Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-256/12-2/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-06-14
Teza: Czy prawidłowym było niezaliczenie wydatków związanych z wypłaconymi pracownikom w 2012 roku nagrodami z zysku netto za 2011 rok do kosztów uzyskania przychodu w 2012 roku?
Słowa kluczowe: koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; nagrody; pracownik; zyski
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 03.04.2012 r. (data wpływu 05.04.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w 2012 roku na wypłatę nagród dla pracowników z zysku netto za 2011 rok - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 05.04.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w 2012 roku na wypłatę nagród dla pracowników z zysku netto za 2011 rok.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W 2011 roku Wnioskodawca wygenerował zysk netto. Dyrektor Wnioskodawcy zdecydował o przeznaczeniu części zysku netto na fundusz zapasowy oraz pozostałej części na nagrody roczne dla pracowników Wnioskodawcy zgodnie z § 8 Regulaminu wynagradzania obowiązującego u Wnioskodawcy. Nagrody roczne zostały poszczególnym pracownikom wypłacone przelewem na rachunek bankowy w 2012 roku. Wydatki związane z wypłaconymi nagrodami z zysku netto za 2011 rok nie zostały na dzień składania wniosku przez Wnioskodawcę zaliczone do kosztów uzyskania przychodu za 2012 rok.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowym było niezaliczenie wydatków związanych z wypłaconymi pracownikom w 2012 roku nagrodami z zysku netto za 2011 rok do kosztów uzyskania przychodu w 2012 roku?

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na wypłatę dla pracowników nagród z zysku netto za 2011 roku stanowią dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów, z wyjątkiem wydatków, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 40 PDOP.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 PDOP, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 PDOP.

Warunkiem uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu jest poniesienie danego wydatku w określonym przez ustawodawcę celu, tj. w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie źródła przychodów. Na podstawie tego przepisu, co do zasady, wydatki poniesione przez osobę prawną będącą pracodawcą w związku z zatrudnianiem pracowników stanowią dla niej koszt uzyskania przychodów. Do wydatków takich zalicza się w szczególności kwoty wynagrodzeń, kwoty składek na ubezpieczenie społeczne pracowników w części ponoszonej ze środków własnych pracodawcy, a także kwoty składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. Wypłata nagrody pracownikowi ma w ocenie Wnioskodawcy związek z uzyskiwanym przychodem, gdyż wpływa pozytywnie, motywująco na pracowników, bez których osiągnięcie przychodu byłoby niemożliwe. Wydatek ten jest kosztem poniesionym w celu osiągnięcia przychodu, a potwierdzeniem tego stanowiska jest zapis art. 15 ust. 4g PDOP, który przez odesłanie do treści art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm., dalej: „PDOF”) wskazuje że nagroda pracownika, jako składnik wynagrodzenia jest kosztem uzyskania przychodu (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 6 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 498/10).

Wydatek ten nie znajduje się również w katalogu wyłączeń, o którym mowa w art. 16 ust. 1 PDOP.

Należy również zwrócić uwagę na różnice pomiędzy wypłatą dywidendy z zysku udziałowcowi spółki, a wypłatą nagród z zysku dla pracowników, która jest czym innym. Należne udziałowcom dywidendy z tytułu udziału w spółce kapitałowej są środkami przenoszonymi z majątku tejże spółki do majątku jej wspólnika, które to świadczenie stanowi realizację szczególnego zobowiązania wynikającego z relacji spółka kapitałowa - wspólnik.

Z tych też względów świadczenia takiego nie można traktować jako poniesionego w celu uzyskania przychodu przez osobę prawną.

Czym innym niż wypłata dywidendy wspólnikowi jest natomiast wypłacenie przewidzianych regulaminem wewnętrznym spółki świadczeń zatrudnionym w niej pracownikom, nawet jeżeli źródłem środków na realizację tejże wypłaty będzie osiągnięty przez spółkę w poprzednim roku zysku netto (pro. wyrok WSA w Gliwicach z 5 lipca 2010 roku, I SA/Gl 287/10). Chociaż powołane orzeczenie zostało wydane w oparciu o wniosek o udzielenie interpretacji złożony przez spółkę akcyjną, w części dotyczącej wypłat na rzecz pracowników może on znaleźć zastosowanie w odniesieniu do Wnioskodawcy. W dalszej części uzasadnienia WSA w Gliwicach stwierdza, że postawienie znaku równości między wypłatami z zysku na rzecz wspólników (dywidendami), a wypłatami na rzecz pracowników dokonywanymi również z zysku po opodatkowaniu, nie znajduje oparcia chociażby w treści art. 17 ust. 1 pkt 4 PDOF.

Stosownie do tego przepisu za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną \[\`(...)\`\]. Wskazane unormowanie w sposób jednoznaczny eliminuje zatem możliwość kwalifikowania wypłaconych pracownikom świadczeń do przychodów z kapitałów pieniężnych. Zasadne zatem będzie wiązanie przedmiotowych świadczeń ze źródłem przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 PDOF, tj. z przychodami ze stosunku pracy. Za przychody ze stosunku pracy ustawodawca uznał bowiem w art. 12 ust. 1 PDOF wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Kolejnym argumentem przemawiającym za kosztowym charakterem analizowanego wydatku jest treść art. 16 ust. 1 pkt 57 PDOP. Zgodnie z powołanym przepisem dopuszczalne jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków (nagród dla pracowników) w dacie, w której przedmiotowe wynagrodzenia (nagrody) zostały faktycznie wypłacone (dokonane lub postawione do dyspozycji) osobom uprawnionym. Przepis ten w sposób wyraźny uzależnia możliwość zaliczenia wydatków na wypłaty nagród z zysku dla pracowników do kosztów uzyskania przychodów od rzeczywistej ich wypłaty, która w przedstawianej przez Wnioskodawcę sytuacji już nastąpiła.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w 2012 roku na wypłatę nagród dla pracowników z zysku netto za 2011 roku uznaje się za nieprawidłowe.

