Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.82.2017.1.MW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-26
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych oraz bieżących dotyczących budynku (…).
Słowa kluczowe: budynek; inwestycje-wydatki inwestycyjne; miasto; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; proporcja; wydatek
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 marca 2017 r. (data wpływu 7 kwietnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych oraz bieżących dotyczących budynku (…) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 kwietnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych oraz bieżących dotyczących budynku (…).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Miasto jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów usług – wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi od dnia 1 stycznia 2017 r. – jako podatnik VAT czynny. Miasto – Urząd Miasta – dalej: UM od 2015 r. jest w trakcie realizacji inwestycji polegającej na budowie budynku użyteczności publicznej (o roboczej nazwie BUDYNEK (…)) na Rynku. W ramach inwestycji w budynku powstaną pomieszczenia gastronomiczne oraz toaleta publiczna. Wartość wytwarzanych przez Miasto środków trwałych wynosi 4.760 tys. zł, przy czym Miasto udzieliło dwóch zamówień: zamówienia na wykonanie (wznoszenie) budynku (…).

1.  Zawarto umowę na roboty budowlane dnia 30 października 2015 r. na wykonanie budynku użyteczności publicznej (…) na Rynku w ramach zadania: Przebudowa Strefy Śródmiejskiej Miasta – etap IV. Wartość umowy (po zmianach, na dzień 17 marca 2017 r.): 3.571.531,53 zł brutto:
    *   roboty główne netto 2.803.684,17 zł
    *   roboty dodatkowe netto 100.000,00 zł
    *   podatek VAT 23%.Zapłacono – roboty główne 2.523.315,06 netto / 3.103.677,52 brutto Do zapłaty 2017 r. (według nowych zasad): 380.369,11 + VAT 87.484,89 = 467.854,00 zł (środki niewygasające 344.854,00 + budżet 2017 r. 123.000,00) różnica 1 gr. wynika z zaokrągleń VAT.
2.  Zawarto umowę na roboty budowlane dnia 29 lipca 2016 r. na wykonanie Toalety publicznej w budowanym budynku użyteczności publicznej (…) na Rynku w ramach zadania: Przebudowa Strefy Śródmiejskiej Miasta – etap IV. Wartość umowy (po zmianach, na dzień 7 marca 2017 r.): 1.189.016,42 zł brutto
    
    *   roboty netto 966.680,02 zł
    *   podatek VAT 23%
    
    Zapłacono – roboty 725.009,75 netto / 891.762,00 brutto. Do zapłaty 2017 r.: 241.670,27 + VAT 55.584,16 = 297.254,42 zł – środki niewygasające. Zakończenie inwestycji i jej oddanie do użytkowania planowane jest na marzec 2017 r. Inwestycja o całkowitej powierzchni użytkowej ogółem 550 m2 jest przeznaczona:
    1.  w wydzielonej części tj. 375 m2 powierzchni budynku – tylko i wyłącznie na działalność gospodarczą Miasta , opodatkowaną podatkiem od towarów i usług;
    2.  a w pozostałej, wydzielonej części powierzchni tj. 175 m2 – jednocześnie na cele związane zarówno z działalnością gospodarczą, jak i na cele nie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W imieniu Miasta przyszłym administratorem i użytkownikiem budynku (\`(...)\`) będzie bezpośrednio Komunalny Zakład Gospodarki Mieszkaniowej (KZGM), będący jednostką organizacyjną Miasta, zajmującą się – w imieniu Miasta – zarządzaniem i administrowaniem nieruchomościami Miasta. Od momentu oddania budynku do użytku, KZGM, w imieniu Miasta, będzie nim administrować oraz ponosić koszty jego utrzymania, tj. koszty dostaw wody i prądu, wywozu odpadów, odprowadzania ścieków, itp. Szacunkowy roczny koszt utrzymania budynku o powierzchni użytkowej wynoszącej 550 m2 wynosi 66,8 tys. zł.

