Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/4511-131/15-6/KJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-11-27
Teza: Skutki podatkowe spłaty przez dłużnika kwoty głównej wierzytelności otrzymanej w wyniku likwidacji lub rozwiązania Spółki.
Słowa kluczowe: konfuzja; likwidacja; przychód; rozwiązanie; spółki-spółka jawna; wierzytelność; wkład-wycofanie wkładu; środek-środki pieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 27 sierpnia 2015 r. (data wpływu 31 sierpnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych spłaty przez dłużnika kwoty głównej wierzytelności otrzymanej w wyniku likwidacji lub rozwiązania Spółki (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 sierpnia 2015 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą, głównie w zakresie sprzedaży hurtowej wyrobów tekstylnych. Dla prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów, zaś przychody z tej działalności rozlicza według liniowej stawki podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości 19%. W zakres jednoosobowej działalności gospodarczej nie wchodzi obrót wierzytelnościami i udzielanie pożyczek (nie można jednak zupełnie wykluczyć, że Wnioskodawca taką działalność będzie w przyszłości prowadzić).

Poza prowadzoną jednoosobową działalnością gospodarczą, Wnioskodawca jest również wspólnikiem spółki jawnej (dalej: Spółka), w której posiada 50% udział. Siedziba Spółki znajduje się w (…). Głównym przedmiotem działalności prowadzonej przez Spółkę, zgodnie z jej umową, jest udzielanie pożyczek. Otrzymywane przez Spółkę odsetki podlegają opodatkowaniu. Spółka w ramach swojego majątku posiada obecnie wierzytelności pożyczkowe (dalej łącznie jako: Wierzytelność) wobec spółki kapitałowej (dalej: Dłużnik), które nabyła w wyniku wniesienia aportem przez Wnioskodawcę oraz drugiego wspólnika (osobę fizyczną).

Spółka posiada oraz będzie w swoim majątku posiadać także wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych Wnioskodawcy przez Spółkę (dalej jako: Wierzytelności pożyczkowe). W skład majątku Spółki wchodzą i będą wchodzić środki pieniężne, które pochodzić będą z uzyskanej przez Spółkę, w ramach prowadzonej działalności, spłaty lub częściowej spłaty Wierzytelności przez Dłużnika na rzecz Spółki lub ze zbycia Wierzytelności. Środki te będą pochodzić z przychodów Spółki zaliczanych do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Wnioskodawca chce się wycofać z działalności Spółki lub znacznie ograniczyć swoje zaangażowanie w jej działalność i rozważa różne możliwości działania w tym zakresie, tj. likwidację Spółki lub jej rozwiązanie bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, ewentualnie może dojść do częściowego wycofania ze Spółki wkładu Wnioskodawcy.

W wyniku likwidacji lub rozwiązania Spółki Wnioskodawca otrzymałby Wierzytelność lub Wierzytelności pożyczkowe lub środki pieniężne. W przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę Wierzytelności pożyczkowych, stałby się On wówczas jednocześnie wierzycielem i dłużnikiem w ramach jednego stosunku obligacyjnego. Na gruncie prawa cywilnego oznaczać to będzie wygaśnięcie Wierzytelności pożyczkowych wskutek konfuzji. Do częściowego wycofania wkładu Wnioskodawcy ze Spółki może dojść przed likwidacją lub rozwiązaniem Spółki. Częściowy zwrot wkładu nastąpiłby w postaci wypłaty na rzecz Wnioskodawcy środków pieniężnych lub przekazania Wierzytelności.

