Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4013.7.2017.1.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-31
Teza: w zakresie ustalenia prawidłowego sposobu określania podstawy opodatkowania piwa smakowego
Słowa kluczowe: napoje-napoje alkoholowe-piwo; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział I-art. 2.; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział IV-Rozdział 1-art. 94; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział IV-Rozdział 2-art. 92

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 kwietnia 2017 r. (data wpływu 5 maja 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie ustalenia prawidłowego sposobu określania podstawy opodatkowania piwa smakowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 maja 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie ustalenia prawidłowego sposobu określania podstawy opodatkowania piwa smakowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka prowadzi działalność polegającą na wytwarzaniu piwa w rozumieniu przepisów ustawy akcyzowej. Jednym z wielu produktów oferowanych przez Spółkę są tzw. piwa smakowe. Piwo smakowe wytwarzane przez Spółkę składa się z piwa jasnego stanowiącego gotowy wyrób, które po zakończeniu procesu warzenia jest dosładzane syropami smakowymi. Zawartość alkoholu w piwach smakowych przewyższa 0,5% ich objętości.

Produkcja piwa, zarówno tradycyjnego produkowanego ze słodu, jak również piwa smakowego, jest procesem składającym się z trzech podstawowych faz: warzenia piwa, fermentacji i utrwalania oraz rozlewania piwa do przeznaczonych do tego pojemników (butelek, puszek czy też kegów).

W pierwszej fazie produkcji piwa wytwarza się tzw. brzeczkę, a więc wyciąg z surowców (przede wszystkim ze słodu jęczmiennego i chmielu) w roztworze wodnym, która poddana dalszym procesom technologicznym stopniowo przekształcana jest w piwo. Etap wytworzenia brzeczki rozpoczyna się od jej zacierania, polegającego na mieszaniu i podgrzewaniu poszczególnych składników organicznych i wody.

Brzeczka jest następnie gotowana, co ma na celu jej zagęszczenie. Odpowiednio zagęszczona brzeczka, po procesie gotowania, jest przygotowywana do fazy fermentacji. W tym celu musi zostać odpowiednio schłodzona. Schłodzona brzeczka, przed poddaniem jej fermentacji, określana jest jako brzeczka nastawna lub też brzeczka podstawowa.

Kolejną fazą produkcji piwa jest fermentacja. Fermentacja polega na poddaniu brzeczki podstawowej działaniu drożdży, w celu przekształcenia poszczególnych jej składników w alkohol i dwutlenek węgla.

Po zakończeniu fermentacji, powstałe piwo leżakuje w niskich temperaturach, co ma na celu jego dofermentowanie i usunięcie niepożądanych składników. Po fazie leżakowania, piwo jest poddawane filtracji w celu usunięcia drożdży, garbników i uzyskania odpowiedniej klarowności.

W toku produkcji piw smakowych, po zakończeniu fazy filtracji do powstałego piwa jasnego, które stanowi gotowy wyrób mogący być wprowadzony na rynek jako produkt do konsumpcji, dodaje się ponadto dodatki smakowe w formie syropów. Dodanie syropów smakowych skutkuje zwiększeniem ekstraktu ogólnego w piwie.

Tak przygotowane piwo jest w ostatniej fazie produkcji rozlewane i pakowane.

Podsumowując, produkcja piwa smakowego polega na dodaniu do tradycyjnego piwa jasnego (tzw. piwa bazowego) syropów smakowych. Ponieważ wszystkie ww. składniki charakteryzują się wysoką lub bardzo wysoką zawartością cukru dodanie ich do piwa jasnego w znaczący sposób wpłynie na zwiększenie ekstraktu ogólnego w wyprodukowanym w ten sposób piwie smakowym. Spółka pragnie zaznaczyć, że piwo bazowe wykorzystywane do produkcji piwa smakowego stanowi wyrób gotowy i mogłoby być wprowadzone do sprzedaży. W szczególności należy podkreślić, że zostały zakończone w nim wszystkie procesy technologicznie związane z warzeniem piwa, takie jak fermentacja oraz filtracja.

Dotychczas Spółka określając podstawę opodatkowania piw smakowych podatkiem akcyzowym przyjmowała, w celu obliczenia stopni Plato, ekstrakt rzeczywisty ustalony dla piwa jasnego, stanowiącego komponent piwa smakowego, powiększony o wartość dodanych w procesie produkcyjnym syropów smakowych. Jednocześnie w linii orzeczniczej sądów administracyjnych (także w serii wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego) utrwala się podejście, zgodnie z którym podstawę opodatkowania powinien stanowić ekstrakt rzeczywisty, będący elementem składowym piwa smakowego oraz zawartość alkoholu.

