Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB6/4510-8/16-3/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-03-09
Teza: 1) Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że odsetki od Pożyczki udzielonej Spółce, jak i od Przyszłych Pożyczek w części przeznaczonej na finansowanie bieżącej działalności nie będą podlegały ograniczeniom wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 60 Ustawy o PDOP i tym samym odsetki te będą mogły w proporcji odpowiedniej do posiadanego przez Wnioskodawcę udziału w Spółce zostać uznane za koszty uzyskania przychodu Wnioskodawcy w Bieżącym Roku Podatkowym? 2) Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że odsetki od Pożyczki udzielonej Spółce, jak i od Przyszłych Pożyczek w części przeznaczonej na finansowanie bieżącej działalności nie będą podlegały ograniczeniom wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 60 Ustawy o PDOP i tym samym odsetki te będą mogły w proporcji odpowiedniej do posiadanego przez Wnioskodawcę udziału w Spółce zostać uznane za koszty uzyskania przychodu Wnioskodawcy po zakończeniu Bieżącego Roku Podatkowego? 3) Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że odsetki od Pożyczki udzielonej Spółce, jak i od Przyszłych Pożyczek, w części przeznaczonej na finansowanie zakupu nieruchomości (środków trwałych), naliczone do dnia przyjęcia środka trwałego do używania do wartości początkowej środków trwałych, nie będą podlegały ograniczeniom wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 60 Ustawy o PDOP, a Spółka będzie uprawniona zaliczać do kosztów podatkowych pełną wartość odpisów amortyzacyjnych środka trwałego (uwzględniającą ich część powstałą z odsetek od Pożyczki/Przyszłych Pożyczek) i tym samym będą mogły w proporcji odpowiedniej do posiadanego przez Wnioskodawcę udziału w Spółce zostać uznane za koszty uzyskania przychodu Wnioskodawcy w Bieżącym Roku Podatkowym? 4) Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że odsetki od Pożyczki udzielonej Spółce, jak i od Przyszłych Pożyczek, w części przeznaczonej na finansowanie zakupu nieruchomości (środków trwałych), naliczone do dnia przyjęcia środka trwałego do używania do wartości początkowej środków trwałych, nie będą podlegały ograniczeniom wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 60 Ustawy o PDOP, a Spółka będzie uprawniona zaliczać do kosztów podatkowych pełną wartość odpisów amortyzacyjnych środka trwałego (uwzględniającą ich część powstałą z odsetek od Pożyczki/Przyszłych Pożyczek) i tym samym będą mogły w proporcji odpowiedniej do posiadanego przez Wnioskodawcę udziału w Spółce zostać uznane za koszty uzyskania przychodu Wnioskodawcy po zakończeniu Bieżącego Roku Podatkowego Wnioskodawcy?
Słowa kluczowe: amortyzacja; kapitalizacja-cienka kapitalizacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; nieruchomości; odsetki; pożyczka; rok-rok podatkowy; spółki-spółka komandytowa; wartość-wartość początkowa; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 30 grudnia 2015 r. (data nadania 30 grudnia 2015 r., data wpływu 4 stycznia 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 12 stycznia 2016 r. (data nadania 12 stycznia 2016 r., data wpływu 14 stycznia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   braku zastosowania ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów w Bieżącym Roku Podatkowym, odsetek od pożyczki udzielonej spółce komandytowej, jak i od przyszłych pożyczek w części przeznaczonej na finansowanie bieżącej działalności – **jest prawidłowe;**

*   braku zastosowania ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów po zakończeniu Bieżącego Roku Podatkowego, odsetek od pożyczki udzielonej spółce komandytowej, jak i od przyszłych pożyczek w części przeznaczonej na finansowanie bieżącej działalności – **jest prawidłowe;**

*   braku zastosowania ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów w Bieżącym Roku Podatkowym, odsetek od pożyczki udzielonej spółce komandytowej, jak i od przyszłych pożyczek w części przeznaczonej na finansowanie zakupu nieruchomości (środków trwałych), naliczonych do dnia przyjęcia środka trwałego do używania do wartości początkowej środków trwałych – **jest prawidłowe;**

*   braku zastosowania ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów po zakończeniu Bieżącego Roku Podatkowego, odsetek od pożyczki udzielonej spółce komandytowej, jak i od przyszłych pożyczek w części przeznaczonej na finansowanie zakupu nieruchomości (środków trwałych), naliczonych do dnia przyjęcia środka trwałego do używania do wartości początkowej środków trwałych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 stycznia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku zastosowania ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczki udzielonej spółce komandytowej, jak i od przyszłych pożyczek w części przeznaczonej na finansowanie bieżącej działalności, a także w części przeznaczonej na finansowanie zakupu nieruchomości (środków trwałych), naliczonych do dnia przyjęcia środka trwałego do używania do wartości początkowej środków trwałych, w Bieżącym Roku Podatkowym oraz po zakończeniu Bieżącego Roku Podatkowego.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

M. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca”) jest komandytariuszem w spółce E. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Sp.k. (dalej: „Spółka”, „Pożyczkobiorca”). Obecny rok podatkowy Wnioskodawcy rozpoczął się 1 grudnia 2014 r., a zakończy się 31 października 2016 r. (dalej: „Bieżący Rok Podatkowy”). Rokiem obrotowym Spółki jest rok kalendarzowy.

Spółka otrzymała w 2015 r. od spółki z grupy – C. (dalej: „Pożyczkodawca”) pożyczkę (dalej: „Pożyczka”). W przyszłości również niewykluczone jest, że Pożyczkodawca udzieli Pożyczkobiorcy kolejnych Pożyczek (dalej: „Przyszłe Pożyczki”).

Pożyczkodawca nie jest wspólnikiem Spółki ani Wnioskodawcy. Pożyczkodawca jest udziałowcem w spółce L. Ltd., która z kolei jest udziałowcem T. Sp. z o.o. będącym udziałowcem Wnioskodawcy.

