Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.478.2018.1.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-04
Teza: Czynności polegające m.in. na koordynacji całej umowy, rekrutacji pielęgniarek oraz nadzorze i koordynacji ich prac, rekrutacji i koordynacji firm transportowych nie podlegają zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług.
Słowa kluczowe: podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; usługi-usługi medyczne; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 2 lipca 2018 r. (data wpływu 6 lipca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa Spółki do zastosowania zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, do czynności wykonywanych na podstawie Zamówienia, za które należne będzie wynagrodzenie ryczałtowe – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 lipca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług m.in. w zakresie prawa Spółki do zastosowania zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, do czynności wykonywanych na podstawie Zamówienia, za które należne będzie wynagrodzenie ryczałtowe.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Opis Zdarzenia Przyszłego nr 1:

Zamawiający ogłosił wszczęcie postępowania o udzielenie zamówienia publicznego w ramach projektu (…) pn. „(…) ” (dalej w treści jako „Zamówienie” lub „Przetarg”).

Przedmiotem Zamówienia będzie: „realizacja i organizacja badań terenowych na reprezentatywnej próbie 6000 osób w wieku powyżej 60 lat na terenie Polski – w ramach projektu (…) „(…)”

Wykonawca, którego oferta zostanie wybrana jako najkorzystniejsza, podpisze umowę z zamawiającym oraz – o ile wykona tę umowę należycie – otrzyma wynagrodzenia, które w składanej ofercie winno być określone w sposób ryczałtowy, tzn. poprzez podanie jednej kwoty z tytułu należytej realizacji całości obowiązków objętych umową. Do obowiązków tych należą czynności pozamedyczne, jak np. koordynacja całej umowy, rekrutacja pielęgniarek oraz nadzór i koordynacja ich pracy, rekrutacja i koordynacja firm transportowych, ale również usługi medyczne, dla których wykonania Wnioskodawca będzie podejmował współpracę z pielęgniarkami oraz podmiotami leczniczymi oraz laboratoriami (opis badań terenowych oraz usług medycznych w Zdarzeniu Przyszłym nr 2 i nr 3).

Wnioskodawca będzie wpisany do rejestru instytucji leczniczych Wojewody (…).

Opis Zdarzenia Przyszłego nr 2:

Dla wykonania Zamówienia konieczne jest skorzystanie z różnego rodzaju usług „okołomedycznych” osób lub podmiotów zewnętrznych, w tym z usług osób prowadzących działalność gospodarczą.

Jedną z takich usług będą usługi pielęgniarek, które będą współpracowały z Wnioskodawcą na podstawie indywidualnie zawartych umów, w tym w części z usług pielęgniarek prowadzących działalność gospodarczą i będących czynnymi podatnikami VAT.

W ramach zawartej z Wnioskodawcą umowy pielęgniarka będzie zobowiązana do wykonania u respondenta trzech wizyt, w ramach których będzie zobowiązana:

*   w ramach wizyty pierwszej do:
    1.  dostarczenia osobiście informacji na temat badania (1 kartka A4 dwustronnie nadrukowana),
    2.  udzielenia respondentowi, potencjalnemu uczestnikowi badania informacji o badaniu,
    3.  przeprowadzenia procesu świadomej zgody na udział w badaniu – odebrania pisemnej zgody na wykonanie badania,
    4.  przeprowadzenia badania kwestionariuszowego dla wizyty pierwszej – obejmującego wywiad medyczny oraz pozostawienie respondentowi „Kwestionariusza do samodzielnego wypełnienia” i wyjaśnienie zasad jego wypełnienia,
    5.  przeprowadzenia pomiarów antropometrycznych (waga, wzrost, obwody pasa, bioder, ramienia, łydki itp.) oraz ciśnienia tętniczego i tętna (pomiar trzy razy w odstępach dwu minutowych),
    6.  przeprowadzenia pomiaru składu ciała przy użyciu przystosowanej do tego celu wagi oraz siły uścisku dłoni przy pomocy dynamometru.
*   w ramach wizyty drugiej do:
    1.  odebrania kwestionariusza do samodzielnego wypełnienia pozostawionego na wizycie pierwszej, sprawdzenia, czy został prawidłowo i kompletnie wypełniony, wyjaśnienia ewentualnych wątpliwości i pomoc przy jego wypełnieniu,
    2.  przeprowadzenia badania kwestionariuszowego dla wizyty drugiej,
    3.  dokonania pomiarów ciśnienia tętniczego i tętna (pomiar trzy razy w odstępach dwu minutowych),
    4.  pobierania krwi od respondenta i odbiór próbki moczu (badanie na czczo i poranna próbka moczu),
    5.  dostarczenia próbki moczu, pobranej krwi, skierowania oraz pojemnika z odpadami oraz zużytych materiałów jednorazowych w czasie maksymalnie 2 godzin od chwili pobrania do zrekrutowanego przez Wykonawcę laboratorium lokalnego,
    6.  po zakończeniu realizacji wizyt pielęgniarka zobowiązana jest do sprawdzenia czy w kwestionariuszach z wizyty pierwszej, drugiej oraz do samodzielnego wypełnienia znajdują się braki danych. Po zidentyfikowaniu braków danych należy je uzupełnić w trakcie wizyty trzeciej.
*   w ramach wizyty trzeciej do:
    1.  odebrania przed wizytą wyniku morfologii krwi z laboratorium lokalnego,
    2.  przekazania respondentowi wyniku morfologii krwi,
    3.  przeprowadzenia wywiadu kwestionariuszowego – wywiad społeczno-ekonomiczny,
    4.  uzupełnienia zidentyfikowanych braków w kwestionariuszach „Wywiad medyczny” oraz „Kwestionariusz do samodzielnego wypełnienia”,
    5.  dokonania pomiarów ciśnienia tętniczego i tętna (pomiar trzy razy w odstępach dwu minutowych).

Z tytułu należytego i całościowego wykonania usługi (tj. całości ww. obowiązków) pielęgniarka otrzyma od Wnioskodawcy wynagrodzenie określone według stawki ryczałtowej, tzn. prawo do wynagrodzenia powstanie wyłącznie po wykonaniu całości ww. obowiązków.

Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 19 uptu: „Zwalnia się od podatku (\`(...)\`) usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów: (\`(...)\`) pielęgniarki i położnej, (\`(...)\`)”.

Opis Zdarzenia Przyszłego nr 3:

W ramach Zamówienia, kolejną usługą, która będzie konieczna dla realizacji Zamówienia, będzie usługa badania krwi w laboratoriach, polegająca na odwirowaniu, przepipetowaniu, zamrożeniu oraz oznaczeniu (morfologia krwi rozmaz automatyczny).

Podmioty lub osoby, które będą świadczyły tego rodzaju usługi na rzecz Wnioskodawcy, będą prowadziły działalności gospodarcze oraz będą czynnymi podatnikami VAT. Nadto, podmioty lub osoby wykonujące tę usługę będą podmiotami leczniczymi oraz będą wykonywały tę usługę w ramach działalności leczniczej.

Wynagrodzenie laboratorium będzie określone według stawki ryczałtowej i należne będzie za należyte wykonanie całości ww. obowiązków.

Opis Zdarzenia Przyszłego nr 4:

W ramach Zamówienia, kolejną usługą, która będzie konieczna dla realizacji Zamówienia, będzie usługa transportu krwi do laboratorium centralnego. Obowiązkiem Wnioskodawcy będzie bowiem: „.rekrutacja i organizacja współpracy z firmą kurierską w zakresie zorganizowania transportu próbek moczu i krwi z laboratoriów lokalnych do wskazanego przez Zamawiającego laboratorium centralnego”. Podmioty lub osoby, które będą świadczyły tego rodzaju usługi na rzecz Wnioskodawcy, będą prowadziły działalność gospodarczą oraz będą czynnymi podatnikami VAT.

Wynagrodzenie takiej osoby lub podmiotu będzie określone według stawki ryczałtowej i należne będzie za należyte wykonanie usługi transportowej.

