Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB6.4510.543.2016.1.AZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-10-26
Teza: Nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że będzie miał prawo do identyfikacji kosztów uzyskania przychodów w wysokości odpowiadającej wartości podatkowej tych należności, jaką na dzień nabycia należności te miały w księgach rachunkowych prowadzonych przez Spółkę X.. Bowiem jak wyjaśniono powyżej, wartość tych kosztów powinna odpowiadać samej wartości nominalnej udziałów wydanych w związku z aportem w części odpowiadającej przejętym należnościom.
Słowa kluczowe: aport; księgi-księgi rachunkowe; należność; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 30 września 2016 r. (data wpływu 5 października 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 20 października 2016 r. (data nadania 20 października 2016 r., data wpływu 20 października 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków otrzymania aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa (ZCP):

*   w części dotyczącej rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu należności cywilnoprawnych nabytych w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w drodze wkładu niepieniężnego (aportu) w wysokości odpowiadającej wartości podatkowej tych należności, jaką na dzień nabycia należności te miały w księgach rachunkowych Spółki X. (pytanie nr 4) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 października 2016 r. wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków otrzymania aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa (koszty uzyskania przychodów z tytułu zobowiązań ze ZCP, uregulowanych po dniu otrzymania aportu – pytanie nr 1a, b; koszty uzyskania przychodów od odsetek od przejętej pożyczki i kredytów, tj. odsetek zapłaconych po dniu otrzymania aportu – pytanie nr 2; różnice kursowe na moment zapłaty przejętych należności/zobowiązań – pytanie nr 3; określenie kosztów uzyskania przychodów w relacji do przychodów uzyskiwanych po wniesieniu aportu, dotyczących przejętych należności cywilnoprawnych – pytanie nr 4; koszty uzyskania przychodów od wynagrodzeń wypłaconych pracownikom za okresy poprzedzające moment aportu – pytanie nr 5).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z o.o. (dalej: Wnioskodawca) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i rezydentem podatkowym w Polsce, a w konsekwencji podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Jedynym 100% udziałowcem Wnioskodawcy jest X. Spółka Akcyjna (dalej: Spółka X.), inna spółka kapitałowa z siedzibą w Polsce.

Spółka X. jest jednym z największych producentów soków, nektarów i napojów owocowych w Polsce. Spółka pełni ponadto też funkcje spółki holdingowej, w zakresie zarządzania udziałami w spółkach zależnych.

W przeszłości w ramach struktury Spółki X., na podstawie uchwały zarządu Spółki X. (dalej: „Uchwała Zarządu”), wyodrębniono na płaszczyźnie organizacyjnej Dział Soków. Uchwała ta określała przedmiot i opis działalności Działu, wskazywała osobę kierującą Działem, określała formalne przyporządkowanie do Działu, składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, służących wykonywaniu działalności jemu przypisanej, a także przypisanie pracowników do Działu, oraz wyodrębnienie finansowe Działu (możliwość odrębnego ewidencjowania księgowego przychodów i kosztów oraz aktywów i zobowiązań, względem pozostałych jednostek organizacyjnych funkcjonujących wówczas w strukturze Spółki X.).

Dział Soków funkcjonuje obecnie jako wyodrębniona pod względem organizacyjnym, finansowym oraz funkcjonalnym jednostka organizacyjna wewnątrz struktur Spółki X.

Wyodrębnienie organizacyjne

Do Działu Soków zostały alokowane składniki majątkowe niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej przez ten dział, takie jak:

*   nieruchomości (grunty i hale produkcyjne);

*   aktywa trwałe oraz wartości niematerialne i prawne służące realizacji zadań produkcyjnych, dystrybucyjnych i sprzedażowych oraz administracyjnych, takie jak zakłady produkcyjne i magazyny, w tym maszyny, urządzenia, narzędzia, jak również samochody, sprzęt komputerowy wraz z oprogramowaniem, bazy danych, know-how (receptury), infrastruktura biurowa, znaki towarowe;

*   zapasy aktywów obrotowych, takich jak surowce;

*   prawa i zobowiązania wynikające z umów z kontrahentami;

*   dokumentacja rozliczeń finansowych związanych z funkcjonowaniem Działu Soków;

*   pracownicy (pracownicy fizyczni, przedstawiciele handlowi, pracownicy administracyjni);

*   należności;

*   zobowiązania wobec pracowników;

*   zobowiązania wobec dostawców.

Dział Soków został również wyodrębniony w Spółce X. na płaszczyźnie finansowej.