W związku z powyższym przeznaczeniem budynku (…) – Miasto będzie w przyszłości prowadzić w budynku (…) działalność gospodarczą w zakresie najmu lokali gastronomicznych tzn. działalność (usługi) opodatkowaną VAT, niepodlegającą zwolnieniu. Z tytułu cywilnoprawnych umów najmu lokali przewiduje się roczny dochód w wysokości 182,5 tys. zł.

Udział procentowy w jakim nieruchomość będzie wykorzystywana dla ww. celów działalności gospodarczej (cywilnoprawnych umów najmu lokali) ustalono następująco:

*   dla wydatków na roboty budowlane dla budynku (…) – poprzez zastosowanie współczynnika (W) wyliczonego jako udział powierzchni użytkowej pomieszczeń przeznaczonych pod najem 375 m2 w powierzchni użytkowej ogółem 550 m2, który wynosi W = 68,18%. Znajdzie on zastosowanie przy odliczeniach podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych na wybudowanie budynku (\`(...)\`).

Dodatkowo KZGM wyda Urzędowi Miasta – odpłatnie na zasadach zbliżonych do umowy najmu – pomieszczenia toalety publicznej przeznaczonej dla ludności, które będą obsługiwane przez Urząd Miasta. Z ww. tytułu Urząd Miasta będzie ponosił na rzecz KZGM opłaty z tytułu czynszu, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż są to świadczenia wewnętrzne pomiędzy jednostkami Miasta (Urzędem Miasta a KZGM), a ich rozliczanie dokonywane będzie notami księgowymi.

Toaleta publiczna wyposażona będzie w aparat wrzutowy umożliwiający pobieranie od ludności opłaty za skorzystanie z toalety w porze nocnej. Z tytułu opłat za skorzystanie z toalety w porze nocnej Miasto – Urząd Miasta prowadzić będzie działalność (usługę) opodatkowaną VAT, niepodlegającą zwolnieniu. Natomiast w dzień toalety będą udostępniane nieodpłatnie (działalność poza VAT).

Udział procentowy w jakim nieruchomość w ww. zakresie toalety publicznej będzie wykorzystywana dla celów działalności gospodarczej ustalonej dla wydatków na wykonanie toalety publicznej w budynku (…) – poprzez zastosowanie współczynnika wyliczonego na podstawie art. 86 ust. 2a tzw. „sposobem określenia proporcji” j.n (wykorzystanie toalet, będzie związane z realizacją zarówno czynności opodatkowanych – opłata za korzystanie w porze nocnej jak również czynności niepodlegających pod ustawę o VAT – nieodpłatne korzystanie przez ludność w porze dziennej). W tej sytuacji w interpretacjach Ministra Finansów jako sposób określania proporcji – adekwatny dla takiej działalności urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego przyjmuje się sposób określony w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193). Zdaniem Ministra Finansów „w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych przez Wnioskodawcę zarówno do działalności gospodarczej, jak również do celów innych niż działalność gospodarcza, Wnioskodawca nie będzie miał możliwości przypisania tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej, to Wnioskodawca do tych wydatków będzie zobowiązany do stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz rozporządzenia w sprawie proporcji” (vide: interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2016 r. znak: 0461 -ITPP3.4512.653.2016.1.EB).

Miasto do dnia 31 grudnia 2016 r. nie dokonało żadnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków na wykonanie inwestycji, które wyniosły 3.995 tys. zł.

