Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-370/12-2/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-12-11
Teza: Czy umorzoną wierzytelność, zaliczoną do przychodów podatkowych, można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w kwocie netto?
Słowa kluczowe: korekta; korekta-korekta przychodu; odstąpienie-odstąpienie od umowy; przychód; przychód-powstanie przychodu; przychód-przychody należne; przychód-przychód nienależny; sprzedaż; umowa; umowa-umowa sprzedaży
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 07 września 2012 r. (data wpływu 11 września 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podatkowych skutków odstąpienia od umowy i zwrotu całości otrzymanego wynagrodzenia – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 września 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podatkowych skutków odstąpienia od umowy i zwrotu całości otrzymanego wynagrodzenia.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka z o.o. sprzedaje swoim kontrahentom usługi związane z projektowaniem budowli hydrotechnicznych. Transakcje te są opodatkowane podatkiem VAT w wysokości 23%. Kwoty netto z przedmiotowych transakcji, w myśl art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, księgowane są jako przychody należne.

W dniu 26 czerwca 2009 r. została zawarta umowa, na podstawie której Spółka wykonała prace projektowe dotyczące inwestycji pod nazwą „(…)”.

Zgodnie z terminem wykonaną usługę przekazano w 2011 r. dla kontrahenta za protokołem przekazania i na tej podstawie wystawiono faktury na łączną kwotę brutto 74.341,20 PLN. Przychód należny z przedmiotowej sprzedaży usług został zaksięgowany w ciężar roku 2011.

W dniu 21.05.2012 r. zostało podpisane odstąpienie od umowy jw., na mocy którego zobowiązano Wnioskodawcę do zwrotu w całości otrzymanego wynagrodzenia, tj. 74.341,20 PLN brutto. Kwotę wynagrodzenia przelano kontrahentowi na wskazane konto bankowe, natomiast usługa projektowa w formie dokumentacji została Spółce zwrócona.

Z uwagi na specyfikę tego projektu nie ma możliwości odsprzedania tej usługi innemu kontrahentowi i mimo że usługa została „zwrócona”, fakt jej wykonania pozostaje bezsprzeczny.

W wyniku tej operacji w stosunku do Spółki powstał dług (usługa de facto została wykonana), który na mocy ww. odstąpienia został umorzony.

W związku z art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów umorzonych wierzytelności, z wyjątkiem tych, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 ww. ustawy zostały zaksięgowane jako przychody należne.

Przy umorzeniu wierzytelności ma zastosowanie art. 508 Kodeksu cywilnego, który stanowi, iż zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje.

W omawianym przypadku wierzyciel, czyli Wnioskodawca, na podstawie dokumentu „Odstąpienia od umowy” z dnia 21.05.2012 r. zwolniła dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjął, składając osobiście pod przedmiotowym dokumentem swoje podpisy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy umorzoną wierzytelność, zaliczoną do przychodów podatkowych, można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w kwocie netto?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z podpisanym w dniu 21.05.2012 r. dokumentem odstąpienia od aneksu nr (…) z dnia 9 sierpnia 2010 r., dotyczącym umowy nr (…) z dnia 26 czerwca 2009 r., Spółka przedmiotową wierzytelność o wartości netto 60.440,00 zł zaksięgowała w ciężar kosztów podatkowych przywołując art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397; t. j. z późn. zm.), określający te koszty jako koszty uzyskania przychodów, które są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 przedmiotowej ustawy.

Na kwotę umorzonej wierzytelności składają się niżej wymienione faktury, stanowiące załącznik do niniejszego wniosku:

1.  Faktura VAT nr (…) z dnia 28.03.2011 r. na kwotę netto 30.560,00 zł i VAT 7.028,80 zł.
2.  Faktura VAT nr (…) z dnia 29.04.2011 r. na kwotę netto 25.000,00 zł i VAT 5.750,00 zł.
3.  Faktura VAT nr (…) z dnia 09.08.2011 r. na kwotę netto 4.880,00 zł i VAT 1.122,40 zł.