Wyodrębnienie finansowe

Księgi rachunkowe Spółki X. pozwalają na wyodrębnienie składników aktywów i pasywów (wszystkich kosztów i przychodów oraz należności i zobowiązań) zgodnie z ww. przedstawioną strukturą organizacyjną Spółki X..

W ewidencji księgowej Spółki X. wyodrębnione są konta księgowe umożliwiające ewidencję przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów (w tym zobowiązań) Działu Soków, i w konsekwencji, możliwe jest oddzielne prezentowanie przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów dla Działu Soków.

Wnioskodawca podkreśla, iż do Działu Soków możliwe jest również alokowanie kosztów wspólnych działów nadzoru/wsparcia (koszty zarządu, księgowości, IT itp.). Na koszty te składają się zarówno koszty ogólne zarządu, jak i koszty działów wsparcia. Koszty tego typu dzielone są za pomocą odpowiedniego klucza alokacji.

Co więcej, alokacji podlegają również inne przychody i koszty Spółki X., których nie można w sposób jednoznaczny przyporządkować do Działu Soków. W tym zakresie, przyjęty przez Spółkę X. klucz alokacji ma charakter przychodowy i opiera się na porównaniu przychodów z działalności operacyjnej, jakie osiąga Dział Soków oraz Spółka X. w ramach jej pozostałej działalności o charakterze holdingowym.

Ponadto Dział Soków posiada wydzielone osobne rachunki bankowe Spółki X.. Za pośrednictwem ww. rachunków Spółka X. alokuje do Działu odpowiednie kwoty środków pieniężnych celem regulacji zobowiązań/należności związanych z Działem Soków, a także dokonywania „wewnętrznych” przepływów pieniężnych pomiędzy Działem Soków a pozostałą częścią przedsiębiorstwa Spółki X.. Potwierdza to także, iż na podstawie prowadzonej ewidencji księgowej możliwe jest ustalenie, jakie przychody i koszty wiążą się z działalnością Działu Soków oraz określenie, w jakiej części środki pieniężne posiadane przez Spółkę X. wygenerowane zostały przez ten Dział.

Podsumowując, do Działu Soków można przypisać określone dane finansowe, w tym zwłaszcza przychody i koszty oraz należności i zobowiązania.

Wyodrębnienie funkcjonalne

Ponadto, Dział Soków został wyodrębniony w Spółce X. także pod względem funkcjonalnym, w stopniu pozwalającym potencjalnie na samodzielną realizację zadań gospodarczych w zakresie produkcji, dystrybucji oraz sprzedaży produktów Spółki X..

Dział Soków realizuje w szczególności następujące funkcje:

*   produkcja soków, nektarów i napojów (oraz - głownie na własne potrzeby - produkcja koncentratów soków owocowych oraz przecierów owocowych i warzywnych);

*   zapewnienie ciągłej pracy maszyn i urządzeń (przeglądy, konserwacja, remonty);

*   rozliczanie zleceń produkcyjnych, realizacja zakupów, przygotowywanie analiz, zaopatrzenie materiałowe;

*   obrót magazynowy;

*   planowanie całego procesu produkcji, zamawianie surowców, opakowań, organizacja transportu;

*   kontrola jakości;

*   sprzedaż soków, nektarów, napojów;

*   zawieranie umów z kontrahentami;

*   dystrybucja produktów;

*   obsługa administracyjna produkcji, dystrybucji i sprzedaży.

W związku z planowaną reorganizacją działalności grupy kapitałowej, do której należy Spółka X., oraz rozdzielenia aktywów operacyjnych (tj. Działu Soków) od aktywów finansowych Spółki X. (w ramach pełnionych funkcji holdingowej) Spółka X. powołała nową spółkę kapitałową z siedzibą w Polsce (Wnioskodawcę), zorganizowaną w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Na chwilę obecną Spółka X. jest jedynym wspólnikiem Wnioskodawcy.

W dalszej kolejności planowane jest wniesienie Działu Soków do Wnioskodawcy w postaci wkładu niepieniężnego w zamian za objęcie przez Spółkę P. udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy.

