Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB1/415-287/14-2/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-08-20
Teza: Czy w opisanym stanie faktycznym, wydatki na wykonanie przyłącza stanowią koszt uzyskania przychodów z datą ich poniesienia?
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; energia; koszt-koszty uzyskania przychodów; przyłącze
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 21 maja 2014 r. (data wpływu 26 maja 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na budowę przyłącza elektroenergetycznego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 maja 2014 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na budowę przyłącza elektroenergetycznego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca w 2009 r. nabył wraz z żoną, w ramach ustawowej wspólności małżeńskiej, budynek biurowy wraz z wydzieloną działką na cele prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej. Działka została wyodrębniona geodezyjnie z nieruchomości, która pierwotnie stanowiła miejsce prowadzenia działalności gospodarczej przez spółdzielnię handlowo-usługową i obejmowała m.in. kilkanaście budynków o różnym charakterze (biurowe, magazynowe, usługowe, handlowe), drogi, place utwardzone. Ze względu na zły stan techniczny sieci energetycznej na terenie całej nieruchomości, a także realizując umowę ze spółdzielnią, która w związku ze zbyciem działki na Jego rzecz domagała się wykonania przyłącza energetycznego i zawarcia przez Niego odrębnej umowy z dostawcą energii, zlecił wykonanie nowego przyłącza łączącego nabyty przez Wnioskodawcę budynek biurowy (od szafy zabezpieczenia głównego na ścianie zewnętrznej tego budynku) ze złączem kablowo-pomiarowym dostawcy energii (Tauron). Przyłącze jest w części kablowe, w części napowietrzne. Stanowiące element przyłącza przewody (zarówno kablowe, jaki napowietrzne) prawie w całości przebiegają przez grunty należące do podmiotów trzecich. Przyłącze obsługuje wyłącznie ww. budynek biurowy i nie służy dostawie energii do innych obiektów. Przyłącze nie stanowi zamkniętej całości, nie prowadzi bowiem nawet do stacji transformatorowej dostawcy energii, lecz jedynie do skrzynki ze złączem kablowo-pomiarowym, stanowiącej własność dostawcy energii. Linia napowietrzna wchodząca w skład przyłącza podwieszona jest na słupach energetycznych stanowiących własność ww. spółdzielni. Tylko jeden słup ze względu na zły stan techniczny został wymieniony na koszt Wnioskodawcy, w ramach zlecenia na wykonanie przyłącza. Wydatki na wykonanie przyłącza obejmują oprócz kosztów zafakturowanych przez wykonawcę przyłącza także opłatę przyłączeniową naliczoną przez dystrybutora, będącego równocześnie dostawcą energii.

Wykonanie przyłącza przyniosło cały szereg pozytywnych efektów dla prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności. Po pierwsze Wnioskodawca uniezależnił się od sieci wewnętrznej ww. spółdzielni (sieć ta ze względu na konieczność ciągłych napraw i konserwacji powodowała częste przerwy w dostawach energii), ponadto poprawiła się stabilność i parametry zasilania, wreszcie dzięki wykonaniu samodzielnego przyłącza, Wnioskodawca mógł podpisać własną umowę z dostawcą energii, z zastosowaniem wariantu cenowego najlepiej dostosowanego do specyfiki Jego działalności, co pozwoliło na znaczne obniżenie kosztów energii elektrycznej przy tym samym zapotrzebowaniu na tę energię.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym i prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. Część wydatków związanych z wykonaniem przyłącza poniósł w 2013 r., część zaś w 2014 r.

W związku z powyższym stanem faktycznym zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym stanie faktycznym, wydatki na wykonanie przyłącza stanowią koszt uzyskania przychodów z datą ich poniesienia?

Zdaniem Wnioskodawcy, aby wydatek stanowił koszt uzyskania przychodu, musi spełniać następujące warunki:

*   musi być poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

*   musi być definitywny, tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   musi pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   musi być poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   musi być właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Wszystkie te warunki spełnione są w przypadku stanowiących przedmiot niniejszego wniosku wydatków na wykonanie przyłącza.