Ponieważ Spółka dokonuje sprzedaży usług projektowych opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, za przychód z tej sprzedaży uważa przychód pomniejszony o należny podatek, dlatego wartość podatku należnego nie będzie stanowiła kosztów uzyskania przychodu (art. 16 ust. 1 pkt 46; t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74 poz. 397 ze zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie do art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Wykładnia powołanego powyżej przepisu art. 12 ust. 3 cyt. ustawy prowadzi do wniosku, iż objęte hipotezą tego przepisu przychody muszą być następstwem prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem, między przychodem a wymienionymi rodzajami działalności gospodarczej musi istnieć związek, skutkujący powstaniem przychodu. Omawiany przepis stanowi, że przychodami uznanymi za przychody z działalności gospodarczej są nie tylko przychody otrzymane, ale także należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Przychodami należnymi są przychody, które w następstwie działalności gospodarczej stały się należnością (wierzytelnością), chociaż faktycznie jeszcze ich nie uzyskano.

Moment powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą reguluje art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl którego za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku – art. 12 ust. 3c ww. ustawy.

Natomiast w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty – art. 12 ust. 3e cyt. ustawy.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w dniu 26 czerwca 2009 r. została zawarta umowa, na podstawie której Spółka wykonała określone prace projektowe. Wykonaną usługę przekazano kontrahentowi w 2011 r. za protokołem przekazania i na tej podstawie wystawiono faktury na łączną kwotę 74.341,20 zł. Przychód należny z przedmiotowej sprzedaży usług został zaksięgowany w ciężar roku 2011. Jednakże w dniu 21 maja 2012 r. podpisane zostało odstąpienie od umowy, na mocy którego zobowiązano Spółkę do zwrotu w całości otrzymanego wynagrodzenia, tj. 74.341,20 zł. Kwotę wynagrodzenia przelano kontrahentowi na wskazane konto bankowe, natomiast usługa projektowa w formie dokumentacji została Spółce zwrócona.

Zgodnie z art. 395 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), można zastrzec, że jednej lub obu stronom przysługiwać będzie w ciągu oznaczonego terminu prawo odstąpienia od umowy. Prawo to wykonywa się przez oświadczenie złożone drugiej stronie. Z kolei, jak stanowi § 2 ww. artykułu, w razie wykonania prawa odstąpienia umowa uważana jest za nie zawartą. To, co strony już świadczyły, ulega zwrotowi w stanie niezmienionym, chyba że zmiana była konieczna w granicach zwykłego zarządu. Za świadczone usługi oraz za korzystanie z rzeczy należy się drugiej stronie odpowiednie wynagrodzenie.

Instytucja umownego prawa odstąpienia jest instrumentem danym przez ustawodawcę uczestnikom obrotu w tym celu, by strony umowy mogły możliwie elastycznie ukształtować swój zobowiązaniowy stosunek prawny w zakresie określonym według ich woli. Strony umowy, zastrzegając prawo odstąpienia, mają zwykle określony powód, by taką klauzulę do umowy dodać. Często powstanie umownego prawa odstąpienia warunkuje się istotnym naruszeniem postanowień umowy. Innym przykładem warunku zawieszającego, od którego można uzależnić powstanie prawa odstąpienia od umowy, jest niewykonanie zobowiązania w terminie ściśle oznaczonym (lex commissoria). Można też oczywiście zastrzec prawo odstąpienia bezwarunkowo. Celem takiego zastrzeżenia jest umożliwienie wycofania się z umowy przez stronę umowy z bliżej nieznanego stronom powodu, a więc wszelkiego rodzaju perturbacji gospodarczych na rynku, przyszłych prawdopodobnych kłopotów finansowych przedsiębiorcy zawierającego umowę etc. Nie jest oczywiście tak, iż strony, dodając klauzulę prawa odstąpienia od umowy, nie chcą się rzeczywiście zobowiązać. Jest odwrotnie, strony chcą zawrzeć i wykonać umowę, jednakże klauzula prawa odstąpienia daje stronie (stronom) „furtkę”, która umożliwi wycofanie się z umowy z jakiegoś ważnego dla strony odstępującej powodu.

W sytuacji gdy jedna ze stron umowy skorzysta z przysługującego jej umownego prawa odstąpienia następuje rozwiązanie umowy z mocą wsteczną, czyli umowa uważana jest za niezawartą (z mocą wsteczną od momentu zawarcia – ex tunc). Powoduje to powrót do stanu jaki istniał przed jej zawarciem. Strony mają obowiązek zwrotu, tego co otrzymały w stanie niezmienionym, chyba że zmiana była konieczna w granicach zwykłego zarządu. Natomiast za świadczone usługi oraz za korzystanie z rzeczy należy się drugiej stronie odpowiednie wynagrodzenie.