Obecnie Spółka X. dokonuje wewnętrznej organizacji i przyporządkowywania właściwych aktywów do Działu Soków oraz do jej pozostałej działalności, tak aby w ramach aportu do Wnioskodawcy wniesione zostały następujące składniki majątkowe związane z tym Działem:

*   nieruchomości (grunty i hale produkcyjne);

*   aktywa trwałe oraz wartości niematerialne i prawne służące realizacji zadań produkcyjnych, dystrybucyjnych i sprzedażowych oraz administracyjnych, takie jak zakłady produkcyjne i magazyny, w tym maszyny, urządzenia, narzędzia, jak również samochody, sprzęt komputerowy wraz z oprogramowaniem, bazy danych, know-how (receptury), infrastruktura biurowa, znaki towarowe;

*   zapasy aktywów obrotowych, takich jak surowce;

*   dokumentacja rozliczeń finansowych związanych z funkcjonowaniem Działu Soków;

*   pracownicy (pracownicy fizyczni, przedstawiciele handlowi, pracownicy administracyjni);

*   należności;

*   zobowiązania wobec pracowników;

*   wszystkie zobowiązania funkcjonalnie związane z Działem Soków, istniejące na dzień aportu;

*   umowy dotyczące usług wspólnych świadczonych na rzecz Spółki X., a związanych z Działem Soków;

*   umowy o prowadzenie rachunków bankowych oraz środki pieniężne znajdujące się na tych rachunkach bankowych przypisanych dla Działu Soków.

W indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego z dnia 1 sierpnia 2016 r., nr IPPB5/4510-746/16-2/AK oraz dnia 2 sierpnia 2016 r. nr IPPP1/4512-590/16-2/KC wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (z upoważnienia Ministra Finansów) na rzecz Spółki X., organ potwierdził prawidłowość stanowiska Spółki X., zgodnie z którym Dział Soków stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstw (dalej: „ZCP”) w rozumieniu przepisów art. 4a pkt 4 ustawy CIT oraz art. 2 pkt 27e ustawy VAT.

Spółka X. zamierza dokonać aportu w postaci jej podstawowej działalności związanej z produkcją i sprzedażą soków, nektarów i napojów, natomiast nadal będzie kontynuować prowadzenie działalności w ramach działalności holdingowej. Z kolei Wnioskodawca będzie po dokonaniu aportu ZCP kontynuować w niezmienionym zakresie działalność prowadzoną obecnie przez Spółkę X. w oparciu o Dział Soków.

W ramach aportu Wnioskodawca przejmie prawa i obowiązki wynikające z różnorodnych umów zawartych przez spółkę wnoszącą Spółkę X., a dotyczących zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Kontrahenci spółki wnoszącej od chwili uzyskania informacji o przejęciu tychże praw i obowiązków, w ramach tychże umów będą świadczyć usługi, jak również dostarczać towary na rzecz Wnioskodawcy. Część z tych usług i dostaw zostanie zrealizowana na rzecz spółki wnoszącej - Spółki X. jeszcze przed dniem wniesienia aportu, aczkolwiek dokumentujące je faktury zostaną wystawione i doręczone po jego dokonaniu. W związku z przejęciem zobowiązań w ramach aportu, w takim przypadku należności względem kontrahentów wynikające z tychże faktur zostaną uregulowane przez Wnioskodawcę. Na rzecz Wnioskodawcy po dniu wniesienia aportu będą realizowane także usługi i dostawy towarów, które zostały już udokumentowane w fakturach wystawionych na spółkę wnoszącą - Spółkę X. przed dniem dokonania aportu, a z których wynikające zobowiązania tylko w części zostały uregulowane przez spółkę wnoszącą. Wnioskodawca przypuszcza, że w przyszłości mogą mieć miejsce sytuacje, w których kontrahenci będę kierować do spółki wnoszącej - Spółkę X. faktury dotyczące składników majątkowych i zobowiązań przejętych przez Wnioskodawcę w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawca obejmie wierzytelności z tytułu sprzedaży towarów i usług związane z dotychczasową działalnością handlową spółki wnoszącej - Spółki X. (w tym walutowe). Wśród przejmowanych wierzytelności znajdą się zarówno wierzytelności bieżące, jak i te których termin płatności minął, a które pozostają nadal nieuregulowane. Wszystkie ze wskazanych wyżej wierzytelności zostaną uprzednio zaliczone przez spółkę wnoszącą - Spółka X. do przychodów podatkowych na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca podaje też, że przewiduje, iż po dniu wniesienia aportu może dojść do sytuacji, w której będą się do niej zgłaszać kupujący, którzy skutecznie odstąpią od umów sprzedaży towarów, zawartych ze spółką wnoszącą - Spółkę X. jeszcze przed dniem dokonania aportu i wykonanych przed tą datą. W takich przypadkach możliwie jest zaistnienie sytuacji, w których na postawie reżimu odpowiedzialności cywilnoprawnej za zobowiązania przedsiębiorstwa przewidzianego w art. 551 K.c, to Wnioskodawca będzie zobowiązana zwrócić tymże kupującym kwotę uiszczonej przez nich zapłaty tytułem ceny, której dokonali przed dniem dokonania aportu z tytułu umów sprzedaży zawartych ze spółką wnoszącą - Spółkę X., przyjmując na stan zwracany przez nich towar.

