Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.778.2021.1.RK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-01-25
Teza: Uznanie Opłaty za Okres III za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Słowa kluczowe: opłata; wynagrodzenia; świadczenie-świadczenie usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

24 listopada 2021 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania Opłaty za Okres III za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

A S.A. \[dalej: Wnioskodawca lub Spółka\] jest czynnym podatnikiem podatku VAT świadczącym głównie usługi handlu paliwami gazowymi w systemie sieciowym.

B S.A. \[dalej: B\] jest czynnym podatnikiem podatku VAT świadczącym głównie usługi wytwarzania energii elektrycznej. B została powołana w celu realizacji projektu polegającego na budowie (\`(...)\`) w (\`(...)\`). Akcjonariuszami B są C S.A. (spółka zależna Wnioskodawcy) oraz D S.A. (spółka zależna E S.A.), którym przysługuje po 50% akcji w kapitale zakładowym.

Wnioskodawca zawarł w marcu 2011 r. z B kompleksową umowę dostarczania paliwa gazowego \[dalej: „Umowa Gazowa”\] w celu zaspokojenia przyszłych potrzeb bloku gazowo-parowego w budowanej przez B elektrociepłowni w (\`(...)\`). Zgodnie z pierwotnym brzmieniem Umowy Gazowej, B w przypadku nieodebrania minimalnej ilości paliwa określonej w Umowie Gazowej była zobowiązana do uiszczenia na rzecz Spółki opłaty w wysokości 70% ceny za wolumen stanowiący różnicę pomiędzy uzgodnioną do odbioru (zakontraktowaną) ilością paliwa gazowego (MinIR), a faktycznie odebraną ilością paliwa (tzw. opłata „take or pay”) \[dalej: „opłata TOP”\].

Z uwagi na fakt, że Umowa Gazowa została zawarta przed wybudowaniem przez B elektrociepłowni, pobór opłaty TOP został odroczony do dnia rozpoczęcia faktycznych dostaw jednak nie później niż do 31 października 2015 r.

Na skutek wydłużania się procesu inwestycyjnego, elektrociepłownia nie została ukończona do 31 października 2015 r., wobec czego B nie miała faktycznej możliwości odbioru paliwa gazowego zgodnie z zawartą Umową Gazową. To z kolei powodowałoby naliczanie opłat TOP w bardzo wysokich (wielomilionowych) kwotach.

W związku z tym udziałowcy B postanowili dokonać restrukturyzacji projektu, zmieniając m.in. postanowienia Umowy Gazowej w zakresie opłat TOP.

Zgodnie z porozumieniem zawartym 27 października 2016 r. \[dalej: „Porozumienie restrukturyzacyjne”\] A zrezygnowało z opłat TOP w okresie od 1 listopada 2015 r. do 14 stycznia 2016 r. \[dalej: „Okres I”\] pod warunkiem zobowiązania się B do zapłaty kwoty odpowiadającej kwocie naliczonej opłaty TOP jako kary umownej za nieodebranie MinIR. Taka decyzja była podyktowana faktem, iż A nie świadczył, co do zasady, usługi gotowości w tym okresie mając świadomość nabytą odpowiednio wcześnie (tak poprzez realizację uprawnień wynikających z posiadania 50% akcji B, jak i z ogólnie dostępnych doniesień w tym zakresie, wskazujących na całkowite wstrzymanie prac budowlanych na tym projekcie), iż blok gazowo-parowy nie zostanie uruchomiony w terminie umożliwiającym odbiór paliwa gazowego od dnia 1 listopada 2015 r. Z uwagi na opóźnienie zakończenia inwestycji B w Okresie I nie zadeklarował terminu gotowości do odbioru paliwa gazowego, który zgodnie z Umową Gazową powinien podać z odpowiednim wyprzedzeniem. W związku z tym Spółka nie podjęła działań przygotowawczych do zapewnienia dostaw.

Jednocześnie na mocy Porozumienia restrukturyzacyjnego B zobowiązało się do zapłaty na rzecz A kwoty 64.670.193 zł, która została opisana jako kara umowna z tytułu nieodebranego wolumenu paliwa gazowego \[dalej: „Opłata za Okres I”\]. Kwota Opłaty została obliczona z wykorzystaniem algorytmu stosowanego do wyliczenia opłaty TOP. Płatność tej Opłaty wraz z odsetkami miała zostać dokonana w formie rat miesięcznych, płatnych przez 6 lat od dnia rozpoczęcia dostarczania („DRD”) rozumianego jako dzień faktycznego rozpoczęcia dostarczania przez A i odbioru przez B paliwa gazowego, po uzyskaniu przez B koncesji na wytwarzanie energii elektrycznej.

