Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-874/12-2/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-11-02
Teza: Udzielane przez Spółkę rabaty warunkowe uznać należy za rabaty w rozumieniu art. 29 ust. 4, z wyjątkiem dodatkowych rabatów premiowych związanych ze spełnieniem dodatkowych warunków; sposób dokumentowania przedmiotowych rabatów warunkowych
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; faktura-faktura VAT; faktura-faktura zbiorcza; noty-nota księgowa; premia-premia pieniężna; rabaty
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 11 września 2012r. (data wpływu 12 września 2012r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług:

*   **jest prawidłowe** w zakresie uznania rabatów promocyjnych, rabatów flotowych, rabatów premiowych związanych z zakupem i odprzedażą samochodów w określonej ilości bądź wartości oraz dodatkowych rabatów premiowych z tytułu osiągnięcia wysokiego poziomu zadowolenia finalnych klientów za rabaty, o których mowa w art. 29 ust. 4;
*   **jest nieprawidłowe** w zakresie uznania dodatkowych rabatów premiowych z tytułu spełnienia określonych standardów sprzedaży oraz dodatkowych rabatów premiowych, przysługujących Dealerom z tytułu spełnienia wszystkich bądź niektórych ze wskazanych wcześniej warunków za rabaty, o których mowa w art. 29 ust. 4;
*   **jest prawidłowe** w zakresie możliwości dokumentowania zbiorczą fakturą VAT korygującą rabatów promocyjnych, rabatów flotowych, rabatów premiowych związanych z zakupem i odprzedażą samochodów w określonej ilości bądź wartości oraz dodatkowych rabatów premiowych z tytułu osiągnięcia wysokiego poziomu zadowolenia finalnych klientów za rabaty, o których mowa w art. 29 ust. 4 oraz prawa do obniżenia podstawy opodatkowania na podstawie tak wystawionych faktur korygujących;
*   **jest nieprawidłowe** w zakresie możliwości dokumentowania zbiorczą fakturą VAT korygującą dodatkowych rabatów premiowych z tytułu spełnienia określonych standardów sprzedaży oraz dodatkowych rabatów premiowych, przysługujących Dealerom z tytułu spełnienia wszystkich bądź niektórych ze wskazanych wcześniej warunków;
*   **jest nieprawidłowe** w zakresie możliwości dokumentowania udzielonych rabatów notą księgową.

UZASADNIENIE

W dniu 12 września 2012r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia czy rabaty warunkowe udzielane przez Spółkę stanowią rabaty w rozumieniu art. 29 ust. 4, czy ich udzielenie może być dokumentowane zbiorczą fakturą VAT korygującą, czy Spółka ma prawo do obniżenia podstawy opodatkowania na podstawie tak wystawionych faktur korygujących oraz czy udzielenie rabatów może być dokumentowane notą księgową.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. \[dalej: Spółka lub Wnioskodawca\] prowadzi działalność gospodarczą polegającą między innymi na dystrybucji samochodów osobowych i dostawczych. Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.

Odbiorcami sprzedawanych przez Wnioskodawcę samochodów są głównie autoryzowani dealerzy samochodów współpracujący ze Spółką na podstawie umów dealerskich \[dalej: Dealerzy\]. Dealerzy dokonują sprzedaży samochodów na rzecz klientów indywidualnych (sprzedaż detaliczna) lub instytucjonalnych (flotowych).

W celu intensyfikacji sprzedawanych przez Spółkę modeli samochodów Wnioskodawca zamierza wdrożyć program udzielania rabatów warunkowych, w ramach którego Spółka wypłacać będzie Dealerom rabaty pieniężne zachęcające Dealerów do spełnienia założonych celów sprzedażowych oraz sprzedaży określonych modeli samochodów. Rabaty warunkowe będą przysługiwać Dealerom, którzy spełnią określone przez Spółkę warunki dotyczące sprzedaży określonych rodzajów pojazdów.

Ze względu na zróżnicowanie działań Spółki podejmowanych w celu intensyfikacji sprzedaży różnych modeli samochodów szczegółowe warunki przyznawania rabatów oraz ich poziom będą się różnić w zależności od konkretnego rodzaju i kategorii rabatu oraz od modelu samochodu, którego sprzedaż objęta będzie danym rabatem. Spółka przewiduje wprowadzenie trzech rodzajów rabatów warunkowych - rabaty promocyjne, rabaty flotowe oraz rabaty premiowe. Warunki udzielania danej kategorii rabatów będą w każdym przypadku komunikowane Dealerom.

Sposób podawania kryteriów, których spełnienie będzie warunkiem przyznania przez Spółkę rabatów nie został jeszcze określony. Spółka rozważa w szczególności przekazywanie Dealerom informacji o kryteriach udzielania rabatów w formie jednostronnych komunikatów. Wnioskodawca nie wyklucza również, że warunki udzielania rabatów zostaną podane Dealerom jako element zawieranych z Dealerami porozumień lub umów. Takie porozumienia bądź umowy miałyby na celu jasne i precyzyjne uregulowanie zasad przyznawania rabatów oraz obliczania i wypłaty kwot tych rabatów.

Udział Dealerów w programie rabatowym nie będzie dla Dealerów obowiązkowy lecz będzie wyłącznym prawem Dealera i będzie zależeć od jego decyzji. Okresy, za które Spółka przyznawać będzie Dealerom opisane rabaty mogą być ustalone miesięcznie, kwartalnie, półrocznie lub rocznie, nie jest jednak wykluczona większa częstotliwość wypłacania takich rabatów (np. na bazie tygodniowej).

Rabaty jakie zamierza przyznawać Spółka będą odnosić się jedynie do jednego rodzaju towarów sprzedawanych na rzecz Dealerów (tj. samochodów), a zatem nie będą obejmować innych dostaw towarów (np. części zamiennych) lub usług w danych okresie. Spółka zamierza dokumentować wypłaty rabatów w ramach planowanego programu, skierowanego do Dealerów, fakturami korygującymi wystawianymi w sposób zbiorczy. Faktura taka zawierałaby łączną kwotę netto i brutto przyznanego rabatu oraz kwotę zmniejszenia podatku należnego VAT. Ponadto, integralnym elementem takiej faktury korygującej byłby załącznik zawierający informacje o wszystkich fakturach pierwotnych dokumentujących sprzedaż objętą danym rabatem. W szczególności, załącznik zawierałby numery i daty wystawienia faktur pierwotnych objętych korektą (będące jednocześnie datami sprzedaży) oraz oznaczenie przedmiotu sprzedaży (samochodów) poprzez wskazanie numerów identyfikacyjnych pojazdów (VIN), które wskazywane są również na fakturach pierwotnych.

Wystawianie faktury korygującej byłoby podstawą dla pomniejszania podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług \[dalej: VAT\] sprzedaży samochodów na rzecz Dealerów, która objęta została rabatem udokumentowanym daną fakturą korygującą. Pomniejszenie podstawy opodatkowania VAT będzie dokonywane pod warunkiem spełnienia innych warunków uprawniających do dokonania takiego zmniejszenia, w szczególności otrzymania potwierdzenia odbioru korekty przez nabywcę (Dealera).

Alternatywnie, kierując się stanowiskiem wyrażonym w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 czerwca 2012r. (sygn. I FPS 2/12) Spółka rozważa dokumentowanie wypłat rabatów na rzecz Dealerów notami księgowymi, to jest dokumentami nie powodującymi jakichkolwiek konsekwencji podatkowych na gruncie ustawy o VAT. W takim przypadku nota księgowa opiewałaby na kwotę należnego Dealerowi rabatu bez wykazywania podatku VAT, o który teoretycznie mógłby zostać pomniejszony podatek należny VAT po stronie Spółki. W efekcie, Spółka nie korzystałaby z uprawnienia do pomniejszenia podstawy opodatkowania VAT wykazanej z tytułu sprzedaży samochodów na rzecz Dealerów.

Szczegółowe warunki przewidziane dla poszczególnych kategorii rabatów byłyby następujące:

a) Rabaty promocyjne

Warunkiem przyznania Dealerom rabatów promocyjnych będzie zakup od Spółki oraz sprzedaż na rzecz finalnego klienta w danym (wskazanym przez Spółkę) przedziale czasowym określonych modeli samochodów, które objęte zostaną programem rabatów promocyjnych. Spółka planuje również przyznawać tego rodzaju rabaty pod warunkiem, że w danym okresie Dealer złoży zamówienie na dostawę nowych samochodów w określonej przez Spółkę ilości bądź wartości. Brak zakupu od Spółki bądź sprzedaży na rzecz klientów określonej ilości/wartości samochodów, bądź też brak złożenia zamówień na określoną ilość/wartość nowych samochodów, będzie równoznaczny z brakiem spełnienia warunków przyznania rabatu i brakiem jego wypłaty.