Opis Zdarzenia Przyszłego nr 5:

W ramach Zamówienia Wnioskodawca zobowiązany będzie do przeprowadzenia: „18 szkoleń 1-dniowych (8h każde) w miastach wojewódzkich dla zrekrutowanych pielęgniarek”. Przedmiotem szkoleń będzie: „Omówienie organizacji badania, zasad dotyczących wyboru respondentów, unikania odmów, postępowania w przypadku odmów, zasady zbierania świadomej zgody respondenta na udział w badaniu, zasad wykonywania badania z uwzględnieniem Ustawy o ochronie danych osobowych i RODO.” Podmioty lub osoby, które będą świadczyły na rzecz Wnioskodawcy usługi szkoleniowe (tj. usługę w zakresie organizacji i prowadzenie szkoleń), będą prowadziły działalność gospodarczą oraz będą czynnymi podatnikami VAT. Wynagrodzenie takiej osoby lub podmiotu będzie określone według stawki ryczałtowej i należne będzie za należyte wykonanie każdego ze szkoleń.

Opis Zdarzenia Przyszłego nr 6:

W ramach Zamówienia Wnioskodawca zobowiązany będzie do zakupu następującego sprzętu medycznego:

1.1.1 woreczek strunowy do spakowania skierowania i wszystkich probówek z materiałem biologicznym (pierwotnych i wtórnych) - rekomendowana wielkość 30 x 20 cm, 1.1.2. igła systemu podciśnieniowego 21G (0,8 mm), 1.1.3. uchwyt systemu podciśnieniowego, 1.1.4. staza jednorazowa, 1.1.5. środki dezynfekcyjne (osobno do rąk, osobne do miejsca wkłucia), 1.1.6. gaziki jednorazowe suche, 1.1.7. plaster do zabezpieczenia gazika w miejscu wkłucia, 1.1.8. minimum dwie rękawiczki jednorazowe niejałowe, 1.1.9. kubek na mocz niejałowy wraz z dwoma kompatybilnymi probówkami systemu podciśnieniowego po 10 ml każda, 1.1.10. probówka EDTA – jedna sztuka 2 ml krwi (do oznaczenia morfologii w laboratorium lokalnym), 1.1.11. probówka na fluorek – jedna sztuka 2 ml krwi, 1.1.12. probówka z heparyną litową – jedna sztuka 2 ml krwi, 1.1.13. probówka EDTA – trzy sztuki po 4 ml krwi każda, 1.1.14. probówka na skrzep „surowica” z barierą żelową – dwie sztuki po 8,5 ml krwi każda, 1.1.15. probówki wtórne z korkiem 13 mm x 75 mm – 9 sztuk (na osocze, surowicę lub krew pełną), 1.1.16. samoprzylepne naklejki termotransferowe z numerem i kodem kreskowym do oklejania probówek, dokumentacji i skierowań – 30 naklejek, 1.1.17. samoprzylepne naklejki termotransferowe kolorowe z nazwą materiału analitycznego do oznaczenia probówek wtórnych – 11 naklejek, 1.1.18. opakowanie twarde na odpady medyczne ostre (w tym igły), 1.1.19. torba termoizolacyjna wraz z wkładem termicznym do przewożenia próbek od pacjenta do laboratorium lokalnego (wielorazowego użytku – jedna na pielęgniarkę).

Podmioty lub osoby, które będą dostarczały Wnioskodawcy ww. sprzęt medyczny będą prowadziły działalność gospodarczą oraz będą czynnymi podatnikami VAT.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. pytanie (oznaczone we wniosku jako pytanie do zdarzenia przyszłego nr 1).

Czy – w opisanym powyżej Zdarzeniu Przyszłym nr 1 – wynagrodzenie Wnioskodawcy (określone jako jedna kwota ryczałtowa) z tytułu realizacji Zamówienia będzie podlegało zwolnieniu z podatku od towarów i usług (Art. 43 ust. 1 pkt 18) ustawy)?

Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotem umowy, która będzie zawarta po rozstrzygnięciu Przetargu, będzie usługa medyczna, o której mowa w art. 43 ust.1 pkt 18 ustawy, tj. „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze”.

Z tego względu, skoro wynagrodzenie z tytułu realizacji Zamówienia będzie miało charakter ryczałtowy, to będzie ono podlegało zwolnieniu z podatku od towarów i usług w rozumieniu ww. przepisu prawa podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z przywołanych przepisów wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają konkretne czynności wykonywane przez podatników tego podatku za wynagrodzeniem, a nie wynagrodzenie otrzymywane przez nich za wykonanie tych czynności.