Mając powyższe na uwadze Spółka napotkała wątpliwości dotyczące podejścia w zakresie sposobu ustalania podstawy opodatkowania akcyzą w przypadku piw smakowych i dokonywać obliczenia kwoty akcyzy do zapłaty w oparciu jedynie o ekstrakt rzeczywisty piwa jasnego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy określając podstawę opodatkowania piw smakowych podatkiem akcyzowym Spółka powinna przyjąć, w celu obliczenia stopni Plato, ekstrakt rzeczywisty ustalony dla piwa jasnego, stanowiącego komponent piwa smakowego, tj. nie uwzględniając wartości, o jaką ekstrakt ten został podwyższony wskutek dodania w procesie produkcyjnym syropów smakowych, czy też jest to ekstrakt rzeczywisty ustalany dla piwa jasnego powiększony o wartość syropów smakowych dodanych po zakończeniu procesu fermentacji tj. na finalnym etapie produkcji piwa smakowego?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Do podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym piwa smakowego należy przyjmować stopień Plato, rozumiany jako ułamek masowy o wartości 1% m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego ustalonego dla piwa jasnego, stanowiącego komponent piwa smakowego, tj. nie uwzględniając wartości, o jaką zawartość ekstraktu wzrosła wskutek dodania w procesie produkcyjnym syropów smakowych.

W myśl treści przepisu zawartego w art. 3 ust. 1 Dyrektywy w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych Podatek akcyzowy od piwa nakładany przez Państwa Członkowskie ustala się według: liczby hektolitrów/stopni Plato lub liczby hektolitrów/rzeczywistej zawartości alkoholu objętościowo w gotowym produkcie.

Zgodnie z art. 94 ust. 1 ustawy akcyzowej piwem w rozumieniu ustawy są wszelkie wyroby objęte pozycją CN 2203 00 oraz wszelkie wyroby zawierające mieszaninę piwa z napojami bezalkoholowymi, objęte pozycją CN 2206 00, jeżeli rzeczywista objętościowa moc alkoholu w tych wyrobach przekracza 0,5% objętości.

Jednocześnie zgodnie z art. 94 ust. 3 ustawy akcyzowej podstawą opodatkowania piwa jest liczba hektolitrów gotowego wyrobu na 1 stopień Plato. Natomiast stawka akcyzy na piwo, w myśl art. 94 ust. 4 ustawy akcyzowej, wynosi 7,79 zł od 1 hektolitra za każdy stopień Plato gotowego wyrobu.

W art. 94 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym ustawodawca upoważnił Ministra Finansów do określenia, w drodze rozporządzenia, szczegółowych metod ustalania parametrów służących do określenia podstawy opodatkowania piwa, o których mowa powyżej, w szczególności wyznaczania liczby stopni Plato w piwie gotowym, uwzględniając przepisy prawa Unii Europejskiej w zakresie akcyzy oraz technologię wytwarzania piwa. Na podstawie wskazanej delegacji Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 13 lutego 2009 r. w sprawie metod ustalania parametrów służących do określenia podstawy opodatkowania piwa (Dz. U. z 2009 r. Nr 32, poz. 224: dalej „Rozporządzenie”).

W myśl przepisów Rozporządzenia przy ustalaniu podstawy opodatkowania piwa za 1 stopień Plato uważa się ułamek masowy o wartości 1 procent m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz zawartości ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie.

Z treści przywołanych przepisów wynika, że podstawa opodatkowania w przypadku piwa powiązana jest z ilością ekstraktu, jaki brzeczka podstawowa, będąca mieszaniną surowców wykorzystywanych do produkcji piwa, miała przed poddaniem jej procesowi fermentacji. Tym samym, w opinii Spółki ustalenie prawdziwej wartości brzeczki podstawowej powinno odbyć się wyłącznie w oparciu o parametry piwa bazowego, które de facto stanowi gotowy produkt. Wykorzystanie stopni Plato przy ustalaniu podstawy opodatkowania wymaga wykorzystania dwóch zmiennych: zawartości alkoholu w gotowym produkcie (która stanowi określenie tej części brzeczki podstawowej, przekształcanej w procesie fermentacji w alkohol) oraz zawartość ekstraktu rzeczywistego gotowego wyrobu (stanowiącej określenie tej części brzeczki podstawowej, która w procesie fermentacji nie zostaje przekształcona w alkohol).

Przedstawiając to bardziej obrazowo, piwo jako napój alkoholowy, jest opodatkowane akcyzą ze względu na zawartość w składzie alkoholu etylowego. Stąd określenie podstawy opodatkowania z wykorzystaniem stopni Plato służy właśnie opodatkowaniu alkoholu zawartego w piwie. Zasada jest prosta: im większa zawartość alkoholu, tym więcej stopni Plato, a w rezultacie wyższy podatek akcyzowy. Jednakże, gdyby teoretycznie przyjąć odmienna interpretacje, że należy uwzględniać dodatki smakowe przy obliczaniu podstawy opodatkowania, należałoby uznać, że w przypadku piw smakowych nie ma łączności między zawartością alkoholu a wysokością podatku. Gdyby liczyć stopnie Plato w odniesieniu do piwa smakowego, a nie piwa bazowego, to dodatek syropów smakowych, ze względu głównie na zawarty w nich cukier, powoduje iż liczba stopni Plato jest nieproporcjonalnie wysoka, a zatem nie ma w istocie zależności między alkoholem zawartym w piwie, a wysokością podatku. W pewnym uproszczeniu, aczkolwiek bez odbiegania od faktów, można stwierdzić, że przytoczony powyżej sposób obliczania podstawy opodatkowania akcyzą piw smakowych prowadzi nie tylko do opodatkowania alkoholu zawartego w piwie smakowym, ale również do opodatkowania dodatkowego cukru dodanego w syropie smakowym, dodanego do piwa bazowego.