Celem przyznawania i wypłaty rabatów promocyjnych będzie zwiększenie sprzedaży modeli samochodów objętych tym rodzajem rabatów, w danym okresie czasu. Jednocześnie, Dealer nie będzie wobec Spółki podejmował zobowiązania w zakresie nabycia czy sprzedaży określonych modeli samochodów w danym okresie czasu - przystąpienie do programu rabatowego będzie wynikiem decyzji Dealera. Dla potrzeb określenia wysokości rabatu oraz weryfikacji uprawnienia danego Dealera do jego przyznania, Dealerzy będą raportowali wyniki sprzedaży za pośrednictwem wykorzystywanego w tym celu przez Spółkę systemu informatycznego.

b) Rabaty flotowe

Drugi rodzaj rabatów jaki zamierza wprowadzić Spółka to rabaty flotowe. Rabaty flotowe dotyczyć będą sprzedaży samochodów za pośrednictwem Dealerów na rzecz klientów instytucjonalnych posiadających floty pojazdów (osoby prawne i fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, fundacje, organizacje i inne instytucje - tzw. klienci flotowi). Celem przyznawania Dealerom rabatów flotowych będzie wzrost liczby jednorazowych zamówień na większe ilości samochodów oraz wzmocnienie marki Spółki wśród podmiotów instytucjonalnych.

Warunkiem przyznania Dealerowi tego rodzaju rabatu będzie więc (i) dokonanie przez Dealera sprzedaży samochodów na rzecz klienta flotowego oraz (ii) udzielenie przez Dealera klientowi flotowemu rabatu od ceny sprzedawanych samochodów, odpowiadającego co najmniej wysokości rabatu przyznanego przez Spółkę.

Wysokość rabatów flotowych może być określona przez Spółkę kwotowo (jako konkretna kwota zmniejszająca cenę sprzedaży danego modelu samochodu) bądź procentowo (jako procent od ceny danego modelu samochodu). Wysokość tych rabatów uzależniona będzie w szczególności od ceny i liczby samochodów jakie Dealer zakupi od Spółki oraz odprzeda na rzecz klienta flotowego, jak również od modelu sprzedawanych samochodów. Wysokość rabatu może być także uzależniona od wielkości zakupu samochodów w pewnym okresie czasu (np. 3, 6, 12 lub 24 miesiące), poprzedzającym konkretną transakcję, której dotyczyć ma rabat.

Ponadto, w przypadku kluczowych klientów flotowych (najważniejszych odbiorców samochodów oferowanych przez Spółkę) Wnioskodawca dopuszcza możliwość określania rabatów przysługujących Dealerowi w zależności od konkretnego zamówienia klienta flotowego, a w szczególności w zależności od modeli i ilości zamawianych samochodów. Szczegółowe standardy i wskaźniki oceny spełnienia przez Dealerów warunków uprawniających do uzyskania rabatu określać będzie Spółka.

Dla potrzeb określenia wartości należnych Dealerom rabatów flotowych oraz weryfikacji uprawnienia danego Dealera do otrzymania rabatu, Dealerzy będą dokonywać rejestracji klientów flotowych oraz raportowania sprzedaży na rzecz tych klientów w bazie informatycznej wykorzystywanej w tym celu przez Spółkę, a także, w określonych przypadkach, przekazywać Spółce dane dotyczące ilości samochodów zamawianych przez klientów flotowych wraz z kopiami zamówień. W celu weryfikacji uprawnienia do przyznania rabatu flotowego Spółka może uzależnić jego wypłatę także od udostępnienia przez Dealera innych danych i dokumentów związanych ze sprzedażą samochodów na rzecz klientów flotowych.

c) Rabaty premiowe

Warunkiem przyznania Dealerom rabatów premiowych będzie zakup od Spółki oraz sprzedaż na rzecz klientów w danym okresie samochodów w założonej z góry ilości bądź wartości. Brak zakupu od Spółki oraz sprzedaży na rzecz klientów określonej ilości/wartości samochodów będzie równoznaczny z brakiem spełnienia warunków przyznania rabatu i brakiem jego wypłaty. Podobnie jak w przypadku innych rabatów, przystąpienie do programu rabatowego będzie decyzją Dealera i nie będzie on podejmował jakichkolwiek zobowiązań do wykonania określonych świadczeń na rzecz Spółki.

Dla potrzeb szczegółowego określenia wysokości rabatu oraz weryfikacji uprawnienia Dealerów do jego przyznania Dealerzy będą raportowali wyniki sprzedaży oraz zgłaszane zamówienia za pośrednictwem wykorzystywanego w tym celu przez Spółkę systemu informatycznego. W celu weryfikacji uprawnienia do przyznania rabatu premiowego Spółka może uzależnić jego wypłatę także od udostępnienia przez Dealerów innych danych i dokumentów związanych ze sprzedażą samochodów.

W ramach programu rabatów premiowych, oprócz rabatów z tytułu osiągnięcia określonego poziomu sprzedaży Dealerzy mogą również uzyskiwać dodatkowe rabaty premiowe, z tytułu spełnienia innych określonych przez Spółkę warunków. Przykładowo Spółka zamierza udzielać Dealerom:

*   Rabaty premiowe z tytułu osiągnięcia wysokiego poziomu zadowolenia finalnych klientów (nabywców samochodów), który mierzony będzie wynikiem uzyskanym w raportach opracowywanych na podstawie ankiet wypełnianych przez klientów. Warunkiem przyznania i wypłaty rabatu będzie osiągnięcie przez danego Dealera z góry założonego poziomu zadowolenia klientów.
*   Dodatkowe rabaty premiowe z tytułu spełnienia określonych standardów sprzedaży, odnoszących się do miejsca sprzedaży (np. dostosowanie aranżacji wnętrza oraz otoczenia stacji dealerskiej do wyznaczonych kryteriów), utrzymywania pojazdów wystawowych i demonstracyjnych w określonej liczbie, posiadania zapasu nowych samochodów w określonej ilości, czy też podnoszenia umiejętności sprzedażowych personelu Dealera. Szczegółowe standardy i wskaźniki oceny spełnienia przez Dealerów tych warunków określać będzie Spółka. Koniecznym warunkiem udzielenia rabatu będzie osiągniecie przez Dealerów wskazanych przez Wnioskodawcę wskaźników.
*   Dodatkowe rabaty premiowe, przysługujące Dealerom z tytułu spełnienia wszystkich bądź niektórych ze wskazanych powyżej warunków (tzw. rabaty Premium oraz rabaty Extra). Dany Dealer będzie uprawniony do tej kategorii rabatów wyłącznie w sytuacji, gdy uzyska wcześniej prawo do kilku bądź wszystkich ze wskazanych powyższej kategorii rabatów premiowych. Jeśli Dealer nie spełni choćby jednego lub kilku z warunków cząstkowych (tj. nie uzyska prawa do jednego lub kilku ze wskazanych wcześniej kategorii rabatów premiowych), nie będą mu przysługiwały dodatkowe rabaty określone jako Rabaty Premium oraz Rabaty Extra. Wysokość poszczególnych rodzajów rabatów premiowych może być określona przez Spółkę kwotowo (jako konkretna kwota zmniejszająca cenę sprzedaży danego modelu samochodu) bądź procentowo (jako procent od ceny danego modelu samochodu).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy kwoty rabatów warunkowych, które należne będą Dealerom w przypadku spełnienia określonych rzez Spółkę warunków, należy traktować dla celów podatku VAT jako rabaty w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy o VAT?
2.  Czy Spółka może dokumentować wypłacane Dealerom kwoty rabatów warunkowych za pomocą faktur korygujących w sposób wskazany w opisie zdarzenia przyszłego, to jest w postaci zbiorczych faktur korygujących, zawierających informacje o kwocie netto i brutto należnego rabatu oraz kwocie zmniejszenia należnego podatku VAT, w sytuacji, gdy szczegółowe dane faktur pierwotnych będących przedmiotem korekty oraz objętych nią towarów zawarte będą w załączniku do faktury korygującej \[zawierającym numery i daty wystawienia faktur pierwotnych oraz numery identyfikacyjne pojazdów (VIN)\]? Czy Spółka jest uprawniona by pomniejszać na podstawie takich faktur korygujących podstawę opodatkowania VAT, przy spełnieniu warunku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę (Dealera)?
3.  Czy wystawienie faktury korygującej oraz obniżenie podstawy opodatkowania VAT w przypadku wypłaty Dealerom rabatów warunkowych, należnych im w przypadku spełnienia określonych przez Spółkę warunków, jest uprawnieniem Spółki a nie jej obowiązkiem, w związku z czym Spółka może odstąpić w takiej sytuacji od wystawiania faktur korygujących oraz obniżania podstawy opodatkowania VAT i dokumentować wypłaty rabatów notami księgowymi, co nie będzie rodzić konsekwencji podatkowych w zakresie podatku VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy

W odniesieniu do pytania 1:

W ocenie Wnioskodawcy kwoty rabatów warunkowych, które należne będą Dealerom w przypadku spełnienia określonych przez Spółkę warunków, należy traktować dla celów podatku VAT jako rabaty w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy o VAT.

W odniesieniu do pytania 2:

W ocenie Wnioskodawcy, Spółka może dokumentować wypłacane Dealerom kwoty rabatów warunkowych za pomocą faktur korygujących wystawionych w sposób zbiorczy, tj.: zawierających:

*   informacje o kwocie netto i brutto należnego rabatu oraz kwocie zmniejszenia należnego podatku VAT,
*   załącznik zawierający szczegółowe dane faktur pierwotnych będących przedmiotem korekty oraz objętych nią towarów \[tj. numery i daty wystawienia faktur pierwotnych oraz numery identyfikacyjne pojazdów (VIN)\].