Stawka podatku – stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże w myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych wydanych na jej podstawie, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Podkreślić należy, że przywołany przepis stanowi implementację do polskiego porządku prawnego art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze.

Zwolnienie określone w tym przepisie ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Oznacza to, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez zdefiniowany krąg podmiotów. Stąd też analogiczną konstrukcję zastosowano w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, wskazując, jaki rodzaj usług podlega zwolnieniu (usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane), oraz definiując krąg podmiotów

wykonujących te usługi, tzw. podmioty lecznicze.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2018 r., poz. 160, z późn. zm.), podmiotami leczniczymi są:

1) przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz. U. poz. 646) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, 2) samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej, 3) jednostki budżetowe, w tym państwowe jednostki budżetowe tworzone i nadzorowane przez Ministra Obrony Narodowej, ministra właściwego do spraw wewnętrznych, Ministra Sprawiedliwości lub Szefa Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, posiadające w strukturze organizacyjnej ambulatorium, ambulatorium z izbą chorych lub lekarza podstawowej opieki zdrowotnej, pielęgniarkę podstawowej opieki zdrowotnej lub położną podstawowej opieki zdrowotnej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o podstawowej opiece zdrowotnej (Dz. U. poz. 2217), 4) instytuty badawcze, o których mowa w art. 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1158, 1452 i 2201), 5) fundacje i stowarzyszenia, których celem statutowym jest wykonywanie zadań w zakresie ochrony zdrowia i których statut dopuszcza prowadzenie działalności leczniczej, 5a) posiadające osobowość prawną jednostki organizacyjne stowarzyszeń, o których mowa w pkt 5, 6) osoby prawne i jednostki organizacyjne działające na podstawie przepisów o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, o stosunku Państwa do innych kościołów i związków wyznaniowych oraz o gwarancjach wolności sumienia i wyznania, 7) jednostki wojskowe

*   w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą.

Jak wynika z art. 2 ust. 1 pkt 5 przywołanej ustawy, przez podmiot wykonujący działalność leczniczą rozumie się podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4, oraz lekarza lub pielęgniarkę wykonujących zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodową, o której mowa w art. 5.

Świadczeniem zdrowotnym – stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy – są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

W myśl art. 11 tej ustawy, działalność lecznicza w rodzaju ambulatoryjne świadczenia zdrowotne może obejmować także udzielanie świadczeń zdrowotnych, które obejmują swoim zakresem badania diagnostyczne wykonywane w celu rozpoznania stanu zdrowia i ustalenia dalszego postępowania leczniczego.

Jednocześnie należy zauważyć, że zgodnie z art. 43 ust. 17 ustawy o podatku od towarów i usług, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Treść tego przepisu, w kontekście zwolnienia od podatku usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy wskazuje, że objęte zwolnieniem od podatku może być także świadczenie usług i dostawa towarów ściśle związanych z usługami w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, o ile te dodatkowe usługi czy towary są niezbędne do wykonywania usługi podstawowej, a ich głównym celem nie jest osiąganie dodatkowego dochodu przez podatnika przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Przy definiowaniu zwolnienia usług w zakresie opieki medycznej, należy wziąć pod uwagę, oprócz przepisów Dyrektywy, także orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE. Ze zwolnienia będą generalnie korzystać tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Jeśli świadczenie nie będzie służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to wówczas nie będzie objęte zwolnieniem od podatku VAT.

Jak wskazuje Trybunał, pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

W wyroku w sprawie Margarete Unterpringer vs Pensionsversicherungsanstalt der Arbeiter C-212/01 Trybunał stwierdził, że „(…) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie do zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi”.

Również z orzeczenia C-384/98 wynika, że preferencji podlegać mogą jedynie te usługi, które mają cel terapeutyczny, bądź profilaktyczny, a nie podlegają mu takie, które mają charakter czysto ekspercki i doradczy (np. orzekanie o stanie zdrowia dla potrzeb przyznania renty, bądź dla instytucji ubezpieczeniowych dla ustalenia wysokości składki ubezpieczenia na życie).

