Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.414.2020.2.PC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-15
Teza: w zakresie możliwości skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
Słowa kluczowe: amortyzacja; definicja; dokumentacja; prace-prace badawczo-rozwojowe; pracownik; ulga-ulga badawczo-rozwojowa (B+R); umowa-umowa zlecenia; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z poźn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 sierpnia 2020 r. (data wpływu 1 września 2020 r.), uzupełnionym 24 listopada 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 września 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 4 listopada 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.414.2020.1.PC, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 24 listopada 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą prawną (spółką z ograniczoną odpowiedzialnością). Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki jawnej. Pozostałymi wspólnikami spółki jawnej są dwie osoby fizyczne.

Wnioskodawca posiada w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy, a dochody osiągane ze spółki jawnej rozliczają na zasadach określonych ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka jawna, której wspólnikiem jest Wnioskodawca jest transparentna podatkowo. Oznacza to, że podatnikiem podatku dochodowego nie jest Spółka, lecz jej wspólnicy, a skutki zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością Spółki przypisywane są odpowiednio jej wspólnikom. Tym samym, prawo do ulgi podatkowej przysługuje na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych lub ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wspólnikom Spółki, proporcjonalnie do ich udziałów w zyskach Spółki. Celem Wnioskodawcy jest skorzystanie z ulgi na działalność badawczo-rozwojową na podstawie art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, proporcjonalnie do swojego udziału w zysku spółki jawnej.

Wnioskodawca nie korzysta i nie będzie korzystał ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (działalność prowadzona w specjalnej strefie ekonomicznej). Wnioskodawca nie korzysta i nie będzie korzystał także ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (decyzja o wsparciu).

Podstawowym przedmiotem działalności spółki jawnej jest projektowanie, produkcja, sprzedaż i serwis wyrobów medycznych dla fizykoterapii. Spółka posiada certyfikowany system zarządzania jakością wymagany dla wyrobów medycznych ISO13485. Wszystkie urządzenia posiadają odpowiednie badania i dopuszczenia, adekwatne dla danej klasy wyrobu medycznego. Jednostką notyfikowaną nadzorującą funkcjonowanie firmy jest TUV Rheinland, spółka posiada ważne certyfikaty.

Spółka posiada wydzielony dział projektowy, którego głównym zadaniem jest opracowywanie i wdrażanie nowych urządzeń do produkcji i sprzedaży. Ponadto dział zajmuje się modernizacją i ulepszaniem wyrobów będących w produkcji bieżącej. W dziale jest aktualnie zatrudnionych 8 pracowników oraz kierownik. Działem wspomagającym tworzenie i wdrażanie produktów jest dział dokumentacji. Z racji wysokich wymagań dotyczących wyrobów medycznych, niezbędne jest prowadzenie rozległej dokumentacji oraz jej aktualizacja. W dziale tym obecnie zatrudnione są 2 osoby.

Dodatkowo procesy badawczo-rozwojowe wspierane są przez pracownika na stanowisku menadżera produktu, którego rolą jest współtworzenie założeń wstępnych, konsultowanie i współpraca z ekspertami medycznymi oraz testy funkcjonalne prototypów.

Dział ponadto realizuje projekty studialne, które nie przekształcają się w formalne projekty kończące się finalnym wyrobem. Prowadzone są też różnego rodzaju prace mające na celu weryfikację wytrzymałości, trwałości i przydatności komponentów do użycia w projektach głównych.

Proces projektowania nowych wyrobów dzieli się na kilka etapów:

*   opracowanie i konsultacje założeń wstępnych, analiza zasadności, decyzja o rozpoczęciu projektowania,
*   faza 0 prototypowania – projekt i weryfikacja innowacyjnych składowych elementów docelowej konstrukcji,
*   testy prototypów fazy 0 – wewnątrzdziałowe,
*   opracowanie dokładniejszych założeń do budowy docelowej konstrukcji,
*   faza A.x prototypowania – budowa fizycznie istniejących prototypów z użyciem technologii rapid prototyping (oznaczenie A.x oznacza, że może być kilka wariantów lub wersji np. A.l, A.2 etc.),
*   testy prototypów fazy A – wewnątrzdziałowe i w laboratoriach niezależnych,
*   ocena wyników i opracowanie założeń do kolejnej fazy prototypowej,
*   faza B.x prototypowania – budowa fizycznie istniejących prototypów z użyciem technologii docelowych lub równoważnych jeżeli chodzi o parametry docelowe,
*   testy prototypów fazy B wewnątrzdziałowe i w laboratoriach niezależnych,
*   opracowanie dokumentacji technicznej wymaganej przez dyrektywę medyczną,
*   badania w akredytowanych laboratoriach zewnętrznych według wymagań odpowiednich dla danego wyrobu norm,
*   opracowanie dokumentacji medycznej przy współpracy z ekspertami medycznymi,
*   ocena dokumentacji projektowej, medycznej i technicznej przez jednostkę notyfikowaną,
*   opracowanie dokumentacji logistycznej i produkcyjnej (receptury, karty magazynowe dla nowych elementów, struktura budowy zlecenia produkcyjnego, instrukcje montażu, strojenia, karty kontrolne, formularze),
*   opracowanie i budowa oprzyrządowania produkcyjnego niezbędnego do wytworzenia produktu,
*   budowa i walidacja pierwszych partii produkcyjnych,
*   korekty procesów logistycznych i produkcyjnych wynikłe z doświadczeń zebranych w czasie walidacji produkcji,
*   opracowanie materiałów informacyjnych i reklamowych na potrzeby działu marketingu i działów sprzedażowych.

W dalszym etapie następuje wdrożenie do sprzedaży, poprzez:

1.  opracowanie materiałów informacyjnych i promocyjnych danego wyrobu (tradycyjne drukowane, elektroniczne, internetowe),
2.  opracowanie cenników i polityki sprzedażowej,
3.  szkolenia dla pracowników działów sprzedażowych,
4.  promocja wyrobu w trakcie imprez targowych,
5.  szkolenia produktowe dla dystrybutorów zagranicznych i dealerów krajowych.

W związku z prowadzoną działalnością B+R Spółka ponosi następujące koszty:

1.  koszty wynagrodzeń osób zaangażowanych w Działalność B+R (osób zatrudnionych na podstawie umów o pracę, zlecenia lub o dzieło) zatrudnionych w dziale projektowym w skład których wchodzą:
    *   koszty wynagrodzeń zasadniczych pracowników,
    *   koszty wynagrodzeń za pracę w godzinach nadliczbowych,
    *   koszty składek wynikających z ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych – w części finansowanej przez Spółkę jako płatnika składek,
    *   koszty szkoleń zewnętrznych dla pracowników o tematyce projektowej i oceny zgodności bezpośrednio związanych z działalnością badawczo-rozwojową,
2.  koszty na zakup materiałów i energii, w tym koszty zakupu elementów i podzespoły do budowy prototypów i oprzyrządowania okołoprodukcyjnego oraz koszty zakupu norm i dokumentacji wykorzystywanej do projektowania,
3.  wydatki na zakup środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz wyposażenia przykładowo:
    *   specjalistyczne oprogramowanie CAD do prowadzenia prac projektowych,
    *   sprzęt komputerowy i biurowy powszechnego zastosowania (podstawowe narzędzia pracy),
    *   zakup specjalistycznego sprzętu pomiarowego,jako koszty uznaje się odpisy amortyzacyjne (w tym odpis jednorazowy) od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością) wykorzystywanych do eksperymentów i prób w ramach Działalności B+R – w części w jakim są one wykorzystywane do Działalności B+R,
4.  koszty konsultacji medycznych i ocen klinicznych,
5.  koszty badań w laboratoriach,
6.  koszty oceny dokumentacji wyrobu przez jednostkę notyfikowaną,
7.  koszty rejestracji w Urzędzie Rejestracji Produktów Leczniczych i Wyrobów Medycznych.

Spółka prowadzi księgi rachunkowe w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. System księgowy Spółki pozwala na odrębne przyporządkowanie i analizę kosztów dotyczących poszczególnych projektów przeprowadzanych w ramach działalności B+R. Spółka alokuje koszty związane z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową na kontach rodzajowych, takich jak wynagrodzenia pracowników, amortyzacja, zużycie materiałów i energii czy usługi obce.

1.  Spółka jawna w której Wnioskodawca jest wspólnikiem nie prowadzi badań podstawowych, zdefiniowanych w art. 5a pkt 39 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426) (winno być: „ art. 4a pkt 27 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”).
2.  Spółka jawna nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego, o którym mowa w art. 17 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2019 r., poz. 1402, z późn. zm.).
3.  Spółka jawna, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem nie otrzymała, ani nie otrzyma zwrotów w jakiejkolwiek formie poniesionych wydatków.
4.  Wydatki o których mowa we wniosku nie zostały/zostaną przez Wnioskodawcę odliczone od podstawy obliczenia podatku, w zakresie o którym mowa w art. 26e ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (winno być: „ art. 18d ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”).
5.  Wnioskodawca niebędący strona postępowania nie korzysta/nie będzie korzystał ze zwolnienia podatkowego, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
6.  Spółka obecnie prowadzi i będzie prowadzić ewidencję księgową w taki sposób, że z kosztów rodzajowych może wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej przyporządkowane do danego projektu (prototypu).
7.  Koszty, które Wnioskodawca zamierza odliczyć w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, stanowią lub będą stanowiły dla niego koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
8.  Opracowywanie i wdrażanie nowych oraz ulepszanie istniejących wyrobów jest efektem twórczej działalności, ponieważ spółka bardzo rzadko zakupuje własność intelektualną. Podstawowym źródłem pozyskiwania nowych projektów jest praca własna wszystkich pracowników działu projektowego. Spółka na przestrzeni wielu lat działalności opracowała i skutecznie wdrożyła do produkcji wyroby z różnych dziedzin fizykoterapii, takich jak:
    
    *   elektroterapia
    *   laseroterapia nisko i wysokoenergetyczna
    *   terapia ultradźwiękowa
    *   terapia polem magnetycznym
    *   terapia falą uderzeniową
    *   światłolecznictwo
    
