Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.721.2018.1.SR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-12-20
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją zadania nr 1 i 4 z zastosowaniem prewskaźnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją zadania nr 2 i 3 z zastosowaniem wskaźnika struktury, o którym mowa w art. 90 ust. 3-10 ustawy, a także brak prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją zadania nr 5.
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia; projekt; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 października 2018 r. (data wpływu 31 października 2018 r.), uzupełnionym pismem z 29 października 2018 r. (data wpływu 6 listopada 2018 r.) oraz pismem z 8 listopada 2018 r. (data wpływu 9 listopada 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją zadania nr 1 i 4 z zastosowaniem prewskaźnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy – **jest prawidłowe,**
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją zadania nr 2 i 3 z zastosowaniem wskaźnika struktury, o którym mowa w art. 90 ust. 3-10 ustawy – **jest prawidłowe,**
*   braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją zadania nr 5 – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 października 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją zadania nr 1 i 4 z zastosowaniem prewskaźnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją zadania nr 2 i 3 z zastosowaniem wskaźnika struktury, o którym mowa w art. 90 ust. 3-10 ustawy, a także braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją zadania nr 5. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 29 października 2018 r. (data wpływu 6 listopada 2018 r.) oraz pismem z 8 listopada 2018 r. (data wpływu 9 listopada 2018 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług VAT. W 2018 roku Gmina rozpoczęła realizację projektu pn. „…”. Inwestycja ta uzyskała dofinansowanie z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020. Projekt przewiduje dokonanie kompleksowej, społeczno-infrastrukturalnej rewitalizacji zdegradowanego obszaru Centrum, tj. budynków kamienic wraz z oficynami i podwórzem.

W ramach projektu wykonane zostaną następujące zadania:

1.  Kompleksowa przebudowa budynku przy ul. A,
2.  Kompleksowa przebudowa budynku przy ul. B,
3.  Kompleksowa przebudowa budynku przy ul. C,
4.  Kompleksowa przebudowa budynku przy ul. D,
5.  Kompleksowa przebudowa budynku przy ul. E.

Przebudowa ww. budynków obejmuje kompleksowe prace remontowo-budowlane: montaż nowej instalacji wodno-kanalizacyjnej, CO, gazowej, wentylacji, instalacji elektrycznej, konstrukcji dachowej, wzmocnienie stropów, termomodernizację, nową stolarkę okienną i drzwiową. Zrealizowany projekt przyczyni się do wzrostu bezpieczeństwa użytkowania rewitalizowanych obiektów i poprawy życia mieszkańców. Zrewitalizowane budynki będą pełniły funkcję handlowo-usługową, społeczną i mieszkalną.

Przedmiotowe nieruchomości są własnością Gminy, stanowią jej majątek trwały i nie przewiduje się zmiany tego stanu po zakończeniu inwestycji. Jednostką realizującą projekt i rozliczającą inwestycję jest Urząd Miasta, jednostka budżetowa obsługująca Gminę.

Ad. zadanie 1.

W budynku przy ul. A po zakończeniu inwestycji usytuowane będą:

*   Lokale na wynajem komercyjny (parter);
*   Pomieszczenia organizacji pozarządowych (parter oficyny, I piętro, poddasze).

Część budynku (parter) zostanie wynajęta podmiotom gospodarczym na cele prowadzonej działalności gospodarczej (handel, usługi). Na tę okoliczność zostaną zawarte z podmiotami cywilno-prawne umowy najmu oraz wystawiane będą dla podmiotów faktury VAT ze stawką 23%. Gmina świadcząc ww. usługi odpłatnego najmu występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług VAT w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług VAT.

Pozostała część budynku (parter oficyny, I piętro, poddasze) zostanie oddana w nieodpłatne użytkowanie organizacjom pozarządowym działającym na podstawie art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, w celu wykonywania ich statutowych zadań.