W związku z nabyciem przedsiębiorstwa Spółka przejmie – na podstawie art. 519 Kodeksu cywilnego (K.c) – zobowiązania spółki wnoszącej – Spółki X. z tytułu kredytu (Kredyt) i pożyczek (Pożyczki) - otrzymanych na cele związane z bieżącą działalnością operacyjną związaną z ZCP. Wartość przejmowanych zobowiązań została uwzględniona w kalkulacji wartości ZCP i zmniejszyła odpowiednio nominalną wartość udziałów wydawanych za ZCP.l W związku z przejęciem Kredytu/Pożyczek, Wnioskodawca będzie płacić odsetki od Kredytu/Pożyczek naliczone po dniu aportu (tj. po dniu przejęcia Kredytu/Pożyczek przez Spółkę) i tym samym nie weszły do bilansu przedsiębiorstwa na ten dzień.

Do Wnioskodawcy w ramach aportu trafią również rozrachunki walutowe, tj. zobowiązania z tytułu zakupu towarów i usług oraz należności z tytułu sprzedaży wyrażone w walutach obcych. Wnioskodawca zamierza ustalić różnice kursowe zgodnie z art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca przewiduje, iż w przyszłości mogą wpłynąć zapłaty, jak i Wnioskodawca ureguluje zobowiązania z tytułu przejętych w ramach aportu ZCP faktur wyrażonych w walutach obcych w związku z czym powstaną u Wnioskodawcy różnice kursowe wynikające z innego kursu zastosowanego do wyceny kosztu lub przychodu z faktury w spółce wnoszącej Spółce X. niż kursu zastosowanego do wyceny u Wnioskodawcy wpływu pieniężnego lub zapłaty w walucie obcej.

W ramach wniesionej zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawca przejmie także należności handlowe spółki wnoszącej - Spółki X. związane z ZCP. Wierzytelności te zostaną wycenione w aporcie w wartości brutto, tj. obejmą wartość należności netto, jak również podatek od towarów i usług. Wartości te określone zostaną zgodnie z fakturami sprzedażowymi wystawionymi przez spółkę wnoszącą aport - Spółkę X. na rzecz jej kontrahentów (przyszłych dłużników Wnioskodawcy).Wnioskodawca potwierdza, że kontrahenci spółki wnoszącej aport Spółki X., którzy na skutek przejęcia wierzytelności przez Wnioskodawcę staną się jej dłużnikami, zostaną zawiadomieni o tym fakcie. Od momentu zawarcia umowy przeniesienia, wszelkie płatności wynikające z przedmiotowych należności dokonywane będą przez dłużników bezpośrednio na rachunek bankowy Wnioskodawcy. Wnioskodawca rozpozna z tego tytułu przychód podatkowy w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w pełnej wysokości otrzymywanych środków pieniężnych.

W ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki X. do Wnioskodawcy przejdzie również odpowiednia część pracowników zatrudnionych dotychczas w Spółce X. (na zasadzie art. 23¹ Kodeksu pracy). Spółka X., poza zasadniczym wynagrodzeniem za pracę, wypłaca także pracownikom premie kwartalne. W zdecydowanej większości zasadnicze wynagrodzenia zostaną najprawdopodobniej wypłacone pracownikom ZCP do dnia aportu. Jednakże premie kwartalne oraz część wynagrodzeń zasadniczych rozliczanych w systemie godzinowym do dnia aportu nie będą mogły zostać wypłacone pracownikom ZCP, gdyż dane niezbędne do ich wyliczenia będą znane dopiero po dacie aportu. W takiej sytuacji najprawdopodobniej dojdzie do ich wypłaty na rzecz pracowników ZCP przez Wnioskodawcę po dniu aportu jako podmiotu otrzymującego aport.

Wnioskodawca pismem z dnia 20 października 2016 r. uzupełnił przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe poprzez wskazanie, że Spółka X. w dniu 1 listopada 2016 r. zamierza wnieść aport zorganizowanej czyści przedsiębiorstwa (Dział Soków) (dalej: „ZCP”) w postaci jej podstawowej działalności związanej z produkcją i sprzedażą soków, nektarów i napojów do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – Wnioskodawcy.

Wkład niepieniężny (aport) ZCP zostanie wniesiony na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego (nowych udziałów) Wnioskodawcy, które obejmie Spółka X. jako jej jedyny wspólnik. Aport ZCP zostanie wyceniony wg wartości księgowej znajdującej odzwierciedlenie wartości ZCP (Działu Soków) w księgach rachunkowych Spółki X., a wartość aktywów ZCP zostanie pomniejszona o zobowiązania (w przypadku zobowiązań dokumentowanych fakturą w wartości brutto faktury tj. łącznie z podatkiem od towarów i usług) i utworzone rezerwy funkcjonalnie związane z ZCP (Działem Soków).