    Każda z tych dziedzin wymaga twórczego wykorzystania wiedzy i umiejętności z dziedziny fizyki, elektroniki i programowania. W każdym przypadku spółka musiała stworzyć specyficzne rozwiązania techniczne, adekwatne i unikalne dla danej dziedziny. W każdym przypadku pracownicy działu projektowego musieli poszerzyć i rozwinąć swoją wiedzę w zakresie specyfiki technologii potrzebnej do stworzenia projektu danego wyrobu. Wiedzę pozyskują poprzez pracę własną, poszukiwanie podobnych rozwiązań na portalach internetowych, udział w szkoleniach specjalistycznych. Niezbędnym elementem tworzenia nowych projektów jest budowa i testowanie kolejnych wersji prototypów. Udział w targach medycznych, krajowych i zagranicznych, pozwala na stały kontakt z klientami oraz dokonaniami konkurencji, co prowadzi do stałego procesu ulepszania wyrobów i dostosowywania ich do bieżącego rozwoju techniki i poprawy konkurencyjności. Współpraca z konsultantami medycznymi oraz klientami z kolei owocuje wspólnym wypracowywaniem nowych rozwiązań funkcjonalnych, ulepszonych parametrów urządzeń i nowych zastosowań. Spółka wprowadziła do produkcji i sprzedaży w 2019 roku 2 wyroby (poniższe nazwy stanowią nazwy własne produktów oferowanych przez spółkę - unikalne nazwy):
    *   PhysioGo Lite Laser - urządzenie do laseroterapii niskoenergetycznej (nowy wyrób)
    *   Impactis M+ - zmodernizowany aparat do terapii falą uderzeniową (ulepszony aparat, o znacznie lepszych funkcjonalnościach)W poprzednich latach wielokrotnie spółka wprowadzała nowo opracowane wyroby. Wraz z zaprojektowaniem nowych wyrobów medycznych opracowywane są nowe urządzenia wspierające proces produkcyjny (programatory, systemu testujące). Tworzone są również nowe, bardziej dokładne i efektywne procedury testujące i weryfikujące, czy dany egzemplarz wyrobu spełnia wymagania. Prowadzi to do zwiększenia jakości i bezpieczeństwa naszych produktów dla pacjentów i personelu.
9.  Działalność w zakresie opracowywania i wdrażania nowych urządzeń oraz ulepszania i modernizacji wyrobów jest i będzie prowadzona w sposób uporządkowany, zaplanowany, metodyczny, według pewnego systemu, na podstawie przygotowanego harmonogramu prac z przyjęciem określonych celów do osiągnięcia. Spółka ustanowiła i utrzymuje system zarządzania jakością (zgodnie z normą EN ISO 13485) dla wyrobów medycznych w zakresie: projektowania i rozwoju, produkcji, dystrybucji, instalowania i serwisowania aktywnych wyrobów medycznych (do elektroterapii, laseroterapii, światłolecznictwa, terapii ultradźwiękowej, terapii polem magnetycznym, terapii podciśnieniowej i fizjoterapii fala uderzeniową), co potwierdza otrzymany certyfikat nr (…) wydany przez TUV Rheinland LGA Products GmbH, TillystraRe 2, 90431 Nurnberg, Niemcy. System ten zakłada, że produkowane wyroby muszą spełniać wymagania i oczekiwania klientów oraz uwzględniać zasady i wymagania wynikające z obowiązujących wymogów regulacyjnych, a także wynikające z obowiązujących dla wyrobów medycznych przepisów krajowych. Wytyczne do procesu projektowania zostały zapisane w procedurze 7.3.0 Projektowanie i rozwój, stanowiącej część dokumentacji systemu zarządzania jakością, realizującą wymagania określone w rozdziale 7.3 „Projektowanie i rozwój” obowiązującej normy EN ISO 13485. W punkcie 7.3.2 obowiązującej normy EN ISO 13485 wymagane jest planowanie projektowania i rozwoju. Spółka spełnia wymagania poprzez przygotowywanie (przez Nadzorującego Dział Projektowy lub wyznaczonego przez niego pracownika działu projektowego) planu projektowania zawierającego:
    
    *   treść i podział zadań,
    *   harmonogram wykonania poszczególnych etapów projektowych,
    *   nazwisko projektującego lub nazwę firmy projektującej,
    *   wyniki przeglądów projektowania i rozwoju.
    
    W ramach takiego przeglądu:
    *   oceniane są wyniki weryfikacji danego etapu pod kątem spełniania wymagań,
    *   identyfikowane są wszelkie problemy i propozycje niezbędnych działań w celu ich rozwiązania.W przeglądach powinni brać udział projektanci związani z danym etapem projektowania i rozwoju oraz inne osoby o kompetencjach właściwych do wsparcia skuteczności przeglądu. Wynik przeglądu powinien być odnotowany w wyżej wymienionym Planie projektowania, zasadne jest przygotowanie dodatkowego pliku - raportu ze szczegółowymi informacjami z przeglądu. Dzięki temu sprawowana jest kontrola nad poszczególnymi etapami projektowania tak, aby były one realizowane zgodnie z ustaloną koncepcją rozwiązania całościowego i danymi wejściowymi. W przypadku pojawiających się opóźnień plan jest modyfikowany, a każdy powód opóźnienia jest zapisywany przez Nadzorującego Dział Projektowy.
10.  Spółka w ramach swojej działalności od wielu lat wykorzystuje dostępną wiedzę i narzędzia do projektowania nowych i ulepszonych wyrobów. W swojej działalności wykorzystuje szereg specjalistycznych oprogramowań do komputerowego wspomagania projektowania, takich jak:
    *   symulatory funkcjonowania obwodów elektronicznych (Spice)
    *   programy do projektowania topologii i layoutu obwodów elektronicznych (PADS)
    *   programy do projektowania konstrukcji mechanicznych 2D i 3D, zarówno detali jak i złożeń (Autodesk Inventor, Autodesk Autocad)
    *   programy do tworzenia oprogramowania procesorów sterujących urządzeń medycznych (KEIL) Spółka czynnie wykorzystuje technologie intranetowe i internetowe do zarządzania pracą projektantów (oprogramowanie „Redmine”).Spółka korzysta z zintegrowanego systemu informatycznego klasy ERP o nazwie WizjaCRM, czynnie też stymuluje rozwój tego narzędzia celem lepszego zarządzania informacją. Na potrzeby rozwoju systemów wspomagania produkcji, opracowywane są nowe technologie programistyczne np. system elektronicznej rejestracji etapów produkcyjnych, testowych i weryfikacyjnych (unikalny system opracowany i wdrażany w naszej firmie).
11.  W zakresie opracowywania i wdrażania nowych urządzeń realizowane są i będą wyłącznie zadania związane z pracami badawczo-rozwojowymi. Dopiero po zatwierdzeniu faktycznych właściwości danego urządzenia (tj. po dokonaniu testów i sporządzenia dokumentacji medycznej oraz uzyskania statusu wyrobu medycznego) wdrażany jest on do produkcji, która nie wymaga specjalnego dostosowania. Wdrożenie do produkcji jest już działaniem podejmowanym po zakończeniu prac badawczo-rozwojowych, i nie dotyczy czynności opisywanych we wniosku o wydanie interpretacji (tj. opracowywanie i wdrażanie nowych urządzeń). W zakresie ulepszeń i modernizacji wyrobów, to z uwagi na ciągły rozwój rynku urządzeń medycznych, to niektóre urządzenia wymagają istotnych ulepszeń, w tym celu Spółka wykonuje czynności (zadania) związane z pracami badawczo-rozwojowymi. Efektem prac jest nowe ulepszone urządzenie, do którego jest konieczność sporządzenia wszystkich wymaganych przepisami prawa dokumentacji medycznych i uzyskania statusu wyrobu medycznego. W ramach swojej działalności Spółka dokonuje, również mniej istotnych ulepszeń danych wyrobów (np. zmiana jakiegoś elementu urządzenia, nie zmieniająca jego właściwości). Takie ulepszenia nie wymagają ponownego uzyskania dla danego wyrobu statusu urządzenia medycznego, i tym samym te działania są podejmowane w ramach bieżącej działalności Spółki i nie są przedmiotem niniejszego wniosku.
12.  Wszelkie prace badawczo-rozwojowe prowadzone przez Spółkę maja na celu stworzenie nowego wyrobu medycznego o indywidualnych właściwościach. Rynek wyrobów medycznych charakteryzuje się tym, że na rynku pomiędzy konkurencyjnymi podmiotami powstają porównywalne urządzenia, dające podobne efekty lecznicze, jednak różnią się w swym działaniu. Niemniej jednak wyroby medyczne (urządzenia) oferowane przez Spółkę są wyrobami unikatowymi i innowacyjnymi.
13.  Wszystkie wymienione przez Wnioskodawcę we wniosku wydatki/koszty są/będą bezpośrednio związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością badawczo-rozwojową i nie są/będą wykorzystywane do działalności bieżącej. Mowa o kosztach wymienionych poniżej:
    1.  koszty wynagrodzeń osób zaangażowanych w Działalność B+R (osób zatrudnionych na podstawie umów o pracę, zlecenia lub o dzieło) zatrudnionych w dziale projektowym w skład, których wchodzą:
    
    *   koszty wynagrodzeń zasadniczych pracowników,
    *   koszty wynagrodzeń za pracę w godzinach nadliczbowych,
    *   koszty składek wynikających z ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych - w części finansowanej przez Spółkę jako płatnika składek,
    *   koszty szkoleń zewnętrznych dla pracowników o tematyce projektowej i oceny zgodności bezpośrednio związanych z działalnością badawczo-rozwojową,
    
    3.  koszty na zakup materiałów i energii, w tym koszty zakupu elementów i podzespoły do budowy prototypów i oprzyrządowania okołoprodukcyjnego oraz koszty zakupu norm i dokumentacji wykorzystywanej do projektowania,
    4.  wydatki na zakup środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz wyposażenia przykładowo:
    
