Interpretacja indywidualna
Sygnatura: S-ILPP1/443-237/14/20-S/MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-07-14
Teza: Prawo do korekty podatku VAT od inwestycji pierwotnie oddanej w użyczenie a następnie w odpłatna dzierżawę. Zmiana przeznaczenia. Korekta ma dotyczyć wydatków inwestycyjnych poniesionych w latach 2006-2007 oraz przyszłych wydatków inwestycyjnych (na rozbudowę) oraz wydatków bieżących.
Słowa kluczowe: korekta-korekta podatku; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; podatek-podatek od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 29 października 2014 r., sygn. akt I SA/Go 549/14 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 23 kwietnia 2020 r.) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 152/15 (data wpływu 5 marca 2020 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 marca 2014 r. (data wpływu 21 marca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do dokonania korekty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne na obiekt sportowy (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest prawidłowe;**
*   prawa do odliczenia 3/10 podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z inwestycją (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) – **jest prawidłowe;**
*   prawa do pełnego odliczenia podatku VAT od przyszłych wydatków inwestycyjnych i bieżących w zakresie obiektu sportowego (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 marca 2014 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do dokonania korekty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne na obiekt sportowy (pytanie oznaczone we wniosku nr 2); prawa do odliczenia 3/10 podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z inwestycją (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) oraz prawa do pełnego odliczenia podatku VAT od przyszłych wydatków inwestycyjnych i bieżących w zakresie obiektu sportowego (pytanie oznaczone we wniosku nr 4).

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 24 czerwca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, jako organ upoważniony przez Ministra Finansów, wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację nr ILPP1/443-237/14-5/MK, w której:

1.  uznał w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy stwierdzając, że: Gmina, w wyniku zmiany sposobu wykorzystania obiektu sportowego, nie będzie uprawniona do odliczenia odpowiedniej części podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne na opisany obiekt sportowy, w drodze korekty, o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy. Powyższy brak uprawnienia wynika z faktu, że Zainteresowany nigdy nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami.
2.  uznał w zakresie pytania nr 3 za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, stwierdzając że: Gminie, od momentu wdrożenia planowanego rozwiązania, będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia VAT od przyszłych wydatków inwestycyjnych i bieżących w zakresie obiektu sportowego, ze względu na spełnienie przesłanek określonych w art. 86 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji powyższego, w związku z udzieleniem przeczącej odpowiedzi na pytanie oznaczone w interpretacji jako nr 1, odpowiedź na pytanie nr 2 w interpretacji, które zostało postawione pod warunkiem twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1, stała się bezprzedmiotowa.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 24 czerwca 2014 r. nr ILPP1/443-237/14-5/MK złożył skargę z dnia 25 sierpnia 2014 r. (data wpływu 28 sierpnia 2014 r.). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z dnia 29 października 2014 r., sygn. akt I SA/Go 549/14, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 24 czerwca 2014 r. nr ILPP1/443-237/14-5/MK w części dotyczącej pytania oznaczonego we wniosku o interpretację jako nr 2 i nr 3.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 29 października 2014 r., I SA/Go 549/14, Minister Finansów złożył skargę kasacyjną z dnia 23 grudnia 2014 r., nr ILRP-007-353/14-2/EŚ do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z dnia 6 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 152/15 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie prawa do dokonania korekty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne na obiekt sportowy (pytanie oznaczone we wniosku nr 2), prawa do odliczenia 3/10 podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z inwestycją (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) oraz prawa do pełnego odliczenia podatku VAT od przyszłych wydatków inwestycyjnych i bieżących w zakresie obiektu sportowego (pytanie oznaczone we wniosku nr 4), wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Gmina w latach 2006-2007 poniosła wydatki inwestycyjne związane z budową kompleksu sportowo-rehabilitacyjnego (dalej: obiekt sportowy). Obiekt sportowy składa się w szczególności z boisk sportowych, ścianki do tenisa, stajni, skoczni, bieżni i toru jeździeckiego. Gmina zrealizowała inwestycję przy udziale środków własnych jak i pozyskanych dotacji ze środków unijnych. Wartość inwestycji przekroczyła (…) netto.

Bezpośrednio po oddaniu przedmiotowego obiektu sportowego do użytkowania, został on nieodpłatnie udostępniony Gminnemu Ośrodkowi Kultury (dalej: GOK) – gminnej instytucji kultury.

GOK jest samorządową instytucją kultury, posiadającą odrębną od Gminy osobowość prawną, działającą w szczególności na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 594, ze zm.) oraz ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. Nr 157, poz. 1240). Przedmiotem działalności GOK jest w szczególności wykonywanie zadań powierzonych przez Gminę w zakresie prowadzenia działalności kulturalnej na terenie Gminy. GOK jest odrębnie od Gminy zarejestrowany dla celów VAT.

GOK udostępnia przedmiotowy obiekt zarówno odpłatnie na rzecz zainteresowanych podmiotów zewnętrznych jak i nieodpłatnie na potrzeby realizacji własnych zadań statutowych. GOK udostępnia przedmiotowy obiekt w swoim imieniu i na swoją rzecz, tj. opłaty z tytułu wynajmu przedmiotowego obiektu stanowią dochód GOK.

Gmina planuje jednakże zmianę powyższej praktyki, tj. planuje w roku 2014 zawarcie umowy z GOK o odpłatnym udostępnieniu obiektu (dalej również jako: Umowa), na podstawie którego Gmina będzie miała prawo pobierać od GOK określone w Umowie wynagrodzenie.