Dlatego też w opinii Spółki, ekstrakt piwa smakowego pochodzący ze składników takich jak miód, syrop czy koncentraty owocowe, które dodane zostały do piwa bazowego, stanowiącego gotowy produkt, czyli już po zakończeniu fermentacji brzeczki, nie powinny być uwzględniane w ekstrakcie rzeczywistym dla celów wyliczenia zobowiązania podatkowego w akcyzie. Nie stanowią one części ekstraktu brzeczki podstawowej. Natomiast, zgodnie z art. 94 ust. 3 ustawy akcyzowej oraz § 3 ust. 1 Rozporządzenia, to właśnie zawartość ekstraktu brzeczki podstawowej (określona w stopniach Plato) determinuje podstawę opodatkowania piwa akcyzą.

Jednocześnie zgodnie z § 3 ust. 3 Rozporządzenia metody badań stosowane przy oznaczaniu zawartości alkoholu i ekstraktu rzeczywistego w celu ustalenia ekstraktu brzeczki podstawowej określa Polska Norma PN-A-79093-2:2000, ustanowiona przez Polski Komitet Normalizacyjny. Spółka pragnie podkreślić, że ww. norma nakazuje stosować tzw. wzór Bellinga. Wspomniany wzór Ballinga jest równaniem matematycznym, który umożliwia - po podstawieniu do niego dwóch wskaźników: zawartości alkoholu i ekstraktu rzeczywistego - ustalenie ekstraktu, jaki znajdował się w brzeczce piwnej przed procesem fermentacji. Tym samym, w celu obliczenia ekstraktu należy posłużyć się parametrami gotowego piwa tj. zawartością alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego.

Spółka pragnie w tym miejscu zaznaczyć, że ustawodawca nie przewidział szczególnych zasad obliczania stopni Plato w przypadku piw smakowych, dlatego przedstawiony powyżej wzór Ballinga znajduje zastosowanie także przy obliczaniu stopni Plato piw smakowych. Zawarta w przepisach Rozporządzenia pośrednia definicja nie uwzględnia żadnych składników dodanych do napoju po fermentacji. Wymaga jednak przypomnienia, że w procesie produkcji piw smakowych wykorzystywane są dodatki w postaci syropów smakowych. Użycie tych dodatków, mimo że następuje już po procesie fermentacji, prowadzi do podwyższenia ekstraktu rzeczywistego w wyrobie gotowym. Fakt ten nie pozostaje bez znaczenia w procesie obliczania ekstraktu brzeczki podstawowej piw smakowych. Zgodnego z przytoczoną definicją, nie można wykazywać jako podstawy opodatkowania ekstraktu zmierzonego (po odpędzeniu alkoholu) w piwie, do którego po fermentacji dodano substancje słodzące. Jest to spowodowane tym, że nie jest to ekstrakt rzeczy wisty, który może być podstawiony do wzoru Ballinga dla obliczenia ekstraktu brzeczki podstawowej. Także z zawartej w Rozporządzeniu pośredniej definicji ekstraktu rzeczywistego wynika, że jest to ta część ekstraktu brzeczki podstawowej, która nie uległa przetworzeniu na alkohol w procesie fermentacji.

Z powyższej definicji zdaniem Spółki wynika, że cukier lub syrop dodany do piwa po fermentacji nie może być uznawany za część ekstraktu rzeczywistego i nie stanowi podstawy do obliczenia ekstraktu brzeczki podstawowej. Chcąc obliczyć prawdziwy, zgodny z definicją, ekstrakt brzeczki podstawowej piwa aromatyzowanego, trzeba od jego ekstraktu, zmierzonego po usunięciu alkoholu, odjąć cukier dodany po fermentacji i dopiero tak skorygowaną wartość można jako ekstrakt rzeczywisty wykorzystać we wzorze Ballinga.

Tym samym, w opinii Spółki podstawą do obliczenia stopni Plato dla celów podatkowych powinno być tylko piwo jasne, stanowiące komponent piwa aromatyzowanego. W konsekwencji, zdaniem Spółki przy ustalaniu prawdziwej wartości brzeczki podstawowej należy posługiwać się wyłącznie parametrami piwa bazowego, które de facto stanowi gotowy produkt. Ekstrakt piwa smakowego pochodzący ze składników takich jak miód, syrop czy koncentraty owocowe, które dodane zostały do piwa bazowego, czyli już po zakończeniu fermentacji brzeczki, nie powinny być uwzględniane w ekstrakcie rzeczywistym dla celów wyliczenia zobowiązania podatkowego w akcyzie. Nie są one bowiem częścią ekstraktu brzeczki podstawowej. Tymczasem, zgodnie z art. 94 ust. 3 ustawy oraz § 3 ust. 1 rozporządzenia, to właśnie zawartość ekstraktu brzeczki podstawowej (określona w stopniach Plato) determinuje podstawę opodatkowania piwa akcyzą.