W ocenie Spółki będzie ona uprawniona by pomniejszać na podstawie takich faktur korygujących podstawę opodatkowania VAT, przy spełnieniu warunku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę (Dealera).

W odniesieniu do pytania 3:

Zdaniem Wnioskodawcy, wystawienie faktury korygującej oraz obniżenie podstawy opodatkowania VAT w przypadku wypłaty Dealerom rabatów warunkowych, należnych im w przypadku spełnienia określonych warunków, jest uprawnieniem Spółki, a nie jej obowiązkiem. W związku z tym Spółka może odstąpić w takiej sytuacji od wystawiania faktur korygujących oraz obniżania podstawy opodatkowania VAT i dokumentować wypłaty rabatów notami księgowymi, co nie będzie rodzić konsekwencji podatkowych w zakresie podatku VAT

Uzasadnienie:

W odniesieniu do pytania 1:

Zgodnie z przepisem art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawę opodatkowania tym podatkiem stanowi obrót. Obrotem jest zaś kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna zdefiniowana została jako całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej.

Zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, upustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze.

Mimo iż ustawa o VAT posługuje się wyrażeniem „rabat” pojęcie to nie zostało w niej zdefiniowane. W ustawie o VAT nie uregulowano także zasad udzielania rabatów. Zgodnie z definicją językową „rabat” oznacza „obniżenie ceny jakiegoś towaru o pewną kwotę; też: tę kwotę” (Słownik Języka Polskiego PWN http://sjp.pwn.pl). Również analiza przepisu art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, który odnosi się do kategorii pomniejszających kwotę należną z tytułu transakcji, potwierdza, iż rabat należy niewątpliwie uznać za obniżenie ceny. Zwrócić należy bowiem uwagę, że pojęcie rabatu w tym przepisie utożsamione zostało z czterema formami obniżenia ceny określonej przez sprzedającego w ramach danej transakcji (to jest z bonifikatą, upustem, uznaną reklamacją oraz skontem). Tym samym rabat ma bezpośredni wpływ na wartość konkretnej transakcji (dostawy lub usługi) i w efekcie prowadzi do obniżenia jej wartości (ceny).

Ustawa o VAT odnosząc się do rabatów i skont, jako elementów obniżających podstawę opodatkowania VAT, wyraźnie wskazuje, iż obniżenie ceny towaru lub usługi może być efektem spełnienia określonych warunków przez nabywcę (np. zapłaty ceny przed upływem terminu płatności w przypadku skonta). W efekcie, rabat czy skonto mają de facto charakter zbliżony do bonusów i premii pieniężnych, które stanowią „nagrodę za coś, często mającą zachęcić do czegoś osobę nagradzaną” (Słownik Języka Polskiego PWN, http://sjp.pwn.pl). Rabaty jakie Spółka zamierza wypłacać Dealerom stanowią zatem przysporzenie dla nabywców sprzedawanych przez Spółkę towarów (samochodów). Przysporzenie to może być określone jako dodatkowe świadczenie (otrzymanie kwoty pieniężnej) bądź jako zmniejszenie kwot należnych Spółce z tytułu sprzedanych w danym okresie towarów (pomniejszenie ceny).

W przypadku programu rabatowego jaki zamierza wprowadzić Spółka, wysokość rabatów będzie określana procentowo (jako procent od ceny sprzedaży) bądź kwotowo (jako określona kwota przypadająca na każdy sprzedany samochód danego modelu), przy czym warunkiem przyznania rabatu będzie najczęściej dokonanie przez Dealera sprzedaży pojazdu na rzecz odbiorcy końcowego. Rabaty będą wypłacane przede wszystkim pod warunkiem osiągnięcia danego poziomu sprzedaży w określonym przedziale czasowym (miesiącu, kwartale, roku bądź częściej) przez danego Dealera.

Z ekonomicznego punktu widzenia przyznanie oraz wypłacenie przez Spółkę rabatu odnoszącego się do samochodów nabytych przez Dealera od Spółki i sprzedanych przez niego w danym okresie będzie skutkować obniżeniem ceny tych towarów. Dealer otrzyma bowiem pewną kwotę pieniężną, która może być postrzegana jako obniżenie pierwotnej ceny sprzedaży samochodów, należne po spełnieniu przez Dealera określonych warunków. W ujęciu gospodarczym kwoty te sprowadzać się będą w istocie do zwrotu na rzecz Dealera przez Spółkę części uiszczonego wcześniej wynagrodzenia z tytułu dokonanej sprzedaży.

Powyższe uwagi mają zastosowanie zarówno w przypadku rabatów kalkulowanych procentowo jak i kwotowo. W obu tych przypadkach kwotę rabatu odnosi się bezpośrednio do wcześniejszych transakcji sprzedaży jakie dokonane zostały przez Spółkę na rzecz Dealera - co więcej, w analizowanym przypadku rabat ustalany jest kwotowo lub procentowo wprost w odniesieniu do każdego pojedynczego samochodu będącego przedmiotem sprzedaży pomiędzy Spółką a Dealerem.

Powyższe argumenty przemawiają za tym aby uznać, że wypłata Dealerowi rabatu warunkowego - uzależniona od spełnienia określonych przez Spółkę warunków - powinna być traktowana na gruncie ustawy o VAT jako rabaty w rozumieniu art. 29 ust. 4 tej ustawy. Wypłata tego rabatu prowadzi bowiem do obniżenia ceny sprzedaży samochodów dostarczonych przez Spółkę na rzecz Dealera.

Powyższy pogląd został jednoznacznie potwierdzony w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego \[dalej: NSA\] z 25 czerwca 2012r. (sygn. akt I FPS 2/12), odnoszącej się co prawda do bonusów warunkowych i premii pieniężnych, lecz tym bardziej mającej zastosowanie do rabatów warunkowych. W uchwale tej NSA rozstrzygnął spór czy bonusy warunkowe oraz premie pieniężne powinny być traktowane jak rabaty stwierdzając, iż „wypłata kontrahentowi bonusu warunkowego (premii pieniężnej) z tytułu osiągnięcia określonej wielkości sprzedaży lub terminowości regulowania należności stanowi rabat w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zmniejszający podstawę opodatkowania.”

Powyższy pogląd został także podzielony przez znaczną część orzecznictwa, chociażby w wyroku NSA z 21 grudnia 2011r. (sygn. I FSK 361/11), w wyroku NSA z 18 maja 2011r. (sygn. I FSK 783/10) oraz w wyroku NSA z 18 maja 201 r. (sygn. I FSK 819/20).

Należy także podkreślić, iż wypłata kontrahentom Spółki rabatów warunkowych nie powinna być traktowana jako wynagrodzenie za usługi w rozumieniu ustawy o VAT świadczone na rzecz Wnioskodawcy, przy założeniu, że Dealerzy nie podejmują wobec Spółki zobowiązań do wykonania określonych działań. Przystąpienie do programu rabatowego jest bowiem dla Dealerów dobrowolne - nie są oni zobowiązani do wykonywania na rzecz Spółki określonych świadczeń. Tym samym, kwoty należnych rabatów nie stanowią dla Dealerów ekwiwalentu za świadczenia, do wykonania których byliby oni zobowiązani. Spełnienie warunków przyznania rabatu zależy od decyzji danego kontrahenta Spółki i nie jest on w żaden sposób zobowiązany do ich spełnienia. Natomiast w przypadku chęci uzyskania rabatu Dealer może podjąć działania mające na celu spełnienie określonych przez Spółkę warunków jego wypłaty, w tym w szczególność dokonać w określonym przedziale czasowym sprzedaży określonej ilości samochodów, nabytych uprzednio od Spółki.

W odniesieniu do pytania 2:

Zgodnie z § 13 ust. 1 rozporządzenia fakturowego, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

Natomiast zgodnie z art. 29 ust. 4a w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Z analizy powyższych przepisów wynika, iż Spółka jest uprawniona by dokumentować fakt przyznania i wypłaty kontrahentom rabatów warunkowych za pomocą faktur korygujących oraz pomniejszać na podstawie tych faktur korygujących podstawę opodatkowania VAT. Koniecznym warunkiem pomniejszenia podstawy opodatkowania jest posiadanie przez Spółkę potwierdzenia, że dana faktura korygująca została otrzymana przez jej kontrahenta.

Elementy jakie powinna zawierać faktura korygująca określone zostały szczegółowo w § 13 ust. 2 rozporządzenia fakturowego. Stosownie do tego przepisu, w przypadku gdy podatnik udziela rabatu w odniesieniu do jednej lub większej liczby dostaw towarów lub usług, faktura korygująca powinna zawierać:

*   numer kolejny i datę jej wystawienia,
*   kwotę i rodzaj rabatu,
*   kwotę zmniejszenia podatku należnego oraz
*   niektóre dane wskazane na fakturze pierwotnej, która podlega korekcie, tj. dane i numery NIP dostawcy i nabywcy, numer i datę wystawienia faktury pierwotnej oraz nazwę towarów lub usług, do których odnosi się rabat.