    *   specjalistyczne oprogramowanie CAD do prowadzenia prac projektowych,
    *   sprzęt komputerowy i biurowy powszechnego zastosowania (podstawowe narzędzia pracy),
    *   zakup specjalistycznego sprzętu pomiarowego;
    
    jako koszty uznaje się odpisy amortyzacyjne (w tym odpis jednorazowy) od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością) wykorzystywanych do eksperymentów i prób w ramach Działalności B+R - w części w jakim są one wykorzystywane do Działalności B+R,6.  koszty konsultacji medycznych i ocen klinicznych
    7.  koszty badań w laboratoriach
    8.  koszty oceny dokumentacji wyrobu przez jednostkę notyfikowaną
    9.  koszty rejestracji w Urzędzie Rejestracji Produktów Leczniczych i Wyrobów Medycznych.
14.  Wydatki o których mowa w pytaniu nr 2 pkt a) wniosku ponoszone przez Spółkę na wynagrodzenia osób zatrudnionych na podstawie umów o pracę, umów zlecenia lub o dzieło (dalej łącznie: „pracownicy”) oraz składki ZUS poniesione z tytułu tych wynagrodzeń (w części finansowanej przez Spółkę) dotyczą i będą dotyczyć pracowników realizujących prace badawczo-rozwojowe i stanowią i będą stanowiły po ich stronie należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 13 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak wskazano we wniosku są to wydatki związane z pracownikami zatrudnionymi w dziale projektowym, który większość swojej pracy realizują na czynności wykonywane w zakresie działalności badawczo-rozwojowej.
15.  Wydatki ponoszone na szkolenie pracowników są ponoszone wyłącznie przez Spółkę w celu podnoszenia kwalifikacji pracowników zajmujących się działalnością badawczo-rozwojową. W sytuacji, gdy pracodawca pokrywa koszty szkolenia pracownika, wówczas po stronie pracownika powstaje przychód ze stosunku pracy. Jednak nie zawsze przychód tego rodzaju będzie powodował obowiązek zapłaty podatku dochodowego przez pracownika. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych.
16.  W odniesieniu do pracowników działu projektowego jest już prowadzona ewidencja czasu pracy z podziałem na czas poświęcany poszczególnym projektom w tym na działalność badawczo-rozwojową. System ten opiera się na oprogramowaniu sieciowym RedMine, które służy do zarządzania projektami, a jednym z jego modułów jest moduł ewidencjonowania czasu poświęcanego na projekty przypominający system księgowy z kontami i subkontami. Każdy z pracowników ma swój własny, osobisty login i tworzy zapisy adekwatne do realizowanych danego dnia zadań. Dodatkowa funkcjonalność oprogramowania pozwala na tworzenie komentarzy do wpisów, załączanie dokumentacji, przydzielanie zadań.
17.  Wnioskodawca używając stwierdzenia „koszty zakupu elementów i podzespoły do budowy prototypów” miał na myśli elementy jakie zakupuje od podmiotów zewnętrznych, z których następnie składane jest dane urządzenie (dany prototyp), przykładowo: akumulatory, urządzenia elektroniczne, blachy, itd. - czyli są to materiały i surowce do wytworzenia danego prototypu. Natomiast pod określeniem: „oprzyrządowania okołoprodukcyjnego”, kryją się drobne urządzenia i narzędzia służące do składania i pomiarów np. nożyce, mierniki, śrubokręty, wkrętarki, itp. Wskazać należy, że w trakcie czynności badawczo-rozwojowych powstaje fizyczne urządzenie (prototyp), do którego wytworzenia konieczne jest poniesienie kosztów związanych z zakupem określonych elementów i narzędzi.
18.  W dziale projektowych, w których głównie wykonywane są czynności związane z działalnością badawczo-rozwojową, pracuje kilku pracowników, którzy wykorzystują liczne urządzenia elektroniczne, między innymi takie jak: komputery, drukarki, mierniki, urządzenia do pomiaru, urządzenia emitujące różnego rodzaju fale, itd. Wszystkie z tych urządzeń wymagają do działania energii elektrycznej. Koszty zużycia energii przez dział projektowy są możliwe do wyliczenia przez Spółkę.
19.  Każdy zakupiony sprzęt przez Spółkę, taki jak: specjalistyczne oprogramowanie CAD, sprzęt komputerowy i biurowy powszechnego zastosowania, specjalistyczny sprzęt pomiarowy, w przypadku gdy wartość poniesionego wydatku przekroczy równowartość 10.000 zł jest wprowadzany do Ewidencji Środków Trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W przypadku wartości niższej niż 10.000 zł ww. sprzęt ujmowany jest bezpośrednio w kosztach bieżącego okresu w dacie poniesienia.
20.  W przypadku specjalistycznego oprogramowania CAD, sprzętu komputerowego i biurowego powszechnego zastosowania, specjalistycznego sprzętu pomiarowego, które zostało lub zostanie wprowadzone do Ewidencji Środków Trwałych i wartości niematerialnych i prawnych będzie dokonywać odpisów amortyzacyjnych.
21.  Obecnie Spółka korzysta z następującego oprogramowania i sprzętu przez dział projektowy: Wykaz oprogramowania:
    
    *   Keil uVision5 - środowisko programistyczne
    *   Mentor Graphics Pads Standard - program do projektowania płyt elektronicznych,
    *   Inventor 2021 - program do projektowania elementów mechanicznych w 3D,
    *   Autocad 2021 - program do projektowania elementów mechanicznych w 2D,
    *   GraphiCode GC-Prevue – program do tworzenia dokumentacji technologicznej.
    
    Wykaz urządzeń:
    *   Drukarka 3D Zortrax M200,
    *   Stabilizator LISN Rohde & Schwarz HM6050-2,
    *   Analizator widma Hameg HM5014,
    *   Analizator widma Rohde & Schwarz FPC1000,
    *   Tester narażeń Schaffner BEST EMC,
    *   Generator Hameg 8131-2,
    *   Miernik stężenia ozonu,
    *   Miernik temperatury otoczenia,
    *   Kamera termowizyjna FLIR E4,
    *   Pirometr Micro-Epsilon MEPDFI,
    *   Zawansowane Multimetry,
    *   Oscyloskop Agilent DSO-X 2002A 3szt.,
    *   Oscyloskop Hameg HMO1024,
    *   Mostek RLC DER EE DE-5000,
    *   Programator MPlab – ReallCE,
    *   Programator Segger J-link,
    *   Zasilacze laboratoryjne,
    *   Automatyczne stanowiska testowe własnej konstrukcji,
    *   Komputery wraz z wyposażeniem (monitory, klawiatury, mysz itd.),
    *   Drukarki.Wymienione oprogramowanie i urządzenia są i będą wykorzystywane w większości do działalności badawczo-rozwojowej. Mogą zdarzyć się nieliczne, nieprzewidziane przypadki, w których to oprogramowanie i urządzenia mogą być wykorzystane w innym celu niż działalność badawczo-rozwojowa.
22.  Pod pojęciem „sprzęt komputerowy i biurowy powszechnego zastosowania” należy rozumieć sprzęt typu: komputer, monitor, klawiatura, mysz, drukarka, kalkulator itp. Czyli standardowy sprzęt wykorzystywany podczas pracy w biurze.
23.  Wymienione w pytaniu nr 2 pkt d)-f) wniosku dotyczą/będą dotyczyć ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez podmioty, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r., poz. 85, z późn. zm.), a także dotyczą/będą dotyczyć nabycia od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej.
24.  Wnioskodawca koszty rejestracji w Urzędzie Rejestracji Produktów Leczniczych i Wyrobów Medycznych zalicza do kosztów wymienionych w art. 26e ust. 2 pkt 5 lit. a (winno być: „ art. 18d ust. 2 pkt 5 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prowadzenie przez Spółkę działalności przedstawionej w stanie faktycznym (winno być: „zdarzeniu przyszłym”) uprawnia Wnioskodawcę (jako wspólnika spółki jawnej) do skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową określonej w art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy kosztami kwalifikowanymi, zgodnie z art. 18d ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, są poniesione:
    1.  koszty wynagrodzeń osób zaangażowanych w Działalność B+R (osób zatrudnionych na podstawie umów o pracę, zlecenia lub o dzieło) zatrudnionych w dziale projektowym w skład, których wchodzą:
    
    *   koszty wynagrodzeń zasadniczych pracowników,
    *   koszty wynagrodzeń za pracę w godzinach nadliczbowych,
    *   koszty składek wynikających z ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych - w części finansowanej przez Spółkę jako płatnika składek,
    *   koszty szkoleń zewnętrznych dla pracowników o tematyce projektowej i oceny zgodności bezpośrednio związanych z działalnością badawczo-rozwojową,
    
    3.  koszty na zakup materiałów i energii, w tym koszty zakupu elementów i podzespoły do budowy prototypów i oprzyrządowania okołoprodukcyjnego oraz koszty zakupu norm i dokumentacji wykorzystywanej do projektowania,
    4.  wydatki na zakup środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz wyposażenia przykładowo:
    
    *   specjalistyczne oprogramowanie CAD do prowadzenia prac projektowych
    *   sprzęt komputerowy i biurowy powszechnego zastosowania (podstawowe narzędzia pracy)
    *   zakup specjalistycznego sprzętu pomiarowego
    
    jako koszty uznaje się odpisy amortyzacyjne (w tym odpis jednorazowy) od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością) wykorzystywanych do eksperymentów i prób w ramach Działalności B+R-w części w jakim są one wykorzystywane do Działalności B+R,6.  koszty konsultacji medycznych i ocen klinicznych
    7.  koszty badań w laboratoriach
    8.  koszty oceny dokumentacji wyrobu przez jednostkę notyfikowaną
    9.  koszty rejestracji w Urzędzie Rejestracji Produktów Leczniczych i Wyrobów Medycznych
3.  Czy do wyodrębnienia kosztów działalności B+R, o którym mowa w art. 9 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wystarczy ujęcie tych kosztów, w stosunku do których Wnioskodawca zamierza skorzystać z ulgi podatkowej, w odrębnej ewidencji pomocniczej spółki jawnej?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

Prowadzenie przez Spółkę działalności przedstawionej w stanie faktycznym (winno być: „zdarzeniu przyszłym”) uprawnia Wnioskodawcę (jako wspólnika spółki jawnej) do skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, określoną w art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powszechnie przyjmuje się, że spółki osobowe (w tym spółka jawna) są transparentne podatkowo, co oznacza, że dochody takich spółek nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Skutki zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością spółki osobowej przypisywane są odpowiednio jej wspólnikom. Zatem, w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki osobowej, podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka, lecz jej wspólnicy Tym samym, w przypadku spółki jawnej podatnikami są jej wspólnicy.

