Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.710.2023.3.WN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-01-08
Teza: Czy w opisanych okolicznościach nabywanie Wierzytelności przez S. od X., dokonywane w ramach wsparcia finansowego udzielanego przez S. na rzecz X., będzie stanowić usługę w rozumieniu Ustawy o VAT, a jeśli tak, to czy S. będzie podatnikiem VAT podlegającym podatkowi VAT w Polsce z tytułu świadczonych usług, będąc zobowiązanym do odpowiedniego rozliczenia podatku VAT w Polsce? Czy nabywanie Wierzytelności przez S. od X., dokonywane w ramach wsparcia finansowego udzielanego przez S. na rzecz X., będzie podlegać zwolnieniu z podatku VAT? Czy jako podstawę opodatkowania z tytułu świadczonych przez S. na rzecz X. usług należy przyjąć wartość dyskonta ustaloną przez S. i X. w Umowie Ramowej?
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; wierzytelność-obrót wierzytelnościami; wierzytelność-sprzedaż wierzytelności; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Działalność gospodarcza ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług oraz zarządzanie gwarancjami kredytowymi 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17-ust. 1-pkt 4; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 40

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

**Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej**

27 września 2023 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z tego samego dnia, o wydanie interpretacji indywidualnej m.in. w podatku od towarów i usług, który dotyczy ustalenia:

\- czy w opisanych okolicznościach nabywanie Wierzytelności przez S. od X., dokonywane w ramach wsparcia finansowego udzielanego przez S. na rzecz X., będzie stanowić usługę w rozumieniu Ustawy o VAT, a jeśli tak, to czy S. będzie podatnikiem VAT podlegającym podatkowi VAT w Polsce z tytułu świadczonych usług, będąc zobowiązanym do odpowiedniego rozliczenia podatku VAT w Polsce (pytanie nr 1),

\- czy nabywanie Wierzytelności przez S. od X., dokonywane w ramach wsparcia finansowego udzielanego przez S. na rzecz X., będzie podlegać zwolnieniu z podatku VAT (pytanie nr 2),

\- czy jako podstawę opodatkowania z tytułu świadczonych przez S. na rzecz X. usług należy przyjąć wartość dyskonta ustaloną przez S. i X. w Umowie Ramowej (pytanie nr 3).

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 21 grudnia 2023 r.

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

**Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem**

1) Zainteresowany będący stroną postępowania: S.

2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania: X.

**Opis zdarzenia przyszłego**

S. („Wnioskodawca”) jest funduszem inwestycyjnym mającym siedzibę w Republice Irlandii, działającym zgodnie z prawem irlandzkim oraz zarejestrowanym dla celów podatku VAT w Irlandii. S. jest rezydentem Irlandii w rozumieniu Konwencji z dnia 13 listopada 1995 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Irlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu („Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania”).

S. to fundusz skupiony na inwestycjach w branży energii odnawialnej i efektywności energetycznej, finansowany przez inwestorów instytucjonalnych. Działalność inwestycyjna S. skupia się na zapewnianiu długoterminowego, konkurencyjnego finansowania dla projektów w obszarze efektywności energetycznej w całej Unii Europejskiej.

S. nie posiada w Polsce zakładu ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. z 2023 poz. 1570 ze zm., „Ustawa o VAT”).

„X.” jest spółką kapitałową mającą siedzibę w Polsce i zarejestrowaną dla celów podatku VAT w Polsce. X. działa w branży odnawialnych źródeł energii. Przedmiotem działalności X. jest m.in. realizowanie instalacji fotowoltaicznych i wdrażanie rozwiązań z zakresu fotowoltaiki. X. rozwija i serwisuje instalacje fotowoltaiczne świadcząc usługi dla przedsiębiorstw z siedzibą w Polsce oraz polskich podmiotów państwowych i jednostek samorządu terytorialnego w Polsce.

S. i X. nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów podatkowych.

X. zamierza zawierać długoterminowe umowy („Umowy Projektowe”) z podmiotami zarejestrowanymi dla celów podatku VAT w Polsce i będących rezydentami podatkowymi w Polsce („Klienci”), w ramach których X. zobowiązana będzie do instalacji systemów fotowoltaicznych na terenach należących do Klientów, a następnie do monitorowania funkcjonowania tych systemów i świadczenia innych usług związanych z ich funkcjonowaniem przez okres obowiązywania Umów Projektowych.

Umowy Projektowe zawierane przez X. z Klientami będą skonstruowane w sposób pozwalający Klientom na skorzystanie z usług X. bez ponoszenia wysokich kosztów wstępnych związanych z montażem instalacji fotowoltaicznych. Rozwiązanie to będzie polegało na rozliczaniu kosztów świadczonych przez X. usług (np. montażu instalacji) poprzez dokonywania przez Klientów okresowych (w założeniu miesięcznych lub kwartalnych) płatności na rzecz X. Klienci będą więc zobowiązani do uiszczenia na rzecz X. należności odpowiadających cenie za dostarczone towary (sprzętu niezbędnego do funkcjonowania farmy fotowoltaicznej) i świadczone usługi (np. instalacji i monitorowania systemów fotowoltaicznych). Na mocy Umów Projektowych, należności te (dalej określane jako: „Wierzytelności”) będą płatne w miesięcznych lub kwartalnych okresach rozliczeniowych, w terminie uzgodnionym przez strony danej Umowy Projektowej.

W celu poprawy struktury bilansu i aktywów, uzyskania większej płynności i innych korzyści (takich jak poprawa zabezpieczenia finansowego przed niewypłacalnością i uwolnienie dostępnych środków na inwestycje i rozwój), X. zamierza zawrzeć z S. ramową umowę zakupu części wierzytelności („Umowa Ramowa”).

Zgodnie z Umową Ramową, S. będzie nabywać określoną procentowo, na podstawie Umowy Ramowej, część Wierzytelności wynikających z Umów Projektowych. Wierzytelności będą, co do zasady, wierzytelnościami istniejącymi w momencie ich nabycia przez S.

Wnioskodawca wskazuje, że na podstawie Umów Projektowych mogą potencjalnie powstawać także inne wierzytelności niż te związane z wynagrodzeniem za świadczone usługi (np. wierzytelności X. związane z niewykonaniem lub nieprawidłowym wykonaniem przez Klientów Umów Projektowych) i tego typu wierzytelności (które na moment zawarcia Umowy Ramowej, jako takie, nie są wierzytelnościami istniejącymi) również będą objęte Umową Ramową (tj. potencjalnie będą cedowane przez X. na S.) i jako takie wchodzą w zakres Wierzytelności zdefiniowanych powyżej.

Wierzytelności, co do zasady, nie będą wymagalne w momencie ich nabycia przez S. Wierzytelności te staną się wymagalne po ich nabyciu przez S., tj. po ich nabyciu nadejdzie termin płatności wynikający z faktur wystawionych przez X. na rzecz Klientów na podstawie Umów Projektowych. Przy czym, wyjątkowo mogą także wystąpić sytuacje, w których Wierzytelności zostaną przez S. nabyte po upływie kilku miesięcy od dnia rozpoczęcia świadczenia usługi przez X. na rzecz Klienta. Jednakże, Wierzytelności nabywane przez S. w żadnym wypadku nie będą stanowiły wierzytelności spornych, nieperformujących czy zagrożonych ryzykiem nieściągalności.

Umowa Ramowa ma umożliwić X. efektywne pozyskanie środków pieniężnych niezbędnych na pokrycie kosztów związanych z instalacją i funkcjonowaniem systemów fotowoltaicznych w początkowej fazie inwestycji realizowanej na podstawie danej Umowy Projektowej, w tym między innymi kosztów projektowych, wydatków poniesionych na nabycie sprzętu, jego instalacji na terenach należących do Klientów czy wynagrodzenia podwykonawców X.

Tym samym, w ramach Umowy Ramowej S. zamierza nabywać od X. części Wierzytelności posiadanych przez X. względem Klientów.

Zgodnie z Umową Ramową, określona część Wierzytelności (w kwocie netto) mających być przedmiotem sprzedaży do S. będzie ustalana po jej pomniejszeniu o określone koszty operacyjne i koszty utrzymania X. związane z instalacjami realizowanymi dla Klientów (z wyłączeniem wszelkich kosztów inwestycyjnych lub podobnych do inwestycyjnych), płatne przez X. w związku z takimi Wierzytelnościami. Następnie, tak ustalona wartość Wierzytelności mającej być przedmiotem sprzedaży do S. będzie pomniejszona o dyskonto („Dyskonto”) określone – zgodnie z formuła kalkulacyjną zawartą w Umowie Ramowej – jako procent od kwoty Wierzytelności będących przedmiotem zbycia (cesji).

