Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.681.2019.2.PM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-03-04
Teza: Opodatkowanie stawką 23% podatku nabytej jako zamawiający usługi redukcyjnego odłowu dzików.
Słowa kluczowe: gmina; opodatkowanie; stawka; usługi; wynagrodzenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 listopada 2019 r. (data wpływu 29 listopada 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 21 lutego 2020 r. (data wpływu 26 lutego 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania właściwą stawką nabytej usługi redukcyjnego odłowu dzików – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 29 listopada 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania właściwą stawką nabytej usługi redukcyjnego odłowu dzików.

Wniosek został uzupełniony w dniu 26 lutego 2020 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina posiada status podatnika VAT czynnego. Jako jednostka samorządu terytorialnego posiada osobowość prawną nadaną ustawowo przez art. 165 Konstytucji RP oraz art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506, z późn. zm.) zwaną dalej u.s.g. Zadania własne gminy określone są w art. 7 u.s.g. oraz uszczegółowione w przepisach szczególnych – konkretyzujących ich realizacje. Zgodnie z art. 7 u.s.g zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy.

Zadania te obejmują w szczególności sprawy:

1.  ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej,
2.  gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego,
3.  wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz, 3a) działalności w zakresie telekomunikacji,
4.  lokalnego transportu zbiorowego,
5.  ochrony zdrowia,
6.  pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych, 6a) wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej.
7.  gminnego budownictwa mieszkaniowego,
8.  edukacji publicznej,
9.  kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami,
10.  kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych,
11.  targowisk i hal targowych,
12.  zieleni gminnej i zadrzewień,
13.  cmentarzy gminnych,
14.  porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego,
15.  utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych,
16.  polityki prorodzinnej, w tym zapewnienia kobietom w ciąży opieki socjalnej, medycznej i prawnej,
17.  wspierania i upowszechniania idei samorządowej, w tym tworzenia warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej,
18.  promocji gminy,
19.  współpracy i działalności na rzecz organizacji pozarządowych oraz podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2018 r., poz.450, 650, 723 i 1365 oraz z 2019 r. poz. 37),
20.  współpracy ze społecznościami lokalnymi i regionalnymi innych państw.

Przypomnienia wymaga też fakt, iż gmina oprócz zadań własnych realizuje wiele zadań zleconych – co wynika z art. 166 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej który stanowi, iż „jeżeli wynika to z uzasadnionych potrzeb państwa, ustawa może zlecić jednostkom samorządu terytorialnego wykonywanie innych zadań publicznych. Ustawa określa tryb przekazywania i sposób wykonywania zadań zleconych”. Zgodnie z art. 11 a ust. 1 u.s.g. organami gminy są: 1) rada gminy, 2) wójt (burmistrz, prezydent miasta). W myśl art. 26 ust.1 u.s.g. organem wykonawczym gminy jest wójt, zaś zgodnie z ust. 4 w miastach powyżej 100.000 mieszkańców organem wykonawczym jest prezydent miasta. Wójt wykonuje swoje zadania za pośrednictwem urzędu, którego jest kierownikiem (art. 33 ust. 1 u.s.g.). Zgodnie z art. 91 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2019 r., poz. 511, z późn. zm.), zwanej dalej u.s.p., prawa powiatu przysługują miastom, które w dniu 31 grudnia 1998 r. liczyły więcej niż 100.000 mieszkańców (\`(...)\`). Miastem takim jest więc Gmina. Zadania powiatu określone są w art. 4 u.s.p.

Tak więc do zadań gminy będącej miastem na prawach powiatu oprócz zadań nałożonych przez u.s.g. dochodzą także zadania nałożone przez u.s.p. Zgodnie z art. 9 pkt 2, 3 i 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 889, z późn. zm.), zwaną dalej u.f.p., sektor finansów publicznych tworzą m.in. jednostki samorządu terytorialnego, jednostki budżetowe oraz samorządowe zakłady budżetowe. Jednostkami budżetowymi, zgodnie z art. 11 u.f.p. są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego, działające na podstawie statutu określającego w szczególności ich nazwę, siedzibę i przedmiot działalności. Podstawą gospodarki finansowej jednostki budżetowej jest plan dochodów i wydatków, zwany dalej „planem finansowym jednostki budżetowej”

Na Skutek wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 stwierdzone zostało, iż gminna jednostka organizacyjna, której działalność gospodarcza nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi. W konsekwencji tego należy uznać, że samorządowe jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów VAT, zatem wszelkie czynności przez nie dokonywane powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła.