Do zapłaty w 2017 r. po wprowadzeniu scentralizowanych odliczeń podatku pozostało ca.765 tys. zł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w związku ze świadczeniem przez Miasto – za pośrednictwem własnej scentralizowanej jednostki organizacyjnej KZGM – odpłatnych usług najmu pomieszczeń, w wydzielonej części tj. 375 m2 powierzchni budynku – tylko i wyłącznie na działalność gospodarczą Miasta , opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, Miastu przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (odliczenia podatku naliczonego) z faktur VAT wystawionych na podatnika: Miasto , odbiorcę: Urząd Miasta, dokumentujących wydatki inwestycyjne na budowę budynku (\`(...)\`) zgodnie z art. 86 ust. 7b ustawy o VAT – poprzez określenie udziału procentowego, wyliczonego jako udział powierzchni użytkowej pomieszczeń przeznaczonych pod najem 375 m2 w powierzchni użytkowej ogółem 550 m2, który wynosi W = 68,18% i zastosowanie go przy odliczeniach podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych przez Miasto na wybudowanie budynku (\`(...)\`)?
2.  Czy w związku z wykonywaniem przez Miasto – Urząd Miasta w pozostałej, wydzielonej części powierzchni budynku tj. 175 m2 – jednocześnie działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (wykorzystanie toalet związane z realizacją czynności opodatkowanych – opłata za korzystanie w porze nocnej, jak również czynności niepodlegających pod ustawę o VAT – nieodpłatne korzystanie przez ludność w porze dziennej) – Miastu przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (odliczenia podatku naliczonego) z faktur VAT dla wydatków inwestycyjnych na wykonanie toalety publicznej w budynku (…) – poprzez zastosowanie prewspółczynnika wyliczonego na podstawie art. 86 ust. 2a tzw. „sposobem określenia proporcji” tj. w sposób określony w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193) dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego z zastosowaniem pre-współczynnika Urzędu Miasta?
3.  Czy w związku z wykonywaniem przez Miasto – Urząd Miasta w pozostałej, wydzielonej części powierzchni budynku tj. 175 m2 – jednocześnie działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (wykorzystanie toalet związane z realizacją czynności opodatkowanych – opłata za korzystanie w porze nocnej, jak również czynności niepodlegających pod ustawę o VAT – nieodpłatne korzystanie przez ludność w porze dziennej) – Miastu przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (odliczenia podatku naliczonego) z faktur VAT dla wydatków bieżących związanych z użytkowaniem toalety publicznej w budynku (…) – poprzez zastosowanie prewspółczynnika wyliczonego na podstawie art. 86 ust. 2a tzw. „sposobem określenia proporcji” tj. w sposób określony w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2015 r., w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193) dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, tj. z zastosowaniem prewspółczynnika Urzędu Miasta?
4.  Czy w związku ze świadczeniem przez Miasto, za pośrednictwem własnej scentralizowanej jednostki organizacyjnej KZGM, odpłatnych usług najmu pomieszczeń, w wydzielonej części tj. 375 m2 powierzchni budynku – tylko i wyłącznie na działalność gospodarczą Miasta, opodatkowaną podatkiem od towarów usług – Miastu przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (odliczenia podatku naliczonego) z faktur VAT, wystawionych na podatnika, Miasto i odbiorcę, tj. KZGM, dokumentujących wydatki bieżące w tej części budynku (…) – zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT – poprzez określenie udziału procentowego wyliczonego jako udział powierzchni użytkowej pomieszczeń przeznaczonych pod najem 375 m2 w powierzchni użytkowej ogółem 550 m2, który wynosi W = 68,18% i zastosowanie go przy odliczeniach podatku naliczonego od wydatków bieżących poniesionych w tej części budynku (…)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  W związku z planowanym świadczeniem przez Miasto, za pośrednictwem własnej scentralizowanej jednostki organizacyjnej KZGM, odpłatnych usług najmu pomieszczeń, w wydzielonej części tj. 375 m2 powierzchni budynku – tylko i wyłącznie na działalność gospodarczą Miasta, opodatkowaną podatkiem od towarów i usług – Miastu przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (odliczenia podatku naliczonego) z faktur VAT, wystawionych na podatnika Miasto , odbiorcę Urząd Miasta, dokumentujących wydatki inwestycyjne na budowę budynku (\`(...)\`) – zgodnie z art. 86 ust. 7b ustawy o VAT – poprzez określenie udziału procentowego wyliczonego jako udział powierzchni użytkowej pomieszczeń przeznaczonych pod najem 375 m2 w powierzchni użytkowej ogółem 550 m2, który wynosi W = 68,18% i zastosowanie go przy odliczeniach podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych na wybudowanie budynku (\`(...)\`). Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm., dalej: ustawa o VAT) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jednakże, stosownie do art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów wykonywanej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów osobistych, o których mowa w art. 8 ust. 2, gdy przypisanie tych nakładów w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej. Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny, w świetle brzmienia art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wybudowanie budynku (…) w wysokości odpowiadającej udziałowi procentowemu, w jakim nieruchomość ta jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej.