Środki z Pożyczki są przeznaczone zarówno na działalność o charakterze inwestycyjnym (zakup nieruchomości), jak i na finansowanie bieżącej działalności Spółki. Takie same przeznaczenie będą mieć środki z Przyszłych Pożyczek, które może otrzymać Spółka.

Zakupione przez Spółkę nieruchomości stanowią/będą stanowić środki trwałe Spółki.

Zgodnie z art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „Ustawa o PDOP”), odsetki od pożyczek zaciągniętych na zakup środka trwałego, naliczane do dnia przyjęcia środka trwałego do używania, powiększają wartość początkową środka trwałego, a Wnioskodawca zalicza je do kosztów podatkowych w drodze amortyzacji środka trwałego. Natomiast odsetki zapłacone/skapitalizowane po dniu wprowadzenia środka trwałego do ewidencji środków trwałych, nie powiększają wartości początkowej tego środka, ale są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w sposób bezpośredni w momencie zapłaty/kapitalizacji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że odsetki od Pożyczki udzielonej Spółce, jak i od Przyszłych Pożyczek w części przeznaczonej na finansowanie bieżącej działalności nie będą podlegały ograniczeniom wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 60 Ustawy o PDOP i tym samym odsetki te będą mogły w proporcji odpowiedniej do posiadanego przez Wnioskodawcę udziału w Spółce zostać uznane za koszty uzyskania przychodu Wnioskodawcy w Bieżącym Roku Podatkowym?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że odsetki od Pożyczki udzielonej Spółce, jak i od Przyszłych Pożyczek w części przeznaczonej na finansowanie bieżącej działalności nie będą podlegały ograniczeniom wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 60 Ustawy o PDOP i tym samym odsetki te będą mogły w proporcji odpowiedniej do posiadanego przez Wnioskodawcę udziału w Spółce zostać uznane za koszty uzyskania przychodu Wnioskodawcy po zakończeniu Bieżącego Roku Podatkowego?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że odsetki od Pożyczki udzielonej Spółce, jak i od Przyszłych Pożyczek, w części przeznaczonej na finansowanie zakupu nieruchomości (środków trwałych), naliczone do dnia przyjęcia środka trwałego do używania do wartości początkowej środków trwałych, nie będą podlegały ograniczeniom wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 60 Ustawy o PDOP, a Spółka będzie uprawniona zaliczać do kosztów podatkowych pełną wartość odpisów amortyzacyjnych środka trwałego (uwzględniającą ich część powstałą z odsetek od Pożyczki/Przyszłych Pożyczek) i tym samym będą mogły w proporcji odpowiedniej do posiadanego przez Wnioskodawcę udziału w Spółce zostać uznane za koszty uzyskania przychodu Wnioskodawcy w Bieżącym Roku Podatkowym?
4.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że odsetki od Pożyczki udzielonej Spółce, jak i od Przyszłych Pożyczek, w części przeznaczonej na finansowanie zakupu nieruchomości (środków trwałych), naliczone do dnia przyjęcia środka trwałego do używania do wartości początkowej środków trwałych, nie będą podlegały ograniczeniom wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 60 Ustawy o PDOP, a Spółka będzie uprawniona zaliczać do kosztów podatkowych pełną wartość odpisów amortyzacyjnych środka trwałego (uwzględniającą ich część powstałą z odsetek od Pożyczki/Przyszłych Pożyczek) i tym samym będą mogły w proporcji odpowiedniej do posiadanego przez Wnioskodawcę udziału w Spółce zostać uznane za koszty uzyskania przychodu Wnioskodawcy po zakończeniu Bieżącego Roku Podatkowego Wnioskodawcy?

Zdaniem Wnioskodawcy, ustawa o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328 ze zm.) (dalej: „Ustawa Nowelizująca”) wprowadziła zmiany w zakresie m.in. brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.; dalej: „ustawa o PDOP”). Ustawa Nowelizująca zawiera przepisy przejściowe, w myśl których:

*   zgodnie z art. 7 ust. 1 do odsetek od pożyczek (kredytów), w przypadku których kwota udzielonej podatnikowi pożyczki (kredytu) została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r.;

*   zgodnie z art. 12 podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, których rok podatkowy jest inny niż kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2015 r. oraz zakończy się po dniu 31 grudnia 2014 r., stosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r.

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca powinien do końca Bieżącego Roku Podatkowego, tj. do dnia 31 października 2016 r. stosować przepisy Ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r., zaś po zakończeniu Bieżącego Roku Podatkowego powinien stosować przepisy Ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r.

Ad. 1

W ocenie Wnioskodawcy odsetki od Pożyczki, jak i od Przyszłych Pożyczek w części przeznaczonej na finansowanie bieżącej działalności, nie będą podlegały ograniczeniom wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 60 Ustawy o PDOP i odsetki te będą mogły w proporcji odpowiedniej do posiadanego przez Wnioskodawcę udziału w Spółce zostać uznane za koszty uzyskania przychodu Wnioskodawcy w Bieżącym Roku Podatkowym.

Przepisy Ustawy o PDOP w zakresie dotyczącym niedostatecznej kapitalizacji w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r.

Spółka komandytowa jest osobową spółką handlową, która nie posiada osobowości prawnej, natomiast została wyposażona w podmiotowość prawną, co oznacza, że może nabywać we własnym imieniu prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania (w tym z tytułu pożyczek), pozywać oraz być pozywana.

Spółka komandytowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Dochody generowane przez Spółkę opodatkowywane są na poziomie wspólników, czyli m.in. na poziomie Wnioskodawcy, który jest komplementariuszem Spółki.