Mając na uwadze powyższe rozstrzygnięcie TSUE za obowiązkowe uznano „scentralizowanie” w samorządach rozliczeń w zakresie podatku VAT. Termin obowiązkowej centralizacji podatkowej dotyczącej podatku VAT w samorządach został określony komunikatem Ministerstwa Finansów opublikowanym dnia 15 stycznia 2016 r. na dzień 1 stycznia 2017 r., zatem Gmina od tego właśnie terminu rozpoczęła scentralizowane rozliczanie podatku od towarów i usług, tj. procesem tym objęte zostały wraz z Urzędem Miasta wszystkie gminne jednostki budżetowe oraz samorządowy zakład budżetowy. Formalną podstawę ww. działania stanowi art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizacje projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wspólnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U z 2018 r., poz. 280). Wnioskodawca jako jednostka sektora finansów publicznych jest podmiotem, który obowiązany jest stosować przepisy ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1843) – co wynika z art. 3 ust. 1 pkt 1.

W myśl art. 14s § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej może wystąpić zamawiający w rozumieniu ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. – Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1986 i 2215 oraz z 2019 r. poz. 53 i 730) w zakresie mającym wpływ na sposób obliczenia ceny w związku z udzielanym zamówieniem publicznym (\`(...)\`)”.

Również z orzecznictwa sądowego, w tym Sądu Najwyższego wynika, iż zamawiający (nabywca) stosujący przepisy o zamówieniach publicznych ma prawo, a nawet obowiązek dokonywać oceny stawki podatku przy zamawianiu towarów i usług.

Teza uchwały Sądu Najwyższego z dnia 20 października 2011 r. sygn. akt III CZP 52/11 „Określenie w ofercie ceny brutto z uwzględnieniem nieprawidłowej stawki podatku od towarów i usług stanowi błąd w obliczeniu ceny, jeżeli nie ma ustawowych przesłanek wystąpienia omyłki (art. 89 ust. 1 pkt 6 w związku z art. 87 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. – Prawo zamówień publicznych (…)”.

Tak więc, Wnioskodawca ma prawo wystąpić z wnioskiem o wydanie interpretacji w związku z planowanym wyborem wykonawcy na zamawiane usługi.

Gmina poprzez Wydział (…) Urzędu Miasta realizując zadania określone w art. 7 ust. 1 pkt 14 u.s.g, tj. ochrony środowiska, zamierza wyłonić wykonawcę usługi redukcyjnego odłowu dzików z terenu Miasta.

Na usługę planowanego odłowu redukcyjnego dzików z terenu Miasta składają się następujące czynności:

*   dojazd we wskazane miejsce,
*   odłów zwierzyny z udziałem własnego sprzętu (siatka/poskrom/odłownia),
*   przetransportowanie zwierząt,
*   użycie środków farmakologicznych w celu uśpienia zwierzęcia,
*   utylizacja zwłok.

Przedmiotem wniosku jest uzyskanie interpretacji indywidualnej co do charakteru i stawki dla ww. usługi.

Równocześnie Wnioskodawca występuje z wnioskiem o wydanie w tym zakresie interpretacji indywidualnej, nie zaś wiążącej informacji stawkowej WIS w związku z komunikatem Ministerstwa Finansów z dnia 28 października 2019 r. Wynika z niej, iż w okresie przejściowym, tj. pomiędzy 1 listopada 2019 r. a 31 marca 2020 r. w zakresie stawek VAT obowiązujących do 31 marca 2020 r. będzie można – co do zasady – wystąpić o indywidualną interpretację prawa podatkowego, wydawaną zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej.

