Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP2/443-768/13-6/PR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-12-09
Teza: w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków dotyczących projektu i podstawowej działalności opodatkowanej podatkiem VAT
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; dotacja; obrót; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni, przedstawione we wniosku z dnia 24 września 2013 r. (data wpływu 26 września 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 12 listopada 2013 r. (data wpływu 14 listopada 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków dotyczących projektu i podstawowej działalności opodatkowanej podatkiem VAT – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania otrzymanego wsparcia finansowego za obrót oraz opodatkowania podatkiem VAT wynagrodzenia Wnioskodawczyni za osobiście wykonaną pracę,

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków dotyczących wyłącznie projektu,

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków dotyczących projektu i podstawowej działalności opodatkowanej podatkiem VAT.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 12 listopada 2013 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy, wskazanie, że wniosek dotyczy zdarzenia przyszłego oraz brakującą opłatę.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest czynnym podatnikiem VAT, prowadzi działalność gospodarczą w zakresie PKD 70.22.Z – Pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania oraz dokonuje odpłatnej dostawy usług – opodatkowanych podstawową stawką 23%.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawczyni ma zamiar podpisać umowę z Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości o udzielenie wsparcia na przetestowanie i wdrożenie usługi pilotażowej w zakresie wykorzystania technologii informacyjnych w zarządzaniu przedsiębiorstwem – realizowaną na podstawie wniosku o dofinansowanie realizacji projektu systemowego PARP , współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego w ramach Poddziałania 2.2.1 Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki na lata 2007-2013.

W wyniku tej umowy stanie się Podmiotem Wsparcia:

*   „Przedmiotem Umowy jest udzielenie Podmiotowi Wsparcia (PW) przez PARP wsparcia na realizację Projektu”.

*   „Podmiot Wsparcia zobowiązuje się do przetestowania i wdrożenia usługi pilotażowej, u co najmniej 30 Klientów”. Usługa świadczona jest zgodnie ze standardem usługi stanowiącej załącznik do umowy.

*   „Usługa stanowiąca przedmiot testowania i wdrażania w ramach Umowy jest usługą bezpłatną dla przedsiębiorców w okresie realizacji Projektu.”

*   „Po spełnieniu warunków wynikających z Umowy oraz Rozporządzenia PO KL, PARP udzieli wsparcia Podmiotowi Wsparcia na realizację Projektu w wysokości nieprzekraczającej 100% kwoty wydatków kwalifikujących się do objęcia wsparciem poniesionych w toku realizacji Projektu, przy czym:
    1.  do 85% kwoty wsparcia w formie płatności ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego oraz
    2.  minimalnie 15% kwoty wsparcia w formie współfinansowania krajowego.”

*   „Wydatkami kwalifikującymi się do objęcia wsparciem są wydatki poniesione na m.in.:
    1.  wynagrodzenia wraz z pochodnymi od wynagrodzeń osób zaangażowanych bezpośrednio w realizację projektu, w tym osób zarządzających Projektem (w tym wynagrodzenie za pracę własną Wnioskodawczyni wykonywaną w ramach prowadzonej działalności udokumentowane notą obciążeniową),
    2.  podróże służbowe osób zaangażowanych w realizację projektu,
    3.  zakup usług,
    4.  najem i eksploatacja pomieszczeń w celach bezpośrednio związanych z realizacją projektu,
    5.  pokrycie kosztów amortyzacji budynków w zakresie i przez okres ich używania na potrzeby projektu objętego wsparciem,
    6.  zakup oprogramowania i materiałów biurowych oraz materiałów eksploatacyjnych;
    7.  tłumaczenia i druk materiałów oraz ich publikację\`(...)\`”

Wnioskodawczyni „jest zobowiązana do prowadzenia odrębnej ewidencji księgowej” dla potrzeb projektu.

Zacytowane powyżej zapisy umowy wskazują na fakt, iż pozyskana dotacja - wsparcie ma charakter zakupowy, ponieważ dotyczy kosztów.