Co więcej, Spółka pragnie zwrócić uwagę, że uwzględnienie w podstawie opodatkowania ekstraktu pochodzącego z dodania syropów smakowych dodanych do piwa bazowego prowadziłby w gruncie rzeczy do opodatkowania akcyzą właśnie tych syropów, co niewątpliwie mija się z intencją ustawodawcy, który nie umieścił w katalogu wyrobów akcyzowych tego rodzaju produktów.

W tym miejscu Spółka pragnie zaznaczyć, że powoływana w przepisach Rozporządzenia Polska Norma PN-A-79093-2:2000 odnosi się, ze względu na specyficzną treść, tylko do czystych piw, które nie są dosładzane po fermentacji. W latach 1990-ych kiedy ta norma była ustalana, nie były jeszcze wytwarzane w Polsce żadne „piwa smakowe” czy też „piwa aromatyzowane”, jakie obecnie spotykamy na rynku.

Przedstawione powyżej tezy Spółki znajdują potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Zgodnie z treścią wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 grudnia 2015 r., sygn. akt I GSK 1303/15 „sposób obliczania ekstraktu brzeczki podstawowej dla tzw. piw smakowych, a więc z uwzględnieniem substancji smakowych dodanych po zakończeniu procesu fermentacji, prowadziłby w efekcie do uzyskania zafałszowanego wyniku. W rezultacie bowiem obliczenia dokonywane na podstawie zmniejszonej gęstości, co powinno nastąpić po dosłodzeniu piwa po zakończonym procesie fermentacji, odzwierciedlają zawartość ekstraktu, a nie ekstraktu rzeczywistego.”. Jednocześnie w ww. wyroku skład orzekający zaznaczył, że: „ekstrakt brzeczki podstawowej w stopniach Plato w piwach smakowych (\`(...)\`) powinien być obliczony w oparciu o tę część ekstraktu piwa, która pochodzi z brzeczki podstawowej poddanej fermentacji (ekstrakt rzeczywisty, czyli bez uwzględnienia składników, które zostały dodane po zakończeniu procesu fermentacji). Ekstrakt rzeczywisty w wyrobie gotowym (\`(...)\`) jest więc, przyjmując w pewnym uproszczeniu, ekstraktem w piwie bez substancji smakowych dodanych już po procesie fermentacji”.

Zaprezentowane przez Spółkę stanowisko zostało również potwierdzone w wyroku NSA z dnia 3 listopada 2015 r., sygn. akt I GSK 398/15 zgodnie z którym: „Podstawą opodatkowania piwa jest liczba hektolitrów gotowego wyrobu na 1 stopień Plato zaś w myśl § 1 ust. 1 rozporządzenia, 1 stopień Plato to 1% m/m ekstraktu brzeczki podstawowej. Wielkość tego ekstraktu jest zatem decydującym czynnikiem dla ustalenia 1 stopnia Plato, a jest to substancja powstała na początkowym etapie produkcji piwa. Ustawodawca przesądził zatem, iż to ta substancja (ekstrakt brzeczki podstawowej), a nie gotowy wyrób jest wyznacznikiem dla ustalenia 1 stopnia Plato”. W zacytowanym powyżej wyroku skład orzekający podkreślił również, że „ekstrakt brzeczki podstawowej w stopniach Plato w piwach smakowych (\`(...)\`) powinien być obliczony w oparciu o tę część ekstraktu piwa, która pochodzi z brzeczki podstawowej poddanej fermentacji (ekstrakt rzeczywisty, czyli bez uwzględnienia składników które zostały dodane po zakończeniu procesu fermentacji). Ekstrakt rzeczywisty w wyrobie gotowym. (\`(...)\`) jest zatem, przyjmując w pewnym uproszczeniu, ekstraktem w piwie bez substancji smakowych dodanych już po procesie fermentacji, który- jednak ostatecznie znalazł się w wyrobie gotowym. (\`(...)\`) Sposób obliczenia zawartości ekstraktu brzeczki podstawowej, uwzględniający ekstrakt rzeczywisty - czyli składniki, które nie uległy przetworzeniu na alkohol lub dwutlenek węgla podczas procesu fermentacji, bez substancji słodzących (smakowych) dodanych już po procesie fermentacji - wynika zarówno z wykładni postanowień § 1 ust. 1 rozporządzenia, jak również z postanowień Polskiej Normy ”.

Wymaga podkreślenia, że mimo iż powyższy wyrok odnosi się do regulacji określających zasady określania podstawy opodatkowania piwa podatkiem akcyzowym w poprzednio obowiązującej ustawie o podatku akcyzowym i jej rozporządzeniami wykonawczymi, to regulacje te są zbieżne ze stanem prawnym obowiązującym od 1 marca 2009 roku a tym samym należy uznać, że treść wyroku zachowuje swoją aktualność.

