Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.173.2018.1.AT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-06-29
Teza: w zakresie skutków podatkowych związanych z uzyskaniem wskazanych we wniosku przychodów
Słowa kluczowe: przychód; refundacja
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 kwietnia 2018 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy e-PUAP 3 maja 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie skutków podatkowych związanych z uzyskaniem wskazanych we wniosku przychodów - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 maja 2018 r. do tut. Organu za pośrednictwem platformy e-PUAP wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie skutków podatkowych związanych z uzyskaniem wskazanych we wniosku przychodów.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca z tytułu własności gruntów rolnych zabudowanych i niezabudowanych płacił co roku podatek od nieruchomości. Nieruchomości te były i są wydzierżawiane innemu przedsiębiorcy (dzierżawcy) na podstawie umów dzierżawy nieruchomości rolnych za określoną kwotę czynszu. Z umów wynika, że dzierżawcę obciążają oprócz czynszu wszelkie podatki związane z nieruchomością i będzie je płacił bezpośrednio lub też bezpośrednio do rąk wydzierżawiającego (wnioskodawcy). Po czasie okazało się, że wpłacane kwoty podatku od nieruchomości były zbyt małe więc właściwy burmistrz określił w decyzjach wydanych w maju 2016 r. wysokość zobowiązań w podatku od nieruchomości za lata 2011-2015 w kwotach wyższych niż były za te poszczególne lata zapłacone. Zapłacony pierwotnie podatek od nieruchomości stanowił w poszczególnych latach koszt uzyskania przychodów. W związku z wydaniem przez burmistrza w maju 2016 r. decyzji określających (winno być: ustalających) wysokość zobowiązań w podatku od nieruchomości za lata 2011-2015 w kwotach wyższych niż zostały zapłacone za te poszczególne lata i jakie zostały ujęte w tych wysokościach w kosztach uzyskania przychodów w tych latach, powstałe z tego tytułu różnice (nadwyżki) kwot wynikających z otrzymanych decyzji w stosunku do kwot zapłaconych pierwotnie, zostały ujęte w kosztach uzyskania przychodów - jednorazowo także w roku 2016, bez dokonywania korekty kosztów uzyskania przychodów i zeznań podatkowych za te poprzednie lata. Powyższy sposób postępowania, jako prawidłowy, został potwierdzony w otrzymanej interpretacji indywidualnej z 21 listopada 2017 r., Znak: 0115-KDIT2-3.4010.211.2017.2.JG. W związku z postanowieniami umownymi dotyczącymi obciążeń dzierżawcy, oprócz czynszu, także wszelkimi podatkami związanymi z nieruchomością i w praktyce płaceniem ich do rąk wydzierżawiającego (wnioskodawcy), strony umowy zawarły w maju 2016 roku porozumienie dotyczące refundacji wnioskodawcy przez dzierżawcę kwoty wydatków na zwiększony podatek od nieruchomości za poszczególne lata podatkowe 2011-2015 wynikający z otrzymanych decyzji burmistrza wraz z odsetkami, które będą rozliczone w przyszłych okresach. Płatność tej kwoty miała nastąpić w 3 ratach począwszy od grudnia 2016 i następne w grudniu 2017 oraz w grudniu 2018 roku. W porozumieniu zaznaczono też, że w przypadku wystąpienia innych dodatkowych wydatków obciążających wnioskodawcę a związanych bezpośrednio lub pośrednio z przedmiotowymi decyzjami ewentualna kolejna refundacja tych innych dodatkowych wydatków określona zostanie w odrębnym porozumieniu. Wnioskodawca wystawił w związku z tym dzierżawcy w maju 2016 r., notę obciążeniową za zwiększony podatek od nieruchomości za lata 2011-2015 według decyzji burmistrza na podstawie tego porozumienia i umowy dzierżawy. W grudniu 2017 roku zostało zawarte drugie porozumienie pomiędzy stronami, na mocy którego dzierżawca zobowiązał się do dokonania na rzecz wnioskodawcy płatności wynikających z decyzji burmistrza na podstawie prawidłowo wystawionych dokumentów księgowych - częściowo w grudniu 2017 r. a częściowo w marcu i grudniu 2018 roku, natomiast koszty egzekucyjne strony postanowiły ponosić po połowie. Wnioskodawca wystawił w związku z tym dzierżawcy, w grudniu 2017 r. kolejną notę obciążeniową za koszty zwiększonego podatku od nieruchomości za lata 2011-2015 według decyzji burmistrza na podstawie tych dwóch porozumień i umowy dzierżawy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy kwoty przychodów wynikające z wystawionych dzierżawcy not obciążeniowych w maju 2016 roku i grudniu 2017 roku będą odpowiednio przychodami roku 2016 i roku 2017?

