Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.622.2018.4.KB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-12-17
Teza: Brak opodatkowania na terytorium kraju świadczenia usług objętych Umową, prawo do zastosowania zwolnienia od podatku określonego w art. 113 ustawy, wliczenie do podstawy opodatkowania Świadczeń Zleceniodawcy.
Słowa kluczowe: opodatkowanie-podstawa opodatkowania; usługi-usługi związane z nieruchomościami; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 1-art. 113

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 października 2018 r. (data wpływu 4 października 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 20 listopada 2018 r. (data wpływu 22 listopada 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług **jest:**

*   **nieprawidłowe** – w zakresie braku opodatkowania na terytorium kraju świadczenia usług objętych Umową,
*   **prawidłowe** – w zakresie prawa do zastosowania zwolnienia od podatku określonego w art. 113 ustawy,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie braku wliczenia do podstawy opodatkowania Świadczeń Zleceniodawcy.

UZASADNIENIE

W dniu 4 października 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania na terytorium kraju świadczenia usług objętych Umową, w zakresie prawa do zastosowania zwolnienia od podatku określonego w art. 113 ustawy, w zakresie wliczenia do kwoty sprzedaży zwolnionej wynagrodzenia z tytułu usług objętych Umową, w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz w zakresie braku wliczenia do podstawy opodatkowania Świadczeń Zleceniodawcy. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 20 listopada 2018 r. (data wpływu 22 listopada 2018 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy oraz własnego stanowiska.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą od dnia 1 sierpnia 2018 r. jednoosobową działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług inżynieryjnych. Rejestrując działalność gospodarczą, dla celów statystycznych jako przeważający przedmiot działalności Wnioskodawca wskazał podklasę PKD 71.12.Z „Działalność w zakresie inżynierii i związane z nią doradztwo techniczne”. Pozostałe rodzaje działalności wskazane w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEIDG) to podklasy:

*   71.20.B „Pozostałe badania i analizy techniczne”,
*   72.19.Z „Badania naukowe i prace rozwojowe w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych i technicznych”,
*   74.10.Z „Działalność w zakresie specjalistycznego projektowania”, oraz
*   74.90.Z „Pozostała działalność profesjonalna, naukowa i techniczna, gdzie indziej niesklasyfikowana”.

Wnioskodawca podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „PDOF”). Na potrzeby podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) Wnioskodawca dokonał zgłoszenia jako podatnik korzystający ze zwolnienia na mocy przepisów art. 113 ust. 1 i ust. 9 ustawy o VAT.

Wnioskodawca zawarł ze zleceniodawcą, polską spółką świadczącą usługi projektowe, inżynieryjne i doradcze (dalej: „Zleceniodawca”), umowę o współpracy (dalej: „Umowa”) mającą za przedmiot świadczenie usług polegających na wykonywaniu funkcji Asystenta Inżyniera Rezydenta przy rozbudowie portu morskiego zlokalizowanego w państwie nienależącym do Unii Europejskiej (UE) ani Europejskiego Obszaru Gospodarczego (WG) (dalej: „Państwo Projektu”). Powierzenie Wnioskodawcy wykonywania ww. funkcji Asystenta Inżyniera Rezydenta przez Zleceniodawcę nastąpiło wskutek realizacji przez Zleceniodawcę zlecenia od zagranicznego podmiotu (dalej: „Klient”) odpowiedzialnego m.in. za sprawowanie szeroko pojętego nadzoru inwestorskiego nad ww. inwestycją polegającą na rozbudowie portu morskiego (dalej: „Projekt”).

Tym samym, Wnioskodawca będzie świadczyć swoje usługi na rzecz Zleceniodawcy poprzez wykonywanie powierzonej funkcji na terytorium Państwa Projektu względem osób wykonujących funkcje inżyniera rezydenta i kierowników projektów (dalej: „Kierownicy Projektu”) zatrudnionych do prowadzonego Projektu przez Klienta. Charakter powierzonej funkcji wymaga w szczególności kierunkowego wykształcenia i doświadczenia, zatem usługi mają charakter zawodowy (profesjonalny), a wykonywany zakres obowiązków obejmuje m.in:

*   udzielanie wszelkiego koniecznego wsparcia Kierownikom Projektu podczas realizacji Projektu,
*   uczestnictwo wraz z Kierownikami Projektu w okresowych i doraźnych spotkaniach z inwestorem, wykonawcami robót objętych Projektem lub innymi podmiotami zaangażowanymi w Projekt, oraz sporządzanie protokołów ze spotkań,
*   komunikację z inwestorem, wykonawcami robót objętych Projektem lub innymi podmiotami zaangażowanymi w Projekt w zakresie kwestii dotyczących Projektu, celem koordynacji z Kierownikami Projektu,
*   odbieranie wyjaśnień i pism w przedmiocie akceptacji od wykonawców robót objętych Projektem, komunikacja i przekazywanie ww. wyjaśnień i pism do właściwych inżynierów ekspertów celem przygotowania odpowiedzi; przygotowywanie odpowiedzi w koordynacji z inżynierami ekspertami (zarówno w warstwie merytorycznej, jak i językowej),
*   wsparcie Kierowników Projektu w raportowaniu,
*   raportowanie opóźnień i innych kwestii, które powinny być przedstawiane inwestorowi.

Usługi objęte Umową wykonywane są w oparciu o przyjęte normy o charakterze branżowym i wytyczne od Klienta. W ocenie Wnioskodawcy, wskazane czynności nie polegają i nie będą polegać na doradztwie.

Umowa realizowana będzie w okresie 36 miesięcy, w taki sposób, że na każde 5 kolejnych miesięcy świadczenia usług, Wnioskodawcy przysługiwać będzie 1 miesiąc wolny od świadczenia usług związanych z Projektem. W tym okresie Wnioskodawca przebywać będzie w Polsce lub w innych państwach, jednakże w zamierzeniu poza terytorium Państwa Projektu. Należy przy tym podkreślić, że niezależnie od miesięcznych okresów wolnych od świadczenia usług związanych z Projektem, z powodu warunków formalnych udzielenia wizy na pobyt na czas określony w Państwie Projektu, Wnioskodawca co jakiś czas (np. co 30 lub 90 dni albo w innych okresach zależnych od rodzaju otrzymanej wizy w Państwie Projektu), jest zobowiązany do przemieszczenia się poza terytorium Państwa Projektu na krótki okres (np. 1 dzień), po którym powraca do Państwa Projektu celem kontynuowania świadczenia usług.

Wnioskodawca wykonuje usługi korzystając z narzędzi zapewnionych przez Zleceniodawcę i przez Klienta. Z uwagi na konieczność fizycznego wykonywania usług na terytorium Państwa Projektu, Zleceniodawca zobowiązał się do zapewnienia Wnioskodawcy noclegu w tym państwie. Zobowiązanie to, stosownie do postanowień Umowy, jest wykonywane przez Zleceniodawcę poprzez wypłatę sumy pieniężnej odpowiadającej iloczynowi uzgodnionej stawki dziennej ryczałtu na pokrycie kosztów noclegu i liczbę dni pozostawania w Państwie Projektu. Ponadto, na podstawie postanowień Umowy, Zleceniodawca zapewnia Wnioskodawcy bilety lotnicze, ubezpieczenie podróżne, od następstw nieszczęśliwych wypadków, ubezpieczenie medyczne i konieczne świadczenia medyczne celem przygotowania do wyjazdu i pobytu w Państwie Projektu, np. szczepienia, czy niezbędne leki (dalej: „Świadczenia Zleceniodawcy”).

Z tytułu świadczenia usług objętych Umową, Wnioskodawcy należne jest wynagrodzenie rozliczane ze Zleceniodawcą w miesięcznych okresach rozliczeniowych na podstawie faktury dokumentującej wykonanie usług, po ich odbiorze potwierdzonym sporządzeniem protokołu akceptacji (lub dokumentu o podobnym charakterze).