Podsumowując, w ocenie Spółki ustalenie prawidłowego ekstraktu brzeczki podstawowej może nastąpić wyłącznie przy wykorzystaniu parametrów piwa gotowego, które są miarą poszczególnych części tej brzeczki. W obliczeniach powinno się wykorzystywać dwie zmienne: zawartość alkoholu w gotowym produkcie, która jest miarą części brzeczki podstawowej przekształconej w procesie fermentacji w alkohol, oraz zawartość ekstraktu rzeczywistego gotowego wyrobu, będącą miarą tej część brzeczki podstawowej, która w procesie fermentacji nie uległa przekształceniu w alkohol.

Uwzględnienie przy obliczaniu ekstraktu brzeczki podstawowej ekstraktu gotowego wyrobu, który powstał dopiero po fazie fermentacji, jest niedopuszczalne, ponieważ nie prowadzi do ustalenia prawidłowego ekstraktu brzeczki podstawowej. Mając na uwadze powyższe, nie można zaakceptować tezy, że możliwe jest obliczenie ekstraktu, jaki był w brzeczce przed procesem fermentacji, uwzględniając jednocześnie ekstrakt składników, które zostały dodane po zakończeniu procesu fermentacji.

W ocenie Spółki, przedstawione powyżej argumenty dowodzą, iż obliczenie ekstraktu brzeczki podstawowej w oparciu o ekstrakt gotowego wyrobu, zawyżony o ekstrakt wykorzystanych w toku produkcji dodatków smakowych, nie prowadzi do ustalenia prawidłowego ekstraktu brzeczki podstawowej. W konsekwencji, aby obliczyć ekstrakt brzeczki podstawowej, należy dokonać stosownych obliczeń przyjmując za podstawę ekstrakt ogólny gotowego wyrobu pomniejszony o wartość, o jaką ekstrakt ten wzrósł wskutek użycia dodatków smakowych.

Z powyższych względów Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego we wniosku tj., że ekstrakt brzeczki podstawowej w stopniach Plato w piwach smakowych powinien być obliczony w oparciu o tę część ekstraktu piwa. która pochodzi z brzeczki podstawowej poddanej fermentacji (ekstrakt rzeczywisty rozumiany jako ekstrakt bez uwzględnienia składników, które zostały dodane po zakończeniu procesu fermentacji).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2017 r., poz. 43 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W poz. 13 załącznika nr 1 do ustawy, do wyrobów akcyzowych zaliczono piwo otrzymywane ze słodu klasyfikowane do kodu CN 2203 00.

Jednocześnie, stosownie do art. 92 ustawy, do napojów alkoholowych zalicza się alkohol etylowy, piwo, wino, napoje fermentowane i wyroby pośrednie.

W myśl art. 94 ust. 1 ustawy piwem w rozumieniu ustawy są wszelkie wyroby objęte pozycją CN 2203 00 oraz wszelkie wyroby zawierające mieszaninę piwa z napojami bezalkoholowymi, objęte pozycją CN 2206 00, jeżeli rzeczywista objętościowa moc alkoholu w tych wyrobach przekracza 0,5% objętości.

Produkcją piwa w rozumieniu ustawy jest wytwarzanie lub przetwarzanie piwa, a także jego rozlew (art. 94 ust. 2 ustawy).

Zgodnie z art. 94 ust. 3 ustawy podstawą opodatkowania piwa jest liczba hektolitrów gotowego wyrobu na 1 stopień Plato.

Na podstawie art. 94 ust. 4 ustawy stawka akcyzy na piwo wynosi 7,79 zł od 1 hektolitra za każdy stopień Plato gotowego wyrobu.

Zgodnie z delegacją ustawową wynikającą z art. 94 ust. 5 ustawy, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 13 lutego 2009 r. w sprawie metod ustalania parametrów służących do określenia podstawy opodatkowania piwa (Dz. U. z 2009 r., nr 32, poz. 224), zwane dalej rozporządzeniem.

Na podstawie § 3 ust. 1 rozporządzenia, przy ustalaniu podstawy opodatkowania piwa za 1 stopień Plato uważa się ułamek masowy o wartości 1 procent m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz zawartości ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie.

W § 2 rozporządzenia prawodawca zdefiniował użyte przy określeniu podstawy opodatkowania piwa pojęcia: zawartość alkoholu, zawartość ekstraktu rzeczywistego oraz zawartość ekstraktu brzeczki podstawowej, odnosząc je do wyrobu gotowego.

I tak, zgodnie z powyższym użyte w rozporządzeniu określenia oznaczają:

1.  zawartość alkoholu to ułamek masowy alkoholu etylowego w gotowym wyrobie, wyrażony w procentach m/m, odpowiadający gęstości destylatu otrzymanego po destylacji próbki piwa, oznaczony w sposób określony w § 3 ust. 3;
2.  zawartość ekstraktu rzeczywistego to ułamek masowy ekstraktu w gotowym wyrobie, bez względu na fazę produkcji, w której ten ekstrakt został wprowadzony do piwa, wyrażony w procentach m/m, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu w gotowym wyrobie, oznaczony w sposób określony w § 3 ust. 3;
3.  zawartość ekstraktu brzeczki podstawowej to ułamek masowy ekstraktu brzeczki piwnej, wyrażony w procentach m/m, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie, oznaczony w sposób określony w § 3 ust. 3.