W tym zakresie działalność Gminy nie ma charakteru działalności gospodarczej, jest wykonywana bowiem przez podmiot prawa publicznego w celu sprawowania władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług VAT. Realizacja tego zadania należy do zadań własnych Gminy na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 17 i pkt 19 ustawy o samorządzie gminnym.

W budynku przy ul. A prowadzona będzie zatem przez Gminę działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług VAT tj. najem użytkowy oraz działalność niepodlegająca podatkowi VAT.

Gmina nie ma możliwości bezpośredniego przyporządkowania poniesionych wydatków dotyczących niniejszej inwestycji do czynności dających prawo do odliczenia podatku naliczonego, jak również do czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Zatem w przypadku tego zadania Gminie przysługiwało będzie prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od poniesionych wydatków inwestycyjnych dotyczących realizacji ww. inwestycji w wysokości ustalonej z zastosowaniem prewskaźnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług VAT.

Ad. zadanie 2.

W budynku przy ul. B po zakończeniu inwestycji usytuowane będą:

*   Lokale na wynajem komercyjny (parter);
*   Lokale na mieszkania komunalne.

Część budynku (parter) zostanie wynajęta podmiotom gospodarczym na cele prowadzonej działalności gospodarczej (handel, usługi). Na tę okoliczność zostaną zawarte z podmiotami cywilno-prawne umowy najmu oraz wystawiane będą dla podmiotów faktury VAT ze stawką 23% podatku VAT. Gmina świadcząc usługi odpłatnego najmu występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług VAT.

W pozostałej części zlokalizowane zostaną mieszkania komunalne dla mieszkańców jako realizacja zadań własnych Gminy, w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o samorządzie gminnym. Z najemcami zostaną zawarte umowy, które będą regulować wysokość należnego Gminie czynszu. Usługi najmu lokali mieszkalnych rozliczane będą według stawki „zw” właściwej dla usługi najmu nieruchomości na cele mieszkaniowe zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług VAT.

W budynku tym prowadzona będzie zatem przez Gminę działalność gospodarcza tj. najem użytkowy oraz najem lokali na cele mieszkaniowe.

W przypadku tego zadania Gmina nie ma możliwości bezpośredniego przyporządkowania poniesionych wydatków do czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

W związku z powyższym Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od wydatków dotyczących realizacji inwestycji w wysokości ustalonej z zastosowaniem wskaźnika struktury, o którym mowa w art. 90 ust. 3-10 ustawy o podatku od towarów i usług VAT.

Ad. zadanie 3.

W budynku przy ul. C po zakończeniu inwestycji usytuowane będą:

*   Lokale na wynajem komercyjny (parter);
*   Lokale na mieszkania komunalne (oficyna, I piętro).

Część budynku (parter) zostanie wynajęta podmiotom gospodarczym na cele prowadzonej działalności gospodarczej (handel, usługi). Na tę okoliczność zostaną zawarte z podmiotami umowy cywilno-prawne najmu oraz wystawiane będą dla podmiotów faktury VAT ze stawką 23% podatku VAT. Gmina świadcząc usługi odpłatnego najmu występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług VAT.

W pozostałej części zlokalizowane zostaną mieszkania komunalne dla mieszkańców, w ramach realizacji zadań własnych Gminy zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o samorządzie gminnym. Z najemcami mieszkań zawarte zostaną umowy, które będą regulować wysokość należnego Gminie czynszu. Usługi najmu lokali mieszkalnych rozliczane będą według stawki „zw” właściwej dla usługi najmu nieruchomości na cele mieszkaniowe zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług VAT.

W budynku tym prowadzona będzie zatem przez Gminę działalność gospodarcza tj. najem użytkowy oraz najem lokali na cele mieszkaniowe.

W przypadku tego zadania Gmina nie ma możliwości bezpośredniego przyporządkowania poniesionych wydatków do czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i do czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

W związku z powyższym, Gminie z tytułu realizacji tego zadania będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od poniesionych wydatków inwestycyjnych w wysokości ustalonej z zastosowaniem wskaźnika struktury, o którym mowa w art. 90 ust. 3-10 ustawy o podatku od towarów i usług VAT.