Z tytułu odpłatnego udostępniania przedmiotowego obiektu sportowego Gmina będzie wystawiać na rzecz GOK faktury VAT, które Gmina zamierza ujmować w rejestrach sprzedaży. Wartość netto wraz z należnym podatkiem VAT z tytułu dokonywania przedmiotowych czynności Gmina planuje wykazywać w składanych deklaracjach VAT-7.

Gmina zamierza w przyszłości ponosić kolejne wydatki na przedmiotowy obiekt sportowy.

Gmina pragnie zaznaczyć, że zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, budowa, rozbudowa i modernizacja obiektów sportowych, a także jej udostępnianie odbywa się w ramach realizacji zadań własnych Gminy, do których należą sprawy dotyczące: kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.

Dnia 2 czerwca 2014 r. Zainteresowany uzupełnił wniosek o doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego wskazując, że:

1.  Wnioskodawca w związku z budową obiektu sportowego od początku realizacji inwestycji zamierzał wykorzystywać nabyte towary i usługi do czynności opodatkowanych VAT, jednakże z uwagi na czynniki zewnętrzne, niezależne od Gminy, obiekt został tymczasowo nieodpłatnie udostępniony przez Gminę na rzecz gminnej instytucji kultury, tj. GOK.
2.  Początkowo (tj. wraz z oddaniem inwestycji do użytkowania) wskazany obiekt sportowy został nieodpłatnie udostępniony ww. instytucji kultury na podstawie ustnej, cywilnoprawnej umowy użyczenia zawartej pomiędzy Gminą a GOK w rozumieniu art. 710 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Obiekt został również księgowo przekazany GOK na podstawie protokołu PT. W dniu 29 grudnia 2010 r. w celu pisemnego uregulowania tej kwestii, Gmina zawarła z GOK pisemną, cywilnoprawną umowę użyczenia w rozumieniu art. 710 ustawy Kodeks cywilny.
3.  Obiekt sportowy został oddany do użytkowania w dniu 26 lipca 2007 r.
4.  GOK udostępnia opisany we wniosku obiekt sportowy odpłatnie oraz nieodpłatnie od momentu oddania tej nieruchomości do użytkowania (tj. począwszy od 26 lipca 2007 r.).
5.  W okresie ponoszenia wydatków Gmina nie dokonywała odliczenia VAT z tytułu przedmiotowej inwestycji. Gmina nie miała pewności, czy prawo takie jej przysługiwało. Również pod oddaniu inwestycji do użytkowania Gmina nie odliczyła VAT w tym zakresie.
6.  Planowana do zawarcia umowa pomiędzy Gminą a GOK będzie umową dzierżawy w rozumieniu art. 693 ustawy Kodeks cywilny.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Gmina, w wyniku zmiany sposobu wykorzystania przedmiotowego obiektu sportowego, będzie uprawniona do odliczenia odpowiedniej części podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne na przedmiotowy obiekt sportowy, w drodze korekty, o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT)?
2.  W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie 1, jaką część VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych Gmina będzie miała prawo odliczyć, w związku z wprowadzoną w roku 2014 koncepcją zagospodarowania obiektu sportowego?
3.  Czy Gminie, od momentu wdrożenia planowanego rozwiązania, będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia VAT od przyszłych wydatków inwestycyjnych i bieżących w zakresie obiektu sportowego?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Gmina, w wyniku zmiany sposobu wykorzystania przedmiotowego obiektu sportowego, będzie uprawniona do odliczenia odpowiedniej części podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne na przedmiotowy obiekt sportowy, w drodze korekty, o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT.
2.  W związku z wprowadzoną w roku 2014 koncepcją zagospodarowania obiektu sportowego Gmina będzie miała prawo do odliczenia 3/10 VAT naliczonego od wydatków związanych z inwestycją oddaną do użytkowania w roku 2007.
3.  Gminie, będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego od przyszłych wydatków inwestycyjnych i bieżących w zakresie obiektu sportowego.

Ad. 1.

Jak stanowi art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z pewnymi zastrzeżeniami.

Z treści powyższej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy nabywane towary i usługi służą wykonywaniu czynności opodatkowanych VAT. Tym samym, w ocenie Gminy, w momencie otrzymania faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na budowę obiektu sportowego, nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wówczas bowiem nie była ona przez Gminę wykorzystywana do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Sytuacja ta, zdaniem Gminy, ulegnie jednak zmianie z chwilą zawarcia z GOK Umowy o odpłatnym udostępnianiu przedmiotowego obiektu sportowego, jako że, jak wskazano powyżej, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 6 ustawy o VAT, Gmina powinna opodatkowywać VAT świadczone przez siebie usługi.

Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy dotyczące korekty podatku naliczonego stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Analiza powyższych regulacji jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, polegającej na rozpoczęciu jego wykorzystywania do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnik, który pierwotnie nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego (ze względu na wykorzystywanie tego środka trwałego do czynności nieopodatkowanych VAT), ma prawo do dokonania dodatniej korekty podatku naliczonego, tak samo jak byłby zobowiązany do przeprowadzenia korekty zmniejszającej, w sytuacji gdyby pierwotnie dokonał takiego obniżenia, a następnie zaprzestał wykorzystywania danego środka trwałego do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Stanowisko to zostało potwierdzone przykładowo w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 6 listopada 2013 r., sygn. IPTPP2/443-666/13-5/PR, w której Dyrektor stwierdził, że „w związku z planowanym odpłatnym udostępnieniem w roku 2013 infrastruktury na rzecz ZGKiM na podstawie zawartego porozumienia Gmina będzie miała prawo do odliczenia części podatku VAT naliczonego od tych wydatków”.
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 maja 2011 r., sygn. ILPP1/443-208/11-2/BD, w której Dyrektor stwierdził, że „w świetle powołanych wyżej regulacji, wykorzystywanie przez Wnioskodawcę sieci do czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną (bezpłatne użytkowanie), a następnie wykorzystywanie tych budowli do wykonywania czynności opodatkowanych (usługi w zakresie gospodarki ściekami), powoduje konieczność dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy. Mamy bowiem do czynienia z sytuacją wskazaną w tym przepisie, kiedy to Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego i nie dokonał odliczenia, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego”;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 1 czerwca 2010 r., sygn. IBPP4/443-529/10/AZ, zgodnie z którą „w świetle powołanych wyżej regulacji, wykorzystywanie przez Wnioskodawcę środków trwałych do czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną (bezpłatne użyczenie), a następnie wykorzystywanie tych środków trwałych do wykonywania czynności opodatkowanych (dzierżawa) stwarza możliwość dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7 cyt. ustawy. Mamy bowiem do czynienia z sytuacją wskazaną w tym przepisie, kiedy to Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego i nie dokonał odliczenia, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego”;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 11 grudnia 2009 r., sygn. ITPP2/443-826/09/KT, w której Dyrektor uznał, że „z powyższego wynika, że towary i usługi nabywane w trakcie realizacji projektu, z założenia nie miały służyć czynnościom opodatkowanym, gdyż po jej zakończeniu Gmina przekazała wodociąg w bezpłatne użytkowanie gospodarstwu pomocniczemu. Zatem Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z realizacją tej inwestycji. Jednakże, w momencie, gdy do umowy wprowadzono zapis dotyczący odpłatności, zmieniły się warunki wykorzystywania przedmiotowej inwestycji. Począwszy od 1 listopada 2007 r. „dzierżyciel” wpłaca Gminie (raz na kwartał) ustaloną kwotę. W konsekwencji u Wnioskodawcy wystąpiły czynności opodatkowane związane z wybudowanym wodociągiem, tym samym zmianie uległo jego przeznaczenie. Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, w oparciu o wskazane wyżej przepisy prawa, stwierdzić należy, że wskutek zmiany nieodpłatnego przekazania inwestycji w używanie odpłatne, Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającą z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z przedmiotową inwestycją, poprzez dokonanie korekty kwoty podatku naliczonego na zasadach wynikających z powołanych wyżej przepisów art. 91 ust. 7 w związku z art. 91 ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług”.

W konsekwencji, mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, w przypadku zmiany sposobu wykorzystania obiektu sportowego, w związku z zawarciem z GOK Umowy, Gmina będzie uprawniona do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne na przedmiotowy obiekt sportowy w drodze tzw. korekty wieloletniej.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 91 ust. 7a ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 tys. PLN, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W konsekwencji, kwota podatku naliczonego możliwego do odliczenia powinna zostać określona w oparciu o art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, z uwzględnieniem okresu, jaki upłynął od momentu oddania obiektu sportowego do pierwotnego użytkowania (które nie było związane z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych VAT) do momentu, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia tego obiektu sportowego na związane z czynnościami opodatkowanymi VAT, tj. świadczenie usług dzierżawy.

Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, do którego odwołuje się art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

W konsekwencji, długość okresu, w jakim powinna zostać dokonana korekta jest zależna od tego, czy przedmiotem korekty będą nieruchomości lub prawa wieczystego użytkowania gruntów czy też pozostałe środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne.

W ustawie o VAT brak jest definicji nieruchomości. Pojęcia tego nie precyzuje również ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji w takim przypadku, zdaniem Gminy, zasadne jest posłużenie się definicją zawartą w innym akcie prawnym. Zgodnie z art. 46 § 1 kodeksu cywilnego, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Z kolei, zgodnie z definicją zawartą w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (dalej: prawo budowlane), pod pojęciem budynku należy rozumieć obiekt budowlany, trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadający fundamenty i dach. Z powyższego wynika, że przedmiotowy obiekt sportowy spełnia definicję budynku, a więc, zdaniem Gminy, winna być uznana za nieruchomość dla celów VAT.

Co więcej, zgodnie z Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych, obiekt sportowy przyporządkowuje się do grupy 1 „budynki i lokale oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego i spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego”, podgrupa 10, tj. odpowiednio „budynki niemieszkalne”, rodzaj 107, tj. odpowiednio „budynki oświaty, kultury i nauki oraz budynki sportowe”.

W konsekwencji, w związku z faktem, że przedmiotowy obiekt sportowy, zdaniem Gminy, stanowi nieruchomość dla celów VAT, dla odliczenia VAT naliczonego związanego z poniesionymi na niego wydatkami inwestycyjnymi, Gmina powinna zastosować 10-letni okres korekty.