Środki pieniężne przed likwidacją (rozwiązaniem) Spółki lub wycofaniem wkładów ze Spółki podlegać będą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z zasadami przewidzianymi w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.; dalej ustawa o PIT). Otrzymane w wyniku likwidacji (rozwiązania) Spółki lub wycofania wkładu ze Spółki Wierzytelności pożyczkowe zostaną przyjęte przez Wnioskodawcę do majątku osobistego, niezwiązanego z jednoosobową działalnością gospodarczą Wnioskodawcy. Jako wierzytelności pewne (niezagrożone) zostaną one przyjęte przez Wnioskodawcę dla celów podatkowych w wartości odpowiadającej wartości nominalnej wierzytelności powiększonej o należne odsetki, tj. w wartości odpowiadającej wartości rynkowej wierzytelności z dnia ich otrzymania przez Wnioskodawcę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy otrzymanie przez Wnioskodawcę wskutek likwidacji lub rozwiązania Spółki środków pieniężnych pochodzących m.in. ze spłaty Wierzytelności na rzecz Spółki lub zbycia Wierzytelności przez Spółkę spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstanie przychodu na gruncie ustawy o PIT?
2.  Czy otrzymanie przez Wnioskodawcę wskutek likwidacji lub rozwiązania Spółki Wierzytelności lub Wierzytelności pożyczkowych spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstanie przychodu na gruncie ustawy o PIT?
3.  Czy wygaśnięcie Wierzytelności pożyczkowych wskutek konfuzji skutkować będzie powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych?
4.  Czy spłata kwoty głównej Wierzytelności otrzymanej przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji lub rozwiązania Spółki, dokonana na rzecz Wnioskodawcy przez Dłużnika będzie stanowiła dla Wnioskodawcy przychód podatkowy?
5.  Czy w przypadku częściowego wycofania wkładu, otrzymanie przez Wnioskodawcę środków pieniężnych lub Wierzytelności będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, do wysokości kwoty odpowiadającej wartości wkładu do Spółki przypadającej na Wnioskodawcę, a wynikającej z umowy Spółki?
6.  Czy spłata kwoty głównej Wierzytelności otrzymanej przez Wnioskodawcę w wyniku częściowego wycofania wkładu ze Spółki, dokonana na rzecz Wnioskodawcy przez Dłużnika będzie stanowiła dla Wnioskodawcy przychód podatkowy?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 4, natomiast w pozostałym zakresie wniosek zostanie rozpatrzony odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy, spłata kwoty głównej Wierzytelności otrzymanej przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji lub rozwiązania Spółki, dokonana na rzecz Wnioskodawcy przez Dłużnika nie będzie stanowiła dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego.

Instytucja zmiany wierzyciela została określona w art. 509-518 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014, poz. 121, z późn. zm., dalej: Kodeks cywilny). Zgodnie z art. 509 § 1 tej ustawy, wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią, chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Zgodnie z § 2 tego przepisu, wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki.

Stosownie do art. 510 § 1 Kodeksu cywilnego, przeniesienie wierzytelności może nastąpić w wyniku wykonania umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności, która przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

W wyniku przeniesienia własności wierzytelności po stronie dotychczasowego wierzyciela wygasa stosunek zobowiązaniowy z dłużnikiem. Z drugiej strony, powstają nowe stosunki zobowiązaniowe pomiędzy nabywcą wierzytelności a dłużnikiem oraz pomiędzy zbywcą a nabywcą wierzytelności.

Według Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym, możliwe jest, że w ramach likwidacji lub rozwiązania Spółki na rzecz Wnioskodawcy zostanie wydana Wierzytelność. W wyniku tej transakcji, Wnioskodawca stanie się nowym wierzycielem, któremu przysługiwać będzie Wierzytelność wobec Dłużnika. Roszczenie o spłatę zobowiązania przez Dłużnika przysługiwać wówczas będzie Wnioskodawcy, jako nowemu wierzycielowi.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Przychód w postaci pieniędzy lub wartości pieniężnych, powstaje w momencie otrzymania ich przez podatnika lub w momencie postawienia ich do dyspozycji podatnika.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższy przepis stanowi, że przychodami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym są wyłącznie takie przysporzenia majątkowe, które powiększają jego aktywa oraz mają charakter trwały i definitywny, tj. bezzwrotny. Takie stanowisko jest zbieżne z utrwaloną linią orzeczniczą, zgodnie z którą: „(\`(...)\`) przychodem jest przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym, które definitywnie powiększa aktywa (\`(...)\`). Co do zasady więc przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych (\`(...)\`)”, tak np. WSA w Krakowie w wyroku z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 935/13.