W Porozumieniu restrukturyzacyjnym wyodrębniono łącznie cztery okresy składające się na okres obowiązywania Umowy Gazowej.

Okres od 15 stycznia 2016 r. do 31 maja 2016 r. został oznaczony jako „Okres II”. W trakcie trwania tego okresu, wolumen odpowiadający zgodnie z Umową Gazową w jej pierwotnym brzmieniu 75% nieodebranego paliwa gazowego (1 700 806 MWh) miał być objęty formułą „make up gas” do rozliczenia przez okres 6 lat od DRD, z zastrzeżeniem, iż płatność zostanie dokonana po DRD, a cena paliwa gazowego odbieranego z tej formuły będzie ceną paliwa gazowego w okresie dostawy. B przysługuje uprawnienie do odbioru przedmiotowej ilości paliwa gazowego. W przypadku braku odbioru tej ilości, po upływie 6 lat od DRD A będzie uprawniona do naliczenia opłaty z tytułu nieodebrania paliwa gazowego.

Kolejny okres – od 1 czerwca 2016 r. do DRD - został oznaczony jako „Okres III” i podzielony na dwie części:

· w okresie od 1 czerwca 2016 r. do 31 grudnia 2019 r. minimalna ilość odebranego gazu wynosiła zero,

· w okresie od 1 stycznia 2020 r. do DRD B obowiązana była do zapłaty na rzecz A kary umownej za nieodebranie uzgodnionej do odbioru (zakontraktowanej) ilości aliwa gazowego \[dalej: „MinIR”\] na poziomie 2 TWh paliwa gazowego rocznie wskutek nieoddania elektrociepłowni do eksploatacji w terminie \[dalej: „Opłata za Okres III”\], przy czym B obowiązane było płacić tę opłatę na bieżąco, w okresach kwartalnych.

Ponadto, dla Okresu III ustalono, że w sytuacji gdy DRD nie nastąpiłby do 30 czerwca 2022 r., B byłoby zobowiązane do zapłaty na rzecz A kary umownej za okres od 1 czerwca 2016 r. do 30 czerwca 2019 r. za nieodebranie MinIR na poziomie 2 TWh Paliwa gazowego rocznie wskutek nieoddania elektrociepłowni do eksploatacji w terminie.

Ustalono również, że oddanie elektrociepłowni do eksploatacji do 31 grudnia 2019 r. skutkuje brakiem naliczenia kary umownej za Okres III, co jednak nie nastąpiło.

W związku z zadeklarowaniem przez B terminu odbioru paliwa gazowego, A pozostawał w gotowości do rozpoczęcia dostaw przedmiotowego paliwa. Jednocześnie, w trakcie trwania Okresu III powstała infrastruktura umożliwiająca B pobór paliwa gazowego.

Ostatnim z ustalonych okresów jest Okres IV obejmujący okres 20 lat licząc od DRD. Zgodnie z Porozumieniem restrukturyzacyjnym dzień rozpoczęcia dostarczania miał zostać ustalony w sposób określony w Umowie Gazowej na konkretny dzień, przypadający nie później niż 30 czerwca 2022 r. Zastrzeżono przy tym, że B miało prawo do jednokrotnej zmiany dnia rozpoczęcia dostarczania przy zachowaniu minimum 6 miesięcznego wyprzedzenia, a zmiana tego dnia nie może nastąpić na dzień przypadający po 30 czerwca 2022 r.

Zgodnie z Porozumieniem restrukturyzacyjnym, w Okresie IV MinIR miało zostać ustalone na poziomie wyższej z dwóch wielkości: 2 TWh lub 70% z wielkości wyznaczonej i zabezpieczonej wieloletnią umową sprzedaży energii elektrycznej przez A i Tauron za pomocą modelu optymalizacyjnego pracy bloku w terminie do 31 marca roku poprzedzającego rok dostaw paliwa gazowego. Wolumen gazu powyżej wolumenu MinIR będzie konsumował gaz z formuły „make up gas” z Okresu II do odbioru do czasu wyczerpania wolumenu zaległego, jednak nie dłużej niż przez okres 6 lat od DRD.

W przypadku przekroczenia dnia rozpoczęcia dostarczania, z wykorzystaniem jednokrotnego przesunięcia, wolumen nieodebrany za Okres IV miał być objęty mechanizmem „soft top”.

Przedmiotem niniejszego wniosku jest wyłącznie Opłata za Okres III.