Jednocześnie, sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu wspólnika Jeżeli wspólnikiem spółki osobowej jest osoba prawna, dochód tej osoby z udziału w zysku tej spółki (ustalony w umowie spółki) będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z powyższym, z uwagi na fakt, ze Wnioskodawca jest osobom prawną, skutki podatkowe analizowanego stanu faktycznego (winno być: „zdarzenia przyszłego”) powinny być oceniane przez pryzmat uregulowań ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się. że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe Jednocześnie, zasadę wynikającą z powyższego uregulowania stosuje się odpowiednio do ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną (art. 5 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Tym samym, prawo do ulgi podatkowej na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przysługuje wspólnikowi spółki osobowej proporcjonalnie do jego udziału w zyskach spółki.

W konsekwencji, jeżeli działalność Spółki spełnia przesłanki działalności badawczo-rozwojowej i zachowane zostaną warunki, o których mowa w art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Wnioskodawca jako wspólnik spółki jawnej będzie uprawniony do skorzystania z ulgi na badania i rozwój.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową (dalej: „koszty kwalifikowane”).

Pojęcie działalności badawczo-rozwojowej zostało zdefiniowane w art. 4a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a oznacza ono działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań Rodzaje działalności, które uprawniają podatników do odliczenia kosztów kwalifikowanych w zeznaniu podatkowym zostały wskazane w art. 4a pkt 27 oraz 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z aktualnym na dzień składania wniosku brzmieniem art. 4a pkt 27 ustawy o podatku dochodowym od osób prawych, badania naukowe oznaczają:

*   badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce;
*   badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Natomiast, zgodnie z art. 4a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przez prace rozwojowe rozumie się prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Tym samym, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

W odniesieniu do prac rozwojowych ustawodawca położył więc nacisk na wiedzę i umiejętności oraz późniejsze ich wykorzystanie do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług. Jednocześnie jednak, z zakresu prac rozwojowych wysączono prace obejmujące rutynowe i okresowe zmiany wprowadzone m.in. do produktów.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, za działalność B+R należy uznać działalność spełniającą łącznie następujące przesłanki:

*   działalność o charakterze twórczym obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe,
*   podejmowaną w sposób systematyczny.
*   polegającą na wykorzystaniu wiedzy i umiejętności.
*   celem jest zwiększenie zasobów wiedzy lub jej wykorzystanie do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług.
*   prace rozwojowe w ramach działalności B+R nie mogą mieć charakteru rutynowych i okresowych zmian.

Należy wskazać, że głównym celem realizowanych przez spółkę projektów w ramach Działalności B+R jest opracowywanie nowych produktów lub istotne ulepszanie obecnie oferowanych, przez zdobywanie nowej wiedzy oraz wykorzystywanie i rozwijanie zasobów tej już posiadanej, głównie w zakresie produkcji wyrobów medycznych dla fizykoterapii Przedmiotowe działania realizowane są przez Wnioskodawcę (w ramach spółki jawnej), co do zasady, samodzielnie lub też we współpracy z podmiotami zewnętrznymi, w zakresie dotyczącym konsultacji medycznych i ocen klinicznych, badań w laboratoriach czy oceny dokumentacji wyrobu przez jednostkę notyfikowaną.

Priorytetowym celem spółki, realizowanym w ramach Działalności B+R jest stałe ulepszanie jej oferty poprzez wprowadzanie na rynek produktów coraz doskonalszych i innowacyjnych. Dążenie do realizacji tego celu znajduje odzwierciedlenie w przeprowadzanych projektach badawczo-rozwojowych w ramach Działalności B+R, które są kluczowym elementem strategii spółki. Wnioskodawca podkreśla, że prace, które mają miejsce w realizowanych przez spółkę projektach badawczo-rozwojowych nie stanowią prac rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do produktów. Niejednokrotnie są to innowacyjne produkty. Należy wskazać, że w ramach przeprowadzanych projektów z zakresu Działalności B+R ma miejsce opracowywanie koncepcji nowych lub istotnie ulepszonych produktów.

Co więcej, zdaniem Wnioskodawcy, działalność B+R spełnia również przesłankę systematyczności - bowiem spółka realizuje projekty badawczo-rozwojowe w sposób systematyczny, dbając o nieustanny rozwój swojej oferty produktowej. Realizacja nowego projektu w ramach działalności B+R jest zwykle podyktowana potrzebą rynkową oraz jest napędzana nowymi odkryciami i tendencjami na rynku, na którym działa spółka. Spółka prowadzi ciągły monitoring wydarzeń w branży które mogą wpłynąć na jej ofertę. Zdobywanie tego typu wiedzy to istotny element prac badawczo-rozwojowych.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, realizowane przez spółkę prace opisane powyżej:

*   są pracami rozwojowymi, mającymi twórczy charakter oraz prowadzonymi w sposób systematyczny (stanowiącymi jeden z podstawowych przedmiotów działalności spółki),
*   polegają na wykorzystaniu specjalistycznej wiedzy i umiejętności posiadanych przez pracowników spółki,
*   mają na celu zwiększenie zasobów wiedzy lub jej wykorzystanie do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług, oraz
*   nie mają charakteru rutynowych, czy okresowych zmian.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, spełnienie ww. przesłanek, w świetle okoliczności faktycznych przedstawionych w opisie stanu faktycznego oraz przywiedzionych przepisów prawa potwierdza, że przedmiotowa działalność stanowi działalność rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26 w zw. z pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uprawniającą do skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej, na podstawie art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ad 2.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Na podstawie art. 18d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za koszty kwalifikowane uznaje się:

1.  poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu; 1a. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;
2.  nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową; 2a. nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i Przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych;
3.  ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmioty, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej;
4.  odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4 (winno być: „ art. 11a ust. 1 pkt 4”); 4a. nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi me wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4 (winno być: „ art. 11a ust. 1 pkt 4”);
5.  koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na:
    1.  przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,
    2.  prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,
    3.  odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,
    4.  opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

Ponadto, zgodnie z art. 18d ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Natomiast, w art. 18d ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca wskazał, że koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Zgodnie z art. 18d ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

W myśl art. 18d ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r - Prawo przedsiębiorców -150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;
2.  w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a -150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a, ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust 2 pkt 5;
3.  w przypadku pozostałych podatników -100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Zgodnie z art. 18e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy korzystający z odliczenia, o którym mowa w art. 18d są obowiązani wykazać w zeznaniu poniesione koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu. Co więcej, art. 9 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (winno być: ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”) wskazuje na konieczność wyodrębnienia w ewidencji rachunkowej kosztów działalności B+R.

W konsekwencji, podatnikowi podatku dochodowym od osób fizycznych (winno być: „podatku dochodowym od osób prawnych”) przysługuje prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym pod warunkiem, że:

*   poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 w zw. z art. 28 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
*   koszty działalności badawczo-rozwojowej stanowiły dla niego koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
*   koszty działalności B+R mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
*   w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej.
*   wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu.
*   kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.
*   koszty kwalifikowane nie zostały mu zwrócone w jakiekolwiek formie.

Koszty kwalifikowane jakie ponosi spółka to przede wszystkim:

1.  koszty wynagrodzeń osób zaangażowanych w Działalność B+R (osób zatrudnionych na podstawie umów o pracę, zlecenia lub o dzieło) zatrudnionych w dziale projektowym w skład, których wchodzą:
    *   koszty wynagrodzeń zasadniczych pracowników,
    *   koszty wynagrodzeń za pracę w godzinach nadliczbowych,
    *   koszty składek wynikających z ustawy z dnia 13 października 1998 r o systemie ubezpieczeń społecznych - w części finansowanej przez Spółkę jako płatnika składek,
    *   koszty szkoleń zewnętrznych dla pracowników o tematyce projektowej i oceny zgodności bezpośrednio związanych z działalnością badawczo-rozwojową.Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu. Natomiast, art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Powyższe oznacza, że do kosztów kwalifikowanych można zaliczyć wydatki poniesione na pracowników wykonujących prace B+R, tj. m.in. wydatki na wynagrodzenie, godziny nadliczbowe, dodatki, nagrody, stanowiące przychody ze stosunku pracy, jak również sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, tj. składki na ubezpieczenie emerytalne, rentowe oraz wypadkowe. Warunkiem jest, jednak, określenie części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności B+R pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu. Jak wskazano w przestawionym stanie faktycznym (winno być: „zdarzeniu przyszłym”) prace B+R obejmują zaangażowanie pracowników spółki, w szczególności w ramach Działu Projektowego, zajmujących się tworzeniem nowych wyrobów medycznych. Głównym zadaniem działu projektowego (tym samym pracowników w nim zatrudnionych) jest opracowywanie i wdrażanie nowych urządzeń do produkcji i sprzedaży. Ponadto dział zajmuje się modernizacją i ulepszaniem wyrobów będących w produkcji bieżącej. W dziale jest aktualnie zatrudnionych 8 pracowników oraz kierownik. Ponadto działem wspomagającym tworzenie i wdrażanie produktów jest dział dokumentacji. Z racji wysokich wymagań dotyczących wyrobów medycznych, niezbędne jest prowadzenie rozległej dokumentacji oraz jej aktualizacja. W dziale tym obecnie zatrudnione są 2 osoby. Dodatkowo procesy badawczo-rozwojowe wspierane są przez pracownika na stanowisku menadżera produktu, którego rolą jest współtworzenie założeń wstępnych, konsultowanie i współpraca z ekspertami medycznymi oraz testy funkcjonalne prototypów. W związku z powyższym, spółka ponosi koszty należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz koszty sfinansowanych przez spółkę składek z tytułu tych należności określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, premie/nagrody oraz składki z tytułu powyższych należności, w części finansowanej przez spółkę jako płatnika składek, tj.: składki na ubezpieczenie emerytalne, składki na ubezpieczenie rentowe, składki na ubezpieczenie wypadkowe, z wyłączeniem Funduszu Pracy oraz Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, koszty zatrudnienia danego pracownika w wysokości odpowiadającej czasowi jego pracy poświęconemu na działalność rozwojową w stosunku do pełnego wymiaru czasu pracy pracownika, będą mogły zostać zaliczone do kosztów kwalifikowanych, zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W piśmie z dnia 24 listopada 2020 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że podstawę prawną do uznania jako koszty kwalifikowane ww. kosztów wynagrodzeń osób zatrudnionych na podstawie umów zlecenia i umów o dzieło stanowi art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
2.  Koszty na zakup materiałów i energii, w tym koszty zakupu elementów i podzespoły do budowy prototypów i oprzyrządowania okołoprodukcyjnego oraz koszty zakupu norm i dokumentacji wykorzystywanej do projektowania. W odniesieniu do materiałów i energii, w tym koszty zakupu elementów i podzespoły do budowy prototypów i oprzyrządowania okołoprodukcyjnego, należy wskazać, że przesłanką zaliczenia ich do kosztów kwalifikowanych jest istnienie bezpośredniego związku ich nabycia z działalnością badawczo-rozwojową. W ocenie Wnioskodawcy, związek ten jest zachowany i wykazywany jest poprzez przyporządkowywanie wydatków ponoszonych na te cele do poszczególnych projektów prowadzonych przez spółkę w ramach Działalności B+R. W piśmie z dnia 24 listopada 2020 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że podstawę prawną do uznania jako koszty kwalifikowane ww. kosztów na zakup materiałów i energii, w tym kosztów zakupu elementów i podzespołów do budowy prototypów i oprzyrządowania okołoprodukcyjnego oraz kosztów zakupu norm i dokumentacji wykorzystywanej do projektowania stanowi art. 18d ust. 2 pkt 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
3.  Wydatki na zakup środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz wyposażenia przykładowo:
    
