Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/415-655/14/RS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-09-30
Teza: Skutki podatkowe sprzedaży działki nabytej na podstawie decyzji administracyjnej z tytułu przekazania nieodpłatnie prawa własności.
Słowa kluczowe: decyzja-decyzja administracyjna; grunty; nabycie; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; starosta
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 26 czerwca 2014 r. (data wpływu 1 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 lipca 2014 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 13 stycznia 2012 r. Wnioskodawca sprzedał nieruchomość stanowiącą niezabudowaną działkę nr 166/7 za kwotę 25.000 zł. W dniu 23 lutego 2012 r. sprzedał nieruchomość stanowiącą niezabudowaną działkę nr 63 za kwotę 100.000 zł.

Własność obu wyżej wymienionych nieruchomości została przyznana Wnioskodawcy nieodpłatnie na mocy decyzji Starosty odpowiednio z dnia 23 sierpnia 2011 r. (działka nr 166/7) oraz 8 września 2009 r. (działka nr 63). Decyzje Starosty zostały wydane na podstawie art. 118 ust. 1 i 4 ustawy o ubezpieczeniu społecznym rolników.

Przedmiotowe działki pierwotnie wchodziły w skład gospodarstwa rolnego o pow. 9,17 ha należącego do Jego rodziców, którzy przekazali swoją własność na rzecz Skarbu Państwa w zamian za zaopatrzenie emerytalne. Rodzice Wnioskodawcy pozostawili sobie własność budynków i siedliska. Na mocy pkt 4 decyzji Prezydium Powiatowej Rady Narodowej w N. z dnia 30 listopada 1970 r. rodzicom Wnioskodawcy przyznano także prawo do dożywotniego bezpłatnego użytkowania części dotychczasowego gospodarstwa rolnego o powierzchni 1 ha, które obejmowało m. in. działkę nr 166/7 oraz działkę nr 63.

Od początku lat siedemdziesiątych Wnioskodawca pomagał rodzicom użytkować ww. działki, ponieważ byli ciężko chorzy. Matka Wnioskodawcy zmarła w 1973 r., a ojciec zmarł w 1976 r. Po śmierci rodziców Wnioskodawca w dalszym ciągu faktycznie władał i użytkował ich gospodarstwo.

W dniu 20 grudnia 1990 r. w życie weszła ustawa o ubezpieczeniu społecznym rolników, która w art. 118 umożliwiała wystąpienie z wnioskiem o przyznanie własności nieruchomości dotychczasowym użytkownikom.

W dniu 21 sierpnia 1992 r. weszła w życie nowelizacja przedmiotowej ustawy, która dodała art. 118 ust. 2a, uprawniający do złożenia wniosku o nieodpłatne przyznanie własności nieruchomości zstępnego użytkowników, który faktycznie włada nieruchomością. Wniosek może zostać złożony przez zstępnego po śmierci dożywotnich użytkowników.

W celu uregulowania sytuacji prawnej nieruchomości, na podstawie art. 118 ust. 1 ustawy o ubezpieczeniu społecznym rolników, Wnioskodawca wystąpił do Starosty N. o przyznanie mu prawa własności przedmiotowych działek, które wchodziły w skład gospodarstwa rolnego jego rodziców.