Stosownie do postanowień art. 5 ust. 1 Ustawy o PDOP przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału z zysku (udziału). Na podstawie ust. 2 zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów i wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

A zatem, Wnioskodawca rozpoznając proporcjonalnie do posiadanego udziału w Spółce, koszt odsetek od Pożyczki jako koszt uzyskania przychodów, stosuje przepisy Ustawy o PDOP w brzmieniu przed 1 stycznia 2015 r. obowiązujące w tym zakresie, a mianowicie:

1.  W myśl art. 15 ust. 1 Ustawy o PDOP kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy o PDOP.
2.  Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 11 Ustawy o PDOP nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).
3.  Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 Ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego wspólnika osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki – w części w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek;

Analizując, postanowienia art. 16 ust. 1 pkt 60 Ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r. należy w pierwszej kolejności posłużyć się dyrektywami wykładni językowej, a kolejno, dyrektywami wykładni systemowej wewnętrznej. Oznacza to, że w przypadku, gdy w akcie normatywnym określonym pojęciom nadano znaczenie odmienne od powszechnego (definicje legalne), to taka definicja zawarta w danym akcie prawnym jest wiążąca na gruncie tego aktu w procesie dokonywania jego wykładni.

A zatem, w powyższym kontekście określenie „spółka” użyte w art. 16 ust. 1 pkt 60 Ustawy o PDOP, zgodnie z którym „nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce (\`(...)\`)” należy interpretować z uwzględnieniem definicji legalnej pojęcia „spółka” zawartym w art. 4a pkt 21 Ustawy o PDOP, zgodnie z którym: „oznacza to spółkę będącą podatnikiem”.

Kolejno, bazując na regulacji zawartej w art. 1 Ustawy o PDOP należy ustalić, czy spółka komandytowa to spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Odpowiedź na to pytanie jest przecząca, albowiem w myśl powołanego art. 1 podatnikami podatku dochodowego są:

*   osoby prawne,
*   spółki kapitałowe w organizacji,
*   jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej,
*   spółki komandytowo-akcyjne mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
*   spółki niemające osobowości prawnej mające siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Art. 1 ust. 2 i 3 Ustawy o PDOP wyraźnie stanowi natomiast, że nie są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych spółki niemające osobowości prawnej, z wyjątkiem powołanych wyżej spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

A zatem, w świetle art. 16 ust. 1 pkt 60 w zw. z art. 4a pkt 21 Ustawy o PDOP przez określenie „spółka” nie należy rozmieć spółki komandytowej.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie znajduje potwierdzenie w komentarzu: PODATEK DOCHODOWY OD OSÓB PRAWNYCH. KOMENTARZ (2014), ALEKSANDRA OBOŃSKA, ADAM WACŁAWCZYK, AGNIESZKA WALTER:

„Mając na uwadze całość powołanych regulacji, wydaje się, że stosując zasady wykładni systemowej wewnętrznej, należałoby przypisywać pojęciom użytym w danym akcie prawnym znaczenie, jakie nadaje im ustawodawca w „słowniczku”, o ile pojęcia nie zostały na potrzeby konkretnego rozwiązania zdefiniowane w innym miejscu. Co prawda ustawodawca wprowadzając zasady dotyczące niedostatecznej kapitalizacji takie właśnie definicje wprowadził (zob. art. 16 ust. 7 i ust. 8 PDOPrU), nie obejmują one jednak definicji spółki. Zgodnie zatem z zasadami wykładni należy korzystać z definicji spółki; o której mowa w art. 4a pkt 21 PDOPrU. Na podstawie tego przepisu nie ma wątpliwości, że używając pojęcia spółka, ustawodawca ma na myśli spółkę będącą podatnikiem. Takie wnioskowanie wyklucza jednoznacznie możliwość zastosowania przepisów o niedostatecznej kapitalizacji do spółek osobowych, za wyjątkiem spółki komandytowo-akcyjnej”.

Ponadto zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 60 Ustawy o PDOP sformułowanie, iż „nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki”, należy również interpretować w oparciu o legalną definicję udziału (akcji), przez który należy rozumieć zgodnie z art. 4a pkt 16 Ustawy o PDOP „również ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3”.

Spółki, o których mowa w art. 1 ust. 3 to:

*   spółki komandytowo-akcyjne mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
*   spółki niemające osobowości prawnej mające siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

A zatem, w świetle art. 16 ust. 1 pkt 60 w zw. z art. 4a pkt 16 Ustawy o PDOP przez udziały (akcje) nie należy rozmieć ogółu praw i obowiązków wspólnika w spółce komandytowej.

Wnioskodawca pragnie też przywołać argument, że z treści art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 Ustawy o PDOP wynika, że warunkiem koniecznym dla zastosowania tego przepisu jest, aby wartość zadłużenia spółki Pożyczkobiorcy z tytułu pożyczek (kredytów) wobec określonej w tych przepisach grupy udziałowców lub akcjonariuszy, przekroczyła łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - Pożyczkobiorcy.

W świetle regulacji Kodeksu Spółek Handlowych w spółkach osobowych (z wyjątkiem spółki komandytowo-akcyjnej) nie funkcjonuje kapitał zakładowy. Handlowe spółki osobowe (w tym spółka komandytowa) posiadają jedynie majątek, na który składają się wniesione przez wspólników wkłady oraz składniki majątku nabyte przez spółkę osobową w trakcie jej działalności. Dlatego też, w przypadku pożyczki otrzymanej przez Spółkę od Pożyczkodawcy nie jest możliwe określenie wartości zadłużenia, której przekroczenie powodowałoby niedopuszczalność zaliczenia wydatków w postaci zapłaconych odsetek do kosztów uzyskania przychodów.

W konsekwencji, ze względu na brak kapitału zakładowego w Spółce wskazany wyżej warunek konieczny dla zastosowania przepisów o niedostatecznej kapitalizacji nie będzie nigdy spełniony, co oznacza, że przepisy te nie będą miały zastosowania do pożyczki udzielonej Spółce przez Pożyczkodawcę.

W ocenie Wnioskodawcy, należy przyjąć, że w przypadku, gdy pożyczka jest udzielana Spółce jako spółce komandytowej, to do odsetek od takiej pożyczki nie znajdują zastosowania ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 Ustawy o PDOP i odsetki te będą mogły w proporcji odpowiedniej do posiadanego przez Wnioskodawcę jako wspólnika Spółki udziału w Spółce zostać uznane za koszty uzyskania przychodu Wnioskodawcy w Bieżącym Roku Podatkowym.

Prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy w tym zakresie potwierdzają następujące interpretacje indywidualne wydane dla analogicznych stanów faktycznych:

*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 grudnia 2013 r., sygn. IPPB3/423-833/13-2/KK, w której czytamy: „Przyjąć bowiem należy, że ze względu na fakt, że Spółki są spółkami osobowymi prawa handlowego, nieposiadającymi ani udziałowców/akcjonariuszy, ani kapitału zakładowego, przepisy dotyczące niedostatecznej kapitalizacji, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o CIT, nie będą ograniczały możliwości zaliczenia przez Wnioskodawcę odsetek od wszelkich pożyczek udzielonych Spółkom przez Pożyczkodawcę 1 ani przez Pożyczkodawcę 2 lub inne podmioty z Grupy, nie będące bezpośrednimi wspólnikami Spółek, w całości do kosztów uzyskania przychodów w proporcji odpowiedniej do posiadanego przez Wnioskodawcę udziału w zyskach Spółek. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe. Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy”.

*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 września 2009 r., sygn. IPPB3/423-439/10-2/EB, w której czytamy: „Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w interpretacji Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2002 r., sygn. PB4/AK-031-23/02, który stwierdził, że „przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 dotyczą zasad kwalifikowania kosztów uzyskania przychodów w spółkach będących podatnikami w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym nie znajdują one zastosowania w przypadku spółek niebędących takimi podatnikami, a więc spółek cywilnych, jawnych, partnerskich, komandytowych i komandytowo-akcyjnych”.

Ad. 2

W ocenie Wnioskodawcy odsetki od Pożyczki, jak i od Przyszłych Pożyczek w części przeznaczonej na finansowanie bieżącej działalności, nie będą podlegały ograniczeniom wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 60 Ustawy o PDOP i odsetki te będą mogły w proporcji odpowiedniej do posiadanego przez Wnioskodawcę udziału w Spółce zostać uznane za koszty uzyskania przychodu Wnioskodawcy po zakończeniu Bieżącego Roku Podatkowego.

Spółka komandytowa jest osobową spółką handlową, która nie posiada osobowości prawnej, natomiast została wyposażona w podmiotowość prawną, co oznacza, że może nabywać we własnym imieniu prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania (w tym z tytułu pożyczek), pozywać oraz być pozywana.

Spółka komandytowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Dochody generowane przez Spółkę opodatkowywane są na poziomie wspólników, czyli m.in. na poziomie Wnioskodawcy, który jest komplementariuszem Spółki.

Stosownie do postanowień art. 5 ust. 1 Ustawy o PDOP przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału z zysku (udziału). Na podstawie ust. 2 zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów i wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

A zatem, Wnioskodawca rozpoznając proporcjonalnie do posiadanego udziału w Spółce, koszt odsetek od Pożyczki jako koszt uzyskania przychodów, stosuje przepisy Ustawy o PDOP obowiązujące w tym zakresie, a mianowicie:

1.  W myśl art. 15 ust. 1 Ustawy o PDOP kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy o PDOP.
2.  Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 11 Ustawy o PDOP nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).
3.  Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 Ustawy o PDOP nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udzielonych łącznie przez podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki – w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni.

Analizując, postanowienia art. 16 ust. 1 pkt 60 Ustawy o PDOP należy w pierwszej kolejności posłużyć się dyrektywami wykładni językowej, a kolejno, dyrektywami wykładni systemowej wewnętrznej. Oznacza to, że w przypadku, gdy w akcie normatywnym określonym pojęciom nadano znaczenie odmienne od powszechnego (definicje legalne), to taka definicja zawarta w danym akcie prawnym jest wiążąca na gruncie tego aktu w procesie dokonywania jego wykładni.

A zatem, w powyższym kontekście określenie „spółka” użyte w art. 16 ust. 1 pkt 60 Ustawy o PDOP, zgodnie z którym „nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce (\`(...)\`)” należy interpretować z uwzględnieniem definicji legalnej pojęcia „spółka” zawartym w art. 4a pkt 21 Ustawy o PDOP, zgodnie z którym: „oznacza to spółkę będącą podatnikiem”.

Kolejno, bazując na regulacji zawartej w art. 1 Ustawy o PDOP należy ustalić, czy spółka komandytowa to spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Odpowiedź na to pytanie jest przecząca, albowiem w myśl powołanego art. 1 podatnikami podatku dochodowego są:

*   osoby prawne,
*   spółki kapitałowe w organizacji,
*   jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej,
*   spółki komandytowo-akcyjne mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
*   spółki niemające osobowości prawnej mające siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Art. 1 ust. 2 i 3 Ustawy o PDOP wyraźnie stanowi natomiast, że nie są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych spółki niemające osobowości prawnej, z wyjątkiem powołanych wyżej spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

A zatem, w świetle art. 16 ust. 1 pkt 60 w zw. z art. 4a pkt 21 Ustawy o PDOP przez określenie „spółka” nie należy rozmieć spółki komandytowej.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie znajduje potwierdzenie w komentarzu: PODATEK DOCHODOWY OD OSÓB PRAWNYCH. KOMENTARZ (2014), ALEKSANDRA OBOŃSKA, ADAM WACŁAWCZYK, AGNIESZKA WALTER:

„Mając na uwadze całość powołanych regulacji wydaje się, że stosując zasady wykładni systemowej wewnętrznej, należałoby przypisywać pojęciom użytym w danym akcie prawnym znaczenie, jakie nadaje im ustawodawca w „słowniczku”, o ile pojęcia nie zostały na potrzeby konkretnego rozwiązania zdefiniowane w innym miejscu. Co prawda ustawodawca wprowadzając zasady dotyczące niedostatecznej kapitalizacji, takie właśnie definicje wprowadził (zob. art. 16 ust. 7 i ust 8 PDOPrU), nie obejmują one jednak definicji spółki. Zgodnie zatem z zasadami wykładni należy korzystać z definicji spółki, o której mowa w art. 4a pkt 21 PDOPrU. Na podstawie tego przepisu nie ma wątpliwości, że używając pojęcia spółka, ustawodawca ma na myśli spółkę będącą podatnikiem. Takie wnioskowanie wyklucza jednoznacznie możliwość zastosowania przepisów o niedostatecznej kapitalizacji do spółek osobowych, za wyjątkiem spółki komandytowo-akcyjnej”.