Tym samym, sprzedaż części Wierzytelności przez X. na rzecz S. będzie dokonywana za cenę sprzedaży niższą od wartości nominalnej tych Wierzytelności, przy czym różnica ta (wynikająca z pomniejszenia wartości nominalnej Wierzytelności o Dyskonto nie będzie odzwierciedlała rzeczywistej ekonomicznej wartości tych Wierzytelności w chwili nabycia, lecz będzie stanowiła wynagrodzenie (w formie Dyskonta) S. za nabywanie od X. Wierzytelności na podstawie Umowy Ramowej.

Na podstawie Umowy Ramowej X. nie będzie płaciła innych opłat lub marży do S. związanych z przedstawionym procesem cedowania Wierzytelności. Przysporzeniem dla nabywcy wierzytelności (S.) będzie Dyskonto.

Należy podkreślić, że Wierzytelności będące przedmiotem sprzedaży nie będą na moment zawierania umów sprzedaży (cesji) poszczególnych części Wierzytelności uznane za zagrożone ryzykiem nieściągalności, jak również nie będą to wierzytelności sporne.

Co również wymaga podkreślenia, Wierzytelności nabywane przez S. nie będą również z perspektywy X. kwalifikowane jako wierzytelności wątpliwie, ani nie będą wykazywać innych przesłanek wymagających podjęcia działań windykacyjnych.

Same Wierzytelności, aby były objęte sprzedażą wierzytelności na podstawie Umowy Ramowej, powinny na moment sprzedaży spełniać określone kryteria kwalifikujące je do objęcia transakcją sprzedaży, określane na gruncie Umowy Ramowej jako kryteria kwalifikujące. Zgodnie z Umową Ramową, każda Wierzytelność, aby kwalifikowała się do objęcia sprzedażą zgodnie z Umową Ramową, powinna spełnić te kryteria (będą one szczegółowo określone w Umowie Ramowej i będą odnosić się m.in. do oceny kredytowej danego Klienta i parametrów finansowych jego przedsiębiorstwa).

W ramach opisanego mechanizmu, po nabyciu danych Wierzytelności przez S., płatności z tytułu tych Wierzytelności będą regulowane przez Klientów na rzecz X. (na podstawie faktur wystawionych przez X.), która następnie będzie je przekazywać (w zakresie odpowiadającym części scedowanej Wierzytelności) na rachunek bankowy S. w okresach kwartalnych. W tym zakresie, to X. będzie zatem odpowiedzialna za obsługę i administrowanie Wierzytelności, np. monitorowanie płatności, ich techniczną obsługę, kalkulację kwoty do przekazania do S. na podstawie Umowy Ramowej, itd.

Wskazana powyżej obsługa Wierzytelności stanowi istotny aspekt współpracy między S. i X., który wyraża się w tym, że Klienci (usługobiorcy w stosunku do X.), mimo iż formalnie mogą być w pewnych sytuacjach informowani o cesji Wierzytelności, to, co do zasady, nie powinni odczuwać zmiany w zakresie obsługi Umów Projektowych. Warto nadmienić, iż jednym z istotnych warunków współpracy stron (S. i X.), jest zapewnienie, aby transakcja sprzedaży Wierzytelności nie miała negatywnego wpływu na Klientów, tj. aby Klienci nie odczuwali zmian i dodatkowych trudności w zakresie rozliczania wynagrodzenia za usługi świadczone przez X. na podstawie Umów Projektowych. Dlatego właśnie mimo zbycia (w części) Wierzytelności przez X. na rzecz S., podmiotem, który zapewnia obsługę cedowanych Wierzytelności jest nadal, tak jak przed transakcją zbycia, X. a nie S.

Należy mieć także na uwadze, że Wierzytelności stanowiące przedmiot sprzedaży na podstawie Umowy Ramowej stanowić będą wierzytelności tzw. performujące (tj. takie, wobec których na moment sprzedaży nie istnieją okoliczności wskazujące, że nie będą one spłacane terminowo), spełniające ścisłe kryteria jakościowe, gwarantujące wysoki poziom spłacalności. W ramach Umowy Ramowej S. nie będzie nabywać Wierzytelności, w stosunku do których Klient znajdowałby się w zwłoce już w momencie nabycia Wierzytelności przez S. lub które już w tym momencie byłyby sporne. W efekcie, w założeniu, obsługa wierzytelności przez X. po ich sprzedaży na rzecz S., koncentrować się będzie, co do zasady, na przyjmowaniu i przekazywaniu spłat, a działania windykacyjne, o ile będą konieczne, będą miały z założenia relatywnie ograniczony wymiar.

Tym samym, do czasu uregulowania Wierzytelności przez Klienta, to X. będzie podejmować zwyczajowe działania związane z obsługą i uzyskaniem spłaty Wierzytelności. W tym zakresie, S. nie będzie angażować się w żadne czynności związane z administrowaniem i obsługą Wierzytelności, z wyjątkiem sytuacji, gdyby doszło do rozwiązania Umowy Ramowej (w takiej sytuacji przez określony czas to S. może samodzielnie podejmować czynności związane z obsługą scedowanych uprzednio Wierzytelności).

Umowa Ramowa nie będzie przewidywać odrębnego wynagrodzenia od S. dla X. za obsługę Wierzytelności. X. będzie wykonywała tę funkcję jako nieodłącznie związaną z właściwym dochodzeniem Wierzytelności. Obsługa Wierzytelności przez X. jest już odpowiednio uwzględniona w wysokości wynagrodzenia (Dyskonta) należnego S.

Wierzytelności będą nabywane przez S. bez prawa regresu w odniesieniu do ryzyka kredytowego danego Klienta, co oznacza, że S. nie będzie zasadniczo mógł zgłaszać jakichkolwiek roszczeń regresowych (lub roszczeń o odkup Wierzytelności) wobec X., jeżeli dany Klient był wypłacalny w momencie nabycia danej Wierzytelności przez S., zaś ryzyko kredytowe dotyczące danego Klienta zmaterializowało się dopiero później, skutkując brakiem wykonania przez tego Klienta płatności wynikających z powyższej Wierzytelności. Wyjątkiem będzie sytuacja, w której brak wykonania przez Klienta płatności wynikającej z Wierzytelności wynikać będzie z przyczyn leżących po stronie X., to jest na przykład z uwagi na nienależyte wykonanie usługi przez X. (lub podwykonawców, z którymi X. zawrze umowy o świadczenie usług) skutkujące wadliwym funkcjonowaniem instalacji wykonanej na podstawie Umowy Projektowej. Ponadto, roszczenie o odkup Wierzytelności przez X. od S. może pojawić się w sytuacji, gdy X. naruszy określone postanowienia Umowy Ramowej, np. złoży nieprawdziwe oświadczenia / zapewnienia co do okoliczności dotyczących Klientów / Umów Projektowych, Klienci zostaną objęci sankcjami, X. nie zastosuje się do ustalonej w Umowie Ramowej Polityki Windykacji wierzytelności (Collections Policy), a Klient nie ureguluje płatności na czas.

X. nie będzie pełnomocnikiem albo agentem zależnym S. w rozumieniu odpowiednich przepisów Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Strony zamierzają zawrzeć Umowę Ramową na czas nieoznaczony lub czas oznaczony, przekraczający jeden rok. Oznacza to, że na podstawie Umowy Ramowej Wierzytelności będą stale sprzedawane na przestrzeni dłuższego okresu przez X. na rzecz S.

Powody uzasadniające złożenie wniosku

Ustawa o VAT nie zawiera przepisów, które wprost odnosiłyby się do traktowania transakcji sprzedaży wierzytelności (cesji) na gruncie VAT. Brak jednoznacznych przepisów, jak również złożoność i różnorodność transakcji gospodarczych, których przedmiotem są wierzytelności, może powodować w praktyce pewne wątpliwości interpretacyjne.

Jednocześnie, opodatkowanie lub brak opodatkowania nabycia wierzytelności podatkiem VAT, ma również znaczenie dla opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W ocenie Wnioskodawcy, zarówno S., jak i X. zawierając Umowę Ramową działają w ramach prowadzonych przez siebie działalności gospodarczych.

