Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-3.4012.460.2018.2.IP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-07
Teza: Opodatkowanie dotacji przeznaczonej na dofinansowanie projektu, prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z realizacją projektu oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie mediów odsprzedawanych najemcom w ramach umowy najmu.
Słowa kluczowe: dotacja; gmina; media; modernizacja; odliczenia; opodatkowanie; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 sierpnia 2018 r. (data wpływu 28 sierpnia 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 11 października 2018 r. (data wpływu 18 października 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania dotacji przeznaczonej na dofinansowanie projektu – **jest prawidłowe;**
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z realizacją projektu – **jest nieprawidłowe;**
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie mediów odsprzedawanych najemcom w ramach umowy najmu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dotacji przeznaczonej na dofinansowanie projektu, prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z realizacją projektu oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie mediów odsprzedawanych najemcom w ramach umowy najmu. Wniosek uzupełniono w dniu 18 października 2018 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku VAT i składa deklaracje VAT. Do zakresu działania Gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zadania własne Gminy wyszczególnione zostały w art. 7 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r.).

Gmina będzie realizować projekt polegający na przebudowie świetlicy wiejskiej. W ramach zadania ponoszone będą koszty wynikające z zakupu towarów i usług związanych z wykonywaniem inwestycji w tym prace budowlane oraz wykonanie niezbędnej dokumentacji. Zadanie będzie finansowane środkami własnymi oraz dofinansowane w części 62,11% przez Urząd Marszałkowski. W przyszłości świetlica będzie wykorzystywana na potrzeby działalności statutowej Gminy (nieodpłatnie) oraz wykonywaniu – na podstawie umów cywilnoprawnych – do odpłatnych czynności w zakresie najmu świetlicy. W przypadku udostępniania odpłatnego, Gmina będzie obciążać najemcę fakturą VAT za najem oraz pobierać opłaty za wykorzystanie mediów (woda, energia elektryczna) na podstawie odczytów liczników (refaktura). Na dzień dzisiejszy nie można precyzyjnie określić zakresu, w jakim nabywane towary i usługi będą wykorzystywane do wykonywania poszczególnych czynności to jest odpłatnych i nieodpłatnych. Nie ma tym samym możliwości bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych wydatków w całości do czynności wykonywanych w ramach działalności odpłatnej oraz poza nią.

W piśmie z dnia 11 października 2018 r. – stanowiącym uzupełnienie wniosku – Zainteresowany wskazał następujące informacje:

1.  Nazwa projektu: „Przebudowa świetlicy wiejskiej (…)”. Pomoc na operację w ramach poddziałania 19.2. „Wsparcie na wdrażanie operacji w ramach strategii rozwoju lokalnego kierowanego przez społeczność” z wyłączeniem projektów grantowych oraz operacji w zakresie podejmowania działalności gospodarczej objęta Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020.
2.  Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994), do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują m.in. sprawy w zakresie edukacji publicznej, kultury, kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych. Oznacza to, że realizacja projektu polegającego na przebudowie świetlicy wiejskiej wykonywana będzie w ramach wykonywania zadań własnych gminy na podstawie art. 6 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1 pkt 8, 9, 10, 15 ustawy o samorządzie gminnym.
3.  Zgodnie z założeniami programu, warunkiem podstawowym jest brak zysku z tytułu użytkowania świetlicy wiejskiej. Świetlica może być wykorzystywana przede wszystkim w ramach wykonywania zadań własnych gminy na cele niekomercyjne, czyli niezwiązane z działalnością gospodarczą, a więc niepodlegającą podatkowi od towarów i usług. Wynajem świetlicy na podstawie umowy najmu za odpłatnością obejmującą czynsz najmu oraz zapłatę za wykorzystane media (działalność opodatkowana podatkiem VAT) następować będzie sporadycznie. Jednak wykorzystywanie jej do czynności w ramach działalności gospodarczej opodatkowanej VAT (wynajem na cele prywatne) nie jest wykluczone.
4.  Dofinansowanie dotyczy wyłącznie zadania: Przebudowa świetlicy wiejskiej (…).
5.  Program dofinansowujący zakłada brak zysku z tytułu użytkowania świetlicy. Oznacza to, że głównym założeniem projektu jest wykorzystywanie świetlicy w ramach wykonywania zadań własnych Gminy. Gmina realizowałaby projekt również wtedy, gdyby świetlica miała służyć wyłącznie do wykonywania zadań innych niż działalność gospodarcza, tj. realizacji zadań własnych gminy (niepodlegających podatkowi VAT).
6.  Przy ewentualnym wynajmowaniu świetlicy wiejskiej na podstawie umowy najmu, zapłata za media następować będzie na podstawie wskazań liczników, co oznacza, że Wnioskodawca będzie miał możliwość bezpośredniego przypisania kosztów związanych ze zużyciem mediów przez najemców do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.
7.  Koszt planowanej inwestycji wynosi 331.243,22 zł w tym koszty kwalifikowane na dzień złożenia wniosku o dofinansowanie 321.243,22 zł.
8.  Najemca zobowiązany będzie do uregulowania kosztów zużytych mediów według wskazań liczników i po cenach stosowanych przez dostawców mediów. Oprócz należności za media najemca zobowiązany będzie do zapłaty czynszu w wysokości i na zasadach określonych w Zarządzeniu Wójta Gminy w sprawie ustalenia stawek czynszu najmu świetlic wiejskich stanowiących własność Gminy.
9.  Nie można określić jednoznacznie częstotliwości wynajmowania świetlicy wiejskiej. Dotychczas nie była wynajmowana. W porównaniu z innymi miejscowościami na ternie Gminy, świetlice wynajmowane są odpłatnie średnio 1 raz w miesiącu.
10.  Mogą zdarzyć się sytuacje, gdy świetlica wiejska w danych okresach nie będzie w ogóle wynajmowana odpłatnie.
11.  Zgodnie z Zarządzeniem Wójta Gminy w sprawie ustalenia stawek czynszu najmu świetlic wiejskich stanowiących własność Gminy, przewiduje się, że stawka czynszu za wynajem świetlicy będzie wynosić 100 zł (netto) 123 zł (brutto). Taką odpłatność ponosi Najemca za jednorazowy najem bez względu na liczbę godzin. Zakładając, że świetlica będzie wynajmowana raz w miesiącu oznacza to, że miesięczny obrót z tego tytułu wyniesie 100 zł (netto) 123 zł (brutto). Biorąc pod uwagę koszt przebudowy planowany na kwotę 331.243,22 zł oraz miesięczny koszt czynszu – 123 zł brutto miesięcznie, trudno przyjąć, że pomiędzy tymi kwotami występuje wymierna relacja.
12.  Obrót z tytułu odpłatnego wynajmowania przedmiotowej świetlicy wiejskiej będzie miał znikome znaczenie dla budżetu Gminy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy kwota dotacji otrzymanej z Urzędu Marszałkowskiego przeznaczonej na dofinansowanie modernizacji świetlicy wiejskiej będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT?
2.  Czy i na jakiej zasadzie Gmina będzie miała możliwość odliczenia podatku VAT z faktur za zakup materiałów i usług związanych z przebudową świetlicy wiejskiej?
3.  Czy w związku z odpłatnym udostępnianiem świetlicy wiejskiej i obciążaniem najemców fakturami za eksploatację świetlicy wiejskiej, Gminie będzie przysługiwało prawo odliczenia podatku VAT naliczonego za energię i ścieki, a jeśli tak to w jakiej wysokości?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a w szczególności z art. 15 ust. 6 wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), opodatkowaniu podatkiem od towarów usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przyjmuje się, że czynność podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego odbiorcę.

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Gminy, dotacja w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, na pokrycie kosztów realizowanego projektu nie stanowi dopłaty do ceny świadczonej usługi, a jej istotą jest pokrycie kosztów realizacji. Dotacja nie będzie zwiększać obrotu, w związku z czym nie będzie stanowiła czynności opodatkowanych VAT. Ma ona bowiem charakter podmiotowy, a nie przedmiotowy. Nie stanowi ona dopłaty do usługi, czyli nie ma charakteru cenotwórczego. Z uwagi na powyższe, przedmiotowa dotacja nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ad 2.