Jednocześnie, jako że przedmiotowy obiekt sportowy w okresie od momentu oddania inwestycji do użytkowania w roku 2007 do dnia udostępnienia jej GOK na podstawie Umowy, będzie wykorzystywany na potrzeby czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z budową obiektu sportowego. Jednakże, w związku z udostępnieniem w roku 2014 przedmiotowego obiektu sportowego GOK, na podstawie Umowy prawo Gminy do odliczenia podatku naliczonego ulegnie zmianie i tym samym Gmina będzie uprawniona do dokonania korekty podatku naliczonego w odpowiedniej proporcji. Od tego momentu bowiem przedmiotowy obiekt sportowy, zdaniem Gminy, będzie przez nią wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych.

Gmina pragnie wskazać, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych, wydawanych w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektorów Izb Skarbowych.

Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 28 grudnia 2011 r., sygn. IPTPP4/443-15/11-2/ALN, odnosząc się do infrastruktury kanalizacyjnej stwierdził, że: „sieć kanalizacji jest budowlą, a zatem w tym przypadku zastosowanie znajdzie 10-letni okres korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy”. Identyczne stanowisko zaprezentował ten sam Dyrektor Izby Skarbowej, w interpretacji indywidualnej z dnia 16 sierpnia 2011 r., sygn. IPTPP1/443-260/11-2/RG.

Ponadto, stanowisko Gminy znajduje także potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 1 czerwca 2010 r., sygn. IBPP4/443-529/l0/AZ. Jak stwierdził w niej Dyrektor, „W przypadku nieruchomości zastosowanie znajdzie przepis art. 91 ust. 7a w związku ust. 2 zdanie drugie oraz ust. 3, zgodnie z którym korekty kwoty podatku odliczonego (w tym przypadku nieodliczonego) podatnik dokonuje w ciągu 10 kolejnych lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta dotyczy jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu”.

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane również w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu - z dnia 6 maja 2011 r., sygn. ILPP1/443-208/11-2/BD oraz z dnia 19 kwietnia 2011 r., sygn. ILPP1/443-123/11-2/BD.

Reasumując, zdaniem Gminy, w związku z udostępnieniem w roku 2014 obiektu sportowego na rzecz GOK na podstawie Umowy, Gmina będzie miała prawo do odliczenia 3/10 VAT naliczonego od wydatków związanych z inwestycją oddaną do użytkowania w roku 2007.

Ad. 3.

Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Z treści powyższej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
*   pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Odnosząc się do pierwszego ze wskazanych powyżej warunków, tj. nabywania towarów i usług przez podatnika, jak wskazano powyżej, kwestia ta została uregulowana w art. 15 ustawy o VAT. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle powyższego uznać należy, że z tytułu świadczenia usług udostępniania obiektu sportowego Gmina będzie podatnikiem VAT, gdyż świadczenia te wykonywane będą na podstawie Umowy, zawartej pomiędzy Gminą a GOK. W konsekwencji uznać należy, że Gmina będzie dokonywała odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Ponadto, jak wskazano powyżej, zdaniem Gminy usługi te nie będą korzystać ze zwolnienia od VAT. W konsekwencji, zdaniem Gminy, pierwszy z ww. warunków zawartych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT należy uznać za spełniony.

Odnosząc się natomiast do drugiej ze wskazanych powyżej przesłanek warunkujących możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, tj. związku ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych, zdaniem Gminy, przyszłe wydatki inwestycyjne oraz bieżące w zakresie przedmiotowego obiektu sportowego będą miały bezpośredni związek z wykonywaniem czynności opodatkowanych, bowiem nie sposób sobie wyobrazić, że GOK byłby zainteresowany dzierżawą obiektu zaniedbanego, niespełniającego określonych standardów do prowadzenia działalności gospodarczej.

Wobec powyższego, w ocenie Gminy także drugą z ww. przesłanek, warunkującą możliwość skorzystania z prawa do odliczenia VAT – w odniesieniu do wydatków związanych z przyszłymi wydatkami inwestycyjnymi i bieżącymi w zakresie przedmiotowego obiektu sportowego – należy uznać za spełnioną.

Zatem, mając na uwadze przytoczoną powyżej argumentację, w ocenie Gminy, od momentu wdrożenia planowanego rozwiązania, w odniesieniu do przyszłych wydatków inwestycyjnych oraz bieżących, Gminie będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 29 października 2014 r., sygn. akt I SA/Go 549/14 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 152/15 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 29 października 2014 r., sygn. akt I SA/Go 549/14 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 152/15.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą.

W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. – obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy wskazać, że konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z okoliczności sprawy, w ramach wykonywania zadań własnych należących do jednostek samorządu terytorialnego, Gmina wybudowany obiekt sportowy nieodpłatnie przekazała gminnej instytucji kultury.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (art. 7 ust. 1 pkt 10 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

W świetle art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

Jak stanowi art. 9 ust. 3 powołanej wyżej ustawy, formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.

W świetle art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarowaniu nieruchomościami (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651, ze zm.), do gminnego zasobu nieruchomości należą nieruchomości, które stanowią przedmiot własności gminy i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego gminy.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest osobie fizycznej, osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Należy ponadto zwrócić uwagę na treść przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.). Mianowicie zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.