Jednakże, z uwagi na przedstawione powyżej wątpliwości co do podatkowego traktowania transakcji nabywania/sprzedaży wierzytelności, jeżeli ich celem gospodarczym jest zapewnienie finansowania, strony zdecydowały się wystąpić z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego celem potwierdzenia, że czynności realizowane przez S. na podstawie Umowy Ramowej na rzecz X. (tj. nabywanie części Wierzytelności), powinny być uznane za usługi podlegające opodatkowaniu VAT oraz potwierdzenie, kto w takiej sytuacji powinien zostać uznany za podmiot zobowiązany do odpowiedniego rozliczenia VAT.

Ponadto, w przypadku potwierdzenia przez organ, że czynności realizowane przez S. na podstawie Umowy Ramowej na rzecz X. stanowią usługi podlegające opodatkowaniu VAT, strony pragną uzyskać potwierdzenie – w celu prawidłowego rozliczenia podatku VAT z tytułu tych usług – czy świadczone usługi powinny być objęte zakresem zwolnienia z VAT – jako czynności związane z długami, a także, jaka wartość powinna zostać uznana za podstawę opodatkowania świadczonych przez S. usług.

Dodatkowo, z uwagi na transgraniczny charakter rozliczeń, Zainteresowani pragną potwierdzić, czy wynagrodzenie otrzymywane od X. przez S. w formie Dyskonta podlegać będzie w Polsce opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

**Pytania w zakresie podatku od towarów i usług (oznaczenie pytań jak we wniosku)**

1\. Czy w opisanych okolicznościach nabywanie Wierzytelności przez S. od X., dokonywane w ramach wsparcia finansowego udzielanego przez S. na rzecz X., będzie stanowić usługę w rozumieniu Ustawy o VAT, a jeśli tak, to czy S. będzie podatnikiem VAT podlegającym podatkowi VAT w Polsce z tytułu świadczonych usług, będąc zobowiązanym do odpowiedniego rozliczenia podatku VAT w Polsce?

2\. Czy nabywanie Wierzytelności przez S. od X., dokonywane w ramach wsparcia finansowego udzielanego przez S. na rzecz X., będzie podlegać zwolnieniu z podatku VAT?

3\. Czy jako podstawę opodatkowania z tytułu świadczonych przez S. na rzecz X. usług należy przyjąć wartość dyskonta ustaloną przez S. i X. w Umowie Ramowej?

**Państwa stanowisko w sprawie w zakresie podatku od towarów i usług**

1\. Nabywanie Wierzytelności przez S. od X. dokonywana w ramach wsparcia finansowego udzielanego przez S. na rzecz X. będzie stanowić świadczenie usług w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT. Z tytułu tej usługi to usługobiorca – X., a nie usługodawca – S., będzie podatnikiem VAT w Polsce, zobowiązanym do rozliczenia w Polsce podatku VAT w ramach tzw. „importu usług”.

2\. Nabywanie Wierzytelności przez S. od X., dokonywane w ramach wsparcia finansowego udzielanego przez S. na rzecz X., będzie podlegać zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 Ustawy o VAT.

3\. Jako podstawę opodatkowania z tytułu świadczonych przez S. na rzecz X. usług należy przyjąć wartość Dyskonta ustaloną w Umowie Ramowej.

Szczegółowe uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 1

Aby udzielić odpowiedzi na pytanie nr 1, należy ustalić, czy nabywanie Wierzytelności przez S. od X., dokonywane w ramach wsparcia finansowego udzielanego przez S. na rzecz X. podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, nabywanie Wierzytelności przez S. od X. nie może być z oczywistych względów uznany za dostawę towarów, stąd zasadne jest jedynie dokonanie oceny czy transakcje takie stanowić będą świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 24 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 marca 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. L 347 z dnia 11 grudnia 2006 r., str. 1, „Dyrektywa VAT”), mającej bezpośrednie zastosowanie także we wszelkich postępowaniach dotyczących interpretacji podatkowych, świadczenie usług oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów. Ponadto, art. 25 lit. a) Dyrektywy VAT przewiduje, że świadczeniem usług jest „przeniesienie praw do wartości niematerialnych, bez względu na to, czy są one przedmiotem dokumentu ustanawiającego tytuł prawny, czy nie”. Zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy VAT, opodatkowaniu VAT podlega odpłatne świadczenie usług na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej („TSUE”), świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT występuje, jeżeli istnieje stosunek prawny między usługodawcą a usługobiorcą, na mocy którego wzajemne świadczenia wymieniane są za wynagrodzeniem (zob. na przykład wyrok TSUE z dnia 19 grudnia 2018 roku w sprawie Komisja Europejska przeciwko Republice Austrii, C-51/18, pkt 44, wyrok TSUE z dnia 18 stycznia 2017 roku w sprawie SAWP, C-37/16, pkt 25 lub wyrok TSUE z dnia 22 czerwca 2016 roku w sprawie Český rozhlas, C-11/15, pkt 21).

Powyższe przepisy prawa unijnego zostały w pełni implementowane do polskiej Ustawy o VAT, w tym w szczególności do art. 8 ust. 1 (zdanie wstępne) tej ustawy (stanowiący, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 Ustawy o VAT) oraz art. 8 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT (w myśl którego za świadczenie usług uważa się także przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej).

Jak wskazuje się w praktyce orzeczniczej i interpretacyjnej, warunkami koniecznymi do uznania transakcji za odpłatne świadczenie usług dla celów VAT są:

1) działanie w charakterze podatnika w ramach danej transakcji, czyli konieczność uznania danej czynności za wykonaną w ramach działalności gospodarczej,

2) odpłatność, czyli istnienie bezpośredniego związku między świadczeniem a płatnością,

3) istnienie konsumenta danej usługi, czyli podmiotu odnoszącego korzyść w wyniku jej wyświadczenia,

4) istnienie stosunku prawnego będącego podstawą realizacji danej usługi.

Wskazać należy, że X. i S. będą związani Umową Ramową zobowiązującą, z jednej strony, S. do stałego nabywania od X. określonych, niezaległych i niespornych części Wierzytelności za cenę równą wartości nominalnej tych Wierzytelności pomniejszonej o Dyskonto, jak również, z drugiej strony, zobowiązującą X. do przenoszenia tych części Wierzytelności na S.

X. i S. zawrą zatem wzajemne porozumienie umowne (Umowę Ramową) szczegółowo określające zobowiązania każdej ze stron wobec drugiej strony, a także świadczenia, których każda ze stron może oczekiwać od drugiej strony z tytułu działań, które podejmuje w ramach Umowy Ramowej.

Z powyższego wynika również, że ogół opisanych zobowiązań i działań S. zgodnie z Umową Ramową, jak i samo nabywanie określonych Wierzytelności przez S. od X., tworzy złożoną, spójną i kompletną całość, mającą na celu osiągnięcie pożądanego przez strony efektu polegającego na finansowaniu działalności X. za wynagrodzeniem, które stanowić będzie Dyskonto. W tym kontekście sama tylko czynność nabycia danej (części) Wierzytelności stanowi wyłącznie element techniki prawnej stosowanej w praktyce przez strony w celu organizacji finansowania udzielanego X. i nie sposób jej analizować jako jakiegokolwiek odrębnego, odizolowanego i niepowiązanego z innymi elementami świadczenia.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, czynności dokonywanie przez S. zgodnie z Umową Ramową, w tym także czynności związane z nabyciem Wierzytelności od X., stanowić będą usługę w rozumieniu art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT. Usługa ta będzie bowiem:

1) wykonywana przez S. w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej,

2) świadczona przez S. na rzecz X. za wynagrodzeniem (Dyskontem), to jest będzie istniał bezpośredni związek między świadczeniem S. a otrzymywanym przez S. wynagrodzeniem,

3) generowała wymierną korzyść po stronie X., która uzyska finansowanie dla prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej oraz poprawę płynności finansowej,

4) świadczona na podstawie zawartej przez S. i X. Umowy Ramowej.

W tym zakresie dla kwalifikacji transakcji kluczowe znaczenie ma wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C 93/10 GFKL, gdzie TSUE wskazał: „Artykuł 2 pkt 1 i art. 4 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku należy interpretować w ten sposób, że podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatnie usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 i nie dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej objętej zakresem stosowania wspomnianej dyrektywy, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży.”