W okresach wolnych od świadczenia usług związanych z Projektem, Wnioskodawca może świadczyć na rzecz Zleceniodawcy, lub innych podmiotów, usługi o charakterze inżynieryjnym niezwiązane z Projektem. W przypadku otrzymania takich zleceń w okresach wolnych od świadczenia usług związanych z Projektem, Wnioskodawca nie może wykluczyć wówczas rozpoczęcia świadczenia usług mających charakter doradczy, lub wystąpienia innych okoliczności wyłączających możliwość stosowania zwolnienia określonego przepisami art. 113 ustawy o VAT (np. rezygnacji ze zwolnienia, lub przekroczenia przez wartość sprzedaży kwoty określonej w przepisie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT). Niemniej, do czasu wystąpienia takich zdarzeń Wnioskodawca w swojej działalności nie będzie świadczył usług związanych z „doradztwem technicznym”, ani żadnym innym doradztwem.

W prowadzonej działalności gospodarczej, podczas świadczenia usług objętych Umową, Wnioskodawca nabywać będzie w Polsce towary i usługi na potrzeby tejże działalności. Do towarów należeć mogą w szczególności przedmioty wyposażenia biurowego, w tym urządzenia elektroniczne jak komputer, telefon lub urządzenia peryferyjne względem nich, czy książki i prasa branżowa, potrzebne celem świadczenia usług. Nabywane usługi obejmować mogą w szczególności m.in. usługi prowadzenia podatkowej książki przychodów i rozchodów, usługi obsługi prawnej i podatkowej, usługi transportowe, bilety lotnicze, polisy ubezpieczeniowe, usługi tłumaczenia dokumentów, usługi noclegowe, czy licencje na oprogramowanie. Nabywanie towarów i usług będzie, co do zasady, dokumentowane fakturami VAT wystawianymi przez sprzedawców.

W relacjach między Rzeczpospolitą Polską, a Państwem Projektu nie obowiązuje umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania. Dla potrzeb złożonego wniosku, Wnioskodawca przyjął założenie, że w całym okresie świadczenia usług objętych Umową podlegać będzie w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu dla potrzeb PDOF.

W złożonym uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że:

*   W oparciu o informacje otrzymane przez Wnioskodawcę, na terytorium Państwa Projektu Zleceniodawca nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów art. 11 Rozporządzenia Wykonawczego. W szczególności, wedle informacji Wnioskodawcy, Zleceniodawca nie posiada w Państwie Projektu miejsca – innego niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika (znajdującej się w Polsce) – które charakteryzowałoby się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie jest w stanie ustalić, czy Zleceniodawca posiada stałe miejsce (lub miejsca) prowadzenia działalności gospodarczej zlokalizowane w państwach innych niż Państwo Projektu, bowiem są to informacje ze sfery wewnętrznej przedsiębiorstwa Zleceniodawcy, które nie dotyczą usług Wnioskodawcy objętych Umową. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę dokumentowane są fakturami wystawianymi na Zleceniodawcę, ze wskazaniem adresu siedziby Zleceniodawcy w Polsce, oraz numeru podatnika czynnego Zleceniodawcy dla potrzeb podatku od towarów i usług w Polsce.
*   Dla potrzeb VAT, Wnioskodawca dokonał zgłoszenia jako podatnik korzystający ze zwolnienia na mocy przepisów art. 113 ust. 1 i ust. 9 ustawy o VAT.
*   Wnioskodawca wykonuje usługi objęte Umową na terytorium Mozambiku, oznaczonego we Wniosku jako Państwo Projektu. Zgodnie z informacjami przedstawionymi dotychczas, Mozambik nie stanowi państwa członkowskiego UE, ani EOG, a także nie jest stroną żadnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Rzeczpospolitą Polską.
*   Zgodnie z postanowieniami Umowy, Wnioskodawca będzie wykonywał przedmiot Umowy w miejscu wskazanym przez Klienta na terytorium Republiki Mozambiku, albo w innym miejscu wskazanym przez Klienta lub przez Zleceniodawcę. W praktyce, z uwagi na przedmiot usług objętych Umową, w ocenie Wnioskodawcy prawdopodobieństwo świadczenia przez Wnioskodawcę usług w innym państwie niż Państwo Projektu jest znikome, ponieważ Projekt względem którego Wnioskodawca wykonuje swoją funkcję jest zlokalizowany w Państwie Projektu i dotyczy nieruchomości (rozbudowa portu morskiego w Państwie Projektu).
*   Dla potrzeb świadczenia usług w Państwie Projektu Wnioskodawca ma dostęp i przebywa w pomieszczeniach biurowych Klienta w Państwie Projektu. Z powodu konieczności stałej obecności w Państwie Projektu podczas świadczenia usług objętych Umową, Wnioskodawca korzysta również z noclegów w hotelach na terytorium Państwa Projektu.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania.

1.  Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego, miejsce świadczenia usług Wnioskodawcy objętych Umową powinno zostać określone w oparciu o przepis art. 28e ustawy o VAT, a tym samym, usługi Wnioskodawcy nie powinny podlegać opodatkowaniu VAT na terytorium kraju?
2.  Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawca jest uprawniony do zastosowania zwolnienia określonego przepisami art. 113 ust. 1 i ust. 9 ustawy o VAT?
3.  W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy za prawidłowe w odniesieniu do pytania oznaczonego numerem 1, czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego, wynagrodzenie należne Wnioskodawcy z tytułu usług objętych Umową pomniejsza kwotę sprzedaży zwolnionej, o której mowa w przepisie art. 113 ust. 1 w związku z ust. 9 ustawy o VAT?
4.  W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy za prawidłowe w odniesieniu do pytania oznaczonego numerem 1, czy w świetle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, gdy Wnioskodawca występować będzie jako podatnik czynny, Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług nabytych w związku ze świadczeniem usług objętych Umową, stosownie do przepisu art. 86 ust. 8 ustawy o VAT?
5.  W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy za nieprawidłowe w odniesieniu do pytania oznaczonego numerem 1, czy w świetle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, stosownie do przepisu art. 29a ustawy o VAT, objęte Umową Świadczenia Zleceniodawcy przekazane lub zapewnione Wnioskodawcy powinny stanowić element podstawy opodatkowania VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy

Ad 1.

W ocenie Wnioskodawcy, w świetle przedstawionego stanu faktycznego, miejsce świadczenia usług Wnioskodawcy objętych Umową powinno zostać określone w oparciu o przepis art. 28e ustawy o VAT, a tym samym, usługi Wnioskodawcy nie powinny podlegać opodatkowaniu VAT w Polsce, jako usługi związane z nieruchomością zlokalizowaną poza terytorium kraju.

Ad 2.

W opinii Wnioskodawcy, w świetle przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawca jest uprawniony do stosowania zwolnienia określonego przepisami art. 113 ust. 1 i ust. 9 ustawy o VAT.

Ad 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy za prawidłowe w odniesieniu do pytania oznaczonego numerem 1, w świetle przedstawionego stanu faktycznego wynagrodzenie należne Wnioskodawcy z tytułu usług objętych Umową nie pomniejsza kwoty sprzedaży zwolnionej, o której mowa w przepisie art. 113 ust. 1 w związku z art. 113 ust. 9 ustawy o VAT.

Ad 4.

W opinii Wnioskodawcy, w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy za prawidłowe w odniesieniu do pytania oznaczonego numerem 1, w świetle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, gdy Wnioskodawca występować będzie jako podatnik czynny, Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług nabytych w związku ze świadczeniem usług objętych Umową, stosownie do przepisu art. 86 ust. 8 ustawy o VAT.

Ad 5.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy za nieprawidłowe w odniesieniu do pytania oznaczonego numerem 1, oraz w świetle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, stosownie do przepisu art. 29a ustawy o VAT, objęte Umową Świadczenia Zleceniodawcy przekazane lub zapewnione Wnioskodawcy nie powinny stanowić elementu podstawy opodatkowania VAT.

Uzasadnienie własnego stanowiska Wnioskodawcy

Ad 1.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają następujące czynności:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów;

– niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W świetle art. 2 pkt 1 ustawy o VAT, ilekroć w przepisach ustawy o VAT jest mowa o terytorium kraju, rozumie się przez to terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ustawy o VAT.