W trakcie postępowania administracyjnego przeprowadzono m.in. wywiad i oględziny nieruchomości, które potwierdziły, iż faktycznie Wnioskodawca włada gospodarstwem rodziców w zakresie przyznanych im uprawnień. W związku z powyższym, możliwe było przyznanie mu nieodpłatnie na własność dwóch niezabudowanych działek o nr 166/7 oraz nr 63, wchodzących wcześniej w skład gospodarstwa jego rodziców, a następnie oddanych im w bezpłatne dożywotnie użytkowanie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy nieodpłatne przyznanie własności działki nr 166/7 oraz nr 63, na podstawie decyzji Starosty wydanych w trybie art. 118 ust. 1 ustawy o społecznym ubezpieczeniu rolników, należy traktować jako nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy ww. decyzje, mające charakter deklaratoryjny, mogą skutkować powstaniem obowiązku zapłaty podatku dochodowego, tj. czy dochód uzyskany ze sprzedaży działki należy doliczyć do podstawy opodatkowania?
3.  Czy za datę nabycia ww. działek należy uznawać dzień, w którym decyzje Starosty stały się ostateczne, czy jest to dzień wejścia w życie nowelizacji art. 118 ustawy o ubezpieczeniu społecznym rolników, która dodała art. 118 ust. 2a, tj. 21 sierpnia 1992 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymanie przez Niego, jako zstępnego, który faktycznie władał dożywotnio użytkowanym przez rodziców gospodarstwem, przedmiotowych działek na podstawie art. 118 ust. 1 ustawy o ubezpieczeniu społecznym rolników stanowi jedynie deklaratoryjne potwierdzenie nabycia własności nieruchomości. Przyznanie nieodpłatnie własności przedmiotowych działek na podstawie decyzji Starosty wydanych w trybie art. 118 ust. 1 ustawy o ubezpieczeniu społecznym rolników nie jest tożsame z nabyciem nieruchomości w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Decyzje Starosty N. są decyzjami o charakterze deklaratoryjnym, wobec czego dni, w których stały się ostateczne nie mogą być uznane za dni nabycia nieruchomości w rozumieniu ww. przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie ulega wątpliwości, iż z uwagi na śmierć rodziców Wnioskodawcy w latach siedemdziesiątych, co najmniej od 21 sierpnia 1992 r., tj. od daty wejścia w życie art. 118 ust. 2a ustawy o ubezpieczeniu społecznym rolników Wnioskodawca nabył prawo własności ww. działek. Przedmiotowe działki nie wchodziły w skład masy spadkowej po rodzicach, a właścicielem stał się Wnioskodawca - zstępny, który faktycznie władał tym gospodarstwem.

Wnioskodawca podkreśla, że prawo do wystąpienia z wnioskiem o przyznanie nieodpłatnie własności nieruchomości posiadają dotychczasowi dożywotni użytkownicy, a po ich śmierci także zstępny, który działką faktycznie włada. W ocenie Wnioskodawcy, nie ulega zatem wątpliwości, iż faktyczne władanie gospodarstwem rodziców uprawniało go do wystąpienia z wnioskiem od dnia wejścia w życie znowelizowanego przepisu art. 118 ust. 2a ustawy o ubezpieczeniu społecznym rolników, tj. co najmniej od 21 sierpnia 1992 r. Z momentem wejścia nowelizacji w życie Wnioskodawca stał się właścicielem przedmiotowych działek, a decyzje Starosty N., wydane na podstawie art. 118 ust. 1 ustawy, miały charakter deklaratoryjny.

W opinii Wnioskodawcy, przepis art. 118 ust. 2a ustawy o ubezpieczeniu społecznym rolników zapewnia ochronę zstępnym osób, którzy oddali swoje gospodarstwa rolne w zamian za zaopatrzenie emerytalne właśnie w przypadkach, gdy zmarli oni przed wejściem w życie ustawy lub po, lecz nie złożyli wniosku o nieodpłatne przyznanie prawa własności, które zostało Wnioskodawcy przyznane z mocy prawa z chwilą wejścia ustawy w życie, tj. 20 grudnia 1990 r.

Zdaniem Wnioskodawcy, od momentu wejścia w życie nowelizacji przedmiotowej ustawy stał się właścicielem działek, które w wyniku dalszej odsprzedaży także nie podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 podatku dochodowego od osób fizycznych, tym bardziej, iż własność nieruchomości Wnioskodawca nabył z mocy prawa co najmniej 21 sierpnia 1992 r.

