Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-419/12-6/DS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-03-14
Teza: 1. Czy wniesienie wkładu przez Wspólnika cichego będzie powodowało powstanie przychodu podatkowego po stronie Spółki? 2. Czy należne Wspólnikowi cichemu wynagrodzenie wynikające z udziału w zysku określonego w Umowie spółki cichej będzie stanowiło dla Spółki w całości koszt uzyskania przychodu? Czy do wynagrodzenia Wspólnika cichego mają zastosowanie przepisy o tzw. „cienkiej kapitalizacji” zawarte w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? 3. Czy w związku z wniesieniem wkładu przez Wspólnika cichego Spółka będzie zobowiązana do sporządzenia dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? 4. W jaki sposób Spółka powinna kwalifikować wynagrodzenie otrzymywane przez Wspólnika cichego w związku z realizacją Umowy spółki cichej? Czy Spółka będzie zobowiązana pobierać podatek u źródła? 5. W którym momencie Spółka będzie mogła rozpoznać koszt podatkowy w związku z naliczeniem wynagrodzenia Wspólnikowi cichemu?
Słowa kluczowe: dokumentowanie; inwestycje; koszt-koszty uzyskania przychodów; Niemcy; obowiązek; obowiązek-obowiązek podatkowy; opodatkowanie; podmiot-podmioty powiązane; przedsięwzięcie-przedsięwzięcie wspólne; przychód; rozwiązanie; spółki; transakcja; udział; umowa; umowa-umowa międzynarodowa; wkład; wspólnik; zakład; zwrot-zwrot wkładów; zyski; zyski-udział w zyskach
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 27 listopada 2012 r. (data wpływu 03 grudnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z zawarciem z udziałowcem umowy o charakterze obligacyjnym w części odnoszącej się do:

1.  przychodów (pytanie nr 1) – **jest prawidłowe,**
2.  kosztów uzyskania przychodów (pytania nr 2 i nr 5) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 03 grudnia 2012 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z dnia 06 marca 2013 r. (data wpływu 11.03.2013 r.) – o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z zawarciem z udziałowcem umowy o charakterze obligacyjnym w części odnoszącej się do:

*   przychodów i kosztów uzyskania przychodów (pytania nr 1, nr 2 i nr 5),
*   sporządzenia dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie nr 3),
*   poboru podatku u źródła (pytanie nr 4).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Niemiecka spółka GmbH (dalej: Wspólnik cichy) planuje nabyć udziały polskiej spółki z o.o. (dalej: Wnioskodawca, Spółka).

Następnie, Spółka planuje podpisać z tym udziałowcem dodatkową umowę o charakterze obligacyjnym, tzw. nietypowej spółki cichej (dalej: Umowa spółki cichej), w której zostaną uregulowane szczegółowe zasady jej funkcjonowania, wzajemne prawa i obowiązki Stron oraz czas trwania przedsięwzięcia. Na podstawie powyższej Umowy, Wspólnik cichy wniósłby do Spółki określoną sumę pieniężną („wkład”), który będzie wykorzystany wyłącznie w ramach działalności handlowej związanej z przedsiębiorstwem Spółki, opierającej się przede wszystkim na wynajmie i zarządzaniu nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.

Wspólnik cichy za swój wkład do Spółki cichej nie otrzyma udziałów Wnioskodawcy, lecz prawo do partycypowania w zyskach / stratach Wnioskodawcy.

Przed podpisaniem Umowy spółki cichej, Wnioskodawca dokonałby wyceny swojego przedsiębiorstwa i w oparciu o jego wartość oraz wartość wkładu Wspólnika cichego zostałby ustalony % wynagrodzenia należnego Wspólnikowi cichemu za dany rok obrotowy Spółki. Powyższe wynagrodzenie byłoby kalkulowane na podstawie wykazanego finansowego wyniku brutto wynikającego z ksiąg rachunkowych na ostatni dzień roku obrotowego Wnioskodawcy. Wspólnik cichy będzie zatem uczestniczył w zysku proporcjonalnie do swojego udziału, jak również będzie uczestniczył w stracie w wysokości procentowo określonej w Umowie spółki cichej - maksymalnie do wysokości swojego wkładu. Zgodnie z postanowieniami Umowy spółki cichej, Wspólnik cichy nie będzie zobowiązany do wnoszenia dopłat.

Należy wskazać, iż Umowa spółki cichej nie zostanie ujawniona „na zewnątrz”, a także nie będzie powodowała w żaden sposób zmiany umowy Spółki.

Zgodnie z zamierzoną Umową, dla Wspólnika cichego prowadzone będą w Spółce: konto wkładów, konto bieżące oraz konto strat, które nie będą podlegały oprocentowaniu. Na koncie wkładów księgowane będą wkłady Wspólnika cichego. Konto wkładów będzie prowadzone jako konto stałe, tzn. nie będą na nim dokonywane żadne inne księgowania. Na koncie bieżącym księgowane będą wynagrodzenie należne (udziały w zysku) oraz pobrania. Na koncie strat będą księgowane udziały w stracie. Jeżeli specjalne konto strat będzie obciążone, wszystkie przyszłe udziały W zyskach będą zapisywane na tym koncie, dopóki jego stan nie zostanie wyrównany.

Jak wskazano, w trakcie trwania Umowy wynagrodzenie w postaci udziału w zysku będzie księgowane na koncie bieżącym. Udział Wspólnika cichego w stracie będzie księgowany na koncie strat. Konto strat będzie w pierwszej kolejności uzupełniane udziałami w zyskach. Jeżeli dzień zawiązania spółki cichej nie będzie pokrywał się z dniem bilansowym, to wynik bieżącego roku obrotowego należy odpowiednio podzielić, zgodnie ze śródrocznym sprawozdaniem, którego obowiązek sporządzenia określono w Umowie. Jeżeli sprawozdanie finansowe Spółki zostanie zmienione (np. w wyniku kontroli podatkowej), to należy tę zmianę uwzględnić również w udziale w wyniku Wspólnika cichego. Wspólnik cichy będzie w każdym czasie uprawniony do dokonywania pobrań ze środków znajdujących się na Jego koncie bieżącym. W każdym przypadku rozwiązania Spółki cichej, Wspólnikowi cichemu będzie przysługiwała rekompensata odpowiednia do wartości Jego udziału na dzień rozwiązania Spółki.

