Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/4512-1-368/15-2/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-08-13
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie rozliczenia nadwyżki podatku VAT w związku z kontynuacją działalności zmarłego ojca oraz w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów dokonanych przez zmarłego ojca
Słowa kluczowe: deklaracje; podatek-podatek należny; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; zakup
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3-art. 12; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 5 maja 2015 r. (data wpływu 13 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia nadwyżki podatku VAT w związku z kontynuacją działalności zmarłego ojca oraz w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów dokonanych przez zmarłego ojca – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia nadwyżki podatku VAT w związku z kontynuacją działalności zmarłego ojca oraz w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów dokonanych przez zmarłego ojca.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Ojciec Wnioskodawcy prowadził działalność gospodarczą na podstawie wpisu w CEIDG, jako główna działalność nr PKD 46.90.Z – sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana. Firma ojca Zainteresowanego zajmowała się hurtową i detaliczną sprzedażą artykułów wędkarskich. W zakresie podatku VAT był podatnikiem czynnym. Prowadzona była książka przychodów i rozchodów, a podatek dochodowy rozliczany był liniowo. Ostatnia deklaracja VAT została złożona za miesiąc 02/2015, w której wystąpiła nadwyżka podatku naliczonego nad należnym. Ponadto w miesiącu marcu został zakupiony towar na nowy sezon i VAT nie został rozliczony, ponieważ deklaracja za m-c marzec nie może zostać złożona i rozliczona w miesiącu zgonu podatnika.

W dniu 25 marca 2015 r., ojciec Wnioskodawcy zmarł. Zainteresowany był zatrudniony w tej firmie na umowę o pracę.

W dniu 25 marca 2015 r. tj. w dniu zgonu ojca Wnioskodawca zarejestrował firmę na swoje nazwisko z tym samym rodzajem działalności, oraz zarejestrował się jako podatnik VAT czynny, a podatek dochodowy rozliczany będzie liniowo.

Pracowników zatrudnionych w firmie ojca Zainteresowany przejął na podstawie art. 23(1) kodeksu pracy do swojej firmy. Natomiast towar i środki trwałe przyjęto do masy spadkowej i w dniu 31 marca 2015 r. został spisany akt notarialny, oraz umowa darowizny sporządzona w dniu 3 kwietnia 2015 r.

Towar i środki trwałe Wnioskodawca przyjął do firmy w 1/3 na podstawie aktu notarialnego i umowy darowizny w 2/3 od matki i siostry.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawca może w swojej deklaracji VAT odliczyć nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym wynikająca z deklaracji za miesiąc 02/2015 ojca.
2.  Czy od zakupów dokonanych w miesiącu marcu przez ojca Wnioskodawca ma możliwość odliczenia podatku VAT?

Towar zakupiony w tym czasie przez ojca nie był rozliczony żadną deklaracją VAT. Sprzedaży zakupionego towaru Wnioskodawca będzie dokonywał w swojej firmie i będzie miał obowiązek naliczyć VAT, bez możliwości odliczenia podatku naliczonego.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1. Przyjmując prawa majątkowe i niemajątkowe po zmarłym ojcu, ma on prawo do odliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej z deklaracji VAT za miesiąc 02/2015 złożonej przez ojca.

Ad. 2. W zaistniałej sytuacji faktycznej, gdzie Wnioskodawca jest w posiadaniu dokumentów sprzedażowych i zakupowych ojca za miesiąc 03/2015 powinien mieć prawo do rozliczenia tych dokumentów w swojej firmie lub poprzez decyzję urzędu i ustalenia nadpłaty i rozliczenia w deklaracji VAT do dnia 25 marca 2015 r. w firmie ojca.

W opisanej sytuacji Zainteresowany wspomniał, że zakupów w miesiącu marcu dokonał ojciec, na nowy sezon. Natomiast od sprzedaży tego towaru firma Zainteresowanego będzie zobowiązana naliczyć podatek VAT bez możliwości odliczenia podatku z tytułu zakupów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwana dalej ustawą o VAT, nie precyzuje wprost skutków prawnych związanych ze śmiercią podatnika podatku od towarów i usług, jednakże śmierć podatnika jest jedną z form zakończenia bytu prawnego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, a więc również zakończeniem występowania podmiotu w obrocie gospodarczym w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Podatnikami – zgodnie z zapisem art. 15 ust. 1 ustawy o VAT – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy art. 15 ust. 2 ustawy o VAT – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast, zgodnie z art. 7 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613), podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu.

Byt prawny podatnika – osoby fizycznej, na którego przepisy podatkowe nakładają obowiązek podatkowy ustaje z chwilą jego śmierci.

Organy podatkowe uzyskują informację o śmierci podatnika na podstawie przepisów ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2012 r. poz. 1314, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o NIP.

Zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy o NIP – w przypadku zgonu lub ustania bytu prawnego podatnika, nadany NIP wygasa, z wyjątkiem przypadków wymienionych w ust. 1 i 1a.