Spółka wskazuje również, że uzyskała interpretację indywidualną nr 0114-KDIP4.4012.149.2017.1.MP wydaną 4 sierpnia 2017 r. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej \[dalej: DKIS\] w przedmiocie opodatkowania opłat m.in. typu take or pay \[dalej: „Interpretacja”\]. W Interpretacji DIKS zaakceptował stanowisko Spółki, zgodnie z którym tego rodzaju opłaty stanowią wynagrodzenie za pozostawanie w gotowości do dostawy paliwa gazowego i podlegają opodatkowaniu VAT. Co istotne, Interpretacja dotyczyła opłat nakładanych na klientów, którzy nie wywiązują się z zobowiązań w zakresie odbioru paliwa gazowego w ramach podpisanych umów, szczególnie w przypadku gdy faktyczne zapotrzebowanie kontrahenta na paliwo jest niższe niż zakładano. W takiej sytuacji klient płaci opłatę za brak odbioru minimalnej ustalonej ilości paliwa gazowego mimo gotowości Spółki do jego dostarczenia.

**Pytanie**

Czy Opłata za Okres III, tj. opłata z tytułu nieodebrania przez B umówionej ilości gazu, pobierana przez Spółkę w okresie od 1 stycznia 2020 r. do DRD, stanowi wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług podlegających opodatkowaniu stawką podstawową VAT?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, opisana w stanie faktycznym Opłata za Okres III stanowi wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług podlegających opodatkowaniu stawką podstawową VAT.

UZASADNIENIE

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Niewątpliwie Opłata za Okres III należna Spółce od B w żadnym przypadku nie może być uznana za wynagrodzenie za dostawę towarów. Natomiast zgodnie z powołanymi powyżej przepisami, pojęcie świadczenia usług w ustawie o VAT stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów. Jednocześnie w doktrynie podkreśla się, iż nie oznacza to, że każda czynność, czy też płatność jest opodatkowana podatkiem VAT. Opodatkowaniu podlega możliwe do zidentyfikowania świadczenie podatnika wykonywane na rzecz usługobiorcy.

W ocenie, czy Spółka wykonała lub wykona względem B, w zamian za Opłatę za Okres III, jakąkolwiek usługę niezbędne jest uwzględnianie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej \[dalej: „TSUE”\] dotyczącego przesłanek, które w określonym stanie faktycznym determinują zaistnienie świadczenia usług. W orzecznictwie TSUE (a za nim również polskich sądów administracyjnych) podkreśla się, że z podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT usługą będziemy mieli do czynienia, jeżeli spełnione zostaną łącznie następujące warunki:

(i) świadczenie określonej (możliwej do zdefiniowania) usługi - czyli konkretnego, zindywidualizowanego świadczenia, które nie stanowi dostawy towarów,

(ii) świadczenie tej usługi odpłatnie na rzecz konkretnego, indywidualnie określonego, beneficjenta usługi,

(iii) istnienie bezpośredniego związku między świadczoną usługą i otrzymywanym wynagrodzeniem,

(iv) świadczenie wynikające ze stosunku prawnego łączącego strony,

(v) wzajemność (ekwiwalentność) świadczeń.

Jak to zostało podkreślone w orzeczeniu TSUE w sprawie C-16/93 Tolsma, w pojęciu świadczenia usług mieści się właściwie każde zachowanie (czynność, zobowiązanie do powstrzymania się od czynności bądź tolerowanie czynności lub sytuacji) jednego podmiotu na rzecz drugiego podmiotu wykonywana w ramach stosunku zobowiązaniowego, które dokonywane jest w zamian za wynagrodzenie.

Nie każda jednak czynność, która miała miejsce między dwoma podmiotami podlega opodatkowaniu VAT. Jedną z istotnych przesłanek uznania, iż mamy do czynienia ze świadczeniem usług w rozumieniu przepisów o VAT, wielokrotnie podkreślanym w orzecznictwie TSUE, jest istnienie bezpośredniego związku między wzajemnymi świadczeniami stron transakcji, który przejawia się tym, że uiszczane kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną (możliwą do określenia) usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego. Pogląd taki został w szczególności wyrażony w wyrokach TSUE wydanych w następujących sprawach: C-102/86 Apple and Pear, C-16/93 Tolsma, C-174/00 Kennemer Golf, C-210/04 FCE, C-277/05 Société thermale.

Zdaniem Spółki opisane w stanie faktycznym Opłaty za Okres III powinny być zakwalifikowane jako wynagrodzenie z tytułu świadczenia usługi w postaci pozostawania przez Spółkę w gotowości do dokonania dostaw gazu na rzecz B.