Wobec powyższego, za podatnika podatku VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina w latach 2006-2007 poniosła wydatki inwestycyjne związane z budową kompleksu sportowo-rehabilitacyjnego (obiekt sportowy). Wartość inwestycji przekroczyła (…) PLN netto. Obiekt sportowy został oddany do użytkowania w dniu 26 lipca 2007 r. Początkowo (tj. wraz z oddaniem inwestycji do użytkowania) wskazany obiekt sportowy został nieodpłatnie udostępniony instytucji kultury na podstawie ustnej, cywilnoprawnej umowy użyczenia zawartej pomiędzy Gminą a GOK w rozumieniu art. 710 ustawy Kodeks cywilny. W dniu 29 grudnia 2010 r. w celu pisemnego uregulowania tej kwestii, Gmina zawarła z GOK pisemną, cywilnoprawną umowę użyczenia w rozumieniu art. 710 ustawy Kodeks cywilny. GOK udostępnia przedmiotowy obiekt zarówno odpłatnie na rzecz zainteresowanych podmiotów zewnętrznych, jak i nieodpłatnie na potrzeby realizacji własnych zadań statutowych (tj. począwszy od 26 lipca 2007 r.). Gmina planuje jednakże zmianę powyższej praktyki, tj. planuje w roku 2014 zawarcie umowy z GOK o odpłatnym udostępnieniu obiektu (Umowa), na podstawie którego Gmina będzie miała prawo pobierać od GOK określone w Umowie wynagrodzenie. Z tytułu odpłatnego udostępniania przedmiotowego obiektu sportowego Gmina będzie wystawiać na rzecz GOK faktury VAT, które Gmina zamierza ujmować w rejestrach sprzedaży. Gmina zamierza w przyszłości ponosić kolejne wydatki na przedmiotowy obiekt sportowy.

Wnioskodawca w związku z budową obiektu sportowego od początku realizacji inwestycji zamierzał wykorzystywać nabyte towary i usługi do czynności opodatkowanych VAT, jednakże z uwagi na czynniki zewnętrzne, niezależne od Gminy, obiekt został tymczasowo nieodpłatnie udostępniony przez Gminę na rzecz gminnej instytucji kultury, tj. GOK. W okresie ponoszenia wydatków Gmina nie dokonywała odliczenia VAT z tytułu przedmiotowej inwestycji. Gmina nie miała pewności, czy prawo takie jej przysługiwało. Również po oddaniu inwestycji do użytkowania Gmina nie odliczyła VAT w tym zakresie. Gmina planuje zawarcie umowy pomiędzy Gminą a GOK umowę dzierżawy w rozumieniu art. 693 ustawy Kodeks cywilny.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii odliczenia odpowiedniej części podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne na przedmiotowy obiekt sportowy, w drodze korekty, o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy, w związku ze zmianą sposobu wykorzystania obiektu sportowego, wysokości odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych w związku z wprowadzoną w roku 2014 koncepcją zagospodarowania obiektu sportowego oraz prawa do pełnego odliczenia VAT od przyszłych wydatków inwestycyjnych i bieżących w zakresie obiektu sportowego od momentu wdrożenia planowanego rozwiązania.

Jak wynika z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 29 października 2014 r., sygn. akt I SA/Go 549/14, zapadłego w niniejszej sprawie, w zaskarżonej interpretacji „organ kategorycznie stwierdził, że z całokształtu opisu sprawy wynika, iż nabycie towarów i usług służących do wybudowania opisanego obiektu sportowego nie miało związku z działalnością gospodarczą, gdyż wytworzony obiekt przez okres co najmniej 6 lat od oddania do użytkowania wykorzystywany był do czynności pozostających poza zakresem VAT. Oznacza to, że w chwili nabycia towarów i usług w trakcie realizacji inwestycji, Gmina nie działała w charakterze podatnika VAT. Natomiast późniejsza zmiana przeznaczenia (oddanie obiektu sportowego w dzierżawę) nie spowoduje powstania prawa do odliczenia VAT, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny (art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE).

W ocenie Sądu, stanowisko takie, na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, mając na uwadze, że dotyczy interpretacji prawa podatkowego, nie znajduje uzasadnienia”.

Dalej Sąd wskazał, że jego zdaniem „brak jest podstaw do kwestionowania przez organ oświadczenia Gminy w zakresie zamiaru wykorzystywania nabytych przez nią towarów i usług od początku realizacji inwestycji do czynności podlegających opodatkowaniu VAT”.

W treści ww. wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny argumentuje, że „o tym kto jest podatnikiem podatku od towarów i usług decydują przepisy art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, który w ust. 1 stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zatem przepis ten kładzie główny nacisk na samodzielne wykonywanie działalności gospodarczej. Przy czym w ust. 6 art. 15 stanowi, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Na tle powołanych wyżej przepisów widać odmienną sytuację jednostki samorządu terytorialnego (w niniejszej sprawie Gminy), która jako podmiot prawa publicznego, nie jest uznawana za podatnika. Staje się tym podatnikiem dopiero w przypadku, gdy w ramach zadań, o których mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, czynności wykonuje na podstawie umów cywilnoprawnych. Nie ulega wątpliwości, że Gmina na podstawie umowy cywilnoprawnej, a nie decyzji administracyjnej wybudowała obiekt budowlany. Należy również zauważyć, że zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym, gmina może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie. Oznacza to, że gmina wykonując zadania użyteczności publicznej (a takimi jest zaspakajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w sprawach kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych – art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym) prowadzi działalność gospodarczą, która nie podlega ograniczeniom. Istotnym jest, że z przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji stanu faktycznego, nie wynika aby Gmina w momencie nabywania towarów i usług związanych z realizacją inwestycji nie posiadała zamiaru wykonywania tych czynności do działalności gospodarczej”.

Rozstrzygając analizowaną sprawę należy mieć na uwadze zapadłe w tej sprawie orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 152/15.