Faktura korygująca, która będzie wystawiana przez Spółkę zawierać będzie wszystkie powyższe elementy, w szczególności:

*   numer kolejny i datę wystawienia faktury korygującej,
*   kwotę netto i brutto rabatu oraz kwotę zmniejszenia podatku należnego VAT, określone w sposób zbiorczy,
*   dane Spółki jako dostawcy oraz dane nabywcy, w tym ich numery NIP oraz
*   w formie załącznika do faktury korygującej, będącego jej integralnym elementem, dane faktur, do których odnosi się faktura korygująca (tj. daty ich wystawienia, tożsame z datami sprzedaży, i numery tych faktur) oraz dane towarów, do których odnosi się rabat (tj. samochody identyfikowane za pomocą ich numerów VIN).

Należy również wskazać, iż przepisy rozporządzenia fakturowego w zakresie w jakim odnoszą się do faktur korygujących dokumentujących udzielenie rabatu, nie wymagają podawania na fakturach korygujących jakichkolwiek innych danych bądź informacji innych niż te, wskazane powyżej. W szczególności w takich fakturach korygujących nie ma obowiązku umieszczania jakichkolwiek kwot czy elementów kalkulacyjnych wynikających z faktur pierwotnych. Faktura korygująca może zatem zawierać wyłącznie jedną łączną kwotę obniżenia podstawy opodatkowania, jedną łączną kwotę obniżenia podatku VAT oraz jedną łączną kwotę obniżenia wartości sprzedaży brutto. Nie ma zaś konieczności umieszczania na fakturze korygującej odrębnie wszystkich kwot podstaw opodatkowania, kwot podatku VAT oraz kwot sprzedaży brutto, jakie wcześniej wskazane zostały na fakturach pierwotnych, których dotyczy dana faktura korygująca.

Potwierdzenia w tym zakresie dostarcza przepis § 14 ust. 3 rozporządzenia fakturowego, który dotyczy zakresu danych wymaganych w przypadku faktur korygujących wystawianych w przypadku pomyłek - w tym przypadku rozporządzenie wprost wskazuje, iż oprócz danych określonych w § 14 ust. 2 pkt 1 i pkt 2 lit. a, taka faktura korygująca winna również zawierać kwoty podane w omyłkowej wysokości oraz kwoty w wysokości prawidłowej. Brak takiego zapisu w przepisie § 13 ust. 2 rozporządzenia fakturowego wprost potwierdza, iż w przypadku faktur korygujących dokumentujących udzielenie rabatu brak jest obowiązku uwzględniania kwot wykazanych w fakturach pierwotnych, objętych korektą.

Stanowisko takie wynika również z doktryny prawa podatkowego. Przykładowo w komentarzu do rozporządzenia fakturowego W. Varga stwierdza, iż „Analizując poszczególne elementy faktury korygującej, można dostrzec, że nie jest konieczne podawanie wszystkich pierwotnych elementów kalkulacyjnych, takich ja wartość sprzedaży netto, podatek, wartość brutto itd. Wystarczy podanie daty i numeru pierwotnej faktury, co po weryfikacji tego dokumentu pozwala na łatwe identyfikowanie wszystkich elementów kalkulacyjnych.” (W. Varga „Komentarz do rozporządzenia z dnia 28 marca 2011r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. 11.68.360)” Opublikowano: LEX/el., 2012).

W związku z powyższym wystawianie przez Spółkę faktur korygujących w sposób zbiorczy, w sytuacji gdy zawierać one będą wszystkie wskazane elementy (w tym dane faktur pierwotnych objętych korektą), oraz będą wskazywać łączne kwoty obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku VAT, będzie, w ocenie Spółki, spełniać wymogi określone w § 13 ust. 2 rozporządzenia fakturowego. Wystawianie faktur korygujących zawierających informację o stronach pierwotnej transakcji, ich numerach NIP oraz nazwie towarów objętych rabatem, wraz z załącznikiem zawierającym informację o: (i) numerach faktur pierwotnych, (ii) datach ich wystawienia (identycznych z datami sprzedaży) oraz (iii) numerach identyfikacji pojazdów (VIN), będzie bowiem w pełni wystarczające w świetle zakresu danych określonego w powołanym przepisie.

Konsekwentnie, zgodnie z art. 29 ust. 4 Spółka będzie uprawniona by pomniejszać na podstawie takich faktur korygujących podstawę opodatkowania VAT, przy spełnieniu warunku posiadania potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę (Dealera).

W odniesieniu do pytania 3:

Jak już wskazano, zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) oraz o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze. Przepis ten ma jednak zastosowanie z zastrzeżeniem art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, który przewiduje określone warunki, które muszą być spełnione przez podatnika jeśli chce on skorzystać z obniżenia podstawy opodatkowania na skutek zaistnienia zdarzeń określonych w ust. 4 tego przepisu, w tym w związku z udzieleniem rabatów.

Przepis art. 29 ust. 4a ustawy o VAT stanowi, że w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi. Uzyskanie potwierdzenia odbioru korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Oznacza to, że polski ustawodawca skonstruował zasady dokonywania obniżenia podstawy opodatkowania w związku, między innymi, z udzielaniem rabatów, w taki sposób, że zmniejszenia tej podstawy podatnik może dokonać wyłącznie jeśli spełni określone wymogi, tj. wystawi fakturę korygującą oraz uzyska potwierdzenie jej odbioru przez nabywcę. W przeciwnym razie podatnik nie jest uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania, nawet jeśli udzielił rabatu. W praktyce taka konstrukcja przepisów powoduje, że instytucja obniżenia podstawy opodatkowania VAT nie jest bezwzględnym obowiązkiem podatników, a jest w zasadzie ich uprawnieniem, z którego mogą skorzystać pod warunkiem spełnienia wymogów określonych w art. 29 ust. 4a ustawy o VAT. Obniżenie podstawy opodatkowania w wyniku udzielenia kontrahentowi rabatu należy zatem uznać za dobrowolne działanie podatnika, do którego ma on prawo (po spełnieniu określonych w ustawie o VAT warunków), nie jest to jednak obowiązek podatnika.

Powyższe stanowisko zostało jednoznacznie potwierdzone w uchwale siedmiu sędziów NSA z 25 czerwca 2012r. (sygn. akt I FPS 2/12), w której sąd podkreślił, że „nie można jednak nie zauważyć, że polski ustawodawca tak skonstruował przepisy odnoszące się do rabatów, że obniżenie podstawy opodatkowania uzależnił od konkretnych warunków, które musi spełnić podatnik aby z tej możliwości skorzystać, co w istocie czyni z tej instytucji uprawnienie a nie obowiązek”.

Powyższa interpretacja art. 29 ust. 4 i 4a ustawy o VAT jest logiczną konsekwencją ochrony przez ustawodawcę interesów Skarbu Państwa. Możliwość obniżenia podstawy opodatkowania VAT jest prawem podatnika a nie jego obowiązkiem, gdyż brak obniżenia podstawy opodatkowania nie rodzi negatywnych konsekwencji dla podatnika, a zaniechanie podatnika powodujące brak wystawienia faktury korygującej, a tym samym i brak obniżenia podstawy opodatkowania, jest w istocie niekorzystne dla samego podatnika. Nie może on bowiem w takiej sytuacji obniżyć własnego zobowiązania podatkowego względem Skarbu Państwa, wynikającego z wystawionych wcześniej faktur pierwotnych. Niekorzystne dla interesów fiskalnych Skarbu Państwa jest natomiast skorzystanie przez podatnika z możliwości obniżenia podstawy opodatkowania VAT. Obniżenie podstawy opodatkowania jest bowiem bezpośrednio związane ze zmniejszeniem zobowiązania podatkowego. Dlatego właśnie instytucja obniżenia podstawy opodatkowania VAT została obwarowana rygorystycznymi warunkami wynikającymi z art. 29 ust. 4a ustawy o VAT. Celem wprowadzenia tych warunków jest niewątpliwie ochrona interesu Skarbu Państwa, gdyż brak ich spełnienia wyklucza w praktyce możliwość skorzystania z prawa do obniżenia podstawy opodatkowania VAT oraz zobowiązania podatkowego z tytułu VAT.

Powyższe stanowisko jednoznacznie wynika z uchwały siedmiu sędziów NSA z 25 czerwca 2012r. (sygn. akt I FPS 2/12), w której sąd stwierdził, iż „nieskorzystanie przez podatnika z instytucji zmniejszenia podstawy opodatkowania (obrotu), a tym samym zmniejszenie wielkości zobowiązania podatkowego (lub zwiększenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym), jest neutralne dla budżetu państwa, nie godząc w jego jakikolwiek interes fiskalny. Przeciwnie - to w przypadku korzystania przez podatnika z instytucji zmniejszenia podstawy opodatkowania (obrotu), a więc również podatku należnego już budżetowi, istnieje poważne ryzyko nadużyć podatkowych prowadzących do uszczuplenia należności budżetowych, w wyniku np. braku pomniejszenia przez kontrahenta odliczonego już przez niego podatku naliczonego otrzymanych wcześniej faktur, podlegających w takiej sytuacji korekcie.”

Konkluzja, iż instytucja obniżenia podstawy opodatkowania VAT jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem podatnika znajduje także potwierdzenie w prowspólnotowej wykładni przepisów ustawy o VAT. Art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej \[Dz. Urz. UE L 2006.347.1, ze zm., dalej: Dyrektywa VAT\] stanowi, że w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie.