Wnioskodawczyni nie będzie pobierać odpłatności od klienta. Biorąc powyższe pod uwagę, otrzymana dotacja - wsparcie nie ma bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych usług, a stanowi jedynie refundację ściśle określonych i faktycznie poniesionych wydatków koniecznych do zrealizowania projektu. Dotacja nie jest przyznawana jako dopłata do ceny usługi, lecz przeznaczona jest na pokrycie poniesionych kosztów w ramach realizowanego projektu – testowania usługi. Otrzymanej dotacji nie da się powiązać z konkretną usługą doradczą. Dotacja stanowi refundację/zwrot/wsparcie na pokrycie 100% wydatków kwalifikujących się do objęcia wsparciem poniesionych w toku realizacji projektu. Nie spełnia zatem przesłanki dotacji wynikającej z art. 29 ust. 1 ustawy, nie stanowi obrotu, a tym samym nie podlega opodatkowaniu. W konsekwencji, w związku z realizacją Projektu w części dofinansowanej ze środków Agencji, Wnioskodawczyni nie otrzymuje wynagrodzenia za świadczone usługi w rozumieniu przepisów ustawy, a jedynie zwrot/refundację poniesionych kosztów i nie będzie wykazywane dla potrzeb VAT.

Wykonywanie usługi doradczej w ramach projektu nie będzie generowało dla Wnioskodawczyni jakichkolwiek obrotów i zdaniem Wnioskodawczyni, nie będą podlegać one opodatkowaniu podatkiem VAT. W ramach umowy o udzielenie wsparcia na przetestowanie i wdrożenie usługi pilotażowej, Wnioskodawczyni zobowiązuje się do przetestowania usługi u co najmniej 30 Klientów i nie otrzymuje od nich za świadczenie tych czynności wynagrodzenia (do czego się zobowiązała w umowie).

Wydatki bezpośrednio związane ze świadczeniem tej usługi stanowią podstawę do wyliczenia pomocy de minimis dla klienta. Wnioskodawczyni jest podmiotem udzielającym pomocy de minimis dla klientów. Zgodnie z umową PARP pokrywa koszty kwalifikujące się do objęcia wsparciem poniesione przez Wnioskodawczynię przy realizacji projektu.

Towary i usługi nabyte w ramach realizowanego projektu będą miały związek głównie z projektem, choć wystąpią również wydatki związane zarówno z projektem, jak i ze sprzedażą opodatkowaną, np. najem lokalu, usługi obejmujące Internet, telefony, media itp. Wnioskodawczyni nie planuje zakupu środków trwałych na potrzeby projektu. Wnioskodawczyni nie będzie odpłatnie świadczyła usług stanowiących przedmiot testów w okresie realizacji umowy. Usługi są nieodpłatne. Klienci nie będą wnosić żadnych opłat z tytułu realizacji umowy.

Projekt będzie realizowany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i będzie miał bezpośredni związek z zakresem prowadzonej działalności gospodarczej. Czynności wykonywane w ramach projektu stanowią rozszerzenie dotychczasowej działalności, ale nie ma bezpośredniego związku, czy zależności, czynności realizowanych w ramach projektu ze sprzedażą opodatkowaną realizowaną w ramach podstawowej działalności.