Stosownie do art. 922 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.), prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi czwartej Kodeksu – Spadki.

Nie należą do spadku prawa i obowiązki zmarłego ściśle związane z jego osobą, jak również prawa, które z chwilą jego śmierci przechodzą na oznaczone osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami – art. 922 § 2 Kodeksu cywilnego.

Podkreślić należy, że prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego nie należą do spadku. Ich sukcesja jest możliwa jedynie na podstawie i w granicach przepisów cyt. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.

Kwestię sukcesji podatkowej reguluje przede wszystkim art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej zgodnie z którym, spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.

W myśl art. 97 § 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli, na podstawie przepisów prawa podatkowego, spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek.

Z powyższego wynika, że spadkobiercy nie wstępują w prawa i obowiązki spadkodawcy wynikające z przepisów prawa podatkowego, lecz przejmują z mocy prawa wszelkie prawa i obowiązki o charakterze majątkowym, a prawa niemajątkowe pod warunkiem kontynuacji działalności prowadzonej uprzednio przez spadkodawcę.

Natomiast art. 98 § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa stanowi, że do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe.

Art. 924 Kodeksu cywilnego przesądza, że spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy. Natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego).

Prawa i obowiązki zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na spadkobierców. Z tym momentem następuje ustalenie, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej.

Jak już wskazano, regulacje ustawy o podatku od towarów i usług nie precyzują wprost skutków prawnych związanych ze śmiercią podatnika podatku od towarów i usług, jednakże śmierć podatnika jest jedną z form zakończenia bytu prawnego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, a więc również zakończeniem występowania tego podmiotu w obrocie gospodarczym w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 96 ust. 6 ustawy o VAT – jeżeli podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT zaprzestał wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu, jest on obowiązany zgłosić zaprzestanie działalności naczelnikowi urzędu skarbowego; zgłoszenie to stanowi dla naczelnika urzędu skarbowego podstawę do wykreślenia podatnika z rejestru jako podatnika VAT.

Art. 96 ust. 7 ustawy o VAT stanowi z kolei, że zgłoszenia o zaprzestaniu działalności w wyniku śmierci podatnika dokonuje jego następca prawny.

W sytuacji, gdy działalność ma być kontynuowana przez następcę prawnego ma on obowiązek zarejestrowania się jako odrębny podmiot gospodarczy, ponieważ przepisy ustawy o NIP nie przewidują możliwości kontynuowania działalności z wykorzystaniem numeru identyfikacji podatkowej zmarłego podatnika, który prowadził działalność jednoosobowo.

Z kolei obowiązek składania deklaracji wprowadza przepis art. 99 ustawy o VAT. I tak, w art. 99 ust. 1 ustawy o VAT wskazano, że podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Powyższy przepis nakłada obowiązek składania deklaracji dla podatku od towarów i usług wyłącznie na podatników tego podatku.

W myśl zapisu art. 103 ust. 1 ustawy o VAT – podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 1a-4 oraz art. 33 i art. 33b.

W świetle powyższego, obowiązujące przepisy prawa podatkowego nie przewidują, aby obowiązek złożenia deklaracji podatkowej za zmarłego podatnika spoczywał na jego następcach prawnych.

Z opisu sprawy wynika, że ojciec Wnioskodawcy prowadził działalność gospodarczą. W zakresie podatku VAT był podatnikiem czynnym. Prowadzona była książka przychodów i rozchodów, a podatek dochodowy rozliczany był liniowo. Ostatnia deklaracja VAT została złożona za miesiąc 02/2015, w której wystąpiła nadwyżka podatku naliczonego nad należnym. Ponadto w miesiącu marcu został zakupiony towar na nowy sezon i VAT nie został rozliczony, ponieważ deklaracja za miesiąc marzec nie może zostać złożona i rozliczona w miesiącu zgonu podatnika.

W dniu 25 marca 2015 r., ojciec Wnioskodawcy zmarł. Zainteresowany był zatrudniony w tej firmie na umowę o pracę. W dniu 25 marca 2015 r. tj. w dniu zgonu ojca Wnioskodawca zarejestrował firmę na swoje nazwisko z tym samym rodzajem działalności, oraz zarejestrował się jako podatnik VAT czynny, a podatek dochodowy rozliczany będzie liniowo.

Towar i środki trwałe przyjęto do masy spadkowej i w dniu 31 marca 2015 r. został spisany akt notarialny, oraz umowa darowizny sporządzona w dniu 3 kwietnia 2015 r. Towar i środki trwałe Wnioskodawca przyjął do firmy w 1/3 na podstawie aktu notarialnego i umowy darowizny w 2/3 od matki i siostry.