Zdaniem Wnioskodawcy tak. Wnioskodawca wystawił dzierżawcy w maju 2016 roku notę obciążeniową z tytułu - jak opisano powyżej. Zgodnie z normą wynikającą z art. 12 ust. 3 w zw. z ust. 3j za przychody związane z działalnością gospodarczą, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane a jeżeli korekta tego przychodu nie została spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona nota obciążeniowa potwierdzająca przyczyny korekty tego przychodu. Powyższe przesłanki zostały w niniejszym przypadku spełnione więc wystawienie noty obciążeniowej w maju 2016 roku spowodowało powstanie dodatkowego przychodu w roku 2016. Podobnie jest z drugą notą obciążeniową, którą Wnioskodawca wystawił dzierżawcy w grudniu 2017 roku. Zgodnie z normą wynikającą z art. 12 ust. 3 w zw. z ust. 3j za przychody związane z działalnością gospodarczą, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane a jeżeli korekta tego przychodu nie została spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona nota obciążeniowa potwierdzająca przyczyny korekty tego przychodu. Powyższe przesłanki zostały w niniejszym przypadku również spełnione więc wystawienie noty obciążeniowej w grudniu 2017 roku spowodowało powstanie dodatkowego przychodu w roku 2017.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na wstępie zauważyć należy, że stosownie do zadanego pytania oraz własnego stanowiska Wnioskodawcy w sprawie wyznaczających granice rozpatrzenia wniosku, przedmiotem niniejszej oceny nie jest ocena prawidłowości wystawiania przez Wnioskodawcę, wskazanych we wniosku not obciążeniowych.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r. (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343, ze zm., dalej: „updop”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty, w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Z art. 7 ust. 2 updop, wynika z kolei, że dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Jak stanowi art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Stosownie do art. 12 ust. 3 updop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zasady podatkowego rozpoznawania momentu uzyskania przychodów, określonych w art. 12 ust. 3 updop, uregulowane są w art. 12 ust. 3a-3g. Zgodnie z art. 12 ust. 3a updop, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Jak stanowi art. 12 ust. 3c updop, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Powyższe przepisy jednoznacznie określają moment powstania przychodu należnego powstałego w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Art. 12 ust. 3 updop, mówi o przychodach „związanych” z działalnością gospodarczą, a zatem odnosi się do przychodów będących następstwem prowadzonej działalności gospodarczej (związanych z nią bezpośrednio lub pośrednio).

