Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/4511-73/16-4/ENB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-04-21
Teza: Opodatkowanie dochodów uzyskanych z pracy na statkach eksploatowanych przez przedsiębiorstwa z siedzibą i zarządem w Norwegii.
Słowa kluczowe: abolicja; Norwegia; obowiązek-obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-nieograniczony obowiązek podatkowy; ulga; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 20 stycznia 2016 r. (data wpływu 21 stycznia 2016 r.) uzupełnionym w dniu 3 kwietnia 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania ulgi abolicyjnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 stycznia 2016 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 3 kwietnia 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania ulgi abolicyjnej.

We wniosku tym oraz jego uzupełnieniu zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca od 28 sierpnia 2015 r. ma miejsce zamieszkania w Polsce i od tego dnia tutaj posiada ośrodek interesów życiowych zgodnie z art. 3 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wcześniej Wnioskodawca był rezydentem Królestwa Szwecji, posiada również podwójne obywatelstwo: polskie i szwedzkie.

Wniosek dotyczy stanu faktycznego zaistniałego od 28 sierpnia 2015 r.

Wnioskodawca jest zatrudniony na umowę o pracę na stanowisku oficera i wykonuje pracę najemną, na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym. Statek jest eksploatowany przez przedsiębiorstwo, z faktycznym zarządem umiejscowionym w Królestwie Norwegii. Siedziba firmy eksploatującej statek, na którym jest zatrudniony Wnioskodawca znajduje się w Norwegii. Statek jest zarejestrowany pod banderą norweską, w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków (N.I.S.) i jest zatrudniany, zarówno na norweskim szelfie kontynentalnym, jak i na wodach terytorialnych innych państw przybrzeżnych - między innymi Wielkiej Brytanii, Danii, Malezji, Arabii Saudyjskiej, i wielu innych krajów oraz na wodach międzynarodowych - do prac związanych z działalnością w morskich strefach przybrzeżnych, w związku z badaniem lub eksploatacją dna morskiego lub zasobów naturalnych lub też do innych prac badawczo-konstrukcyjnych na dnie. Wnioskodawca przebywał, przebywa lub będzie przebywał w wymienionych, oraz w innych krajach, w których statek znajdzie zatrudnienie przez okresy nie przekraczające 3-4 dni podczas każdej z podróży, trwającej od 35 do 70 dni, celem zaokrętowania lub wyokrętowania i powrotu do Polski. Pracodawca we własnym imieniu i na swój rachunek nie prowadzi i nie prowadził działalności w morskich strefach przybrzeżnych, prowadzi ją jedynie pośrednio poprzez wyczarterowanie statku wraz z załogą innym podmiotom, które zajmują się działalnością w morskich strefach przybrzeżnych. Praca najemna wykonywana przez Wnioskodawcę jest zatem powiązana również pośrednio z działalnością w morskich strefach przybrzeżnych, ale jest wykonywana na rzecz pracodawcy. Długość zatrudnienia statku do prac jest różna i zależy od wielu czynników. Wnioskodawca jest zatrudniony na stałą umowę o pracę, a więc zatrudnienie przekracza 30 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym. Pracodawca posiada swoją jedyną siedzibę tylko w Norwegii i nie posiadał, nie posiada, ani nie będzie posiadał zagranicznego zakładu, ani innej zagranicznej placówki w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Wynagrodzenie dla Wnioskodawcy było, jest i będzie wypłacane jedynie i bezpośrednio przez norweskiego pracodawcę z siedzibą w Norwegii.

