Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/4511-323/15-2/IM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-05-25
Teza: Wypłacona Wnioskodawcy odprawa na podstawie układu zbiorowego pracy, nie będzie zwolniona od podatku. Wejście w życie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1328 i 1478) nie zmieniło dotychczasowej zasady, zgodnie z którą przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie wyłącznie do odszkodowań i zadośćuczynień. Zatem wypłacona odprawa będzie stanowiła dla Wnioskodawcy przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu, zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy, albowiem podstawą jej wypłaty będzie stosunek pracy. W konsekwencji pracodawca był obowiązany obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz wystawić informację PIT-11, natomiast Wnioskodawca ww. kwotę opodatkować w zeznaniu podatkowym łącznie z pozostałymi dochodami osiągniętymi w danym roku podatkowym.
Słowa kluczowe: odprawy-odprawa pieniężna; odszkodowania; praca-zbiorowy układ pracy; pracownik; przychód-przychód ze stosunku pracy; płatnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 10 marca 2015 r. (data wpływu 11 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty odprawy **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 marca 2015 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty odprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W pierwszej połowie ubiegłego roku dyrektor zakładu pracy Wnioskodawcy (będącego przedsiębiorstwem państwowym) - (zwanego dalej: „Przedsiębiorstwem Państwowym”), rozpoczął restrukturyzację zakładu, zapowiedział związane z tym zwolnienia i obniżenia pensji, a także wypowiedział Zakładowy Układ Zbiorowy pracy. W wyniku pogarszania się atmosfery wśród pracowników oraz niepewności co do przyszłości powodowanymi postępowaniem dyrektora zakładowe związki zawodowe zagroziły strajkiem. Ostatecznie, w wyniku negocjacji i porozumienia zawartego między przedsiębiorstwem reprezentowanym przez dyrektora oraz zakładowymi związkami zawodowymi ogłoszony został Program Dobrowolnych Odejść (PDO), do którego Wnioskodawca postanowił przystąpić. Zgodnie z zawartym porozumieniem pracownikom przystępującym do PDO przysługiwało prawo do dodatkowych świadczeń:

*   odprawy, o której mowa w ustawie z dnia 13 marca 2003 roku o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,
*   odszkodowania w wysokości wynagrodzenia za obowiązujący okres wypowiedzenia umowy o pracę zgodnie z art. 36 § 1 Kodeksu pracy,
*   odprawa, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego pracy z dnia 6 września 1999 roku.

Fragment Zakładowego Układu Zbiorowego pracy, o którym mowa przy trzecim ze świadczeń:

Rozdział "Postanowienia końcowe"

"Ust. 2: W przypadkach szczególnych tj. restrukturyzacji podziału, likwidacji, reorganizacji powodującej zwolnienia Pracowników lub innej zmiany struktury Przedsiębiorstwa, polegającej na powstaniu w jej wyniku odrębnych podmiotów prawa stosuje się następujące zasady:(\`(...)\`)

Pkt 3: Pracownikom z którymi rozwiązano umowę o pracę w wyniku zmian o których mowa w ust. 2 przysługuje odprawa w wysokości trzydziestosześciomiesięcznego wynagrodzenia Pracownika brutto nie większego jednak niż trzydziestosześciokrotność przeciętnej miesięcznej płacy brutto w zakładzie (za miesiąc poprzedzający miesiąc w którym następuje wypłata) - jeżeli staż pracy w zakładzie wynosi 10 lat".

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy opisane świadczenie wynikające z art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego pracy z dnia 6 września 1999 roku jest zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na mocy art. 21 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 1991 r., Nr 80, poz. 350)?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Po nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na mocy art. 21 ust. 3 ww. ustawy zwolnione od podatku dochodowego są:

"otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, z późn. zm.)".

Otrzymane przez Wnioskodawcę świadczenie wynika wprost z postanowień układu pracy, spełnia więc ten warunek zwolnienia.