Ad. zadanie 4.

W budynku przy ul. D po zakończeniu inwestycji usytuowane będą:

*   Lokale na wynajem komercyjny (I piętro);
*   Pomieszczenia organizacji pozarządowych (parter, II piętro).

Część pomieszczeń (parter, II piętro) w wyremontowanym budynku przy ul. D będzie przekazana w nieodpłatne użyczenie organizacjom pozarządowym działającym na podstawie art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, na realizację ich statutowych zadań. W pomieszczeniach tych nie będzie prowadzona działalność gospodarcza, nie wystąpi sprzedaż opodatkowana, lokale będą wykorzystywane do wykonywania zadań własnych Gminy zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 17 i pkt 19 ustawy o samorządzie gminnym czyli do działalności niepodlegającej podatkowi VAT.

W pozostałych pomieszczeniach (I piętro) zostaną utworzone strefy oraz tzw. … dla przedsiębiorców (sale konferencyjne, pomieszczenia biurowe). Na tę okoliczność zostaną zawarte z zainteresowanymi podmiotami cywilnoprawne umowy najmu. Sprzedaż usług zostanie udokumentowana fakturami VAT ze stawką podatku 23%.

W przypadku tego zadania Gmina nie ma możliwości bezpośredniego przyporządkowania poniesionych wydatków w całości do czynności dających prawo do odliczenia podatku naliczonego lub do czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Gminie w tym przypadku będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od wydatków inwestycyjnych dotyczących realizacji tego zadania w wysokości ustalonej z zastosowaniem „prewskaźnika”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług VAT.

Ad. zadanie 5.

W budynku przy ul. E po zakończeniu inwestycji znajdować się będą pomieszczenia wykorzystywane w całości do zadań własnych Gminy zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 6a oraz pkt 16 ustawy o samorządzie gminnym tj. świetlica podwórkowa, miejsce spotkań seniorów, dzieci i młodzieży z animatorem lokalnym itp. W zrewitalizowanym budynku nie będzie prowadzona sprzedaż opodatkowana podatkiem od towarów i usług VAT, budynek w całości służył będzie działalności pozostającej poza zakresem podatku od towarów i usług VAT. W związku z powyższym Gminie z tytułu realizacji tego zadania nie będzie przysługiwało prawo do rozliczania podatku VAT z faktur zakupowych dotyczących przebudowy budynku przy ul. E.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Gminie będzie przysługiwało prawo do zmniejszenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług związanych z realizacją projektu opisanego w części G wniosku?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Gminy, w związku z realizacją zadań nr 1 i 4 w budynkach przy ul. A i D, z faktur zakupowych dotyczących nakładów na te inwestycje, Gmina będzie miała prawo odliczyć podatek VAT naliczony w wysokości ustalonej z zastosowaniem prewskaźnika (art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT). Zastosowanie proporcji (prewskaźnika) w przypadku tych inwestycji jest konieczne z uwagi na fakt, że Gmina nie ma możliwości bezpośredniego przyporządkowania poniesionych wydatków do czynności dających prawo do odliczenia podatku naliczonego, jak również do czynności niepodlegających opodatkowaniu. Sposób określenia proporcji ustalony zostanie w oparciu o wytyczne zawarte w § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 roku w sprawie określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Zdaniem Gminy, w związku z realizacją zadań nr 2 i 3 w budynkach przy ul. B i C z faktur zakupowych dotyczących nakładów na przebudowę tych budynków Gmina będzie miała prawo odliczyć podatek VAT naliczony w wysokości ustalonej z zastosowaniem wskaźnika struktury (art. 90 ust. 3-10 ustawy o VAT). Wynika to z faktu, iż Gmina nie ma możliwości bezpośredniego przyporządkowania poniesionych wydatków do czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

W związku z realizacją zadania nr 5 w budynku przy ul. E, Gmina nie ma prawnej możliwości obniżenia należnego podatku VAT o podatek naliczony, ponieważ budynek ten nie będzie wykorzystywany do wykonywania opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.), zwanej dalej ustawą. W świetle tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h oraz art. 90 ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Na podstawie delegacji zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193).