Na kanwie tego wyroku został wydany wyrok przez skład Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 marca 2012 r. sygn. akt I FPS 5/11, w którym NSA wskazał: „Transakcja nabycia na własne ryzyko wierzytelności trudnej, po cenie niższej od jej wartości nominalnej, nie będzie mogła być zakwalifikowana jako świadczona przez nabywcę wierzytelności usługa w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), ze względu na fakt, że w takim przypadku nie mamy do czynienia z zobowiązaniem się przez usługodawcę do ściągnięcia długu w zamian za wynagrodzenie.”

W tym względzie można także przywołać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego siedziba w Poznaniu z dnia 6 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Po 990/18, w którym WSA potwierdził wcześniejszą linie orzeczniczą i wskazał: „Nabywanie wierzytelności trudnych nie stanowi świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.”

Z przytoczonego powyżej orzecznictwa wynika, że nabycie wierzytelności nie powinno podlegać opodatkowaniu VAT w przypadku, gdy łącznie spełnione zostaną następujące warunki: (i) przedmiotem nabycia są wierzytelności trudne, tj. takie, których termin zapłaty upłynął, a prawdopodobieństwo ich odzyskania w całości jest niewielkie, oraz (ii) ustalona cena nabycia wierzytelności jest niższa od wartości nominalnej, przy czym różnica odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość tych wierzytelności w chwili nabycia (tj. jeżeli z tytułu nabycia wierzytelności nie zostało ustalone żadne dodatkowe wynagrodzenie).

W przypadku wskazanej w opisie zdarzenia przyszłego transakcji nabycia (cesji) Wierzytelności mamy do czynienia z nabyciem wierzytelności wynikających z Umów Projektowych. Wierzytelności te dopiero staną się wymagalne – S. nie będzie nabywać Wierzytelności, w stosunku do których Klient znajdowałby się w zwłoce już w momencie nabycia Wierzytelności przez S. lub które już w tym momencie byłyby sporne (jednocześnie możliwa jest sytuacja, w której S. nabędzie Wierzytelności, co do których X. wystawiła na rzecz danego Klienta fakturę/faktury, jednak wciąż nie będą to Wierzytelności zagrożone nieściągalnością). Będą to tym samym wierzytelności performujące, spełniające ścisłe kryteria jakościowe, gwarantujące wysoki poziom spłacalności. Tym samym, Wierzytelności nabywane przez S. od X. w ramach wsparcia finansowego udzielanego przez S. nie będą stanowiły wierzytelności trudnych, o których mowa we wskazanym orzecznictwie.

Co więcej, istotne jest podkreślenie, że jakkolwiek sprzedaż Wierzytelności przez X. na rzecz S. będzie dokonywana za cenę sprzedaży niższą od wartości nominalnej Wierzytelności, różnica ta (wynikająca z pomniejszenia wartości nominalnej Wierzytelności o Dyskonto) nie będzie odzwierciedlała rzeczywistej ekonomicznej wartości tych Wierzytelności w chwili nabycia, lecz będzie stanowiła wynagrodzenie (w formie Dyskonta) S. za świadczenie na rzecz X. usług nabywania Wierzytelności na podstawie Umowy Ramowej.

Jednocześnie podkreślenia wymaga, że w przypadku transakcji nabycia wierzytelności o świadczeniu usług można mówić jedynie w odniesieniu do nabywcy wierzytelności. Natomiast w stosunku do zbywcy wierzytelności jej przeniesienie stanowi wykonanie przysługującego mu prawa własności. Opodatkowaniu podatkiem VAT nie będzie zatem podlegać zbycie wierzytelności własnych, czynność taka nie może bowiem zostać uznana za dostawę towaru ani świadczenie usług. Jednakże, z oczywistych względów powyższe wyłączenie nie będzie miało zastosowania w stosunku do nabycia Wierzytelności przez S. dokonywanego w ramach wsparcia finansowego świadczonego przez ten podmiot na rzecz X.

W konsekwencji, transakcja nie spełnia określonych we wskazanym powyżej orzecznictwie TSUE oraz polskich sądów administracyjnych warunków do wyłączenia z opodatkowania VAT. Oznacza to, że opisana transakcja podlega opodatkowaniu VAT jako świadczenie usług.

Równocześnie, z uwagi na to, że wspomniana usługa będzie świadczona przez S., który jest funduszem założonym, działającym oraz zarejestrowanym dla celów podatku VAT w Republice Irlandii, na rzecz X., będącej spółką założoną, działającą i zarejestrowaną dla celów VAT w Polsce, podatnikiem podatku VAT w zakresie wskazanej usługi będzie X. na zasadzie tzw. „importu usług”.

Zgodnie z art. 2 pkt 9 Ustawy o VAT przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnikami są w szczególności osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1) usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju,

2) w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b ustawy o VAT - usługobiorcą jest podatnik podatku VAT (art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 28b Ustawy o VAT miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej.

Tym samym, usługa świadczona przez S. – posiadającego siedzibę w Irlandii – na rzecz X. (z siedzibą w Polsce) podlegać będzie ogólnym zasadom dotyczącym miejsca opodatkowania usług świadczonych między przedsiębiorcami, jak również nie będzie objęta którymkolwiek z wyjątków od tej zasady określonych w art. 28c – 28n Ustawy o VAT. W konsekwencji, usługa świadczona na podstawie Umowy Ramowej przez S. na rzecz X. powinna zostać uznana za usługę podlegającą opodatkowaniu w Polsce.

Niezależnie od powyższego, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT w przypadku usług (innych niż usługi związane z nieruchomościami) świadczonych przez podatnika VAT mającego siedzibę poza Polską i nieposiadającego stałego miejsca prowadzenia działalności w rozumieniu przepisów o VAT w Polsce, na rzecz podatnika VAT mającego siedzibę w Polsce, to odbiorca usług, a nie usługodawca, jest zobowiązany do rozliczenia podatku VAT w Polsce z tytułu tych usług. Bezpośrednio w związku z powyższą zasadą pozostaje art. 17 ust. 2 ustawy o VAT przewidujący, że w przypadkach wymienionych w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT z tytułu danej transakcji usługodawca lub dokonujący dostawcy towarów nie rozlicza podatku VAT należnego w Polsce.

W związku z powyższym S., jako podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, nie podlega opodatkowaniu VAT w Polsce z tytułu usługi świadczonej na podstawie Umowy Ramowej na rzecz X. – podatnika podatku VAT. Obowiązek rozliczenia podatku VAT w Polsce w związku z tą usługą spoczywa wyłącznie na X. (w ramach tzw. „importu usług” w VAT).

Powyższe wnioski znajdują również w pełni oparcie w dotychczasowej ustalonej praktyce podatkowej, w tym dla przykładu w ostatnim okresie w interpretacjach podatkowych z dnia 1 września 2022 r. (sygn. 0114-KDIP4-3.4012.329.2022.2.MP), z dnia 15 lutego 2022 r. (sygn. 0111-KDIB3-1.4012.1059.2021.3.ICZ), z dnia 28 lipca 2021 r. (sygn. 0114-KDIP4-3.4012.243.2021.2.KM), z dnia 20 stycznia 2021 r. (sygn. 0111-KDIB3-1.4012.817. 2020.4.WN), z dnia 17 lutego 2020 roku (sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.806.2019.2.IR), z dnia 2 sierpnia 2019 roku (sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.322.2019.1.KT) czy z dnia 25 stycznia 2019 roku (sygn. 0114-KDIP1-2.4012.720.2018.3.IG), a także we wcześniejszym okresie w interpretacjach podatkowych z dnia 19 grudnia 2018 roku (sygn. 0112-KDIL1-3.4012.673.2018.1.KB), z dnia 5 października 2018 roku (sygn. 0114-KDIP4.4012.493. 2018.2.KM), z dnia 30 sierpnia 2018 roku (sygn. 0114-KDIP1-2.4012.405.2018.1.IG), z dnia 9 kwietnia 2018 roku (sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.158.2018.1.JSZ), z dnia 1 czerwca 2017 roku (sygn. 0114-KDIP4.4012.114.2017.1 KR), z dnia 31 maja 2017 roku (sygn. 0114-KDIP1- 2.4012.93.2017.1.IG), z dnia 28 kwietnia 2017 roku (sygn. 1462-IPPP1.4512.110.2017. 1.MPe), z dnia 17 marca 2017 roku (sygn. 3063-ILPP1-3.4512.52.2017.1.KB) oraz w interpretacji podatkowej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 15 kwietnia 2016 roku (sygn. ILPP2/46-5/16-2/SJ).