Chociaż w treści artykułu mowa jest o odszkodowaniach i zadośćuczynieniach, zaś w zakładowym układzie zbiorowym pracy świadczenie określone zostało jako odprawa, w dalszej części ust. 3 ustawodawca wymienia niektóre rodzaje odpraw jako niepodlegające zwolnieniu, sygnalizując tym samym, iż odprawy, w zależności od ich charakteru, zaliczane są do odszkodowań lub zadośćuczynień, przy czym tylko niektóre z nich zwolnione być nie mogą. Ponieważ celem otrzymanego przez Wnioskodawcę świadczenia jest wynagrodzenie braku możliwości kontynuowania pracy w zakładzie, a także zrekompensowanie strat poniesionych z powodu konieczności jego opuszczenia, świadczenie to ma charakter pozwalający zaliczyć je do odszkodowań lub zadośćuczynień, o których mówi ustawodawca.

Żadne ze świadczeń, które zgodnie z treścią ustawy wyłączone są ze zwolnienia, nie pokrywa się z otrzymanym przez Wnioskodawcę świadczeniem, ponieważ:

*   nie zostało przyznane z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,
*   nie zostało wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,
*   nie dotyczy funkcjonariuszy pozostającym w stosunku służbowym,
*   nie wynika z przepisów o zakazie konkurencji,
*   nie dotyczy składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą ani składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej.

Mając na uwadze podany stan faktyczny otrzymane przez Wnioskodawcę świadczenie spełnia wszystkie warunki zawarte w art. 21 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i zgodnie z art. 21 ww. ustawy jest wolne od podatku dochodowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie zaś do art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, źródłem przychodu są stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Jak stanowi art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Natomiast w myśl art. 12 ust. 1 powołanej ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza że wymienione kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku, w drodze rozporządzenia wydanego przez Ministra Finansów.

Zgodnie z aktualnie obowiązującą treścią art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r., Nr 21, poz. 94, z późn. zm.), z wyjątkiem:

1.  określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,
2.  odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,
3.  odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,
4.  odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,
5.  odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,
6.  odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,
7.  odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Nowe brzmienie przepisu – zgodnie z art. 14 ustawy z dnia 29 października 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw – ma zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2014 r.

Zgodnie natomiast z art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. − Kodeks pracy (Dz. U. z 2014 r., poz. 1502) ilekroć w Kodeksie pracy jest mowa o prawie pracy, rozumie się przez to przepisy Kodeksu pracy oraz przepisy innych ustaw i aktów wykonawczych, określające prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, a także postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy.

Jak wynika z treści wniosku, Wnioskodawca był pracownikiem Przedsiębiorstwa Państwowego. W pierwszej połowie ubiegłego roku dyrektor zakładu pracy Wnioskodawcy (będącego przedsiębiorstawem państwowym) rozpoczął restrukturyzację zakładu, zapowiedział związane z tym zwolnienia i obniżenia pensji, a także wypowiedział Zakładowy Układ Zbiorowy pracy. W wyniku pogarszania się atmosfery wśród pracowników oraz niepewności co do przyszłości powodowanymi postępowaniem dyrektora zakładowe związki zawodowe zagroziły strajkiem. Ostatecznie, w wyniku negocjacji i porozumienia zawartego między przedsiębiorstwem reprezentowanym przez dyrektora oraz zakładowymi związkami zawodowymi ogłoszony został Program Dobrowolnych Odejść (PDO), do którego Wnioskodawca przystąpił. Zgodnie z zawartym porozumieniem pracownikom przystępującym do PDO przysługiwało prawo do dodatkowych świadczeń:

*   odprawy o której mowa w ustawie z dnia 13 marca 2003 roku o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,
*   odszkodowania w wysokości wynagrodzenia za obowiązujący okres wypowiedzenia umowy o pracę zgodnie z art. 36 § 1 Kodeksu pracy,
*   odprawa, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego pracy z dnia 6 września 1999 roku.