Pracowników zatrudnionych w firmie ojca Zainteresowany przejął na podstawie art. 23(1) Kodeksu pracy do swojej firmy. Wnioskodawca wskazał również, że przejął prawa majątkowe i niemajątkowe po zmarłym ojcu.

Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT – statuując podstawową zasadę podatku od towarów i usług - zasadę potrącalności – przesądza, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT).

Stosownie do postanowień art. 87 ust. 1 ustawy o VAT – w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zgodnie z art. 100 § 1 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe właściwe ze względu na ostatnie miejsce zamieszkania spadkodawcy orzekają w odrębnych decyzjach o zakresie odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców lub określają wysokość nadpłaty albo zwrotu podatku.

W myśl art. 100 § 2 cyt. wyżej ustawy, w decyzji organ podatkowy określa wysokość znanych w dniu otwarcia spadku zobowiązań spadkodawcy, o których mowa w art. 98 § 1 i § 2, z zastrzeżeniem § 2a.

Stosownie zaś do art. 100 § 2a powołanej wyżej ustawy, wydając decyzję, organ podatkowy określa prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, wysokość poniesionej straty uprawniającej spadkobierców do skorzystania, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, z ulg podatkowych, wysokość nadpłaty lub zwrotu podatku, jeżeli ich wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji złożonej przez spadkodawcę albo spadkodawca deklaracji nie złożył.

Wskazać należy, że o zakresie odpowiedzialności spadkobiercy nie decyduje bezpośrednio przepis (a więc nie znajduje zastosowania zasada samoobliczenia podatku), lecz właściwy organ podatkowy, wydając odrębną decyzję.

Organ podatkowy określa nie tylko wysokość zobowiązań spadkodawcy, ale również – jeżeli sytuacja taka wystąpi – także wysokość nadpłaty lub zwrotu podatku. Czyli organ podatkowy wydając taką decyzję określa w niej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego (na podstawie znanych organowi w dniu otwarcia spadku zobowiązań spadkodawcy), wysokość poniesionej straty uprawniającej spadkobierców do skorzystania, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, z ulg podatkowych, wysokość nadpłaty lub zwrotu podatku, jeżeli ich wysokość będzie inna niż wykazana w deklaracji złożonej przez spadkodawcę albo spadkodawca nie złożył deklaracji.

Spadkobierca nie ma prawa do składania deklaracji podatkowych za zmarłego podatnika, natomiast wszelkie obowiązki i prawa na niego przechodzące (w tym ewentualna nadwyżka podatku naliczonego nad należnym), winien określić właściwy organ podatkowy w stosownej decyzji.

Wskazać należy, że wydanie decyzji o odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spadkodawcy poprzedzone jest postępowaniem prowadzonym przez właściwy organ podatkowy. Celem postępowania jest ustalenie podstawowych faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia i poddanie ich ocenie prawnej z punktu widzenia materialnego prawa podatkowego. W jego ramach zostaje ustalony krąg podatkowych następców prawnych - spadkobierców jak również ich udział w odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe i inne należności określone przepisem art. 98 § 2.

Należy jednak mieć na uwadze, że zakres należności podlega szczególnej weryfikacji, o czym stanowi treść art. 100 § 2a Ordynacji podatkowej. Przepis ten nakłada na organ podatkowy wydający decyzję szczególne obowiązki, na które składają się:

1.  wydanie decyzji, która w sposób prawidłowy określa wysokość zobowiązania podatkowego, lecz również poniesionej straty uprawniającej spadkobierców do skorzystania z ulg podatkowych;
2.  ustalenie wysokości nadpłaty lub zwrotu podatku, jeżeli ich wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji złożonej przez spadkodawcę albo gdy spadkodawca deklaracji nie złożył.

Odnosząc zatem przedstawiony stan prawny do opisanego stanu faktycznego należy stwierdzić, iż rozliczenie podatku VAT z działalności gospodarczej zmarłego ojca Zainteresowanego nastąpi według decyzji naczelnika urzędu skarbowego ustalającej wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym lub odwrotnie (należnego nad naliczonym) – odpowiednio do zwrotu lub do zapłaty. Przy czym integralną częścią tego rozliczenia winna stanowić nadwyżka podatku naliczonego na należnym, wynikająca z deklaracji VAT zmarłego ojca za luty 2015 r.

Tym samym, nie można uznać za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy, co do prawa do odliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej z deklaracji zmarłego ojca za luty 2015 r., jak również prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów dokonanych przez zmarłego ojca w miesiącu marcu. Wyjątek stanowi sytuacja, gdy wystawione na ojca, przed jego śmiercią, przez jego kontrahentów faktury, Zainteresowany otrzymał po dacie jego śmierci. W takim przypadku należy uznać za uzasadnione prawo do wykazania podatku VAT z tych faktur w deklaracji podatkowej złożonej przez Wnioskodawcę jako spadkobiercę kontynuującego działalność gospodarczą po zmarłym ojcu.

W rezultacie, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy, należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.