W piśmie z dnia 12 listopada 2013 r. stanowiącym uzupełnienie przedmiotowego wniosku, Wnioskodawczyni wskazała, iż towary i usługi nabywane w ramach realizacji projektu, o którym mowa we wniosku będą wykorzystywane do realizacji czynności w ramach projektu – zdaniem Wnioskodawczyni – czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W przypadku, gdy poniesione wydatki są/będą wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu, odrębne przyporządkowanie kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi opodatkowaniu VAT będzie obiektywnie możliwe tylko w niektórych przypadkach na zasadzie przyjętej przez Wnioskodawczynię proporcji dla rozliczenia tych wydatków, wynikającej z czasu pracy i powierzchni lokalu przeznaczonej na poszczególne rodzaje działalności np.: faktury za czynsz najmu lokalu i media – Wnioskodawczyni określi, że 40% będą dotyczyć projektu – czynności niepodlegających opodatkowaniu, a w pozostałej części – 60% czynności opodatkowanych. W przypadku innych kosztów o charakterze ogólnym, np. naprawa, przegląd samochodu, naprawa urządzeń biurowych wykorzystywanych do wszystkich czynności, zakup usług dotyczących całej działalności firmy itp. – takie określenie jest – zdaniem Wnioskodawczyni – obiektywnie niemożliwe. Ponadto, faktury VAT dokumentujące poniesione wydatki w ramach realizacji projektu będą wystawiane na Wnioskodawczynię.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawczyni ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabytych towarów i usług dotyczących jednocześnie projektu i podstawowej działalności opodatkowanej podatkiem VAT? (oznaczone we wniosku ORD-IN jako pytanie nr 4)

Zdaniem Wnioskodawczyni, podatek naliczony od zakupów wykorzystywanych zarówno do czynności opodatkowanych Wnioskodawczyni, jak i do realizacji projektu (czynności niepodlegających opodatkowaniu), będzie podlegał odliczeniu w całości.

Przemawia za tym uchwała NSA w składzie 7 sędziów nr I FPS 9/10 z dnia 2011-10-24. W uzasadnieniu wyroku wskazano, że za trafne należy uznać stanowisko, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – stosownie do treści art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Jak stanowi, art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego przez podmiot niebędący czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawczyni jest czynnym podatnikiem VAT, prowadzi działalność gospodarczą w zakresie PKD 70.22.Z – Pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania oraz dokonuje odpłatnej dostawy usług – opodatkowanych podstawową stawką 23%.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawczyni ma zamiar podpisać umowę z Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości o udzielenie wsparcia na przetestowanie i wdrożenie usługi pilotażowej w zakresie wykorzystania technologii informacyjnych w zarządzaniu przedsiębiorstwem – realizowaną na podstawie wniosku o dofinansowanie realizacji projektu systemowego PARP, współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego w ramach Poddziałania 2.2.1 Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki na lata 2007-2013.

W wyniku tej umowy stanie się Podmiotem Wsparcia:

*   „Przedmiotem Umowy jest udzielenie Podmiotowi Wsparcia (PW) przez PARP wsparcia na realizację Projektu”.

*   „Podmiot Wsparcia zobowiązuje się do przetestowania i wdrożenia usługi pilotażowej, u co najmniej 30 Klientów”. Usługa świadczona jest zgodnie ze standardem usługi stanowiącej załącznik do umowy.

*   „Usługa stanowiąca przedmiot testowania i wdrażania w ramach Umowy jest usługą bezpłatną dla przedsiębiorców w okresie realizacji Projektu.”

*   „Po spełnieniu warunków wynikających z Umowy oraz Rozporządzenia PO KL, PARP udzieli wsparcia Podmiotowi Wsparcia na realizację Projektu w wysokości nieprzekraczającej 100% kwoty wydatków kwalifikujących się do objęcia wsparciem poniesionych w toku realizacji Projektu, przy czym:
    1.  do 85% kwoty wsparcia w formie płatności ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego oraz
    2.  minimalnie 15% kwoty wsparcia w formie współfinansowania krajowego.”

*   „Wydatkami kwalifikującymi się do objęcia wsparciem są wydatki poniesione na m.in.:
    1.  wynagrodzenia wraz z pochodnymi od wynagrodzeń osób zaangażowanych bezpośrednio w realizację projektu, w tym osób zarządzających Projektem (w tym wynagrodzenie za pracę własną Wnioskodawczyni wykonywaną w ramach prowadzonej działalności udokumentowane notą obciążeniową),
    2.  podróże służbowe osób zaangażowanych w realizację projektu,
    3.  zakup usług,
    4.  najem i eksploatacja pomieszczeń w celach bezpośrednio związanych z realizacją projektu,
    5.  pokrycie kosztów amortyzacji budynków w zakresie i przez okres ich używania na potrzeby projektu objętego wsparciem,
    6.  zakup oprogramowania i materiałów biurowych oraz materiałów eksploatacyjnych;
    7.  tłumaczenia i druk materiałów oraz ich publikację\`(...)\`”

Wnioskodawczyni „jest zobowiązana do prowadzenia odrębnej ewidencji księgowej” dla potrzeb projektu.