W odniesieniu do wydatków ponoszonych na realizację inwestycji, Gminie będzie przysługiwało częściowe prawo do odliczenia VAT naliczonego na podstawie art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, tj. przy zastosowaniu prewspółczynnika wyliczonego dla Urzędu Gminy zgodnie z metodologią przewidzianą w § 3 ust. 1 i 2 Rozporządzenia.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl art. 15 ust. 6, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Budynek świetlicy będzie mógł być wykorzystywany:

*   nieodpłatnie – celem organizacji spotkań mieszkańców, zebrań wiejskich lub też inicjatyw społecznych, które stanowi realizację zadań statutowych Gminy, o których mowa w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym, oraz
*   odpłatnie – na zasadzie zwrotu kosztów eksploatacji budynku (tj. kosztów zakupu wykorzystanych mediów, utrzymania porządku w obiekcie, itp.), celem udostępnienia dla zainteresowanych podmiotów prywatnych spotkań.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zastrzeżeniem negatywnych przesłanek wymienionych w treści niniejszego przepisu. Z kolei, w myśl art. 86 ust. 2a ww. ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Czyli Gmina będzie uprawniona do częściowego odliczenia podatku naliczonego przy realizacji wydatków na modernizację świetlicy wiejskiej przy pomocy prewspółczynnika, regulowanego art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, obliczonego dla Urzędu Gminy, zgodnie z metodologią przewidzianą w § 3 ust. 1 i 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193).

Ad 3.

W związku z odpłatnym udostępnianiem świetlicy wiejskiej na cele prywatne najemców, Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych wystawianych przez dostawców mediów. Świetlica wiejska jest wyposażona w liczniki, które pozwolą na precyzyjne określenie zużycia energii elektrycznej, wody oraz ilości odprowadzonych ścieków przez każdego z najemców. Daje to możliwość ścisłego przyporządkowania wydatku na zakup mediów do sprzedaży opodatkowanej VAT. Spełniona jest zatem przesłanka określona w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   opodatkowania dotacji przeznaczonej na dofinansowanie projektu – **jest prawidłowe;**
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych - z realizacją projektu – **jest nieprawidłowe;**
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie mediów odsprzedawanych najemcom w ramach umowy najmu – **jest prawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Towarami, według art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zatem przez świadczenie usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).

Ponadto w myśl art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zatem opodatkowaniu podlegać powinno, jako odpłatne świadczenie usług, użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza (w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników), jeżeli przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, w całości lub w części, przy nabyciu tych towarów, ich imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych. Tylko łączne zaistnienie ww. przesłanek umożliwia zastosowanie fikcji prawnej i objęcie zakresem opodatkowania VAT usług świadczonych nieodpłatnie. Jeśli jeden z tych warunków nie jest spełniony, podatnik nie powinien opodatkowywać takiego nieodpłatnego świadczenia usług.

Zauważyć należy, że dla ustalenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej przepisu, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu, nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności, jakie w danej sprawie występują.

Jednakże nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonywana przez podatnika.

Jak wynika z art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Dokonując wykładni powołanych wyżej przepisów art. 15 ust. 6 ustawy i art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE należy rozgraniczyć sferę imperium, która jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług od sfery dominium, w której stosownie do wskazanych wyżej przepisów, organy powinny być traktowane jak podatnicy tego podatku. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest więc również organ władzy publicznej oraz urząd obsługujący ten organ, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Z tego właśnie względu, ustawodawca uznał w art. 15 ust. 6 ustawy, że organy (urzędy) nie są podatnikami w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Powyższy przepis nie jest samodzielną podstawą do określenia, kiedy organ władzy publicznej bądź obsługujący ten organ urząd jest podatnikiem VAT. Nie można go bowiem interpretować w oderwaniu od wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy definicji podatnika jako podmiotu wykonującego działalność gospodarczą w rozumieniu ust. 2 tego artykułu, przy czym działalność ta musi być wykonywana samodzielnie – we własnym imieniu i na własny rachunek.