W ramach aportu Wnioskodawca przejmie prawa i obowiązki wynikające z różnorodnych umów zawartych przez spółkę wnoszącą Spółkę X., a dotyczących zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Kontrahenci spółki wnoszącej od chwili uzyskania informacji o przejęciu tychże praw i obowiązków, w ramach tychże umów będą świadczyć usługi, jak również dostarczać towary na rzecz Wnioskodawcy. Na przejęte przez Wnioskodawcę zobowiązania ZCP składać się będą m.in. zobowiązania z tytułu otrzymanych towarów i usług udokumentowane odpowiednimi fakturami, które rozpoznane zostaną jako koszt uzyskania przychodu wyłącznie przez Wnioskodawcę. Koszty te co do zasady stanowić mogą koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych („dalej ustawa o CIT”) zarówno jako koszt bezpośrednio związany z przychodem, o którym mowa w art. 15 ust. 4b i 4c do ustawy o CIT jak i jako koszt pośredni, o którym mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT.

Na powyższe koszty Wnioskodawcy składać się będą:

*   usługi i dostawy towarów zrealizowane na rzecz spółki wnoszącej – Spółki X. przed dniem wniesienia aportu (tj. przed dniem 1 listopada 2016 r.), aczkolwiek dokumentujące je faktury zostaną wystawione i doręczone Wnioskodawcy dopiero po jego dokonaniu. W związku z przejęciem zobowiązań w ramach aportu, w takim przypadku należności względem kontrahentów wynikające z tychże faktur zostaną uregulowane przez Wnioskodawcę bez względu na to czy same faktury wystawione zostały na Spółkę X. czy już Wnioskodawcę. Wnioskodawca przypuszcza, że także w przyszłości mogą mieć miejsce sytuacje, w których kontrahenci będę kierować do spółki wnoszącej - Spółki X. faktury dotyczące składników majątkowych i zobowiązań przejętych przez Wnioskodawcę w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa a nie rozliczone jako koszt podatkowy przez Spółkę X. Również w tym przypadku ureguluje je i rozliczy w kosztach podatkowych już Wnioskodawca;

*   usługi i dostawy towarów, które zostały już udokumentowane w fakturach wystawionych na spółkę wnoszącą - Spółkę X. przed dniem wniesienia aportu ale w stosunku do dostaw i usług świadczonych na rzecz Wnioskodawcy już po wniesieniu aportu (np. w listopadzie 2016 r.). W związku z przejęciem zobowiązań w ramach aportu, w takim przypadku, należności względem kontrahentów wynikające z tychże faktur zostaną uregulowane w całości lub części przez Wnioskodawcę (w części jeśli zostały już uregulowane przez spółkę wnoszącą - Spółkę X. np. w formie zaliczki). Powyższe koszty rozliczy w kosztach podatkowych wyłącznie Wnioskodawca.

Należy podkreślić, że w sytuacji gdy koszty związane funkcjonalnie z ZCP zostały poniesione przez spółkę wnoszącą aport - Spółkę X. przed dniem aportu (ujęte w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) zgodnie z art. 15 ust. 4e Ustawy o CIT) stanowić mogą koszt uzyskania przychodu Spółki X., mimo iż uregulowane zostały dopiero przez Wnioskodawcę po dniu aportu (ze względu na upływający po dniu aportu termin płatności tych zobowiązań).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku, w którym Wnioskodawca ureguluje należności wynikające z faktur:
    1.  wystawionych przez kontrahenta spółki wnoszącej - Spółki X. już po dniu wniesienia aportu, ale w stosunku do dostaw i usług świadczonych na jej rzecz przed jego wniesieniem, aczkolwiek nierozerwalnie związanych z działalnością prowadzoną w ramach zorganizowanych części przedsiębiorstwa,
    2.  wystawionych przez kontrahenta spółki wnoszącej - Spółki X. przed datą wniesienia aportu na jej rzecz, ale w stosunku do dostaw i usług świadczonych na rzecz spółki już po jego wniesieniu,

Wnioskodawca będzie uprawniony zaliczyć ten wydatek do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych?