W przypadku wykonywania usług opodatkowanych VAT zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, miejsce ich opodatkowania zależeć będzie od kwalifikacji charakteru usług tych dla potrzeb art. 28b i następnych ustawy o VAT. W myśl reguły ogólnej wskazanej w przepisie art. 28b ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n. Natomiast w myśl przepisu art. 28e ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości. Należy podkreślić, że art. 28e ustawy o VAT stanowi przepis szczególny względem art. 28b ustawy o VAT, i tym samym w przypadku kwalifikacji usług jako związanych z nieruchomością na mocy art. 28e ustawy o VAT, przepis ten będzie mieć pierwszeństwo stosowania względem art. 28b ustawy o VAT.

Przepis art. 28e ustawy o VAT został implementowany do polskiego porządku prawnego w oparciu o przepisy Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1; dalej: „Dyrektywa VAT”). W myśl art. 47 Dyrektywy VAT, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość. Istotne znaczenie dla interpretacji zarówno przepisu art. 28e ustawy o VAT, jak i art. 47 Dyrektywy VAT mają przepisy rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Należy w tym kontekście podkreślić, że w celu zapewnienia jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, w szczególności w odniesieniu do kwestii: podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu, wydano rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. zmieniające Rozporządzenie Wykonawcze w odniesieniu do miejsca świadczenia usług i w nowym brzmieniu obowiązuje ono od dnia 1 stycznia 2017 r.

W myśl art. 13b Rozporządzenia Wykonawczego, do celów stosowania Dyrektywy VAT za „nieruchomość” uznaje się:

1.  każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;
2.  każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;
3.  każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;
4.  każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

W wytycznych dotyczących wskazanych powyżej definicji („Explanatory notes on EU VAT place of supply rules on services connected with immovable property that enter into force in 2017”; dalej: Wytyczne), które nie są wiążące dla państw członkowskich UE, ale stanowią zbiór istotnych wyjaśnień dotyczących interpretacji prawa unijnego wskazano, że sformułowanie zawarte ww. przepisie art. 13b pkt a) „która może być przedmiotem własności i posiadania” należy rozumieć jako fakt władania w sensie ekonomicznym, a nie jedynie przez pryzmat przepisów prawa danego państwa członkowskiego. Tym samym, istotne jest, czy w odniesieniu do danej nieruchomości możliwe jest władanie nią, a nie posiadanie tytułu prawnego (np. prawa własności). Również sformułowanie „własności i posiadania” nie powinno być, zgodnie z Wytycznymi, interpretowane w sposób ścisły. Ze względu na różnice językowe, w niektórych krajach zwrot ten będzie tłumaczony jako „własność i posiadanie” w innych jako „własność lub posiadanie”. Oznacza to, że własność i posiadanie nieruchomości nie muszą być wykonywane jednocześnie przez jeden podmiot. Zasada ta ma zatem także zastosowanie do sytuacji, gdy nieruchomość jest własnością jednego podmiotu, ale może znajdować się w posiadaniu innego.

Jednocześnie, w świetle art. 31a ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego, usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 Dyrektywy VAT, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

1.  gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;
2.  gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Ponadto, art. 31a ust. 2 Rozporządzenia Wykonawczego wskazuje przykładowe kategorie usług związanych z nieruchomościami np. świadczenie usług nadzoru budowlanego lub ochrony na miejscu, podczas gdy w art. 31a ust. 3 Rozporządzenia Wykonawczego zawarty został katalog usług, które nie powinny być uznawane za posiadające związek z nieruchomością.

Ponadto, istotnym źródłem interpretacji ww. przepisów jest również orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”). Na uwagę zasługuje w szczególności wyrok TSUE z dnia 27 czerwca 2013 r., C-155/12, w którym TSUE odniósł się do przesłanki związku usług z nieruchomością (pkt 32). Zgodnie ze stanowiskiem TSUE, aby świadczenie usług było objęte zakresem stosowania art. 47 Dyrektywy VAT, konieczne jest, by owo świadczenie było związane z wyraźnie określoną nieruchomością (pkt 34). Ponadto, TSUE stwierdził, że wiele usług może być w ten lub inny sposób związanych z nieruchomościami, jednak dla usług objętych art. 47 Dyrektywy VAT konieczne jest, żeby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość. Tak dzieje się w szczególności wówczas, gdy nieruchomość określoną w sposób wyraźny należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia (pkt 35).

W świetle stanu faktycznego i opisu zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca świadczyć będzie usługi polegające na wykonywaniu funkcji Asystenta Inżyniera Rezydenta. Ostatecznym odbiorcą usług Wnioskodawcy będzie Klient świadczący na rzecz inwestora m.in. usługi nadzoru inwestorskiego i autorskiego w odniesieniu do Projektu podczas prac budowlanych prowadzonych przez inne podmioty na nieruchomości jaką jest konkretny port morski w Państwie Projektu. Wskazany port morski stanowi nieruchomość o oznaczonym adresie i granicach, a zatem potencjalnie może być przedmiotem własności i (lub) posiadania.

Zakres usług wykonywanych przez Wnioskodawcę obejmuje w ogólności wsparcie Kierowników Projektu zaangażowanych przez Klienta do prowadzonego Projektu w powierzonych im zadaniach związanych ze sprawowaniem nadzoru inwestorskiego i autorskiego. Powyższe oznacza, że usługi Wnioskodawcy wpisywać się będą w zakres czynności związanych ze sprawowaniem wskazanych rodzajów nadzoru nad Projektem realizowanym na nieruchomości (w porcie morskim w Państwie Projektu). Z tego powodu, w ocenie Wnioskodawcy, jego usługi będą mieć bezpośredni związek z ww. nieruchomością, bowiem wykonywanie tych usług wymagać będzie nie tylko specjalistycznej wiedzy i doświadczenia Wnioskodawcy, ale także fizycznego pobytu w miejscu realizacji Projektu (na nieruchomości), oraz dostępu do tejże nieruchomości.

Wykonywanie czynności z zakresu nadzoru inwestorskiego, w tym również takich o charakterze administracyjnym, składa się bowiem na usługi, których centralnym i nieodzownym elementem jest oznaczona nieruchomość (w analizowanym przypadku, port morski w Państwie Projektu). Zdaniem Wnioskodawcy, w szczególności podkreślić należy, że jego usługi nie mogą być w sposób należyty wykonywane w oderwaniu od konkretnej nieruchomości, w takim bowiem przypadku traciłyby swój sens jako czynności wchodzące w zakres nadzoru inwestorskiego względem robót budowlanych i prac o podobnym charakterze, które nie mogą być wykonywane w odniesieniu do abstrakcyjnych lokalizacji, jak np. projekty architektonicznie domów lub innych budynków do adaptacji na dowolnej nieruchomości.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, usługi objęte Umową odznaczają się bezpośrednim związkiem z nieruchomością położoną w Państwie Projektu, spełniającą przestanki do uznania jej za nieruchomość na potrzeby stosowania art. 28e ustawy o VAT. Z powodu tegoż związku z oznaczoną nieruchomością, dla potrzeb przepisów ustawy o VAT miejsce świadczenia usług Wnioskodawcy powinno znajdować się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Tym samym, usługi Wnioskodawcy nie powinny podlegać opodatkowaniu VAT na terytorium kraju w oparciu o przepisy art. 28e ustawy o VAT.

Ad 2. i 3.

W myśl przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza w rozumieniu przepisów ustawy o VAT została zdefiniowana w art. 15 ust. 2, w świetle którego działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody i obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle przepisu art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, sprzedaż dokonywana przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200 000 zł podlega zwolnieniu z VAT. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty tego podatku. Natomiast w myśl art. 113 ust. 9 ustawy o VAT, zwolnienie przewidziane w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT może zostać zastosowane do sprzedaży prowadzonej przez podatnika rozpoczynającego działalność w trakcie roku podatkowego jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty określonej w ust. 1 (200 000 zł). Natomiast zgodnie z przepisem art. 113 ust. 10 ustawy o VAT, jeżeli faktyczna wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 113 ust. 9 ustawy o VAT, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej, przekroczy w trakcie roku podatkowego kwotę określoną w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę.