Równocześnie jednak należy rozstrzygnąć, czy wydatki te nie powinny być uznane za związane z wytworzeniem środka trwałego i w konsekwencji do kosztów podatkowych zaliczane byłyby jedynie w postaci odpisów amortyzacyjnych.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 pkt 1 ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Co istotne, przedmiot ten w dniu przyjęcia do używania powinien być kompletny i zdatny do użytku. Mimo, że w ustawie brak definicji kompletności składnika majątkowego, przyjąć należy, iż składnik majątku spełnia te kryteria, jeśli jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne umożliwiające jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem oraz jest sprawny technicznie i zalegalizowany prawnie w formie stosownych uprawnień, homologacji i pozwoleń na użytkowanie.

Zdaniem Wnioskodawcy, przyłącze energetyczne bez podłączenia do sieci energetycznej dostawcy energii nie spełnia swojej podstawowej funkcji, dla jakiej zostało wybudowane – nie dostarcza i nie przesyła energii elektrycznej. W praktyce (pomijając zasilanie z własnego generatora prądu) przyłącza niepodłączone do sieci dostawcy energii elektrycznej nie przedstawiają żadnej wartości użytkowej, nie spełniają swojej podstawowej funkcji, dla której zostały wybudowane. O kompletności i zdatności do użytku można zatem mówić jedynie w odniesieniu do całej sieci energetycznej za pośrednictwem, której zakład energetyczny dostarcza swoim odbiorcom energię elektryczną.

Na brak kompletności i zdatności do użytku przyłączy uwagę zwrócił Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie, który w swoim wyroku z dnia 15 kwietnia 1998 r., sygn. akt … stwierdził, iż„(\`(...)\`) przyłącza do sieci wodociągowej jak i gazowej (\`(...)\`) nie stanowią obiektów kompletnych." Choć w orzeczeniu tym NSA odniósł się do przyłączy wodociągowych to, przez analogię stanowisko to winno być stosowane także do przyłączy elektrycznych. Podobne stanowisko w tej sprawie zajął również Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy (wyrok z dnia 7 kwietnia 2000 r., sygn. akt ….).

Także Minister Finansów w piśmie z dnia 6 listopada 2002 r. sygn. …. stwierdził w odniesieniu do infrastruktury technicznej (przy czym jak zostało to wyjaśnione w piśmie organ podatkowy pod pojęciem infrastruktury technicznej rozumie się wszelkiego rodzaju przyłącza, w tym elektryczne), że nie jest ona kompletna, co w efekcie zdaniem Ministra Finansów, nie pozwala na uznanie przyłącza za samodzielny środek trwały.

Okolicznością o podstawowym znaczeniu dla sprawy jest zdaniem Wnioskodawcy fakt, że linia nie została przeprowadzona nawet do transformatora, zatem nie sposób mówić o jakiejś konkretnej sieci, po drugie zaś jest ułożona na słupach będących własnością podmiotu trzeciego. Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie także w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi nr …. z dnia 12 marca 2014 r., w której organ ten stwierdził m.in.: "(\`(...)\`) wybudowane przez Spółkę przyłącza: wody i kanalizacji sanitarnej, elektroenergetyczne, kanalizacji deszczowej oraz fragment sieci wodno-kanalizacyjnej nie będą stanowiły odrębnych środków trwałych, które podlegałyby amortyzacji zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ww. przyłącza nie spełniają warunku kompletności, bowiem warunkiem ich działania jest podłączenie:

*   przyłącza wody i kanalizacji oraz fragmentu sieci wodnokanalizacyjnej - do sieci zakładu wodno-kanalizacyjnego,

*   przyłącza elektroenergetycznego - do sieci zakładu elektroenergetycznego,

*   przyłącza kanalizacji deszczowej - do sieci gminnej."

Identyczne stanowisko zostało zaprezentowane także m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej nr …. z dnia 21 stycznia 2013 r., przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej nr … z dnia 17 listopada 2010 r., jak również w całym szeregu innych interpretacji indywidualnych. Tak więc w stanie faktycznym będącym przedmiotem wniosku nie nastąpiło wytworzenie środka trwałego.

Podsumowując, poniesione przez Wnioskodawcę wydatki na przyłącze energetyczne są kosztem uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Są to koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, a więc na podstawie art. 22 ust. 5c ww. ustawy są potrącalne w dacie ich poniesienia. Za dzień poniesienia takiego kosztu ze względu na prowadzenie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, należy przyjąć na podstawie art. 22 ust. 6b dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania kosztu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zgodnie z generalną zasadą zawartą w cytowanym przepisie, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, to pomiędzy tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek tego typu, że poniesienie wydatku ma, lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu albo zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychód danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano, oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest, więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Zatem, podatnik ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków pod warunkiem:

*   faktycznego poniesienia wydatku,

*   istnienia związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem a przychodami,

*   braku dokonanego wydatku na liście negatywnej, zawartej w art. 23 ustawy,

*   odpowiedniego udokumentowania poniesionego wydatku.

Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanym w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu.

Należy przy tym mieć na uwadze, iż obowiązek wskazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności gospodarczej, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów, spoczywa na podatniku.

Wydatki poniesione na budowę przyłącza elektroenergetycznego nie zostały wymienione w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów zawartym w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem możliwe jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów tych wydatków (niewymienionych w art. 23 ww. ustawy), pod warunkiem, że podatnik wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością.

W myśl art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Stosownie do art. 22a ust. 1 pkt 1 tej ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zatem, aby dany składnik majątku był uznany za środek trwały musi:

*   stanowić własność lub współwłasność podatnika,

*   zostać nabyty lub wytworzony we własnym zakresie przez podatnika,

*   być kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania,

*   jego przewidywany okres używania być dłuższy niż rok,

*   być wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością albo oddany do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przy czym uznaje się, że składnik majątku spełnia kryterium kompletności, jeżeli jest wyposażony we wszystkie elementy umożliwiające jego funkcjonowanie, zgodnie z przeznaczeniem. Natomiast sformułowanie „zdatny do użytku” należy rozumieć jako możliwość faktycznego oraz prawnego użytkowania.

Przyłącze elektroenergetyczne kryteriów określonych w art. 22a ust. 1 pkt 1 nie spełnia. Nie jest to obiekt (urządzenie) kompletny i zdatne do użytku. Przyłącze energetyczne bowiem bez podłączenia do sieci energetycznej dostawcy energii nie spełnia swojej podstawowej funkcji, dla jakiej zostało wybudowane. W takiej sytuacji wydatków poniesionych na przyłącze nie można zatem uznać za wydatki poniesione na wytworzenie własnego środka trwałego.

W myśl art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z art. 22 ust. 6 ww. ustawy, zasady określone w ust. 5-5c, z zastrzeżeniem ust. 6b, mają zastosowanie również do podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, pod warunkiem że stale w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się tylko do tego roku podatkowego.

Stosownie do art. 22 ust. 6b powołanej ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w przypadku podatników, o których mowa w ust. 6, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w 2009 r. nabył wspólnie z żoną, na cele prowadzonej działalności gospodarczej, budynek biurowy wraz z działką. Następnie zlecił wykonanie nowego przyłącza łączącego nabyty przez Niego budynek biurowy (od szafy zabezpieczenia głównego na ścianie zewnętrznej tego budynku) ze złączem kablowo- pomiarowym dostawcy energii (Tauron). Linia napowietrzna wchodząca w skład przyłącza podwieszona jest na słupach energetycznych stanowiących własność ww. spółdzielni, w tym jeden słup ze względu na zły stan techniczny został wymieniony na koszt Wnioskodawcy. Wydatki z tym związane obejmowały koszty wykonania przyłącza oraz opłatę przyłączeniową. W efekcie, Wnioskodawca podpisał umowę z dostawcą energii, z zastosowaniem wariantu cenowego najlepiej dostosowanego do specyfiki Jego działalności, co pozwoliło na znaczne obniżenie kosztów energii elektrycznej przy tym samym zapotrzebowaniu na tę energię. się

Wnioskodawca wskazał ponadto, że wykonanie przyłącza było konieczne, bowiem Spółdzielnia, zgodnie z zawartą w związku ze zbyciem działki na rzecz Wnioskodawcy umową, domagała się wykonania przyłącza energetycznego i zawarcia przez Wnioskodawcę odrębnej umowy z dostawcą energii. Powyższe spowodowane było złym stanem linii energetycznej na ww. nieruchomości.

Mając na uwadze powyższy stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa podatkowego uznać należy, że wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na budowę przyłącza elektroenergetycznego dla celów działalności gospodarczej, na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mogą stanowić koszt uzyskania przychodów z działalności gospodarczej. Wydatki te Wnioskodawca może ująć w kosztach uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia, stosownie do art. 22 ust 6b ww. ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, ul. …., …., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.