2.  W związku z planowanym wykonywaniem przez Miasto – Urząd Miasta w pozostałej, wydzielonej części powierzchni budynku tj. 175 m2 – jednocześnie działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (wykorzystanie toalet związane z realizacją czynności opodatkowanych – opłata za korzystanie w porze nocnej, jak również czynności niepodlegających pod ustawę o VAT – nieodpłatne korzystanie przez ludność w porze dziennej) – Miastu przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (odliczenia podatku naliczonego) z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne na wykonanie toalety publicznej w budynku (…) – poprzez zastosowanie prewspółczynnika wyliczonego na podstawie art. 86 ust. 2a tzw. „sposobem określenia proporcji” tj. w sposób określony w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193) dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, tj. z zastosowaniem prewspółczynnika Urzędu Miasta. Stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności dokonywanych przez niego nabyć. Zgodnie ze stanowiskiem Ministra Finansów – w sytuacji, gdy Wnioskodawca jest w stanie wyodrębnić jaka część zakupów przeznaczona jest na potrzeby danej jednostki organizacyjnej (tu: urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, który planuje po oddaniu inwestycji użytkować toalety na podstawie umowy zbliżonej do najmu zawartej pomiędzy KZGM, a Urzędem Miasta) – winien zastosować prewspółczynnik obliczony dla ww. urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego wykorzystującego dokonane zakupy (por. interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia 13 października 2016 r., znak: IBPP3/4512-450/16-1/MD).
3.  W związku z wykonywaniem przez Miasto – Urząd Miasta w pozostałej, wydzielonej części powierzchni budynku tj. 175 m2 – jednocześnie działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (wykorzystanie toalet związane z realizacją czynności opodatkowanych – opłata za korzystanie w porze nocnej, jak również czynności niepodlegających pod ustawę o VAT – nieodpłatne korzystanie przez ludność w porze dziennej) – Miastu przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (odliczenia podatku naliczonego) z faktur VAT dla wydatków bieżących związanych z użytkowaniem toalety publicznej w budynku (…) – poprzez zastosowanie prewspółczynnika wyliczonego na podstawie art. 86 ust. 2a tzw. „sposobem określenia proporcji” tj. w sposób określony w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193) dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, tj. z zastosowaniem prewspółczynnika Urzędu Miasta. Stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zgodnie ze stanowiskiem Ministra Finansów – w sytuacji, gdy Wnioskodawca jest w stanie wyodrębnić jaka część zakupów przeznaczona jest na potrzeby danej jednostki organizacyjnej (tu: urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, który planuje po oddaniu inwestycji użytkować toalety na podstawie umowy zbliżonej do najmu zawartej pomiędzy KZGM, a Urzędem Miasta ) – winien zastosować prewspółczynnik obliczony dla ww. urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego wykorzystującego dokonane zakupy (por. interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia 13 października 2016 r., znak: IBPP3/4512-450/16-1/MD).
4.  W związku z planowanym świadczeniem przez Miasto, za pośrednictwem własnej scentralizowanej jednostki organizacyjnej KZGM, odpłatnych usług najmu pomieszczeń, w wydzielonej części tj. 375 m2 powierzchni budynku – tylko i wyłącznie na działalność gospodarczą Miasta , opodatkowaną podatkiem od towarów i usług Miastu przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (odliczenia podatku naliczonego) z faktur VAT, wystawionych na podatnika: Miasto i odbiorcę tj. KZGM, dokumentujących w tej części wydatki bieżące w budynku (…) – zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT – poprzez określenie udziału procentowego: wyliczonego jako udział powierzchni użytkowej pomieszczeń przeznaczonych pod najem 375 m2 w powierzchni użytkowej ogółem 550 m2, który wynosi W = 68,18% i zastosowanie go przy odliczeniach podatku naliczonego od tej części wydatków bieżących, związanych w całości tylko i wyłącznie z działalnością opodatkowaną w tej wydzielonej części budynku (…). Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny, w świetle brzmienia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na podatnika: Miasto i odbiorcę tj. KZGM, dokumentujących wydatki bieżące dotyczące tej części budynku (…) – zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w jakim nieruchomość ta jest wykorzystywana wyłącznie do celów działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Rozpatrując kwestie poruszone we wniosku w pierwszej kolejności należy wskazać na art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016r., poz. 1454, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą z dnia 5 września 2016 r., zgodnie z którym, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Stosownie zaś do art. 4 ustawy z dnia 5 września 2016 r., jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Jak stanowi art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 5 września 2016 r., przez jednostkę organizacyjną rozumie się:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