Wnioskodawca nie osiąga innych dochodów ze źródeł położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, ani w żadnym innym kraju. W przypadku gdy statek jest eksploatowany na norweskim szelfie kontynentalnym pracodawca odprowadza z pensji Wnioskodawcy podatek, oraz zaliczki na obowiązkowe ubezpieczenie zdrowotne i emerytalne w Norwegii. W pozostałych przypadkach pracodawca odprowadza jedynie zaliczki na ubezpieczenia: zdrowotne i emerytalne. Dochód, uzyskany przez Wnioskodawcę z pracy na pokładzie statku eksploatowanego poza norweskim szelfem kontynentalnym, zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, jest zwolniony z opodatkowania w Królestwie Norwegii.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca ma prawo do skorzystania w zeznaniach rocznych, za rok 2015 i w latach następnych, z ulgi przewidzianej w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, ma prawo skorzystać z ulgi, przewidzianej w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - tzw. ulgi abolicyjnej.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Z kolei w myśl art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

W ocenie Wnioskodawcy, jego stanowisko znajduje potwierdzenie w art. 14 ust. 3, art. 3 ust. 1 lit. g) i art. 22 ust. 1 lit. d) polsko-norweskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w brzmieniu ustalonym Protokołem zmieniającym umowę z dnia 5 lipca 2012 r. Ponadto Wnioskodawca wskazuje, iż zgodnie z obowiązującą w Norwegii ustawą Lov om skatt av formue og inntekt (skatteloven) tj. Law on tax on income and wealth (Prawo podatku dochodowego i majątkowego) od opodatkowania zwolniona jest osoba wykonująca pracę na statkach zarejestrowanych w N.I.S.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w Warszawie dnia 9 września 2009 r., wprowadzonym protokołem zmieniającym konwencję, podpisanym w Oslo dnia 5 lipca 2012 r. wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa może być opodatkowane w tym Państwie.

Określenie „przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa” oznacza przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie (art. 3 ust. 1 lit. f) konwencji).

Natomiast określenie „transport międzynarodowy” oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie (art. 3 ust. 1 lit. g) konwencji).

Mając na uwadze powyższe przepisy, Wnioskodawca uważa, iż art. 14 ust. 3 konwencji ma zastosowanie w przypadku, kiedy marynarz, mający miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce, osiąga dochody w związku z pracą wykonywaną na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo mające siedzibę w Norwegii.

Jednocześnie państwo, w którym podatnik ma miejsce zamieszkania, czyli w tym przypadku Polska, ma prawo opodatkować ten dochód, stosując przewidzianą w konwencji metodę unikania podwójnego opodatkowania.

W umowie zawartej z Królestwem Norwegii metodą tą jest tzw. „metoda proporcjonalnego odliczenia”.

Zgodnie z art. 27g ust. 1 ustawy podatkowej, podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody:

1.  ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub
2.  z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi

1.  ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2.

Odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1. przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8 - ust. 2 art. 27g ustawy podatkowej.

Odliczenia nie stosuje się, gdy dochody ze źródeł, o których mowa w ust. 1, uzyskane zostały w krajach i na terytoriach wymienionych w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 25a ust 6 - ust. 3 art. 27g ustawy podatkowej

Odliczenie powyższe odwołuje się do podatku wyliczonego zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a ustawy (metoda proporcjonalnego odliczenia).

W myśl tego przepisu dochody, do których stosuje się metodę proporcjonalnego odliczenia podlegają opodatkowaniu w Polsce, a od podatku można odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie podatku zapłaconego za granicą jest prawem podatnika a nie jego obowiązkiem.

Zgodnie z art. 27g ust. 2 ustawy (który określa sposób wyliczenia „ulgi abolicyjnej”) odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego przy zastosowaniu zasad określonych w art. 27 ust. 8 co oznacza, że podatek wyliczony przy zastosowaniu metody proporcjonalnego odliczenia wyrównuje się z podatkiem wyliczonym wg. metody wyłączenia z progresją.

Ponieważ w metodzie wyłączenia z progresją podatek zagraniczny nie ma żadnego wpływu na podatek w Polsce, więc również w metodzie proporcjonalnego odliczenia podatek zagraniczny nie wpływa na podatek w Polsce.