    *   specjalistyczne oprogramowanie CAD do prowadzenia prac projektowych,
    *   sprzęt komputerowy i biurowy powszechnego zastosowania (podstawowe narzędzia pracy),
    *   zakup specjalistycznego sprzętu pomiarowego
    
    jako koszty uznaje się odpisy amortyzacyjne (w tym odpis jednorazowy) od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością) wykorzystywanych do eksperymentów i prób w ramach Działalności B+R-w części w jakim są one wykorzystywane do Działalności B+R. Zgodnie z art. 18d ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (winno być: „ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”), za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością. Na gruncie powyższego przepisu można wskazać na przesłanki, jakie muszą zostać spełnione, aby odpisy amortyzacyjne od środków trwałych/WNiP stanowiły koszty kwalifikowane Odpisy amortyzacyjne mogą zostać odliczone od postawy opodatkowania w ramach ulgi B+R pod warunkiem, że:
    *   zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów oraz zostały dokonane w danym roku podatkowym;
    *   nie dotyczą środków trwałych/WNiP wprost wyłączonych z zakresu ulgi, tj. samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością;
    *   środek trwały/WNiP, którego dotyczy odpis, wykorzystywany jest w prowadzonej działalności rozwojowej.Kosztem kwalifikowanym może być tym samym, tylko taki odpis amortyzacyjny, który spełnia definicję kosztów uzyskania przychodów, określoną w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Co więcej, specyfika odpisów amortyzacyjnych powoduje obowiązek uwzględniania także postanowień art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. Tym samym, odpisy amortyzacyjne kwalifikujące się do odliczenia w ramach ulgi B+R powinny dotyczyć tych aktywów, które spełniają definicję środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych. Ponadto, aktywa nie mogą zostać wymienione w negatywnym katalogu środków trwałych/WNiP niepodlegających amortyzacji, ujętym w art. 16c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka może dokonać odpowiedniego wyodrębnienia środków trwałych oraz WNiP używanych do prac badawczo-rozwojowych np. w ewidencji pomocniczej, co umożliwi określenie wysokości kosztów z tytułu odpisów amortyzacyjnych od tych środków trwałych oraz WNiP związanych bezpośrednio z działalnością badawczo-rozwojową (w całości lub proporcjonalnie w zakresie w jakim były wykorzystywane do prac badawczo-rozwojowych). Wnioskodawca wskazuje, że możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz WNiP w części, w jakiej te środki trwałe oraz WNiP służą działalności B+R potwierdza stanowisko organów podatkowych, w tym min. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowe Informacji Skarbowej z 8 lipca 2019 r. nr 0115-KDIT3.4011.202.2019.2.MR (w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - jednak w analogiczny sposób należy odnieść się do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych): Zatem, istnieje możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 26e ust. 3 ustawy, w ramach limitów, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jeżeli są one rzeczywiście wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej Natomiast, jeżeli służą one bieżącej działalności, odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nie stanowią kosztów kwalifikowanych. Choć ustawodawca me użył w treści art. 26e ust. 3 ustawy sformułowania „wyłącznie”, to jednoznacznie wskazał, że za ww. koszty kwalifikowane podatnicy mogą uznać dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, jak i wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są one wykorzystywana w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Wyjaśnić zatem należy, że powyższe sformułowanie oznacza, że odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, w całości stanowią koszt kwalifikowany, w myśl ww. przepisu, jeżeli składniki te są rzeczywiście wykorzystywane jedynie do działalności badawczo-rozwojowej. Natomiast, w sytuacji, gdy ww. składniki będą częściowo wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej a częściowo do bieżącej działalności, to w takim przypadku koszty odpisów amortyzacyjnych będą stanowić koszty kwalifikowane, tylko w takiej części, w jakiej środki trwałe i wartości niematerialne i prawne będą służyć prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, Spółka będzie uprawniona do uznania powyżej wskazanych kosztów za koszty kwalifikowane zgodnie z art. 18d ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pod warunkiem i w zakresie w jakim wykorzystywane są do działalności rozwojowej w ramach prac nad poszczególnymi projektami. W piśmie z dnia 24 listopada 2020 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że podstawę prawną do uznania wydatków, o których mowa w pkt c) za koszty kwalifikowane stanowi art. 18d ust. 2 pkt 2a oraz ust. 2a i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
4.  Koszty konsultacji medycznych i ocen klinicznych.
5.  Koszty badań w laboratoriach.
6.  Koszty oceny dokumentacji wyrobu przez jednostkę notyfikowaną. W przypadku pkt d - f zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone przez Spółkę koszty badań laboratoryjnych nad produktami przeprowadzanych przez Jednostki Naukowe mieszczą się również w kategorii kosztów kwalifikowanych - w zakresie obejmującym ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez Jednostkę Naukową, a także nabycie od takiej jednostki wyników prowadzonych przez nią badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej. Koszty rejestracji w Urzędzie Rejestracji Produktów Leczniczych i Wyrobów Medycznych. Zgodnie z art. 18d ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za koszty kwalifikowane uznaje się także, koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na:
    1.  przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,
    2.  prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,
    3.  odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,
    4.  opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiegoTym samym, zdaniem Wnioskodawcy, wprost z przywołanych przepisów prawa wynika, że koszty rejestracji w Urzędzie Rejestracji Produktów Leczniczych i Wyrobów Medycznych ponoszone przez spółkę będą stanowiły koszty kwalifikowane działalności badawczo-rozwojowej. W piśmie z dnia 24 listopada 2020 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że podstawę prawną do uznania jako koszty kwalifikowane ww. kosztów rejestracji w Urzędzie Rejestracji Produktów Leczniczych i Wyrobów Medycznych stanowi art. 18d ust. 2 pkt 5 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na koniec warto wskazać, że w ocenie Wnioskodawcy, na możliwość uznania danego kosztu za koszt kwalifikowany nie ma wpływu to, czy dany projekt został zakończony sukcesem - bowiem w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zarówno koszty prac zakończonych sukcesem, jak i niepowodzeniem mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów. W konsekwencji, jeżeli spełnione zostaną przesłanki zawarte w treści art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dane koszty mogą one zostać uznane za koszty kwalifikowane.

Biorąc pod uwagę powyższe w ocenie Wnioskodawcy, wskazane w opisie stanu faktycznego koszty działalności badawczo-rozwojowej w zakresie w jakim nie zostały spółce zwrócone, stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ad 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, do wyodrębnienia kosztów działalności badawczo-rozwojowej, o którym mowa w art. 9 ust. 1b Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wystarczy ujęcie tych kosztów, w stosunku do których Wnioskodawca zamierza skorzystać z ulgi podatkowej, w odrębnej ewidencji pomocniczej Spółki.

Art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Należy wskazać, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nakłada dodatkowe wymagania na podatników, którzy planują skorzystać z ulgi badawczo - rozwojowej co do ewidencji kosztów, które podlegają odliczeniu w ramach ulgi. Zgodnie z art. 9 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust 1. wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o rachunkowości księgi rachunkowe obejmują zbiory zapisów księgowych, obrotów (sum zapisów) i sald, które tworzą:

*   dziennik,
*   księgę główną,
*   księgi pomocnicze,
*   zestawienia: obrotów i sald kont księgi głównej oraz sald kont ksiąg pomocniczych,
*   wykaz składników aktywów i pasywów (inwentarz).

Jednocześnie, w myśl art. 16 ust. 1 ustawy o rachunkowości, konta ksiąg pomocniczych zawierają zapisy będące uszczegółowieniem i uzupełnieniem zapisów kont księgi głównej. Prowadzi się je w ujęciu systematycznym jako wyodrębniony system ksiąg, kartotek (zbiorów kont), komputerowych zbiorów danych, uzgodniony z saldami i zapisami na kontach księgi głównej Jak zostało to już wskazane, przywołane wyżej regulacje nakładają na podatnika, który chce skorzystać z ulgi badawczo-rozwojowej, obowiązek wyodrębnienia kosztów ponoszonych w związku z działalnością badawczo-rozwojową w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (winno być: „ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”). Z tym, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (winno być: „ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”) nie precyzują, w jaki sposób to wyodrębnienie powinno zostać wykonane. Wyodrębnienie kosztów na działalność badawczo-rozwojową w ewidencji rachunkowej ma być podstawą do kalkulacji wysokości ulgi badawczo-rozwojowej W związku z tym podatnik ma obowiązek dokonać wyodrębnienia kosztów w taki sposób, aby możliwe było zidentyfikowanie kosztów kwalifikowanych, dających prawo do skorzystania z ulgi, w kwocie wynikającej z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (winno być: „ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”).