W myśl art. 86 ust. 7b ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r., w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów wykonywanej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów osobistych, o których mowa w art. 8 ust. 2, gdy przypisanie tych nakładów w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Art. 86 ust. 2a ustawy będzie mieć zatem zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2a ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ponadto należy zauważyć, że na mocy art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Miasto jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów usług – wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi od dnia 1 stycznia 2017 r. – jako podatnik VAT czynny. Miasto – Urząd Miasta – dalej: UMK od 2015 r. jest w trakcie realizacji inwestycji polegającej na budowie budynku użyteczności publicznej (o roboczej nazwie BUDYNEK (…)) na Rynku. W ramach inwestycji w budynku powstaną pomieszczenia gastronomiczne oraz toaleta publiczna.

Zakończenie inwestycji i jej oddanie do użytkowania planowane jest na marzec 2017 r. Inwestycja o całkowitej powierzchni użytkowej ogółem 550 m2 jest przeznaczona:

1.  w wydzielonej części tj. 375 m2 powierzchni budynku – tylko i wyłącznie na działalność gospodarczą Miasta , opodatkowaną podatkiem od towarów i usług;
2.  a w pozostałej, wydzielonej części powierzchni tj. 175 m2 – jednocześnie na cele związane zarówno z działalnością gospodarczą, jak i na cele nie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W imieniu Miasta przyszłym administratorem i użytkownikiem budynku (…) będzie bezpośrednio Komunalny Zakład Gospodarki Mieszkaniowej (KZGM), będący jednostką organizacyjną Miasta, zajmującą się – w imieniu Miasta – zarządzaniem i administrowaniem nieruchomościami Miasta . Od momentu oddania budynku do użytku, KZGM, w imieniu Miasta , będzie nim administrować oraz ponosić koszty jego utrzymania, tj. koszty dostaw wody i prądu, wywozu odpadów, odprowadzania ścieków, itp.

W związku z powyższym przeznaczeniem budynku (…) – Miasto będzie w przyszłości prowadzić w budynku (…) działalność gospodarczą w zakresie najmu lokali gastronomicznych tzn. działalność (usługi) opodatkowaną VAT, niepodlegającą zwolnieniu.

Udział procentowy w jakim nieruchomość będzie wykorzystywana dla ww. celów działalności gospodarczej (cywilnoprawnych umów najmu lokali) ustalono następująco:

*   dla wydatków na roboty budowlane dla budynku (\`(...)\`) – poprzez zastosowanie współczynnika (W) wyliczonego jako udział powierzchni użytkowej pomieszczeń przeznaczonych pod najem 375 m2 w powierzchni użytkowej ogółem 550 m2, który wynosi W = 68,18%. Znajdzie on zastosowanie przy odliczeniach podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych na wybudowanie budynku (\`(...)\`).

Dodatkowo KZGM wyda Urzędowi Miasta – odpłatnie na zasadach zbliżonych do umowy najmu – pomieszczenia toalety publicznej przeznaczonej dla ludności, które będą obsługiwane przez Urząd Miasta. Z ww. tytułu Urząd Miasta będzie ponosił na rzecz KZGM opłaty z tytułu czynszu, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż są to świadczenia wewnętrzne pomiędzy jednostkami Miasta (Urzędem Miasta, a KZGM), a ich rozliczanie dokonywane będzie notami księgowymi.