Natomiast z art. 12 ust. 3e updop wynika, że w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika m.in., że Wnioskodawca z tytułu własności gruntów rolnych zabudowanych i niezabudowanych płacił co roku podatek od nieruchomości. Nieruchomości te były i są wydzierżawiane innemu przedsiębiorcy (dzierżawcy) na podstawie umów dzierżawy nieruchomości rolnych za określoną kwotę czynszu. Z umów wynika, że dzierżawcę obciążają oprócz czynszu wszelkie podatki związane z nieruchomością i będzie je płacił bezpośrednio lub też bezpośrednio do rąk wydzierżawiającego (wnioskodawcy). Okazało się, że wpłacane kwoty podatku od nieruchomości były zbyt małe więc właściwy burmistrz określił w decyzjach wydanych w maju 2016 r. wysokość zobowiązań w podatku od nieruchomości za lata 2011-2015 w kwotach wyższych niż były za te poszczególne lata zapłacone. Zapłacony pierwotnie podatek od nieruchomości stanowił w poszczególnych latach koszt uzyskania przychodów. W związku z wydaniem przez burmistrza w maju 2016 r. decyzji ustalających wysokość zobowiązań w podatku od nieruchomości za lata 2011-2015 w kwotach wyższych niż były zapłacone za te poszczególne lata i jakie ujęte zostały w tych latach w kosztach uzyskania przychodów, powstałe z tego tytułu różnice (nadwyżki) kwot wynikających z otrzymanych decyzji w stosunku do kwot zapłaconych pierwotnie, zostały ujęte w kosztach uzyskania przychodów - jednorazowo też w roku 2016, bez dokonywania korekty kosztów uzyskania przychodów i zeznań podatkowych za te poprzednie lata. W związku z postanowieniami umownymi dotyczącymi obciążeń dzierżawcy, oprócz czynszu, także wszelkimi podatkami związanymi z nieruchomością i w praktyce płaceniem ich do rąk wydzierżawiającego (wnioskodawcy), strony umowy zawarły w maju 2016 roku porozumienie dotyczące refundacji wnioskodawcy przez dzierżawcę kwoty wydatków na zwiększony podatek od nieruchomości za poszczególne lata podatkowe 2011-2015 wynikający z otrzymanych decyzji burmistrza wraz z odsetkami, które będą rozliczone w przyszłych okresach. Płatność tej kwoty miała nastąpić w 3 ratach począwszy od grudnia 2016 i następne w grudniu 2017 i grudniu 2018 roku. W porozumieniu zaznaczono też, że w przypadku wystąpienia innych dodatkowych wydatków obciążających wnioskodawcę a związanych bezpośrednio lub pośrednio z przedmiotowymi decyzjami ewentualna kolejna refundacja tych innych dodatkowych wydatków określona zostanie w odrębnym porozumieniu. Wnioskodawca wystawił w związku z tym dzierżawcy w maju 2016 r., notę obciążeniową za zwiększony podatek od nieruchomości za lata 2011-2015 według decyzji burmistrza na podstawie tego porozumienia i umowy dzierżawy. W grudniu 2017 roku zostało zawarte drugie porozumienie pomiędzy stronami, na mocy którego dzierżawca zobowiązał się do dokonania na rzecz wnioskodawcy płatności wynikających z decyzji burmistrza na podstawie prawidłowo wystawionych dokumentów księgowych - częściowo w grudniu 2017 r. a częściowo w marcu i grudniu 2018 roku, natomiast koszty egzekucyjne strony postanowiły ponosić po połowie. Wnioskodawca wystawił w związku z tym dzierżawcy, w grudniu 2017 r. kolejną notę obciążeniową za koszty zwiększonego podatku od nieruchomości za lata 2011-2015 według decyzji burmistrza na podstawie tych dwóch porozumień i umowy dzierżawy.

Odnosząc powyższe uwarunkowania prawne do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego stwierdzić należy, że o ile wystawienie przez Wnioskodawcę wskazanych we wniosku not obciążeniowych w świetle odrębnych przepisów (tj. przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 395 ze zm.)) było prawidłowe (kwestia ta jak wskazano na wstępie nie jest przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej), to zdarzenia gospodarcze nimi udokumentowane nie mieszczą się w hipotezie art. 12 ust. 3a updop. Wystawienie przedmiotowych not tytułem refundacji poniesionych przez Wnioskodawcę kosztów zwiększonego podatku od nieruchomości nie jest następstwem sprzedaży towarów, wykonania lub częściowego wykonania usługi, nie wiąże się również z wydaniem rzeczy, czy zbyciem prawa majątkowego.

Należy jednakże zwrócić uwagę, że wskazane we wniosku porozumienia dotyczące refundacji przez dzierżawcę kwoty wydatków na zwiększony podatek od nieruchomości za poszczególne lata podatkowe 2011-2015 bez wątpienia mają związek z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą. Zastosowanie znajdzie zatem art. 12 ust. 3e updop, wskazujący, że datą powstania przychodu będzie więc dzień otrzymania zapłaty.

Reasumując, Wnioskodawca ma obowiązek rozpoznać przychód podatkowy z tytułu refundacji przez dzierżawcę kwoty wydatków na zwiększony podatek od nieruchomości w momencie jej/ich faktycznego otrzymania. Dla ustalenia momentu powstania przychodu podatkowego z tego tytułu nie mają znaczenia daty wystawienia not obciążeniowych.

Zauważyć także trzeba, że w przedstawionym stanie faktycznym wbrew stanowisku Wnioskodawcy nie mamy do czynienia z korektą przychodu ale z odrębnym zdarzeniem gospodarczym, tj. refundacją poniesionych przez Wnioskodawcę kosztów. Zatem art. 12 ust. 3j updop, zgodnie z którym jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty, nie znajdzie zastosowania w niniejszej sprawie.

Wobec powyższego przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, Staromłyńska 10, 70-001 Szczecin, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.