Przepisy art. 29 ust. 4 i ust. 4a ustawy o VAT stanowią implementację powyższej regulacji Dyrektywy VAT. Należy podkreślić, że przepis Dyrektywy VAT dopuszcza obniżenie przez podatnika podstawy opodatkowania na warunkach określonych przez państwo członkowskie, a zatem jeśli dany podatnik takich warunków nie spełnił nie ma możliwości skorzystania z prawa do obniżenia podstawy opodatkowania VAT, a w konsekwencji nie może obniżyć zobowiązania podatkowego z tego tytułu. Jak zaznaczył NSA w uchwale z 25 czerwca 2012r. (sygn. akt I FPS 2/12) taka konstrukcja implementowanej normy dyrektywy do ustawodawstwa krajowego, jak również sposób jej implementacji w ramach ww. norm wskazuje, że użyta w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT forma obligacyjna („zmniejsza” podstawę opodatkowania) nie ma charakteru bezwzględnego, skoro jej realizacja została obwarowana koniecznością spełnienia przez podatnika warunków formalnych określonych w art. 29 ust. 4 i ust. 4a ustawy o VAT. Oznacza to, że norma ta ma charakter względnie obligujący, a zatem stanowi podstawę prawną zmniejszenia przez podatnika obrotu jedynie w warunkach ściśle w nim określonych.”

Należy również podkreślić, iż brak wystawienia faktury korygującej oraz brak obniżenia podstawy opodatkowania VAT w związku z udzieleniem kontrahentowi rabatu warunkowego, nie wiąże się na gruncie ustawy o VAT z jakimikolwiek negatywnymi konsekwencjami zarówno dla sprzedawcy jak i dla nabywcy towarów bądź usług.

Jak wskazał NSA w powoływanej już uchwale z 25 czerwca 2012r., ustawa o VAT nie zawiera bowiem żadnych przepisów, które stwarzałyby negatywne konsekwencje dla podatników - stron transakcji, w zakresie której przyznano rabat, który nie został następnie udokumentowany fakturą korygującą, w efekcie czego dostawca nie obniżył podstawy opodatkowania VAT. Spółka ujmować będzie bowiem w swoich rozliczeniach z tytułu VAT podatek należny wynikający z wystawianych na rzecz kontrahentów faktur oraz płacić będzie zobowiązanie podatkowe wynikające z tych rozliczeń. Jednocześnie, kwoty wykazane na fakturach pierwotnych będą kwotami należnymi od kontrahentów Spółki w momencie ich wystawiania. Podstawą do ewentualnego obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z wystawionych faktur pierwotnych byłoby dopiero posiadanie przez Spółkę potwierdzenia, że jej kontrahent otrzymał korekty tych faktur. W przeciwnym wypadku Spółka nie jest uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania VAT, a zatem zobowiązana jest do pozostawienia w prowadzonych dla celów podatku VAT ewidencjach kwot podstawy opodatkowania wynikających z wystawionych faktur pierwotnych. Działanie takie jest w pełni zgodne z obowiązującymi przepisami prawa, w szczególności z przepisami ustawy o VAT, co potwierdza również NSA w uchwale z 25 czerwca 2012r. (sygn. akt I FPS 2/12).

W świetle powyższych uwag, nieskorzystanie przez podatnika z instytucji zmniejszenia podstawy opodatkowania w efekcie udzielonego rabatu (poprzez brak wystawienia faktury korygującej, a tym samym brak uzyskania potwierdzenia jej odbioru przez nabywcę), nie skutkuje naruszeniem przepisów ustawy o VAT ani przez Spółkę, ani przez jej kontrahentów (Dealerów). Jak bowiem stwierdził NSA w uchwale z 25 czerwca 2012r. (sygn. akt I FPS 2/12), odnosząc się specyficznie do skutków braku wystawienia faktury korygującej przez dostawcę, „brak udokumentowania fakturą korygująca rabatu (premii pieniężnej) nie będzie stanowił, w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy o VAT, podstawy do pozbawienia otrzymującego rabat (premię pieniężną) prawa do odliczenia podatku naliczonego (\`(...)\`).” NSA wskazał również, iż „brak skorzystania z możliwości obniżenia podstawy opodatkowania przez udzielającego (rabatu) premii pieniężnej nie stanowi podstawy do pozbawienia beneficjenta rabatu (premii pieniężnej) prawa do odliczenia podatku naliczonego. Powyższe nie pozostaje w sprzeczności z tym, że premia pieniężna, ze względu przede wszystkim na tożsamy efekt ekonomiczny, mieści się w pojęciu rabatu, o którym mowa w art.. 29 ust. 4 ustawy o VAT, jak to już wcześniej wskazano (…).”

Przedstawione powyżej argumenty, jak również treść uchwały NSA z 25 czerwca 2012r. (sygn. akt I FPS 2/12) jednoznacznie potwierdzają, że wystawienie faktury korygującej oraz obniżenie podstawy opodatkowania VAT w przypadku wypłaty Dealerom rabatów warunkowych, premii pieniężnych czy bonusów, jest uprawnieniem podatnika, a nie jego obowiązkiem. W związku z tym, udzielając rabatów warunkowych Spółka może odstąpić od wystawiania faktur korygujących oraz obniżania podstawy opodatkowania VAT. W takiej sytuacji Spółka może zatem dokumentować wypłaty rabatów notami księgowymi, co nie będzie rodzić jakichkolwiek konsekwencji w zakresie podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się:

*   **za prawidłowe** w zakresie uznania rabatów promocyjnych, rabatów flotowych, rabatów premiowych związanych z zakupem i odprzedażą samochodów w określonej ilości bądź wartości oraz dodatkowych rabatów premiowych z tytułu osiągnięcia wysokiego poziomu zadowolenia finalnych klientów za rabaty, o których mowa w art. 29 ust. 4; w zakresie możliwości dokumentowania zbiorczą fakturą VAT korygującą tych rabatów oraz prawa do obniżenia podstawy opodatkowania na podstawie tak wystawionych faktur korygujących;
*   **za nieprawidłowe** w zakresie uznania dodatkowych rabatów premiowych z tytułu spełnienia określonych standardów sprzedaży oraz dodatkowych rabatów premiowych, przysługujących Dealerom z tytułu spełnienia wszystkich bądź niektórych ze wskazanych wcześniej warunków za rabaty, o których mowa w art. 29 ust. 4; w zakresie możliwości dokumentowania zbiorczą fakturą VAT korygującą przedmiotowych rabatów oraz
*   **za nieprawidłowe** w zakresie możliwości odstąpienia od wystawiania faktur VAT korygujących i możliwości dokumentowania udzielonych rabatów notą księgową.

Ad. 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…)

Natomiast przez świadczenie usług w myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z treści cytowanego wyżej przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, iż ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, iż definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów”. Jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Z powyższego wynika, iż w przepisach powołanej ustawy określeniem „usług” objęto obszerny krąg czynności obejmujący swoim zakresem zarówno czynności określone przez stosowne klasyfikacje statystyczne, jak i cały szereg innych świadczeń nie ujętych w tych klasyfikacjach.

Szczególną uwagę należy zwrócić na zapis art. 8 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy, który przez świadczenie usług nakazuje rozumieć także zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. W związku z powyższym należy uznać, iż pojęcie świadczenia, składającego się na istotę usługi, należy interpretować zgodnie z jego cywilistycznym rozumieniem. W efekcie, przez świadczenie usług należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Z powyższego wynika, że czynności, które podlegają opodatkowaniu (dostawa towarów oraz świadczenie usług) muszą mieć charakter odpłatny. Odpłatność oznacza w tym przypadku wykonanie ich za wynagrodzeniem. Istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą i otrzymaną zapłatą.

Kolejnym czynnikiem decydującym o tym czy mamy do czynienia z wynagrodzeniem jest określenie czy wynagrodzenie takie było należne z tytułu danego świadczenia. Czynność opodatkowana powstaje bowiem wyłącznie w związku z zaistnieniem stosunku prawnego określonego umową między stronami. Zatem wystąpić musi bezpośredni i niezbędny związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami i jednocześnie wynagrodzenie to może być wyrażone w pieniądzu.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem istnieje wówczas, gdy jest możliwe zidentyfikowanie bezpośredniej i jasno zindywidualizowanej korzyści na rzecz dostawcy towaru lub świadczącego usługę oraz gdy świadczenie wzajemne pozostaje w bezpośrednim związku ze świadczeniem dokonanej czynności.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 cyt. ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Jak wynika z art. 29 ust. 4 cyt. ustawy, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Art. 106 ust. 1 cyt. ustawy stanowi, iż podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Zauważyć należy, iż rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 cyt. ustawy rozumieć należy, jako zniżkę od ustalonej ceny określonego towaru lub usługi, wyrażoną procentowo lub kwotowo. Rozróżnia się rabaty przyznane przed ustaleniem ceny oraz udzielane po jej ustaleniu. Rabat udzielony w momencie wystawienia faktury (rabat transakcyjny), nie ma znaczenia dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ kwota należna od nabywcy już go uwzględnia – dane dotyczące rabatu znajdą swoje odzwierciedlenie w wystawionej fakturze stwierdzającej dokonanie sprzedaży. Rabat udzielony po sprzedaży i wystawieniu faktury, w której dokonano pierwotnego określenia obrotu (rabat potransakcyjny), wymaga wystawienia faktury korygującej, zgodnie z uregulowaniami zawartymi w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 68, poz. 360), wydanego na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 106 ust. 8 cyt. ustawy.