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku uzyskania przez Niego spłaty kwoty głównej Wierzytelności nie dojdzie do powstania przychodu podatkowego. W takiej sytuacji, spłata Wierzytelności oznaczać będzie jedynie pewnego rodzaju „zamianę” otrzymanego wcześniej aktywa w postaci Wierzytelności na środki pieniężne. W praktyce dojdzie więc do spieniężenia aktywa, ale jego wartość nadal będzie taka sama, gdyż wskutek spłaty nie zwiększy się majątek ani nie nastąpi żadne przysporzenie po stronie Wnioskodawcy.

W szczególności, na neutralność omawianej spłaty nie będzie miało wpływu uprzednie otrzymanie Wierzytelności od Spółki w ramach jej likwidacji. Wynika to z faktu, że wskutek likwidacji, Wnioskodawca tak jakby dokona „zamiany” prawa przysługującego Mu jako wspólnikowi Spółki na Wierzytelność wobec Dłużnika. Następnie dojdzie do „zamiany” aktywa w postaci Wierzytelności na środki pieniężne.

Należy zatem uznać, że spłata kwoty głównej Wierzytelności:

1.  nie spowoduje wzrostu wartości majątku Wnioskodawcy;
2.  nie spowoduje żadnego innego przysporzenia majątkowego u Wnioskodawcy.

Dlatego też, w opinii Wnioskodawcy, nie sposób przyjąć, że w wyniku spłaty kwoty głównej zakupionej Wierzytelności, po Jego stronie wystąpi jakikolwiek przyrost majątku.

Dodatkowo, Wnioskodawca podkreśla, że na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o PIT, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Z powyższego wynika, że udzielenie i spłata pożyczki (kredytu) są zdarzeniami podatkowo neutralnymi w tym sensie, że z jednej strony, otrzymana przez pożyczkobiorcę pożyczka oraz zwrócona pożyczkodawcy pożyczka nie stanowią przychodu podatkowego, a z drugiej strony, wydatki na spłatę pożyczki poniesione przez pożyczkobiorcę nie stanowią dla niego kosztów uzyskania przychodów.

W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uzyskania przez Niego spłaty kwoty głównej Wierzytelności (nie licząc ewentualnych odsetek), którą uprzednio otrzymał od Spółki, nie dojdzie do powstania przychodu podatkowego.

Wnioskodawca podkreśla, że analogiczny pogląd jest powszechnie przyjmowany w orzecznictwie. Przykładowo WSA w Łodzi w wyroku z dnia 5 listopada 2013 r. (sygn. akt I SA/Łd 950/13) przypominał, że: „Zwrot pożyczki nie jest zatem przysporzeniem po stronie pożyczkodawcy. Jego obowiązkowi przeniesienia własności przedmiotu umowy na pożyczkobiorcę odpowiada obowiązek zwrotu, czyli przeniesienia przez pożyczkobiorcę na pożyczkodawcę przedmiotu umowy. Jeśli pożyczkobiorca spełni swój obowiązek wynikający z umowy pożyczki i zwróci określoną sumę pieniędzy to nie przysporzy majątku pożyczkodawcy, a jedynie odda kwotę pożyczki. Stąd też przyjmuje się, że spłata pożyczki (w zakresie kwoty głównej) jest obojętna dla podatku dochodowego, gdyż nie powoduje powstania przychodu po stronie pożyczkodawcy”.

W rezultacie należy uznać, według Wnioskodawcy, że spłata kwoty głównej Wierzytelności (nie licząc ewentualnych odsetek) nie będzie skutkować powstaniem dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego. W ocenie Wnioskodawcy, powyższej konkluzji nie zmienia fakt wcześniejszego otrzymania Wierzytelności od Spółki w ramach jej likwidacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4 – jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm. – dalej: KSH) spółka osobowa to – spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 22 § 1 KSH, spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową.

W myśl art. 51 KSH, każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Określony w umowie spółki udział wspólnika w zysku odnosi się, w razie wątpliwości, także do jego udziału w stratach. Umowa spółki może zwolnić wspólnika od udziału w stratach.