Ponadto zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 60 Ustawy o PDOP sformułowanie, iż „nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki”, należy również interpretować w oparciu o legalną definicję udziału (akcji), przez który należy rozumieć zgodnie z art. 4a pkt 16 Ustawy o PDOP „również ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3”.

Spółki, o których mowa w art. 1 ust. 3 to:

*   spółki komandytowo-akcyjne mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej
*   spółki niemające osobowości prawnej mające siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

A zatem, w świetle art. 16 ust. 1 pkt 60 w zw. z art. 4a pkt 16 Ustawy o PDOP przez udziały (akcje) nie należy rozmieć ogółu praw i obowiązków wspólnika w spółce komandytowej.

Ze względu na powyższe argumenty, a mianowicie:

*   brak możliwość zastosowania do spółki komandytowej określenia „spółka” w znaczeniu przyjętym na gruncie Ustawy o PDOP w art. 4a pkt 21, a także

*   niemożność zastosowania terminu „udziały (akcje)” z art. 16 ust. 1 pkt 60 w znaczeniu nadanym przez art. 4a pkt 16 Ustawy o PDOP do ogółu praw i obowiązków wspólnika w spółce komandytowej

– w stanie prawnym obowiązującym po wejściu w życie Ustawy Nowelizującej, pozwala przyjąć, że do Pożyczki/Przyszłych Pożyczek udzielanych Spółce nie powinien mieć zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 Ustawy o PDOP.

W ocenie Wnioskodawcy, należy przyjąć, że w przypadku, gdy pożyczka jest udzielana Spółce jako spółce komandytowej, to do odsetek od takiej pożyczki nie znajdują zastosowania ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 Ustawy o PDOP i odsetki te będą mogły w proporcji odpowiedniej do posiadanego przez Wnioskodawcę jako wspólnika Spółki udziału w Spółce zostać uznane za koszty uzyskania przychodu Wnioskodawcy po zakończeniu Bieżącego Roku Podatkowego.

Prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy w tym zakresie potwierdzają następujące interpretacje indywidualne wydane dla analogicznych stanów faktycznych:

*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 grudnia 2013 r., sygn. IPPB3/423-833/13-2/KK;

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 września 2009 r., sygn. IPPB3/423-439/10-2/EB, w której czytamy: „Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w interpretacji Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2002 r., sygn. PB4/AK-031-23/02, który stwierdził; że „przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 dotyczą zasad kwalifikowania kosztów uzyskania przychodów w spółkach będących podatnikami w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym nie znajdują one zastosowania w przypadku spółek niebędących takimi podatnikami, a więc spółek cywilnych, jawnych, partnerskich, komandytowych i komandytowo-akcyjnych”.

Ad. 3

W ocenie Wnioskodawcy odsetki od Pożyczki udzielonej Spółce, jak i od Przyszłych Pożyczek, w części przeznaczonej na finansowanie zakupu nieruchomości (środków trwałych), naliczone do dnia przyjęcia środka trwałego do używania do wartości początkowej środków trwałych, nie będą podlegały ograniczeniom wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 60 Ustawy o PDOP, a Spółka będzie uprawniona zaliczać do kosztów podatkowych pełną wartość odpisów amortyzacyjnych środka trwałego (uwzględniającą ich część powstałą z odsetek od Pożyczki/Przyszłych Pożyczek) i tym samym będą mogły w proporcji odpowiedniej do posiadanego przez Wnioskodawcę udziału w Spółce zostać uznane za koszty uzyskania przychodu Wnioskodawcy w Bieżącym Roku Podatkowym.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o PDOP kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 12 tej ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

Na podstawie art. 16g ust. 1 Ustawy o PDOP za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia, a w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Stosownie do art. 16g ust. 3 Ustawy o PDOP za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Z powyższych przepisów wynika, że odsetki naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania powiększają – dla celów ustalenia wartości początkowej środka trwałego – koszt nabycia/wytworzenia tego środka. Natomiast odsetki, które są związane z nabyciem lub wytworzeniem środków trwałych, a zostały zarachowane już po dniu przekazania ich do używania i następnie zapłacone, podatnik może zaliczyć bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów w dacie ich zapłaty/kapitalizacji.

W świetle powyższego należy więc uznać, że w przypadku Spółki do wartości początkowej nabytego środka trwałego wlicza się odsetki i prowizje naliczone do dnia przekazania tego środka do używania.

Amortyzacji dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych zgodnie z art. 16f ust. 1 Ustawy o PDOP, za którą uważa się w razie ich nabycia – jak wyżej ustalono – cenę nabycia powiększoną m.in. o odsetki naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Kolejno, należy mieć na uwadze, że zgodnie z art. 15 ust. 6 Ustawy o PDOP kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16, a więc należy wziąć pod uwagę ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 Ustawy o PDOP.

Jeżeli zatem wraz z przepisami w zakresie amortyzacji podatkowej należy uwzględniać przepisy art. 16 Ustawy o PDOP, oznacza to, że reguły niedostatecznej kapitalizacji dotyczą również odsetek naliczonych do dnia przekazania środków trwałych do używania, które powiększają wartość początkową tych środków stanowiącą bazę kalkulacji odpisów amortyzacyjnych, zaliczanych do kosztów podatkowych.