Podsumowując, z powyższego wynika, że nabycie Wierzytelności przez S. od X., w ramach usługi świadczonej przez S. na rzecz X., powinno zostać uznane za świadczenie usług podlegających VAT w Polsce, z tytułu których to usługobiorca – X., a nie usługodawca – S., będzie podatnikiem VAT w Polsce, zobowiązanym do rozliczenia w Polsce podatku VAT w ramach tzw. „importu usług” w VAT.

Szczegółowe uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 2

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40 Ustawy o VAT, zwolnieniu z podatku VAT podlegają usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Jak natomiast stanowi art. 43 ust. 15 Ustawy o VAT, powyższe zwolnienie nie ma zastosowania do czynności ściągania długów, w tym faktoringu, usług doradztwa oraz usług w zakresie leasingu.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że usługi w zakresie długów zasadniczo korzystają ze zwolnienia z podatku VAT, z wyjątkiem m.in. czynności ściągania długów i faktoringu, polegającego na nabywaniu przez faktora wierzytelności przysługujących przedsiębiorcy (faktorantowi) z tytułu sprzedaży lub wykonania usługi w zamian za określoną kwotę. Dodatkowo, w przypadku umów faktoringowych, faktor zwyczajowo zobowiązuje się do swoistego „wyręczenia” faktoranta z czynności, które zmierzają do uzyskania spłaty należności poprzez – na przykład – przejmowanie ryzyka niewypłacalności dłużników, inkasowanie wierzytelności, udzielanie pożyczek czy księgowanie wierzytelności. Zasadniczo zatem faktor windykuje dług we własnym zakresie i z wykorzystaniem własnych zasobów.

Podobnie, usługa ściągania długów polega na podejmowaniu czynności faktycznych i prawnych zmierzających do odzyskania wierzytelności w imieniu i na rzecz wierzyciela. Usługodawca ściąga dług dla usługobiorcy, a nie dla siebie.

Jak natomiast wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w ramach Umowy Ramowej, S. będzie świadczyć na rzecz X. usługi polegające na zakupie przysługujących jej Wierzytelności. Jednocześnie jednak, S. nie będzie odpowiedzialny za obsługę i windykację Wierzytelności. W szczególności, S. nie będzie angażować się w żadne czynności związane z techniczną obsługą Wierzytelności czy monitorowaniem terminowych spłat.

Tym samym, rola S. w odniesieniu do Wierzytelności będzie pasywna – to X. będzie pełniła rolę podmiotu odpowiedzialnego za egzekwowanie Wierzytelności oraz wszelkie czynności związane z (ewentualną) windykacją. W momencie uzyskania spłaty Wierzytelności przez X. od Klienta, kwota danej Wierzytelności (jej części) będzie przekazywana na rachunek bankowy S. zgodnie ze szczegółowymi zasadami określonymi w Umowie Ramowej.

Podkreślenia wymaga, że S., co do zasady, nie będzie uprawniony do zwrotu (odsprzedaży) Wierzytelności na rzecz X. w sytuacji, w której dany Klient nie dokona spłaty należności w terminie przewidzianym Umową Projektową.

Wierzytelności będą nabywane przez S. bez prawa regresu w odniesieniu do ryzyka kredytowego danego Klienta, co oznacza, że S. nie będzie zasadniczo mógł zgłaszać jakichkolwiek roszczeń regresowych (lub roszczeń o odkup Wierzytelności) wobec X., jeżeli dany Klient był wypłacalny w momencie sprzedaży i przeniesienia danej Wierzytelności na rzecz S., zaś ryzyko kredytowe dotyczące danego Klienta zmaterializowało się dopiero później, skutkując brakiem wykonania przez tego Klienta płatności wynikających z powyższej Wierzytelności. Wyjątkiem będzie sytuacja, w której brak wykonania przez Klienta płatności wynikającej z Wierzytelności wynikać będzie z przyczyn leżących po stronie X., to jest na przykład z uwagi na nienależyte wykonanie usługi przez X. (lub podwykonawców, z którymi X. zawrze umowy o świadczenie usług) skutkujące wadliwym funkcjonowaniem instalacji wykonanej na podstawie Umowy Projektowej.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności stwierdzić należy, że w odniesieniu do Umowy Ramowej S. nie będzie pełnił funkcji faktora lub podmiotu ściągającego długi S. nie będzie bowiem administrował Wierzytelnościami czy dokonywał jakichkolwiek czynności zmierzających do uzyskania spłaty należności przez Klientów (ściągnięcia długu). Co więcej, S. nabywać będzie jedynie Wierzytelności, które w momencie zawarcia stosownej umowy będą niesporne, nie będą stanowiły wierzytelności trudnych i które, co do zasady, będą płatne przez Klientów w terminach wynikających z Umów Projektowych – przyjęte kryteria doboru Wierzytelności Klientów sprzedawanych na podstawie Umowy Ramowej z założenia będą minimalizować ryzyko konieczności przeprowadzania windykacji.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, zakup Wierzytelności przez S. od X., w ramach usługi świadczonej przez S. na rzecz X., nie będzie stanowić usługi ściągania długów, w tym faktoringu, w rozumieniu art. 43 ust. 15 Ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi świadczone przez S. na rzecz X., jako bezpośrednio związane z Wierzytelnościami posiadanymi przez X. względem Klientów, stanowić będą usługi w zakresie długów zwolnione z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 Ustawy o VAT.

Powyższe podejście zostało w przeszłości potwierdzone przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, między innymi w interpretacjach indywidualnych z dnia 14 grudnia 2021 r. (IPPP3/443-243/09-3/S/IG), z dnia 20 września 2021 r. (sygn. 0111-KDIB3-1.4012.423.2021. 7.ICZ), z dnia 28 lipca 2021 r. (sygn. 0114-KDIP4-3.4012.243.2021.2.KM).

Szczegółowe uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 3

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku transakcji zbycia (nabycia) Wierzytelności, rozliczanej jako import usług przez X., jako podstawę opodatkowania należy przyjąć zgodnie z art. 29a ust. 1 Ustawy VAT wartość Dyskonta ustaloną w Umowie łączącej S. i X.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego przepisu wynika, że przez „zapłatę” należy rozumieć należność za daną czynność opodatkowaną, która jest wymierna (możliwe jest wymierzenie jej w pieniądzu). Jednocześnie jednak nie musi to być ściśle określona kwota pieniężna (tak np. A. Bartosiewicz \[w:\] VAT. Komentarz, wyd. XVII, Warszawa 2023, art. 29(a)). Podstawą opodatkowania jest zatem całość świadczenia – pieniężnego lub niepieniężnego – stanowiącego wartość dodaną towarzyszącą świadczonej usłudze.

W przypadku transakcji nabywania Wierzytelności od X. przez S. w ramach udzielanego wsparcia finansowego, na dzień nabycia danej Wierzytelności – a zatem na dzień wyświadczenia przez S. usługi – kwota Dyskonta stanowić będzie całość świadczenia należnego od X. na rzecz S. Przekazanie przez S. na rzecz X. kwoty stanowiącej równowartość cedowanej Wierzytelności (ustalonej zgodnie z mechanizmem określonym w Umowie Ramowej) po jej pomniejszeniu o Dyskonto nie stanowi zdarzenia gospodarczego oderwanego od usługi świadczonej przez S., a jest niejako narzędziem do osiągnięcia celu usługi, jakim jest uzyskanie przez X. środków finansowych. W konsekwencji, podstawę opodatkowania za świadczoną przez S. usługę będzie stanowiło Dyskonto stanowiące wynagrodzenie należne S. od X. w zamian za usługę polegającą na nabyciu Wierzytelności, natomiast w żadnym wypadku nie będzie to wartość nominalna zbywanych przez X. Wierzytelności ani cena, za którą są one nabywane przez S. Kwota wartości nominalnej Wierzytelności nie będzie stanowiła dla S. przysporzenia, a stąd nie może być traktowana na gruncie Ustawy o VAT za wynagrodzenie z tytułu wykonanego świadczenia.