Podstawę prawną kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów stanowi przepis art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), zgodnie z którym, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych enumeratywnie w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem a powstaniem przychodu lub zabezpieczeniem źródła uzyskiwania przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu.

Kosztami będą zarówno koszty uzyskania przychodów pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (pozostające w związku pośrednim) - jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Należy wskazać, iż w myśl art. 15 ust. 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Natomiast na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 4e cytowanej ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Należy zauważyć, iż kosztami podatkowymi są m.in. tzw. „koszty pracownicze”.

Koszty te obejmują przede wszystkim wynagrodzenia zasadnicze, a także wszelkiego rodzaju nagrody, premie i diety wypłacane przez pracodawcę na rzecz pracowników oraz wydatki związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych pracowników jako inne należności wynikające ze stosunku pracy.

Także wydatki pracodawcy na zapłatę do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek finansowanych przez płatnika, składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 11, poz. 74 ze zm.) w części finansowanej przez płatnika składek stanowią koszty pracownicze.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Co istotne, nie każde świadczenie na rzecz pracownika, które stanowi dla niego przychód, może być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów pracodawcy.

Pracodawca może bowiem zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tylko te wydatki na rzecz pracowników, które pozostają w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i z uzyskiwanymi przez niego przychodami, a jednocześnie wydatki te nie mogą znajdować się w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego Wnioskodawca w 2011 roku wygenerował zysk netto. Dyrektor Wnioskodawcy zdecydował o przeznaczeniu części zysku netto na fundusz zapasowy oraz pozostałej części na nagrody roczne dla pracowników Wnioskodawcy zgodnie z § 8 Regulaminu wynagradzania obowiązującego u Wnioskodawcy. Nagrody roczne zostały poszczególnym pracownikom wypłacone przelewem na rachunek bankowy w 2012 roku. Wydatki związane z wypłaconymi nagrodami z zysku netto za 2011 rok nie zostały na dzień składania wniosku przez Wnioskodawcę zaliczone do kosztów uzyskania przychodu za 2012 rok.

W niniejszej sprawie zauważyć należy, że wypłacone pracownikom nagrody roczne dla pracowników Jednostki ze zrealizowanego w roku poprzednim zysku netto, choć niewątpliwie związane są z prowadzoną działalnością Wnioskodawcy, to jednak nie spełniają wszystkich przesłanek niezbędnych do zakwalifikowania ich w oparciu o wyżej wymienione przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do kosztów uzyskania przychodów.

Wypłaty te stanowią bowiem element podziału wypracowanego przez Wnioskodawcę zysku netto (po opodatkowaniu podatkiem dochodowym). Nie mają więc charakteru kosztowego. Wydatki te nie będą zatem stanowić kosztów uzyskania przychodów, gdyż ich źródłem jest zysk.

Konsekwencją nieuznania za koszt podatkowy nagród rocznych wypłaconych z zysku netto jest nieuznawanie za taki koszt również związanych z tymi wypłatami składek na ubezpieczenia społeczne oraz inne fundusze celowe finansowanych przez pracodawcę.

Znajduje to wyraz także w zapisie przywołanego przez Wnioskodawcę art. 16 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie społeczne oraz na Fundusz Pracy i inne fundusze celowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw – od nagród i premii, wypłacanych w gotówce lub w papierach wartościowych z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Podsumowując, w oparciu o przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz przytoczone przepisy prawa należy stwierdzić, że wydatki poniesione na wypłatę dla pracowników nagród z zysku netto za 2011 rok nie mogą stanowić dla Wnioskodawcy kosztów uzyskania przychodów, ponieważ stanowią element podziału wypracowanego przez Instytucję zysku netto (po opodatkowaniu podatkiem dochodowym) i jako takie nie mają charakteru kosztowego.

Z uwagi na powyższe ustalenia stwierdzić zatem należy, że rozważania odnośnie momentu poniesienia kosztu uzyskania przychodu stają się bezprzedmiotowe.

Wnioskodawca nie powinien zaliczać wydatków związanych z wypłaconymi pracownikom w 2012 roku nagrodami z zysku netto za 2011 rok do kosztów uzyskania przychodu w 2012 roku, ani w żadnym innym.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w 2012 roku na wypłatę nagród dla pracowników z zysku netto za 2011 rok należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo, w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków:

*   WSA we Wrocławiu z dnia 6 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 498/10 i
*   WSA w Gliwicach z 5 lipca 2010 roku, sygn. akt I SA/Gl 287/10 należy zauważyć, że ww. orzeczenia zapadły w indywidualnych sprawach i nie mogą być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach.

Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 roku - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Katalog źródeł prawa zawarty w art. 87 Konstytucji wyraźnie wyklucza orzecznictwo sądów jako źródło prawa powszechnie obowiązującego, a zatem zasady konstytucyjne nie nadają orzecznictwu sądów administracyjnych mocy powszechnie obowiązującej.

Zgodnie z art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) podatkowa Minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne).

Każdą sprawę organ podatkowy jest zobowiązany przy tym traktować indywidualnie.

Z uwagi na powyższe przywołane wyroki sądów administracyjnych nie mogą być wiążące dla tut. Organu podatkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.