Zainteresowana wskazała, że otrzymana dotacja - wsparcie nie ma bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych usług, a stanowi jedynie refundację ściśle określonych i faktycznie poniesionych wydatków koniecznych do zrealizowania projektu. Dotacja nie jest przyznawana jako dopłata do ceny usługi, lecz przeznaczona jest na pokrycie poniesionych kosztów w ramach realizowanego projektu – testowania usługi. Otrzymanej dotacji nie da się powiązać z konkretną usługą doradczą. Dotacja stanowi refundację/zwrot/wsparcie na pokrycie 100% wydatków kwalifikujących się do objęcia wsparciem poniesionych w toku realizacji projektu. W związku z realizacją Projektu w części dofinansowanej ze środków Agencji, Wnioskodawczyni nie otrzymuje wynagrodzenia za świadczone usługi w rozumieniu przepisów ustawy, a jedynie zwrot/refundację poniesionych kosztów i nie będzie wykazywane dla potrzeb VAT. Wykonywanie usługi doradczej w ramach projektu nie będzie generowało dla Wnioskodawczyni jakichkolwiek obrotów i zdaniem Wnioskodawczyni, nie będą podlegać one opodatkowaniu podatkiem VAT.

Towary i usługi nabyte w ramach realizowanego projektu będą miały związek głównie z projektem, choć wystąpią również wydatki związane zarówno z projektem, jak i ze sprzedażą opodatkowaną, np. najem lokalu, usługi obejmujące Internet, telefony, media itp. Wnioskodawczyni nie planuje zakupu środków trwałych na potrzeby projektu. Wnioskodawczyni nie będzie odpłatnie świadczyła usług stanowiących przedmiot testów w okresie realizacji umowy. Usługi są nieodpłatne. Klienci nie będą wnosić żadnych opłat z tytułu realizacji umowy.

Wnioskodawczyni wskazała, iż towary i usługi nabywane w ramach realizacji projektu, o którym mowa we wniosku będą wykorzystywane do realizacji czynności w ramach projektu – zdaniem Wnioskodawczyni – czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W przypadku, gdy poniesione wydatki są/będą wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu, odrębne przyporządkowanie kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi opodatkowaniu VAT będzie obiektywnie możliwe tylko w niektórych przypadkach na zasadzie przyjętej przez Wnioskodawczynię proporcji dla rozliczenia tych wydatków, wynikającej z czasu pracy i powierzchni lokalu przeznaczonej na poszczególne rodzaje działalności np.: faktury za czynsz najmu lokalu i media – Wnioskodawczyni określi, że 40% będą dotyczyć projektu – czynności niepodlegających opodatkowaniu, a w pozostałej części – 60% czynności opodatkowanych. W przypadku innych kosztów o charakterze ogólnym, np. naprawa, przegląd samochodu, naprawa urządzeń biurowych wykorzystywanych do wszystkich czynności, zakup usług dotyczących całej działalności firmy itp. – takie określenie jest – zdaniem Wnioskodawczyni – obiektywnie niemożliwe.

Ponadto, faktury VAT dokumentujące poniesione wydatki w ramach realizacji projektu będą wystawiane na Wnioskodawczynię.

Wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 90 ustawy, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy.

I tak, zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. (art. 90 ust. 3 ustawy).