Jak wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie, odsetki przekraczające limit wskazany w art. 16 ust. 1 pkt 60 Ustawy o PDOP w żadnym przypadku nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów – czy to bezpośrednio w dacie zapłaty/kapitalizacji, czy też pośrednio jako element kosztu wytworzenia środka trwałego, stanowiącego wartość początkową środka trwałego jako podstawa naliczenia odpisów amortyzacyjnych w rozumieniu art. 15 ust. 6 tej ustawy.

Powyższe wnioski znajdują oparcie w orzecznictwie:

1.  wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 listopada 2012 r. (sygn. akt II FSK 507/11): „Dyspozycja art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. determinuje również możliwość zaliczenia odsetek naliczonych, do dnia przekazania środka trwałego do używania do kosztów jego wytworzenia we własnym zakresie. (\`(...)\`) Nie tworzy kosztów uzyskania przychodów, w jakiejkolwiek postaci w tym jako odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej środków trwałych, kwota odsetek wyłączona z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p.”.
2.  wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 13 września 2011 r. (sygn. akt I SA/Rz 447/11): „Odnosząc się do zawartego w art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. ograniczenia podkreślenia wymaga, że ziszczenie się łącznie zawartych w omawianym przepisie przesłanek powodować będzie niedopuszczalność zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów zarówno tej części odsetek, która uwzględniona została w wartości początkowej środków trwałych, bez konieczności jej korygowania jak również części zapłaconych odsetek podlegających rozliczeniu na zasadach ogólnych. Skutki niedostatecznej kapitalizacji odnosić bowiem należy nie tylko do odsetek naliczonych po chwili w której nastąpiło oddanie środka trwałego do używania, ale także do odsetek już skapitalizowanych wartości początkowej tego środka”.
3.  wyrok WSA w Gliwicach z dnia 14 września 2010 r. (sygn. akt I SA/Gl 472/10): „Odsetki, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy podatkowej nie stanowią kosztów uzyskania przychodu bez względu na to czy dotyczą pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie ich realizacji czy jakichkolwiek innych pożyczek (kredytów) udzielonych w warunkach opisanych w powołanych wyżej przepisach. (\`(...)\`) przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy podatkowej nie rozróżniają w kwocie zapłaconych odsetek tych, które są uwzględnione w cenie nabycia środków trwałych lub w koszcie ich wytworzenia, od tych które na tą cenę czy wartość nie wpływają. W dniu wypłaty odsetek wymienionych w powołanych wyżej przepisach podatnik ma obowiązek wyliczenia ich kwoty, zaś tak obliczona wartość pieniężna nie stanowi kosztu podatkowego, w tym określonego w art. 15 ust. 6 ustawy podatkowej. Nie można bowiem uznać, że racjonalny ustawodawca z jednej strony wyłączył przedmiotowe odsetki z kosztów uzyskania przychodu a z drugiej strony pozwolił na to by odsetki niestanowiące kosztu uzyskania przychodu mogły pośrednio przez odpisy amortyzacyjne koszty takie stanowić”.

W ocenie Spółki powinna ona zatem przeanalizować poziom zadłużenia wobec podmiotów wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 60 Ustawy o PDOP na dzień zapłaty odsetek od pożyczek i w przypadku, gdyby zaistniały przesłanki dla zastosowania przepisów o niedostatecznej kapitalizacji, Spółka powinna wyłączyć z kosztów podatkowych tą część odpisów amortyzacyjnych, która dotyczy kwot odsetek, które nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z procedurą kalkulacji wskazaną w art. 16 ust. 1 pkt 60 Ustawy o PDOP, tj. części odsetek kalkulowanej od kwoty zadłużenia, która przekroczyła trzykrotną wartość kapitału zakładowego określonego w art. 16 ust. 7.

Niemniej jednak, pierwszym etapem analizy, czy w sytuacji Spółki zaistniały w ogóle przesłanki dla zastosowania przepisów o niedostatecznej kapitalizacji, jest posłużenie się dyrektywami wykładni językowej, która prowadzi do wniosku, że w świetle art. 16 ust. 1 pkt 60 w zw. z art. 4a pkt 21 Ustawy o PDOP przez określenie „spółka” nie należy rozmieć spółki komandytowej, a ponadto w myśl art. 16 ust. 1 pkt 60 w zw. z art. 4a pkt 16 Ustawy o PDOP przez udziały (akcje) nie należy rozmieć ogółu praw i obowiązków wspólnika w spółce komandytowej, co wskazano wyżej w stanowisku Wnioskodawcy odnośnie pytania 1.

A zatem, w ocenie Spółki, odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych w części powstałej z odsetek od pożyczki od udziałowca, naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania stanowią w pełni koszty uzyskania przychodów na gruncie art. 15 ust. 6 w zw. z art. 16g ust. 4 Ustawy o PDOP. Powyższe wynika z faktu, że spółka komandytowa nie jest „spółką”, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 Ustawy o PDOP, a przez udziały (akcje), o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 Ustawy o PDOP nie należy rozmieć ogółu praw i obowiązków wspólnika w spółce komandytowej, a ponadto spółka komandytowa nie posiada kapitału zakładowego, tak więc do Pożyczki oraz Przyszłych Pożyczek dla Spółki nie stosują się ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 Ustawy o PDOP.

W ocenie Wnioskodawcy, należy przyjąć, że odsetki od Pożyczki udzielonej Spółce, jak i od Przyszłych Pożyczek, w części przeznaczonej na finansowanie zakupu nieruchomości (środków trwałych), naliczone do dnia przyjęcia środka trwałego do używania do wartości początkowej środków trwałych, nie będą podlegały ograniczeniom wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 60 Ustawy o PDOP, a Spółka będzie uprawniona zaliczać do kosztów podatkowych pełną wartość odpisów amortyzacyjnych środka trwałego (uwzględniającą ich część powstałą z odsetek od Pożyczki/Przyszłych Pożyczek) i tym samym będą mogły w proporcji odpowiedniej do posiadanego przez Wnioskodawcę udziału w Spółce zostać uznane za koszty uzyskania przychodu Wnioskodawcy w Bieżącym Roku Podatkowym.

Prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy, iż, w przypadku, gdy nie znajdują zastosowania ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 Ustawy o PDOP, to Spółka będzie uprawniona zaliczać do kosztów podatkowych pełną wartość odpisów amortyzacyjnych środka trwałego, potwierdza m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 3 marca 2014 r. sygn. IPTPB3/423-466/13-4/IR: „Skoro więc zasady tzw. cienkiej kapitalizacji nie będą mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie, brak jest podstaw, by twierdzić, że Spółka nie mogła, w jakiejkolwiek części, zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości wytworzonych środków trwałych. Nie ma bowiem w tym przypadku znaczenia, że część odsetek została włączona do wartości początkowej środków trwałych, od której naliczane są odpisy amortyzacyjne. Całość odsetek od pożyczki uzyskanej od udziałowca stanowi koszt uzyskania przychodów Spółki, a zatem również te odsetki, które są (i były przed dniem zapłaty odsetek) zaliczane do kosztów podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne”.

Ad. 4

W ocenie Wnioskodawcy odsetki od Pożyczki udzielonej Spółce, jak i od Przyszłych Pożyczek, w części przeznaczonej na finansowanie zakupu nieruchomości (środków trwałych), naliczone do dnia przyjęcia środka trwałego do używania do wartości początkowej środków trwałych, nie będą podlegały ograniczeniom wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 60 Ustawy o PDOP, a Spółka będzie uprawniona zaliczać do kosztów podatkowych pełną wartość odpisów amortyzacyjnych środka trwałego (uwzględniającą ich część powstałą z odsetek od Pożyczki/Przyszłych Pożyczek) i tym samym będą mogły w proporcji odpowiedniej do posiadanego przez Wnioskodawcę udziału w Spółce zostać uznane za koszty uzyskania przychodu Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o PDOP kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 12 tej ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

Na podstawie art. 16g ust. 1 Ustawy o PDOP za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia, a w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Stosownie do art. 16g ust. 3 Ustawy o PDOP za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Z powyższych przepisów wynika, że odsetki naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania powiększają – dla celów ustalenia wartości początkowej środka trwałego – koszt nabycia/wytworzenia tego środka. Natomiast odsetki, które są związane z nabyciem lub wytworzeniem środków trwałych, a zostały zarachowane już po dniu przekazania ich do używania i następnie zapłacone, podatnik może zaliczyć bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów w dacie ich zapłaty/kapitalizacji.

W świetle powyższego należy więc uznać, że w przypadku Spółki do wartości początkowej nabytego środka trwałego wlicza się odsetki i prowizje naliczone do dnia przekazania tego środka do używania.

Amortyzacji dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych zgodnie z art. 16f ust. 1 Ustawy o PDOP, za którą uważa się w razie ich nabycia – jak wyżej ustalono – cenę nabycia powiększoną m.in. o odsetki naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Kolejno, należy mieć na uwadze, że zgodnie z art. 15 ust. 6 Ustawy o PDOP kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16, a więc należy wziąć pod uwagę ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 Ustawy o PDOP.

Jeżeli zatem wraz z przepisami w zakresie amortyzacji podatkowej należy uwzględniać przepisy art. 16 Ustawy o PDOP, oznacza to, że reguły niedostatecznej kapitalizacji dotyczą również odsetek naliczonych do dnia przekazania środków trwałych do używania, które powiększają wartość początkową tych środków stanowiącą bazę kalkulacji odpisów amortyzacyjnych, zaliczanych do kosztów podatkowych.

Jak wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie, odsetki przekraczające limit wskazany w art. 16 ust. 1 pkt 60 Ustawy o PDOP w żadnym przypadku nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów – czy to bezpośrednio w dacie zapłaty/kapitalizacji, czy też pośrednio jako element kosztu wytworzenia środka trwałego, stanowiącego wartość początkową środka trwałego jako podstawa naliczenia odpisów amortyzacyjnych w rozumieniu art. 15 ust. 6 tej ustawy.

Powyższe wnioski znajdują oparcie w orzecznictwie:

1.  wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 listopada 2012 r. (sygn. akt II FSK 507/11): „Dyspozycja art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. determinuje również możliwość zaliczenia odsetek naliczonych, do dnia przekazania środka trwałego do używania do kosztów jego wytworzenia we własnym zakresie. (\`(...)\`) Nie tworzy kosztów uzyskania przychodów, w jakiejkolwiek postaci w tym jako odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej środków trwałych, kwota odsetek wyłączona z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p.”.
2.  wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 13 września 2011 r. (sygn. akt I SA/Rz 447/11): „Odnosząc się do zawartego w art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. ograniczenia podkreślenia wymaga, że ziszczenie się łącznie zawartych w omawianym przepisie przesłanek powodować będzie niedopuszczalność zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów zarówno tej części odsetek; która uwzględniona została w wartości początkowej środków trwałych, bez konieczności jej korygowania jak również części zapłaconych odsetek podlegających rozliczeniu na zasadach ogólnych. Skutki niedostatecznej kapitalizacji odnosić bowiem należy nie tylko do odsetek naliczonych po chwili w której nastąpiło oddanie środka trwałego do używania, ale także do odsetek już skapitalizowanych wartości początkowej tego środka”.
3.  wyrok WSA w Gliwicach z dnia 14 września 2010 r. (sygn. akt I SA/Gl 472/10): „Odsetki, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy podatkowej nie stanowią kosztów uzyskania przychodu bez względu na to czy dotyczą pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie ich realizacji czy jakichkolwiek innych pożyczek (kredytów) udzielonych w warunkach opisanych w powołanych wyżej przepisach. (\`(...)\`) przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy podatkowej nie rozróżniają w kwocie zapłaconych odsetek tych, które są uwzględnione w cenie nabycia środków trwałych lub w koszcie ich wytworzenia, od tych które na tą cenę czy wartość nie wpływają. W dniu wypłaty odsetek wymienionych w powołanych wyżej przepisach podatnik ma obowiązek wyliczenia ich kwoty, zaś tak obliczona wartość pieniężna nie stanowi kosztu podatkowego, w tym określonego w art. 15 ust. 6 ustawy podatkowej. Nie można bowiem uznać, że racjonalny ustawodawca z jednej strony wyłączył przedmiotowe odsetki z kosztów uzyskania przychodu a z drugiej strony pozwolił na to by odsetki niestanowiące kosztu uzyskania przychodu mogły pośrednio przez odpisy amortyzacyjne koszty takie stanowić”.