Z okoliczności przedstawionych przez Wnioskodawcę wynika, iż Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą między innymi na dystrybucji samochodów osobowych i dostawczych. Odbiorcami sprzedawanych przez Wnioskodawcę samochodów są głównie autoryzowani dealerzy samochodów współpracujący ze Spółką na podstawie umów dealerskich Dealerzy dokonują sprzedaży samochodów na rzecz klientów indywidualnych (sprzedaż detaliczna) lub instytucjonalnych (flotowych).

W celu intensyfikacji sprzedawanych przez Spółkę modeli samochodów Wnioskodawca zamierza wdrożyć program udzielania rabatów warunkowych, w ramach którego Spółka wypłacać będzie Dealerom rabaty pieniężne zachęcające Dealerów do spełnienia założonych celów sprzedażowych oraz sprzedaży określonych modeli samochodów. Rabaty warunkowe będą przysługiwać Dealerom, którzy spełnią określone przez Spółkę warunki dotyczące sprzedaży określonych rodzajów pojazdów.

Udział Dealerów w programie rabatowym nie będzie dla Dealerów obowiązkowy lecz będzie wyłącznym prawem Dealera i będzie zależeć od jego decyzji. Okresy, za które Spółka przyznawać będzie Dealerom opisane rabaty mogą być ustalone miesięcznie, kwartalnie, półrocznie lub rocznie, nie jest jednak wykluczona większa częstotliwość wypłacania takich rabatów (np. na bazie tygodniowej).

Rabaty jakie zamierza przyznawać Spółka będą odnosić się jedynie do jednego rodzaju towarów sprzedawanych na rzecz Dealerów (tj. samochodów), a zatem nie będą obejmować innych dostaw towarów (np. części zamiennych) lub usług w danych okresie.

Warunkiem przyznania Dealerom rabatów promocyjnych będzie zakup od Spółki oraz sprzedaż na rzecz finalnego klienta w danym (wskazanym przez Spółkę) przedziale czasowym określonych modeli samochodów, które objęte zostaną programem rabatów promocyjnych. Spółka planuje również przyznawać tego rodzaju rabaty pod warunkiem, że w danym okresie Dealer złoży zamówienie na dostawę nowych samochodów w określonej przez Spółkę ilości bądź wartości.

Drugi rodzaj rabatów jaki zamierza wprowadzić Spółka to rabaty flotowe, które dotyczyć będą sprzedaży samochodów za pośrednictwem Dealerów na rzecz klientów instytucjonalnych posiadających floty pojazdów (osoby prawne i fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, fundacje, organizacje i inne instytucje - tzw. klienci flotowi). Warunkiem przyznania Dealerowi tego rodzaju rabatu będzie (i) dokonanie przez Dealera sprzedaży samochodów na rzecz klienta flotowego oraz (ii) udzielenie przez Dealera klientowi flotowemu rabatu od ceny sprzedawanych samochodów, odpowiadającego co najmniej wysokości rabatu przyznanego przez Spółkę.

Wysokość rabatów flotowych może być określona przez Spółkę kwotowo (jako konkretna kwota zmniejszająca cenę sprzedaży danego modelu samochodu) bądź procentowo (jako procent od ceny danego modelu samochodu). Wysokość tych rabatów uzależniona będzie w szczególności od ceny i liczby samochodów jakie Dealer zakupi od Spółki oraz odprzeda na rzecz klienta flotowego, jak również od modelu sprzedawanych samochodów. Wysokość rabatu może być także uzależniona od wielkości zakupu samochodów w pewnym okresie czasu (np. 3, 6, 12 lub 24 miesiące), poprzedzającym konkretną transakcję, której dotyczyć ma rabat. W przypadku kluczowych klientów flotowych (najważniejszych odbiorców samochodów oferowanych przez Spółkę) Wnioskodawca dopuszcza możliwość określania rabatów przysługujących Dealerowi w zależności od konkretnego zamówienia klienta flotowego, a w szczególności w zależności od modeli i ilości zamawianych samochodów. Szczegółowe standardy i wskaźniki oceny spełnienia przez Dealerów warunków uprawniających do uzyskania rabatu określać będzie Spółka.

Warunkiem przyznania Dealerom rabatów premiowych będzie zakup od Spółki oraz sprzedaż na rzecz klientów w danym okresie samochodów w założonej z góry ilości bądź wartości.

W ramach programu rabatów premiowych, oprócz rabatów z tytułu osiągnięcia określonego poziomu sprzedaży Dealerzy mogą również uzyskiwać dodatkowe rabaty premiowe, z tytułu spełnienia innych określonych przez Spółkę warunków. Przykładowo Spółka zamierza udzielać Dealerom:

*   Rabaty premiowe z tytułu osiągnięcia wysokiego poziomu zadowolenia finalnych klientów (nabywców samochodów), który mierzony będzie wynikiem uzyskanym w raportach opracowywanych na podstawie ankiet wypełnianych przez klientów. Warunkiem przyznania i wypłaty rabatu będzie osiągnięcie przez danego Dealera z góry założonego poziomu zadowolenia klientów.
*   Dodatkowe rabaty premiowe z tytułu spełnienia określonych standardów sprzedaży, odnoszących się do miejsca sprzedaży (np. dostosowanie aranżacji wnętrza oraz otoczenia stacji dealerskiej do wyznaczonych kryteriów), utrzymywania pojazdów wystawowych i demonstracyjnych w określonej liczbie, posiadania zapasu nowych samochodów w określonej ilości, czy też podnoszenia umiejętności sprzedażowych personelu Dealera. Szczegółowe standardy i wskaźniki oceny spełnienia przez Dealerów tych warunków określać będzie Spółka. Koniecznym warunkiem udzielenia rabatu będzie osiągniecie przez Dealerów wskazanych przez Wnioskodawcę wskaźników.
*   Dodatkowe rabaty premiowe, przysługujące Dealerom z tytułu spełnienia wszystkich bądź niektórych ze wskazanych powyżej warunków (tzw. rabaty Premium oraz rabaty Extra). Dany Dealer będzie uprawniony do tej kategorii rabatów wyłącznie w sytuacji, gdy uzyska wcześniej prawo do kilku bądź wszystkich ze wskazanych powyższej kategorii rabatów premiowych. Jeśli Dealer nie spełni choćby jednego lub kilku z warunków cząstkowych (tj. nie uzyska prawa do jednego lub kilku ze wskazanych wcześniej kategorii rabatów premiowych), nie będą mu przysługiwały dodatkowe rabaty określone jako Rabaty Premium oraz Rabaty Extra. Wysokość poszczególnych rodzajów rabatów premiowych może być określona przez Spółkę kwotowo (jako konkretna kwota zmniejszająca cenę sprzedaży danego modelu samochodu) bądź procentowo (jako procent od ceny danego modelu samochodu).

Odnosząc się do opisanych przez Stronę rabatów określanych jako rabaty promocyjne, rabaty flotowe oraz rabaty premiowe związane z zakupem i odprzedażą samochodów w określonej ilości bądź wartości zauważyć należy, iż podstawą wypłacenia tych rabatów jest przede wszystkim osiągnięcie przez Dealerów określonego poziomu obrotów. Bowiem udzielenie rabatów, o których mowa powyżej, uzależnione jest: od dokonania sprzedaży przez Dealerów samochodów w określonej ilości bądź wartości; od ceny i liczby samochodów zakupionych przez Dealera od Spółki oraz odprzedanych na rzecz klientów; od modelu i ilości zamawianych samochodów. Rabaty te mogą być przyznawane za okresy miesięczne, kwartalne, półroczne lub roczne (ewentualnie tygodniowe). Zatem udzielenie Dealerom ww. rabatów wynika z osiągniętego przez nich poziomu obrotów i nie jest uzależnione od spełnienia jakichkolwiek dodatkowych świadczeń o charakterze promocyjnym, marketingowym czy reklamowym. W zamian za uzyskanie rabatów promocyjnych, rabatów flotowych i rabatów premiowych (związanych z zakupem i odprzedażą samochodów w określonej ilości bądź wartości) Dealerzy nie będą zobowiązania do wykonywania jakichkolwiek ekwiwalentnych czynności na rzecz Spółki.

Zatem przyznanie przez Spółkę odpowiedniego wynagrodzenia na rzecz Dealerów, będzie związane z konkretnymi dostawami, z uwagi na fakt, iż obrót uprawniający do otrzymania gratyfikacji ustalany będzie na podstawie wielkości wcześniej dokonanych transakcji sprzedaży samochodów przez Spółkę na rzecz Dealera, w określonym przedziale czasowym.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, iż udzielane przez Wnioskodawcę rabaty promocyjne, rabaty flotowe i rabaty premiowe (związane z zakupem i odprzedażą samochodów w określonej ilości bądź wartości) uznać należy za rabaty, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, które zmniejszają podstawę opodatkowania.