Toaleta publiczna wyposażona będzie w aparat wrzutowy umożliwiający pobieranie od ludności opłaty za skorzystanie z toalety w porze nocnej. Z tytułu opłat za skorzystanie z toalety w porze nocnej Miasto – Urząd Miasta prowadzić będzie działalność (usługę) opodatkowaną VAT, niepodlegającą zwolnieniu. Natomiast w dzień toalety będą udostępniane nieodpłatnie (działalność poza VAT).

Udział procentowy w jakim nieruchomość w ww. zakresie toalety publicznej będzie wykorzystywana dla celów działalności gospodarczej ustalonej dla wydatków na wykonanie toalety publicznej w budynku (…) – poprzez zastosowanie współczynnika wyliczonego na podstawie art. 86 ust. 2a tzw. „sposobem określenia proporcji” j.n (wykorzystanie toalet, będzie związane z realizacją zarówno czynności opodatkowanych – opłata za korzystanie w porze nocnej jak również czynności niepodlegających pod ustawę o VAT – nieodpłatne korzystanie przez ludność w porze dziennej).

W tym miejscu tut. organ wskazuje, że zgodnie z przepisem art. 86 ust. 7b ustawy, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów wykonywanej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów osobistych, o których mowa w art. 8 ust. 2, gdy przypisanie tych nakładów w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej.

Przy czym przez wytworzenie nieruchomości, stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy, rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Przepis art. 86 ust. 7b ustawy ma zastosowanie tylko w przypadku nieruchomości wykorzystywanych przez podatnika do celów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej oraz celów osobistych. Nie będzie on miał natomiast zastosowania w przypadku nieruchomości wykorzystywanych przez podatnika do celów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej oraz innych celów podatnika, które nie są jego celami osobistymi.

Tym samym w rozpatrywanej sprawie dla wyliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu dokumentujących wydatki inwestycyjne na budowę budynku (\`(...)\`) nie znajdzie zastosowania wskazany przez Wnioskodawcę przepis art. 86 ust. 7b ustawy. Jak bowiem wskazano powyżej, ww. przepis ma zastosowanie tylko w przypadku nieruchomości wykorzystywanych przez podatnika do celów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej oraz celów osobistych. Natomiast w rozpatrywanej sprawie cele osobiste Wnioskodawcy nie występują.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku.

Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (lub usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że zasadę proporcjonalnego odliczenia, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy należy zastosować do tych wydatków, których nie można jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży. Taka sytuacja ma również miejsce w przypadku Wnioskodawcy.

W rozpatrywanej sprawie należy zauważyć, że wskazana przez Wnioskodawcę wstępna metoda ustalenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu przez wyliczenie procentowego udziału powierzchni, na której prowadzona jest działalność opodatkowana do powierzchni użytkowej ogółem w budynku (…) nie stanowi bezpośredniej alokacji, lecz jest metodą szacunkową.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa, należy stwierdzić, że w odniesieniu do wydatków na przedmiotową inwestycję, w sytuacji gdy Wnioskodawca nie będzie miał obiektywnej możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, Zainteresowany będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT na podstawie proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a i następnych ustawy.

Ponadto, należy wskazać, że określenie udziału procentowego, wyliczonego jako udział powierzchni użytkowej pomieszczenia oddaje jedynie udział powierzchni użytkowej budynku wykorzystywanej dla potrzeb świadczenia usług opodatkowanych w ogólnej powierzchni użytkowej budynku, a nie specyfikę prowadzonej działalności o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zatem uznać należy, że zastosowanie określenia udziału procentowego, wyliczonego jako udział powierzchni użytkowej mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością.