Jak bowiem wynika z opisu stanu faktycznego, w drodze Porozumienia restrukturyzacyjnego strony ustaliły, że w części Okresu III MinIR wyniesie zero, zaś w pozostałej części (od 1 stycznia 2020 r. do DRD) wyniesie 2 TWh rocznie, a brak odbioru gazu w ustalonej ilości (MinIR) będzie skutkował koniecznością zapłaty przez B Opłaty za Okres III, co w efekcie nastąpiło.

Biorąc pod uwagę, że strony zawierając Porozumienie restrukturyzacyjne miały wiedzę co do zaawansowania prac budowy elektrociepłowni przez B i zgodnie ustaliły, że możliwe jest aby w Okresie III nastąpiło oddanie elektrociepłowni do używania, Spółka zobowiązała się do dostarczenia gazu w umówionej ilości (MinIR) i w trakcie Okresu III pozostawała w gotowości do jego dostawy. Ze względu na fakt, iż oddanie przez B do użytku elektrociepłowni zostało opóźnione i nastąpiło dopiero 7 listopada 2020 r., B nie odebrała zamówionego gazu, choć posiadała już infrastrukturę umożliwiającą jego odbiór.

Tym samym, zdaniem Spółki zasadne jest przyjęcie, że w trakcie Okresu III Spółka świadczyła na rzecz B usługę w postaci pozostawania w gotowości do dostawy gazu, a wynagrodzeniem za tą usługę była Opłata za Okres III. W konsekwencji, do Opłaty za Okres III powinny również znaleźć zastosowanie konkluzje wynikające z posiadanej przez Spółkę Interpretacji dotyczącej opłat TOP.

Zdaniem Wnioskodawcy w opisanym stanie faktycznym są spełnione przesłanki wykonania przez Wnioskodawcę świadczenia w zamian za wynagrodzenie w odniesieniu do Opłat za Okres III. Jak bowiem wynika z przedstawionego opisu stanu faktycznego, Spółka w zamian za Opłaty za Okres III jest zobowiązana do wykonania świadczenia na rzecz B w postaci gotowości do dostaw paliwa gazowego. Jak wskazano powyżej, Opłaty za Okres III były pobierane w okresie bezpośrednio poprzedzającym DRD, w trakcie którego była już realna możliwość rozpoczęcia dostaw gazu, a zatem zasadne było pozostawanie przez Spółkę w gotowości do rozpoczęcia dostaw. Wobec powyższego, Opłaty za Okres III mają charakter analogiczny do opłat TOP.

Należy bowiem wskazać, że opłaty TOP, zgodnie z posiadaną przez Spółkę Interpretacją z 2017 r. są traktowane jako wynagrodzenie za pozostawanie w gotowości do dostawy gazu w umówionej ilości. Fakt ten jest wyraźnie podkreślany przez DKIS w odniesieniu do opłat TOP (i odpowiednio pozostałych opłat będących przedmiotem Interpretacji z 2017 r.) jako uzasadnienie przyjętego przez organ stanowiska: „Opłata dodatkowa jest podyktowana tym, iż Wnioskodawca zobowiązując się do dostaw gazu podejmuje działania, które zabezpieczają gotowość Spółki do dostarczenia zamówionego gazu tj. kontraktuje wcześniej gaz i odpowiednio planuje wydobycie, utrzymuje infrastrukturę magazynową, poprzez odpowiednią kontraktację zapewnia moce przesyłowe i dystrybucyjne w danym okresie oraz dokonuje wszelkich innych czynności koniecznych dla zapewnienia jej kontrahentowi możliwości odbioru dostaw paliwa gazowego”. I dalej: „Oznacza to, że Odbiorca zobowiązany jest:

(i) do odbioru gazu i zapłaty za jego odebraną ilość lub

(ii) w przypadku gdy nie odbierze minimalnej ustalonej ilości gazu, mimo gotowości Wnioskodawcy do dostarczenia, do zapłaty ustalonej opłaty umownej w wysokości TOP…”.

Za analogią Opłat za Okres III do Opłat TOP przemawia fakt, że w trakcie trwania Okresu III prace związane z budową elektrociepłowni, na potrzeby której została zawarta Umowa Gazowa, były już zaawansowane, a Spółka otrzymała od B deklarację o terminie rozpoczęcia odbioru gazu i była gotowa go dostarczać. Ponadto, należy również zwrócić uwagę na fakt, że zawierając Porozumienie w 2016 r. strony przyjęły pewne założenia, wskazujące na to, że przewidywały uruchomienie elektrociepłowni i rozpoczęcie poboru gazu przez B około 2020 r.