Należy podkreślić, że w art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE wskazano, że zwolnienie dotyczy jedynie czynności „ściśle” związanych z podstawowymi usługami objętymi zwolnieniem, którym – jak wynika z powyższej analizy – powinien przyświecać cel terapeutyczny. W zakresie pojęcia „czynności ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną” powinny zatem mieścić się wyłącznie świadczenia, których realizacja jest niezbędna dla osiągnięcia celu terapeutycznego opieki szpitalnej i medycznej.

Prawidłowość takiej interpretacji znajduje potwierdzenie w orzecznictwie TSUE. Zdaniem Trybunału, zwolnienie obejmuje czynności pobierania i przesyłania próbek do analizy laboratoryjnej w celu postawienia diagnozy. Bez tych czynności nie byłoby bowiem możliwe dokonanie analizy terapeutycznej – spełniają one zatem warunek bezpośredniego związku z czynnością główną (analiza laboratoryjna), której przyświeca cel terapeutyczny – wyrok TSUE z dnia 11 stycznia 2001 r. w sprawie Commision of the European Communities v French Republic, C-76/99.

W orzeczeniu C-106/05 w sprawie L.u.P. GmbH v Finanzamt Bochum-Mitte Trybunał stwierdził, że „analizy laboratoryjne, których wykonanie (…) jest zalecane przez lekarzy ogólnych w ramach sprawowanej przez nich opieki medycznej, mogą przyczynić się do utrzymywania dobrego stanu zdrowia ludzi, ponieważ – podobnie jak w przypadku wszelkich świadczeń medycznych wykonywanych zapobiegawczo – ich celem jest poddanie pacjentów obserwacji i badaniom zanim zaistnieje konieczność poddania ich diagnozie, leczeniu czy też wyleczeniu z ewentualnej choroby.”

Omawiane na wstępie zwolnienie odnosi się do świadczeń, które mają bezpośrednio na celu diagnozę, opiekę lub terapię. W przypadku jedynie hipotetycznego związku świadczenia ze wskazanymi celami, zwolnienie nie przysługuje. Powyższe stanowisko wyraził Europejski Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku w sprawie Future Health Technologies Limited, C-86/09. Przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału była kwestia objęcia zwolnieniem od podatku, czynności polegających na wysyłce zestawu do poboru krwi pępowinowej noworodka oraz na analizie i przetwarzaniu tej krwi, a także na konserwacji komórek macierzystych w celu ewentualnego przyszłego wykorzystania jej w celach terapeutycznych. Trybunał uznał, że jeżeli powyższe czynności „mają jedynie zagwarantować, że szczególny środek będzie dostępny w celu leczenia medycznego w hipotetycznej sytuacji, gdy stanie się on niezbędny (…), to takie czynności (…) nie są objęte zakresem pojęcia „opieka szpitalna i medyczna”, znajdującego się w art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112, ani zakresem pojęcia „świadczenie opieki medycznej” znajdującego się w art. 132 ust. 1 lit c) tej Dyrektywy. Inaczej by było gdyby analiza krwi pępowinowej rzeczywiście miała na celu umożliwienie dokonania diagnozy lekarskiej (…)”. Natomiast w sprawie CopyGene, C-262/08, w której istotą sporu była odmowa przyznania prawa do zwolnienia od podatku dla usług polegających na pobraniu, transporcie, badaniu i przechowywaniu krwi pępowinowej w celu wykorzystania komórek macierzystych wskazano, iż działalność tego typu nie korzysta ze zwolnienia z VAT. Trybunał orzekł, że świadczenia wchodzą w zakres pojęcia działalności „ściśle związanej” z „opieką szpitalną i medyczną” tylko wówczas, gdy są rzeczywiście świadczone, jako usługi pomocnicze względem stanowiącej świadczenie główne opieki szpitalnej nad odbiorcami lub opieki medycznej świadczonej na rzecz odbiorców. Jak podkreślił TSUE, świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego usługodawcy. W odniesieniu do świadczeń medycznych Trybunał stwierdził, że zważywszy na cel zwolnienia przewidzianego w art. 13 część A ust. 1 pkt b VI Dyrektywy, jedynie świadczenie usług, które logicznie wpisują się w ramy dostarczania usług opieki szpitalnej i medycznej i które w procesie świadczenia tych usług stanowią etap niezbędny, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym te ostatnie służą, mogą stanowić „działalność ściśle \[…\] związaną” w rozumieniu tego przepisu.