W tym miejscu wskazać należy, że w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania organy zajmują stanowisko, zgodnie z którym jako podstawę opodatkowania należy przyjąć dyskonto, jeśli nabywana jest wierzytelność poniżej wartości nominalnej. Przykładowo, takie stanowisko zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej z dnia 20 września 2021 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, nr. 0111-KDIB3-1.4012.423.2021. 7.ICZ oraz w interpretacji indywidualnej z dnia 10 lutego 2014 r. nr IPPP2/443-1256/13-2/BH, w której wskazano: „Zatem podstawą opodatkowania czynności nabycia przez Wnioskodawcę wierzytelności będzie kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku, czyli dyskonto tj. różnica pomiędzy wartością nominalną wierzytelności, a ceną zapłaconą za przejęcie wierzytelności, pomniejszona o wartość podatku VAT”.

Podsumowując, wartość Dyskonta ustalona w Umowie Ramowej stanowić będzie podstawę opodatkowania usługi świadczonej przez S. na rzecz X.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT,

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług , zwanym dalej „podatkiem”, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności sformułowany został odpowiednio w art. 7 i w art. 8 ww. ustawy.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy,

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl natomiast art. 8 ust. 1 ustawy,

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy. Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

\- w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

\- świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Przy czym z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady, podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 cyt. ustawy).

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyrok z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise), przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego.

Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę, należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Zatem za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

\- istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

\- wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

\- istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,

\- odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

\- istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Wątpliwości Państwa dotyczą w pierwszej kolejności kwestii, czy w opisanych okolicznościach nabywanie Wierzytelności przez S. od X., dokonywane w ramach wsparcia finansowego udzielanego przez S. na rzecz X., będzie stanowić usługę w rozumieniu Ustawy o VAT, a jeśli tak, to czy S. będzie podatnikiem VAT podlegającym podatkowi VAT w Polsce z tytułu świadczonych usług, będąc zobowiązanym do odpowiedniego rozliczenia podatku VAT w Polsce (pytanie nr 1).

Odnosząc się do Państwa wątpliwości wskazać należy, że wierzytelność jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Instytucja przelewu wierzytelności została uregulowana przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.).

Podstawą do dokonania cesji wierzytelności jest art. 509 ww. ustawy Kodeks cywilny.

Stosownie do treści art. 509 § 1 tej ustawy,

wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

W myśl art. 509 § 2 cyt. ustawy,

wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki.

Z kolei art. 510 § 1 ww. ustawy stanowi, że

umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Zatem wierzytelność jest prawem jednego podmiotu do żądania od drugiego podmiotu pewnego zachowania się zwanego świadczeniem (wyrażalnym pieniężnie). Wierzytelność jest więc prawem majątkowym, będącym przedmiotem obrotu gospodarczego. Przeniesienie wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku nabywcy wierzytelności jest skutkiem rozporządzenia tą wierzytelnością przez dotychczasowego wierzyciela i stanowi wykonanie przez niego przysługującego mu prawa własności.

W świetle powyższych przepisów stwierdzić należy, że czynności polegającej na zbyciu wierzytelności nie można uznać za dostawę towaru, gdyż wierzytelność stanowi prawo majątkowe, które nie mieści się w dyspozycji art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Zbycie wierzytelności nie stanowi również świadczenia usługi, ponieważ jest ono jedynie przejawem wykonania prawa własności w stosunku do wierzytelności powstałej z innego tytułu (dostawy towaru lub świadczenia usługi).

W tym miejscu wskazać należy, że w przypadku zbycia wierzytelności własnych o świadczeniu usług można mówić jedynie w odniesieniu do nabywcy tych wierzytelności.

W wyniku przelewu wierzytelności prawa przysługujące dotychczasowemu wierzycielowi przechodzą na nabywcę wierzytelności, przy czym sam stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie. W zamian za nabywaną wierzytelność cesjonariusz (nabywca) zobowiązuje się do spełnienia określonego świadczenia na rzecz cedenta. Spełnienie świadczenia, wynikającego z umowy przelewu nastąpi, gdy cedent przeniesie wierzytelność na cesjonariusza, a on zapłaci mu cenę za cedowaną wierzytelność (w sytuacji, kiedy cesja będzie miała charakter odpłatny).

Umowa cesji wierzytelności wypełnia znamiona określone w art. 8 ust. 1 ustawy, polega bowiem na przeniesieniu prawa do wartości niematerialnych i prawnych, w związku z tym stanowi świadczenie usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Z punktu widzenia nabywcy wierzytelności do świadczenia usług dochodzi już w momencie samego nabycia wierzytelności, obojętnie czy nabycie zostało dokonane w celu windykacji tej wierzytelności przez samego nabywcę, czy też innego jej wykorzystania do celów prawno-gospodarczych. Zatem zakup wierzytelności stanowi usługę polegającą na przeniesieniu wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku osoby trzeciej na mocy umowy zawartej między zbywcą wierzytelności (cedentem), a jej nabywcą (cesjonariuszem). Jednakże jak wskazano na wstępie ww. usługa podlega opodatkowaniu wówczas, gdy jest świadczona odpłatnie.

Jak wynika z przedstawionych okoliczności sprawy, Umowy Projektowe zawierane przez X. z Klientami będą skonstruowane w sposób pozwalający Klientom na skorzystanie z usług X. bez ponoszenia wysokich kosztów wstępnych związanych z montażem instalacji fotowoltaicznych. Rozwiązanie to będzie polegało na rozliczaniu kosztów świadczonych przez X. usług (np. montażu instalacji) poprzez dokonywania przez Klientów okresowych (w założeniu miesięcznych lub kwartalnych) płatności na rzecz X. Klienci będą więc zobowiązani do uiszczenia na rzecz X. należności odpowiadających cenie za dostarczone towary (sprzętu niezbędnego do funkcjonowania farmy fotowoltaicznej) i świadczone usługi (np. instalacji i monitorowania systemów fotowoltaicznych). Na mocy Umów Projektowych, Wierzytelności będą płatne w miesięcznych lub kwartalnych okresach rozliczeniowych, w terminie uzgodnionym przez strony danej Umowy Projektowej. (…) Wierzytelności, co do zasady, nie będą wymagalne w momencie ich nabycia przez S. Wierzytelności te staną się wymagalne po ich nabyciu przez S., tj. po ich nabyciu nadejdzie termin płatności wynikający z faktur wystawionych przez X. na rzecz Klientów na podstawie Umów Projektowych. Przy czym, wyjątkowo mogą także wystąpić sytuacje, w których Wierzytelności zostaną przez S. nabyte po upływie kilku miesięcy od dnia rozpoczęcia świadczenia usługi przez X. na rzecz Klienta. Jednakże, Wierzytelności nabywane przez S. w żadnym wypadku nie będą stanowiły wierzytelności spornych, nieperformujących czy zagrożonych ryzykiem nieściągalności.

Umowa Ramowa ma umożliwić X. efektywne pozyskanie środków pieniężnych niezbędnych na pokrycie kosztów związanych z instalacją i funkcjonowaniem systemów fotowoltaicznych w początkowej fazie inwestycji realizowanej na podstawie danej Umowy Projektowej, w tym między innymi kosztów projektowych, wydatków poniesionych na nabycie sprzętu, jego instalacji na terenach należących do Klientów czy wynagrodzenia podwykonawców X.

Tym samym, w ramach Umowy Ramowej S. zamierza nabywać od X. części Wierzytelności posiadanych przez X. względem Klientów. (…) Obsługa Wierzytelności stanowi istotny aspekt współpracy między S. i X., który wyraża się w tym, że Klienci (usługobiorcy w stosunku do X.), mimo iż formalnie mogą być w pewnych sytuacjach informowani o cesji Wierzytelności, to, co do zasady, nie powinni odczuwać zmiany w zakresie obsługi Umów Projektowych. Warto nadmienić, iż jednym z istotnych warunków współpracy stron (S. i X.), jest zapewnienie, aby transakcja sprzedaży Wierzytelności nie miała negatywnego wpływu na Klientów, tj. aby Klienci nie odczuwali zmian i dodatkowych trudności w zakresie rozliczania wynagrodzenia za usługi świadczone przez X. na podstawie Umów Projektowych. Dlatego właśnie mimo zbycia (w części) Wierzytelności przez X. na rzecz S., podmiotem, który zapewnia obsługę cedowanych Wierzytelności jest nadal, tak jak przed transakcją zbycia, X. a nie S. (…) W ramach Umowy Ramowej S. nie będzie nabywać Wierzytelności, w stosunku do których Klient znajdowałby się w zwłoce już w momencie nabycia Wierzytelności przez S. lub które już w tym momencie byłyby sporne.