Jednocześnie, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, przez pojęcie sprzedaży rozumieć należy odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Przepis art. 113 ust. 2 ustawy o VAT określa czynności, których nie wlicza się do limitu wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, tj.:

1.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów oraz sprzedaż wysyłkowa z terytorium kraju oraz sprzedaż wysyłkowa na terytorium kraju;
2.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem:
    1.  transakcji związanych z nieruchomościami,
    2.  usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy o VAT,
    3.  usług ubezpieczeniowych– jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych;
3.  odpłatna dostawa towarów, która na podstawie przepisów o podatku dochodowym jest zaliczana przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Ponadto, zgodnie z art. 113 ust. 13 pkt 2 ustawy o VAT, zwolnienia nie mogą stosować podatnicy świadczący usługi prawnicze oraz usługi w zakresie doradztwa, z wyjątkiem doradztwa rolniczego związanego z uprawą i hodowlą roślin oraz chowem i hodowlą zwierząt, a także usługi doradztwa związanego ze sporządzaniem planu zagospodarowania i modernizacji gospodarstwa rolnego, oraz usługi jubilerskie.

W świetle powyżej przytoczonych przepisów, zasadą jest obowiązek rejestracji jako podatnik VAT czynny przez osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą. Możliwe jest jednak występowanie w obrocie gospodarczym bez statusu czynnego podatnika, w sytuacji gdy spełnione zostaną przesłanki pozytywne i nie ziszczą się przesłanki negatywne, określone w przepisach art. 113 ustawy o VAT.

W analizowanym stanie faktycznym, Wnioskodawca prowadzi działalność polegającą na świadczeniu usług inżynieryjnych objętych Umową, i co zostało podkreślone w opisie stanu faktycznego, na razie Wnioskodawca nie będzie świadczył usług związanych z „doradztwem technicznym”, ani żadnym innym doradztwem. Z tego powodu, w myśl art. 113 ust. 9 ustawy o VAT, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że powinien być uprawniony do stosowania zwolnienia ustanowionego przepisem art. 113 ust. 1 ustawy o VAT do momentu:

*   przekroczenia przez sprzedaż netto Wnioskodawcy kwoty 200 000 zł, albo proporcjonalnej części tej kwoty w odniesieniu do okresu świadczenia usług w roku podatkowym, lub
*   rozpoczęcia świadczenia usług wskazanych w art. 113 ust. 13 ustawy o VAT, lub
*   rezygnacji ze zwolnienia i rejestracji jako podatnik czynny.

W odniesieniu zaś do pierwszego z warunków, tj. limitu wartości sprzedaży uprawniającego do zwolnienia określonego przepisem art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy za prawidłowe w odniesieniu do pytania oznaczonego numerem 1, usługi Wnioskodawcy objęte umową stanowić będą usługi związane z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT. Mając na uwadze, że nieruchomość, w związku z którą świadczone są usługi objęte Umową zlokalizowana jest poza terytorium Polski (a także poza terytorium UE i EOG), usługi te nie powinny podlegać opodatkowaniu VAT w Polsce. W szczególności, ten rodzaj czynności nie został objęty pojęciem sprzedaży, którym posługuje się przepis art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, zdefiniowanym odpowiednio w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT.

W konsekwencji, skoro świadczenie usług objętych Umową nie stanowi sprzedaży, o której mowa w przepisie art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, to wartość wynagrodzenia Wnioskodawcy z tytułu świadczenia tych usług nie powinna pomniejszać limitu kwotowego sprzedaży Wnioskodawcy podlegającej zwolnieniu na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9 ustawy o VAT.

Ad 4.

Pytanie oznaczone numerem 4 dotyczy opisu zdarzenia przyszłego, w którym Wnioskodawca prowadząc działalność gospodarczą funkcjonowałby jako podatnik czynny VAT, zatem po:

*   przekroczeniu przez sprzedaż netto Wnioskodawcy kwoty 200 000 zł, albo proporcjonalnej części tej kwoty w odniesieniu do okresu świadczenia usług w danym roku podatkowym,
*   rozpoczęcia świadczenia usług wskazanych w art. 113 ust. 13 ustawy o VAT, lub
*   rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w przepisach art. 113 ust. 1 i ust. 9 ustawy o VAT.

W takim bowiem przypadku Wnioskodawca będzie zobowiązany do rejestracji jako podatnik czynny.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają następujące czynności:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów

– niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. W myśl przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Powyższe oznacza, że wskutek dokonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT, w tym także odpłatnego świadczenia usług, podatnik czynny zobowiązany będzie do naliczenia podatku należnego od podstawy opodatkowania określonej zgodnie z art. 29a ustawy o VAT i zapłaty tego podatku na zasadach i w terminie wskazanym w przepisach ustawy o VAT.

Konstrukcja podatku VAT zakłada neutralność opodatkowania dla podatników czynnych poprzez instytucję odliczenia podatku naliczonego. Zasadę stanowiącą o możliwości odliczania podatku naliczonego określa przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Tym samym, co do zasady, prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabytych towarów i usług jest uzależnione od wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT, a także od związku nabytych towarów i usług z tymi czynnościami opodatkowanymi. Wnioskując z przeciwieństwa, generalnie, podatnik nie będzie mieć prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabytych towarów i usług, gdy nie dokonuje czynności opodatkowanych, lub nabyte towary i usługi nie pozostają w związku z tymi czynnościami.

W myśl przepisu art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur zakupowych otrzymanych przez podatnika. Natomiast, od reguły określonej w przepisie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT występuje wyjątek uregulowany w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT. Zgodnie z nim, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Niezależnie od powyższego, prawa do odliczenia podatku naliczonego nie stosuje się w przypadkach literalnie wskazanych w art. 88 ustawy o VAT, a zatem m.in. w odniesieniu do nabywanych usług noclegowych i gastronomicznych.

Podsumowując zatem ww. przepisy, w przypadku podatnika czynnego świadczącego usługi niepodlegające opodatkowaniu w Polsce na zasadzie art. 28e ustawy o VAT, wartość podatku naliczonego od towarów i usług nabytych w związku ze świadczeniem przedmiotowych usług może zostać odliczona pod warunkiem:

1.  hipotetycznego istnienia prawa od odliczenia podatku naliczonego od nabywanych usług i towarów, gdyby dokonywane przez podatnika czynności były wykonywane na terytorium kraju (z uwzględnieniem ograniczeń określonych przepisem art. 88 ustawy o VAT), oraz
2.  udokumentowania związku podatku naliczonego od nabytych towarów i usług ze świadczonymi usługami.

W analizowanej sytuacji przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego, usługi świadczone przez Wnioskodawcę (będącego wówczas podatnikiem czynnym) będą dokumentowane fakturami VAT. W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy za prawidłowe w odniesieniu do pytania oznaczanego w złożonym wniosku numerem 1, usługi objęte Umową stanowić będą usługi związane z nieruchomością zlokalizowaną w Państwie Projektu, niepodlegające tym samym opodatkowaniu w Polsce. Niemniej, świadczone przez Wnioskodawcę na mocy Umowy usługi inżynieryjne, gdyby nie wykazywały związku z nieruchomością położoną poza terytorium kraju lub gdyby były świadczone w odniesieniu do nieruchomości zlokalizowanej na terytorium kraju, podlegałyby w Polsce opodatkowaniu VAT, odpowiednio z uwagi na miejsce siedziby Zleceniodawcy (art. 28b ustawy o VAT), lub z uwagi na miejsce położenia nieruchomości (art. 28e ustawy o VAT). W konsekwencji, w takiej sytuacji Wnioskodawca jako podatnik czynny dokonujący czynności opodatkowanych na terytorium kraju miałby prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych towarów i usług związanych z jego działalnością, polegającą na świadczeniu usług podlegających opodatkowaniu VAT. W rezultacie, pierwszy z warunków określonych przepisem art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT należy uznać za spełniony.

Odnosząc się do warunku udokumentowania związku odliczanego podatku ze świadczonymi usługami, należy podkreślić, że przepisy ustawy o VAT nie konkretyzują sposobu takiego dokumentowania. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydawanych interpretacjach indywidualnych wskazuje jednak, iż „Powinny to być przede wszystkim dokumenty potwierdzające dokonanie określonych czynności poza terytorium kraju, które będą jednocześnie opisywać te czynności” (tak np. w interpretacji indywidualnej z dnia 24 stycznia 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.685.2017.l.KT oraz Naczelny Sąd Administracyjny w szeregu wyroków, w tym np. w wyroku z dnia 21 września 2017 r., sygn. I FSK 737/14).