Ponadto, w § 3 ust. 3 rozporządzenia wskazano, że metody badań stosowane przy oznaczaniu zawartości alkoholu i ekstraktu rzeczywistego w celu ustalenia ekstraktu brzeczki podstawowej określa Polska Norma PN-A-79093-2:2000 ustanowiona przez Polski Komitet Normalizacyjny.

Stosownie do powyższego należy stwierdzić, że dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania piwa, należy przyjmować stopień Plato rozumiany jako ułamek masowy o wartości 1 procent m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego, odnoszonych do wyrobu gotowego, tj. wyrobu, dla którego został zakończony cały proces produkcyjny. Prawodawca precyzyjnie bowiem wskazał na wyrób gotowy jako ten, którego parametry tj. zawartość alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego będą determinowały obliczenie zawartości ekstraktu brzeczki podstawowej. Oznacza to, że dla opodatkowania akcyzą wyrób musi spełniać łącznie dwa warunki: stanowić wyrób gotowy oraz umożliwiać określenie stopni Plato.

Z okoliczności przedmiotowej sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność polegającą na wytwarzaniu piwa w rozumieniu przepisów ustawy akcyzowej. Jednym z wielu produktów oferowanych przez Spółkę są tzw. piwa smakowe. Piwo smakowe wytwarzane przez Spółkę składa się z piwa jasnego stanowiącego gotowy wyrób, które po zakończeniu procesu warzenia jest dosładzane syropami smakowymi. Zawartość alkoholu w piwach smakowych przewyższa 0,5% ich objętości. Produkcja piwa, zarówno tradycyjnego produkowanego ze słodu, jak również piwa smakowego, jest procesem składającym się z trzech podstawowych faz: warzenia piwa, fermentacji i utrwalania oraz rozlewania piwa do przeznaczonych do tego pojemników (butelek, puszek czy też kegów). W pierwszej fazie produkcji piwa wytwarza się tzw. brzeczkę, a więc wyciąg z surowców (przede wszystkim ze słodu jęczmiennego i chmielu) w roztworze wodnym, która poddana dalszym procesom technologicznym stopniowo przekształcana jest w piwo. Etap wytworzenia brzeczki rozpoczyna się od jej zacierania, polegającego na mieszaniu i podgrzewaniu poszczególnych składników organicznych i wody. Brzeczka jest następnie gotowana, co ma na celu jej zagęszczenie. Odpowiednio zagęszczona brzeczka, po procesie gotowania, jest przygotowywana do fazy fermentacji. W tym celu musi zostać odpowiednio schłodzona. Schłodzona brzeczka, przed poddaniem jej fermentacji, określana jest jako brzeczka nastawna lub też brzeczka podstawowa. Kolejną fazą produkcji piwa jest fermentacja. Fermentacja polega na poddaniu brzeczki podstawowej działaniu drożdży, w celu przekształcenia poszczególnych jej składników w alkohol i dwutlenek węgla. Po zakończeniu fermentacji, powstałe piwo leżakuje w niskich temperaturach, co ma na celu jego dofermentowanie i usunięcie niepożądanych składników. Po fazie leżakowania, piwo jest poddawane filtracji w celu usunięcia drożdży, garbników i uzyskania odpowiedniej klarowności. W toku produkcji piw smakowych, po zakończeniu fazy filtracji do powstałego piwa jasnego, które stanowi gotowy wyrób mogący być wprowadzony na rynek jako produkt do konsumpcji, dodaje się ponadto dodatki smakowe w formie syropów. Dodanie syropów smakowych skutkuje zwiększeniem ekstraktu ogólnego w piwie. Tak przygotowane piwo jest w ostatniej fazie produkcji rozlewane i pakowane. Produkcja piwa smakowego polega na dodaniu do tradycyjnego piwa jasnego (tzw. piwa bazowego) syropów smakowych. Ponieważ wszystkie ww. składniki charakteryzują się wysoką lub bardzo wysoką zawartością cukru dodanie ich do piwa jasnego w znaczący sposób wpłynie na zwiększenie ekstraktu ogólnego w wyprodukowanym w ten sposób piwie smakowym. Piwo bazowe wykorzystywane do produkcji piwa smakowego stanowi wyrób gotowy i mogłoby być wprowadzone do sprzedaży, zostały zakończone w nim wszystkie procesy technologicznie związane z warzeniem piwa, takie jak fermentacja oraz filtracja.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy określając podstawę opodatkowania piw smakowych podatkiem akcyzowym Spółka powinna przyjąć, w celu obliczenia stopni Plato, ekstrakt rzeczywisty ustalony dla piwa jasnego, stanowiącego komponent piwa smakowego, tj. nie uwzględniając wartości, o jaką ekstrakt ten został podwyższony wskutek dodania w procesie produkcyjnym syropów smakowych, czy też jest to ekstrakt rzeczywisty ustalany dla piwa jasnego powiększony o wartość syropów smakowych dodanych po zakończeniu procesu fermentacji tj. na finalnym etapie produkcji piwa smakowego.

