Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DOP3.8220.213.2020.HTCE
Organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Data wydania: 2023-03-07
Teza: Odszkodowanie otrzymane z OC radcy prawnego wypłacone spółce przez zakład ubezpieczeń za sporządzenie błędnej opinii prawnej stanowi przychód podatkowy wspólnika spółki (z uwzględnieniem zapisów art. 8 ust. 1 ustawy PIT) kwalifikujący się do przychodu z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy PIT uwzględniając zwolnienie przedmiotowe z art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy PIT.
Słowa kluczowe: odszkodowania; przychód; przychód-przychody z innych źródeł; radca prawny; szkody; ubezpieczenia; zwrot-zwrot wydatków
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Zwolnienia przedmiotowe.-Zwolnienia od podatku dochodowego.-Odszkodowania i zadośćuczynienia.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21

**Zmiana interpretacji indywidualnej**

Szanowny Panie,

w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z 1 lutego 2019 r. Nr 0115-KDIT3.4011.512.2018.1.MR, wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, zmieniam z urzędu\[1\] wymienioną interpretację stwierdzając, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z 2 listopada 2018 r. (data wpływu 15 listopada 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania odszkodowania jest **prawidłowe** w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego i **nieprawidłowe** w pozostałym zakresie.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

15 listopada 2018 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenie do przychodów podatkowych otrzymanego odszkodowania.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Jest Pan osobą fizyczną, wspólnikiem (komandytariuszem) spółki osobowej prawa handlowego X. Sp. z o.o. Sp. k. - zwanej dalej Spółką. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), zwaną dalej również „ustawą o PIT”, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (tutaj: Spółka z o.o. Sp. komandytowa) określa, dla celów ich rozliczenia na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych, proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku.

Przychód ten rozliczany jest w źródle przychodów określonym w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT - tzn. w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. Dla celów podatkowych podlega Pan obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy), zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o PIT.

W dniu … listopada 2017 roku Spółka zawarła umowę o dzieło z radcą prawnym, na mocy której zlecono sporządzenie opinii prawnej w zakresie zagadnienia: „Czy wniesienie zabudowanej nieruchomości gruntowej do spółki z o.o. spółki komandytowej tytułem aportu przy uwzględnieniu określonego stanu faktycznego podlega obowiązkowi zastosowania podatku VAT 23% ze wskazaniem na czynniki ryzyka, jeżeli takie istnieją?”. Ze sporządzonej opinii radcy prawnego jednoznacznie wynikało, że przedmiotowa czynność podlega obowiązkowi opodatkowania podatkiem VAT. Zwięzłość opinii pozwoliła sądzić, że bez wątpienia jest to prawidłowe rozwiązanie. Ostatecznie okazało się jednak, że przedmiotowa analiza była niewłaściwa.

W wyniku przeprowadzonej w miesiącu kwietniu i maju 2018 r kontroli podatkowej, stwierdzono nieprawidłowości dotyczące zawyżenia podatku do zwrotu na rachunek bankowy za miesiąc luty 2018 r. W związku z faktem, iż aport zabudowanej nieruchomości, inaczej niż było to przedstawione we wspomnianej wyżej opinii radcy prawnego, powinien korzystać ze zwolnienia z podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity z Dz. U z 2017 r., poz. 1221 ze zm.), Spółka zawyżyła podatek naliczony do odliczenia. Zgodnie z powołanym przepisem zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Wskazuje Pan w tym miejscu, że zgodnie 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W dniu … maja 2018 roku Spółka zgadzając się z ustaleniami kontroli podatkowej złożyła korektę deklaracji VAT-7 za luty 2018, w której zadeklarowała pierwotnie kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości … zł w terminie płatności 60 dni od dnia złożenia deklaracji. W wyniku korekty kwota do zwrotu wyniosła 317.403,00 zł.

W związku z tym, iż opierając się na opisywanej wcześniej opinii, Spółka zawyżyła kwotę zwrotu różnicy podatku za luty 2018 roku, Naczelnik Urzędu Skarbowego w …, w dniu … czerwca 2018 roku postanowieniem z dnia … czerwca 2018 roku, wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec Spółki w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2018 roku. Zawyżenie przez Spółkę kwoty zwrotu różnicy podatku spowodowało zastosowanie przepisu art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i konieczność ustalenia dodatkowego zobowiązania w wysokości 20 % zawyżenia zwrotu różnicy podatku.