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy dla określenia możliwości skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, istotne jest prowadzenie działalności, która spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (winno być: „ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”) oraz posiadanie wyodrębnionej ewidencji kosztów kwalifikowanych. Należy w tym miejscu zaznaczyć, że podmiotem prowadzącym księgi rachunkowe jest Spółka jawna, a nie Wnioskodawca. W związku z powyższym Spółka sporządzi ewidencję pomocniczą na koniec roku podatkowego, na podstawie której Wnioskodawca (jako wspólnik Spółki) dokonają stosownego odliczenia z tytułu przysługującej każdemu z nich ulgi podatkowej. Ewidencja ta, zdaniem Wnioskodawcy, spełni wymogi określone w art. 9 ust. 1b i art. 18e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ zostanie sporządzona przed złożeniem zeznania za odpowiedni rok podatkowy oraz umożliwi wykazanie w zeznaniu kwoty kosztów kwalifikowanych w prawidłowej wysokości

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, do wyodrębnienia kosztów działalności badawczo-rozwojowej, o którym mowa w art. 18b ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wystarczy ujęcie tych kosztów w stosunku do których Wnioskodawca zamierza skorzystać z ulgi podatkowej, w odrębnej ewidencji pomocniczej Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1525), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Stosownie do treści art. 22 § 1 ww. ustawy, spółka jawna jest spółką osobową, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową.

Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych, co do zasady (poza spółką komandytowo-akcyjną), nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podlegają natomiast opodatkowaniu dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikami spółki osobowej są osoby prawne, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca, będący wspólnikiem spółki jawnej (dalej: „Spółka”) posiada status osoby prawnej, zastosowanie znajdą postanowienia zawarte w ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 z późn. zm., dalej: „updop”).

I tak, w myśl art. 5 ust. 1 updop, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1a updop, przychody z zysków kapitałowych, przypisane wspólnikowi na podstawie ust. 1, zwiększają przychody wspólnika uzyskane z tego źródła.

Stosownie do ust. 2 ww. przepisu – zasady wyrażone w ust. 1 i 1a stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

W świetle przywołanych wyżej przepisów – uzyskane przez spółkę osobową przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników (w tym przypadku u wspólnika Spółki – Wnioskodawcy), proporcjonalnie do ich udziałów w zysku.

Zgodnie z art. 4a pkt 26 updop, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej – oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Natomiast, w myśl art. 4a pkt 27 updop, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych − oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668),
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. − Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 4a pkt 28 updop wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. − Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym

i nauce (Dz. U. z 2018 r., poz. 1668, z późn. zm.), badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem, z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Z ustawowej definicji prac badawczo-rozwojowych wynika, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność

badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Po drugie, z art. 4a pkt 27 updop wynika, że działalność

badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Najbardziej właściwą definicją systematyczności prowadzenia działalności B+R jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo „systematycznie” odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Podsumowując, działalność badawczo-rozwojowa to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia, w tym badań naukowych (nakierowanych na nową wiedzę i umiejętności) oraz prac rozwojowych (nakierowanych na wykorzystanie dostępnej wiedzy i umiejętności) w celu zwiększenia zasobów wiedzy do tworzenia nowych, zmienionych lub usprawnionych produktów, procesów lub usług (również w formie nowych technologii).

W myśl art. 18d ust. 1 updop, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Zgodnie z art. 18d ust. 2 updop – za koszty kwalifikowane uznaje się:

1.  poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu; 1a.poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;
2.  nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową; 2a.nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych;
3.  ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej;
4.  odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4; 4a. nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4;
5.  koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na:
    1.  przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,
    2.  prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,
    3.  odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,
    4.  opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

Za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością (art. 18d ust. 3 updop).

Przy czym do kosztów kwalifikowanych stanowiących odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych przepisu art. 16 ust. 1 pkt 48 nie stosuje się (art. 18d ust. 3k updop).

Natomiast zgodnie z art. 18d ust. 5 updop, koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy obliczenia podatku.

W myśl art. 18d ust. 6 updop, podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Z kolei stosownie do art. 18d ust. 7 updop, kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców - 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;
2.  w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;
3.  w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Zgodnie natomiast z art. 18d ust. 8 updop, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Należy także zwrócić uwagę na brzmienie przepisu art. 9 ust. 1b updop, zgodnie z którym – podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy, należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym, powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

*   podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,
*   koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu updop,
*   koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2-3,
*   ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu updop, przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,
*   jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu,
*   w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b updop, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,
*   podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
*   kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w updop,
*   koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Spółka jawna, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem nie prowadzi badań podstawowych zdefiniowanych w art. 4a pkt 27 lit. a updop. Nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego, o którym mowa w art. 17 ustawy o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej. Spółka jawna, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem nie otrzymała, ani nie otrzyma zwrotów w jakiejkolwiek formie poniesionych wydatków. Wydatki, o których mowa we wniosku nie zostały/nie zostaną przez Wnioskodawcę odliczone od podstawy obliczenia podatku, w zakresie o którym mowa w art. 18d ust. 5 updop. Spółka obecnie prowadzi i będzie prowadzić ewidencję księgową w taki sposób, że z kosztów rodzajowych może wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej przyporządkowane do danego projektu (prototypu). Koszty, które Wnioskodawca zamierza odliczyć w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, stanowią lub będą stanowiły dla niego koszty uzyskania przychodów w rozumieniu updop. Spółka posiada wydzielony dział projektowy, którego głównym zadaniem jest opracowywanie i wdrażanie nowych urządzeń do produkcji i sprzedaży. Ponadto dział zajmuje się modernizacją i ulepszaniem wyrobów będących w produkcji bieżącej. Opracowywanie i wdrażanie nowych oraz ulepszanie istniejących wyrobów jest efektem twórczej działalności, ponieważ Spółka bardzo rzadko zakupuje własność intelektualną. Podstawowym źródłem pozyskiwania nowych projektów jest praca własna wszystkich pracowników działu projektowego. Wnioskodawca nie korzysta i nie będą korzystać ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a updop.

Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, że działania Spółki, o których mowa we wniosku oraz jego uzupełnieniu stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 updop. Działania te mają bowiem charakter twórczy, a działalność w zakresie opracowywania i wdrażania nowych urządzeń oraz ulepszania i modernizacji wyrobów jest i będzie prowadzona w sposób uporządkowany, zaplanowany, metodyczny, według pewnego systemu, na podstawie przygotowanego harmonogramu prac z przyjęciem określonych celów do osiągnięcia. Ponadto Spółka w ramach prowadzonej od wielu lat wykorzystuje dostępną wiedzę i narzędzia do projektowania nowych i ulepszonych wyrobów, a prace realizowane przez Spółkę nie mają charakteru rutynowego.

Zatem, słuszne jest stanowisko Wnioskodawcy, że prowadzona przez Spółkę działalność o której mowa w pytaniu nr 1 wniosku jest działalnością badawczo-rozwojową, tj. stanowi prace rozwojowe w rozumieniu art. 4a pkt 26 w zw. z pkt 28 updop. W konsekwencji Wnioskodawca będzie uprawniony do skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, na podstawie art. 18d updop, proporcjonalnie do udziału w zyskach Spółki.

Wnioskodawca w przedstawionym we wniosku oraz jego uzupełnieniu zdarzeniu przyszłym wskazał ponadto, że Spółka w związku z prowadzoną działalnością B+R ponosi następujące koszty:

1.  koszty wynagrodzeń osób zaangażowanych w Działalność B+R (osób zatrudnionych na podstawie umów o pracę, zlecenia lub o dzieło) zatrudnionych w dziale projektowym w skład których wchodzą:
    *   koszty wynagrodzeń zasadniczych pracowników,
    *   koszty wynagrodzeń za pracę w godzinach nadliczbowych,
    *   koszty składek wynikających z ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych – w części finansowanej przez Spółkę jako płatnika składek,
    *   koszty szkoleń zewnętrznych dla pracowników o tematyce projektowej i oceny zgodności bezpośrednio związanych z działalnością badawczo-rozwojową,
2.  koszty na zakup materiałów i energii, w tym koszty zakupu elementów i podzespoły do budowy prototypów i oprzyrządowania okołoprodukcyjnego oraz koszty zakupu norm i dokumentacji wykorzystywanej do projektowania,
3.  wydatki na zakup środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz wyposażenia przykładowo:
    *   specjalistyczne oprogramowanie CAD do prowadzenia prac projektowych,
    *   sprzęt komputerowy i biurowy powszechnego zastosowania (podstawowe narzędzia pracy),
    *   zakup specjalistycznego sprzętu pomiarowego.jako koszty uznaje się odpisy amortyzacyjne (w tym odpis jednorazowy) od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością) wykorzystywanych do eksperymentów i prób w ramach Działalności B+R – w części w jakim są one wykorzystywane do Działalności B+R.
4.  koszty konsultacji medycznych i ocen klinicznych,
5.  koszty badań w laboratoriach,
6.  koszty oceny dokumentacji wyrobu przez jednostkę notyfikowaną,
7.  koszty rejestracji w Urzędzie Rejestracji Produktów Leczniczych i Wyrobów Medycznych.

Kwestia dotycząca możliwości zaliczenia wynagrodzeń pracowników, w tym wynagrodzeń za pracę w godzinach nadliczbowych, o których mowa we wniosku (osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia lub umowy o dzieło) oraz kosztów składek wynikających z ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych w części sfinansowanej przez Spółkę do kosztów kwalifikowanych została uregulowana

w art. 18d ust. 2 pkt 1 i pkt 1a updop.

