Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD9.8220.2.108.2016.BRT
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2016-03-31
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wymiany udziałów.
Słowa kluczowe: aport; kapitał-kapitały pieniężne; udział; udział-wymiana udziałów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

Zmiana interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 03 grudnia 2015 r. Nr ILPB2/4511-1-1179/15-2/JK, wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 20 listopada 2015 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wymiany udziałów - **jest nieprawidłowe.**

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając na podstawie § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), wydał w dniu 03 grudnia 2015 r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych transakcji wymiany udziałów. Interpretacja wydana została na wniosek z dnia 20 listopada 2015 r.

Z przedstawionego we wniosku zaistniałego stanu faktycznego wynika, że

Wnioskodawczyni jest polskim rezydentem podatkowym w rozumieniu przepisu art. 3 ust. 1 ustawy o PIT.

Wnioskodawczyni posiadała 8,28% udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: „Spółka”), która jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm., dalej jako: „ustawa o CIT”).

W wyniku zbycia udziałów przez Wnioskodawczynię (w sposób opisany poniżej) wspólnikiem Spółki zostanie, w momencie rejestracji zmian w KRS, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce, podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o CIT (dalej jako: „Spółka nabywająca”).

Zbycie udziałów nastąpiło wskutek wniesienia przez Wnioskodawczynię oraz innych udziałowców Spółki będących polskimi rezydentami podatkowymi w myśl art. 3 ust. 1 ustawy o PIT, posiadających łącznie bezwzględną większość praw głosu w Spółce, wszystkich posiadanych udziałów w Spółce jako wkładu niepieniężnego do Spółki nabywającej (przeznaczonego w części na podwyższenie kapitału zakładowego, a w części na tzw. agio).

W konsekwencji, w wyniku opisanej transakcji Spółka nabywająca wejdzie w posiadanie bezwzględnej większości praw głosu w Spółce.

W zamian za wnoszone aportem udziały w Spółce, Wnioskodawczyni będą przysługiwały udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki nabywającej. Wartość nominalna udziałów w Spółce nabywającej otrzymanych przez Wnioskodawczynię w zamian za aport udziałów w Spółce będzie niższa od wartości rynkowej udziałów w Spółce będących przedmiotem aportu Wnioskodawczyni.

Nadwyżka wartości rynkowej udziałów w Spółce wniesionych przez Wnioskodawczynię aportem do Spółki nabywającej ponad wartość nominalną otrzymanych w zamian udziałów w Spółce nabywającej została przeznaczona na kapitał zapasowy Spółki nabywającej (tzw. agio).

Wszystkie transakcje zbycia udziałów w Spółce (tj. dokonane przez Wnioskodawczynię oraz innych udziałowców) zostały przeprowadzone tego samego dnia. Na moment złożenia wniosku właściwe zmiany w KRS, w tym podwyższenie kapitału zakładowego w Spółce nabywającej, nie zostały zarejestrowane przez właściwy sąd rejestrowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku z transakcją aportu udziałów w Spółce do Spółki nabywającej, po stronie Wnioskodawczyni powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, w związku z transakcją aportu udziałów w Spółce do Spółki nabywającej, po stronie Wnioskodawczyni nie dojdzie do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ustawodawca wprowadził w art. 10 ust. 1 ustawy o PIT, katalog źródeł przychodów.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 tej ustawy, źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych zawarty został w art. 17 ust. 1 ustawy o PIT.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

W świetle przytoczonych powyżej przepisów ustawy o PIT należy stwierdzić, że zasadniczo w przypadku wniesienia do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, u wnoszącego taki wkład powstaje przychód kwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych (w wysokości wartości nominalnej objętych udziałów).

Wnioskodawczyni pragnie jednak podkreślić, że w jej ocenie, w odniesieniu do stanu faktycznego opisanego we wniosku zastosowanie powinien znaleźć przepis art. 24 ust. 8a ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r., zgodnie z którym jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej – wartości rynkowej tych udziałów akcji, oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

– do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem, że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Transakcja aportu udziałów w Spółce do Spółki nabywającej spełnia podstawowe przesłanki warunkujące uznanie jej za wymianę udziałów w rozumieniu przepisu art. 24 ust. 8a ustawy o PIT.

W wyniku tej transakcji dojdzie bowiem do uzyskania przez Spółkę nabywającą bezwzględnej większości praw głosu w Spółce.

Jednocześnie, stosownie do treści art. 24 ust. 8b ustawy o PIT, przepis ust. 8a tego artykułu stosuje się, jeżeli:

1.  spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz
2.  wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej.