W tym miejscu wskazać należy, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają zasad dokonywania korekt przychodów. Brak jest również uregulowań dotyczących momentu zmniejszenia (powiększenia) przychodów, tj. czy przychód pomniejsza się (powiększa) w dacie korekty, czy też w dacie powstania przychodu należnego.

Wobec powyższego, należy posłużyć się literalną wykładnią wyżej powołanych przepisów, która prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są należne podatnikowi, czyli są wymagalne, niewątpliwe i bezwarunkowe.

Jeśli zatem na skutek wystąpienia okoliczności przedstawionych w opisie stanu faktycznego doszło do odstąpienia od umowy, Spółka będzie uprawniona do skorygowania przychodu należnego powstałego w związku z zawartą wcześniej transakcją. Należy jednak zauważyć, iż fakt korygowania wartości przychodu nie zmienia daty jego powstania, a zatem korekta przychodu winna odnosić skutek w okresie, w którym przychód został zarachowany.

Podsumowując, należy stwierdzić, że dla celów podatku dochodowego od osób prawnych Spółka powinna dokonać korekty przychodów w dacie powstania przychodu należnego, tj. w roku 2011. W związku z tym, Spółka zobowiązana będzie także do dokonania korekty zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (CIT-8) za rok podatkowy 2011.

Zgodnie z art. 81 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty (§ 2).

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Powyższe oznacza, iż podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo - skutkowy.

Art. 16 ust. 1 ww. ustawy zawiera nie tylko katalog wyłączeń, ale niektóre jego punkty stanowią niezależną od art. 15 ust. 1 pozytywną podstawę zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów umorzonych wierzytelności, z wyjątkiem tych, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne.

Powołany przepis zakazuje, co do zasady, zaliczania umorzonych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy umarzana wierzytelność została uprzednio wykazana jako przychód należny podatnika, stosownie do art. 12 ust. 3 cyt. ustawy. Norma zawarta w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nakazuje ujmować dla celów podatkowych przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, które nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane przez podatnika, ale są mu należne, tj. stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń. Wierzytelność stanowi uprawnienie do żądania spełnienia świadczenia z określonego stosunku zobowiązaniowego, przysługujące wierzycielowi wobec dłużnika. Jest ona zbywalnym prawem majątkowym.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcie umorzenia wierzytelności ma węższe znaczenie niż na gruncie prawa cywilnego. Umorzeniem wierzytelności w rozumieniu przepisów omawianej ustawy podatkowej jest zwolnienie dłużnika z obowiązku wykonania zobowiązania, tj. zwolnienie go z długu. Instytucję tę reguluje art. 508 ustawy Kodeks cywilny, zgodnie z którym zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje.

Wobec powyższego, na mocy art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnik może uznać za koszty uzyskania przychodów wierzytelności uprzednio zarachowane – zgodnie z art. 12 ust. 3 tej ustawy – jako przychody należne, jeżeli zwolnił dłużnika z obowiązku wykonania zobowiązania, a dłużnik przyjął to zwolnienie.

W analizowanej sytuacji, odstąpienia od umowy nie można jednak utożsamiać ze zwolnieniem dłużnika z długu w rozumieniu art. 508 Kodeksu cywilnego. Jak wskazano powyżej, w sytuacji gdy jedna ze stron umowy skorzysta z przysługującego jej umownego prawa odstąpienia następuje rozwiązanie umowy z mocą wsteczną, czyli umowa uważana jest za niezawartą. Powoduje to powrót do stanu jaki istniał przed jej zawarciem. W konsekwencji, nie można przyjąć, iż w wyniku odstąpienia od umowy w stosunku do Spółki powstał dług, który na mocy tego odstąpienia został umorzony.

Powyższej interpretacji udzielono na podstawie stanu faktycznego opisanego w złożonym w dniu 11 września 2012 r. wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Dokumenty dołączone do wniosku nie podlegały analizie i weryfikacji celem wydania interpretacji indywidualnej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.