1.  Czy odsetki od przejętej pożyczki oraz kredytów, w przypadku wstąpienia w prawa i obowiązki dłużnika na podstawie cywilnoprawnej instytucji przejęcia długu Spółki X., które zostały naliczone i są należne po dniu aportu będą stanowiły dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty?
2.  Czy rozliczanie różnic kursowych od należności i zobowiązali walutowych przejętych od Spółki X. w ramach wniesienia aportem Działu Soków do Wnioskodawcy będą stanowiły dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty?
3.  Czy Wnioskodawca uzyskując przychód w postaci środków pieniężnych otrzymywanych tytułem przejętych w ramach wniesienia aportem Działu Soków do Wnioskodawcy należności cywilnoprawnych od Spółki X., ma prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości odpowiadającej wartości podatkowej tych należności, jaką na dzień nabycia należności te miały w księgach rachunkowych Spółki X.?
4.  Czy Wnioskodawca uprawiony będzie do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzeń wypłacanych pracownikom związanym z Działem Soków za okresy poprzedzające dzień, w którym dojdzie do aportu?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 4 postawione we wniosku; odpowiedzi na pytania nr 1, 2, 3, 5 udzielono odpowiednio w odrębnych rozstrzygnięciach.

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość podatkowa należności cywilnoprawnych nabytych w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa w drodze wkładu niepieniężnego (aportu) w przypadku konsumpcji tych należności rodzących przychód podatkowy - niezależnie od formy konsumpcji należności - stanowi koszt uzyskania przychodu. W konsekwencji Wnioskodawca będzie miał prawo do identyfikacji kosztów uzyskania przychodów w wysokości odpowiadającej wartości podatkowej tych należności, jaką na dzień nabycia należności te miały w księgach rachunkowych prowadzonych przez Spółkę X..

Wnioskodawca pragnie przy tym podkreślić, że swojego stanowiska w sprawie nie opiera na zawartych w Ordynacji podatkowej (art. 93 i nast.) przepisach dotyczących uniwersalnej sukcesji podatkowej, bowiem te nie obejmują transakcji polegających na wniesieniu w formie aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Swoje stanowisko w przedmiocie objętego niniejszym wnioskiem zdarzenia przyszłego Wnioskodawca opiera natomiast na zasadach ogólnych dotyczących zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów, wynikających z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

W przypadku wykorzystania celem uzyskania przychodu, składników majątkowych nabytych w ramach przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego (aportu), kwestia identyfikacji kosztów uzyskania przychodów została uregulowana w art. 15 ust. ls ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten reguluje bowiem enumeratywnie zasady ustalania wartości podatkowej tych składników. Zgodnie z art. 15 ust. 1s pkt 1 w przypadku składników zaliczonych do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, wartość tych składników ustala się w wysokości wartości początkowej, określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego wkład. W myśl natomiast pkt 2 - w przypadku pozostałych składników, ich wartość ustała się w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia.

Z przytoczonych regulacji wynika zatem, że przejęte przez Wnioskodawcę w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa należności cywilnoprawne posiadają swoją wartość podatkową, która w przypadku konsumpcji tych należności rodzących przychód podatkowy, stanowi koszt uzyskania przychodu. Konsumpcja taka może przy tym przybrać wieloraką postać i tak, możliwe jest uzyskanie przychodu wskutek zbycia przejętych w ramach aportu należności, czy też jak w rozpatrywanym przypadku, wygaśnięcie tych należności wskutek dokonanej przez dłużnika zapłaty. Każda z tych sytuacji wiąże się z jednej strony z uzyskaniem przychodów, z drugiej zaś z prawem do identyfikacji kosztów ich uzyskania. Podkreślenia przy tym wymaga, że koszty te nie odpowiadają wartości nominalnej przejętych należności, tudzież wartości zdyskontowanej tych należności, wprowadzonej do ksiąg rachunkowych podatnika obejmującego aport, lecz wartości przyjętej dla celów podatkowych (wartości podatkowej) wynikającej z ksiąg podmiotu wnoszącego wkład w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Oznacza to w praktyce, że Wnioskodawca uzyskując przychód w postaci środków pieniężnych otrzymywanych tytułem przejętych w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa należności cywilnoprawnych, ma prawo do identyfikacji kosztów uzyskania przychodów w wysokości odpowiadającej wartości podatkowej tych należności, jaką na dzień nabycia należności te miały w księgach rachunkowych prowadzonych przez Spółkę X..