Usługi świadczone przez Wnioskodawcę, działającego jako podatnik czynny będą dokumentowane poprzez faktury VAT stosownie do art. 106b ust. 1 ustawy o VAT. Wystawieniu faktury towarzyszyć będzie sporządzenie protokołu akceptacji usług (lub dokumentu o analogicznym charakterze), potwierdzającego akceptację wykonanych usług Wnioskodawcy przez Zleceniodawcę. Jednocześnie, nabywanie towarów i usług wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego dla potrzeb prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności również dokumentowane będzie fakturami VAT, które z kolei wystawiać będą dostawcy towarów i świadczeniodawcy. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, posiadając prawidłowo wystawione faktury sprzedażowe wraz z protokołami akceptacji usług (lub analogicznymi dokumentami), a także prawidłowo wystawione faktur zakupowe, drugi z warunków wskazanych w przepisie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT także należy uznać za spełniony. W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy za prawidłowe w odniesieniu do pytania oznaczonego numerem 1, w świetle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, gdy Wnioskodawca świadczyć będzie usługi jako podatnik czynny, zachowa on prawo do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług nabytych w związku ze świadczeniem usług objętych Umową, stosownie do przepisu art. 86 ust. 8 ustawy o VAT, z uwzględnieniem jednakże ograniczeń określonych przepisem art. 88 ustawy o VAT.

Ad 5.

Pytanie oznaczone numerem 5 zostało zadane przy założeniu uznania stanowiska Wnioskodawcy względem pytania numer 1 za nieprawidłowe i dotyczy opisu zdarzenia przyszłego, w którym Wnioskodawca prowadząc działalność gospodarczą funkcjonowałby jako podatnik czynny VAT, zatem po:

*   przekroczeniu przez sprzedaż netto Wnioskodawcy kwoty 200 000 zł, albo proporcjonalnej części tej kwoty w odniesieniu do okresu świadczenia usług w danym roku,
*   rozpoczęcia świadczenia usług wskazanych w art. 113 ust. 13 ustawy o VAT, lub
*   rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i ust. 9 ustawy o VAT.

W takim bowiem przypadku Wnioskodawca będzie zobowiązany do opodatkowania VAT usług objętych Umową na terytorium kraju, a ty samym do ustalenia podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Celem należytej interpretacji ww. przepisu należy dokonać w pierwszej kolejności jego wykładni językowej. Generalnie, podstawą opodatkowania jest zapłata (wszystko, co stanowi zapłatę). Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „zapłata” to „uiszczenie należności za coś”, „należność za coś”, „odpłacenie komuś za coś”.

Dalej, określenie „wszystko co stanowi zapłatę” należy interpretować w ten sposób, że zapłata może, ale nie musi przybierać postaci pieniężnej. Tym samym zapłata może być dokonana w naturze, z tym zastrzeżeniem, że powinno być możliwe określenie wartości tejże zapłaty w pieniądzu. Ponadto, podstawa opodatkowania powinna być ustalana przy uwzględnieniu kwot należnych od nabywcy, a bez znaczenia pozostaje czy kwota zapłaty zostanie faktycznie otrzymana przez usługodawcę.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy o VAT nakazuje również zwiększenie podstawy opodatkowania o dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę towarów lub usług świadczonych przez podatnika. Pojęcie dotacji, subwencji lub dopłat o podobnym charakterze nie zostało zdefiniowane przez przepisy ustawy o VAT. Posługując się definicjami przedstawionymi w Słowniku Języka Polskiego PWN „dotacja”, jak również „subwencja” oznaczają bezzwrotną pomoc finansową udzieloną przedsiębiorstwu, instytucji lub organizacji ze środków publicznych. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, obowiązek zwiększenia podstawy opodatkowania o dotacje i subwencje oraz dopłaty o podobnym charakterze dotyczy specyficznych świadczeń celowych udzielanych przez podmioty lub fundusze publiczne, o ile miały one wpływ na cenę.

W analizowanym przypadku, z tytułu świadczenia usług objętych Umową Wnioskodawcy należne będzie wynagrodzenie w ustalonej kwocie. Niezależnie od wynagrodzenia, Zleceniodawca zobowiązał się względem Wnioskodawcy do spełnienia na jego rzecz szeregu świadczeń mających umożliwić Wnioskodawcy wykonywanie jego usług na terytorium Państwa Projektu (Świadczenia Zleceniodawcy), tj.:

*   narzędzi pracy,
*   noclegów w Państwie Projektu,
*   biletów lotniczych celem dotarcia do miejsca Projektu oraz wyjazdów z Państwa Projektu,
*   ubezpieczenia podróżnego oraz innych rodzajów ubezpieczeń,
*   świadczeń medycznych niezbędnych celem świadczenia usług na terytorium Państwa Projektu (szczepienia, leki).

W przypadku zobowiązania do zapewnienia noclegów, świadczenie to jest wykonywane poprzez zapłatę na rzecz Wnioskodawcy świadczenia pieniężnego odpowiadającego iloczynowi liczby dni spędzonych w Państwie Projektu oraz zryczałtowanej stawki dziennej wynikającej z Umowy. Pozostałe świadczenia spełniane będą co do zasady w naturze.

Mając na uwadze zarówno informacje przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego jak i przytoczony przepis ustawy o VAT, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że świadczenia Zleceniodawcy umożliwiające Wnioskodawcy świadczenie usług objętych Umową nie stanowią zapłaty w rozumieniu art. 29a ustawy o VAT. Tym samym, nie powinny być uwzględniane w podstawie opodatkowania VAT.

Przede wszystkim Świadczenia Zleceniodawcy nie stanowią elementu należnego Wnioskodawcy wynagrodzenia, są one natomiast niezbędne dla prawidłowego wykonywania usług w Państwie Projektu i ich poniesienie leży w interesie Zleceniodawcy. Dotyczy to w takim samym stopniu i na tej samej zasadzie narzędzi pracy, jak i noclegów (ekwiwalentu w postaci świadczenia pieniężnego), biletów lotniczych, ubezpieczenia jak i świadczeń medycznych, ponieważ nie mają one funkcji zapłaty za usługi, a służyć mają jedynie stworzeniu warunków do świadczenia usług przez Wnioskodawcę w zamian za określone wynagrodzenie. Podkreślenia wymaga również, że bez znaczenia dla kwalifikacji ww. świadczeń pozostaje ich forma, tj. czy mają one charakter rzeczowy (w naturze), czy też pieniężny.

W konsekwencji, dokonując ustalenia podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy Wnioskodawca będzie podatnikiem czynnym, Wnioskodawca powinien brać pod uwagę wyłącznie wartość wynagrodzenia należnego z tytułu świadczenia usług, z pominięciem wartości ww. Świadczeń Zleceniodawcy zapewnionych lub przekazanych na mocy postanowień Umowy celem umożliwienia świadczenia usług w Państwie Projektu.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że mając na uwadze informacje przedstawione w złożonej odpowiedzi, że w świetle otrzymanych przez Wnioskodawcę informacji Zleceniodawca nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Państwie Projektu, jak również brak Wnioskodawcy informacji o istnieniu innych stałych miejsc prowadzenia działalności gospodarczej Zleceniodawcy zlokalizowanych poza terytorium Polski, w ocenie Wnioskodawcy jego usługi objęte Umową nie powinny być kwalifikowane jako usługi świadczone względem stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Zleceniodawcy, o których mowa w przepisie art. 28b ust. 2 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie braku opodatkowania na terytorium kraju świadczenia usług objętych Umową,
*   **prawidłowe** – w zakresie prawa do zastosowania zwolnienia od podatku określonego w art. 113 ustawy,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie braku wliczenia do podstawy opodatkowania Świadczeń Zleceniodawcy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług regulują przepisy art. 28a do 28o ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy – na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji, jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Ogólna zasada dotycząca określania miejsca świadczenia usług na rzecz podatników zawarta została w art. 28b ust. 1 ustawy, zgodnie z którym – miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Natomiast w myśl art. 28b ust. 2 ustawy – w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Jednakże w odniesieniu do pewnych kategorii usług, przepisy dotyczące podatku od towarów i usług wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia. Jedną z takich kategorii są usługi związane z nieruchomościami.