Kwota ulgi abolicyjnej wykazywana przez Wnioskodawcę w zeznaniu rocznym zastosowana zostanie więc zgodnie ze wskazanymi przepisami, w związku z tym skorzystanie z ulgi abolicyjnej nie jest uzależnione od faktu zapłaty bądź nie podatku zagranicą.

Ze wskazanego przepisu art. 27 ust. 9 i 9a w żaden sposób nie można wyciągać wniosku, że odliczenie kwoty podatku dochodowego zapłaconego w obcym państwie jest obowiązkiem podatnika.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Na podstawie art. 3 ust. 1a ww. ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Przepis art. 3 ust. 1a wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem "lub", co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie - podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynikać może to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika "lub" w sformułowaniu "centrum interesów osobistych lub gospodarczych" dla doprecyzowania kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP. Tym samym określona osoba, która ma ścisłe powiązania biznesowe czy też gospodarcze w Polsce, a całą rodzinę i znajomych w innym państwie, może w takiej sytuacji podlegać opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a analizowany warunek stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium RP centrum interesów życiowych.

Wymienione powyżej kryteria stosuje się z uwzględnieniem stosownych postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca od 28 sierpnia 2015 r. ma miejsce zamieszkania w Polsce i od tego dnia tutaj posiada ośrodek interesów życiowych zgodnie z art. 3 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wcześniej Wnioskodawca był rezydentem Królestwa Szwecji, posiada również podwójne obywatelstwo: polskie i szwedzkie.

Wniosek dotyczy stanu faktycznego zaistniałego od 28 sierpnia 2015 r.

Wnioskodawca jest zatrudniony na umowę o pracę na stanowisku oficera i wykonuje pracę najemną, na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym. Statek jest eksploatowany przez przedsiębiorstwo, z faktycznym zarządem umiejscowionym w Królestwie Norwegii. Siedziba firmy eksploatującej statek, na którym jest zatrudniony Wnioskodawca znajduje się w Norwegii. Statek jest zarejestrowany pod banderą norweską, w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków (N.I.S.) i jest zatrudniany, zarówno na norweskim szelfie kontynentalnym, jak i na wodach terytorialnych innych państw przybrzeżnych - między innymi Wielkiej Brytanii, Danii, Malezji, Arabii Saudyjskiej, i wielu innych krajów oraz na wodach międzynarodowych - do prac związanych z działalnością w morskich strefach przybrzeżnych, w związku z badaniem lub eksploatacją dna morskiego lub zasobów naturalnych lub też do innych prac badawczo-konstrukcyjnych na dnie. Wnioskodawca przebywał, przebywa lub będzie przebywał w wymienionych, oraz w innych krajach, w których statek znajdzie zatrudnienie przez okresy nie przekraczające 3-4 dni podczas każdej z podróży, trwającej od 35 do 70 dni, celem zaokrętowania lub wyokrętowania i powrotu do Polski. Pracodawca we własnym imieniu i na swój rachunek nie prowadzi i nie prowadził działalności w morskich strefach przybrzeżnych, prowadzi ją jedynie pośrednio poprzez wyczarterowanie statku wraz z załogą innym podmiotom, które zajmują się działalnością w morskich strefach przybrzeżnych. Praca najemna wykonywana przez Wnioskodawcę jest zatem powiązana również pośrednio z działalnością w morskich strefach przybrzeżnych, ale jest wykonywana na rzecz pracodawcy. Długość zatrudnienia statku do prac jest różna i zależy od wielu czynników. Wnioskodawca jest zatrudniony na stałą umowę o pracę, a więc zatrudnienie przekracza 30 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym. Pracodawca posiada swoją jedyną siedzibę tylko w Norwegii i nie posiadał, nie posiada, ani nie będzie posiadał zagranicznego zakładu, ani innej zagranicznej placówki w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Wynagrodzenie dla Wnioskodawcy było, jest i będzie wypłacane jedynie i bezpośrednio przez norweskiego pracodawcę z siedzibą w Norwegii.