Na marginesie powyższego wskazać również wypada, że aczkolwiek art. 15 ust. ls ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, obowiązuje od dnia 1 stycznia 2011 r. to wypływające z niego prawo do identyfikacji kosztów uzyskania przychodów w przypadku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego (aportu), było już wcześniej powszechnie aprobowane. Na kreowane w tym przypadku przez doktrynę poglądy zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w decyzji z dnia 5 listopada 2007 r. znak: PBI/2-4218/INT/1/2007, odnosząc się do zagadnienia identyfikacji kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia akcji objętych przez spółkę akcyjną jako aport niepieniężny w zamian za wydane akcje własne.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach uznać należało, że kapitał akcyjny jest „tożsamy ze zobowiązaniem Spółki wobec jej akcjonariusza”.W tych zaś okolicznościach „_wydane akcje własne stanowią wydatek (\[zapłatę\]) za otrzymany aport i jako takie powinny stanowić koszt podatkowy przy ustalaniu dochodu ze zbycia przedmiotu aportu”. Działo się tak, gdyż zgodnie „ze stanowiskiem doktryny prawa podatkowego, zasadniczo podzielanym przez sądy administracyjne i organy podatkowe, kosztem uzyskania przychodu jest nie tylko koszt faktycznie zrealizowany, ale także każdy faktycznie dokonany odpis niebędący wydatkiem, powodujący zmianę w strukturze aktywów lub pasywów osoby prawnej_”.

Wobec powyższego stanowiska zauważyć więc wypada, że również w rozpatrywanym przypadku nabycie aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest swego rodzaju zaciągnięciem zobowiązania, z tą jednak różnicą, że Wnioskodawca na jego potwierdzenie nie wydał akcji, lecz wnoszący aport wspólnicy objęli jej udziały. Przeprowadzona transakcja, podobnie jak w przypadku wydania akcji, wiązała się również ze zmianą struktury aktywów i pasywów, z jednej bowiem strony te pierwsze wzrosły między innymi o wartość przejętych należności cywilnoprawnych, z drugiej zaś te drugie - o wartość objętych przez wspólników udziałów. Obecnie natomiast otrzymanie środków pieniężnych tytułem przejętych należności wiąże się z kolejną zmianą struktury aktywów Spółki. Wpływ środków powoduje wzrost wartości aktywów w postaci środków pieniężnych w kasie i na rachunku bankowym, jednocześnie zaś zmniejszenie aktywów w postaci należności, które wskutek zapłaty zostały zaspokojone.

Mając na uwadze powyższe, Zainteresowani wnoszą o potwierdzenie prawidłowości ich stanowiska przedstawionego na wstępie

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powyższego przepisu wynika, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Przepis sformułowany przez ustawodawcę ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu bądź zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu (ewentualnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów), przy czym każdy wydatek poza wyraźnie wskazanym w ustawie – wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu. Przy kwalifikowaniu poniesionych wydatków trzeba brać pod uwagę ich celowość oraz potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu, a także racjonalność wydatków, to znaczy ich adekwatność do rzeczywistych potrzeb i zakresu prowadzonej działalności oraz konieczność ich poniesienia dla osiągnięcia przychodu.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że w ramach wniesionej zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawca przejmie także należności handlowe spółki wnoszącej - Spółki X. związane ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa. Wierzytelności te zostaną wycenione w aporcie w wartości brutto, tj. obejmą wartość należności netto, jak również podatek od towarów i usług. Wartości te określone zostaną zgodnie z fakturami sprzedażowymi wystawionymi przez spółkę wnoszącą aport - Spółkę X. na rzecz jej kontrahentów (przyszłych dłużników Wnioskodawcy).Wnioskodawca potwierdza, że kontrahenci spółki wnoszącej aport Spółki X., którzy na skutek przejęcia wierzytelności przez Wnioskodawcę staną się jej dłużnikami, zostaną zawiadomieni o tym fakcie. Od momentu zawarcia umowy przeniesienia, wszelkie płatności wynikające z przedmiotowych należności dokonywane będą przez dłużników bezpośrednio na rachunek bankowy Wnioskodawcy. Wnioskodawca rozpozna z tego tytułu przychód podatkowy w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w pełnej wysokości otrzymywanych środków pieniężnych.

Rozważając kwestię możliwości rozpoznania przez Spółkę kosztów uzyskania tych przychodów, należy zauważyć, że otrzymywanie spłat należności jest bezpośrednią konsekwencją uprzedniego nabycia tych należności przez Spółkę w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Koszty nabycia poszczególnych należności stanowią tym samym koszty bezpośrednio związane z przychodami z tytułu ich spłat. Każda należność to samoistny byt prawny, a jej przedmiotem jest zobowiązanie dłużnika do zapłaty określonej kwoty środków pieniężnych – spłata należności skutkuje tym samym uzyskaniem określonego przychodu (wpływu środków pieniężnych). Koszty podatkowe powinny być zatem ustalane indywidualnie (odrębnie) dla każdej z należności.