I tak, w myśl art. 28e ustawy – miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Redakcja przepisu art. 28e ustawy wprowadza otwarty katalog usług związanych z nieruchomością. Do zakresu tych usług zaliczono nie tylko usługi ściśle dotyczące prac wykonywanych na nieruchomościach, ale także usługi, których wykonanie oparte jest na wykorzystaniu, używaniu i użytkowaniu nieruchomości. W konsekwencji, wyliczenie usług związanych z nieruchomością wskazane w art. 28e ustawy ma charakter wyłącznie przykładowy.

Przepisowi art. 28e ustawy odpowiada zapis art. 47 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) – zwanej dalej Dyrektywą – zgodnie z którym, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

Regulacja art. 28e ustawy oparta jest na ww. art. 47 Dyrektywy, w związku z którym wątpliwości związane z opodatkowaniem usług związanych z nieruchomościami wielokrotnie wyjaśniał w swoich orzeczeniach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Wytyczne zawarte w tezach TSUE wyznaczyły kierunki interpretacji ww. przepisów oraz zawierały wskazówki, jak należy podchodzić do kwestii samej nieruchomości oraz usług z nią związanych.

W kwestii związku z konkretną nieruchomością wypowiadał się TSUE m.in. w wyroku z dnia 7 września 2006 r. w sprawie C-166/05 (dotyczącym przeniesienia praw do połowów w formie odpłatnej cesji zezwoleń na dokonywanie połowów jako świadczenie usług związanych z nieruchomościami). TSUE stwierdził w pkt 23 wyroku, że „W tych okolicznościach należy zbadać jeszcze, czy związek łączący owe usługi z tymi nieruchomościami jest wystarczający. W rzeczywistości bowiem sprzeczne z systematyką art. 9 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy byłoby dopuszczenie, aby w zakresie tej zasady szczególnej mieściło się każde świadczenie usług, które pozostaje w jakimkolwiek, nawet niewielkim związku z nieruchomością, ponieważ znaczna liczba usług jest mniej lub bardziej związana z nieruchomością”. Ponadto w pkt 25 wskazał, „Prawa do dokonywania połowów, wokół których koncentruje się postępowanie przed sądem krajowym, mogą być wykonywane jedynie w związku z daną rzeką i na częściach tej rzeki wskazanych w zezwoleniach. Tym samym sama rzeka stanowi zatem konstytutywny element zezwoleń na dokonywanie połowów, a co się z tym wiąże także przeniesienia prawa do dokonywania połowów. W zakresie, w jakim świadczenie usług, które – tak jak usługi w postępowaniu przed sądem krajowym – polegają na cesji praw do korzystania z dobra takiego, jakim jest rzeka, nieruchomość ta stanowi centralny i nieodzowny element tego świadczenia. Ponadto miejsce, w którym położona jest nieruchomość, odpowiada miejscu ostatecznego skorzystania z usługi”.

Natomiast w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. C-155/12 TSUE stwierdził: „W związku z powyższym podlegające ocenie w niniejszej sprawie świadczenie magazynowania może odznaczać się wystarczająco ścisłym związkiem z nieruchomością jedynie wówczas, gdy jest ono związane z prawem używania konkretnej nieruchomości lub konkretnej części nieruchomości. Tylko w tym przypadku sama nieruchomość byłaby przedmiotem usługi. W tym kontekście może mieć znaczenie okoliczność, że powierzchnie magazynowe nie są w sposób swobodny dostępne dla klienta (…). Jeżeli jednak ze świadczeniem magazynowania nie jest związane prawo używania konkretnej nieruchomości, wówczas przedmiotem świadczenia są jedynie towary podlegające przechowaniu. Jak zostało wyjaśnione, nieistotna jest okoliczność, że do magazynowania jest w sposób konieczny potrzebna nieruchomość. Jak słusznie wskazał rząd grecki, w tym przypadku nieruchomość jest jedynie środkiem służącym do wykonania świadczenia”.

W wyroku z dnia 3 września 2009 r., w sprawie C-37/08, odnosząc się do kryteriów stosowania art. 9 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy TSUE wskazał, że przepis ten należy stosować w ten sposób, że powinien istnieć „wystarczająco bezpośredni” związek pomiędzy świadczeniem usług a przedmiotową nieruchomością z tego względu, że sprzeczne z systematyką tego przepisu byłoby dopuszczenie, aby w zakresie tej zasady szczególnej mieściło się każde świadczenie usług, które pozostaje w jakimkolwiek, nawet niewielkim związku z nieruchomością, ponieważ znaczna liczba usług jest mniej lub bardziej z nieruchomością związana.

W orzeczeniu z dnia 27 października 2011 r. C-530/09, w odniesieniu do usług związanych ze stoiskami targowymi, TSUE uznał, że w każdym wypadku i niezależnie od rozważanej sytuacji świadczenie takich usług nie może być uznane za świadczenie usług związanych z nieruchomością. TSUE wskazał, że jedynie świadczenie usług, które pozostaje w wystarczająco bezpośrednim związku z nieruchomością, mieścić się będzie w zakresie stosowania wskazanego art. 45. Trybunał wskazał, że świadczenie powyższych usług nie ma żadnego bezpośredniego związku z nieruchomością, gdyż sam fakt, że stoisko targowe lub wystawowe musi być w sposób nieodzowny i na pewien czas umieszczone na nieruchomości lub w jej obrębie nie jest w tym względzie wystarczający.

Z wyroków TSUE wydanych na przestrzeni wielu lat wynika, że dla uznania świadczonych usług za związane z nieruchomościami, musi wystąpić ścisły związek danego świadczenia z konkretną nieruchomością. Usługi te nie mogą mieć jedynie jakiegokolwiek związku z nieruchomością. Warunkiem uznania ich za związane z nieruchomością jest zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem a daną nieruchomością.

Orzecznictwo TSUE miało szerokie odzwierciedlenie w podejściu organów podatkowych i sądów administracyjnych do kwestii usług związanych z nieruchomością. Niemniej jednak ustawodawca unijny wychodząc naprzeciw oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE L Nr 284 z 26.10.2013 r., s. 1) zmianę do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011 – dotyczącą pojęcia „nieruchomość”, jak również wyjaśnił, na czym polegają „usługi związane z nieruchomościami”.

Zgodnie z art. 13b rozporządzenia 282/2011 – do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za „nieruchomość” uznaje się:

1.  każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;
2.  każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;
3.  każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;
4.  każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

W myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia 282/2011 – usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

1.  gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;
2.  gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Stosownie do art. 31a ust. 2 lit. b) rozporządzenia 282/2011 – ustęp 1 obejmuje w szczególności świadczenie usług nadzoru budowlanego lub ochrony na miejscu.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą od dnia 1 sierpnia 2018 r. jednoosobową działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług inżynieryjnych. Rejestrując działalność gospodarczą, dla celów statystycznych jako przeważający przedmiot działalności Wnioskodawca wskazał podklasę PKD 71.12.Z „Działalność w zakresie inżynierii i związane z nią doradztwo techniczne”. Pozostałe rodzaje działalności wskazane w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEIDG) to podklasy: 71.20.B „Pozostałe badania i analizy techniczne”, 72.19.Z „Badania naukowe i prace rozwojowe w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych i technicznych”, 74.10.Z „Działalność w zakresie specjalistycznego projektowania” oraz 74.90.Z „Pozostała działalność profesjonalna, naukowa i techniczna, gdzie indziej niesklasyfikowana”.

Wnioskodawca dokonał zgłoszenia jako podatnik korzystający ze zwolnienia na mocy przepisów art. 113 ust. 1 i ust. 9 ustawy.