Ponieważ spółka jawna jest spółką osobową – z punktu widzenia prawa podatkowego

*   podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych są poszczególni wspólnicy tej spółki

*   osoby fizyczne.

W myśl art. 58 ww. ustawy, rozwiązanie spółki powodują:

1.  przyczyny przewidziane w umowie spółki,
2.  jednomyślna uchwała wszystkich wspólników,
3.  ogłoszenie upadłości spółki,
4.  śmierć wspólnika lub ogłoszenie jego upadłości,
5.  wypowiedzenie umowy spółki przez wspólnika lub wierzyciela wspólnika,
6.  prawomocne orzeczenie sądu.

Zgodnie z art. 67 § 1 omawianej ustawy, w przypadkach określonych w art. 58 tej ustawy, należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba, że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną, prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą. Poza prowadzoną jednoosobową działalnością gospodarczą, Wnioskodawca jest również wspólnikiem spółki jawnej (dalej: Spółka), w której posiada 50% udział. Głównym przedmiotem działalności prowadzonej przez Spółkę, zgodnie z jej umową, jest udzielanie pożyczek. Otrzymywane przez Spółkę odsetki podlegają opodatkowaniu. Spółka w ramach swojego majątku posiada obecnie wierzytelności pożyczkowe (dalej: Wierzytelność) wobec spółki kapitałowej (dalej: Dłużnik), które nabyła w wyniku wniesienia aportem przez Wnioskodawcę oraz drugiego wspólnika (osobę fizyczną). Spółka posiada oraz będzie w swoim majątku posiadać także wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych Wnioskodawcy przez Spółkę (dalej: Wierzytelności pożyczkowe). W skład majątku Spółki wchodzą i będą wchodzić środki pieniężne, które pochodzić będą z uzyskanej przez Spółkę, w ramach prowadzonej działalności, spłaty lub częściowej spłaty Wierzytelności przez Dłużnika na rzecz Spółki lub ze zbycia Wierzytelności. Środki te będą pochodzić z przychodów Spółki zaliczanych do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Wnioskodawca chce się wycofać z działalności Spółki lub znacznie ograniczyć swoje zaangażowanie w jej działalność i rozważa różne możliwości działania w tym zakresie, tj. likwidację Spółki lub jej rozwiązanie bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, ewentualnie może dojść do częściowego wycofania ze Spółki wkładu Wnioskodawcy. W wyniku likwidacji lub rozwiązania Spółki Wnioskodawca otrzymałby Wierzytelność lub Wierzytelności pożyczkowe lub środki pieniężne. W przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę Wierzytelności pożyczkowych, stałby się On wówczas jednocześnie wierzycielem i dłużnikiem w ramach jednego stosunku obligacyjnego. Na gruncie prawa cywilnego oznaczać to będzie wygaśnięcie Wierzytelności pożyczkowych wskutek konfuzji. Do częściowego wycofania wkładu Wnioskodawcy ze Spółki może dojść przed likwidacją lub rozwiązaniem Spółki. Częściowy zwrot wkładu nastąpiłby w postaci wypłaty na rzecz Wnioskodawcy środków pieniężnych lub przekazania Wierzytelności. Środki pieniężne przed likwidacją (rozwiązaniem) Spółki lub wycofaniem wkładów ze Spółki podlegać będą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z zasadami przewidzianymi w ustawie PIT. Otrzymane w wyniku likwidacji (rozwiązania) Spółki lub wycofania wkładu ze Spółki Wierzytelności pożyczkowe zostaną przyjęte przez Wnioskodawcę do majątku osobistego, niezwiązanego z jednoosobową działalnością gospodarczą Wnioskodawcy. Jako wierzytelności pewne (niezagrożone) zostaną one przyjęte przez Wnioskodawcę dla celów podatkowych w wartości odpowiadającej wartości nominalnej wierzytelności powiększonej o należne odsetki, tj. w wartości odpowiadającej wartości rynkowej wierzytelności z dnia ich otrzymania przez Wnioskodawcę.

W myśl art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1 ww. ustawy, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat oraz ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną (art. 8 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy).