Zgodnie z zamierzonymi ustaleniami Umowy, Spółka zasadniczo będzie sprawowała bieżący zarząd samodzielnie, działając poprzez członków zarządu. Niemniej, Wspólnik cichy będzie posiadał szereg uprawnień związanych z zarządzaniem przedsiębiorstwem Spółki, w szczególności o charakterze nadzorczym, z możliwością władczego ingerowania w działalność Spółki.

Przykładowo, w przypadku czynności, których zakres będzie wykraczał poza zwykły zarząd, Spółka będzie potrzebowała zgody Wspólnika cichego. Powyższe będzie obejmowało w szczególności:

*   zmianę umowy Spółki, formy prawnej lub siedziby Spółki,
*   zbycie lub wydzierżawienie Spółki lub jej znacznej części,
*   podjęcie działalności w nowych branżach lub rezygnację z ważnych rodzajów działalności (udział w obrocie lub wyniku zgodnie ze sprawozdaniem finansowym powyżej 5%),
*   podwyższenie kapitału oraz udział innych cichych oraz pozostałych wspólników i zmianę wspólników danego rodzaju,
*   nabywanie, zbywanie i obciążanie nieruchomości gruntowych i związanych z nimi praw własności oraz udziałów i istotnych części majątku,
*   inwestycje i inne mające wpływ na Spółkę operacje o wartości przekraczającej PLN 20.000.000, powoływanie i odwoływanie członków zarządu,
*   obniżenie kapitału i inne zmiany obowiązkowego kapitału własnego,
*   zawieranie, zmianę i wypowiadanie umów między przedsiębiorstwami,
*   przekształcenia, zmianę badającego sprawozdanie finansowe.

Ponadto, jeżeli Spółka nie powoła w momencie zawarcia Umowy spółki cichej badającego sprawozdanie finansowe, to również powołanie po raz pierwszy biegłego do badania sprawozdania wymagać będzie zgody Wspólnika cichego. Jeżeli Spółka będzie zamierzała dokonać jednej z powyższych czynności, będzie winna o tym powiadomić Wspólnika cichego pisemnie i wezwać go do wyrażenia zgody. Przy czym, wymienione czynności nie będą miały na celu przenoszenia odpowiedzialności zarządu za sprawy związane z prowadzeniem Spółki na Wspólnika cichego.

Ponadto, Wspólnik cichy będzie miał prawo do m.in.:

*   bieżącej kontroli działalności Spółki,
*   będzie mógł osobiście zasięgać o Niej informacji oraz
*   będzie miał wgląd do ksiąg i dokumentów, w tym także będzie mógł sporządzać na ich podstawie bilans i sprawozdanie finansowe,
*   sprawdzenia w Spółce sposobu wykorzystania wkładu,
*   złożenia wizyty w Spółce w trakcie trwania w Niej pracy i urzędowania.

Pozycja Wspólnika cichego zatem w planowanym przedsięwzięciu nie będzie ograniczała się do wniesienia (udostępnienia) wkładu, lecz będzie on miał prawo wpływać na sposób kształtowania istotnych dla Spółki decyzji i współdecydować o sprawach związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa Spółki. Niemniej, zgodnie z Umową spółki cichej, inicjatywy decyzyjne, co do zasady, będą leżały po stronie zarządu Spółki.

Należy dodać, iż zgodnie z planowanymi postanowieniami umownymi Wspólnik cichy będzie miał prawo przenieść swoje prawa w całości lub części na osoby trzecie. Obie strony Umowy mają prawo do wypowiedzenia Umowy spółki cichej w określonych przypadkach.

Ponadto, jak wskazano na wstępie i co wymaga podkreślenia, przewiduje się, by Wspólnik cichy był jednocześnie „zwykłym” udziałowcem Spółki. W takim przypadku, przychody z tytułu udziału w Spółce i przedsięwzięcia zawartego w oparciu o Umowę spółki cichej nie będą się łączyły.

W piśmie uzupełniającym z dnia 06 marca 2013 r. doprecyzowano przedstawiony opis zdarzenia przyszłego wskazując, iż:

1.  Przewidywaną formą Umowy spółki cichej, zawartej między Wnioskodawcą (Spółką) a niemieckim kontrahentem, będzie forma pisemna. Umowa spółki cichej nie zostanie ujawniona „na zewnątrz”, a także nie będzie powodowała w żaden sposób zmiany umowy Spółki Wnioskodawcy. Jest planowane, że Spółka cicha zostanie zawiązana na czas nieokreślony.
2.  Umowa spółki cichej będzie dodatkową umową zawartą pomiędzy Wnioskodawcą a Jego udziałowcem, o charakterze obligacyjnym, będzie to tzw. umowa nietypowej spółki cichej. Taka umowa nic jest uregulowana w polskich przepisach prawa, stanowić będzie ona tzw. umowę nienazwaną i zastosowanie w jej przypadku znajdzie art. 3531 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.
3.  Umowa spółki cichej będzie zawierała następujące postanowienia:
    *   Wspólnik cichy wnosi do Spółki (Wnioskodawcy) wkład w określonej kwocie pieniężnej celem wykorzystania wyłącznie w ramach działalności handlowej;
    *   Wnioskodawca nie zobowiązuje się w Umowie spółki cichej do zwrotu pełnej wysokości wkładu, Umowa spółki cichej jest zawarta bowiem co do zasady na czas nieokreślony. Niemniej, w każdym przypadku rozwiązania Umowy spółki cichej, Wspólnikowi cichemu przysługuje odszkodowanie odpowiednie do wartości jego udziału na dzień rozwiązania Umowy spółki cichej;
    *   Wspólnik cichy będzie natomiast uczestniczył w zysku proporcjonalnie do swojego udziału oraz w stracie – maksymalnie do wysokości swojego wkładu.
4.  Zasadniczym celem w przypadku Wspólnika cichego jest uzyskanie udziału w zyskach przedsięwzięcia. Głównym przedmiotem działalności Spółki Wnioskodawcy jest natomiast działalność gospodarcza (handlowa) polegająca na wynajmie i zarządzaniu nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.
5.  Wspólnik cichy nie będzie co do zasady angażował się w bieżącą działalność Spółki Wnioskodawcy. Będzie miał natomiast szereg uprawnień o charakterze zarządczym, nadzorczym, kontrolnym oraz informacyjnym. Będzie mógł np. składać zastrzeżenia do sprawozdania finansowego Spółki oraz brać udział w podejmowaniu czynności wykraczających poza zwykły zarząd.
6.  Umowa spółki cichej zasadniczo nie będzie stanowić wyraz ujęcia przedsięwzięcia w normy organizacyjne. Jednakże będą wykorzystywane niektóre elementy przewidziane przy funkcjonowaniu m.in. spółek, np. rok obrotowy dla umowy spółki cichej będzie pokrywał się z rokiem obrotowym Spółki.
7.  Celem wniesienia wkładu przez Wspólnika cichego będzie umożliwienie wykorzystania go w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę (wyłącznie w ramach działalności handlowej).
8.  Umowa spółki cichej będzie określać prawa do udziału w zysku Wspólnika cichego. Jak wskazano, będzie on uczestniczył w zysku proporcjonalnie do swojego udziału liczonego z uwzględnieniem wartości przedsiębiorstwa Spółki ustalonej na dzień zawarcia Umowy spółki cichej.
9.  Wynagrodzenie należne Wspólnikowi cichemu będzie stanowić realizację jego udziału w zysku. W trakcie trwania Umowy, wynagrodzenie w postaci udziału w zysku będzie księgowane na koncie bieżącym. Wartość udziału w zyskach (albo stratach) będzie określana ostatecznie na podstawie sprawozdania finansowego Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

1.  Czy wniesienie wkładu przez Wspólnika cichego będzie powodowało powstanie przychodu podatkowego po stronie Spółki?
2.  Czy należne Wspólnikowi cichemu wynagrodzenie wynikające z udziału w zysku określonego w Umowie spółki cichej będzie stanowiło dla Spółki w całości koszt uzyskania przychodu? Czy do wynagrodzenia Wspólnika cichego mają zastosowanie przepisy o tzw. „cienkiej kapitalizacji” zawarte w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
3.  Czy w związku z wniesieniem wkładu przez Wspólnika cichego, Spółka będzie zobowiązana do sporządzenia dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
4.  W jaki sposób Spółka powinna kwalifikować wynagrodzenie otrzymywane przez Wspólnika cichego w związku z realizacją Umowy spółki cichej? Czy Spółka będzie zobowiązana pobierać podatek u źródła?
5.  W którym momencie Spółka będzie mogła rozpoznać koszt podatkowy w związku z naliczeniem wynagrodzenia Wspólnikowi cichemu?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź w zakresie pytań nr 1, nr 2 i nr 5. Wniosek Spółki w zakresie pytań nr 3 i nr 4 został rozpatrzony odrębnymi interpretacjami indywidualnymi w dniu 14 marca 2013 r. odpowiednio nr ILPB4/423-419/12-7/DS i nr ILPB4/423-419/12-8/DS.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

W ocenie Wnioskodawcy, otrzymanie wkładu od Wspólnika cichego nie będzie powodować powstania przychodu podatkowego po stronie Spółki, przewidziany bowiem w przyszłej Umowie spółki cichej wkład ma zasadniczo charakter zwrotny. A zatem, nie można w tym przypadku mówić o trwałym przysporzeniu majątkowym dla Spółki.

Moment zwrotu wniesionego przez Wspólnika cichego wkładu nie zostanie w Umowie spółki cichej precyzyjnie określony za pomocą przyszłej daty, gdyż Umowa zawarta ma być na czas nieokreślony.

Niemniej, w zakresie rozwiązania spółki cichej, uprawnienia kształtujące posiadać będzie zarówno Spółka, jak i Wspólnik cichy, gdyż Umowa spółki cichej będzie przewidywała taką możliwość. Innymi słowy, rozwiązanie spółki cichej jest zdarzeniem przyszłym i pewnym, jednak realizacja tego założenia nastąpi w bliżej nieokreślonej przyszłości, a wraz z nią nastąpi zwrot wkładu Wspólnika cichego. Po rozwiązaniu Umowy spółki cichej nie będzie przeprowadzane żadne postępowanie likwidacyjne, Wspólnik cichy nie będzie miał żadnych praw do majątku Spółki. Niemniej Spółka, po wypowiedzeniu Umowy przez jedną ze Stron będzie musiała się rozliczyć ze Wspólnikiem cichym, zwłaszcza z wniesionego wkładu.

Mając powyższe na uwadze, w analizowanej Umowie spółki cichej, będziemy mieli do czynienia jedynie z czasowym udostępnieniem określonej kwoty pieniężnej dla celów prowadzonej działalności.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Z uwagi na to, iż zawarcie Umowy spółki cichej jest formą pozyskania kapitału przez Wnioskodawcę, którego koszt pozyskania będzie uzależniony od wypracowanych zysków, to koszt pozyskania, czyli wynagrodzenie należne Wspólnikowi cichemu, co do zasady będzie stanowił dla Spółki koszt uzyskania przychodu. Wniesienie przez Wspólnika cichego wkładu do Spółki (udostępnienie kapitału) oraz jego działania kontrolno - zarządcze przyczynią się, przynajmniej pośrednio, do zwiększenia przychodów Wnioskodawcy. Celem całego przedsięwzięcia związanego z Umową spółki cichej będzie bowiem zwiększenie zysku Spółki, który będzie następnie podstawą do określenia wynagrodzenia Wspólnika cichego.