W kwestii nabycia wierzytelności trudnych po cenie niższej od ich wartości nominalnej wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10 Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKL Financial Services AG. W powyższym orzeczeniu TSUE wskazał, że „Artykuł 2 pkt 1 i art. 4 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku należy interpretować w ten sposób, że podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatnie usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 i nie dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej objętej zakresem stosowania wspomnianej dyrektywy, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży”. W pkt 25 ww. orzeczenia, Trybunał wskazał, że „Różnica między wartością nominalną cedowanych wierzytelności a ceną ich sprzedaży nie stanowi bowiem wynagrodzenia za tego rodzaju usługę, lecz odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży, która jest uzależniona od wątpliwych perspektyw na ich spłatę i zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników”.

Podkreślić należy, że ww. wyrok TSUE odwołuje się do wierzytelności „trudnych”, tj. wymagalnych, o wątpliwej perspektywie spłaty. Jak natomiast wskazano we wniosku, zgodnie z opisem sytuacji, przedmiotem cesji wierzytelności będą tzw. dobre wierzytelności tj. takie, co do których w momencie dokonywania przelewu nie istnieją istotne wątpliwości, co do możliwości ich zaspokojenia.

Jak wynika z opisu sprawy planowane jest, że wierzytelności handlowe, które będą przedmiotem przeniesienia na rzecz S.:

\- będą niewymagalne i nieprzedawnione,

\- będą istniały na moment transakcji, będą zindywidualizowane oraz prawnie możliwe do zaspokojenia (nie będą zagrożone ryzykiem nieściągalności, jak również nie będą to wierzytelności sporne).

Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, że w okolicznościach przedstawionych we wniosku, nie będą istniały przesłanki do uznania tych wierzytelności za zagrożone nieściągalnością, zatem nie będzie dochodzić do nabycia wierzytelności tzw. „trudnych”.

Ponadto czynność zbycia wierzytelności będzie wykonywana odpłatnie, bowiem jak wyjaśnili Państwo, sprzedaż części Wierzytelności przez X. na rzecz S. będzie dokonywana za cenę sprzedaży niższą od wartości nominalnej tych Wierzytelności, przy czym różnica ta (wynikająca z pomniejszenia wartości nominalnej Wierzytelności o Dyskonto nie będzie odzwierciedlała rzeczywistej ekonomicznej wartości tych Wierzytelności w chwili nabycia, lecz będzie stanowiła wynagrodzenie (w formie Dyskonta) S. za nabywanie od X. Wierzytelności na podstawie Umowy Ramowej.

Wobec powyższego mając na uwadze przedstawiony stan prawny oraz charakter opisanych czynności należy uznać, że w niniejszej sprawie spełnione będą przesłanki do uznania tych czynności za świadczenie usług. W przedmiotowej sprawie beneficjentem świadczenia będzie X., od którego kupujący – Podmiot zagraniczny (S.), zobowiąże się w ramach Umowy Projektowej wykonać czynności zmierzające do nabycia wierzytelności. Zatem pomiędzy stronami zaistnieje stosunek prawny – będzie zawierana umowy sprzedaży wierzytelności, a czynności te będą dokonane odpłatnie.

Tym samym w przedmiotowej sprawie czynności wykonywane przez Nabywcę (Spółkę z Irlandii) w ramach Umowy Projektowej na rzecz X. będą stanowić świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, a tym samym będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

W tym miejscu zauważyć należy, że z przepisu art. 5 ust. 1 ustawy, regulującego zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wynika, iż dla opodatkowania danej transakcji rozstrzygające znaczenie ma ustalenie miejsca świadczenia.

Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Stosownie do art. 28a ustawy – na potrzeby stosowania rozdziału dotyczącego miejsca świadczenia przy świadczeniu usług:

1) ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:

a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2) podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Działalność gospodarcza – zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy,

obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy o podatku od towarów i usług. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z zasadą ogólną zawartą w art. 28b ust. 1 ustawy,

miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W myśl art. 2 pkt 9 ustawy,

przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Na mocy art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy,

podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,

b) usługobiorcą jest:

\- w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,

\- w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,

\- w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy wprowadza mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia, który polega na opodatkowaniu usług przez usługobiorcę. Powiązanie tego mechanizmu z regulacjami w zakresie określenia miejsca świadczenia usług ma na celu, z jednej strony opodatkowanie usług w miejscu ich konsumpcji, a z drugiej strony, zaoszczędzenie usługodawcy obowiązków związanych z rejestracją oraz rozliczeniem podatku.

W omawianej sprawie usługodawcą jest podmiot zagraniczny tj. S. – Podmiot z Irlandii. Podmiot ten jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Nie posiada w Polsce siedziby działalności gospodarczej ani też stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Nie jest również zarejestrowany dla celów polskiego podatku VAT.

Natomiast X. staje się usługobiorcą – zarejestrowanym na cele podatku od towarów i usług w Polsce.

Skoro S. posiada siedzibę w innym kraju, niż Polska oraz, jak wskazano, nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, spełniony jest również warunek określony w art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy.

Zatem, X. zobowiązana będzie, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, opodatkować świadczone przez S. usługi nabycia wierzytelności, zgodnie z obowiązującymi w Polsce przepisami prawa podatkowego. Nabycie przez Spółkę wskazanych usług od S. stanowi dla X. import usług, o którym mowa w art. 2 pkt 9 ustawy. Natomiast S. pomimo, że świadczy usługę nabycia wierzytelności na rzecz Spółki nie będzie zobowiązana do opodatkowania przedmiotowej usługi na terytorium Polski.

Skoro zatem usługodawca tj. S. - Podmiot z Irlandii dokona nabycia wierzytelności od podmiotu polskiego – X., to czynności wykonywane na podstawie umowy sprzedaży wierzytelności będą podlegać opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy tj. X., czyli zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy będą podlegać opodatkowaniu na terytorium Polski.

Tym samym X. nabywając usługę od kontrahenta posiadającego siedzibę działalności gospodarczej w Irlandii tj. S. staje się podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia w kraju (w Polsce) podatku VAT z tytułu importu usług w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko, w kwestii objętej pytaniem nr 1, jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również tego, czy nabywanie Wierzytelności przez S. od X., dokonywane w ramach wsparcia finansowego udzielanego przez S. na rzecz X., będzie podlegać zwolnieniu z podatku VAT (pytanie nr 2).

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy,

zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Powyższe zwolnienia uregulowane zostały w ustawie o podatku od towarów i usług wskutek odzwierciedlenia odpowiednich przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. Nr 347 str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady. Zgodnie z regulacją zawartą w art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy 2006/112/WE:

państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

d) transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności;

W myśl art. 43 ust. 15 ustawy,

zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41, nie mają zastosowania do:

1) czynności ściągania długów, w tym factoringu;

2) usług doradztwa;

3) usług w zakresie leasingu.

Z powołanych przepisów wynika, że usługi w zakresie długów, co do zasady, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy. Jednakże w odniesieniu do usług, o których mowa w art. 43 ust. 15 ustawy, tj. m.in. w odniesieniu do usług ściągania długów, w tym factoringu, nie stosuje się zwolnienia od podatku.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczania zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, powinny być interpretowane w sposób ścisły, gdyż zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek od towarów i usług pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu VAT.

Każda transakcja mająca za cel windykację należności jest wyłączona ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Wspomnieć należy również, że stosownie do art. 135 ust. 1 lit. d Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1, ze zm.), państwa członkowskie zwalniają transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności.

Przytoczony przepis Dyrektywy 2006/112/WE Rady dotyczy tylko ściśle wymienionych rodzajów czynności, których charakter pozwala na zakwalifikowanie ich do kategorii usług związanych z obrotem bankowym i finansami. W związku z tym, należy uznać, że wszelkie inne czynności niewymienione w tym przepisie, nawet jeśli mają charakter czynności bankowych, bądź finansowych lub zakres ich jest zbliżony do tego typu usług, nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie tego przepisu. Powyższe zwolnienia obejmują w praktyce większość typowych transakcji dokonywanych na rynkach finansowych, a w szczególności usługi świadczone przez banki, biura maklerskie, fundusze inwestycyjne i powiernicze itp.

Zaznacza się, że dla ustalenia opodatkowania, bądź też zastosowania zwolnienia od podatku w niniejszej sprawie, niezbędnym jest dokonanie analizy wykonywanych czynności, z uwzględnieniem charakteru prawnego usług ściągania długów oraz factoringu.