Wnioskodawca zawarł ze zleceniodawcą, polską spółką świadczącą usługi projektowe, inżynieryjne i doradcze (dalej: „Zleceniodawca”), umowę o współpracy (dalej: „Umowa”) mającą za przedmiot świadczenie usług polegających na wykonywaniu funkcji Asystenta Inżyniera Rezydenta przy rozbudowie portu morskiego zlokalizowanego w państwie nienależącym do Unii Europejskiej (UE) ani Europejskiego Obszaru Gospodarczego (WG) (dalej: „Państwo Projektu”). Powierzenie Wnioskodawcy wykonywania ww. funkcji Asystenta Inżyniera Rezydenta przez Zleceniodawcę nastąpiło wskutek realizacji przez Zleceniodawcę zlecenia od zagranicznego podmiotu (dalej: „Klient”) odpowiedzialnego m.in. za sprawowanie szeroko pojętego nadzoru inwestorskiego nad ww. inwestycją polegającą na rozbudowie portu morskiego (dalej: „Projekt”).

Tym samym, Wnioskodawca będzie świadczyć swoje usługi na rzecz Zleceniodawcy poprzez wykonywanie powierzonej funkcji na terytorium Państwa Projektu względem osób wykonujących funkcje inżyniera rezydenta i kierowników projektów (dalej: „Kierownicy Projektu”) zatrudnionych do prowadzonego Projektu przez Klienta. Charakter powierzonej funkcji wymaga w szczególności kierunkowego wykształcenia i doświadczenia, zatem usługi mają charakter zawodowy (profesjonalny), a wykonywany zakres obowiązków obejmuje m.in:

*   udzielanie wszelkiego koniecznego wsparcia Kierownikom Projektu podczas realizacji Projektu,
*   uczestnictwo wraz z Kierownikami Projektu w okresowych i doraźnych spotkaniach z inwestorem, wykonawcami robót objętych Projektem lub innymi podmiotami zaangażowanymi w Projekt, oraz sporządzanie protokołów ze spotkań,
*   komunikację z inwestorem, wykonawcami robót objętych Projektem lub innymi podmiotami zaangażowanymi w Projekt w zakresie kwestii dotyczących Projektu, celem koordynacji z Kierownikami Projektu,
*   odbieranie wyjaśnień i pism w przedmiocie akceptacji od wykonawców robót objętych Projektem, komunikacja i przekazywanie ww. wyjaśnień i pism do właściwych inżynierów ekspertów celem przygotowania odpowiedzi; przygotowywanie odpowiedzi w koordynacji z inżynierami ekspertami (zarówno w warstwie merytorycznej, jak i językowej),
*   wsparcie Kierowników Projektu w raportowaniu,
*   raportowanie opóźnień i innych kwestii, które powinny być przedstawiane inwestorowi.

Należy wskazać, że port morski stanowi nieruchomość w rozumieniu art. 13b rozporządzenia 282/2011.

Biorąc jednak pod uwagę przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że w przypadku usług objętych Umową świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz Zleceniodawcy nie występują cechy istotne dla zakwalifikowania tych usług jako usług związanych z nieruchomościami, które na podstawie art. 28e ustawy podlegają opodatkowaniu w miejscu położenia nieruchomości.

W przedmiotowej sprawie sama nieruchomość nie jest bezpośrednim przedmiotem usług świadczonych przez Wnioskodawcę. Charakter tych usług i ich zależność od nieruchomości są niewystarczające do uznania ich za związane z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e ustawy.

W sprawie będącej przedmiotem złożonego wniosku świadczone przez Wnioskodawcę usługi polegające na wykonywaniu funkcji Asystenta Inżyniera Rezydenta, które obejmują takie czynności jak m.in. udzielanie wszelkiego koniecznego wsparcia Kierownikom Projektu, uczestnictwo wraz z Kierownikami Projektu w okresowych i doraźnych spotkaniach oraz sporządzanie protokołów ze spotkań, komunikację z inwestorem, wykonawcami robót objętych Projektem lub innymi podmiotami zaangażowanymi w Projekt, odbieranie wyjaśnień i pism, komunikacja i przekazywanie ww. wyjaśnień i pism do właściwych inżynierów ekspertów celem przygotowania odpowiedzi; przygotowywanie odpowiedzi, wsparcie Kierowników Projektu w raportowaniu, raportowanie opóźnień i innych kwestii, które powinny być przedstawiane inwestorowi, mają charakter czynności administracyjnych polegających na wsparciu Kierowników Projektu w wykonywanych pracach. Są to zatem usługi jedynie pośrednio związane z nieruchomością i brak jest wystarczająco bezpośredniego związku z tą nieruchomością. Natomiast dla zastosowania art. 28e ustawy konieczne jest, aby usługi wywodziły się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowiła element składowy usługi i była elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług, co w niniejszej sprawie nie ma miejsca. Tylko w takim bowiem przypadku świadczone usługi można uznać za usługi związane z nieruchomością. Należy także podkreślić, że fakt konieczności fizycznego pobytu w miejscu realizacji projektu oraz dostępu do tej nieruchomości nie daje podstaw do zastosowania art. 28e ustawy. Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę nie będą miały wpływu na kształt samej budowy, a odnosić się będą jedynie do wykonywania czynności pomocniczych względem Kierowników Projektu.

Zatem skoro wykonywane przez Wnioskodawcę usługi nie stanowią usług związanych z nieruchomością, to miejsce ich świadczenia należy określić zgodnie z art. 28b ustawy.

Jak wynika z opisu sprawy, Zleceniodawca – podatnik w rozumieniu art. 28a ustawy – posiada siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Polski, natomiast nie posiada on stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów art. 11 rozporządzenia 282/2011 na terytorium Państwa Projektu.

Zatem zgodnie z ogólną zasadą dotyczącą miejsca świadczenia usług zawartą w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług wykonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz Zleceniodawcy jest terytorium Polski, tj. miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej. W konsekwencji, świadczone przez Wnioskodawcę usługi objęte Umową podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski.

Podsumowując, w świetle przedstawionego stanu faktycznego, miejsce świadczenia usług Wnioskodawcy objętych Umową powinno zostać określone w oparciu o przepis art. 28b ust. 1 ustawy, a tym samym usługi Wnioskodawcy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących prawa do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 113 ust. 1 i 9 ustawy należy zauważyć, że ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku dla pewnej grupy podatników. Regulacje w tym zakresie zawarte zostały w art. 113 ustawy.

I tak, na mocy art. 113 ust. 1 ustawy – zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200 000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Na podstawie art. 113 ust. 2 ustawy – do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się:

1.  wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju oraz sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju;
2.  odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem:
    1.  transakcji związanych z nieruchomościami,
    2.  usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41,
    3.  usług ubezpieczeniowych– jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych;
3.  odpłatnej dostawy towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Jak stanowi art. 113 ust. 4 ustawy – podatnicy, o których mowa w ust. 1 i 9, mogą zrezygnować ze zwolnienia określonego w ust. 1 i 9 pod warunkiem pisemnego zawiadomienia o tym zamiarze naczelnika urzędu skarbowego przed początkiem miesiąca, w którym rezygnują ze zwolnienia, a w przypadku podatników rozpoczynających w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, którzy chcą zrezygnować ze zwolnienia od pierwszej wykonanej czynności – przed dniem wykonania tej czynności.

W myśl art. 113 ust. 5 ustawy – jeżeli wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę.

Zgodnie z art. 113 ust. 9 ustawy – zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatnika rozpoczynającego w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty określonej w ust. 1.

Stosownie do treści art. 113 ust. 10 ustawy – jeżeli faktyczna wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 9, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej, przekroczy w trakcie roku podatkowego kwotę określoną w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę.