Z treści art. 18d ust. 2 pkt 1 updop wynika, że za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Natomiast art. 18d ust. 2 pkt 1a updop stanowi, że za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

Odnosząc się do kwestii ustalenia, czy ponoszone przez Spółkę koszty wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, ponoszone w związku z pracą nad produktami ww. osób zatrudnionych w dziale projektowym Spółki są i będą stanowić koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d updop, wskazać należy, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzenia osoby zatrudnionej na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia lub umowy o dzieło (dalej łącznie: „pracownik”), który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe.

Zatem, w przypadku gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Należy w tym miejscu zauważyć, że ustawodawca w treści art. 18d ust. 2 pkt 1 i pkt 1a updop, odnosi się do czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, a zatem do czasu faktycznie poświęconego na ten cel.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W tym miejscu zauważyć należy, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe wymienione wprost w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Należy zauważyć, że pojęcie czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności

badawczo-rozwojowej, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, odnosi się do czasu faktycznie poświęconego. Zatem, odliczeniu nie będą podlegały kwoty wynagrodzeń oraz składek proporcjonalnie przypisanych do dni nieobecności pracownika, tj. wynagrodzeń za czas urlopu, wynagrodzeń za czas niezdolności do pracy, wynagrodzenia za dni wolne na opiekę nad dzieckiem, oraz wynagrodzenie za inne zwolnienia od pracy – zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych należności, określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, które nie są związane z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

W sytuacji, gdy w danym miesiącu pracownik otrzyma wyłącznie wynagrodzenie za czas, w którym nie będzie faktycznie realizował działalności badawczo-rozwojowej, wówczas ww. wynagrodzenie wraz ze sfinansowanymi przez płatnika składkami od ww. przychodu, określonymi w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, nie będzie stanowiło kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Nieobecność pracownika oznacza, że nie wykonywał on wówczas faktycznie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej.

Należy podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy takiego podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego, wskazane jest, aby dla celów dowodowych, ewidencja czasu pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową, była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi.

Dodatkowo wskazać należy, że w komunikacie Ministerstwa Finansów z dnia 18 maja 2017 r. o Uldze B+R zostało wyraźnie wskazane, że „(…) prowadzenie tego rodzaju ewidencji przewidziane jest wprost w propozycji legislacyjnej przedstawionej w „projekcie ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej”. Ustawodawca proponuje tam, aby wynagrodzenia i składki stanowiły koszty kwalifikowane (stanowiące bazę do wyliczenia ulgi B+R) – w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracownika (\`(...)\`)”.

Przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane, poza należnościami z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1 updop), również należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1a updop).

Stosownie do art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

W świetle powyższego, wskazane we wniosku koszty wynagrodzeń wraz ze składkami ZUS, które będą dotyczyć ww. pracowników zatrudnionych przy wykonywaniu działalności

badawczo-rozwojowej, w wysokości odpowiadającej czasowi ich pracy przeznaczonemu na realizację działalności badawczo-rozwojowej w stosunku do pełnego wymiaru czasu pracy pracownika w danym miesiącu mogą zostać uznane za koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i pkt 1a updop.

Natomiast wydatki na szkolenia, które będą dotyczyć ww. pracowników zatrudnionych w dziale projektowym przy wykonywaniu działalności badawczo-rozwojowej, mogą zostać uznane za koszty kwalifikowane, gdy uczestnictwo pracowników w ww. szkoleniach będzie wiązało się z wykonywaną przez nich działalnością badawczo-rozwojową i jednocześnie pokrycie kosztów uczestnictwa ww. pracowników w szkoleniach będzie stanowiło dla nich przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lub przychód z działalności wykonywanej osobiście w rozumieniu art. 13 pkt 8 lit. a) ww. ustawy w postaci nieodpłatnego świadczenia.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że wydatki ponoszone na szkolenie pracowników są ponoszone wyłącznie przez Spółkę w celu podnoszenia kwalifikacji pracowników zajmujących się działalnością badawczo-rozwojową. W sytuacji, gdy pracodawca pokrywa koszty szkolenia pracownika, wówczas po stronie pracownika powstaje przychód ze stosunku pracy.

Biorąc pod uwagę cytowane powyżej przepisy i przedstawiony opis zdarzenia przyszłego zgodzić się należy ze stanowiskiem Wnioskodawcy, zgodnie z którym ponoszone przez Spółkę koszty wynagrodzeń ww. pracowników, w tym wynagrodzeń za pracę w godzinach nadliczbowych, składek ZUS oraz koszty ww. szkoleń będą stanowić koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 i pkt 1a updop, podlegające odliczeniu od podstawy obliczenia podatku.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych, kosztów zakupu materiałów i energii, tym kosztów zakupu elementów i podzespołów do budowy prototypów i oprzyrządowania okołoprodukcyjnego oraz kosztów zakupu norm i dokumentacji wykorzystywanej do projektowania.

Należy zwrócić uwagę, że w art. 18d ust. 2 pkt 2 updop, ustawodawca posługuje się pojęciami „materiały” oraz „surowce”, które nie zostały zdefiniowane w przepisach ww. ustawy, stanowiąc przy tym, że w podstawie obliczania ulgi uwzględnione mogą być wyłącznie materiały i surowce związane bezpośrednio z prowadzoną przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową.

Jeżeli chodzi o pojęcie „surowce”, w związku z brakiem definicji przedmiotowego pojęcia na gruncie przepisów podatkowych i rachunkowych, dla celów ustalania zakresu zastosowania ulgi posłużyć należy się znaczeniem pojęcia „surowce” funkcjonującym na gruncie języka powszechnego, gdzie „surowce” to „materiały naturalne pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służące do wytwarzania jakichś produktów lub energii” (www.sjp.pwn.pl).

Z kolei w zakresie interpretacji pojęcia „materiały”, odwołać należy się do interpretacji przedmiotowego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2019 r., poz. 351, z późn. zm.). W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 ustawy o rachunkowości, materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby.

Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że materiały to „składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, w tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp.” (Walińska Ewa (red.), Bek-Gaik Bogusława, Bojanowski Witold, Czajor Agnieszka, Czajor Przemysław, Gad Jacek, Idzikowska Gabriela, Janicka Anna, Jurewicz Anna, Kalinowski Jacek, Kuczyńska Iga, Mariański Adam, Michalak Marcin, Turzyński Mikołaj, Walińska Anna, Wencel Agnieszka, Wiatr Michał, Ustawa o rachunkowości. Komentarz, Wolters Kluwer, 2016).

Mając na uwadze powołane przepisy prawa podatkowego, a także przedstawiony opis sprawy, należy stwierdzić, że koszty nabycia materiałów i energii, tym kosztów zakupu elementów i podzespołów do budowy prototypów i oprzyrządowania okołoprodukcyjnego oraz kosztów zakupu norm i dokumentacji wykorzystywanej do projektowania, bezpośrednio związanych z prowadzoną przez Spółkę działalnością badawczo-rozwojową stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 updop.

Ponadto Organ wskazuje, że kosztami kwalifikowanymi mogą być również – zgodnie z cytowanym wyżej art. 18d ust. 3 updop – dokonywane w roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Na gruncie powyższego przepisu można wskazać na przesłanki, jakie muszą zostać spełnione, aby odpisy amortyzacyjne od środków trwałych stanowiły koszty kwalifikowane.

Odpisy amortyzacyjne mogą zostać odliczone od postawy opodatkowania w ramach ulgi badawczo-rozwojowej pod warunkiem, że:

*   zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów oraz zostały dokonane w danym roku podatkowym;
*   nie dotyczą środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych wprost wyłączonych z zakresu ulgi, tj. samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością;
*   środek trwały/wartość niematerialna i prawna, którego dotyczy odpis, wykorzystywany jest w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Kosztem kwalifikowanym może być tym samym tylko taki odpis amortyzacyjny, który spełnia definicję kosztów uzyskania przychodów, określoną w art. 15 ust. 1 updop.

Co więcej, specyfika odpisów amortyzacyjnych powoduje obowiązek uwzględniania także postanowień art. 15 ust. 6 updop. Zgodnie z tym przepisem, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, która stanowi podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych, określa art. 16g updop.

Stosownie do treści art. 16g ust. 1 pkt 1 updop, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się - w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia.

W myśl art. 16g ust. 3 updop, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

W myśl art. 16h ust. 1 pkt 1 updop, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Tym samym, odpisy amortyzacyjne kwalifikujące się do odliczenia w ramach ulgi badawczo-rozwojowej powinny dotyczyć tych aktywów, które spełniają definicję środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych. Ponadto, aktywa nie mogą zostać wymienione w negatywnym katalogu środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych niepodlegających amortyzacji, ujętym w art. 16c updop.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca będzie ponosić koszty związane z odpisami amortyzacyjnymi od specjalistycznego oprogramowania CAD do prowadzenia prac projektowych, sprzętu komputerowego i biurowego powszechnego zastosowania (podstawowe narzędzia pracy), specjalistycznego sprzętu pomiarowego, które wykorzystywane będą do działań rozwojowych w ramach prac nad poszczególnymi projektami.

Zatem, istnieje możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych zakupionych środków trwałych, tj. specjalistycznego oprogramowania CAD do prowadzenia prac projektowych, sprzętu komputerowego i biurowego powszechnego zastosowania (podstawowe narzędzia pracy), specjalistycznego sprzętu pomiarowego w rozumieniu art. 18d ust. 3 updop w ramach limitów, odpisów amortyzacyjnych od ustalonej przez Wnioskodawcę wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli będą one rzeczywiście wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej.

Natomiast, jeżeli będą służyć one bieżącej działalności, odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nie stanowią kosztów kwalifikowanych.

