części podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Tak więc, jeżeli uczestnik badania otrzyma gratyfikację finansową w sposób ryczałtowy, określony jedną kwotą rekompensaty za udział w badaniu (w której ujęta będzie rekompensata za poświęcony czas oraz zwrot kosztów dojazdów do i ośrodka badawczego oraz posiłków) cała kwota rekompensaty za udział w badaniach klinicznych będzie stanowić przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż kwota rekompensaty stanowi wynagrodzenie uczestnika za udział w badaniach.

Zauważyć należy, że przychód uczestnika z tytułu wypłaconej przez Wnioskodawcę gratyfikacji finansowej, w sposób ryczałtowy, określonej jedną kwotą, w której ujęta jest rekompensata za czas poświęcony na badanie kliniczne oraz zwrot kosztów dojazdów do ośrodka badawczego oraz posiłków, nie mieści się w zakresie zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kwota ryczałtowej gratyfikacji wypłaconej ryczałtowo jedną kwotą nie stanowi żadnego z tytułów do wypłaty, który wynikałby z rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej.

Jak sam wskazał Wnioskodawca we wniosku, za udział w badaniu klinicznym uczestnicy badania otrzymają gratyfikację finansową, która może mieć szerszy zakres niż zwrot kosztów i obejmować w szczególności rekompensatę za czas poświęcony na uczestnictwo w badaniu i wyrażenie przez zdrowego ochotnika zgody na dokonywanie na jego organizmie określonych w dokumencie świadomej zgody procedur medycznych, a więc na ww. koszty nie składają się wyłącznie koszty diet przeznaczonych na pokrycie kosztów wyżywienia, czy też przejazdów związanych z podróżą.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że na gruncie opisanego we wniosku stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wypłacona uczestnikom badania rekompensata (model pierwszy) za udział w badaniach klinicznych oraz za czas poświęcony na badanie kliniczne i poddanie się procedurom medycznym w sposób ryczałtowy określony w modelu pierwszym (w której ujęta jest rekompensata za poświęcony czas oraz zwrot kosztów dojazdów do i ośrodka badawczego oraz posiłków) nie może korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ nie stanowi diety, bądź innej należności za czas podróży, wskazanych w tym przepisie.

Poza tym, ww. rekompensata nie została również wymieniona w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi zamknięty katalog przychodów/dochodów wolnych od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Jednakże, w przypadku wypłaty uczestnikom badania gratyfikacji finansowej w sposób opisany w modelu drugim i trzecim, a więc wypłata rekompensaty oraz osobno zwrot faktycznie poniesionych kosztów dojazdu do i z ośrodka badawczego i zwrot faktycznie poniesionych kosztów wyżywienia, bądź wypłata rekompensaty oraz osobno ryczałtowy zwrot kosztów dojazdu do i z ośrodka badawczego i kosztów wyżywienia, świadczenie w części odnoszącej się do zwrotu kosztów przejazdów do i z ośrodka badawczego i kosztów posiłków (diety) będzie wolny od podatku dochodowego, w oparciu o przepis art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ww. ustawy.

Przy czym podkreślić należy, że zwolnienie to przysługuje do wysokości limitów określonych w przepisach ww. rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. przy spełnieniu wszystkich pozostałych przesłanek wynikających z powołanych powyżej przepisów prawa.

Natomiast kwota rekompensaty, wypłacona zgodnie z modelem drugim i trzecim, stanowić będzie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż jest to wynagrodzenie za udział w badaniach klinicznych.

Ponadto ze stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że w przypadku chorych uczestników zwracane są koszty uczestnictwa w badaniu, tj. koszty dojazdu, koszty posiłków. Do ww. kosztów będzie miało zastosowanie zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy, do wysokości limitów wynikających z Rozporządzenia.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe oraz powołane wyżej przepisy prawa stwierdzić należy, że gratyfikacja finansowa jaką otrzymają zdrowi uczestnicy badania w związku z udziałem w badaniach klinicznych, obejmująca rekompensatę za udział w badaniach oraz zwrot kosztów dojazdu i wyżywienia oraz zwrot kosztów dojazdu i posiłków dla chorych będzie przychodem w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy podkreślić, że Wnioskodawcy i uczestnika badania nie łączy umowa o wykonywanie usług/zlecenia/o dzieło, zatem nie znajdzie w niniejszej sprawie zastosowanie art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz art. 42a ww. ustawy.

Uczestnicy badania klinicznego przed przystąpieniem do badania klinicznego zobowiązani są podpisać, tzw. informację dla uczestnika badania klinicznego dotyczącą istoty, znaczenia, skutków i ryzyka związanego z badaniem klinicznym i formularz świadomej zgody na uczestnictwo w badaniu klinicznym. Wnioskodawca jest stroną umów zawieranych z osobami fizycznymi przystępującymi do badań. Skoro, jak twierdzi Wnioskodawca, sponsor nie może się ujawniać, to Wnioskodawca nie może działać w jego imieniu, tylko swoim. Nazwa sponsora pozostaje bowiem utajniona dla osób przystępujących do badań. Zatem to Wnioskodawca jest podmiotem wypłacającym świadczenia osobom fizycznym zgodnie z art. 42a ww. ustawy.

Reasumując, gratyfikacja finansowa dla zdrowego uczestnika wypłacona ryczałtowo (jako kwota obejmująca rekompensatę za udział w badaniach oraz zwrot kosztów dojazdu i wyżywienia) w całości stanowić będzie przychód podlegający opodatkowaniu na zasadach ogólnych jako przychód z innych źródeł (nieodpłatnych świadczeń), o którym mowa w art. 20 ust. 1 ww. ustawy. W konsekwencji na Wnioskodawcy będzie ciążył obowiązek sporządzenia informacji PIT-8C, zgodnie z art. 42a cytowanej ustawy.

Natomiast w sytuacji wypłaty osobno rekompensaty za udział w badaniach klinicznych oraz osobno zwrotu faktycznie poniesionych kosztów dojazdu oraz wyżywienia, bądź ryczałtowo zwrotu kosztów dojazdu oraz wyżywienia, kwota rekompensaty stanowić będzie przychód podlegający opodatkowaniu, a kwoty dotyczące zwrotu faktycznie poniesionych kosztów, bądź ryczałtowo zwrotu kosztów stanowić będzie przychód z innych źródeł, do którego ma zastosowanie zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zwolnienie to przysługiwać będzie do wysokości określonej w przepisach ww. rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. przy spełnieniu wszystkich pozostałych przesłanek wynikających z powołanych powyżej przepisów prawa.

W takim przypadku na Wnioskodawcy będzie ciążył obowiązek wystawienia informacji PIT-8C z tytułu wypłaconej rekompensaty i kosztów w przypadku przekroczenia limitów.

Z tytułu wypłaty zwrotu kosztów dla chorego uczestnika, jeżeli wartość zwracanych kosztów nie przekroczy limitów wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ww. ustawy, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do sporządzenia zgodnie z art. 42a ww. ustawy, informacji PIT-8C.

Jeżeli wartość zwracanych kosztów danemu choremu uczestnikowi badania przekroczy limity wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ww. ustawy, Wnioskodawca będzie zobowiązany sporządzić zgodnie z art. 42a ustawy, informację PIT-8C dla danego chorego uczestnika badania i ująć w niej nadwyżkę wartości zwracanych kosztów ponad limity wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ww. ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., Nr 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.