Art. 113 ust. 13 ustawy stanowi, że zwolnień o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do podatników:

1.  dokonujących dostaw:
    1.  towarów wymienionych w załączniku nr 12 do ustawy,
    2.  towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, z wyjątkiem:
        *   energii elektrycznej (PKWiU 35.11.10.0),
        *   wyrobów tytoniowych,
        *   samochodów osobowych, innych niż wymienione w lit. e, zaliczanych przez podatnika, na podstawie przepisów o podatku dochodowym, do środków trwałych podlegających amortyzacji,
    3.  budynków, budowli lub ich części, w przypadkach, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a i b,
    4.  terenów budowlanych,
    5.  nowych środków transportu;
2.  świadczących usługi:
    1.  prawnicze,
    2.  w zakresie doradztwa, z wyjątkiem doradztwa rolniczego związanego z uprawą i hodowlą roślin oraz chowem i hodowlą zwierząt, a także związanego ze sporządzaniem planu zagospodarowania i modernizacji gospodarstwa rolnego,
    3.  jubilerskie;
3.  nieposiadających siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 113 ust. 13 pkt 2 lit. b ustawy, zwolnień o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do podatników świadczących usługi w zakresie doradztwa, z wyjątkiem doradztwa rolniczego związanego z uprawą i hodowlą roślin oraz chowem i hodowlą zwierząt, a także związanego ze sporządzaniem planu zagospodarowania i modernizacji gospodarstwa rolnego. Wobec powyższego należy wskazać, że usługi w zakresie doradztwa (poza ww. wyjątkami) nie mogą korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zauważyć należy, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy nie definiują pojęcia doradztwa. W potocznym rozumieniu termin „doradztwo” obejmuje szereg usług doradczych, tj.: podatkowe, prawne, finansowe techniczne, inżynierskie i inne. Wobec braku w ustawie definicji doradztwa należy posiłkowo odwołać się do wykładni językowej.

Zgodnie z definicją zawartą w internetowym Słowniku Języka Polskiego PWN 2006, pod pojęciem „doradcy” należy rozumieć „tego, kto doradza”. Natomiast „doradzać”, w myśl powołanego Słownika, oznacza „udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie”. Doradztwo jest zatem udzieleniem fachowych zaleceń, porad, np. ekonomicznych czy finansowych. Użyty w ustawie o podatku od towarów i usług termin „usługi w zakresie doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że skoro – jak wynika z opisu stanu faktycznego – Wnioskodawca w ramach prowadzonej od dnia 1 sierpnia 2018 r. działalności gospodarczej nie świadczy usług związanych z doradztwem technicznym, ani żadnym innym doradztwem, to ma on prawo do korzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust. 9 ustawy, pod warunkiem, że wartość sprzedaży nie przekroczy w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym kwoty 200 000 zł.

Jeżeli jednak faktyczna wartość sprzedaży w proporcji do okresu prowadzonej działalności przekroczy kwotę 200 000 zł lub jeśli Wnioskodawca rozpocznie wykonywanie usług w zakresie doradztwa albo wykona inne czynności wymienione w art. 113 ust. 13 ustawy, wówczas utraci on prawo do korzystania ze zwolnienia określonego w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy.

Reasumując, w świetle przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawca jest uprawniony do zastosowania zwolnienia określonego przepisami art. 113 ust. 9 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Jednocześnie nie udziela się odpowiedzi na pytanie nr 3: „W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy za prawidłowe w odniesieniu do pytania oznaczonego numerem 1, czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego, wynagrodzenie należne Wnioskodawcy z tytułu usług objętych Umową pomniejsza kwotę sprzedaży zwolnionej, o której mowa w przepisie art. 113 ust. 1 w związku z ust. 9 ustawy o VAT?” oraz pytanie nr 4: „W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy za prawidłowe w odniesieniu do pytania oznaczonego numerem 1, czy w świetle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, gdy Wnioskodawca występować będzie jako podatnik czynny, Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług nabytych w związku ze świadczeniem usług objętych Umową, stosownie do przepisu art. 86 ust. 8 ustawy o VAT?”, ponieważ Wnioskodawca oczekiwał na nie odpowiedzi wyłącznie w sytuacji uznania stanowiska Wnioskodawcy za prawidłowe w odniesieniu do pytania oznaczonego numerem 1.

Pytanie Wnioskodawcy dotyczy także określenia, czy objęte Umową Świadczenia Zleceniodawcy przekazane mu lub zapewnione powinny stanowić element podstawy opodatkowania.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy – podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak stanowi art. 29a ust. 6 ustawy – podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Należy zauważyć, że w każdym przypadku, przedmiotem czynności określonej umową jest konkretny towar lub usługa, a nie zbiór dowolnie wyodrębnionych w jej ramach usług, czy też części. W świetle powyższych przepisów, kwota zapłaty obejmuje zarówno świadczenia wykonane przez dostawcę towarów lub usługodawcę, jak i świadczenia osób trzecich, jeśli są one wykonywane w związku ze sprzedażą danego towaru lub usługi, a więc wszystkie elementy kosztów związanych z dostawą towarów lub świadczeniem usługi, kształtujące cenę, której sprzedawca żąda od nabywcy towarów lub usługobiorcy.

Powołany przepis art. 29a ust. 6 ustawy wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia stanowiącego podstawę opodatkowania, przy czym nie precyzuje w sposób szczegółowy jakie są to elementy i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji.

Uwzględniając treść wskazanej wyżej regulacji art. 29a ustawy należy stwierdzić, że w przypadku danego świadczenia (dostawy towaru, świadczenia usługi) za podstawę opodatkowania uznać należy wszystko co stanowi zapłatę wynikającą z całości świadczenia pobieranego przez dostawcę/wykonawcę od nabywcy, tj. łącznie z kosztami dodatkowymi. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania w przypadku danej dostawy towaru lub świadczenia usługi należy zaliczyć pobierane przez wykonującego wynagrodzenie także w tym zakresie, w którym obejmuje ono również koszty dodatkowe.

Jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy, na podstawie postanowień Umowy, Zleceniodawca zapewnia Wnioskodawcy bilety lotnicze, ubezpieczenie podróżne, od następstw nieszczęśliwych wypadków, ubezpieczenie medyczne i konieczne świadczenia medyczne celem przygotowania do wyjazdu i pobytu w Państwie Projektu, np. szczepienia, czy niezbędne leki (dalej: „Świadczenia Zleceniodawcy”). Z tytułu świadczenia usług objętych Umową, Wnioskodawcy należne jest wynagrodzenie rozliczane ze Zleceniodawcą w miesięcznych okresach rozliczeniowych na podstawie faktury dokumentującej wykonanie usług, po ich odbiorze potwierdzonym sporządzeniem protokołu akceptacji (lub dokumentu o podobnym charakterze).

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że Świadczenia Zleceniodawcy (bilety lotnicze, ubezpieczenie podróżne, od następstw nieszczęśliwych wypadków, ubezpieczenie medyczne i konieczne świadczenia medyczne celem przygotowania do wyjazdu i pobytu w Państwie Projektu, np. szczepienia, czy niezbędne leki) przekazane lub zapewnione Wnioskodawcy będą stanowiły podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 29a ustawy. W przedmiotowej sprawie Świadczenia Zleceniodawcy będą stanowić zapłatę, którą Wnioskodawca jako usługodawca ma otrzymać z tytułu sprzedaży usług od usługobiorcy, tj. Zleceniodawcy, ponieważ Świadczenia Zleceniodawcy będą stanowiły formę wynagrodzenia za świadczone usługi objęte Umową i nie można traktować ich w oderwaniu od tych usług. To, że Zleceniodawca jako nabywca świadczonych przez Wnioskodawcę usług zobowiązał się do zapewnienia biletów lotniczych, ubezpieczenia podróżnego, od następstw nieszczęśliwych wypadków, ubezpieczenia medycznego i koniecznych świadczeń medycznych w celu stworzenia mu odpowiednich warunków do świadczenia na jego rzecz usług nie powoduje, że Świadczenia te nie stanowią podstawy opodatkowania wykonywanych przez Wnioskodawcę usług. Świadczenia Zleceniodawcy są niezbędne do wyświadczenia usług przez Wnioskodawcę, a zatem są z nimi ściśle związane, a forma otrzymanych Świadczeń (tj. ich rzeczowy charakter) nie wpływa na ich kwalifikację jako składniki podstawy opodatkowania.

Podsumowując, w świetle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego objęte Umową Świadczenia Zleceniodawcy przekazane lub zapewnione Wnioskodawcy powinny stanowić elementy podstawy opodatkowania VAT, stosownie do art. 29a ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5 jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Tutejszy organ informuje, że w niniejszej interpretacji rozpatrzono wniosek dotyczący podatku od towarów i usług. Natomiast wniosek dotyczący podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie rozstrzygnięty odrębnym pismem.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.