Zgodnie z art. 112b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w razie stwierdzenia, że podatnik:

1) w złożonej deklaracji podatkowej wykazał:

a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej,

b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej,

c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej,

d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego,

2) nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego

– naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

Natomiast zgodnie z art. 112b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo w trakcie kontroli celno-skarbowej w przypadkach, o których mowa w:

1) ust. 1 pkt 1 podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu,

2) ust. 1 pkt 2 podatnik złożył deklarację podatkową i wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego

– wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosi 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

Zawyżenie przez Spółkę kwoty zwrotu różnicy podatku za luty 2018 roku spowodowało zastosowanie przepisu art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, czego skutkiem było ustalenie dodatkowego zobowiązania w wysokości 20 % zawyżenia zwrotu różnicy podatku.

O ile Spółka uznała zasadność korekty niewłaściwie wykazanej nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym, o tyle nałożona sankcja finansowa stanowi dla Spółki szkodę, której nie powinna ponieść, gdyby opinia prawna, która miała wpływ na podejmowanie decyzji podatkowych w Spółce, była wykonana z należytą starannością. Dopiero po przeprowadzonej kontroli urzędu skarbowego i analizie dokonanej w protokole pokontrolnym osoby odpowiedzialne za zarządzanie Spółką zdały sobie sprawę, że przedmiotowa opinia, będąca wytyczną przy podejmowaniu decyzji, nie tylko jest błędna, ale i sporządzona bez zachowania należytej staranności wymaganej od radcy prawnego. Niniejsze opracowanie nie zawierało analizy stanu faktycznego i prawnego, ani nie wskazywało na możliwość złożenia oświadczenia w kwestii ewentualnego objęcia podatkiem VAT czynności wniesienia nieruchomości do spółki (o czym stanowi art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług). W związku z powyższym w dniu … lipca 2018 roku wezwano radcę prawnego do naprawienia szkody poprzez wypłatę odszkodowania w kwocie odpowiadającej nałożonej sankcji.

W odpowiedzi na wezwanie radca prawny nie kwestionował prawa Spółki do roszczenia odszkodowawczego w przedmiotowej sprawie. Radca objęty był obowiązkowym ubezpieczeniem odpowiedzialności cywilnej radców prawnych w Y. (zwanym dalej Y.).

Pismem z dnia … września 2018 r. otrzymanym z Y., Spółka została poinformowana o przyznaniu odszkodowania. Z treści pisma wynikało, że na wysokość odszkodowania składa się: „Majątek - OC - szkoda w mieniu”. Dodatkowe uzasadnienie: dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 20 % ustalone na podstawie art. 112 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług - … zł”. Świadczenie zostało przyznane na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego oraz Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 grudnia 2003 r. w sprawie obowiązkowego ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej radców prawnych (Dz. U. z 2003 r. nr 217 poz. 2135).

W dniu … września 2018 roku na rachunek płatniczy Spółki wpłynęło bezpośrednio od firmy Y. odszkodowanie przekazane tytułem: „odszkodowanie za szkodę”.

**Pytanie**

Czy otrzymane przez Spółkę odszkodowanie opisane szczegółowo w przedstawionym stanie faktycznym, stanowi dla Pana przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych - w proporcji określonej w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

**Pana stanowisko w sprawie**

Pana zdaniem, przedmiotowe odszkodowanie nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Opodatkowaniu przedmiotowym podatkiem podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku, w drodze rozporządzenia wydanego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia, przy czym - co istotne - musi być ono przez podatnika otrzymane lub postawione do jego dyspozycji.

Jednym ze źródeł przychodów, zdefiniowanym w ustawie o PIT, jest pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy). Jeżeli przedsiębiorstwo prowadzone jest w formie spółki niebędącej osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, uznaje się za uzyskane ze źródła - pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zasada przypisania przychodów wynika z art. 8 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Stosownie do art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. W kontekście odszkodowań otrzymanych w ramach omawianego źródła przychodów, właściwym jest art. 14 ust. 1i ustawy o PIT, zgodnie z którym, w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Z powyższego wynika, że co do zasady przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej są wszelkie przysporzenia majątkowe, uzyskane w związku z tą działalnością, o ile ustawa nie wyłącza ich z tej kategorii.