Stosownie do art. 15 ust. 1s ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w drodze wkładu niepieniężnego (aportu), wartość poszczególnych składników majątku, wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustala się:

1.  w wysokości wartości początkowej, określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego wkład - w przypadku składników zaliczonych do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych,
2.  w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia - w przypadku pozostałych składników.

Z kolei z art. 15 ust. 1u wynika, że w przypadku zbycia składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, nabytych w sposób, o którym mowa w ust. 1s, koszty uzyskania przychodów ustala się w wysokości, o której mowa w tym przepisie, pomniejszonej o dokonane od tych składników odpisy amortyzacyjne.

W analizowanym przypadku Spółka, nabyła należności handlowe łącznie z innymi składnikami wchodzącymi w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa wniesionej do niej tytułem wkładu niepieniężnego. W zamian wydała swoje udziały o określonej wartości nominalnej. Wobec powyższego, wartość nominalna wydanych przez Wnioskodawcę udziałów stanowi dla niego „cenę” nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Skoro zorganizowana część przedsiębiorstwa jest zespołem składników majątkowych o różnych wartościach, wartość nominalna wydanych udziałów zawiera w sobie koszty nabycia każdego z tych poszczególnych elementów. Kosztem nabycia konkretnego składnika majątkowego wchodzącego w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest zatem wartość nominalna udziałów wydanych przez Spółkę w zamian za aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa – w części odpowiadającej wartości tego składnika majątku (tj. w części dotyczącej tego elementu; w części, w jakiej odpowiada ustalonej przez strony transakcji „cenie” nabycia tego składnika).

Wskazać należy, że w orzecznictwie zarówno Sądu Najwyższego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także w piśmiennictwie ukształtowany jest pogląd, w myśl którego przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem, a jedynie w sytuacjach wątpliwych, gdy językowa wykładnia nie doprowadza do ustalenia jednoznacznej treści normy prawnej, należy skorzystać z innych metod wykładni w taki sposób, by wyinterpretowana norma spójna była z innymi normami skorelowanymi, jak również by jednocześnie w pełni odzwierciedlała intencje racjonalnego ustawodawcy i nie była sprzeczna z przepisami rangi konstytucyjnej.

Odnosząc powyższe do przedstawionego zdarzenia przyszłego należy wskazać, że zgodnie z art. 15 ust. 1s pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w drodze wkładu niepieniężnego (aportu), wartość poszczególnych składników majątku, wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustala się w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia – w przypadku pozostałych składników.

Przepis ten stanowi o ustalaniu wartości składników wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa; zauważyć należy, że nie stanowi on samoistnej podstawy ustalania wartości kosztów uzyskania przychodów. Potwierdzeniem tej tezy jest brzmienie art. 15 ust. 1u ustawy, w którym to ustawodawca wprost wskazuje, że w przypadku zbycia składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, nabytych w sposób, o którym mowa w ust. 1s, koszty uzyskania przychodów ustala się w wysokości, o której mowa w tym przepisie, pomniejszonej o dokonane od tych składników odpisy amortyzacyjne. Zatem, dopiero art. 15 ust. 1u ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowi podstawę dla zaliczenia wartości ustalonych zgodnie z art. 15 ust. 1s, do kosztów uzyskania przychodów. Przy czym podkreślić należy, że mówi on wprost o „zbyciu” określonych składników majątkowych. W analizowanym zdarzeniu przyszłym Spółka natomiast nie będzie dokonywała zbycia uzyskanych w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa należności. Uzyskany przychód nastąpi w związku ze spłatą należności. W konsekwencji, podstawowa przesłanka zawarta w treści art. 15 ust. 1u cytowanej ustawy, nie zostanie wypełniona.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w przypadku uzyskania przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 z tytułu spłaty należności nabytych w drodze aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, Spółka będzie miała prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów, przy czym wartość tych kosztów powinna odpowiadać wartości nominalnej udziałów wydanych w związku z aportem w części odpowiadającej przejętym należnościom (wartość ta odpowiada bowiem kosztowi w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Zatem, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że będzie miał prawo do identyfikacji kosztów uzyskania przychodów w wysokości odpowiadającej wartości podatkowej tych należności, jaką na dzień nabycia należności te miały w księgach rachunkowych prowadzonych przez Spółkę X. Bowiem jak wyjaśniono powyżej, wartość tych kosztów powinna odpowiadać samej wartości nominalnej udziałów wydanych w związku z aportem w części odpowiadającej przejętym należnościom.

W tych okolicznościach stanowisko Wnioskodawcy co do postawionego pytania nr 4 należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie oraz Zainteresowanemu niebędącemu Stroną przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.