Fragment Zakładowego Układu Zbiorowego pracy, o którym mowa przy trzecim ze świadczeń:

Rozdział "Postanowienia końcowe"

"Ust. 2: W przypadkach szczególnych tj. restrukturyzacji podziału, likwidacji, reorganizacji powodującej zwolnienia Pracowników lub innej zmiany struktury Przedsiębiorstwa, polegającej na powstaniu w jej wyniku odrębnych podmiotów prawa stosuje się następujące zasady:(\`(...)\`)

Pkt 3: Pracownikom z którymi rozwiązano umowę o pracę w wyniku zmian o których mowa w ust. 2 przysługuje odprawa w wysokości trzydziestosześciomiesięcznego wynagrodzenia Pracownika brutto nie większego jednak niż trzydziestosześciokrotność przeciętnej miesięcznej płacy brutto w zakładzie (za miesiąc poprzedzający miesiąc w którym następuje wypłata) - jeżeli staż pracy w zakładzie wynosi 10 lat".

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi kwestia, czy opisane świadczenie wynikające z Zakładowego Układu Zbiorowego pracy podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych.

Należy zaznaczyć, że zwolnieniem określonym w przytoczonym wyżej przepisie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy, objęte są tylko te odszkodowania, których wysokość lub zasady wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, bądź postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeks pracy, z wyjątkiem odszkodowań wymienionych w lit. a)-g) tego artykułu.

Wskazać przy tym należy, że odszkodowanie jest szczególnym rodzajem świadczenia polegającym na naprawieniu szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo. Chodzi więc zarówno o uszczerbek majątkowy, jak i niemajątkowy.

Natomiast istoty odprawy nie należy doszukiwać się w twierdzeniu, że tego typu świadczenie jest odszkodowaniem, czyli naprawieniem szkody lub straty, jaką pracownik poniósł w związku z pozbawieniem go zatrudnienia. De facto jest ona świadczeniem pracodawcy w razie zaistnienia zdarzeń, które zgodnie z odpowiednimi przepisami powodują niemożliwość, niecelowość lub zbędność kontynuacji stosunku pracy.

Ponadto, nie bez znaczenia pozostaje również fakt, że ilekroć ustawodawca posługuje się w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określeniem „odprawa”, to za każdym razem dotyczy to wyłączenia od analizowanego zwolnienia przedmiotowego zawartego w lit. a), b) i c) ww. normy prawnej.

Przedmiotowym zwolnieniem nie są zatem objęte odprawy pieniężne, i to zarówno te, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw, przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, jak i odprawy pieniężne, których wysokość lub zasady ustalania wynikają z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca otrzymał odprawę na podstawie układu zbiorowego pracy. W związku z powyższym nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że odprawa wypłacona na podstawie układu zbiorowego stanowi przychód zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz przepisy prawa należy uznać, że wypłacona Wnioskodawcy odprawa na podstawie układu zbiorowego pracy, nie będzie zwolniona od podatku. Wejście w życie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1328 i 1478) nie zmieniło dotychczasowej zasady, zgodnie z którą przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie wyłącznie do odszkodowań i zadośćuczynień. Zatem wypłacona odprawa będzie stanowiła dla Wnioskodawcy przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu, zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy, albowiem podstawą jej wypłaty będzie stosunek pracy. W konsekwencji pracodawca był obowiązany obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz wystawić informację PIT-11, natomiast Wnioskodawca ww. kwotę opodatkować w zeznaniu podatkowym łącznie z pozostałymi dochodami osiągniętymi w danym roku podatkowym.

Stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Końcowo należy zauważyć, że w pytaniu i we własnym stanowisku Wnioskodawca powołał się na art. 21 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ww przepis jest uchylony. Organ przyjął, że jest to omyłka, a intencją Wnioskodawcy był art. 21 ust. 1 pkt 3.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.