Niemniej jednak ustawodawca przewidział i wskazał w ustawie określony, zamknięty katalog świadczeń które na zasadzie wyjątku, nie stanowią przychodów podatkowych. Mianowicie, zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Mając powyższe na uwadze, Pana zdaniem, należy rozważyć, czy w przedstawionym stanie faktycznym, mamy w ogóle do czynienia z przychodem podatkowym. W celu zweryfikowania tej kwestii należy w pierwszej kolejności odnieść się do wydatków poczynionych przez Spółkę (które w konsekwencji odnoszone są proporcjonalnie do podatkowych lub niepodatkowych kosztów Wnioskodawcy).

Zgodnie z generalną zasadą, wynikającą z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Pana zdaniem, należy podkreślić, że grzywny i kary pieniężne orzeczone w postępowaniu karnym, karnym skarbowym, administracyjnym i w sprawach o wykroczenia oraz odsetki od tych grzywien i kar zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 15 ustawy są wyłączone z kosztów uzyskania przychodów.

W tym też kontekście wskazał Pan, iż dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku VAT ma charakter sankcji administracyjnej. Na potwierdzenie tego stwierdzenia przytoczył Pan rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 lipca 2007 r. (sygn. III SA/Wa 272/07), zgodnie z którym:

Trybunał Konstytucyjny, wypowiadając się co do zgodności art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) z Konstytucją RP, w uzasadnieniu wyroku z dnia 29 kwietnia 1998 r. - sygn. K 17/97 (OTK Nr 3/1998, poz. 30) stwierdził, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustalane przez organ podatkowy w wymiarze ustawowo określonym - 30 % kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego lub zawyżenia kwoty zwrotu różnicy podatku albo zwrotu podatku naliczonego, tylko nominalnie jest podatkiem, a w istocie jest sankcją administracyjną, bowiem nie ciąży ona na podatniku z tytułu wykonania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz nakładana jest na podatnika za nieprawidłowe naliczenie podatku w deklaracji. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt I FPS 2/06 (M Podat. 2006/12/47) także stwierdził, że jest to sankcja administracyjna określona jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

Przytoczone orzeczenie dotyczyło wprawdzie innego stanu prawnego, jednak jego przedmiot jest tożsamy z przedstawionym w niniejszym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Powyższe potwierdza zatem, co nie budzi Pana żadnych wątpliwości, że opisywana w stanie faktycznym sankcja nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu w prowadzonej działalności gospodarczej.

Wobec powyższego, mając na uwadze normę prawną wynikającą z powołanego wcześniej art. 14 ust. 3 pkt 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wypłata przedmiotowego odszkodowania z OC radcy prawnego, nie powinna zostać zaliczona do Pana przychodów podatkowych (z uwzględnieniem art. 8 ustawy o PIT).

W Pana ocenie, argumentując poprawność tego stanowiska można przytoczyć na zasadzie analogii rozstrzygnięcia zawarte w interpretacjach indywidualnych, które dotyczyły otrzymanych odszkodowań wypłacanych w związku z koniecznością uiszczenia kary umownej, w których również występuje opcja wypłaty odszkodowania od ubezpieczyciela Przykładowo w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 21 stycznia 2013 r. (sygnatura: IBPBI/1/415-1310/12/BK) stwierdzono, że:

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j z 2012 r. poz. 361 ze zm.), nie uważa się za koszt uzyskania przychodu kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. (\`(...)\`) Uiszczona kara umowna na rzecz spółki z o.o. w łącznej kwocie 150.000 zł (w gotówce i towarze) nie stanowi kosztów uzyskania przychodów. Tym samym zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 3a powołanej ustawy, do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 12 lutego 2013 r. (sygnatura: IPTPB3/423-414/12-3/IR) stwierdził, że:

(\`(...)\`) skoro wypłacone odszkodowanie na rzecz kontrahenta tytułem naprawienia szkody wyrządzonej przez dostarczenie wadliwego surowca nie stanowi kosztów uzyskania przychodu, to otrzymane przez spółkę środki pieniężne, wypłacone przez ubezpieczyciela, stanowiąc zwrot wydatku związanego z wypłaconym odszkodowaniem, nie jest przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Pana zdaniem, z analizy orzecznictwa podatkowego wynika, że wskazany wyżej sposób interpretowania art. 14 ust. 3 pkt 3a ustawy o PIT stosują organy podatkowe również

w tegorocznych orzeczeniach, co potwierdza m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 stycznia 2018 r. (sygnatura: 0111-KDIB1-1.4011.219.2017.2.SG), w której organ potwierdził, że:

(\`(...)\`) skoro zatem zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 19 updof nota obciążeniowa wystawiona Wnioskodawczyni przez Zleceniodawcę jak i wypłacone mu przez Wnioskodawczynię odszkodowanie (otrzymane od ubezpieczyciela Podwykonawcy) nie może zostać zaliczone w ciężar kosztów podatkowych, to w tej części kwota otrzymana przez Wnioskodawczynię z tytułu noty obciążeniowej, uregulowanej przez Towarzystwo Ubezpieczeniowe Podwykonawcy, jako zwrot innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 3a updof, nie będzie stanowić przychodu z prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej.

Jest Pan świadomy faktu, iż wskazane wyżej rozstrzygnięcia dotyczyły innych stanów faktycznych. Niemniej jednak, skoro otrzymane odszkodowanie od świadczących wadliwą usługę, w związku z koniecznością zapłaty kar umownych powstałych z ich winy, nie jest zgodnie z utrwalonym orzecznictwem organów podatkowych zaliczane do przychodu, to w Pana ocenie, analogicznie należy potraktować zwrot za szkodę powstałą w wyniku nienależytej staranności przy sporządzaniu opinii przez radcę prawnego. W obu przypadkach podatnicy nie mają możliwości ujęcia w koszty podatkowe obciążeń powstałych z winy innych osób. Z cytowanych wyżej rozstrzygnięć organów podatkowych wynika logiczny wniosek, iż zwrot wydatku otrzymanego przez podatnika w formie odszkodowania wypłaconego z OC sprawcy szkody nie powinien stanowić przychodu podlegającego opodatkowaniu w sytuacji gdy rekompensuje wydatek nie stanowiący kosztu podatkowego. Kryterium sposobu wyrządzenia szkody nie może prowadzić do innych skutków podatkowych u osoby otrzymującej odszkodowanie, które ma na celu jedynie jej zadośćuczynienie.

Niemniej jednak, nawet gdyby organ interpretujący chciał uznać, wbrew Pana twierdzeniu, że opisane w stanie faktycznym odszkodowanie stanowi przychód podatkowy, z całą mocą podkreśla Pan, że również w tym przypadku nie może być mowy o opodatkowaniu tego świadczenia.

Przypomina Pan, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych, z wyjątkiem odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą lub prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane zgodnie z art. 27 ust. 1 lub art. 30c oraz dochodu, o którym mowa w art. 24 ust. 15 i 15a.

Zgodnie z art. 821 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny przedmiotem ubezpieczenia majątkowego może być każdy interes majątkowy, który nie jest sprzeczny z prawem i daje się ocenić w pieniądzu. Ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej jest szczególnym rodzajem ubezpieczenia majątkowego.

Z art. 822 § 1 ww. Kodeksu wynika, że przez umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej ubezpieczyciel zobowiązuje się do zapłacenia określonego w umowie odszkodowania za szkody wyrządzone osobom trzecim, wobec których odpowiedzialność za szkodę ponosi ubezpieczający albo ubezpieczony.

W myśl § 2 powołanego przepisu, jeżeli strony nie umówiły się inaczej, umowa ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej obejmuje szkody, o jakich mowa w § 1, będące następstwem przewidzianego w umowie zdarzenia, które miało miejsce w okresie ubezpieczenia.

Odszkodowanie otrzymane z Y. z tytułu odpowiedzialności cywilnej w związku z błędną opinią radcy prawnego jest niewątpliwie odszkodowaniem otrzymanym z tytułu ubezpieczeń majątkowych.