W powyższym wyroku Sąd przytoczył orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 25 lipca 2018 r. w sprawie C-140/17.

„W wyroku tym Trybunał stwierdził, że artykuły 167, 168 i 184 tej dyrektywy oraz zasadę neutralności podatku od wartości dodanej (VAT) należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie temu, aby podmiot prawa publicznego korzystał z prawa do korekty odliczenia VAT zapłaconego od dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, gdy w chwili nabycia tego dobra z jednej strony, ze względu na swój charakter, mogło ono być wykorzystywane zarówno do celów czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, ale w początkowym okresie było wykorzystywane na cele działalności nieopodatkowanej, a z drugiej strony ten podmiot prawa publicznego nie wskazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że będzie ono wykorzystywane do takich celów, o ile z analizy wszystkich okoliczności faktycznych, której przeprowadzenie należy do sądu krajowego, wynika, że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy VAT, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w momencie, w którym dokonał nabycia.

Przywołana konkluzja została poprzedzona rozważaniami, z których wynika, iż kwestia tego, czy w chwili dostawy dobra podatnik działał w takim charakterze, czyli na potrzeby działalności gospodarczej, stanowi okoliczność faktyczną, której zbadanie należy do sądu odsyłającego, z uwzględnieniem całości okoliczności dotyczących sprawy, wśród których znajduje się charakter danych dóbr i okres, jaki upłynął pomiędzy ich nabyciem i wykorzystaniem do celów działalności gospodarczej tego podatnika (pkt 38)”.

Jak wskazał również Naczelny Sąd Administracyjny, „w ocenie Trybunału, nawet jeśli jednoznaczna i wyraźna deklaracja zamiaru wykorzystania dobra do użytku gospodarczego przy jego nabyciu może być wystarczająca do stwierdzenia, że dobro zostało nabyte przez podatnika działającego w takim charakterze, to brak takiej deklaracji nie wyklucza, że taki zamiar może przejawiać się w sposób dorozumiany (pkt 47). Z kolei charakter dobra, który stanowi element podlegający uwzględnieniu na potrzeby ustalenia, czy w chwili dostawy nieruchomości podatnik działał w takim charakterze, może wskazywać, że gmina zamierzała działać jako podatnik (pkt 49). Podobnie fakt, że już przed dostawą, nabyciem nieruchomości spornej w postępowaniu głównym gmina była już zarejestrowana jako podatnik VAT, stanowi wskazówkę przemawiającą za takim wnioskiem (pkt 50). Natomiast nie ma w istocie znaczenia, że dane dobro nie zostało bezpośrednio wykorzystane do celów czynności opodatkowanych, ponieważ wykorzystanie dobra wyznacza jedynie zakres wstępnego odliczenia lub ewentualnej późniejszej korekty, jednak nie ma ono wpływu na powstanie prawa do odliczenia (pkt 51).

Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że „kluczowe dla rozstrzygnięcia zaistniałego w sprawie sporu jest to, czy skarżąca, będąca w istocie podmiotem prawa publicznego, w chwili nabycia dóbr inwestycyjnych działała w charakterze podatnika. Oceny tej należy przy tym dokonać z uwzględnieniem wskazówek zawartych w wyroku TSUE w sprawie C-140/17, tj. mając na uwadze przede wszystkim charakter dóbr oraz okres, który upłynął pomiędzy ich nabyciem i wykorzystaniem do celów działalności gospodarczej”.

Naczelny Sąd Administracyjny powyższą konkluzję wyjaśnia, stwierdzając, że „jeśli chodzi o charakter dobra, z którym związane są wydatki, mające w opinii skarżącej dawać prawo do odliczenia, to – posiłkując się stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyroku w sprawie I FSK 972/15 – uznać należy, że wskazuje on na możliwość wykorzystania tego dobra dla celów opodatkowanych. Sposób jego wykorzystania (kompleks sportowo-rehabilitacyjny) nie zmienia zaś faktu, że dobrem tym jest nieruchomość, co przemawiałoby za uznaniem, że skarżąca od początku działała w charakterze podatnika”.

„Odnosząc się w tym miejscu do tego, że ww. sposób wykorzystania dobra nie mieści się w pojęciu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, przez co realizując tę inwestycje Gmina działała w charakterze organu władzy publicznej i nie można jej przez to przyznać przymiotu działania w charakterze podatnika przy nabyciu towarów i usług, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zrealizowana przez skarżącą inwestycja mieściła się w ramach szeroko określonych zadań własnych gminy związanych z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb wspólnoty (tu: art. 7 ust. 1 pkt 10 u.s.g.). Brak jest przy tym podstaw do różnego traktowania poszczególnych kategorii tych zadań pod względem zaliczania ich do działalności gospodarczej w rozumieniu przyjętym na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Przykładowo, we wspomnianym już wyroku z dnia 17 października 2018 r., I FSK 972/15, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że strona skarżąca (gmina) działała w charakterze podatnika (tj. prowadziła działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT) nabywając towary i usługi z przeznaczeniem na realizację inwestycji związanej z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb swoich mieszkańców w dziedzinie kultury (art. 7 ust. 1 pkt 9 u.s.g.).