Z kolei, jak wynika z treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 2 ustawy, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Ponieważ rozpatrywana sprawa dotyczy zadań publicznych realizowanych przez Gminę należy odwołać się do ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, z późn. zm.). Stosownie do art. 2 ust. 1 ww. ustawy, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ww. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (pkt 1), kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami (pkt 9) oraz utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (pkt 15).

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku VAT i składa deklaracje VAT. Do zakresu działania Gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zadania własne Gminy wyszczególnione zostały w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym. Gmina będzie realizować projekt polegający na przebudowie świetlicy wiejskiej. W ramach zadania ponoszone będą koszty wynikające z zakupu towarów i usług związanych z wykonywaniem inwestycji, w tym prace budowlane oraz wykonanie niezbędnej dokumentacji. Zadanie będzie finansowane środkami własnymi oraz dofinansowane w części 62,11% przez Urząd Marszałkowski. W przyszłości świetlica będzie wykorzystywana na potrzeby działalności statutowej Gminy (nieodpłatnie) oraz wykonywaniu – na podstawie umów cywilnoprawnych – do odpłatnych czynności w zakresie najmu świetlicy. W przypadku udostępniania odpłatnego, Gmina będzie obciążać najemcę fakturą VAT za najem oraz pobierać opłaty za wykorzystanie mediów (woda, energia elektryczna) na podstawie odczytów liczników (refaktura). Na dzień dzisiejszy nie można precyzyjnie określić zakresu, w jakim nabywane towary i usługi będą wykorzystywane do wykonywania poszczególnych czynności to jest odpłatnych i nieodpłatnych. Nie ma tym samym możliwości bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych wydatków w całości do czynności wykonywanych w ramach działalności odpłatnej oraz poza nią. Nazwa projektu to „Przebudowa świetlicy wiejskiej (…)”. Pomoc na operację w ramach poddziałania 19.2. „Wsparcie na wdrażanie operacji w ramach strategii rozwoju lokalnego kierowanego przez społeczność” z wyłączeniem projektów grantowych oraz operacji w zakresie podejmowania działalności gospodarczej objęta Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020. Realizacja projektu polegającego na przebudowie świetlicy wiejskiej wykonywana będzie w ramach wykonywania zadań własnych gminy na podstawie art. 6 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1 pkt 8, 9, 10, 15 ustawy o samorządzie gminnym. Zgodnie z założeniami programu, warunkiem podstawowym jest brak zysku z tytułu użytkowania świetlicy wiejskiej. Świetlica może być wykorzystywana przede wszystkim w ramach wykonywania zadań własnych gminy na cele niekomercyjne, czyli niezwiązane z działalnością gospodarczą, a więc niepodlegającą podatkowi od towarów i usług. Wynajem świetlicy na podstawie umowy najmu za odpłatnością obejmującą czynsz najmu oraz zapłatę za wykorzystane media (działalność opodatkowana podatkiem VAT) następować będzie sporadycznie. Jednak wykorzystywanie jej do czynności w ramach działalności gospodarczej opodatkowanej VAT (wynajem na cele prywatne) nie jest wykluczone. Dofinansowanie dotyczy wyłącznie zadania: Przebudowa świetlicy wiejskiej (…). Program dofinansowujący zakłada brak zysku z tytułu użytkowania świetlicy. Oznacza to, że głównym założeniem projektu jest wykorzystywanie świetlicy w ramach wykonywania zadań własnych gminy. Gmina realizowałaby projekt również wtedy, gdyby świetlica miała służyć wyłącznie do wykonywania zadań innych niż działalność gospodarcza, tj. realizacji zadań własnych gminy (niepodlegających podatkowi VAT). Przy ewentualnym wynajmowaniu świetlicy wiejskiej na podstawie umowy najmu, zapłata za media następować będzie na podstawie wskazań liczników, co oznacza, że Wnioskodawca będzie miał możliwość bezpośredniego przypisania kosztów związanych ze zużyciem mediów przez najemców do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Koszt planowanej inwestycji wynosi 331.243,22 zł w tym koszty kwalifikowane na dzień złożenia wniosku o dofinansowanie 321.243,22 zł. Najemca zobowiązany będzie do uregulowania kosztów zużytych mediów według wskazań liczników i po cenach stosowanych przez dostawców mediów. Oprócz należności za media najemca zobowiązany będzie do zapłaty czynszu w wysokości i na zasadach określonych w Zarządzeniu Wójta Gminy w sprawie ustalenia stawek czynszu najmu świetlic wiejskich stanowiących własność Gminy. Nie można określić jednoznacznie częstotliwości wynajmowania świetlicy wiejskiej. Dotychczas nie była wynajmowana. W porównaniu z innymi miejscowościami na ternie Gminy, świetlice wynajmowane są odpłatnie średnio 1 raz w miesiącu. Mogą zdarzyć się sytuacje, gdy świetlica wiejska w danych okresach nie będzie w ogóle wynajmowana odpłatnie. Zgodnie z Zarządzeniem Wójta Gminy w sprawie ustalenia stawek czynszu najmu świetlic wiejskich stanowiących własność Gminy, przewiduje się, że stawka czynszu za wynajem świetlicy będzie wynosić 100 zł (netto) 123 zł (brutto). Taką odpłatność ponosi Najemca za jednorazowy najem bez względu na liczbę godzin. Zakładając, że świetlica będzie wynajmowana raz w miesiącu oznacza to, że miesięczny obrót z tego tytułu wyniesie 100 zł (netto) 123 zł (brutto). Biorąc pod uwagę koszt przebudowy planowany na kwotę 331.243,22 zł oraz miesięczny koszt czynszu – 123 zł brutto miesięcznie, trudno przyjąć, że pomiędzy tymi kwotami występuje wymierna relacja. Obrót z tytułu odpłatnego wynajmowania przedmiotowej świetlicy wiejskiej będzie miał znikome znaczenie dla budżetu gminy.