W opinii Wnioskodawcy, z powyższych względów, sprzedając przedmiotowe działki nie powinien podlegać rygorowi określonemu w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nabycie nieruchomości mogło zostać potwierdzone w każdym czasie, poczynając od 21 sierpnia 1992 r. Nie ulega zatem wątpliwości, iż dni, w których decyzje Starosty N. stały się ostateczne nie stanowią podstawy obliczenia pięcioletniego terminu określonego w tym przepisie.

Reasumując powyższe, dochód uzyskany ze sprzedaży przedmiotowych działek nie mógł skutkować obowiązkiem zapłaty podatku dochodowego na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie należało doliczać go do podstawy opodatkowania.

Przedstawione stanowisko koresponduje z wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, w tożsamym stanie faktycznym, indywidualną interpretacją podatkową z dnia 22 stycznia 2009 r. w sprawie o sygn. ITPB2/415-47/09/MK. Wskazana interpretacja stwierdza, iż decyzja Starosty wydana na podstawie art. 118 ust. 1 ustawy o ubezpieczeniu społecznym rolników nie stanowi nabycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ ma charakter deklaratoryjny.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z tym dla określenia skutków podatkowych zbycia nieruchomości o charakterze odpłatnym koniecznym jest ustalenie daty jej nabycia.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w dniu 13 stycznia 2012 r. Wnioskodawca sprzedał nieruchomość stanowiącą niezabudowaną działkę nr 166/7 za kwotę 25.000 zł. W dniu 23 lutego 2012 r. sprzedał nieruchomość stanowiącą niezabudowaną działkę nr 63 za kwotę 100.000 zł.

Własność obu wyżej wymienionych nieruchomości została przyznana Wnioskodawcy nieodpłatnie na mocy decyzji Starosty N. odpowiednio z dnia 23 sierpnia 2011 r. (działka nr 166/7) oraz 8 września 2009 r. (działka nr 63). Decyzje Starosty N. zostały wydane na podstawie art. 118 ust. 1 i 4 ustawy o ubezpieczeniu społecznym rolników.

Przedmiotowe działki pierwotnie wchodziły w skład gospodarstwa rolnego o pow. 9,17 ha należącego do Jego rodziców, którzy przekazali swoją własność na rzecz Skarbu Państwa w zamian za zaopatrzenie emerytalne. Rodzice Wnioskodawcy pozostawili sobie własność budynków i siedliska. Na mocy pkt 4 decyzji Prezydium Powiatowej Rady Narodowej w N. z dnia 30 listopada 1970 r. rodzicom Wnioskodawcy przyznano także prawo do dożywotniego bezpłatnego użytkowania części dotychczasowego gospodarstwa rolnego o powierzchni 1 ha, które obejmowało m. in. działkę nr 166/7 oraz działkę nr 63.

Od początku lat siedemdziesiątych Wnioskodawca pomagał rodzicom użytkować ww. działki, ponieważ byli ciężko chorzy. Matka Wnioskodawcy zmarła w 1973 r., a ojciec zmarł w 1976 r. Po śmierci rodziców Wnioskodawca w dalszym ciągu faktycznie władał i użytkował ich gospodarstwo.

Wnioskodawca wystąpił do Starosty N. o przyznanie mu prawa własności przedmiotowych działek, które wchodziły w skład gospodarstwa rolnego jego rodziców.

W trakcie postępowania administracyjnego przeprowadzono m.in. wywiad i oględziny nieruchomości, które potwierdziły, iż faktycznie Wnioskodawca włada gospodarstwem rodziców w zakresie przyznanych im uprawnień. W związku z powyższym, możliwe było przyznanie mu nieodpłatnie na własność dwóch niezabudowanych działek o nr 166/7 oraz nr 63, wchodzących wcześniej w skład gospodarstwa jego rodziców, a następnie oddanych im w bezpłatne dożywotnie użytkowanie.