Z treści powołanego art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, Pana zdaniem wynika, że przedmiotowe zwolnienie nie dotyczy odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z całą mocą podkreśla Pan, że w przedmiotowej sytuacji nie mamy do czynienia z odszkodowaniem, które związane jest ze szkodą na jakimkolwiek składniku majątku związanym z działalnością gospodarczą.

Odszkodowanie wypłacone w związku z nałożeniem sankcji zgodnie z art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie dotyczy składnika majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą ani nie jest dochodem którym mowa w art. 24 ust. 15 i 15a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kluczowym jest fakt, że sankcja administracyjna nie jest aktywem przedsiębiorstwa.

Wobec powyższego, przyjmując nadrzędną zasadę literalnej wykładni przepisów prawa podatkowego, w Pana ocenie należy przyjąć, że odszkodowanie opisane w stanie faktycznym, korzystałoby ze zwolnienia z opodatkowania na mocy powołanego wyżej przepisu.

Uznając omawianą sprawę w kategorii przychodu podatkowego jako dochód z innych źródeł, gdyż nie mieści się on w dyspozycji art. 14 ust. 2 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (nie jest szkodą dotyczącą składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą) spełnia warunki określone w art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Do podobnych wniosków doszedł Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, który w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 21 stycznia 2016 roku (sygnatura: IPTPB1/4511-712/15-5/KLK) stwierdził, że odszkodowanie otrzymane z tytułu OC biura rachunkowego w ogóle nie jest zaliczone do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, gdyż nie jest związane ze szkodą dotyczącą składnika majątku związanego z tą działalnością.

W przytoczonej interpretacji organ podatkowy rozważał następującą kwestię:

Biuro rachunkowe źle zinterpretowało umowy cywilnoprawne. Przyjęło, że przeegzaminowanie kursantów i prowadzenie wykładów jest umową o dzieło. ZUS podważył ww. umowy i przekwalifikował je na umowy zlecenie. Źle zinterpretowane umowy spowodowały powstanie zaległości wobec ZUS. Biuro rachunkowe posiadało obowiązkową polisę OC zawodu. Ubezpieczyciel zobowiązał się do zapłaty określonych zaległości i przelał kwotę zasądzoną przez ZUS bezpośrednio na konto Wnioskodawczyni, która to pieniądze te przelała na pokrycie zaległości.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 9 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów są inne źródła.

Przedmiotowe odszkodowanie nie dotyczy składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, nie stanowi więc przychodu ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza. Jest więc to przychód z innych źródeł niepodlegający ewidencjonowaniu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Jednakże jest to przychód zwolniony z opodatkowania na podstawie ww. art. 21 ust. 1 pkt 4 lit. a) powołanej ustawy.

Mając na względzie przedstawione wyżej przepisy oraz stan faktyczny stwierdzić należy, że kwota odszkodowania otrzymanego od ubezpieczyciela biura rachunkowego, które prowadziło rozliczenia podatkowe i ubezpieczeniowe Wnioskodawczyni, będzie stanowiło przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Otrzymane odszkodowanie jednakże zwolnione jest z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 4 lit. a) ww. ustawy. Wypłacone odszkodowanie nie odnosi się bowiem do szkód dotyczących składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawczyni”.

Podsumowując wskazał Pan, że odszkodowanie otrzymane z OC radcy prawnego wypłacone Spółce przez zakład ubezpieczeń za sporządzenie błędnej opinii prawnej, skutkującej wymierzeniem sankcji zgodnie z art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest dla Pana przychodem podlegającym opodatkowaniu (w kontekście art. 8 ust. 1 ustawy o PIT). Rozstrzygnięcie takie będzie w pełni zasadne zarówno w przypadku uznania, że nie jest ono przychodem z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej, gdyż stanowi zwrot wydatku wyłączonego z kosztów podatkowych, jak również przy ewentualnie odmiennej opinii organu interpretującego, w przypadku zaliczenia odszkodowania do przychodu podatkowego, jednak zwolnionego z opodatkowania na mocy art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT.

**Ocena stanowiska dokonana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej**

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 1 lutego 2019 r. Nr 0115-KDIT3.4011.512.2018.1.MR uznał Pana stanowisko przedstawione we wniosku za prawidłowe.