Z zacytowanych powyżej przepisów wynika, że określenie podstawy opodatkowaniaw przypadku piwa możliwe jest dopiero w momencie pojawienia się gotowego wyrobu, gdyż wówczas ustalić należy zawartość alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie.

Kwestią zasadniczą w sprawie jest zatem ustalenie, jak należy rozumieć sformułowanie „zawartość ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie” użyte w ww. rozporządzeniu.

Należy zauważyć, że ustawodawca na potrzeby ww. § 3 rozporządzenia odwołuje się do metod badań określonych przez Polską Normę PN-A-79093-2:2000 ustanowioną przez Polski Komitet Normalizacyjny. W normie tej zawarte są pojęcia zawartości alkoholu, ekstraktu rzeczywistegoi ekstraktu brzeczki podstawowej. Natomiast Norma ta nie posługuje się pojęciem „zawartości ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie” – pojęcia wprowadzonego przez prawodawcę na potrzeby określenia podstawy opodatkowania piwa.

Zgodnie z ww. Normą ekstrakt rzeczywisty jest to ta część, która pozostaje po oddestylowaniu wszystkich jego lotnych składników jak woda, alkohol, dwutlenek węgla itp. W celu oznaczenia ekstraktu rzeczywistego w gotowym piwie należy dokonać destylacji próby w celu usunięcia alkoholu i dwutlenku węgla. Próbkę po destylacji uzupełnia się wodą destylowaną do uprzedniej jej objętości i dopiero dokonuje oznaczenia.

Należy podkreślić, że przywołana norma nie przewiduje odstępstw przy wyliczaniu zawartości ekstraktu brzeczki podstawowej, np. korekty zawartości ekstraktu rzeczywistego w przypadku piw dosładzanych.

Przenosząc powyższe na treść analizowanego przepisu należ stwierdzić, że przez „zawartość ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie” należy rozumieć część, która pozostaje po oddestylowaniu wszystkich jego lotnych składników z gotowego wyrobu.

Tym samym z przepisu § 3 ust. 1 rozporządzenia wynika, że punktem wyjścia dokonywanych obliczeń ekstraktu brzeczki podstawowej powinny być określone parametry gotowego wyrobu - piwa smakowego, a więc produktu, w odniesieniu do którego proces produkcyjny się już zakończył. Wskazuje na to pojęcie „ekstrakt rzeczywisty w wyrobie gotowym”. Zatem w ocenie tut. Organu parametr ten nawiązuje do produktu finalnego; słownikowe znaczenie słów „wyrób” i „gotowy” należy rozumieć jako końcowy produkt pracy rzemieślnika lub wynik procesu produkcyjnego w zakładzie, całkowicie wykonany, wykończony.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt definicji „1°Plato” należy uznać, że wyrób gotowy to piwo już dosłodzone lub połączone z innymi ww. składnikami, czyli produkt w stanie, w którym wprowadzany jest do obrotu handlowego. W tym zakresie norma prawna jest jasnai jednoznaczna. Punktem wyjścia dla oznaczenia alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistegow przedmiotowym napoju jest piwo po dosłodzeniu, zawierające oprócz pozostałości fermentacji brzeczki podstawowej również takie składniki jak np. miód, cukier biały, syrop glukozowo-fruktozowy, koncentraty owocowe, aromaty. W takim piwie oznacza się wskazane powyżej parametry. Oznacza to, że dla opodatkowania akcyzą dany wyrób musi spełnić łącznie dwa warunki: stanowić wyrób gotowy oraz umożliwiać określenie stopni Plato.

W ocenie Organu w przedmiotowej sprawie jest ważne, że zawartość ekstraktu rzeczywistegow wyrobie gotowym jest praktycznie wielkością mierzalną odpowiadającą gęstości zmierzonejw pozostałości po destylacji piwa, czyli wyrobu gotowego, odczytanej z załącznika B do Polskiej Normy PN-A-79093-2.

Natomiast zawartość ekstraktu brzeczki podstawowej jest wielkością teoretyczną obliczanąz wykorzystaniem określonej wielkości ekstraktu rzeczywistego w wyrobie gotowym, uzyskanej na podstawie gęstości zmierzonej w wyrobie gotowym.

Przepisy zawarte w § 3 ust. 1 rozporządzenia w sprawie sposobu ustalania podstawy opodatkowania piwa wskazują, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania piwa za 1 stopień Plato uważa się ułamek masowy o wartości 1 procent m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz zawartości ekstraktu rzeczywistegow gotowym wyrobie.

Wyznacznikiem zatem do obliczenia stopnia Plato dla potrzeb podatku akcyzowego są zmierzone parametry ekstraktu rzeczywistego i alkoholu w gotowym wyrobie. Na podstawie tych parametrów oblicza się zawartość ekstraktu podstawowego, czyli wartość odpowiadającą całkowitej suchej masie zawartej w gotowym wyrobie. Wartość ta jest wyznacznikiem opodatkowania piwa.