Należy zauważyć też, że Opłaty za Okres III zostały ustalone co do zasady „na przyszłość”, gdyż dla przeważającej części Okresu III wartość MinIR została ustalona na poziomie zero, a dopiero po 31 grudnia 2019 r. wartość ta wyniosła 2 TWh.

W ocenie Spółki dla oceny charakteru Opłat za Okres III nie ma znaczenia fakt, iż opłaty te zostały opisane w Porozumieniu restrukturyzacyjnym jako kary umowne. Z perspektywy VAT istotne są faktyczne okoliczności, które skutkują wypłatą tej Opłaty na rzecz Spółki. Ta kwestia jest wyraźnie podkreślana w orzecznictwie TSUE. Przykładowo, w wyroku z dnia 22 listopada 2018 r. w sprawie C-295/17 (MEO) TSUE stwierdził, że „do celów wykładni przepisów dyrektywy VAT nie ma znaczenia, czy kwota ta w prawie krajowym stanowi roszczenie o odszkodowanie z tytułu deliktu czy karę umowną ani czy jest ona określana jako odszkodowanie, rekompensata czy wynagrodzenie. Ocena, czy płatność dokonywana jest w zamian za dostawę lub świadczenie usług, jest kwestią z zakresu prawa Unii, którą należy rozstrzygać odrębnie od oceny dokonywanej na mocy prawa krajowego” (pkt 68 i 69).

Ponadto, w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 26 kwietnia 2007 r., sygn. akt II CSK 544/06 (powołanym w posiadanej przez Spółkę Interpretacji z 2017 r.) wskazano, że „klauzula take or pay, stosowana w umowach sprzedaży gazu, może być w stosunkach między przedsiębiorcami krajowymi traktowana jako kara umowna, jeżeli taki charakter przypisały jej strony umowy. W każdym wypadku ocena charakteru i skutków stosowania tej klauzuli powinna być dokonywana z uwzględnieniem treści stosownego postanowienia umowy”. Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Spółki sposób uregulowania kwestii zapłaty Opłat za Okres III w zawartym Porozumieniu restrukturyzacyjnym może być traktowany właśnie jako przypisanie tej Opłacie charakteru wynagrodzenia z tytułu świadczenia usługi pozostawania w gotowości do dostawy gazu.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, zasadne jest stosowanie do Opłat za Okres III reguł analogicznych do tych jakie Spółka stosuje wobec opłat TOP, potwierdzanych w uzyskanej przez Spółkę Interpretacji z 2017 r.

Dodatkowo, za taką kwalifikacją Opłat za Okres III przemawia argumentacja prezentowana w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz TSUE w zakresie opodatkowania opłat za przedterminowe rozwiązanie umowy. Przykładem takich orzeczeń mogą być wyroki TSUE z dnia 22 listopada 2018 r. w sprawie C-295/17 (MEO) oraz z dnia 11 czerwca 2020 r. w sprawie C-43/19 (Vodafone Portugal) oraz wyroki NSA np. z 7 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 226/15 a także z 21 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1868/15.

W ocenie Wnioskodawcy konkluzje wynikające z ww. wyroków mogą mieć zastosowanie w omawianej sprawie, gdyż w przypadku Spółki doszło do świadczenia usługi pozostawania w gotowości do dostaw gazu, z tym, że dla części Okresu III (do grudnia 2019 r.) wartość dostaw ustalono na poziomie zero, a dopiero dla pozostałej części tego okresu (od 1 stycznia 2020 r. do DRD) wartość ustalono na poziomie 2 TWh.

W tym kontekście w szczególności warto zwrócić uwagę na tezy pierwszego z powołanych wyżej wyroków TSUE w sprawie C-295/17 MEO, gdzie jako wynagrodzenie za świadczenie usług TSUE uznał płatność należną firmie telekomunikacyjnej za przedterminowe rozwiązanie przez klienta umowy o świadczenie usług, w której wprowadzono minimalny okres obowiązywania, odpowiadającą kwocie, jaką podmiot ten uzyskałby przez pozostałą część tego okresu w przypadku braku rozwiązania tej umowy. TSUE wyraźnie podkreślił, że „na świadczenie wzajemne wobec ceny zapłaconej przez klienta na rzecz MEO składa się prawo klienta do skorzystania z wykonania przez tego dostawcę obowiązków wynikających z umowy o świadczenie usług, nawet jeżeli klient nie chce lub nie może zrealizować tego prawa z przyczyn leżących po jego stronie. W niniejszej sprawie bowiem MEO umożliwia klientowi skorzystanie z rzeczonej usługi w rozumieniu orzecznictwa przytoczonego w pkt 40 niniejszego wyroku i nie ponosi ona odpowiedzialności za zaprzestanie jej świadczenia” (pkt 45 wyroku).