**Uzasadnienie zmiany interpretacji indywidualnej**

Po zapoznaniu się z aktami sprawy stwierdzam, że interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jest nieprawidłowa.

Zasady opodatkowania podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych określają przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych\[2\].

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy PIT:

opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy PIT:

przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie zaś z art. 14 ust. 1 ustawy PIT:

za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 12 ustawy PIT:

przychodem z działalności gospodarczej są również otrzymane odszkodowania za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą lub z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej.

Co do zasady, przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej są także przekazane przez ubezpieczyciela odszkodowania za szkody w składnikach majątku związanych z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą wskazane w art. 14 ust. 2 pkt 12 ustawy PIT, o ile nie znajdzie zastosowania przepis art. 14 ust. 3 pkt 3a ustawy PIT.

Przepis ten stanowi, że:

do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się kwoty zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy PIT:

Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Stosownie natomiast do art. 20 ust. 1 ustawy PIT:

za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17.

Użyte przez ustawodawcę sformułowanie „w szczególności” wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty a tym samym do tej kategorii zaliczyć można również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy PIT.

Jednocześnie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy PIT wolne od podatku dochodowego są:

kwoty otrzymane z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych, z wyjątkiem:

1\. odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą lub prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane zgodnie z art. 27 ust. 1 lub art. 30c,

2\. dochodu, o którym mowa w art. 24 ust. 15 i 15a.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że jest Pan wspólnikiem (komandytariuszem) spółki osobowej prawa handlowego. Dla celów podatkowych podlega Pan obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy), zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o PIT. W dniu … listopada 2017 roku Spółka zawarła umowę o dzieło z radcą prawnym, na mocy której zlecono sporządzenie opinii prawnej w zakresie zagadnienia: „Czy wniesienie zabudowanej nieruchomości gruntowej do spółki z o.o. spółki komandytowej tytułem aportu przy uwzględnieniu określonego stanu faktycznego podlega obowiązkowi zastosowania podatku VAT 23% ze wskazaniem na czynniki ryzyka, jeżeli takie istnieją?”. Ze sporządzonej opinii radcy prawnego jednoznacznie wynikało, że przedmiotowa czynność podlega obowiązkowi opodatkowania podatkiem VAT. Zwięzłość opinii pozwoliła sądzić, że bez wątpienia jest to prawidłowe rozwiązanie. Ostatecznie okazało się jednak, że przedmiotowa analiza była niewłaściwa. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej, stwierdzono nieprawidłowości dotyczące zawyżenia podatku do zwrotu na rachunek bankowy. W związku z faktem, iż aport zabudowanej nieruchomości, inaczej niż było to przedstawione we wspomnianej wyżej opinii radcy prawnego, powinien korzystać ze zwolnienia z podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Spółka zawyżyła podatek naliczony do odliczenia. Spółka zgadzając się z ustaleniami kontroli podatkowej złożyła korektę deklaracji VAT-7.