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z jego treścią, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Co do zasady, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą określone w art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Stosownie do treści art. 14 ust. 3 pkt 10 ww. ustawy do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Wyjaśnić należy, że celem wprowadzenia od 1 stycznia 2011 r. do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powyższego przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 było uniknięcie podwójnego opodatkowania środków pieniężnych otrzymywanych przez wspólnika spółki osobowej w związku z jej likwidacją będących skutkiem operacji gospodarczych pochodzących ze źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 powoływanej wyżej ustawy), w wyniku których wspólnik wykazał już – stosownie do treści art. 8 ustawy – przychody i koszty uzyskania tych przychodów.

W związku z powyższym wykładnia przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 powoływanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinna być dokonywana z uwzględnieniem wykładni celowościowej tego przepisu, tj. jego ratio legis.

Jak wynika z ratio legis przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ma on zastosowanie tylko do środków pieniężnych otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej, pochodzących z przychodów zaliczanych do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 powoływanej ustawy z „pozarolniczej działalności gospodarczej” i to tylko takich, które zostały opodatkowane podatkiem dochodowym.

Zatem, przepis ten nie ma zastosowania do środków pieniężnych otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej, które pochodzą z takich przychodów uzyskanych przez spółkę, które na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zaliczane są do źródeł innych niż określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy (np. z kapitałów pieniężnych, czy z praw majątkowych – pkt 7 tego artykułu) oraz do środków które nie były u podatnika opodatkowane.

Odnosząc się do użytego w powołanych przepisach art. 14 ww. ustawy określenia „likwidacja spółki niebędącej osobą prawną” należy podkreślić, że służy ono wskazaniu tytułu prawnego (źródła pochodzenia, podstawy) uzyskania przez podatnika składników majątku objętych omawianymi zasadami opodatkowania. Na gruncie języka powszechnego „likwidacja” oznacza „zniesienie, usunięcie lub rozwiązanie czegoś; postępowanie zmierzające do uregulowania spraw organizacyjnych i majątkowych rozwiązywanego przedsiębiorstwa lub organizacji”.

Ustawodawca nie wprowadził szczególnej definicji pojęcia „likwidacji spółki niebędącej osobą prawną”, ani nie zastosował w tym zakresie odesłania do przepisów prawa spółek handlowych. Jednocześnie, w uzasadnieniu projektu omawianej regulacji, mowa jest zarówno o „skutkach podatkowych związanych z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną”, jak i o „sprecyzowaniu sposobu opodatkowania wspólników w przypadku zakończenia działalności spółki niebędącej osobą prawną”.

Należy również zaznaczyć, że na gruncie przepisów prawa handlowego, likwidacja spółki osobowej jest rozumiana jako postępowanie mające na celu zakończenie działalności spółki, którego przeprowadzenie umożliwia zgłoszenie wniosku o wykreślenie spółki z rejestru (a tym samym, jej rozwiązanie). Przepisy prawa handlowego dopuszczają przy tym możliwość zakończenia działalności spółki osobowej w sposób inny niż tak rozumiana likwidacja spółki.

Treść i cel powołanych przepisów art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie dają podstaw do ograniczenia zakresu ich stosowania jedynie do sytuacji, gdy spółka niebędąca osobą prawną jest rozwiązywana po przeprowadzeniu likwidacji w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych. Regulacje te odnoszą się do szerzej rozumianej sytuacji otrzymania przez podatnika środków pieniężnych jako należności przysługujących mu – jako wspólnikowi spółki niebędącej osobą prawną – w związku z procesem zakończenia działalności tej spółki (jej rozwiązaniem).