W myśl art. 90 ust. 4 ustawy proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalona proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Ponadto, w myśl art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Zgodnie z art. 90 ust. 8 ustawy, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Stosownie do przepisu art. 90 ust. 9 ustawy, przepis art. 90 ust. 8, stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Według art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku wskazać należy, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże należy podkreślić, iż wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Ponadto należy podkreślić, iż przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Z cytowanych powyżej regulacji art. 90 ustawy wynika, że proporcja ustalana jest w oparciu o obrót. Natomiast obrotem, w myśl art. 29 ust. 1 ustawy, jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Przy obliczaniu proporcji istotne jest zatem ustalenie, czy analizowane czynności stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a więc czy w odniesieniu do nich istnieje obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy. W sytuacji, gdy są to czynności niebędące sprzedażą (niestanowiące obrotu, tj. czynności niepodlegające opodatkowaniu) – wówczas nie uwzględnia się ich przy ustalaniu proporcji.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W konsekwencji, w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, których nie można jednoznacznie przypisać do jednego rodzaju działalności, nie stosuje się odliczenia częściowego według proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r. sygn. I FPS 9/10, gdzie Sąd wskazał: „(\`(...)\`) w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy”.

Wskazać również należy, że art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 1977 r., Nr 145, poz. 1) oraz art. 173 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.) przewiduje, że ustalenie metody odliczenia podatku VAT naliczonego w przypadku zakupu towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, jak również wyłączonych z zakresu opodatkowania, pozostawione zostało uznaniu państw członkowskich.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że obowiązkiem Wnioskodawczyni jest więc w pierwszej kolejności przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te będą związane. Wnioskodawczyni będzie miała zatem obowiązek odrębnego określenia z realizacją jakich czynności związany będzie podatek wynikający z otrzymanych faktur, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

A zatem, jeżeli będzie możliwe przyporządkowanie zakupów do poszczególnych rodzajów działalności, tj. opodatkowanej lub niepodlegającej, to Wnioskodawczyni będącej podatnikiem VAT – zgodnie z cytowanym przepisem art. 86 ust. 1 ustawy – przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego w części, w jakiej poniesione wydatki służyć będą do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Natomiast nie będzie przysługiwać prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w części, w jakiej poniesione wydatki służyć będą do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Natomiast w sytuacji, gdy dany zakup wykorzystywany będzie przez Wnioskodawczynię, będącą czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zarówno do czynności opodatkowanych tym podatkiem, jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu i nie będzie wykorzystywany do czynności zwolnionych od podatku, a ponadto nie będzie obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju wykonywanych czynności, Wnioskodawczyni przysługiwać będzie prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki dotyczące projektu polegającego na przetestowaniu i wdrożeniu usługi pilotażowej i podstawowej działalności opodatkowanej podatkiem VAT.

Wobec powyższego oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawczyni, które odnosi się wyłącznie do odliczenia podatku naliczonego w całości, należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanej. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Pojęcie „kosztu kwalifikowalnego” nie jest pojęciem podatkowym i organy podatkowe nie są właściwe do rozstrzygania wątpliwości podatników odnośnie możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowalnych. Kwestię tę rozstrzygają bowiem przepisy regulujące zasady korzystania ze środków pomocowych. Zasady i przepisy podatkowe przywołane w uzasadnieniu niniejszej interpretacji mogą być jedynie pomocne Wnioskodawczyni przy dokonywaniu oceny, czy podatek VAT w tej sytuacji powinien być kosztem kwalifikowalnym. W związku z powyższym nie zajęto stanowiska w tej sprawie.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowana ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków dotyczących projektu i podstawowej działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Natomiast wniosek w części dotyczącej:

*   zdarzenia przyszłego w zakresie uznania otrzymanego wsparcia finansowego za obrót oraz opodatkowania podatkiem VAT wynagrodzenia Wnioskodawczyni za osobiście wykonaną pracę został rozpatrzony interpretacją indywidualną Nr IPTPP2/443-768/13-4/PR,

*   zdarzenia przyszłego w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków dotyczących wyłącznie projektu został rozpatrzony interpretacją indywidualną Nr IPTPP2/443-768/13-5/PR.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.