Argumenty przemawiające za potraktowaniem Opłat za Okres III jako wynagrodzenia za świadczenie usług wynikają również z orzeczenia TSUE w sprawie C-250/14 (KLM), dotyczącej niewykorzystanych biletów lotniczych, za które pasażerowie nie otrzymali zwrotu ceny. TSUE stwierdził: „w odniesieniu do tych wystawionych i niewykorzystanych biletów, że przewoźnik lotniczy nie ponosi żadnej szkody, jaka miałaby wynikać z faktu, iż pasażer nie stawił się do przyjęcia na pokład. Pasażer ten płaci cenę za usługę przewozu w chwili zakupu biletu. Spółka \`(...)\`realizowała świadczenie, do którego się zobowiązała tylko w ten sposób, że pasażer miał prawo skorzystać z wykonania obowiązków wynikających z umowy przewozu lotniczego osób. Brak prawa do zwrotu ceny biletu świadczy o tym, że przewoźnik lotniczy nie poniósł żadnej szkody. Wynika z tego, że cena biletu zachowana przez przewoźnika nie ma na celu naprawienia ewentualnej szkody poniesionej przez niego w wyniku niestawienia się klienta, lecz stanowi wynagrodzenie za usługę przewozu, jaką przewoźnik oferuje klientowi, nawet jeśli ten ostatni nie korzysta z usługi”.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy przedmiotowe Opłaty za Okres III należne Spółce od B stanowią wynagrodzenie za świadczenie usług podlegających opodatkowaniu VAT. Wypłata Opłaty za Okres III jest powiązana ze świadczeniem ekwiwalentnym ze strony Spółki w postaci pozostawania w gotowości do dostawy paliwa gazowego. Strony świadomie ustaliły terminy w jakich ma być wnoszona przedmiotowa Opłata za Okres III i określiły minimalną ilość dostarczanego paliwa, przyjmując, że najdalej do 31 grudnia 2019 r. wartość ta może wynosić zero. W omawianej sytuacji są zatem spełnione powołane powyżej podstawowe przesłanki pozwalające uznać, że dochodzi do odpłatnego świadczenia usług, a mianowicie:

1.  musi być świadczona określona usługa, czyli konkretne zindywidualizowane świadczenie – wobec przyjęcia, że najpóźniej od 1 stycznia 2020 r. MinIR miała przyjąć wartość 2
2.  TWh, a ponadto w terminie 6 lat od DRD B jest zobowiązane do odbioru określonej ilości gazu, Spółka świadczyła i świadczy usługi pozostawania w „gotowości” do dostaw paliwa gazowego,
3.  świadczenie wynika ze stosunku prawnego łączącego strony - w ramach zawartej Umowy Gazowej oraz Porozumienia restrukturyzacyjnego Spółka była zobowiązana do zapewnienia dostaw paliwa gazowego na rzecz B, a w przypadku nieodebrania tego paliwa B zobowiązała się do zapłaty wynagrodzenia na rzecz Spółki,
4.  usługa jest świadczona na rzecz konkretnego beneficjenta – B należy uznać za beneficjenta usługi „gotowości”, gdyż Spółka zapewniła B minimalną (umówioną) ilość paliwa gazowego,
5.  istnieje bezpośredni związek między świadczoną usługą i otrzymanym wynagrodzeniem – w zamian za Opłatę za Okres III Spółka pozostawała w gotowości do dokonania dostaw paliwa gazowego,
6.  występuje wzajemność (ekwiwalentność) świadczeń – wynagrodzenie należne Spółce odpowiada jej świadczeniu w postaci pozostawania w gotowości do dostawy paliwa gazowego.

Biorąc pod uwagę powyższe, Spółka uważa że Opłata za Okres III stanowi wynagrodzenie za świadczenie usług i powinna podlegać opodatkowaniu VAT stawką podstawową.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które Państwo przedstawili we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą,

opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Według art. 7 ust. 1 ustawy,

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy,

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej. Powołany przepis wskazuje, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy.

Z treści powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady, podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym, przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyrok z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise), przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego.

Jednocześnie, skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług, określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Zatem, dostawa towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są wykonane odpłatnie oraz gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem (odbiorcą) istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że są czynnym podatnikiem podatku VAT świadczącym głównie usługi handlu paliwami gazowymi w systemie sieciowym.