W odniesieniu do powyższego, wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do kwestii, czy kwota dotacji otrzymanej z Urzędu Marszałkowskiego przeznaczonej na dofinansowanie modernizacji świetlicy wiejskiej, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT oraz, czy i na jakiej zasadzie Gmina będzie miała możliwość odliczenia podatku VAT z faktur za zakup materiałów i usług związanych z przedmiotowym projektem.

W celu rozstrzygnięcia wątpliwości Wnioskodawcy należy w pierwszej kolejności przeanalizować kwestię, w jakim charakterze Zainteresowany będzie występował realizując przedmiotowy projekt.

Zaznaczyć bowiem należy, że realizacja ww. zadań przez jednostkę samorządu terytorialnego następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy (w zakresie dostaw i usług co do zasady odpłatnych). Dodać jednocześnie należy, że wykonywanie wskazanych wyżej zadań może odbywać się w dwojakim charakterze, tj. wykonywanej władzy publicznej lub w warunkach działalności gospodarczej.

W świetle powołanych wyżej przepisów ustawy o samorządzie gminnym stwierdzić należy, że zakres aktywności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego należy interpretować w perspektywie ogólnej zasady, tj. że ich realizacja ma służyć – co do zasady – zaspokajaniu zbiorowych potrzeb mieszkańców gminy. Obowiązywanie tej zasady powoduje, że w ocenie tutejszego organu, każde działanie podejmowane przez jednostki w imieniu własnym, na własną odpowiedzialność i finansowane z budżetu jednostek, a dotyczące mienia gminy należy uznać za działanie publiczne, służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej, które jest wykonywane przez jednostkę samorządu terytorialnego jako zadanie własne.

Zatem czynności wynikające z zadań własnych, nałożonych odrębnymi przepisami, realizowane w ramach reżimu publicznoprawnego, z tytułu których gmina nie uzyskuje wpływów, pozostają poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług. Są one bowiem realizowane przez gminę poza zakresem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a gmina realizując te czynności nie występuje w charakterze podatnika VAT zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy, bowiem w tym zakresie działa jako organ władzy w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy.