W konsekwencji, koszty Spółki związane z uzyskaniem i wykorzystaniem powyższych świadczeń Wspólnika cichego będą poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W związku z tym, że koszty te nie zostały wymienione w katalogu negatywnym z art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku od osób prawnych, będą, w ocenie Wnioskodawcy, stanowiły koszty uzyskania przychodów.

Potwierdzenie tego można znaleźć w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 10 czerwca 2008 r. sygn. ITPB3/423-139/08/MK uznającej za prawidłowe, iż dochód wspólnika cichego winien być potrącany jako koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż stanowi jednocześnie wynagrodzenie wspólnika cichego za udostępniony spółce kapitał. W ocenie organu podatkowego, warunkiem niezbędnym do zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodu jest wykazanie, że między wydatkami a zamierzonym przychodem istniał związek przyczynowo - skutkowy w tym znaczeniu, że wydatki te były uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia i że w rezultacie ich poniesienia, podmiot mógł oczekiwać zwiększenia swoich przychodów, względnie zabezpieczenia źródła przychodu.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza także Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy odnoszący się do kwestii zaliczenia wydatków na „wynagrodzenie” wspólnika cichego do kosztów uzyskania przychodów ww. interpretacji z dnia 10 czerwca 2008 r. sygn. ITPB3/423-139/08/MK. Organ podatkowy uznał, że „kosztem podatkowym jest taki koszt, który spełnia następujące przesłanki:

*   został poniesiony przez podatnika,
*   wykazuje bezpośredni lub pośredni związek z przychodem tzn. przyczynia się, bądź może się przyczynić do osiągnięcia przychodu podatkowego, jego zachowania albo zabezpieczenia,
*   nie został wymieniony w katalogu kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Podkreślić należy, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Wiąże się to z koniecznością każdorazowej indywidualnej oceny prawnej poniesionego przez podatnika wydatku i badaniem istnienia związku pomiędzy poniesionym kosztem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu.

Kosztem uzyskania przychodów będą zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia. Zgodnie z ogólną zasadą, wyrażoną w art. 15 ust. 1 wskazanej ustawy, dla kwalifikacji prawnej tych wydatków istotne znaczenie ma cel ich poniesienia, czyli przeznaczenie środków finansowych uzyskanych w drodze umowy. Kwestią wstępną dla oceny możliwości uznania uregulowanych odsetek za koszty podatkowe jest zatem ustalenie związku przyczynowo - skutkowego, jak i gospodarczego pomiędzy ich zapłatą, a przychodami, jakie Spółka osiąga lub ma szansę osiągnąć, wydatkując środki pieniężne uzyskane na podstawie umowy spółki cichej na określony cel. Przy czym, koszty finansowe w postaci wynagrodzenia wspólnika cichego należy zaliczyć do kosztów pośrednich (…) Reasumując, uzasadnione i udokumentowane wydatki na „wynagrodzenie” wspólnika cichego w związku z pozyskaniem kapitału na podstawie zawartej umowy spółki cichej mogą być, co do zasady, rozpoznawane jako koszty podatkowe w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 1 z uwzględnieniem przepisu art. 16 ust. 1 cyt. ustawy. Do przedstawionego zdarzenia przyszłego nie ma zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ze względu na fakt, że przepis ten dotyczy kapitału własnego podatnika włożonego w źródło przychodu. W niniejszej sprawie mamy zaś do czynienia z kapitałem wspólnika cichego, (kapitałem obcym) i włożonym w źródło przychodu nie przez podatnika – Spółkę z o.o., ale przez osobę trzecią (wspólnika)”.

Biorąc pod uwagę powyższe stanowisko, uznające wypłatę wynagrodzenia Wspólnikowi cichemu za koszt uzyskania przychodów Spółki, jest zdaniem Wnioskodawcy, w pełni zasadne.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdzie zastosowania do wypłaty wynagrodzenia dla Wspólnika cichego dokonywanego przez Spółkę.

Stosownie do przepisu art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Zgodnie z powołanym powyżej art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ograniczona została przez ustawodawcę możliwość zaliczania w koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielanych spółce przez podmioty wskazane w tej regulacji, a mianowicie:

*   przez udziałowca, który posiada nie mniej niż 25% udziałów spółki, albo
*   przez kilku udziałowców, którzy łącznie mają nie mniej niż 25% udziałów spółki.

Przepis ten znajduje zastosowanie w przypadkach, kiedy zadłużenie spółki (pożyczkobiorcy) wobec udziałowców wymienionych powyżej oraz wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takich udziałowców, przekroczy określony pułap liczony - na dzień zapłaty odsetek - w stosunku do trzykrotności kapitału zakładowego pożyczkobiorcy.

Zgodnie z definicją legalną zawartą w art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przez pożyczkę, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 (oraz w ust. 7) rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę.

Biorąc pod uwagę powyższe, powołany przepis zawarty w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie będzie miał zastosowania do sytuacji przedstawionej w zdarzeniu przyszłym. Wynika to z faktu, iż powyższy przepis dotyczy udzielania Spółce pożyczek przez określone podmioty, natomiast zgodnie z przedstawionym zdarzeniem przyszłym, przedmiotem transakcji będzie wniesienie (udostępnienie) wkładu pieniężnego przez Wspólnika cichego.

Zamierzona Umowa spółki cichej nie jest umową pożyczki w rozumieniu definicji zawartej w art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wspólnik cichy wnosi bowiem wkład pieniężny, który będzie wykorzystany wyłącznie w ramach działalności handlowej związanej z przedsiębiorstwem Spółki, Wspólnik cichy nie przenosi na Spółkę własności wkładu. Należy dodać, że w związku z wniesionym wkładem Wspólnik cichy będzie uczestniczył również w działalności Spółki w zakresie określonym w Umowie, co również odróżnia planowaną transakcję w sposób istotny od umowy pożyczki.