B S.A. \[B\] jest czynnym podatnikiem podatku VAT świadczącym głównie usługi wytwarzania energii elektrycznej. B została powołana w celu realizacji projektu polegającego na budowie elektrociepłowni zasilanej gazem ziemnym w (\`(...)\`). Akcjonariuszami B są C S.A. (Państwa spółka zależna) oraz D S.A. (spółka zależna ES.A.), którym przysługuje po 50% akcji w kapitale zakładowym.

Zawarli Państwo w marcu 2011 r. z B kompleksową umowę dostarczania paliwa gazowego \[„Umowa Gazowa”\] w celu zaspokojenia przyszłych potrzeb bloku gazowo-parowego w budowanej przez B elektrociepłowni w (\`(...)\`). Zgodnie z pierwotnym brzmieniem Umowy Gazowej, B w przypadku nieodebrania minimalnej ilości paliwa określonej w Umowie Gazowej była zobowiązana do uiszczenia na rzecz Spółki opłaty w wysokości 70% ceny za wolumen stanowiący różnicę pomiędzy uzgodnioną do odbioru (zakontraktowaną) ilością paliwa gazowego (MinIR), a faktycznie odebraną ilością paliwa (tzw. opłata „take or pay”) \[„opłata TOP”\].

Z uwagi na fakt, że Umowa Gazowa została zawarta przed wybudowaniem przez B elektrociepłowni, pobór opłaty TOP został odroczony do dnia rozpoczęcia faktycznych dostaw jednak nie później niż do 31 października 2015 r.

Na skutek wydłużania się procesu inwestycyjnego, elektrociepłownia nie została ukończona do 31 października 2015 r., wobec czego B nie miała faktycznej możliwości odbioru paliwa gazowego zgodnie z zawartą Umową Gazową. To z kolei powodowałoby naliczanie opłat TOP w bardzo wysokich (wielomilionowych) kwotach.

W związku z tym udziałowcy B postanowili dokonać restrukturyzacji projektu, zmieniając m.in. postanowienia Umowy Gazowej w zakresie opłat TOP.

Zgodnie z porozumieniem zawartym 27 października 2016 r. \[„Porozumienie restrukturyzacyjne”\] A zrezygnowało z opłat TOP w okresie od 1 listopada 2015 r. do 14 stycznia 2016 r. \[„Okres I”\] pod warunkiem zobowiązania się B do zapłaty kwoty odpowiadającej kwocie naliczonej opłaty TOP jako kary umownej za nieodebranie MinIR. Taka decyzja była podyktowana faktem, iż A nie świadczył, co do zasady, usługi gotowości w tym okresie mając świadomość nabytą odpowiednio wcześnie (tak poprzez realizację uprawnień wynikających z posiadania 50% akcji B, jak i z ogólnie dostępnych doniesień w tym zakresie, wskazujących na całkowite wstrzymanie prac budowlanych na tym projekcie), iż blok gazowo-parowy nie zostanie uruchomiony w terminie umożliwiającym odbiór paliwa gazowego od dnia 1 listopada 2015 r. Z uwagi na opóźnienie zakończenia inwestycji B w Okresie I nie zadeklarował terminu gotowości do odbioru paliwa gazowego, który zgodnie z Umową Gazową powinien podać z odpowiednim wyprzedzeniem. W związku z tym Spółka nie podjęła działań przygotowawczych do zapewnienia dostaw.

W Porozumieniu restrukturyzacyjnym wyodrębniono łącznie cztery okresy składające się na okres obowiązywania Umowy Gazowej.

Okres od 15 stycznia 2016 r. do 31 maja 2016 r. został oznaczony jako „Okres II”.

Kolejny okres – od 1 czerwca 2016 r. do DRD - został oznaczony jako „Okres III” i podzielony na dwie części:

· w okresie od 1 czerwca 2016 r. do 31 grudnia 2019 r. minimalna ilość odebranego gazu wynosiła zero,

· w okresie od 1 stycznia 2020 r. do DRD B obowiązana była do zapłaty na rzecz A kary umownej za nieodebranie uzgodnionej do odbioru (zakontraktowanej) ilości paliwa gazowego \[dalej: „MinIR”\] na poziomie 2 TWh paliwa gazowego rocznie wskutek nieoddania elektrociepłowni do eksploatacji w terminie \[dalej: „Opłata za Okres III”\], przy czym B obowiązane było płacić tę opłatę na bieżąco, w okresach kwartalnych.

Ponadto, dla Okresu III ustalono, że w sytuacji gdy DRD nie nastąpiłby do 30 czerwca 2022 r., B byłoby zobowiązane do zapłaty na rzecz A kary umownej za okres od 1 czerwca 2016 r. do 30 czerwca 2019 r. za nieodebranie MinIR na poziomie 2 TWh Paliwa gazowego rocznie wskutek nieoddania elektrociepłowni do eksploatacji w terminie.