Na korzyść przyznania skarżącej przymiotu podatnika w chwili nabycia towarów i usług, z którym związane jest prawo do odliczenia, przemawia również okres, który upłynął pomiędzy oddaniem inwestycji do użytkowania (wg treści wniosku miało to miejsce w roku 2007) a zmianą sposobu wykorzystywania odpłatnie tej nieruchomości. Tymczasem, zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku nieruchomości i prawa wieczystego użytkowania gruntów korekty dokonuje się w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Ponadto należy podkreślić, że Gmina, jak wskazała w piśmie z dnia 2 czerwca 2014 r., uzupełniającym wniosek o udzielenie interpretacji, od początku realizacji inwestycji zamierzała wykorzystywać nabyte towary i usługi do czynności opodatkowanych VAT, jednakże z uwagi na czynniki zewnętrzne, niezależne od niej, obiekt został tymczasowo nieodpłatnie użyczony na rzez Gminnego Ośrodka Kultury. Ponadto Gmina w dacie nabycia dóbr posiadała status zarejestrowanego podatnika podatku od towarów i usług. Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału, posiadanie już przed dostawą i nabyciem dobra statusu zarejestrowanego podatnika VAT stanowi wskazówkę przemawiającą za wnioskiem, że w chwili nabycia gmina działała w charakterze podatnika”.

Uwzględniając powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że „w rozpoznawanej sprawie skarżąca – dokonując nabycia towarów i usług z przeznaczeniem na budowę kompleksu sportowo-rehabilitacyjnego, co z kolei stanowiło przejaw realizacji zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 10 u.s.g. – działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 6 ustawy o VAT, w związku z czym – na podstawie art. 86 ust. 1 cytowanej ustawy – przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w kwocie wydatków poniesionych na to nabycie. Skoro zaś skarżąca dotychczas nie zrealizowała tego prawa, to może z niego skorzystać w drodze korekty”.

Mając zatem na względzie powołaną argumentację Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, przepisy prawa a także elementy stanu sprawy wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie początkowe wykorzystywanie przez Wnioskodawcę kompleksu sportowo-rehabilitacyjnego do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, gdy Wnioskodawca – zarejestrowany jako podatnik VAT nabywając towary i usługi celem wytworzenia przedmiotowej inwestycji – wskazał jednoznacznie, iż zamierza w przyszłości wykorzystywać ww. kompleks do czynności opodatkowanych, a nadto charakter samej inwestycji wskazywał na taką możliwość, nie przesądza, iż Wnioskodawca ponosząc ww. wydatki nie mógł działać w charakterze podatnika podatku VAT.

Zatem należy stwierdzić, że Gmina nabywając towary i usługi w celu wytworzenia inwestycji, które następnie przekazała nieodpłatnie Gminnemu Ośrodkowi Kultury (w celu udostępniania obiektu zarówno odpłatnie na rzecz zainteresowanych podmiotów zewnętrznych jak i nieodpłatnie na potrzeby realizacji własnych zadań statutowych), nabywała je do działalności gospodarczej i tym samym działała w charakterze podatnika podatku VAT.

Przechodząc do kwestii objętej zakresem pytania nr 1, a mianowicie prawa Gminy do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy, należy wskazać co następuje.

Według art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2 10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Natomiast w myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Z kolei przepis art. 91 ust. 3 ustawy stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi ust. 7c powołanego artykułu, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d ustawy).

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest zobowiązany dokonać korekty podatku.

Uwzględniając powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że „zasadnie skarżąca przywołuje regulacje art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług w odniesieniu do wydatków na budowę obiektu sportowego, gdyż to jest właśnie przepis umożliwiający proporcjonalne odliczenie podatku naliczonego. W ten zatem sposób realizowana jest zasada neutralności podatku od towarów i usług. Regulacja ta stanowi, że przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Istotne znaczenie ma prawidłowa wykładnia drugiej części tej jednostki redakcyjnej, która wskazuje mianowicie, że we wszystkich tych przypadkach, w których podatnik nie miał wcześniej prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego, a następnie prawo to uzyskuje obowiązany jest do stosowania reguł związanych z rocznymi korektami podatku, które w przypadku środków trwałych wynoszą pięć lub dziesięć lat dla nieruchomości w oparciu o art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Brak zaś uprzedniego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym stanowi ten przepis, może wynikać z dwóch okoliczności. Po pierwsze wykonywania czynności zwolnionych od opodatkowania, a po drugie wykonywania czynności pozostających poza zakresem podatku VAT. Nie ulega wątpliwości, że zgodnie z literalną wykładnią tego przepisu ustawodawca przyznaje podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego również w takim przypadku jak w niniejszej sprawie, tj. gdy zmiana w zakresie dysponowania prawem do odliczenia podatku polega na pierwotnym wykorzystaniu obiektu sportowego do czynności niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego a następnie wykorzystaniu tego obiektu do czynności opodatkowanych VAT”.