Wskazać także należy na odmienność na gruncie cywilistycznym. Zgodnie z postanowieniami zamierzonej Umowy, możliwość wypłacenia Wspólnikowi cichemu wynagrodzenia, którego wypracowanie ze swej istoty nie jest zdarzeniem pewnym przysługiwać będzie jedynie w sytuacji, gdy Spółka faktycznie wypracowała zysk handlowy. Tymczasem, w przypadku umowy pożyczki pożyczkodawca nie ponosi ekonomicznego ryzyka niepowodzenia przedsięwzięcia i zawsze służy mu roszczenie o zwrot kwoty pożyczki wraz z ewentualnymi odsetkami.

Wynagrodzenie Wspólnika cichego jest kalkulowane w oparciu o osiągnięty przez Spółkę zysk, co determinuje, że jest on zainteresowany jego maksymalizacją. Trzeba jednak wyraźnie podkreślić, że mając prawo do tak skalkulowanego wynagrodzenia, ponosi on równocześnie ryzyko ekonomiczne niepowodzenia przedsięwzięcia gospodarczego. Zgodnie z przedstawionym zdarzeniem przyszłym, jeżeli specjalne konto strat będzie obciążone, wszystkie przyszłe należne wynagrodzenia Wspólnika cichego będą zapisywane na tym koncie, dopóki jego stan nie zostanie wyrównany.

Ten właśnie fakt istotnie wyróżnia zamierzoną Umowę spółki cichej od umowy pożyczki, gdzie wierzyciel jest zainteresowany wyłącznie zwrotem kapitału wraz z ustalonymi z góry, jako wynagrodzenie za korzystanie z kapitału, odsetkami. Powodzenie przedsiębiorstwa gospodarczego dłużnika, bądź jego brak nie wpływa na sytuację prawną wierzyciela i wysokość przysługującej mu wierzytelności.

Biorąc pod uwagę powyższe, powołany art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie może mieć zastosowania w analizowanej sprawie, gdyż nie są spełnione określone w przepisie przesłanki.

Przedmiotem zamierzonej Umowy jest wniesienie wkładu pieniężnego przez Wspólnika cichego, która to czynność prawna nie spełnia definicji pożyczki określonej w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podkreślić również należy, iż bez znaczenia pozostaje fakt, iż wnoszący wkład Wspólnik spółki cichej jest jednocześnie udziałowcem Spółki.

Reasumując, należy uznać, iż powyższe regulacje nie wykluczają możliwości zaliczenia przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodu należnego Wspólnikowi cichemu (będącego jednocześnie udziałowcem) wynagrodzenia z tytułu udziału w spółce cichej.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5.

Zasadniczo, rozliczenia pomiędzy uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia, a zatem i - zdaniem Wnioskodawcy - pomiędzy wspólnikami spółki cichej, powinny być dokonywane w sposób umożliwiający właściwe i nie budzące wątpliwości określenie kosztów oraz przychodów podatkowych poszczególnych podmiotów realizujących wspólne przedsięwzięcie i udokumentowane zgodnie z zasadami wystawiania dowodów księgowych na podstawie ustawy o rachunkowości.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych odwołuje się zatem do norm prawa bilansowego, co oznacza, że księgi rachunkowe powinny być prowadzone rzetelnie, bezbłędnie, sprawdzalnie i terminowo, a transakcje udokumentowane w sposób wskazany w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 19 września 1994 r. o rachunkowości, który to enumeratywnie określa, jakie elementy powinny znajdować się na dowodzie księgowym. Ustawodawca nie narzuca żadnych technicznych czy szczegółowych rozwiązań co do sposobu dokumentowania kosztów wspólnego przedsięwzięcia w postaci np. spółki cichej. Podkreśla jedynie, że prowadzona ewidencja rachunkowa ma zapewnić określenie dochodu i podstawy opodatkowania oraz należnego podatku.

W planowanej Umowie spółki cichej wypłata wynagrodzenia uregulowana w ten sposób, że na podstawie prowadzonych ksiąg i innych dokumentów bilansowych ustalany będzie wynik finansowy brutto Spółki na ostatni dzień roku obrotowego, który będzie następnie podstawą do ustalenia wynagrodzenia Wspólnika cichego za ten rok. Powyższe wynagrodzenie Wspólnika cichego będzie następnie księgowane na utworzonych przez Spółkę kontach. Jego wysokość będzie określana proporcjonalnie do jego udziału, który określony będzie jako stosunek wniesionego wkładu do wartości przedsiębiorstwa Spółki ustalonej na dzień zawarcia Umowy spółki cichej.

Ponadto, Wspólnik cichy będzie w każdym czasie uprawniony do dokonywania pobrań ze środków znajdujących się na jego koncie bieżącym.

Przy założeniu, że Wspólnik cichy prowadzi działalność gospodarczą na terytorium Polski poprzez zakład, przychodem jego będą, zgodnie z art. 12. ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pieniądze należne z tytułu wynagrodzenia z udziału w Spółce cichej.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody związane z działalnością gospodarczą osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (zasada memoriałowego ustalenia przychodu).

Skorelowane z przychodami Wspólnika cichego będą koszty po stronie Spółki, ponoszone z tytułu wypłacanego wynagrodzenia.