Z ww. komunikatu wynika wyjątek, a mianowicie, iż od 1 listopada 2019 r. będzie można wystąpić o wydanie WIS dotyczącej stanu prawnego, który zacznie obowiązywać od tego samego dnia (tj. 1 listopada 2019 r.), jednak wyłącznie w odniesieniu do towarów albo usług, wskazanych w art. 8 ust. 1 i 2 ustawy nowelizującej z 9 sierpnia 2019 r., tj.:

*   wydawnictw książkowych (książki, broszury, nuty, mapy) – we wszystkich postaciach, tj. drukowanych, na nośnikach fizycznych (dyski, taśmy itd.) i w formie elektronicznej (tzw. e-booki),
*   wydawnictw prasowych (gazety, dzienniki, czasopisma) – we wszystkich postaciach, tj. drukowanych, na nośnikach fizycznych (dyski, taśmy itd.) i w formie elektronicznej (tzw. e-prasa).

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 21 lutego 2020 r. Wnioskodawca wskazał:

Wyłoniony przez Wnioskodawcę wykonawca usługi redukcyjnego odłowu dzików będzie zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i w takim kontekście winien być rozpatrywany. W przeciwnym razie wniosek w kontekście opodatkowania stawką podatku zamawianej usługi byłby bezprzedmiotowy, gdyż usługi korzystałyby ze zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust.1 lub ust. 9 ustawy o VAT.

Wnioskodawca zleci wyłonionemu wykonawcy świadczenie usługi redukcyjnego odłowu dzików w oparciu o umowę cywilnoprawną,

Wynagrodzenie za usługę odłowu redukcyjnego 1 sztuki dzika zostanie określone jako ryczałt za kompleksowe wykonanie usługi, bez wykazywania poszczególnych elementów, składających się na jej realizację.

Na planowaną usługę odłowu redukcyjnego dzików z terenu Miasta składają się następujące czynności (części składowe):

*   dojazd we wskazane miejsce,
*   odłów zwierzyny z udziałem własnego sprzętu (siatka/poskrom/odłownia),
*   przetransportowanie zwierząt,
*   użycie środków farmakologicznych w celu uśpienia zwierzęcia,
*   utylizacja zwłok.

Wykonawca zostanie wyłoniony w trybie zapytania ofertowego wysyłanego do podmiotów, świadczących usługi odłowu dzikich zwierząt na terenie Polski. Umowa cywilnoprawna zostanie podpisana z podmiotem, którego oferta zostanie oceniona jako najkorzystniejsza. Kryteriami podlegającymi ocenie będzie: cena badanej oferty oraz skuteczność realizowanych zadań o podobnych charakterze. Z uwagi na fakt, że wybór Wykonawcy prowadzony będzie w trybie zapytania ofertowego uzyskane ceny będą cenami rynkowymi. Zapytania ofertowe zostaną skierowane do: ośrodków rehabilitacji zwierząt, fundacji lub stowarzyszeń oraz innych podmiotów świadczących takie usługi.

Wyłoniony wykonawca zostanie zobowiązany przez Wnioskodawcę do wykonania ww. usługi redukcyjnego odłowu dzików.

Skoro z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca/Zamawiający zamierza wyłonić wykonawcę takiej usługi i pyta się o stawkę podatku, to – wydaje się oczywistym – iż wyłoniony wykonawca będzie zobowiązany do wykonania takiej usługi. Efektem wyłonienia wykonawcy jest zawarcie z nim umowy, zaś umowa rodzi na gruncie kodeksu cywilnego stosunek zobowiązaniowy.

Klasyfikacja statystyczna dla świadczonej przez wykonawcę usługi redukcyjnego odłowu dzików – zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) z 2008 r. wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 207, poz.1293, z późn. zm.), którą na podstawie 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U., poz.1676), zmienionego rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 2019 r. (Dz. U., poz. 2554), stosuje się dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług do dnia 31 marca 2020 r. to: PKWiU 01.70.10.0 „Łowiectwo i pozyskiwanie zwierząt łownych oraz usługi związane z łowiectwem”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy planowany przez Wnioskodawcę zakup usługi redukcyjnego odłowu dzików opodatkowany winien być według stawki podstawowej, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106)?