Ustawa o podatku od towarów i usług proponuje w art. 86 ust. 2c ustawy kilka metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru zamkniętego. Dopuszczalna jest także metoda będąca kompilacją metod ustawowych, czy też każda inna metoda, aby tylko odpowiadała ona najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Możliwe jest także zastosowanie kilku różnych metod w zależności od różnorodności prowadzonych przez podatnika sektorów działalności lub w zależności od rodzajów dokonywanych nabyć, jeśli jest to uzasadnione ekonomicznie.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

*   zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W celu wyjaśnienia wątpliwości Wnioskodawcy należy w pierwszej kolejności odwołać się do treści art. 86 ust. 22 ustawy, z którego wynika, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem.

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:

*   urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego),
*   samorządowej jednostki budżetowej,
*   samorządowego zakładu budżetowego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Jak już wcześniej wspomniano, wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

Z § 2 pkt 5 rozporządzenia wynika, że przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Przez jednostkę budżetową, zgodnie z § 2 pkt 6 rozporządzenia – rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządową jednostkę budżetową.

Z kolei zakładem budżetowym jest – stosownie do § 2 pkt 7 rozporządzenia – utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządowy zakład budżetowy.

Zgodnie z § 2 pkt 8 rozporządzenia w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej – w przypadku niektórych podatników – ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to: urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową, zakład budżetowy.

W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia – w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

W przypadku jednostek samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych przez nią nabyć ustala się odrębnie dla każdej z utworzonych przez jednostkę samorządu terytorialnego jednostek organizacyjnych realizujących jej zadania. Tym samym proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy powinna zostać obliczona, zgodnie z ww. przepisami rozporządzenia, dla każdej z jednostek samorządu terytorialnego oddzielnie.

I tak, zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia – jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100 / DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

*   X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,
*   A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
*   DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Stosownie do § 3 ust. 3 rozporządzenia – jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100 / D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

*   X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,
*   A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
*   D – dochody wykonane jednostki budżetowej.

Zgodnie z § 3 ust. 4 rozporządzenia – jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100 / P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

*   X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,
*   A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
*   P – przychody wykonane zakładu budżetowego.

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia – przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    *   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    *   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    *   eksportu towarów,
    *   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Należy wyjaśnić, że pojęcie obrotu, o którym mowa w powyższej regulacji, powinno być interpretowane tak, jak w przypadku art. 90 ustawy. Obrót powinien być rozumiany jako kwota należna z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, pomniejszona o VAT. Obrót ten będzie – dla celów określenia proporcji – powiększany o otrzymane przychody z innej niż gospodarcza działalności.

Przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – w myśl § 2 pkt 9 rozporządzenia – rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

1.  dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,
2.  zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
3.  dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,
4.  środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,
5.  wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
6.  kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,
7.  odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Przez dochody wykonane jednostki budżetowej – w świetle § 2 pkt 10 rozporządzenia – rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania:

1.  planu finansowego jednostki budżetowej oraz
2.  planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek – powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych.

Przez przychody wykonane zakładu budżetowego – na mocy § 2 pkt 11 rozporządzenia – rozumie się przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Zatem, w wyżej cytowanym rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, Minister Finansów – korzystając z delegacji ustawowej – wskazał: urzędom obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkom budżetowym oraz zakładom budżetowym najbardziej odpowiadające specyfice metody określenia proporcji, uwzględniając charakter prowadzonej działalności gospodarczej oraz działalności statutowej takich instytucji. Oznacza to, że Miasto winno zastosować metodę określania proporcji wskazaną w ww. rozporządzeniu, jako właściwą i najbardziej odpowiadającą specyfice jej działalności oraz działalności jej jednostek organizacyjnych.

Z opisu sprawy wynika, że w imieniu Miasta przyszłym administratorem i użytkownikiem budynku (…) będzie bezpośrednio Komunalny Zakład Gospodarki Mieszkaniowej (KZGM), będący jednostką organizacyjną Miasta, zajmującą się – w imieniu Miasta – zarządzaniem i administrowaniem nieruchomościami Miasta. Od momentu oddania budynku do użytku, KZGM, w imieniu Miasta , będzie nim administrować oraz ponosić koszty jego utrzymania.