Zgodnie z art. 15 ust. 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

*   sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania (pkt 1), albo
*   złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego (pkt 2)

– są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 4d, koszty uzyskania przychodów, inne koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Ponadto, wskazać należy na art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Mając na uwadze powyższe przepisy, w ocenie Wnioskodawcy, koszty uzyskania przychodów wynikające z rozliczeń ze Wspólnikiem cichym powinny być ujmowane memoriałowo, co oznacza przyporządkowanie ich do okresu którego dotyczą, np. naliczenie wynagrodzenia za 2013 r. powinno być ujęte w kosztach 2013 r. na ostatni dzień tego roku obrotowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **prawidłowe** – w części odnoszącej się do przychodów (pytanie nr 1),
*   **nieprawidłowe** – w części odnoszącej się do kosztów uzyskania przychodów (pytania nr 2 i nr 5).

Spółka cicha w przeszłości była regulowana przepisami prawa handlowego, ale wprowadzenie w życie ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny regulacje te uchyliło. Mimo uchylenia przepisów rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. – Kodeks handlowy (Dz. U. Nr 57, poz. 502 ze zm.) o spółce cichej, w praktyce gospodarczej zawierane mogą być umowy obligacyjne (w świetle zasady swobody zawierania umów cywilnoprawnych) tworzące stosunek prawny polegający na trwałym udziale kapitałowym jednej osoby w działalności gospodarczej innego podmiotu, przy czym tylko ten ostatni wstępuje w stosunki prawne z osobami trzecimi.

Zgodnie bowiem z przepisem art. 3531 ustawy Kodeks cywilny, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Zasada swobody umów wyrażona w powyższej regulacji dopuszcza zawarcie umowy „spółki cichej” jako umowy nienazwanej, to znaczy takiej, której specyfika odbiega nieco od skodyfikowanych w prawie umów, ale nie posiada szczegółowych regulacji. Oznacza to, że osoby tworzące „spółki ciche” stosować się muszą do tzw. przepisów ogólnych, które, co oczywiste, nie są w stanie odnieść się do szczególnych przypadków, mogących zajść w takich spółkach.

Ponadto, o rodzaju zawartej umowy spółki nie decyduje nadana jej przez strony nazwa, ale treść złożonych oświadczeń. Odnosząc powyższe na grunt przepisów Kodeksu cywilnego, zauważyć należy, że czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna, chyba że właściwy przepis przewiduje inny skutek, w szczególności ten, iż na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy (art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego). Sankcją nieważności objęta jest również czynność prawna sprzeczna z zasadami współżycia społecznego (art. 58 § 2 tej ustawy). Czynność prawna wywołuje nie tylko skutki w niej wyrażone, lecz również te, które wynikają z ustawy, z zasad współżycia społecznego i z ustalonych zwyczajów (art. 56 cyt. ustawy). Tak więc, wskazane postanowienia wyznaczają dozwoloną przez prawo treść umowy.

Wspólnicy zawiązujący „spółkę cichą” mają prawo wprowadzić modyfikacje precyzujące postanowienia zawarte w nieobowiązującym już dziś kodeksie. Nie ma przy tym konieczności opierania się na przepisach kodeksu handlowego, gdyż zgodnie z zasadą swobody umów, wspólnicy mogą sami stworzyć strukturę własnej działalności gospodarczej i nazwać ją „spółką cichą”, co jednak nie oznacza, że na jej bazie wyrasta, powstaje nowy podmiot prawny.

Z uwagi na brak szczególnych przepisów dotyczących tego typu umowy, prawne konsekwencje należy oceniać na podstawie przepisów ogólnego reżimu kontraktowego.

Podsumowując, stwierdzić należy, iż konstrukcja prawna „spółki cichej” jest strukturą opierającą się na uczestnictwie (partycypowaniu) podmiotu zewnętrznego, pod warunkiem wniesienia wkładu, w zyskach z określonego przedsięwzięcia natury gospodarczej prowadzonego przez konkretnego przedsiębiorcę. Jednakże taka forma działalności nie znajduje uregulowania na gruncie obowiązujących przepisów prawa, w tym prawa podatkowego.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż niemiecka spółka GmbH (dalej: Wspólnik cichy) planuje nabyć udziały polskiej spółki z o.o. (dalej: Wnioskodawca, Spółka). Następnie Spółka planuje w formie pisemnej zawrzeć ze Wspólnikiem cichym dodatkową umowę o charakterze obligacyjnym, tzw. nietypowej spółki cichej (dalej: Umowa spółki cichej), w której zostaną uregulowane szczegółowe zasady jej funkcjonowania, wzajemne prawa i obowiązki stron oraz czas trwania przedsięwzięcia. Będzie ona stanowić tzw. umowę nienazwaną i zastosowanie w jej przypadku znajdzie art. 3531 Kodeksu cywilnego. Umowa spółki cichej nie zostanie ujawniona „na zewnątrz”, a także nie będzie powodowała w żaden sposób zmiany umowy Spółki.

Umowa spółki cichej będzie zawierała następujące postanowienia:

*   Wspólnik cichy wniesie do Spółki wkład o określonej kwocie pieniężnej celem wykorzystania wyłącznie w ramach działalności handlowej;
*   celem wniesienia przedmiotowego wkładu będzie wykorzystanie go w działalności gospodarczej Spółki w ramach działalności handlowej;
*   Spółka nie zobowiązuje się w Umowie spółki cichej do zwrotu pełnej wysokości wkładu; niemniej, w każdym przypadku rozwiązania Umowy spółki cichej, Wspólnikowi cichemu przysługuje odszkodowanie odpowiednie do wartości jego udziału na dzień rozwiązania Umowy spółki cichej;
*   Umowa spółki cichej zawarta będzie na czas nieokreślony;
*   Wspólnik cichy będzie uczestniczył w zysku proporcjonalnie do swojego udziału oraz w stracie – maksymalnie do wysokości swojego wkładu.

Zasadniczym celem, w przypadku Wspólnika cichego, jest uzyskanie udziału zyskach przedsięwzięcia. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest natomiast działalność gospodarcza (handlowa) polegająca na wynajmie i zarządzaniu nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.