Stosownie do załącznika nr 3 do ustawy o PIT – „Lista podmiotów, do których zastosowanie mają art. 23 ust. 1 pkt 38c i art. 24 ust. 8a i 8b ustawy” – zakresem podmiotowym zastosowania powyższych przepisów objęte są w przypadku Rzeczypospolitej Polskiej spółki akcyjne i spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, zarówno spółka, której udziały były przedmiotem aportu, jak i podmiot, do którego wkład został wniesiony, funkcjonują jako spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Jednocześnie, Wnioskodawczyni oraz pozostali udziałowcy jako wspólnicy Spółki są podatnikami podatku dochodowego, a dokonany przez nich wkład udziałów w Spółce przeznaczony został w całości lub w części na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki nabywającej.

Zatem nie powinno budzić wątpliwości, że wymogi, o których mowa w powołanych przepisach art. 24 ust. 8b ustawy o PIT należy uznać za spełnione.

Jak stanowi art. 24 ust. 8c ustawy o PIT, przepis ust. 8a stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie.

Z przepisu art. 24 ust. 8c ustawy o PIT wynika zatem, że transakcja wymiany udziałów będzie neutralna także w przypadku, gdy aport udziałów (akcji) w ilości zapewniającej spółce nabywającej bezwzględną większość praw głosu w spółce, dokonywany jest etapami.

Jak wynika z cytowanej wyżej regulacji, wymogiem jest jednak dochowanie granic czasowych – efekt uzyskania przez spółkę nabywającą bezwzględnej większości praw głosu w spółce, której udziały są przedmiotem kilku transakcji aportowych musi nastąpić w terminie nieprzekraczającym 6 miesięcy od miesiąca, w którym dokonano pierwszej transakcji.

Jak wskazane zostało w opisie stanu faktycznego, wymóg ten zostanie spełniony, bowiem do dokonania wszystkich transakcji (przez Wnioskodawczynię oraz pozostałych udziałowców) doszło tego samego dnia.

Powyższe rozumienie przepisów ustawy o PIT potwierdza także uzasadnienie do projektu ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, w którym w odniesieniu do zmian wprowadzonych w przepisach art. 24 ustawy o PIT, stwierdzono m.in. że: (…) spełnienie warunków dotyczących transakcji wymiany udziałów można oceniać przez pryzmat grupy wspólników, o ile transakcje wymiany udziałów, które doprowadziły do spełnienia warunków do korzystania ze zwolnienia, nastąpiły w okresie 6 miesięcy poprzedzających uzyskanie bezwzględnej większości praw głosów w spółce, której udziały (akcje) są nabywane.

Należy zatem uznać, że wszystkie wymogi zawarte w przepisach art. 24 ust. 8a-8c ustawy o PIT zostały spełnione, bowiem w wyniku zdarzeń opisanych we wniosku:

*   Spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce (art. 24 ust. 8a pkt 1),
*   wszystkie podmioty biorące udział w transakcji, a zatem Wnioskodawczyni, pozostali udziałowcy wnoszący swoje udziały w Spółce do Spółki nabywającej, Spółka oraz Spółka nabywająca podlegają w Rzeczypospolitej Polskiej, a zatem państwie członkowskim Unii Europejskiej, opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (art. 24 ust. 8a),
*   Spółka nabywająca i Spółka są spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy o PIT (art. 24 ust. 8b pkt 1),
*   Wnioskodawczyni i pozostali udziałowcy wnoszący swoje udziały w Spółce do Spółki nabywającej są podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych, a wnoszone przez nich udziały przeznaczone zostały w całości lub części na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki nabywającej (art. 24 ust. 8b pkt 2),
*   Spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce nie później niż z upływem 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym dojdzie do wniesienia do Spółki nabywającej pierwszego wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w Spółce (art. 24 ust. 8c).

Przedstawione powyżej stanowisko Wnioskodawczyni znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych, które potwierdzają neutralność wymiany udziałów w analogicznych stanach faktycznych / zdarzeniach przyszłych, m.in.:

*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 11 września 2015 r., sygn. IBPB-2-2/4511-271/15/MM, w której organ stwierdził, że: W oparciu o tak przedstawione zdarzenie i w świetle przywołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy wskazać, że skoro w następstwie wniesienia przez Wnioskodawcę oraz Wspólników do Spółki 2 wkładu niepieniężnego w postaci udziałów Spółki 1, nabywająca te udziały Spółka 2 uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce 1, to przy spełnieniu pozostałych warunków określonych w przywołanych przepisach opisana transakcja będzie transakcją wymiany udziałów mieszczącą się w zakresie dyspozycji art. 24 ust. 8a w zw. z art. 24 ust. 8c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu wniesienia udziałów do Spółki 2.
*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 3 września 2015 r., sygn. IBPB-2-2/4511-250/15/HS, w której organ stwierdził, że: W oparciu o tak przedstawione zdarzenie i w świetle przywołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy wskazać, że skoro w następstwie jednoczesnego wniesienia przez Wnioskodawcę oraz pozostałych wspólników do Spółki Nabywającej wkładu niepieniężnego w postaci udziałów Spółki (tj. w terminie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpi pierwsze nabycie udziałów przez Spółkę Nabywającą), Spółka Nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce, niezależnie od wniesienia udziałów w Spółce przez rezydenta amerykańskiego, to przy spełnieniu pozostałych warunków określonych w przywołanych przepisach opisana transakcja będzie transakcją wymiany udziałów mieszczącą się w zakresie dyspozycji art. 24 ust. 8a w zw. z art. 24 ust. 8c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 czerwca 2015 r., sygn. ILPB2/4511-1-249/15-5/WM, w której organ, odstępując od uzasadnienia, zgodził się ze stanowiskiem podatnika, że transakcja wymiany udziałów będzie neutralna podatkowo, w następującym stanie faktycznym: W efekcie planowanego aportu, Zainteresowany obejmie nowe udziały w Spółce Holdingowej. Natomiast Spółka Holdingowa nabędzie od Wnioskodawcy (albo od Zainteresowanego i pozostałych wspólników Spółki) udziały dające bezwzględną większość głosów w Spółce. W przypadku, gdy aport udziałów w Spółce zostanie dokonany przez Wnioskodawcę oraz pozostałych udziałowców, umowy przeniesienia udziałów w Spółkach na rzecz Spółki Holdingowej zostaną dokonane w czasie 6 miesięcy począwszy od dnia pierwszej transakcji.
*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 maja 2015 r., sygn. IPPB2/4511-282/15-3/MG, w której organ stwierdził, że: Mając na uwadze przywołane wyżej przepisy oraz przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego, należy wskazać, że skoro w następstwie wniesienia przez Wnioskodawcę i pozostałych akcjonariuszy do Spółki kapitałowej wkładów niepieniężnych w postaci akcji Spółki zależnej na przestrzeni krótszej niż 6 miesięcy liczonych od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, nabywająca je Spółka uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce zależnej, przy spełnieniu pozostałych warunków określonych w przywołanych przepisach, to wartość nominalna otrzymanych przez Wnioskodawcę udziałów w spółce kapitałowej nie będzie stanowiła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że w związku z transakcją aportu udziałów w Spółce do Spółki nabywającej, po stronie Wnioskodawczyni nie dojdzie do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wydając z upoważnienia Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 03 grudnia 2015 r. Nr ILPB2/4511-1-1179/15-2/JK, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał stanowisko Wnioskodawczyni za prawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

Interpretacja indywidualna wydana przez upoważniony organ nie jest prawidłowa.

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) – zwana dalej „ustawą”, zawiera w art. 10 ust. 1 katalog źródeł przychodów, wśród których wymienia w pkt 7 kapitały pieniężne.

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m. in. nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce, objętych w zamian za wkład niepieniężny (art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy).

Jednakże do przychodów dla celów podatkowych nie zalicza się wymiany udziałów po spełnieniu przesłanek przewidzianych w art. 24 ust. 8a – 8c ustawy.

Zgodnie bowiem z art. 24 ust. 8a ustawy, jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej – wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

– do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Stosownie do art. 24 ust. 8b ustawy, przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli:

1.  spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz
2.  wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej.

Przepis art. 24 ust. 8a ustawy, stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie ( art. 24 ust. 8c ustawy).

Z przedstawionego we wniosku zaistniałego stanu faktycznego wynika, że:

*   Wnioskodawczyni posiadała 8,28% udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: „Spółka”),
*   Wszystkie transakcje zbycia udziałów w Spółce (tj. dokonane przez Wnioskodawczynię oraz innych udziałowców) zostały przeprowadzone tego samego dnia.
*   Spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce (art. 24 ust. 8a pkt 1),
*   wszystkie podmioty biorące udział w transakcji, a zatem Wnioskodawczyni, pozostali udziałowcy wnoszący swoje udziały w Spółce do Spółki nabywającej, Spółka oraz Spółka nabywająca podlegają w Rzeczypospolitej Polskiej, a zatem państwie członkowskim Unii Europejskiej, opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (art. 24 ust. 8a),
*   Spółka nabywająca i Spółka są spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy o PIT (art. 24 ust. 8b pkt 1),
*   Wnioskodawczyni i pozostali udziałowcy wnoszący swoje udziały w Spółce do Spółki nabywającej są podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych, a wnoszone przez nich udziały przeznaczone zostały w całości lub części na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki nabywającej (art. 24 ust. 8b pkt 2),
*   Spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce nie później niż z upływem 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym dojdzie do wniesienia do Spółki nabywającej pierwszego wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w Spółce (art. 24 ust. 8c).