Choć ustawodawca nie użył w treści art. 18d ust. 3 updop sformułowania „wyłącznie”, to jednoznacznie wskazał, że za ww. koszty kwalifikowane podatnicy mogą uznać dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, jak i wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są one wykorzystywane w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Wyjaśnić zatem należy, że powyższe sformułowanie oznacza, że odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, w całości stanowią koszt kwalifikowany, w myśl ww. przepisu, jeżeli składniki te są rzeczywiście wykorzystywane jedynie do działalności badawczo-rozwojowej. Natomiast, w sytuacji, gdy ww. składniki będą częściowo wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej, a częściowo do bieżącej działalności, to w takim przypadku koszty odpisów amortyzacyjnych będą stanowić koszty kwalifikowane, tylko w takiej części, w jakiej środki trwałe i wartości niematerialne i prawne będą służyć prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Równocześnie podkreślić należy, że w myśl art. 16 ust. 1 pkt 48 updop, nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

W kosztach kwalifikowanych, w części przypadającej na Wnioskodawcę jako wspólnika Spółki, może uwzględnić i rozliczyć w ramach ulgi badawczo-rozwojowej koszty odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych przez Spółkę w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością. Do kosztów kwalifikowanych może Wnioskodawca również zaliczyć jednorazowe odpisy amortyzacyjne w przypadku środków trwałych o wartości równej lub niższej niż 10 000 zł, w części przypadającej na Niego jako wspólnika Spółki.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również uznania za koszty kwalifikowane kosztów konsultacji medycznych i ocen klinicznych, kosztów badań w laboratoriach oraz kosztów oceny dokumentacji wyrobu przez jednostkę notyfikowaną.

Z uzupełnienia wniosku wynika, że ww. koszty dotyczą/będą dotyczyć ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez podmioty, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r., poz. 85, z późn. zm.), a także dotyczą/będą dotyczyć nabycia od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawą zaliczenia do kosztów kwalifikowanych ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych jest art. 18d ust. 2 pkt 3 updop.

Z regulacji tej wynika, że ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne muszą być świadczone na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej.

W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 października 2018 r. art. 18d ust. 2 pkt 3 updop traktuje, że za koszty kwalifikowane uznaje się ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej.

Wobec powyższego za koszty kwalifikowane uznaje się wydatki na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych tylko i wyłącznie wtedy, gdy zostaną one wykonane przez podmioty, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r.– Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, tj.:

*   uczelnie;
*   federacje podmiotów systemu szkolnictwa wyższego i nauki;
*   Polska Akademia Nauk, działająca na podstawie ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Polskiej Akademii Nauk (Dz. U. z 2019 r. poz. 1183, 1655 i 2227);
*   instytuty naukowe PAN, działające na podstawie ustawy, o której mowa w pkt 3;
*   instytuty badawcze, działające na podstawie ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1350 i 2227);
*   międzynarodowe instytuty naukowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw działające na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
*   Centrum Łukasiewicz, działające na podstawie ustawy z dnia 21 lutego 2019 r. o Sieci Badawczej Łukasiewicz (Dz. U. poz. 534 i 2227);
*   instytuty działające w ramach Sieci Badawczej Łukasiewicz, zwane dalej „instytutami Sieci Łukasiewicz”;
*   Polska Akademia Umiejętności;
*   inne podmioty prowadzące głównie działalność naukową w sposób samodzielny i ciągły.

Z komentarza do art. 7 zawartego w LEX autorstwa Huberta Izdebskiego wynika, że ustawa Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce o wprowadziła pojęcie „system szkolnictwa wyższego i nauki”, którego części składowe (art. 7 ust. 1) są bliskie wyliczeniu jednostek naukowych w rozumieniu art. 2 pkt 9 ustawy o zasadach finansowania nauki.

Różnice w stosunku do tego wyliczenia polegają na:

*   zastąpieniu podstawowych jednostek organizacyjnych uczelni przez uczelnie, co jest zgodne z podstawową w tym zakresie ideą ustawy zakładającą odstąpienie od przyznawania uprawnień, a w związku z tym podmiotowości prawnej jednostkom organizacyjnym uczelni, w szczególności wydziałom;
*   wprowadzeniu, dotąd niewystępującej, kategorii federacji;
*   zastąpieniu, jako ostatniego z elementów wyliczenia, „innych jednostek organizacyjnych niewymienionych w lit. a-e, posiadających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, będących organizacjami prowadzącymi badania i upowszechniającymi wiedzę w rozumieniu art. 2 pkt 83 rozporządzenia Komisji (UE) nr 651/2014 (\`(...)\`)” przez „inne podmioty prowadzące głównie działalność naukową w sposób samodzielny i ciągły”.

Przepis art. 18d ust. 2 pkt 3 updop odsyła zatem do podmiotów objętych systemem szkolnictwa wyższego i nauki.

Zatem, za koszty kwalifikowane opisane w art. 18d ust. 2 pkt 3 updop można uznać jedynie wydatki na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych od podmiotów, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, tj. od instytucji należący do systemu nauki i szkolnictwa wyższego.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz przywołane regulacje prawne, należy wskazać, że wydatki poniesione na zakup ekspertyz, opinii i usług doradczych od podmiotów, które – jak wskazał Wnioskodawca – są podmiotami, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce mogą zostać zaliczone do kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 3 updop.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy co do możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych kosztów rejestracji w Urzędzie Rejestracji Produktów Leczniczych i Wyrobów Medycznych, należy stwierdzić, ze zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 5 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na:

1.  przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,
2.  prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,
3.  odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,
4.  opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że zaliczył koszty rejestracji w Urzędzie Rejestracji Produktów Leczniczych i Wyrobów Medycznych do kosztów wymienionych

w art. 18d ust. 2 pkt 5 lit. a updop, czyli do kosztów uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, podkreślić wyraźnie należy, że ustawodawca w ww. przepisie wprost uznał za koszty kwalifikowane koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego.

W konsekwencji, także i te koszty Wnioskodawca na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 5 lit. a updop, może zaliczyć do kosztów kwalifikowanych, i będzie mógł je odliczyć od podstawy obliczenia podatku proporcjonalnie do Jego udziału w zyskach Spółki.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również tego, czy do wyodrębnienia kosztów działalności B+R, o którym mowa w art. 9 ust. 1b updop, wystarczy ujęcie tych kosztów, w stosunku do których Wnioskodawca zamierza skorzystać z ulgi podatkowej, w odrębnej ewidencji pomocniczej Spółki?

Zgodnie z art. 9 ust. 1b updop, podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

W myśl art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2019 r., poz. 351, z późn. zm.), księgi rachunkowe obejmują zbiory zapisów księgowych, obrotów (sum zapisów) i sald, które tworzą:

1.  dziennik;
2.  księgę główną;
3.  księgi pomocnicze;
4.  zestawienia: obrotów i sald kont księgi głównej oraz sald kont ksiąg pomocniczych;
5.  wykaz składników aktywów i pasywów (inwentarz).

Zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o rachunkowości, konta ksiąg pomocniczych zawierają zapisy będące uszczegółowieniem i uzupełnieniem zapisów kont księgi głównej. Prowadzi się je w ujęciu systematycznym jako wyodrębniony system ksiąg, kartotek (zbiorów kont), komputerowych zbiorów danych, uzgodniony z saldami i zapisami na kontach księgi głównej.

Przywołane regulacje nakładają na podatnika, chcącego skorzystać z ulgi badawczo-rozwojowej, obowiązek wyodrębnienia kosztów ponoszonych w związku z działalnością badawczo-rozwojową w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustawa nie precyzuje jednak, w jaki sposób to wyodrębnienie powinno zostać wykonane. Wyodrębnienie kosztów na działalność badawczo-rozwojową w ewidencji rachunkowej ma być podstawą do kalkulacji ulgi badawczo-rozwojowej. Zatem podatnik ma obowiązek dokonać wyodrębnienia w taki sposób, aby możliwe było zidentyfikowanie wszystkich kosztów kwalifikowanych, dających prawo do skorzystania z ulgi w kwocie odpowiedniej dla danej kategorii.

W związku z powyższym – dla określenia możliwości skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową istotne będzie prowadzenie działalności, która spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu updop oraz posiadanie wyodrębnionej ewidencji kosztów kwalifikowanych.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy:

1.  prowadzenie przez Spółkę działalności przedstawionej w zdarzeniu przyszłym uprawnia Wnioskodawcę (jako wspólnika spółki jawnej) do skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową określonej w art. 18d updop;
2.  kosztami kwalifikowanymi, zgodnie z art. 18d ust. 2 i 3 updop, są poniesione:
    1.  koszty wynagrodzeń osób zaangażowanych w Działalność B+R (osób zatrudnionych na podstawie umów o pracę, zlecenia lub o dzieło) zatrudnionych w dziale projektowym w skład, których wchodzą:
    
    *   koszty wynagrodzeń zasadniczych pracowników,
    *   koszty wynagrodzeń za pracę w godzinach nadliczbowych,
    *   koszty składek wynikających z ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych - w części finansowanej przez Spółkę jako płatnika składek,
    *   koszty szkoleń zewnętrznych dla pracowników o tematyce projektowej i oceny zgodności bezpośrednio związanych z działalnością badawczo-rozwojową,
    
    3.  koszty na zakup materiałów i energii, w tym koszty zakupu elementów i podzespoły do budowy prototypów i oprzyrządowania okołoprodukcyjnego oraz koszty zakupu norm i dokumentacji wykorzystywanej do projektowania,
    4.  wydatki na zakup środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz wyposażenia przykładowo:
    
    *   specjalistyczne oprogramowanie CAD do prowadzenia prac projektowych,
    *   sprzęt komputerowy i biurowy powszechnego zastosowania (podstawowe narzędzia pracy),
    *   zakup specjalistycznego sprzętu pomiarowego,
    
    jako koszty uznaje się odpisy amortyzacyjne (w tym odpis jednorazowy) od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością) wykorzystywanych do eksperymentów i prób w ramach Działalności B+R-w części w jakim są one wykorzystywane do Działalności B+R,6.  koszty konsultacji medycznych i ocen klinicznych,
    7.  koszty badań w laboratoriach,
    8.  koszty oceny dokumentacji wyrobu przez jednostkę notyfikowaną,
    9.  koszty rejestracji w Urzędzie Rejestracji Produktów Leczniczych i Wyrobów Medycznych;
3.  do wyodrębnienia kosztów działalności B+R, o którym mowa w art. 9 ust. 1b updop, wystarczy ujęcie tych kosztów, w stosunku do których Wnioskodawca zamierza skorzystać z ulgi podatkowej, w odrębnej ewidencji pomocniczej Spółki -należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.