Ponadto, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT lub/i niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Ponadto, na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Zatem, podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

Analizując zatem kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług w zakresie realizacji projektu polegającego na przebudowie świetlicy, należy wskazać, że Gmina nie będzie wykorzystywać tego obiektu do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Realizacja projektu polegającego na przebudowie świetlicy wiejskiej wykonywana będzie – jak wskazał Wnioskodawca – w ramach wykonywania zadań własnych gminy, na podstawie art. 6 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1 pkt 8, 9, 10, 15 ustawy o samorządzie gminnym. Świetlica może być wykorzystywana przede wszystkim w ramach wykonywania zadań własnych Gminy na cele niekomercyjne, czyli niezwiązane z działalnością gospodarczą, a więc niepodlegającą podatkowi od towarów i usług. Zainteresowany wskazał co prawda, że możliwy będzie wynajem świetlicy na podstawie umowy najmu za odpłatnością obejmującą czynsz najmu oraz zapłatę za wykorzystane media (działalność opodatkowana podatkiem VAT), jednakże następować on będzie sporadycznie, a głównym założeniem projektu jest – jak dalej wskazała Gmina – wykorzystywanie świetlicy w ramach wykonywania zadań własnych. Zainteresowany zaznaczył, że nie może określić jednoznacznie częstotliwości wynajmowania świetlicy wiejskiej a dotychczas nie była ona wynajmowana. Z wniosku wynika, że mogą zdarzyć się sytuacje, gdy świetlica wiejska w danych okresach nie będzie w ogóle wynajmowana odpłatnie. Przy czym, obrót z tytułu odpłatnego wynajmowania przedmiotowej świetlicy wiejskiej będzie miał znikome znaczenie dla budżetu Gminy. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że Gmina realizowałaby projekt również wtedy, gdyby świetlica miała służyć wyłącznie do wykonywania zadań innych niż działalność gospodarcza, tj. realizacji zadań własnych gminy (niepodlegających podatkowi VAT).

Mając na uwadze powyższe, w tym miejscu zaznaczyć należy, że „refakturowane” na rzecz najemców świetlic koszty tzw. „mediów” (tj. energii elektrycznej, wody) dotyczą tylko faktu zużycia przez tych użytkowników ww. mediów. Natomiast przebudowa przedmiotowej świetlicy nie wiąże się bezpośrednio ze zużyciem wody czy energii elektrycznej. W analizowanym zdarzeniu nie będzie dochodzić bowiem do przeniesienia na użytkowników świetlicy (w drodze refakturowania) kosztów przebudowy przedmiotowej świetlicy. Mając na uwadze powyższe okoliczności, stwierdzić należy, że Wnioskodawca będzie realizował przedmiotowy projekt poza zakresem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i nie będzie występować w charakterze podatnika VAT zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy, bowiem w tym zakresie działać będzie jako organ władzy w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy. W konsekwencji skutkować to będzie brakiem możliwości odliczenia podatku VAT.

Podsumowując, w analizowanym przypadku, w związku z realizacją projektu „Przebudowa świetlicy wiejskiej (…)”, Wnioskodawca – zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy – działał będzie jako organ władzy a wydatki ponoszone w związku z inwestycją nie będą miały związku ze sprzedażą towarów lub świadczeniem usług. Tym samym, przedmiotowa dotacja otrzymana z Urzędu Marszałkowskiego, przeznaczona na dofinansowanie modernizacji świetlicy wiejskiej, nie będzie stanowiła zapłaty, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej i w związku z tym nie będzie stanowiła podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy. W konsekwencji, otrzymana dotacja nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 z wniosku, należało ocenić jako prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z przedmiotową inwestycją należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie będzie miał prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dotyczących zakupu materiałów i usług związanych z przebudową świetlicy wiejskiej w ramach projektu „Przebudowa świetlicy wiejskiej (…)”. Powyższe wynika z faktu, że w analizowanym przypadku nie będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. Wnioskodawca nie będzie działał jako podatnik VAT, a wydatki inwestycyjne związane z realizacją ww. projektu nie będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych tym podatkiem. W przedmiotowej sprawie nie znajdą zatem zastosowania przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Z uwagi na powyższe, oceniając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2, należało ocenić jako nieprawidłowe.