W konsekwencji, w opinii TSUE wykładnia pojęcia działalności „ściśle związanej” z „opieką szpitalną i medyczną” w rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. b) VI Dyrektywy należy dokonywać w ten sposób, iż nie obejmuje ono działalności polegającej na pobraniu, transporcie, badaniu i przechowywaniu krwi pępowinowej oraz przechowywaniu komórek macierzystych zawartych w tej krwi, jeżeli opieka medyczna udzielana w warunkach szpitalnych, z którą działalność ta powiązana jest wyłącznie potencjalnie, nie jest przeprowadzona, rozpoczęta bądź

też planowana. Dodatkowo w sprawie tej TSUE stwierdził, że „usługi są ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym) jedynie wówczas, gdy są one rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem takiej opieki świadczonej pacjentom jako świadczenie główne, tylko wówczas jeżeli wpisują się one w logiczny sposób w ramy świadczenia tejże opieki i stanowią w procesie świadczenia tejże opieki niezbędny etap, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym służą, gdyż jedynie takie usługi mogą mieć wpływ na koszty opieki zdrowotnej, która staje się dostępna w drodze zwolnienia od podatku”.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego w kontekście przywołanych przepisów prawa i orzecznictwa TSUE prowadzi do stwierdzenia, że czynności, które Wnioskodawca będzie wykonywał na rzecz Zamawiającego, o których mowa we wniosku, za które należne będzie wynagrodzenie ryczałtowe nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług. Pomimo że – jak podano we wniosku – Wnioskodawca będzie wpisany do rejestru instytucji leczniczych Wojewody, to – w ocenie tut. organu – usługi te nie będą usługami w zakresie opieki medycznej mającymi bezpośredni i rzeczywisty cel służący profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Usługi opisane we wniosku – w ocenie tut. organu – nie będą również usługami ściśle związanymi z usługami z zakresu opieki medycznej.

Jeśli chodzi o pojęcie działalności „ściśle związanej” z „opieką szpitalną i medyczną” to – jak już wskazano – nie obejmuje ono świadczeń, które nie przedstawiają żadnego związku z opieką szpitalną nad odbiorcami tych świadczeń, ani z opieką medyczną świadczoną ewentualnie na ich rzecz. Świadczenia wchodzą w zakres pojęcia „działalności ściśle związanej” z opieką szpitalną i medyczną tylko wówczas, gdy są rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem stanowiącej świadczenie główne opieki szpitalnej nad odbiorcami lub opieki medycznej świadczonej na rzecz odbiorców. Świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego usługodawcy. Jedynie świadczenie usług, które logicznie wpisują się w ramy dostarczania usług opieki szpitalnej i medycznej, i które w procesie świadczenia tych usług stanowią etap niezbędny, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym te ostatnie służą, mogą stanowić „działalność ściśle związaną” w rozumieniu przepisu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Zasadnym jest zauważenie, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy był przedmiotem analizy w wielu wyrokach NSA. Jak przykładowo wskazał NSA w wyroku z dnia 4 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 484/15: „Wykładni tego przepisu, pod kątem przedmiotu zwolnienia od podatku, NSA dokonywał już w kilku wyrokach, między innymi: z 23 stycznia 2013 r. sygn. akt I FSK 309/12, z 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt I FSK 1189/12, z 29 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 727/13, z 4 grudnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1374/14, z 20 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 2031/14.

W każdym z nich NSA odwołał się do orzeczeń TSUE, a to z tego względu, że art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi prawidłową implementacją do krajowego porządku prawnego art. 132 ust. 1 lit. b 112 dyrektywy (z wyroku NSA z 29 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 727/13 pkt 5.2).