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się, że interpretacja przepisów regulujących kwestie związane z zakończeniem uczestnictwa wspólnika w spółce niebędącej osobą prawną, tj. interpretacja m.in. art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powinna być dokonywana z uwzględnieniem zarówno wykładni systemowej, historycznej, jak i celowościowej tych przepisów, tj. ich ratio legis, którym przede wszystkim było wyeliminowanie podwójnego opodatkowania tych samych przysporzeń majątkowych uzyskanych przez podatnika (vide wyroki: WSA w Olsztynie z dnia 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 130/13, WSA w Gdańsku z dnia 22 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 387/13, z dnia 2 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 479/13 oraz sygn. akt I SA/Gd 481/13, WSA w Krakowie z dnia 12 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 134/14 oraz z dnia 19 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 133/14). Przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będzie powodowało otrzymanie tych składników majątku, których źródłem będzie majątek opodatkowany wcześniej zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o podatku dochodowym wykorzystywany do prowadzonej przez spółkę działalności. Natomiast te składniki majątku, które będą miały swoje źródło w majątku nieopodatkowanym podatkiem dochodowym (za wyjątkiem sytuacji, w której źródłem pochodzenia tych składników majątku będą przychody zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym, bądź od których zaniechano poboru podatku), będą skutkować powstaniem u podatnika przychodu w momencie ich otrzymania na skutek likwidacji spółki osobowej. W przeciwnym bowiem przypadku mogłoby dojść do całkowitego nieopodatkowania przysporzeń majątkowych (zarówno na etapie ich powstania w trakcie funkcjonowania spółki, jak i ich otrzymania przez wspólnika) co byłoby sprzeczne z generalną zasadą opodatkowania wynikającą z cytowanego uprzednio art. 9 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także z istotą podatków dochodowych.

Mocą ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328), wprowadzono do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulacje prawne, m.in. art. 14 ust. 8 – zawierający definicję użytego w art. 10 ust. 3 pkt 10 zwrotu „środki pieniężne”.

Zgodnie z art. 14 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez środki pieniężne, o których mowa w ust. 3 pkt 10 i 11, rozumie się również wartość wierzytelności uprzednio zarachowanej jako przychód należny, pomniejszonej o należny podatek od towarów i usług, oraz wierzytelności z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki – z wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od takiej pożyczki, jeżeli wierzytelności te zostały spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika.

Powyższy przepis – w zależności od kategorii wierzytelności – zrównuje podatkowe traktowanie tych zdarzeń z wypłatą środków pieniężnych lub otrzymaniem przez wspólnika innego składnika majątkowego.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz treść analizowanych przepisów prawa podatkowego stwierdzić należy, że spłata przez Dłużnika kwoty głównej Wierzytelności, którą Wnioskodawca otrzyma w wyniku rozwiązania/likwidacji opisanej we wniosku Spółki nie będzie skutkowała po stronie Wnioskodawcy powstaniem przychodu podatkowego.

W związku z powyższym Wnioskodawca słusznie uważa, że spłata kwoty głównej Wierzytelności (nie licząc ewentualnych odsetek) nie będzie skutkować powstaniem dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego. w przypadku otrzymania Wierzytelności w wyniku likwidacji Spółki osobowej. Jednakże wyrażone przez Wnioskodawcę uzasadnienie tego stanowiska należało uznać za nieprawidłowe. Wnioskodawca bowiem w uzasadnieniu własnego stanowiska niezasadnie wskazał przepisy art. 11 ust. 1 i art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do oceny czy spłata kwoty głównej wierzytelności przez Dłużnika na rzecz Wnioskodawcy stanowi przychód, podczas gdy przepisy te nie dotyczą kwestii rozpatrywanej w interpretacji.

W konsekwencji, w myśl zasady, że wadliwa argumentacja prawna Wnioskodawcy, przy prawidłowo wywiedzionym skutku prawnym, winna skutkować uznaniem stanowiska podatnika za nieprawidłowe, stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do skutków podatkowych ze spłatą przez Dłużnika kwoty głównej Wierzytelności, należało uznać za nieprawidłowe.

Ze względu na zakres żądania Wnioskodawcy, ocenie interpretacyjnej Organu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych została poddana wyłącznie spłata przez Dłużnika kwoty głównej Wierzytelności. Organ nie odniósł się natomiast do kwestii opodatkowania odsetek, ponieważ kwestia ta pozostaje poza zakresem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych tutejszy Organ wskazuje, że wydane zostały one w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Jeżeli opis przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego nie będzie zgodny ze stanem rzeczywistym wydana interpretacja nie będzie chronić Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.