Wspólnik cichy nie będzie co do zasady angażował się w bieżącą działalność Spółki. Będzie miał natomiast szereg uprawnień o charakterze zarządczym, nadzorczym, kontrolnym oraz informacyjnym. Będzie mógł np. składać zastrzeżenia do sprawozdania finansowego Spółki oraz brać udział w podejmowaniu czynności wykraczających poza zwykły zarząd, niemniej, inicjatywy decyzyjne, co do zasady, będą leżały po stronie zarządu Spółki.

Umowa spółki cichej zasadniczo nie będzie stanowić wyrazu ujęcia przedsięwzięcia w normy organizacyjne. Jednakże będą wykorzystywane niektóre elementy przewidziane przy funkcjonowaniu m.in. spółek, np. rok obrotowy dla Umowy spółki cichej będzie pokrywał się z rokiem obrotowym Spółki.

Umowa spółki cichej będzie określać prawa do udziału w zysku Wspólnika cichego. Jak wskazano, będzie on uczestniczył w zysku proporcjonalnie do swojego udziału liczonego z uwzględnieniem wartości przedsiębiorstwa Spółki ustalonej na dzień zawarcia Umowy spółki cichej. Wynagrodzenie należne Wspólnikowi cichemu będzie stanowić realizację jego udziału w zysku. W trakcie trwania Umowy, wynagrodzenie w postaci udziału w zysku będzie księgowane na koncie bieżącym. Wartość udziału w zyskach (albo stratach) będzie określana ostatecznie na podstawie sprawozdania finansowego Spółki.

Ponadto, zgodnie z planowanymi postanowieniami umownymi, Wspólnik cichy będzie miał prawo przenieść swoje prawa w całości lub części na osoby trzecie. Obie strony Umowy mają prawo do wypowiedzenia Umowy spółki cichej w określonych przypadkach.

Przechodząc do przepisów prawa podatkowego, należy w pierwszej kolejności przytoczyć brzmienie art. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 394 ze zm.).

Zgodnie z ust. 1 wskazanej regulacji, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnej definicji pojęcia „wspólnego przedsięwzięcia”, z którego przychody i koszty jego uzyskania, z tytułu uczestniczenia w nim osoby prawnej, mają skutkować łącznym ich opodatkowaniem z przychodami z innych źródeł. Pojęciu temu należy nadać szeroki zakres, przy czym cel takiego wspólnego przedsięwzięcia powinien być zarobkowy. Działalność wykonywana w ramach przedsięwzięcia też może mieć każdy charakter, np. może to być działalność handlowa. Wspólne przedsięwzięcie powinno być ujęte w pewne normy organizacyjne. Nie muszą to być jednakże ramy sztywne i zinstytucjonalizowane. Wystarczy, by pozwalały na sprawne przeprowadzenie przedsięwzięcia, osiąganie przychodów oraz rozliczenie zysków, przypadających każdemu z podmiotów w nim uczestniczących. Do „wspólnego przedsięwzięcia” należy zatem zaliczyć wskazaną w opisie zdarzenia przyszłego Umowę spółki cichej. Przede wszystkim, z uwagi na:

*   udział kapitałowy Wspólnika cichego w działalności gospodarczej (handlowej) Spółki,
*   zapis dotyczący uczestnictwa w zyskach i stratach Wspólnika cichego,
*   fakt, iż planuje się, że Umowa spółki cichej zawarta zostanie na czas nieokreślony,
*   szereg uprawnień Wspólnika o charakterze zarządczym, nadzorczym, kontrolnym oraz informacyjnym.

Ponadto, powyższa regulacja art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest realizacją zasady, że podatek ten jest podatkiem globalnym, tj. przychody podatnika tego podatku ze wszystkich możliwych źródeł są kumulowane i poddane jednolitemu opodatkowaniu. Ponieważ podmioty podatku dochodowego od osób prawnych (w tym również spółki kapitałowe) mogą uczestniczyć we wspólnym przedsięwzięciu, przepis ten normuje sposób rozliczania przychodów i kosztów ich uzyskania pochodzących z tych źródeł, gdyż źródła te nie mają własnej podmiotowości podatkowej. Powstały w tych warunkach przychód jest przedmiotem opodatkowania osobno u każdego uczestnika jako dochód z udziału w zysku ze wspólnego przedsięwzięcia. Ta sama zasada dotyczy rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Ponadto, przychody osób prawnych ze źródła jakim jest udział we wspólnym przedsięwzięciu podlegają doliczeniu do innych przychodów osiąganych przez te osoby prawne i są opodatkowane zgodnie z przepisem art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Łączenie przychodów według art. 5 ww. ustawy odbywa się proporcjonalnie do udziału posiadanego przez osobę prawną we wspólnym przedsięwzięciu. Jeżeli tej proporcji nie da się ustalić, przyjmuje się, że udziały wspólników są równe.

W rezultacie, uzyskane we wspólnym przedsięwzięciu przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u wspólników proporcjonalnie do ich udziałów w zyskach tego przedsięwzięcia.

Jednocześnie wskazać należy, iż w celu ustalenia przychodów i kosztów podatkowych z tytułu udziału we wspólnym przedsięwzięciu, konieczne jest przyjęcie przesłanek z art. 12 – 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w części dotyczącej przychodów) oraz art. 15 – 16 tejże ustawy (w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów).

Podsumowując, przychody i koszty uzyskania przychodów uzyskiwane w ramach Umowy spółki cichej stanowiącej wspólne przedsięwzięcie Wspólnika cichego i Spółki, w zakresie działalności handlowej, winny zostać opodatkowane zgodnie z art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wobec powyższego, jednym z zagadnień wymagających rozstrzygnięcia jest kwestia powstania przychodów podatkowych w związku z wniesieniem przez Wspólnika cichego wkładu do „spółki cichej”.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Użycie w tym przepisie sformułowania „otrzymane” oznacza, że momentem powstania przychodu pieniężnego jest moment otrzymania, czyli wpływu bezpośrednio do majątku podatnika, względnie na jego rachunek, wymienionych środków, skutkującego powstaniem po stronie podatnika możliwości dysponowania tymi środkami.