Za rabaty, o których mowa w art. 29 ust. 4 cyt. ustawy uznać należy również dodatkowe rabaty premiowe z tytułu osiągnięcia wysokiego poziomu zadowolenia finalnych klientów. Przyznanie tego rodzaj rabatów nie jest uzależnione od wykonywania przez Dealerów dodatkowych czynności na rzecz Spółki, a więc kwot związanych z tym rabatem nie można utożsamiać z zapłatą wynagrodzenia za świadczoną usługę. Natomiast rabaty te można powiązać bądź z ilością (lub wartością) dostaw samochodów dokonywanych przez Spółkę na rzecz Dealerów, bądź z ilością (lub wartością) dostaw samochodów dokonywaną przez Dealerów na rzecz klientów, jakie miały miejsce w określonym przedziale czasowym, za który rabat został przyznany.

Natomiast w odniesieniu do dodatkowych rabatów premiowych z tytułu spełnienia określonych standardów sprzedaży, stwierdzić należy, iż udzielenie tego rodzaju rabatu, a właściwie przyznanie i wypłata przez Spółkę określonego wynagrodzenia na rzecz Dealera, będzie uzależniona od spełnienia przez niego dodatkowych świadczeń. Przy tego rodzaju rabacie czynnikiem decydującym o jego przyznaniu nie będzie osiągnięcie przez Dealera określonego poziomu obrotów, lecz wykonanie dodatkowych czynności, za które zostanie mu przyznane świadczenie. Z opisu sprawy wynika bowiem, iż aby otrzymać dodatkowy rabat promocyjny, a więc rabat inny niż rabat promocyjny udzielony w związku z zakupem i odprzedażą samochodów w określonej ilości bądź wartości, Dealer zobowiązany będzie do spełnienia określonych standardów dotyczących miejsca sprzedaży (odpowiedniej aranżacji wnętrza oraz otoczenia stacji dealerskiej), utrzymywania pojazdów wystawowych i demonstracyjnych w określonej liczbie, posiadania zapasu nowych samochodów w określonej ilości, podnoszenia umiejętności sprzedażowych personelu Dealera. Zatem podjęcie przez Dealera określonych czynności, pozwoli mu na uzyskanie dodatkowego świadczenia. Z uwagi na powyższe ww. dodatkowy rabat premiowy będzie stanowił odpłatność za usługi wykonane przez Dealera, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Analogicznie należy odnieść się do dodatkowych rabatów premiowych, przysługujących Dealerom z tytułu spełnienia wszystkich bądź niektórych ze wskazanych wcześniej warunków, tj. przysługujących Dealerom w sytuacji, gdy uzyskają wcześniej prawo do kilku bądź wszystkich wcześniej wskazanych rabatów (rabatów promocyjnych, rabatów flotowych, rabatów premiowych, związanych z zakupem i odprzedażą samochodów w określonej ilości bądź wartości), dodatkowych rabatów premiowych z tytułu osiągnięcia wysokiego poziomu zadowolenia finalnych klientów oraz dodatkowych rabatów premiowych z tytułu spełnienia określonych standardów sprzedaży). Skoro bowiem przyznanie tego rodzaju rabatu będzie uzależnione pośrednio także od wykonania przez Dealera dodatkowych świadczeń takich jak np.: spełnienie określonych standardów dotyczących miejsca sprzedaży czy utrzymywanie pojazdów wystawowych i demonstracyjnych w określonej liczbie, przedmiotowy rabat będzie w rzeczywistości stanowił wynagrodzenie za wykonanie przez Dealera dodatkowych czynności. Zatem przyznanie ww. dodatkowego rabatu premiowego należy traktować jak zapłatę za świadczenie przez Dealera usług, o których mowa w art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług.

Biorąc zatem pod uwagę przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, w okolicznościach wskazanych przez Wnioskodawcę stwierdzić należy, iż dodatkowe rabaty premiowe z tytułu spełnienia określonych standardów sprzedaży oraz dodatkowe rabaty premiowe, przysługujące Dealerom z tytułu spełnienia wszystkich bądź niektórych ze wskazanych wcześniej warunków przyznawane w zamian za świadczenie przez Dealerów określonych usług, o charakterze promocyjnym i marketingowym, których celem jest wsparcie i intensyfikacja sprzedaży, stanowi wynagrodzenie za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i podlega opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy.

Ad 2

Zgodnie z art. 29 ust. 4a cyt. ustawy, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Stosownie do art. 29 ust. 4c cyt. ustawy, przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Powołane wyżej regulacje art. 29 ust. 4a i ust. 4c ustawy zatem jasno stanowią, iż kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatek należny, muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur, bowiem celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości.

Zgodnie z § 13 ust. 1 cyt. rozporządzenia, w przypadku, gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

Jak wynika z § 13 ust. 2 ww. rozporządzenia, w przypadku gdy podatnik udziela rabatu w odniesieniu do jednej lub więcej dostaw towarów lub usług, faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem;
3.  kwotę i rodzaj udzielonego rabatu;
4.  kwotę zmniejszenia podatku należnego.

W myśl § 13 ust. 3 ww. rozporządzenia, w przypadku gdy podatnik udziela rabatu w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych dla jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane określone w § 5 ust. 1 pkt 1 i 2;
3.  okres, do którego odnosi się udzielany rabat;
4.  kwotę udzielonego rabatu oraz kwotę zmniejszenia podatku należnego.

Ponadto, na podstawie § 13 ust. 4 ww. rozporządzenia, jeżeli rabat dotyczy sprzedaży opodatkowanej różnymi stawkami, kwotę rabatu oraz kwotę zmniejszenia podatku należnego, o których mowa w ust. 2 i 3, podaje się w podziale na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku.

Z okoliczności przedstawionych przez Stronę wynika, iż Spółka zamierza dokumentować wypłaty rabatów w ramach planowanego programu, skierowanego do Dealerów, fakturami korygującymi wystawianymi w sposób zbiorczy. Faktura taka zawierałaby łączną kwotę netto i brutto przyznanego rabatu oraz kwotę zmniejszenia podatku należnego VAT. Ponadto, integralnym elementem takiej faktury korygującej byłby załącznik zawierający informacje o wszystkich fakturach pierwotnych dokumentujących sprzedaż objętą danym rabatem. W szczególności, załącznik zawierałby numery i daty wystawienia faktur pierwotnych objętych korektą (będące jednocześnie datami sprzedaży) oraz oznaczenie przedmiotu sprzedaży (samochodów) poprzez wskazanie numerów identyfikacyjnych pojazdów (VIN), które wskazywane są również na fakturach pierwotnych.

Wystawianie faktury korygującej byłoby podstawą dla pomniejszania podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży samochodów na rzecz Dealerów, która objęta została rabatem udokumentowanym daną fakturą korygującą. Pomniejszenie podstawy opodatkowania VAT będzie dokonywane pod warunkiem spełnienia innych warunków uprawniających do dokonania takiego zmniejszenia, w szczególności otrzymania potwierdzenia odbioru korekty przez nabywcę (Dealera).

Zaznaczyć należy, iż przepisy prawa podatkowego nie stanowią wprost o zbiorczej fakturze korygującej, lecz wystawienie takiego dokumentu, o ile dokumentuje prawnie dopuszczalną zmianę obrotu i zawiera wszystkie wymagane dla faktury korygującej elementy, należy uznać za prawidłowe. Dlatego też nie ma przeszkód, aby wystawiać zbiorcze faktury korygujące do co najmniej kilku faktur dokumentujących pierwotną sprzedaż. Na takiej fakturze powinny być podane jednak wszystkie informacje wymagane przepisami, tj. zgodne z § 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011r.

Odnosząc opisane zdarzenie przyszłe do powołanych powyżej przepisów stwierdzić należy, iż w sytuacji, gdy Spółka będzie udzielać rabatów promocyjnych, rabatów flotowych, rabatów premiowych związanych z zakupem i odprzedażą samochodów w określonej ilości bądź wartości oraz dodatkowych rabatów premiowych z tytułu osiągnięcia wysokiego poziomu zadowolenia finalnych klientów zastosowanie znajdzie przepis § 13 ust. 2 ww. rozporządzenia.

Należy się zgodzić z Wnioskodawcą, który twierdzi, że na fakturze korygującej nie jest konieczne umieszczanie kwot czy elementów kalkulacyjnych wynikających z faktur pierwotnych. Faktura korygująca wystawiona w przypadku udzielenia rabatu w odniesieniu do sprzedaży dokonanej dla określonego Dealera w danym okresie – tj. w przypadku Spółki za okresy miesięczne, kwartalne, półroczne lub roczne - powinna zawierać co najmniej: numer kolejny oraz datę jej wystawienia, imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy, ich adresy oraz ich numery identyfikacji podatkowej, numer kolejny faktury oznaczonej jako „FAKTURA VAT”, dzień, miesiąc i rok wystawienia faktury, a w przypadku, gdy data ta różni się od daty sprzedaży, również datę sprzedaży.