Odwołanie w powyższym rozporządzeniu do Polskiej Normy odnosi się zatem wyłącznie do metod badań wyrobu gotowego, w celu określenia stopnia Plato - zdefiniowanego dla potrzeb podatku akcyzowego w tym rozporządzeniu - dla tego wyrobu gotowego.

Nie ulega bowiem wątpliwości, że wyrób powstały ze zmieszania piwa i syropu smakowego nie jest wyrobem tożsamym z samym piwem, choć zgodnie z przepisami zawartymi w art. 94 ust. 1 ustawy jest to wyrób zaliczony do piwa.

Zauważyć także należy, że przedmiotowe piwo z dodatkami syropów smakowych nie powstało wyłącznie w wyniki fermentacji. Wskutek dodania syropów smakowych po fazie fermentacji powstał wyrób również nazywany piwem w rozumieniu powyższej ustawy, lecz nie będący piwem powstałym wyłącznie w wyniku fermentacji roztworu przygotowanego ze słodu. Jest to zatem inne piwo niż powstałe po procesie fermentacji.

Jest ono jednocześnie wyrobem gotowym określanym zgodnie z przepisami akcyzowymi jako piwo w stosunku do którego należy określić podstawę opodatkowania.

W tym miejscu wskazać należy, że w ocenie organu dla określenia podstawy opodatkowania piwa pojęcia zawartości ekstraktu brzeczki podstawowej, jak i ekstraktu rzeczywistego nie muszą być tożsame z takimi samymi pojęciami występującymi w browarnictwie. Ustawodawca bowiem normując sposób ustalania podstawy opodatkowania piwa i posługując się w akcie wykonawczym, zdefiniowanymi pojęciami dla tego celu, jak i pojęciem stopnia Plato, wskazał jak dla potrzeb podatku akcyzowego należy go określać, tj. wskazał, że stopień ten zostaje obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz zawartości ekstraktu rzeczywistegow gotowym wyrobie.

Co najistotniejsze w tej sprawie prawodawca definiując ekstrakt rzeczywisty w sposób celowy wskazał że jest to ułamek masowy ekstraktu w gotowym wyrobie, bez względu na fazę produkcji, w której ten ekstrakt został wprowadzony do piwa. Inaczej mówiąc, wprost przewidziano sytuację, kiedy to zawartość ekstraktu rzeczywistego - po fermentacji - jest nie tylko pochodną ekstraktu brzeczki podstawowej otrzymanej w wyniku tradycyjnego warzenia piwa, ale też może być modyfikowany na dowolnym etapie produkcji piwa poprzez dodanie stosownych substancji.

Zawartością ekstraktu rzeczywistego w wyrobie gotowym, jak już wspomniano wcześniej jest wielkość odpowiadająca gęstości zmierzonej wyrobu gotowego w pozostałości po destylacji odczytanej wg załącznika B do Polskiej Normy PN-A-79093-2.

Tym samym porównanie pojęć specjalistycznych stosowanych w browarnictwie z określonymi przez ustawodawcę prowadzi do wniosku, że pojęcie użyte w przepisach w zakresie podatku akcyzowego mają charakter autonomiczny nie pokrywający się w pełni z pojęciami używanymi w browarnictwie. Dlatego też dla celów podatkowych nie należy, w sposób bezpośredni, przyjmować znaczeń terminologii piwowarskiej tym bardziej, że pojęć tych nie definiują przepisy prawa.

Zatem „zawartość ekstraktu rzeczywistego” w rozumieniu § 2 pkt 2 ww. rozporządzenia, zdaniem tut. Organu, powinna uwzględniać ekstrakt dodatków smakowych dodanych już po zakończeniu fermentacji alkoholowej.

Tym samym Wnioskodawca określając podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym piw smakowych powinien przyjąć, w celu obliczenia stopni Plato, ekstrakt rzeczywisty ustalony dla piwa jasnego, stanowiącego komponent piwa smakowego, powiększony o wartość dodanych w procesie produkcyjnym syropów smakowych.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Pomimo, że Spółka zacytowała w uzasadnieniu własnego stanowiska w sprawie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 grudnia 2015 r. sygn akt I GSK 1303/15 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 2015 r. sygn akt I GSK 398/15, potwierdzających jej stanowisko przedstawione w niniejszej interpretacji, nie można mówić o ukształtowanej linii orzeczniczej w tym zakresie. Należy bowiem zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny powziął wątpliwości dotyczące prawidłowości podejmowanych przez niego rozstrzygnięć i w dniu 19 października 2016 r. postanowieniem sygn. akt I GSK 588/15 postanowił na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej skierować do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej następujące pytanie prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa unijnego: „Czy w świetle art. 3 ust. 1 oraz celów dyrektywy Rady Unii Europejskiej 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz. Urz. UE. L. 1992.316.21, ze zm.), przy ustalaniu podstawy opodatkowania piw smakowych według skali Plato należy wziąć pod uwagę zawartość ekstraktu rzeczywistego gotowego produktu z uwzględnieniem ekstraktu pochodzącego z dodanych, po zakończeniu fermentacji, substancji smakowych, czy też z ich pominięciem?”

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.