W wyniku korekty kwota do zwrotu wyniosła … zł. W związku z tym, iż opierając się na opisywanej wcześniej opinii, Spółka zawyżyła kwotę zwrotu różnicy podatku za luty 2018 roku, Naczelnik Urzędu Skarbowego w …, w dniu …czerwca 2018 roku postanowieniem z dnia 14 czerwca 2018 roku, wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec Spółki w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2018 roku. Zawyżenie przez Spółkę kwoty zwrotu różnicy podatku spowodowało zastosowanie przepisu art. 112b ust. 2 pkt 1ustawy o podatku od towarów i usług i konieczność ustalenia dodatkowego zobowiązania w wysokości 20 % zawyżenia zwrotu różnicy podatku. Zawyżenie przez Spółkę kwoty zwrotu różnicy podatku za luty 2018 roku spowodowało zastosowanie przepisu art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, czego skutkiem było ustalenie dodatkowego zobowiązania w wysokości 20 % zawyżenia zwrotu różnicy podatku. O ile Spółka uznała zasadność korekty niewłaściwie wykazanej nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym, o tyle nałożona sankcja finansowa stanowi dla Spółki szkodę, której nie powinna ponieść, gdyby opinia prawna, która miała wpływ na podejmowanie decyzji podatkowych w Spółce, była wykonana z należytą starannością. Dopiero po przeprowadzonej kontroli urzędu skarbowego i analizie dokonanej w protokole pokontrolnym osoby odpowiedzialne za zarządzanie Spółką zdały sobie sprawę, że przedmiotowa opinia, będąca wytyczną przy podejmowaniu decyzji, nie tylko jest błędna, ale i sporządzona bez zachowania należytej staranności wymaganej od radcy prawnego. Niniejsze opracowanie nie zawierało analizy stanu faktycznego i prawnego, ani nie wskazywało na możliwość złożenia oświadczenia w kwestii ewentualnego objęcia podatkiem VAT czynności wniesienia nieruchomości do spółki (o czym stanowi art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług). W związku z powyższym w dniu … lipca 2018 roku wezwano radcę prawnego do naprawienia szkody poprzez wypłatę odszkodowania w kwocie odpowiadającej nałożonej sankcji. W odpowiedzi na wezwanie radca prawny nie kwestionował prawa Spółki do roszczenia odszkodowawczego w przedmiotowej sprawie. Radca objęty był obowiązkowym ubezpieczeniem odpowiedzialności cywilnej radców prawnych w Y. (zwanym dalej Y.). Pismem z dnia … września 2018 r. otrzymanym z Y., Spółka została poinformowana o przyznaniu odszkodowania. Z treści pisma wynikało, że na wysokość odszkodowania składa się: „Majątek - OC - szkoda w mieniu”. Dodatkowe uzasadnienie: dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 20% ustalone na podstawie art. 112 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług - … zł”. Świadczenie zostało przyznane na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego oraz Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 grudnia 2003 r. w sprawie obowiązkowego ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej radców prawnych (Dz. U. z 2003 r. nr 217 poz. 2135). W dniu … września 2018 roku na rachunek płatniczy Spółki wpłynęło bezpośrednio od firmy Y. odszkodowanie przekazane tytułem: „odszkodowanie za szkodę”.

Zasady ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej normują m.in. przepisy Kodeksu cywilnego\[3\].

Na podstawie art. 821 Kodeksu cywilnego:

przedmiotem ubezpieczenia majątkowego może być każdy interes majątkowy, który nie jest sprzeczny z prawem i daje się ocenić w pieniądzu.

Zgodnie z art. 822 § 1 Kodeksu cywilnego:

przez umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej ubezpieczyciel zobowiązuje się do zapłacenia określonego w umowie odszkodowania za szkody wyrządzone osobom trzecim, wobec których odpowiedzialność za szkodę ponosi ubezpieczający albo ubezpieczony.

W myśl § 2 powołanego przepisu, jeżeli strony nie umówiły się inaczej, umowa ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej obejmuje szkody, o jakich mowa w § 1, będące następstwem przewidzianego w umowie zdarzenia, które miało miejsce w okresie ubezpieczenia.

Wynikająca z Kodeksu cywilnego istota ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej sprowadza się do tego, że zakład ubezpieczeń zobowiązuje się do zapłacenia odszkodowania za szkody wyrządzone osobom trzecim, względem których odpowiedzialność za te szkody ponosi ubezpieczający albo osoba, na rzecz której zawarta została umowa ubezpieczenia.

W świetle powyższego, odszkodowanie otrzymane z OC radcy prawnego wypłacone Spółce przez zakład ubezpieczeń za sporządzenie błędnej opinii prawnej stanowi Pana przychód podatkowy jako wspólnika spółki (z uwzględnieniem zapisów art. 8 ust. 1 ustawy PIT) ale kwalifikujący się do przychodu z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy PIT. Przy czym zastosowanie znajdzie tu zwolnienie przedmiotowe z art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy PIT.

Polisa, z której zostało wypłacone Spółce odszkodowanie jest polisą odpowiedzialności cywilnej zawodowej dla radcy prawnego. Jest to rodzaj ubezpieczenia majątkowego (ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej jest szczególnym rodzajem ubezpieczenia majątkowego, jako ubezpieczenie obejmujące ochronę pasywów). Kwoty otrzymane z tytułu ubezpieczeń majątkowych bądź osobowych objęte są natomiast dyspozycją przepisu art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy PIT.