Jednocześnie Wojewódzki Sąd Administracyjny wyjaśnił, że „należy zgodzić się ze skarżącą, iż sądy administracyjne w sprawach, w których przedmiotem sporu była kwestia uregulowań zawartych w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług, nie kwestionują możliwości dokonania korekty podatku naliczonego wynikającej ze zmiany przeznaczenia towarów i usług z czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT czy też zwolnionych z VAT do czynności podlegających VAT. Słusznie Gmina twierdzi, że wątpliwości interpretacyjne nie powstały w zakresie prawa do dokonania korekty, ale w odniesieniu do możliwości rozciągnięcia takiej korekty w czasie i wyjaśniały je wojewódzkie sądy administracyjne: w Poznaniu w wyrokach z dnia 26 października 2012 r. I SA/Po 667/12 i z dnia 6 marca 2013 r. I SA/Po 35/13; w Bydgoszczy w wyrokach z dnia 26 listopada 2013 r. I SA/Bd 752/13 i z dnia 15 kwietnia 2014 r. I SA/Bd 388/14. Wyraz takiemu stanowisku dał także Naczelny Sąd Administracyjny kierując postanowieniem z dnia 25 czerwca 2013 r. w sprawie I FSK 1135/12 do Trybunału Sprawiedliwości pytanie prejudycjalne dotyczące przepisów prawa unijnego również w kwestii korekty jednorazowej czy rozciągniętej w czasie, nie kwestionując przy tym samego prawa jednostki samorządu terytorialnego do skorzystania z regulacji zawartej w art. 91 ust. 7 i ust. 7a ww. ustawy w przypadku zmiany przeznaczenia dobra inwestycyjnego z wykonywania czynności niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego na czynności umożliwiające korzystanie z tego prawa”.

Biorąc zatem pod uwagę powołane wyżej przepisy prawa, przedstawiony opis sprawy oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim a także Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadłe w analizowanej sprawie należy stwierdzić, że początkowe przeznaczenie przez Wnioskodawcę kompleksu sportowo-rehabilitacyjnego do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu, nie pozbawia Wnioskodawcy prawa do dokonania późniejszego odliczenia podatku naliczonego w drodze korekty, o której mowa w art. 91 ustawy.

W tym miejscu należy zauważyć, że analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest zobowiązany dokonać korekty podatku.

Jak wynika z treści wniosku, w roku 2014 zaplanowano zawarcie umowy z GOK o odpłatnym udostępnieniu obiektu kompleksu sportowo-rehabilitacyjnego. Od tego momentu miał on być wykorzystywany bezpośrednio przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Zatem w roku 2014 nastąpiła zmiana sposobu wykorzystywania kompleksu sportowo-rehabilitacyjnego, poprzez przeznaczenie go przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych.

Tym samym, w przedmiotowej sprawie zmianie uległo prawo do odliczenia podatku naliczonego, a więc Gmina będzie miała prawo dokonać korekty podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Przechodząc do sposobu dokonania korekty podatku naliczonego, należy w pierwszej kolejności odnieść się do okresu, w jakim Wnioskodawca będzie obowiązany dokonać korekty podatku, o której mowa w art. 91 ustawy.

Wnioskodawca wskazał w opisie sprawy, że Gmina zrealizowała inwestycję przy udziale środków własnych, jak i pozyskanych dotacji ze środków unijnych. Wartość inwestycji przekroczyła 15 tys. PLN netto. Z wniosku wynika ponadto, że przedmiotowy obiekt sportowy spełnia definicję budynku i jest przez Gminę uznany za nieruchomość.

Zatem w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie 10-letni okres korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy, natomiast sama korekta dotyczyć będzie jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy wytworzeniu środków trwałych – ww. infrastruktury za każdy rok, w którym nieruchomość ta będzie służyła do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, licząc do końca 10-letniego okresu korekty.

Z uwagi na fakt, że w roku 2007 nastąpiło oddanie do użytkowania nieruchomości wybudowanej w ramach przedmiotowej inwestycji, okres korekty obejmuje lata 2007-2016.

Natomiast w związku ze zmianą przeznaczenia wyżej opisanej nieruchomości, poprzez przeznaczenie jej przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT w roku 2014, Gmina jest zobowiązana do dokonania korekty 3/10 podatku naliczonego, na zasadach przewidzianych w przepisie art. 91 ust. 7a ustawy.

Ponadto, Wnioskodawca w związku z wydatkami bieżącymi oraz przyszłymi wydatkami inwestycyjnymi poniesionymi na obiekt sportowy uprawniony będzie do pełnego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Wskazane uprawnienie wynika z faktu, że zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, albowiem Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, a wydatki bieżące oraz przyszłe wydatki inwestycyjne związane z obiektem sportowym będą związane z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

Podsumowując:

1.  Gmina, w wyniku zmiany sposobu wykorzystania obiektu sportowego, będzie uprawniona do odliczenia odpowiedniej części podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne na opisany obiekt sportowy, w drodze korekty, o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy.
2.  W związku z wprowadzoną w roku 2014 koncepcją zagospodarowania obiektu sportowego Gmina będzie miała prawo do odliczenia 3/10 VAT naliczonego od wydatków związanych z inwestycją oddaną do użytkowania w roku 2007, na zasadach przewidzianych w przepisie art. 91 ust. 7a ustawy.
3.  Gminie, od momentu wdrożenia planowanego rozwiązania, będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia VAT od przyszłych wydatków inwestycyjnych i bieżących w zakresie obiektu sportowego, ze względu na spełnienie przesłanek określonych w art. 86 ust. 1 ustawy.

W związku z powyższym stanowisko Zainteresowanego w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 2, 3 i 4 wniosku należało ocenić jako prawidłowe.

Tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej prawa do korekty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne na obiekt sportowy (pytania oznaczone we wniosku nr 2, 3 i 4). Natomiast kwestia opodatkowania podatkiem VAT odpłatnego udostępniania obiektu sportowego na rzecz GOK (pytanie oznaczone we wniosku nr 1), została załatwiona w interpretacji indywidualnej nr ILPP1/443-237/14-4/MK z dnia 24 czerwca 2014 r.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji, tj. w dniu 24 czerwca 2014 r.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.