Zdaniem Wnioskodawcy, planowany przez Gminę zakup usługi redukcyjnego odłowu dzików opodatkowany winien być według stawki podstawowej, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

UZASADNIENIE

W myśl art. 5 ust. 1 u.p.t.u opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 5a u.p.t.u, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Usługi redukcyjnego odłowu dzików nie zostały wymienione w ustawie jako usługi opodatkowane stawką preferencyjną (obniżoną) na podstawie art. 41 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u, czy też przepisów wykonawczych wydanych na podstawie art. 146d. Usługi te nie figurują także w art. 43 ust.1, ani w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie delegacji ustawowej, o której mowa w art. 82 ust. 3 jako zwolnione od podatku.

Zgodnie ze znanymi Wnioskodawcy opiniami GUS usługi polegające na odstrzale jak i usypianiu zwierząt mieszczą się w grupowaniu PKWiU 01.70.10.0 „Łowiectwo i pozyskiwanie zwierząt łownych oraz usługi związane z łowiectwem”.

W ocenie Wnioskodawcy mamy więc do czynienia z zamówieniem usługi kompleksowej, gdzie świadczeniem głównym jest uśpienie zwierzęcia – opodatkowanej stawką podstawową, tj. 23 %, mieszczącą się w grupowaniu PKWiU 01.70.10.0 „Łowiectwo i pozyskiwanie zwierząt łownych oraz usługi związane z łowiectwem”. Sam dojazd we wskazane miejsce, odłów, transport zwierzęcia, a potem utylizacja same w sobie nie są odrębną usługą odrębnie opodatkowaną. Stanowią nieodłączny nierozerwalny zestaw czynności niezbędnych dla zrealizowania usługi podstawowej, którą jest uśpienie.

Przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji i zadanego pytania jest usługa redukcyjnego odłowu dzików w sytuacji gdy wykonawca wyłoniony przez Zamawiającego posiadać będzie status podatnika VAT czynnego. Stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe przy założeniu, iż świadczącym usługę, z którym Zamawiający podpisze umowę będzie przedsiębiorca posiadający status podatnika VAT czynnego. Wtedy wynagrodzenie z tytułu świadczonych usług odłowu dzików wykonawca obowiązany będzie opodatkować stawką podstawową, o której mowa w art. 41 ust.1 u.p.t.u, tj. 23%. W sytuacji gdy przedsiębiorca z którym podpisana będzie umowa nie będzie posiadał statusu podatnika VAT czynnego, lecz korzystał ze zwolnienia na podstawie art. 113 ust.1 lub ust. 9 u.p.t.u., sprzedaż taka będzie korzystać ze zwolnienia od podatku. W procesie udzielenia zamówienia tacy przedsiębiorcy nie mogą być dyskryminowani. Jednak ta sytuacja – jako zdarzenie przyszłe i niepewne – nie jest przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, zadanego pytania i tym samym własnego stanowiska w sprawie. Wnioskiem objęta jest usługa nabywana od przedsiębiorcy posiadającego status podatnika VAT czynnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu prawidłowej stawki podatku od towarów i usług dla danej czynności, której miejsce świadczenia lub dostawy znajduje się na terytorium kraju, istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym, wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, z którego wynika, że usługa redukcyjnego odłowu dzików sklasyfikowana jest pod nr PKWiU 01.70.10.0 „Łowiectwo i pozyskiwanie zwierząt łownych oraz usługi związane z łowiectwem”.

Należy wskazać, że do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług do dnia 31 marca 2020 r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.), dalej: „PKWiU”.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do ww. rozporządzenia zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczeniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania ww. PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Tutejszy Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego w ramach ww. PKWiU. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące ww. zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano na podstawie grupowania PKWiU, do którego Wnioskodawca zamierza zakwalifikować świadczone usługi.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z powyższego wynika, że usługa jest takim świadczeniem, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, beneficjent świadczenia odnoszący z niego korzyść. Ponadto, świadczenie jest opodatkowane, jeżeli jest odpłatne, czyli odbywa się za wynagrodzeniem. Przy czym musi istnieć związek pomiędzy świadczeniem a otrzymanym wynagrodzeniem, tj. ze stosunku prawnego musi wynikać korzyść otrzymującego świadczenie i związane z tą korzyścią wynagrodzenie. Przy czym związek pomiędzy otrzymaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć związek bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność, co wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą.