Z orzeczeń TSUE, powołanych w wyrokach NSA, należy wyszczególnić tezy, które są powtarzalne a więc ugruntowane:

*   zwolnienia te stanowią autonomiczne pojęcia prawa UE, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach (wyroki z: 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-445/05 Haderer, z 10 czerwca 2010 r w sprawie C‑262/08 CopyGene pkt 24, z 18 listopada 2010 r. w sprawie C-156/09 VTSI Transplantation Service Internationale AG pkt 22);
*   pojęcia używane do opisania zwolnień powinny być interpretowane ściśle, ponieważ stanowią odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania, ale nie tak, by uniemożliwiało to osiągnięcie celu zakładanego, a jest nim redukcja kosztów opieki medycznej (w sprawie Haderer, pkt 18, w sprawie CopyGene pkt 26, w wyroku z 8 czerwca 2006 r. C-106/05 L.u.P. GmbH, pkt 25, w sprawie Transplantation Service Internationale AG pkt 23);
*   pojęcie świadczeń medycznych odnosi się do czynności, które służą profilaktyce, diagnozie, opiece i w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia (w sprawie L.u.P. GmbH pkt 27, z 21 marca 2013 r. w sprawie C-91/12 Skatteverket, w sprawie CopyGene pkt 28);
*   zakres świadczeń ściśle związanych z opieką medyczną obejmuje tylko te, które są rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem stanowiącej świadczenie główne opieki szpitalnej nad odbiorcami opieki medycznej (wyrok z 1 grudnia 2005 r. w sprawach połączonych C-394/04 i C-395/04 Ygeia pkt 18 oraz wyrok CopyGene pkt 39.);
*   świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego usługodawcy (w sprawie Ygeia pkt 19, w sprawie CopyGeene pkt 40);
*   zwolnienie usług ściśle związanych z opieką medyczną dotyczy jedynie skierowanych do konkretnego pacjenta, w konkretnych okolicznościach usług ściśle związanych z opieką medyczną, która została już przeprowadzona, rozpoczęta lub zaplanowana (w sprawie CopyGene pkt 50);
*   zwolnienie to nie zawiera żadnej przesłanki ograniczenia w czasie, możliwość wystąpienia istotnej rozbieżności w czasie między świadczeniem pomocniczym, a głównym nie wyklucza objęcia jej zwolnieniem (w sprawie CopyGene pkt 45).”

Należy zatem dokonać rozgraniczenia usług opieki medycznej od usług ściśle z nimi związanych.

Samo rozróżnienie tych usług w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje na ich bliższy (usługi w zakresie opieki medycznej) i dalszy (usługi ściśle z tymi usługami związane) związek z ich faktycznym odbiorcą (pacjentem). Jeszcze wyraźniej wskazuje na to treść art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 112/2006/WE, w którym mowa o opiece szpitalnej i medycznej, której nie sposób oddzielić od podmiotu, który ma być tą opieką objęty oraz o czynnościach ściśle z nimi związanych.

Usługi ściśle związane z opieką medyczną to usługi pomocnicze względem stanowiącej świadczenie główne opieki szpitalnej nad odbiorcami opieki medycznej.

Zarówno treść art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, jak i przytoczone tezy z orzeczeń TSUE, pozwalają na wyodrębnienie świadczenia głównego, jakim jest opieka medyczna nad jej odbiorcami oraz świadczeń ściśle z nim związanych. Co więcej, opieka medyczna jest skierowana do konkretnego pacjenta w konkretnych okolicznościach i stanowi wykładnię art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z uwzględnieniem art. 132 pkt 1 lit. b Dyrektywy 112/2006/WE.

W ocenie tut. organu, w przedstawionych okolicznościach sprawy, przy uwzględnieniu przywołanych przepisów prawa nie można również uznać, że usługi wymienione w opisie zdarzenia przyszłego, które mają być świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Zamawiającego, będą stanowiły usługi ściśle związane z usługami z zakresu opieki medycznej.

W konsekwencji usługi te – wbrew stanowisku zawartemu we wniosku - nie będą korzystały ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług.

Okoliczności sprawy nie wskazują również, żeby czynności te mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie innych przepisów ww. ustawy lub przepisów rozporządzeń wydanych na jej podstawie, wobec czego będą podlegały opodatkowaniu stawką podatku właściwą dla tych czynności.

Końcowo informuje się, że w pozostałych kwestiach poruszonych we wniosku wydano postanowienie znak 0115-KDIT1-1.4012.629.2018.1.MM.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.