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku zaistniały stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa stwierdza się, że w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania wyłączenie z przychodów uregulowane w art. 24 ust. 8a ustawy, z uwagi na brak spełnienia przesłanek określonych w tym przepisie.

Wskazać bowiem należy, że źródłem prawa są akty normatywne. Ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328), znowelizowany został art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2015 r. Przy określeniu warunków, na jakich wniesienie aportem udziałów (akcji) innej spółki uznaje się za wymianę udziałów, w ustawie wprowadzono określenie „wspólnika” w liczbie pojedynczej, zastępując dotychczasowe wyrażenie „wspólników” w liczbie mnogiej. Przepis ten precyzyjnie wskazuje, że neutralna podatkowo wymiana udziałów ma miejsce w przypadku nabycia od pojedynczego wspólnika innej spółki udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli w wyniku nabycia od tego wspólnika spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo posiadając bezwzględną większość praw głosu w innej spółce, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce.

Mając powyższe na uwadze, w świetle uregulowań dotyczących wymiany udziałów, sytuacja każdego ze wspólników jest oceniana osobno, nawet gdy wniesienie udziałów (akcji) jako wkładu niepieniężnego następuje jednocześnie w ramach jednej transakcji. W celu oceny skutków podatkowych wymiany udziałów w odniesieniu do danego wspólnika, nie uwzględnia się transakcji dotyczących wniesienia udziałów (akcji), jako wkładu niepieniężnego do spółki nabywającej dokonane przez innych wspólników.

Jeżeli w wyniku wniesienia przez wspólnika aportu, spółka nabywająca nie uzyska bezwzględnej większości praw głosu w spółce, której udziały (akcje) były przedmiotem aportu, albo spółka nabywająca przed dokonaniem transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego, nie posiadała bezwzględnej większości praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, do przychodów takich nie stosuje się przepisów art. 24 ust. 8a ustawy.

Z opisanego zaistniałego stanu faktycznego wynika, że samodzielne wniesienie przez Wnioskodawczynię udziałów nie zapewni Spółce nabywającej bezwzględnej większości głosów w Spółce, gdyż posiada ona mniej niż 50% udziałów w kapitale Spółki. Dopiero w wyniku nabycia udziałów od Wnioskodawczyni i pozostałych udziałowców Spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce.

Zatem przedmiotowa transakcja nie spełnia warunków wymiany udziałów neutralnej podatkowo, uregulowanej w art. 24 ust. 8a – 8b ustawy.

Należy ponadto zauważyć, że na podstawie art. 24 ust. 8c ustawy, który wszedł w życie w dniu 01 stycznia 2015 r., przepisy o wymianie udziałów mają zastosowanie również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w art. 24 ust. 8a i 8b ustawy. Jak z powyższego wynika, cel w postaci uzyskania bezwzględnej większości głosów w spółce, której udziały (akcje) są wnoszone może być osiągnięty także w wyniku więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji) w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy, przy zachowaniu pozostałych warunków określonych w art. 24 ust. 8a i 8b ustawy. Zatem przepis art. 24 ust. 8c ustawy ma również zastosowanie do wspólnika określonego w art. 24 ust. 8a i ust. 8b pkt 2 ustawy, biorącego udział w więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), jeżeli w wyniku tych transakcji spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo posiadając bezwzględną większość praw głosu w innej spółce, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce.

Tym samym, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy, na moment dokonania przedstawionej we wniosku transakcji u Wnioskodawczyni powstanie przychód z kapitałów pieniężnych. Dochód do opodatkowania określa się na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 5 ustawy. Od dochodu z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu (art. 30b ust. 1 ustawy).

W związku z powyższym, stwierdza się, że stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W konsekwencji należało z urzędu, dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego w imieniu Ministra Finansów, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

Zmieniona interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Jednocześnie należy zauważyć, że wymienione we wniosku interpretacje indywidualne: nr IBPB-2-2/4511-271/15/MM; nr IBPB-2-2/4511-250/15/HS; nr ILPB2/4511-1-249/15-5/WM, zostaną zweryfikowane na podstawie przepisów art. 14e Ordynacji podatkowej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.