W ocenie Spółki powinna ona zatem przeanalizować poziom zadłużenia wobec podmiotów wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 60 Ustawy o PDOP na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek i w przypadku, gdyby zaistniały przesłanki dla zastosowania przepisów o niedostatecznej kapitalizacji, Spółka powinna wyłączyć z kosztów podatkowych tę część odpisów amortyzacyjnych, która dotyczy kwot odsetek, które nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z procedurą kalkulacji wskazaną w art. 16 ust. 1 pkt 60 Ustawy o PDOP, tj. części odsetek kalkulowanej od kwoty zadłużenia, która przekroczyła wartość kapitału własnego określonego w art. 16 ust. 7h.

Niemniej jednak, pierwszym etapem analizy, czy w sytuacji Spółki zaistniały w ogóle przesłanki dla zastosowania przepisów o niedostatecznej kapitalizacji, jest posłużenie się dyrektywami wykładni językowej, która prowadzi do wniosku, że w świetle art. 16 ust. 1 pkt 60 w zw. z art. 4a pkt 21 Ustawy o PDOP przez określenie „spółka” nie należy rozmieć spółki komandytowej, a ponadto w myśl art. 16 ust. 1 pkt 60 w zw. z art. 4a pkt 16 Ustawy o PDOP przez udziały (akcje) nie należy rozmieć ogółu praw i obowiązków wspólnika w spółce komandytowej, co wskazano wyżej w stanowisku Wnioskodawcy odnośnie pytania 2.

A zatem, w ocenie Spółki, odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych w części powstałej z odsetek od pożyczki od udziałowca, naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania stanowią w pełni koszty uzyskania przychodów na gruncie art. 15 ust. 6 w zw. z art. 16g ust. 4 Ustawy o PDOP. Powyższe wynika z faktu, że spółka komandytowa nie jest „spółką”, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 Ustawy o PDOP, a przez udziały (akcje), o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 Ustawy o PDOP nie należy rozmieć ogółu praw i obowiązków wspólnika w spółce komandytowej, tak więc do Pożyczki oraz Przyszłych Pożyczek dla Spółki nie stosują się ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 Ustawy o PDOP.

W ocenie Wnioskodawcy, należy przyjąć, że odsetki od Pożyczki udzielonej Spółce, jak i od Przyszłych Pożyczek, w części przeznaczonej na finansowanie zakupu nieruchomości (środków trwałych), naliczone do dnia przyjęcia środka trwałego do używania do wartości początkowej środków trwałych, nie będą podlegały ograniczeniom wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 60 Ustawy o PDOP, a Spółka będzie uprawniona zaliczać do kosztów podatkowych pełną wartość odpisów amortyzacyjnych środka trwałego (uwzględniającą ich część powstałą z odsetek od Pożyczki/Przyszłych Pożyczek) i tym samym będą mogły w proporcji odpowiedniej do posiadanego przez Wnioskodawcę udziału w Spółce zostać uznane za koszty uzyskania przychodu Wnioskodawcy.

Prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy, iż, w przypadku, gdy nie znajdują zastosowania ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 Ustawy o PDOP, to Spółka będzie uprawniona zaliczać do kosztów podatkowych pełną wartość odpisów amortyzacyjnych środka trwałego, potwierdza m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 3 marca 2014 r. sygn. IPTPB3/423-466/13-4/IR: „Skoro więc zasady tzw. cienkiej kapitalizacji nie będą mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie, brak jest podstaw, by twierdzić, że Spółka nie mogła, w jakiejkolwiek części, zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości wytworzonych środków trwałych. Nie ma bowiem w tym przypadku znaczenia, że część odsetek została włączona do wartości początkowej środków trwałych, od której naliczane są odpisy amortyzacyjne. Całość odsetek od pożyczki uzyskanej od udziałowca stanowi koszt uzyskania przychodów Spółki, a zatem również te odsetki, które są (i były przed dniem zapłaty odsetek) zaliczane do kosztów podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   braku zastosowania ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów w Bieżącym Roku Podatkowym, odsetek od pożyczki udzielonej spółce komandytowej, jak i od przyszłych pożyczek w części przeznaczonej na finansowanie bieżącej działalności – **jest prawidłowe;**

*   braku zastosowania ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów po zakończeniu Bieżącego Roku Podatkowego, odsetek od pożyczki udzielonej spółce komandytowej, jak i od przyszłych pożyczek w części przeznaczonej na finansowanie bieżącej działalności – **jest prawidłowe;**

*   braku zastosowania ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów w Bieżącym Roku Podatkowym, odsetek od pożyczki udzielonej spółce komandytowej, jak i od przyszłych pożyczek w części przeznaczonej na finansowanie zakupu nieruchomości (środków trwałych), naliczonych do dnia przyjęcia środka trwałego do używania do wartości początkowej środków trwałych – **jest prawidłowe;**

*   braku zastosowania ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów po zakończeniu Bieżącego Roku Podatkowego, odsetek od pożyczki udzielonej spółce komandytowej, jak i od przyszłych pożyczek w części przeznaczonej na finansowanie zakupu nieruchomości (środków trwałych), naliczonych do dnia przyjęcia środka trwałego do używania do wartości początkowej środków trwałych – **jest prawidłowe.**

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartych w nich stanowisk organów podatkowych nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.