Ustalono również, że oddanie elektrociepłowni do eksploatacji do 31 grudnia 2019 r. skutkuje brakiem naliczenia kary umownej za Okres III, co jednak nie nastąpiło.

W związku z zadeklarowaniem przez B terminu odbioru paliwa gazowego, A pozostawał w gotowości do rozpoczęcia dostaw przedmiotowego paliwa. Jednocześnie, w trakcie trwania Okresu III powstała infrastruktura umożliwiająca B pobór paliwa gazowego.

Ostatnim z ustalonych okresów jest Okres IV obejmujący okres 20 lat licząc od DRD.

Państwa wątpliwości dotyczą uznania, czy Opłata za Okres III, tj. opłata z tytułu nieodebrania przez B umówionej ilości gazu, pobierana przez Spółkę w okresie od 1 stycznia 2020 r. do DRD, stanowi wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT.

Jak wskazano wyżej, pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy czym, nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę podlegającą opodatkowaniu VAT w rozumieniu przepisów ustawy VAT. Co do zasady, w orzecznictwie i praktyce organów podatkowych przyjmuje się, iż aby tak się stało muszą zostać spełnione łącznie trzy następujące warunki:

1) powinno istnieć określone świadczenie,

2) powinien istnieć bezpośredni beneficjent świadczenia,

3) świadczeniu usługodawcy powinno odpowiadać świadczenie wzajemne ze strony nabywcy, tj. beneficjenta świadczenia (wynagrodzenie).

Biorąc pod uwagę powyższe, w omawianych okolicznościach wskazane powyżej warunki należy uznać za spełnione. W zamian za Opłatę za Okres III zobowiązani są Państwo do wykonania świadczenia na rzecz B w postaci gotowości do dostaw zakontraktowanego paliwa gazowego. Zatem, w analizowanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której występują skonkretyzowane świadczenia (zobowiązanie się do dostarczenia paliwa gazowego na poziomie 2 TWh rocznie), które są wykonywane pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla których istnieje bezpośredni beneficjent czynności. Państwo zobowiązali się wykonać określone czynności na rzecz konkretnego podmiotu (ESCW), za które otrzymują Państwo opłatę w określonej wysokości (Opłatę za Okres III). Możliwe jest zatem zidentyfikowanie konkretnych świadczeń wykonywanych przez Państwa na rzecz określonego podmiotu (B). Dlatego też, czynności świadczone przez Państwa spełniają definicję świadczenia usług określoną w art. 8 ust. 1 ustawy. Gdy dostawca utrzymuje stan gotowości dostaw, jednak ze względu na przyczyny leżące po stronie odbiorcy gaz nie zostaje odebrany, można mówić o umowie o odpłatne świadczenie usług, gdzie po stronie dostawcy występuje świadczenie polegające na gotowości dostaw gazu, zaś po stronie odbiorcy świadczenie polegające na obowiązku zapłaty kwoty odpowiadającej części wynagrodzenia za gaz.

Należy tym samym uznać, że w omawianych okolicznościach:

\- istnieje świadczenie – w postaci gotowości dostaw gazu na określonym poziomie,

\- bezpośrednim beneficjentem świadczenia jest B,

\- świadczeniu w postaci gotowości dostaw gazu odpowiada określone w Porozumieniu restrukturyzacyjnym wynagrodzenie.

W konsekwencji, Opłata za Okres III otrzymana przez Państwa z tytułu nieodebrania przez B zakontraktowanej ilości gazu, ustalona na skutek Porozumienia restrukturyzacyjnego stanowi wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Ustawodawca w art. 43 ustawy określił zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług. Wskazać przy tym należy, że ani ustawa, ani przepisy wykonawcze nie przewidują zwolnienia od podatku dla czynności pozostawania w gotowości dostarczenia zakontraktowanej ilości gazu.

W konsekwencji, ww. transakcja stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, niekorzystające ze zwolnienia od podatku VAT. Zatem, opisane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT wg stawki podatku odpowiedniej dla tej czynności.

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dacie zaistnienia zdarzenia.

Jednocześnie należy wskazać, że niniejsza interpretacja rozstrzyga przedstawiony stan faktyczny wyłącznie w kwestii uznania Opłaty za Okres III za wynagrodzenie za świadczone usługi podlegające opodatkowaniu VAT. W zakresie zastosowania stawki od podatku dla świadczonej usługi zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).