Wnioskodawca nie osiąga innych dochodów ze źródeł położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, ani w żadnym innym kraju. W przypadku gdy statek jest eksploatowany na norweskim szelfie kontynentalnym pracodawca odprowadza z pensji Wnioskodawcy podatek, oraz zaliczki na obowiązkowe ubezpieczenie zdrowotne i emerytalne w Norwegii. W pozostałych przypadkach pracodawca odprowadza jedynie zaliczki na ubezpieczenia: zdrowotne i emerytalne. Dochód, uzyskany przez Wnioskodawcę z pracy na pokładzie statku eksploatowanego poza norweskim szelfem kontynentalnym, zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, jest zwolniony z opodatkowania w Królestwie Norwegii.

Ustalając sposób opodatkowania wskazanych we wniosku wynagrodzeń, wyjaśnić należy, iż miejsce opodatkowania dochodów z pracy, zgodnie z umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania uzależnione jest nie tyle od podmiotu wypłacającego wynagrodzenie, co od miejsca wykonywania pracy. Zatem, zakres obowiązku podatkowego polskich rezydentów podatkowych wykonujących pracę za granicą modyfikowany jest przez umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarte przez Polskę z krajem, w którym praca będzie wykonywana. Zgodnie z zasadą wyrażoną również w polskich umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody osób fizycznych mających miejsce zamieszkania w jednym z umawiających się państw, uzyskiwane z tytułu pracy najemnej świadczonej na terytorium drugiego państwa, mogą być opodatkowane w tym państwie, w którym praca ta jest rzeczywiście wykonywana. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia kwestii, gdzie uzyskiwane są wynagrodzenia w zamian za świadczoną pracę najemną, ma określenie miejsca jej wykonywania. Za miejsce wykonywania pracy należy uznać zawsze to miejsce, w którym osoba fizyczna przebywa, kiedy wykonuje pracę, za którą otrzymuje wynagrodzenie. Pierwszeństwo w opodatkowaniu dochodów z pracy najemnej ma zawsze to państwo, w którym praca jest wykonywana.

Natomiast według Komentarza do Modelowej Konwencji OECD do art. 15 ust. 3 do wynagrodzeń załóg statków morskich lub statków powietrznych eksploatowanych w transporcie międzynarodowym lub barek eksploatowanych w żegludze śródlądowej stosuje się zasadę, która w pewnym zakresie jest zgodna z zasadą odnoszącą się do dochodów z żeglugi morskiej, śródlądowej i transportu lotniczego; chodzi o to, że podlegają one opodatkowaniu w państwie, w którym znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa. W Komentarzu do art. 8 wskazano, że Umawiające się Państwa mogą uzgodnić między sobą zrzeczenie się prawa do opodatkowania dochodu na rzecz państwa, w którym mieści się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa eksploatującego statki morskie, statki powietrzne lub barki. Przyczyny wprowadzenia takiej możliwości w przypadku dochodu z żeglugi morskiej, powietrznej lub śródlądowej odnoszą się również do wynagrodzenia załóg. Umawiające się Państwa mogą oczywiście uzgodnić między sobą postanowienie przyznające prawo do opodatkowania państwu przedsiębiorstwa. Takie postanowienie jak również ust. 3 art. 15 zakładają, że ustawodawstwo wewnętrzne państwa, któremu przyznano prawo do opodatkowania, zezwala temu państwu opodatkować wynagrodzenie osoby zatrudnionej w danym przedsiębiorstwie, bez względu na jej miejsce zamieszkania.

Tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej zostały wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Zgodnie zatem z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD (pkt 9) w zakresie art. 15 ust. 3, zasadę, w myśl której występuje opodatkowanie w państwie, w którym znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa stosuje się do wynagrodzeń załóg statków morskich lub statków powietrznych eksploatowanych w transporcie międzynarodowym.