Tym samym, przepis art. 14 ust. 2 pkt 12 ustawy PIT, nie znajduje zastosowania, gdyż dotyczy on wyłącznie odszkodowań otrzymanych za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą lub z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej.

W związku z tym Pana stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie skutków podatkowych otrzymania odszkodowania jest prawidłowe w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego i nieprawidłowe w pozostałym zakresie.

W konsekwencji dokonuję z urzędu zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej z 1 lutego 2019 r. Nr 0115-KDIT3.4011.512.2018.1.MR, wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, gdyż stwierdzam jej nieprawidłowość.

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Zmieniona interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który przedstawił Pan we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

**Pouczenie o funkcji ochronnej**

• Szef Krajowej Administracji Skarbowej zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej:

może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić ją w dowolnym czasie.

• Na podstawie art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:

składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego).

• Pan ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Pana w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

• Wskazuję, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie Pana przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalony odmienny stan faktyczny, to interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

• Stosownie do art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej:

zastosowanie się przez wnioskodawcę do otrzymanej interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

Przepis ustanawia tzw. zasadę nieszkodzenia, która pełni funkcję gwarancyjną (ochronną) interpretacji indywidualnej i której szczegółowa treść została uregulowana w art. 14k-14n Ordynacji podatkowej.

• Skorzystanie z mocy ochronnej interpretacji indywidualnej oznacza: brak odpowiedzialności z kodeksu karnego skarbowego, brak naliczania odsetek za zwłokę, oraz w przypadku, gdy zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się Pana do interpretacji oraz skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce po doręczeniu interpretacji indywidualnej - zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji.

• w odniesieniu do rozliczeń podatkowych dokonywanych za okres do końca roku, kwartału następującego po kwartale lub miesiąca następującego po miesiącu (w zależności od okresu rozliczenia podatku), w którym doręczono Panu zmienioną interpretację indywidualną lub stwierdzono jej wygaśnięcie albo doręczono organowi podatkowemu odpis orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną ze stwierdzeniem jego prawomocności (por. art. 14m § 2 Ordynacja podatkowa).

• Warunkiem skorzystania z ww. ochrony jest zastosowanie się Pana do interpretacji (art. 14k § 1 i art. 14m § 1 Ordynacji podatkowej) oraz złożenie przez Pana wniosku, o którym mowa w art. 14m § 3 Ordynacji podatkowej, w trakcie trwania postępowania podatkowego. Organy podatkowe bowiem nie uwzględniają z urzędu interpretacji prawa podatkowego.

• Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej:

przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się przez Pana do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacja podatkowa).

• Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw\[4\] wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na zmianę interpretacji indywidualnej**

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej zmiany interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia (art. 3 § 2 pkt 4a, art. 13 § 1 i § 2 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi\[5\]).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (którego działanie jest przedmiotem skargi):

• w dwóch egzemplarzach, na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00‑916 Warszawa (art. 47 § 1 i art. 54 § 1 ww. ustawy)

lub

• w formie dokumentu elektronicznego bez dołączania odpisów, zawierającą adres elektroniczny oraz podpisaną kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym, na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Ministerstwa Finansów na platformie ePUAP**:** /bx1qpt265q/SkrytkaESP (art. 46 § 2a, art. 47 § 3 i art. 54 § 1a ww. ustawy). Datą wniesienia skargi w formie dokumentu elektronicznego jest określona w urzędowym poświadczeniu odbioru data jej wprowadzenia do systemu teleinformatycznego Ministerstwa Finansów (art. 83 § 5 ww. ustawy).

• Skarga na pisemną interpretacji indywidualnej może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

* * *

\[1\] art. 13 § 2 pkt 4 oraz art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651, ze zm.), zwana dalej „Ordynacją podatkową”.

\[2\] Dz. U. z 2022 r., poz. 2647, ze zm., dalej: „ustawa PIT”.

\[3\] Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145, ze zm.), dalej: „Kodeks cywilny”.

\[4\] Dz. U. poz. 2193.

\[5\] Dz. U. z 2023 r. poz. 259.