Reasumując, biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa w okolicznościach przedstawionych przez Wnioskodawcę stwierdzić należy, iż Spółka w związku z udzielaniem rabatów promocyjnych, rabatów flotowych, rabatów premiowych związane z zakupem i odprzedażą samochodów w określonej ilości bądź wartości oraz dodatkowych rabatów premiowych z tytułu osiągnięcia wysokiego poziomu zadowolenia finalnych klientów ma prawo wystawiać zbiorczą fakturę korygującą odnoszącą się do faktur pierwotnych dokumentujących sprzedaż samochodów na rzecz poszczególnych Dealerów. Pamiętać należy, iż faktury te spełniać muszą wymogi powołanego § 13 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011r. Wymogi te spełnione zostaną w odniesieniu do zbiorczych faktur korygujących wystawianych przez Wnioskodawcę, opisanych w zdarzeniu przyszłym.

W sytuacji, gdy Spółka otrzyma od Dealera potwierdzenie odbioru wystawionej przez siebie zbiorczej faktury korygującej, będzie uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego za okres rozliczeniowy, w którym to potwierdzenie uzyskała, zgodnie z art. 29 ust. 4a ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnosząc się natomiast do kwestii dokumentowania udzielania przez Spółkę dodatkowych rabatów premiowych z tytułu spełnienia określonych standardów sprzedaży oraz dodatkowych rabatów premiowych, przysługujących Dealerom z tytułu spełnienia wszystkich bądź niektórych ze wskazanych wcześniej warunków stwierdzić należy, iż z uwagi na fakt, iż rabatów tych nie można uznać za rabaty, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, ich wypłata nie może być dokumentowana fakturami korygującymi, o których mowa w § 13 cyt. rozporządzenia. Udzielenie przedmiotowych rabatów, stanowiące w istocie wypłatę wynagrodzenia za świadczenie przez Dealerów określonych usług podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, winno zostać potwierdzone fakturą VAT, o której mowa w art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wystawioną przez Dealera.

Ad 3

Przedstawiając opis zdarzenia przyszłego Strona wskazała, iż alternatywnie, kierując się stanowiskiem wyrażonym w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 czerwca 2012r. (sygn. I FPS 2/12) Spółka rozważa dokumentowanie wypłat rabatów na rzecz Dealerów notami księgowymi, to jest dokumentami nie powodującymi jakichkolwiek konsekwencji podatkowych na gruncie ustawy o VAT. W takim przypadku nota księgowa opiewałaby na kwotę należnego Dealerowi rabatu bez wykazywania podatku VAT, o który teoretycznie mógłby zostać pomniejszony podatek należny VAT po stronie Spółki. W efekcie, Spółka nie korzystałaby z uprawnienia do pomniejszenia podstawy opodatkowania VAT wykazanej z tytułu sprzedaży samochodów na rzecz Dealerów.

Jak wynika z cyt. art. 106 ustawy o podatku od towarów i usług podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności (…).

Natomiast z cyt. art. 29 ust. 4 cyt. ustawy wynika, iż podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (…).

Aby udokumentować udzielenie rabatu, należy wystawić fakturę korygującą, zgodnie z uregulowaniami cyt. § 13 ust. 1-4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011r.

Zauważyć należy, iż w § 13 ust. 1 ww. rozporządzenia, ustawodawca nie użył formy „podatnik może wystawić”, lecz formy „podatnik wystawia”, co oznacza, iż wystawienie faktury korygującej w związku z przyznaniem rabatu nie jest uzależnione od woli udzielającego rabat, lecz obowiązkowe z mocy przepisów prawa. Czynny podatnik podatku VAT zobowiązany jest do dokumentowania transakcji gospodarczych w taki sposób, aby wystawiane przez niego dokumenty – faktury VAT i faktury korygujące odzwierciedlały na jakich warunkach dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana.

Nie można twierdzić, iż podatnik VAT wystawiający faktury VAT i udzielający rabatu może swobodnie decydować o tym, czy w związku z udzieleniem rabatu wystawi fakturę korygującą, czy też nie, gdyż jego obowiązkiem jest przedstawienie za pomocą odpowiednich dokumentów, o których mowa w przepisach prawa podatkowego, rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczej. Podatnik zobowiązany jest wystawić fakturę VAT dokumentującą sprzedaż towaru, a w sytuacji gdy po dokonaniu dostawy udzielił rabatu, winien również wystawić fakturę korygującą, do czego obligują go przepisy art. 106 ust. 1 i art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 13 ust. 1-4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011r.

Zgodzić się należy z Wnioskodawcą, iż „instytucja obniżenia podstawy opodatkowania VAT nie jest bezwzględnym obowiązkiem podatników, a jest w zasadzie ich uprawnieniem, z którego mogą skorzystać pod warunkiem spełnienia wymogów określonych w art. 29 ust. 4a ustawy o VAT”, co nie jest jednak tożsame z brakiem obowiązku wystawienia faktury korygującej. Rozgraniczyć bowiem należy obowiązek dokumentowania rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych za pomocą faktur VAT, a w sytuacji udzielenia rabatu za pomocą faktur korygujących od możliwości dokonania obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego. O ile bowiem dokonanie obniżenia podstawy opodatkowania jest obostrzone pewnymi warunkami i w określonych sytuacjach Spółka nie będzie uprawniona do dokonania takiego obniżenia (w sytuacji braku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez Dealera), o tyle w każdym przypadku przyznania rabatu będzie zobowiązana do wystawienia faktury korygującej w celu udokumentowania wysokości tego rabatu.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Spółka stwierdziła, iż brak wystawienia faktury korygującej oraz brak obniżenia podstawy opodatkowania VAT w związku z udzieleniem kontrahentowi rabatu warunkowego, nie wiąże się na gruncie ustawy o VAT z jakimikolwiek negatywnymi konsekwencjami zarówno dla sprzedawcy jak i dla nabywcy towarów i usług. Zdaniem Spółki jej stanowisko w tej kwestii zostało potwierdzone w uchwale siedmiu sędziów NSA z 25 czerwca 2012r., sygn. akt I FPS 2/12. Spółka wskazuje, że w uchwale tej NSA stwierdził, iż „ustawa o VAT nie zawiera żadnych przepisów, które stwarzałyby negatywne konsekwencje dla podatników - stron transakcji, w zakresie której przyznano rabat, który nie został następnie udokumentowany fakturą VAT korygującą, w efekcie czego dostawca nie obniżył podstawy opodatkowania VAT.”

Analizując uzasadnienie ww. uchwały z dnia 25 czerwca 2012r. stwierdzić należy, iż sąd w żadnym zdaniu tego uzasadnienia nie zawarł stwierdzenia, iż podmiot udzielający rabatu nie musi wystawić faktury korygującej. Zdanie przywołane przez Spółkę zostało zmodyfikowane, gdyż w cyt. wyroku NSA wskazał jedynie, iż „ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera przepisów, które określałyby negatywne konsekwencje dla podatnika, który nie spełnił warunków określonych w art. 29 ust. 4a ustawy o VAT i jednocześnie nie obniżył podstawy opodatkowania, czy też dla jego kontrahenta.” Odnosząc się do warunku wynikającego z art. 29 ust. 4a cyt. ustawy, zauważyć należy, iż nie jest to warunek stanowiący o braku obowiązku wystawienia faktury korygującej, lecz warunek mówiący o braku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Zatem w przedmiotowej uchwale NSA stwierdził jedynie, iż w sytuacji, gdyby udzielający rabatu nie udokumentował tego faktu fakturą korygująca, nabywca towaru nie zostałby pozbawiony prawa do dokonania odliczenia podatku naliczonego, gdyż w tej sytuacji nie miałby zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług. Jak wskazał NSA „nieskorzystanie przez podatnika z instytucji zmniejszenia podstawy opodatkowania (obrotu), a tym samym zmniejszenia wielkości zobowiązania podatkowego (lub zwiększenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) nie daje podstawy do pozbawienia kontrahenta podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do tej części obrotu, która odpowiada wysokości udzielonego rabatu (premii pieniężnej).” Nie oznacza to jednak, że sąd potwierdził, iż udzielający rabatu może w sposób dowolny stanowić o tym czy wystawi fakturę korygującą czy też nie, wskazując jedynie na brak negatywnych konsekwencji dla nabywcy w przypadku nie wystawienia i nie dokonania pomniejszenia podstawy opodatkowania przez udzielającego rabatu.

Co więcej w uzasadnieniu tego wyroku NSA wskazał, iż „w ślad za obniżeniem ceny transakcyjnej w formie rabatu powinno następować obniżenie podstawy opodatkowania tej transakcji, aby zachowana została zasada proporcjonalności VAT do ceny towarów i usług. (…) udzielenie premii pieniężnej (rabatowej) powinno skutkować u podatnika zmniejszeniem jego podstawy opodatkowania oraz podatku należnego, co czyniłoby u niego zadość zasadzie neutralności oraz proporcjonalności VAT w stosunku do otrzymanej przez niego ceny z transakcji w danym przedziale czasowym.”

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż w okolicznościach niniejszej sprawy, udzielanie rabatów promocyjnych, rabatów flotowych, rabatów premiowych związanych z zakupem i odprzedażą samochodów w określonej ilości bądź wartości oraz dodatkowych rabatów premiowych z tytułu osiągnięcia wysokiego poziomu zadowolenia finalnych klientów, nie może być dokumentowane notami księgowymi. W przypadku udzielania przedmiotowych rabatów Spółka będzie zobowiązana do wystawiania faktur VAT korygujących, o których mowa w § 13 ust. 1-4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011r.,dokumentujących przyznawanie tych rabatów.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.