Dodatkowo, wskazać należy, iż o przychodzie można mówić wtedy, gdy następuje trwałe i definitywne przysporzenie majątkowe.

Tymczasem, w przypadku wkładu wnoszonego przez Wspólnika cichego, zgodnie z Umową spółki cichej, nie wystąpi definitywny przyrost majątku Spółki, gdyż w myśl tej Umowy, wkład taki może być zwrócony w formie odszkodowania odpowiednio do jego wartości na dzień rozwiązania spółki cichej.

Reasumując, czynność wniesienia wkładu przez Wspólnika cichego w ramach Umowy spółki cichej nie spowoduje przysporzenia po stronie Spółki, a co za tym idzie, nie powstanie też przychód podatkowy.

Odnosząc się natomiast do kwestii kosztów uzyskania przychodów, to wskazać należy, iż w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Zgodnie z powyższym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą podatnika, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź zabezpieczenie lub zachowanie ich źródła. Spełnienie tego warunku oznacza wykazanie przez podatnika, że wydatek był celowy i potrzebny w prowadzonej przez niego działalności, tj. że był racjonalny co do zasady i racjonalny co do wysokości. Istotny jest zamiar podatnika zmierzający do uzyskania lub powiększenia przychodów wskutek powiększenia wydatków.

W większości przypadków związek z przychodem nie nasuwa żadnej wątpliwości. Są jednak sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest jednoznaczny. Wszystkie te sytuacje należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku.

Ponadto, źródłem przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są wszelkie stany, zdarzenia lub czynności (a także zespoły zdarzeń lub czynności), które powodują uzyskiwanie przychodu - są przyczyną jego powstawania. Źródło przychodów można określić szeroko, w sposób ogólny (np. rodzaj działalności prowadzonej przez podatnika), jak i w sposób bardziej precyzyjny (np. stosunek prawny, którego stroną jest podatnik; składnik majątku podatnika). W szczególności, źródłami przychodów są stany, zdarzenia lub czynności będące powodem (podstawą, przyczyną) uzyskania przez podatnika przysporzeń i wartości wymienionych w art. 12 ust. 1 tej ustawy. Zachowaniem albo zabezpieczeniem tych źródeł są natomiast działania podejmowane przez podatnika odpowiednio w celu ich utrzymania (zapobieżenia ich utracie) albo zapobieżenia ich niszczeniu.

Spółka opisując Umowę spółki cichej wskazała, iż Wspólnik cichy będzie uczestniczył w zysku proporcjonalnie do jego udziału, a wypłacane mu wynagrodzenie będzie stanowić realizację tego udziału. Dodatkowo poinformowano, że naliczanie tego wynagrodzenia, a także jego pobieranie będą księgowane na koncie bieżącym.

Wobec powyższego, w niniejszej sprawie zbadać należy, czy przedmiotowe wynagrodzenie stanowić będzie koszt podatkowy Spółki poniesiony w celu uzyskania przychodu. Stan sprawy nakazuje uznać, iż przesłanka ta nie zostanie spełniona. Wskazać bowiem należy, iż wynagrodzenie to nie służy uzyskaniu przez Spółkę przychodów. Wydatek ten stanowi realizację podziału zysku osiągniętego w ramach wspólnego przedsięwzięcia, tj. Umowy spółki cichej.

Przedmiotowy wydatek nie można również uznać za koszt poniesiony w celu zabezpieczenia bądź zachowania źródła przychodów. Do tej grupy kosztów podatkowych Spółka może zaliczyć bowiem tylko wydatki związane z zapewnieniem funkcjonowania Jej przedsiębiorstwa, np. koszty obsługi administracyjnej, księgowej czy prawnej, koszty działań marketingowych i promocyjnych oraz reklamowych, ubezpieczeń, mediów, podatku od nieruchomości, niektóre koszty postępowań sądowych zmierzających do wyegzekwowania należności (tj. przychodów opodatkowanych jako należne). Zatem w niniejszym przypadku również druga przesłanka wynikająca z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zostanie spełniona, bowiem wynagrodzenie na rzecz Wspólnika cichego nie służy zabezpieczeniu źródła przychodów Spółki.

Nie bez znaczenia dla przedmiotu sprawy jest również wcześniej podnoszony fakt, że Spółka zawierając Umowę spółki cichej, do przychodów i kosztów z „własnej działalności gospodarczej” dolicza, na podstawie art. 5 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychody i koszty ponoszone w ramach tej Umowy stanowiącej wspólne przedsięwzięcie Jej i Wspólnika cichego.

Zatem, opodatkowanie działalności gospodarczej prowadzonej w ramach Umowy spółki cichej na poziomie jej uczestników (tu: Spółki) na bieżąco proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału) w trakcie roku podatkowego, powoduje, iż późniejsza wypłata wynagrodzenia nie rodzi po Jej stronie żadnych obowiązków podatkowych.

Wobec powyższego, wskazać należy, iż wynagrodzenie będące przedmiotem sprawy stanowi realizację szczególnego zobowiązania wynikającego z Umowy spółki cichej. Z tych też względów świadczenia takiego nie można traktować jako poniesionego w celu uzyskania przychodu przez Spółkę, bądź zachowania albo zabezpieczenia Jej źródła przychodów.

Reasumując powyższe, Wnioskodawca nie będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia należnego Wspólnikowi cichemu wynikającego z udziału w zysku określonego w Umowie spółki cichej, z uwagi na niespełnienie przesłanki wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym, odpowiedź w zakresie ustalenia momentu poniesienia kosztu uzyskania przychodów (pytanie nr 5) oraz zastosowania regulacji, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie nr 2), stała się bezprzedmiotowa.

Natomiast w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji, stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo informuje się, iż w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oraz podatku od towarów i usług zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.