Rozporządzenie to określa, w przypadku niektórych podatników, sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

W § 3 ust. 2, ust. 3 i ust. 4 rozporządzenia ustawodawca podał ustalony według wzoru sposób określania proporcji w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy, wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Należy również zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych od podatku, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Ponadto, zgodnie z art. 90 ust. 10a ustawy, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 90 ust. 10b ustawy, przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Należy jednak podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).

Należy w tym miejscu wskazać, że na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Gmina, w świetle art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994 ze zm.), wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Na podstawie art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie, utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 15 ustawy o samorządzie gminnym).

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ww. ustawy).

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że w 2018 roku Gmina rozpoczęła realizację projektu pn. „…”. W ramach projektu wykonane zostaną następujące zadania:

1.  Kompleksowa przebudowa budynku przy ul. A,
2.  Kompleksowa przebudowa budynku przy ul. B,
3.  Kompleksowa przebudowa budynku przy ul. C,
4.  Kompleksowa przebudowa budynku przy ul. D,
5.  Kompleksowa przebudowa budynku przy ul. E.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług związanych z realizacją ww. projektu.

Jak wskazano na wstępie, podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. Zasada ta wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Odnosząc się do realizacji zadań nr 1 i 4 polegających na kompleksowej przebudowie budynku przy ul. A oraz budynku przy ul. D, należy zauważyć, że – jak wynika z opisu sprawy – budynki te będą służyły Gminie zarówno do prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT (lokale na wynajem komercyjny – użytkowy), jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Natomiast w przypadku zadań nr 2 i 3 polegających na kompleksowej przebudowie budynku przy ul. B oraz budynku przy ul. C, należy zauważyć, że w budynkach tych będzie prowadzona przez Gminę działalność gospodarcza opodatkowana podatkiem VAT (tj. najem użytkowy), oraz zwolniona od podatku, (tj. najem lokali na cele mieszkaniowe).

Mając zatem na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy stwierdzić należy, że Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją zadania nr 1, 2, 3 i 4 w zakresie, w jakim zakupione towary i usługi będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Wskazać należy, że Wnioskodawca w celu odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją ww. zadań, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności nieopodatkowanych tym podatkiem.

Natomiast w odniesieniu do zakupów związanych z realizacją zadania nr 1 i 4, które będą wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej (czynności opodatkowane podatkiem VAT) oraz do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegające opodatkowaniu), a Wnioskodawca rzeczywiście nie będzie w stanie ich powiązać z konkretnymi kategoriami działalności, zastosowanie znajdą przepisy art. 86 ust. 2a-h ustawy o VAT.

Powołane przypisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy mają bowiem zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Z kolei w przypadku zakupów związanych z realizacją zadania nr 2 i 3, które będą wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych, jak i do czynności zwolnionych od podatku, w sytuacji gdy nie będzie możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, Gmina będzie obowiązana do proporcjonalnego odliczenia podatku, zgodnie z art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy.

Odnosząc się natomiast do prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją zadania nr 5 polegającego na kompleksowej przebudowie budynku przy ul. E, powtórzyć należy, że podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

W odniesieniu do zakupu towarów i usług związanych z zadaniem nr 5, związek taki nie występuje. Jak jednoznacznie wynika bowiem z opisu sprawy, w budynku przy ul. E nie będzie prowadzona sprzedaż opodatkowana podatkiem VAT. Budynek ten w całości służył będzie działalności pozostającej poza zakresem podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, ze względu na niespełnienie podstawowej pozytywnej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją zadania nr 5.

Podsumowując, w związku z realizacją ww. projektu:

*   w zakresie zadania nr 1 i 4 Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem prewskaźnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy,
*   w zakresie zadnia nr 2 i 3 Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem wskaźnika struktury, o którym mowa w art. 90 ust. 3-10 ustawy,
*   w zakresie zadania nr 5 Gminie nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.