Zgodnie z art. 118 ust. 1 ustawy z dnia 20 grudnia 1990 r. o ubezpieczeniu społecznym rolników (Dz. U. z 2013 r., poz. 1403 z późn. zm.), osobie, której przysługuje prawo użytkowania działki gruntu z tytułu przekazania gospodarstwa rolnego Państwu, w myśl dotychczasowych przepisów, na jej wniosek przyznaje się nieodpłatnie własność tej działki.

W myśl art. 118 ust. 2a ww. ustawy, z wnioskiem o przyznanie prawa własności działki określonej w ust. 1 lub 2 może wystąpić również zstępny osoby uprawnionej, o której mowa w tych przepisach, który po śmierci tej osoby faktycznie włada, w zakresie odpowiadającym jej uprawnieniom, daną nieruchomością; jeżeli jednak uprawnionymi są oboje małżonkowie, wniosek taki może być zgłoszony dopiero po śmierci obojga małżonków.

Decyzje w sprawach określonych w ust. 1-2a wydaje starosta (art. 118 ust. 4 ustawy o ubezpieczeniu społecznym rolników).

Powyższe oznacza, że Wnioskodawca jako zstępny osób uprawnionych, którym przysługiwało prawo użytkowania działki gruntu z tytułu przekazania gospodarstwa rolnego Państwu mógł, po spełnieniu określonych w ustawie warunków, ubiegać się o przyznanie prawa własności działki, należącej do Skarbu Państwa.

Tym samym nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że w momencie wejścia w życie ustawy z dnia 20 czerwca 1992 r. o zmianie ustawy o ubezpieczeniu społecznym rolników (Dz. U. Nr 58, poz. 280), wprowadzającej art. 118 ust. 2a ustawy, stał się On właścicielem ww. działek. Przepis art. 118 ust. 2a ww. ustawy nie stanowi samoistnej podstawy nabycia prawa własności. Nie można w tym przypadku mówić o nabyciu z mocy prawa, bowiem przepis ten nie przewiduje takiego skutku. Wyraźnie wskazuje natomiast, że określony w jego dyspozycji krąg podmiotów ma jedynie możliwość wystąpienia z wnioskiem o nieodpłatne przyznanie prawa własności działki. Natomiast konkretyzacja tego uprawnienia następuje w drodze rozstrzygnięcia podjętego przez starostę, stosownie do art. 118 ust. 4 ustawy. Przepis wprost stanowi bowiem, że organ ten orzeknie w formie decyzji o przyznaniu prawa własności działki (z tą chwilą następuje zatem nabycie działki).

Oznacza to więc, że do nabycia przez Wnioskodawcę działek doszło w 2009 r. oraz w 2011 r., na podstawie wydanych przez właściwego Starostę decyzji o przyznaniu nieodpłatnie prawa własności działek przez dotychczasowego właściciela czyli Skarb Państwa. Konsekwencją powyższego jest obowiązek opodatkowania dochodu uzyskanego z ich sprzedaży w 2012 r., tj. przed upływem 5 lat, liczonych od końca roku, w którym nastąpiło nabycie.

Stosownie do art. 30e ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

W myśl art. 19 ww. ustawy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 ww. ustawy).

Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6d ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Stosownie do art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

Reasumując stwierdzić należy, że odpłatne zbycie działek gruntu o nr 63 i 166/7 nabytych w wyniku nieodpłatnego przeniesienia własności nieruchomości, stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uzyskany z tego tytułu dochód będący różnicą pomiędzy przychodem, określonym zgodnie z dyspozycją art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi w oparciu o art. 22 ust. 6d ww. ustawy podlega opodatkowaniu 19% podatkiem według zasad określonych w art. 30e ustawy i powinien zostać wykazany w zeznaniu podatkowym PIT-39 złożonym za 2012 r., w którym dokonano zbycia ww. działek.

W odniesieniu do powołanej we wniosku indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, tut. organ informuje, że została ona wydana w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.