W celu ustalenia zatem, w którym kraju podlegały będą opodatkowaniu dochody uzyskane przez Wnioskodawcę począwszy od 28 sierpnia 2015 r. należy zatem poddać analizie przepisy Konwencji z dnia 9 września 2009 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji (Dz. U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899 z późn. zm.).

Na podstawie art. 14 ust. 1 ww. Konwencji, z zastrzeżeniem postanowień artykułów 15 oraz 17 i 18 niniejszej Konwencji, wynagrodzenia, pensje oraz inne podobne świadczenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

W myśl art. 14 ust. 2 Konwencji, bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu, wynagrodzenie, pensja lub inne podobne świadczenie uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:

1.  odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; i
2.  wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie posiada miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie; i
3.  wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie; i
4.  praca najemna nie stanowi przypadku wynajmowania siły roboczej.

Bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie (art. 14 ust. 3 ww. Konwencji).

Na podstawie art. 3 ust. 1 lit. f) ww. Konwencji określenia „przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa” oraz „przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa” oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie i przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie.

Określenie „transport międzynarodowy” oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie (art. 3 ust. 1 lit. g) ww. Konwencji).

W myśl natomiast art. 20 ust. 1 ww. Konwencji, postanowienia niniejszego artykułu stosuje się bez względu na inne przepisy niniejszej Konwencji.

Stosownie do art. 20 ust. 2 Konwencji, zgodnie z niniejszym artykułem, określenie "działalność w morskiej strefie przybrzeżnej" oznacza działalność prowadzoną w morskiej strefie przybrzeżnej w Umawiającym się Państwie w związku z badaniem lub eksploatacją dna morskiego i podglebia oraz ich zasobów naturalnych, położonych w tym Państwie.

Na podstawie art. 20 ust. 6 lit. a) Konwencji, z zastrzeżeniem litery b) niniejszego ustępu, pensje, wynagrodzenia i inne podobne świadczenia, uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z pracą najemną powiązaną z działalnością prowadzoną w morskiej strefie przybrzeżnej, wykonywaną w drugim Umawiającym się Państwie, w zakresie w jakim ta praca najemna jest wykonywana w morskiej strefie przybrzeżnej tego drugiego Państwa, podlegają opodatkowaniu w tym drugim Państwie. Jednakże, wynagrodzenie takie będzie opodatkowane wyłącznie w pierwszym Umawiającym się Państwie, jeżeli praca najemna jest wykonywana dla pracodawcy nieposiadającego miejsca zamieszkania ani siedziby w drugim Państwie, a także jeśli praca najemna jest wykonywana przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 30 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym.

Biorąc pod uwagę opisany stan faktyczny oraz przedstawiony powyżej stan prawny uznać zatem należy, że do dochodów osiąganych przez Wnioskodawcę z pracy najemnej na pokładzie statków morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii, znajduje zastosowanie art. 14 ust. 3 ww. Konwencji, i w konsekwencji, dochód ten podlega opodatkowaniu zarówno w Norwegii, jak i w państwie rezydencji tj. w Polsce.

W odniesieniu natomiast do dochodów z pracy najemnej która nie jest wykonywana na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, lecz na statku eksploatowanym na norweskim szelfie kontynentalnym może znaleźć zastosowanie art. 14 ust. 1 Konwencji - z uwagi na fakt, że nie zostały łącznie spełnione warunki wymienione w art. 14 ust. 2 Konwencji, a w sytuacji gdy praca jest związana z działalnością prowadzoną w morskiej strefie przybrzeżnej Norwegii zastosowanie art. 20 ust. 6 lit. a) ww. Konwencji.

W odniesieniu zatem do wszystkich ww. dochodów w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w Polsce znajduje zastosowanie metoda unikania podwójnego opodatkowania określona w art. 22 ust. 1 ww. Konwencji.