Z opisu sprawy wynika ponadto, że w przypadku udostępniania odpłatnego, Gmina będzie obciążać najemcę fakturą VAT za najem oraz pobierać opłaty za wykorzystanie mediów (woda, energia elektryczna) na podstawie odczytów liczników (refaktura). Przy ewentualnym wynajmowaniu świetlicy wiejskiej na podstawie umowy najmu, zapłata za media następować będzie na podstawie wskazań liczników, co oznacza, że Wnioskodawca będzie miał możliwość bezpośredniego przypisania kosztów związanych ze zużyciem mediów przez najemców do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Najemca zobowiązany będzie zatem do uregulowania kosztów zużytych mediów według wskazań liczników i po cenach stosowanych przez dostawców mediów. Oprócz należności za media najemca zobowiązany będzie do zapłaty czynszu w wysokości i na zasadach określonych w Zarządzeniu Wójta Gminy.

W związku z powyższym, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii, czy w związku z odpłatnym udostępnianiem świetlicy wiejskiej i obciążaniem najemców fakturami za eksploatację świetlicy wiejskiej, Gminie będzie przysługiwało prawo odliczenia podatku VAT naliczonego za energię i ścieki, a jeśli tak to w jakiej wysokości.

W tym miejscu powtórzyć należy, że z przywołanej na wstępie definicji świadczenia usług wynika, że przez świadczenie usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powyższy przepis stanowi implementację art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Ponadto, jak stanowi art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Z kolei, umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki. Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

W okolicznościach niniejszej sprawy, czynności udostępniania świetlicy wiejskiej na podstawie umowy najmu oraz obciążanie najemców (na podstawie odczytu liczników) opłatami za zużywane w ww. świetlicy media (energia elektryczna, woda, ścieki), stanowią usługi zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy i są czynnościami wykonywanymi na podstawie umów cywilnoprawnych w ramach realizowanej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Konsekwentnie, czynności te podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zauważyć należy, że zastosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnienia od podatku możliwe jest tylko wówczas, gdy wynika to wprost z ustawy lub przepisów wykonawczych do ustawy. Przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy, nie przewidują zwolnienia od podatku VAT ani stawek obniżonych dla usługi refakturowania mediów, w związku z czym, usługi te będą stanowiły czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług według stawek podatku VAT właściwych dla poszczególnych mediów.

Mając na uwadze przywołane przepisy prawa w kontekście przedmiotowej sprawy wskazać należy, że skoro odsprzedaż (refaktura) przez Wnioskodawcę mediów na rzecz Najemców świetlicy wiejskiej będącej przedmiotem projektu stanowić będzie czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, to – zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy – zostaną spełnione warunki uprawniające do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem przez Wnioskodawcę mediów, które następnie będą odsprzedawane Najemcom w ramach umowy najmu świetlicy wiejskiej. Ponadto, co istotne w analizowanej sprawie, przy wynajmowaniu świetlicy wiejskiej na podstawie umowy najmu, zapłata za media następować będzie na podstawie wskazań liczników, zatem – jak wskazał Wnioskodawca – będzie miał on możliwość bezpośredniego przypisania kosztów związanych ze zużyciem mediów przez najemców do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Podsumowując, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie mediów (energia, woda, ścieki), w części w jakiej nabyte towary i usługi związane będą ze świadczeniem, w ramach usługi najmu, odsprzedaży ww. mediów najemcom. Powyższe wynika z faktu, że spełnione będą – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – warunki uprawniające do tego odliczenia, tj. Wnioskodawca w tym zakresie działał będzie w charakterze podatnika podatku VAT a ww. towary i usługi będą przez Gminę wykorzystywane do czynności opodatkowanych (odsprzedaż mediów w ramach najmu świetlicy wiejskiej).

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 3 z wniosku, należało ocenić jako prawidłowe.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Należy podkreślić, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

W związku z tym tutejszy organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności kwestii terminu skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących nabywane media oraz stawki właściwej dla odsprzedaży mediów w przypadku ich refakturowania na najemców świetlicy wiejskiej, gdyż nie zadano w tej kwestii pytania oraz nie przedstawiono stanowiska.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.