Należy w tym miejscu wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

I tak, w wyroku z 15 lipca 1982 r. w sprawie Hong-Kong Trade Development Council (C-89/81), TSUE stwierdził, że wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując głębiej ten problem Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council stwierdził, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem).

Pojęcie „odpłatności” pojawiło się również w orzeczeniu z 5 lutego 1981 r. C-154/80, które zapadło na tle przepisów I Dyrektywy VAT z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że termin „zapłata” stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu – jak wskazał Trybunał – świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

Na uwagę zasługuje tutaj orzeczenie w sprawie C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), gdzie Trybunał zauważył, że czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy lub świadczenia usług w świetle art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Jak stanowi natomiast art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 41 ust. 13 ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku.

Na podstawie art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 22 listopada 2018 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2392), dodano do ustawy art. 146aa ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;
3.  stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;
4.  stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Gmina – działając jako podmiot zamawiający w rozumieniu ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1843) – zamierza wyłonić wykonawcę usługi redukcyjnego odłowu dzików. Na planowaną usługę składają się następujące czynności: dojazd we wskazane miejsce, odłów zwierzyny z udziałem własnego sprzętu, przetransportowanie zwierząt, użycie środków farmakologicznych w celu uśpienia zwierzęcia oraz utylizacja zwłok. Wyłoniony wykonawca usługi będzie zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca zleci wykonawcy świadczenie przedmiotowej usługi w oparciu o umowę cywilnoprawną. Wynagrodzenie za usługę zostanie określone jako ryczałt za jej wykonanie, bez wykazywania poszczególnych elementów, składających się na jej realizację. Klasyfikacja statystyczna dla świadczonej przez wykonawcę usługi redukcyjnego odłowu dzików to PKWiU 01.70.10.0 „Łowiectwo i pozyskiwanie zwierząt łownych oraz usługi związane z łowiectwem”.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii opodatkowania właściwą stawką świadczonej przez wykonawcę usługi redukcyjnego odłowu dzików.

Odnosząc się do opisanego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego należy w pierwszej kolejności stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega czynność czyli dostawa towarów lub świadczenie usług.

Za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

*   istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
*   wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
*   istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
*   istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Wykonawca w oparciu o umowę cywilnoprawną zostanie zobowiązany przez Wnioskodawcę do wykonania usługi redukcyjnego odłowu dzików sklasyfikowanej do PKWiU 01.70.10.0. W zamian za wykonanie ww. usługi wykonawca otrzyma wynagrodzenie, które zostanie określone jako ryczałt. Zatem, pomiędzy Wnioskodawcą – mającym dokonać wypłaty wynagrodzenia za wykonaną usługę (redukcyjnego odłowu dzików) – a wykonawcą istnieje świadczenie wzajemne, gdyż istnieje zarówno podmiot będący bezpośrednim beneficjentem tego zobowiązania, jak i odpowiadające mu wynagrodzenie.

Tym samym, wypłata przez Wnioskodawcę ryczałtu na rzecz wykonawcy stanowi wynagrodzenie za świadczoną usługę, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji wyświadczona przez wykonawcę usługa w zamian za otrzymane wynagrodzenie podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy.

Należy przy tym wskazać, że ani w treści ustawy o podatku od towarów i usług, ani też w przepisach wykonawczych do ustawy, ustawodawca nie przewidział dla czynności redukcyjnego odłowu dzików (PKWiU 01.70.10.0) stawki obniżonej, czy też zwolnienia od podatku. W związku z tym, usługa ta powinna być opodatkowana podstawową 23% stawką podatku.

Reasumując, planowany przez Wnioskodawcę zakup usługi redukcyjnego odłowu dzików opodatkowany winien być według stawki podstawowej, o której mowa w art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać jako prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisu sprawy (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wskazanej we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.