Stosownie do art. 22 ust. 1 Konwencji, w przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób:

1.  Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b) niniejszego ustępu;
2.  Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11, 12, 13 lub ustępu 7 artykułu 20 niniejszej Konwencji mogą być opodatkowane w Norwegii, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Norwegii. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane w Norwegii;
3.  Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, Polska może, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód;
4.  Bez względu na postanowienia litery a), unikanie podwójnego opodatkowania następuje poprzez zastosowanie odliczenia, o którym mowa w literze b) niniejszego ustępu, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, jednakże zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, dochód ten jest zwolniony z podatku.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, dochód uzyskiwany przez Wnioskodawcę z tytułu pracy wykonywanej na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym jest zwolniony w Norwegii z podatku. W konsekwencji, na podstawie art. 22 ust. 1 lit. d) Konwencji, w odniesieniu do tego dochodu zastosowanie znajdzie metoda odliczenia proporcjonalnego, o której mowa w art. 22 ust. 1 lit. b) Konwencji oraz odpowiednio art. 27 ust. 9 albo ust. 9a ustawy.

W myśl art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

Zgodnie z art. 27 ust. 9a ww. ustawy w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio.

Uwzględniając powyższe, metodę unikania podwójnego opodatkowania określaną jako metoda proporcjonalnego odliczenia (zaliczenia) stosuje się w przypadku, gdy umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody wyłączenia z progresją. Zasada ta dotyczy również sytuacji, gdy z danym państwem Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z tą metodą, podatnik osiągający dochody z pracy najemnej za granicą ma obowiązek wykazać łączne dochody (zarówno krajowe, jak i zagraniczne) w zeznaniu, a od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie.

Zgodnie natomiast z art. 27g ust. 1 ustawy podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody:

1.  ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub
2.  z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi

1.  ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2.

Stosownie do art. 27g ust. 2 ustawy, odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8.

Odliczenia nie stosuje się, gdy dochody ze źródeł, o których mowa w ust. 1, uzyskane zostały w krajach i na terytoriach wymienionych w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 25a ust. 6 (art. 27g ust. 3 ustawy).

Królestwo Norwegii nie zostało wymienione w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych z dnia 23 kwietnia 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 599).

Przepisy ust. 1-3 stosuje się odpowiednio do podatku obliczanego zgodnie z art. 30c (art. 27g ust. 4 ww. ustawy).

W konsekwencji, w związku z osiągnięciem przez Wnioskodawcę dochodów z tytułu pracy najemnej na pokładzie statku morskiego, eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo mające siedzibę na terytorium Norwegii przysługuje prawo do odliczenia, o którym mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podkreślić bowiem należy, że prawo do ulgi abolicyjnej przysługuje także wtedy, kiedy do dochodów z pracy najemnej uzyskanych za granicą, ma zastosowanie – zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania – metoda odliczenia proporcjonalnego. W takiej sytuacji (tj. wówczas, gdy umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania jest zawarta) bez znaczenia pozostaje czy druga strona umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (drugie państwo) pobiera podatek od danego dochodu.

Natomiast do dochodów opodatkowanych na podstawie art. 14 ust. 1 jak i art. 20 ust. 6 lit. a) ww. Konwencji zarówno w Norwegii, jak i w państwie rezydencji, tj. w Polsce, które w Norwegii nie są zwolnione z opodatkowania w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu należy zastosować określoną w art. 22 ust. 1 lit. a) ww. Konwencji metodę unikania podwójnego opodatkowaniu (tzw. metodę wyłączenia z progresją) i w konsekwencji w odniesieniu do tych dochodów nie przysługuje Wnioskodawcy prawo do skorzystania z odliczenia na podstawie art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując w odniesieniu do dochodów z tytułu pracy najemnej wykonywanej poza norweskim szelfem kontynentalnym na pokładzie statków morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym, które w Norwegii są zwolnione z podatku Wnioskodawcy przysługuje prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej o której mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższe ustalenia będą miały również zastosowanie do dochodów z pracy najemnej na statku morskim uzyskiwanych w latach następnych, o ile nie ulegnie zmianie stan faktyczny i prawny.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.