Dodatkowo KZGM wyda Urzędowi Miasta – odpłatnie na zasadach zbliżonych do umowy najmu – pomieszczenia toalety publicznej przeznaczonej dla ludności, które będą obsługiwane przez Urząd Miasta. Z ww. tytułu Urząd Miasta będzie ponosił na rzecz KZGM opłaty z tytułu czynszu, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż są to świadczenia wewnętrzne pomiędzy jednostkami Miasta (Urzędem Miasta a KZGM), a ich rozliczanie dokonywane będzie notami księgowymi.

W konsekwencji, przedmiotowa nieruchomość będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (najem lokali gastronomicznych oraz udostępnianie odpłatne toalet w porze nocnej), a także czynności niezwiązanych z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy (nieodpłatne udostępnianie toalet). Ponadto, majątek wytworzony w ramach inwestycji wykorzystywany będzie przez dwie odrębne jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, tj. urząd obsługujący jst oraz KZGM.

Należy wskazać, że w przypadku, gdy dokonywane zakupy towarów i usług będą służyć do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, a bezpośrednie przyporządkowanie tych zakupów do działalności gospodarczej nie będzie możliwe, podatek do odliczenia od zakupów realizowanych w danej jednostce organizacyjnej ustala się z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji. Sposób określenia proporcji ustala się dla każdej jednostki organizacyjnej odrębnie. Wyliczony dla jednostki organizacyjnej sposób określania proporcji znajdzie zastosowanie do zakupów towarów i usług zarówno dokonywanych przez tą jednostkę organizacyjną, jak i przez inną jednostkę samorządu terytorialnego (np. urząd), wykorzystywanych jednak przez tą jednostkę organizacyjną do ww. celów.

W sytuacji, kiedy nie ma możliwości jednoznacznego przypisana zakupów do konkretnej jednostki organizacyjnej, najbardziej właściwe będzie przypisanie tego zakupu urzędowi obsługującemu jednostkę samorządu terytorialnego i dokonanie odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem sposobu określenia proporcji właściwego dla tego urzędu. Skoro bowiem Miasto nie będzie w stanie ustalić w jakim stopniu nabyte towary i usługi wykorzystywane będą przez poszczególne jednostki organizacyjne uznać należy, że wykorzystywane będą one przez Miasto – jako podatnika podatku od towarów i usług w odniesieniu do wszystkich rozliczeń Miasta i jego jednostek organizacyjnych, dokonywanych po centralizacji rozliczeń.

Wobec powyższego, w sytuacji, gdy zakupione przez Miasto towary i usługi przeznaczone będą w części na potrzeby jednostki budżetowej i urzędu obsługującego jst i jednocześnie nie będzie możliwości wyodrębnienia jaka część zakupów przeznaczona będzie na potrzeby danej jednostki budżetowej, w tym urzędu obsługującego jst, podatnikowi będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT przy zastosowaniu prewspółczynnika obliczonego dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego. Bowiem podatnikiem podatku od towarów i usług w odniesieniu do rozliczeń dokonywanych przez Miasto oraz jego jednostki organizacyjne (po dokonanej centralizacji rozliczeń) – będzie Miasto. Skoro więc Wnioskodawca nie jest w stanie wyodrębnić jaka część zakupów przeznaczona będzie na potrzeby danej jednostki organizacyjnej – winien zastosować prewspółczynnik obliczony dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Reasumując, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami inwestycyjnymi poniesionymi na budowę budynku (…) oraz wydatkami bieżącymi związanymi z użytkowaniem budynku (…), w części, w jakiej podatek ten związany będzie z wykonywanymi przez Wnioskodawcę czynnościami opodatkowanymi. Kwotę podatku naliczonego (dotyczącą wszystkich wydatków inwestycyjnych oraz bieżących, związanych z działalnością polegającą na najmie lokali oraz działalnością odpłatną i nieodpłatną toalety publicznej) powinien on obliczyć zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, w oparciu o sposób wskazany w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. wyliczony zgodnie z § 3 ust. 2 tego rozporządzenia – dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – jednakże w odniesieniu do całego budynku, a nie wydzielonych jego części.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.