Usługi ściągania długów i factoringu nie zostały zdefiniowane w polskich przepisach prawa i należą do tzw. umów nienazwanych. Co do zasady, przez factoring rozumie się nabywanie przez faktora określonych wierzytelności, przysługujących przedsiębiorcy z tytułu dokonania sprzedaży lub wykonania usług w zamian za określoną kwotę, odpowiadającą wartości nominalnej wierzytelności, pomniejszonej o dyskonto uwzględniające wynagrodzenie faktora. Ponadto, dokonując nabycia wierzytelności faktor zobowiązuje się dodatkowo do świadczenia na rzecz faktoranta (przedsiębiorcy) różnorodnych czynności, które przykładowo mogą obejmować: przejmowanie ryzyka wypłacalności dłużników (przy factoringu właściwym), inkasowanie wierzytelności, finansowanie przez dyskonto, udzielanie pożyczek, księgowanie wierzytelności itp. Usługa tego typu polega więc na „wyręczeniu” klienta z czynności zmierzających do odzyskania długu. W pojęciu usług ściągania długów i factoringu mieści się zatem m.in. skup wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub odprzedaży. Usługa tego typu polegająca na „wyręczeniu” klienta z czynności zmierzających do odzyskania długu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bez możliwości skorzystania ze zwolnienia.

W pojęciu usług ściągania długów i faktoringu mieści się zatem m.in. skup wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub odprzedaży. Usługa tego typu polegająca na „wyręczeniu” klienta z czynności zmierzających do odzyskania długu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bez możliwości skorzystania ze zwolnienia.

W tym miejscu należy wskazać, że ustawa nie uzależnia opodatkowania usług faktoringu od rodzaju umowy zawartej pomiędzy stronami, co oznacza, że każdy typ faktoringu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast istota rozróżnienia usług obrotu wierzytelnościami oraz factoringu sprowadza się do zapisów umów łączących strony przelewu wierzytelności, analizy ich treści oraz czynności faktycznych wynikających z tych umów. W każdym przypadku, gdy celem działania jest przejęcie wierzytelności (długu) innego podmiotu w celu wyegzekwowania (ściągnięcia długu) - usługę tę należy opodatkować, także wówczas, gdy środkiem tego celu jest nabycie cudzej wierzytelności (z ryzykiem lub bez ryzyka wypłacalności dłużnika), która to czynność mieści się w pojęciu szeroko pojętego pośrednictwa finansowego.

Jak wynika z opisu sprawy, na mocy Umów Projektowych, Wierzytelności będą płatne w miesięcznych lub kwartalnych okresach rozliczeniowych, w terminie uzgodnionym przez strony danej Umowy Projektowej.

W ramach opisanego mechanizmu, po nabyciu danych Wierzytelności przez S., płatności z tytułu tych Wierzytelności będą regulowane przez Klientów na rzecz X. (na podstawie faktur wystawionych przez X.), która następnie będzie je przekazywać (w zakresie odpowiadającym części scedowanej Wierzytelności) na rachunek bankowy S. w okresach kwartalnych. W tym zakresie, to X. będzie zatem odpowiedzialna za obsługę i administrowanie Wierzytelności, np. monitorowanie płatności, ich techniczną obsługę, kalkulację kwoty do przekazania do S. na podstawie Umowy Ramowej, itd.

Wierzytelności stanowiące przedmiot sprzedaży na podstawie Umowy Ramowej stanowić będą wierzytelności tzw. performujące (tj. takie, wobec których na moment sprzedaży nie istnieją okoliczności wskazujące, że nie będą one spłacane terminowo), spełniające ścisłe kryteria jakościowe, gwarantujące wysoki poziom spłacalności. W ramach Umowy Ramowej S. nie będzie nabywać Wierzytelności, w stosunku do których Klient znajdowałby się w zwłoce już w momencie nabycia Wierzytelności przez S. lub które już w tym momencie byłyby sporne. W efekcie, w założeniu, obsługa wierzytelności przez X. po ich sprzedaży na rzecz S., koncentrować się będzie, co do zasady, na przyjmowaniu i przekazywaniu spłat, a działania windykacyjne, o ile będą konieczne, będą miały z założenia relatywnie ograniczony wymiar.

Wierzytelności będą nabywane przez S. bez prawa regresu w odniesieniu do ryzyka kredytowego danego Klienta, co oznacza, że S. nie będzie zasadniczo mógł zgłaszać jakichkolwiek roszczeń regresowych (lub roszczeń o odkup Wierzytelności) wobec X., jeżeli dany Klient był wypłacalny w momencie nabycia danej Wierzytelności przez S., zaś ryzyko kredytowe dotyczące danego Klienta zmaterializowało się dopiero później, skutkując brakiem wykonania przez tego Klienta płatności wynikających z powyższej Wierzytelności. Na podstawie Umowy Ramowej Wierzytelności będą stale sprzedawane na przestrzeni dłuższego okresu przez X. na rzecz S.

W związku z nabyciem Wierzytelności przez S. od X. nie będzie świadczeniem usług, o których mowa w art. 43 ust. 15 ustawy, tj. czynności ściągania długów, w tym factoringu, usług doradztwa ani usług w zakresie leasingu.

Zatem, biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy stwierdzić należy, że skoro w ramach Umowy Ramowej, S. będzie świadczyć na rzecz X. usługi polegające na zakupie przysługujących jej Wierzytelności, a jednocześnie nie będzie odpowiedzialny za obsługę i windykację Wierzytelności, tj. S. nie będzie angażować się w żadne czynności związane z techniczną obsługą Wierzytelności czy monitorowaniem terminowych spłat, usługi świadczone przez S. na rzecz X., jako bezpośrednio związane z Wierzytelnościami posiadanymi przez X. względem Klientów, stanowić będą usługi w zakresie długów zwolnione z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 Ustawy o VAT.

Zatem Państwa stanowisko do pytania nr 2 jest prawidłowe.

Ponadto Państwa wątpliwości, w kwestii objętej pytaniem nr 3, dotyczą ustalenia czy jako podstawę opodatkowania z tytułu świadczonych przez S. na rzecz X. usług należy przyjąć wartość dyskonta ustaloną przez S. i X. w Umowie Ramowej.

Dokonując oceny Państwa stanowiska w powyższym zakresie należy wyjaśnić co następuje:

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT,

podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy,

podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Jak wynika z opisu sprawy, zgodnie z Umową Ramową, określona część Wierzytelności (w kwocie netto) mających być przedmiotem sprzedaży do S. będzie ustalana po jej pomniejszeniu o określone koszty operacyjne i koszty utrzymania X. związane z instalacjami realizowanymi dla Klientów (z wyłączeniem wszelkich kosztów inwestycyjnych lub podobnych do inwestycyjnych), płatne przez X. w związku z takimi Wierzytelnościami. Następnie, tak ustalona wartość Wierzytelności mającej być przedmiotem sprzedaży do S. będzie pomniejszona o dyskonto („Dyskonto”) określone – zgodnie z formuła kalkulacyjną zawartą w Umowie Ramowej – jako procent od kwoty Wierzytelności będących przedmiotem zbycia (cesji).

Umowa Ramowa nie będzie przewidywać odrębnego wynagrodzenia od S. dla X. za obsługę Wierzytelności. X. będzie wykonywała tę funkcję jako nieodłącznie związaną z właściwym dochodzeniem Wierzytelności. Obsługa Wierzytelności przez X. jest już odpowiednio uwzględniona w wysokości wynagrodzenia (Dyskonta) należnego S.

Wobec powyższego w niniejszych okolicznościach sprawy, wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług zbycia (nabycia) Wierzytelności stanowić będzie Dyskonto, tj. różnica między wartością nominalną wierzytelności, a ceną za którą zostaną one nabyte przez S. - Podmiot z Irlandii od X.

W związku z powyższym, podstawą opodatkowania, w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, świadczonych usług przez S. - Podmiot z Irlandii na rzecz X. obejmujących Wierzytelności będzie kwota Dyskonta.

Tym samym Państwa stanowisko do pytania nr 3 jest prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Należy wskazać, że w niniejszej interpretacji rozstrzygnięto wniosek w części dotyczącej zdarzeń przyszłych w podatku od towarów i usług. W zakresie pytań dotyczących podatku od czynności cywilnoprawnych oraz podatku dochodowego od osób prawnych wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania**

Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.