Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-1184/11-2/DG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-02-24
Teza: Czy wydane w dniu 31 sierpnia 2011 r. interpretacje indywidualne o sygn. IPPB5/423-590/11-2/DG oraz IPPPI-443-1030/11-2/BS zachowują dla Podatnika pełen walor ochronny wynikający z przepisów art. 14k i 14m Ordynacji podatkowej, w sytuacji, gdy przedstawiony w niniejszym wniosku stan faktyczny różni się od poprzedniego możliwością wystąpienia innej formy prawnej Nieruchomości (prawo własności zamiast prawa użytkowania wieczystego)? Jeśli odpowiedź na pytanie nr 1 nie będzie pozytywna: Czy Nieruchomość, której wniesienie aportem do Spółki celowej jest planowane przez Podatnika, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”) Podatnika w rozumieniu przepisów Ustawy CIT oraz w rozumieniu przepisów Ustawy VAT? Czy w przedstawionym stanie faktycznym w przypadku wniesienia do Spółki celowej aportu w postaci Nieruchomości, gdy wartość rynkowa Nieruchomości będzie wyższa od wartości nominalnej objętych w zamian Udziałów, przychodem Podatnika będzie wartość nominalna objętych Udziałów?
Słowa kluczowe: aport; nieruchomości; przychód; udział; udział-objęcie udziałów; wartość-wartość nominalna
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 30.11.2011 r. (data wpływu 02.12.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   kwalifikacji przedmiotu aportu w postaci nieruchomości – **jest prawidłowe,**
*   ustalenia przychodu podatkowego w wysokości wartości nominalnej objętych udziałów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 grudnia 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania przepisów o ochronie wynikającej z udzielonej interpretacji oraz kwalifikacji i skutków podatkowych wniesienia aportu w postaci Nieruchomości do spółki celowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca(dalej: „Wnioskodawca”, „Podatnik”, „Spółka”) jest spółką prawa polskiego i polskim rezydentem podatkowym.

W majątku Spółki znajduje się m.in. prawo wieczystego użytkowania gruntu, na którym znajdują się budynki oraz budowle. Spółka rozważa przekształcenie prawa użytkowania wieczystego gruntu w prawo własności bądź jego wykup (prawo użytkowania wieczystego bądź powstałe z przekształcenia lub wykupu prawo własności — dalej: Nieruchomość”).

Nieruchomość składa się z czterech zabudowanych działek położonych w W. Na terenie nieruchomości znajduje się handlowe centrum budownictwa zabudowane budynkami magazynowymi w różnym stanie technicznym oraz ciągami pawilonów handlowych nietrwale związanych z gruntem oraz budowie. Trasy komunikacyjne na terenie centrum budownictwa są utwardzone. Teren jest ogrodzony i strzeżony.

Budynki wchodzące w obręb Nieruchomości są przez Podatnika, co do zasady, wynajmowane podmiotom zewnętrznym.

W związku ze zmianą struktury własnościowej Spółki, tj. w związku z nabyciem udziałów Spółki przez spółkę akcyjną prowadzącą działalność deweloperską (budowa i sprzedaż mieszkań), rozważane jest podjęcie działań restrukturyzacyjnych. W ramach planowanej restrukturyzacji Wnioskodawca zamierza wydzielić ze swojego majątku Nieruchomość i wnieść ją aportem do polskiej spółki kapitałowej (dalej: „Spółka celowa”).

W skład Nieruchomości wnoszonej do Spółki celowej wejdą przede wszystkim prawo użytkowania wieczystego bądź prawo własności gruntu oraz prawo własności budynków i budowli znajdujących się na nim. Ponadto, zgodnie z art. 678 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej: Kodeks cywilni”), z mocy samego prawa, w wyniku nabycia Nieruchomości, na Spółkę celową przejdą wszelkie prawa i obowiązki z tytułu umów najmu związanych z Nieruchomością.

Przedmiotem aportu nie będą natomiast w szczególności następujące składniki przedsiębiorstwa Podatnika: - maszyny, urządzenia, środki transportu należące do Spółki;

*   należności i zobowiązania Spółki;
*   umowy zawarte przez Spółkę niezwiązane z Nieruchomością, w szczególności umowy rachunków bankowych;
*   umowy zawarte przez Spółkę związane z Nieruchomością inne niż umowy najmu (m.in. umowy o dostawę mediów, wywóz śmieci, ochronę i monitoring przeciwpożarowy, dezynsekcji).

Nie przewiduje się również przejścia zakładu pracy w trybie art. 231 Kodeksu pracy na Spółkę celową (tj. pracownicy Spółki pozostaną zatrudnieni w Spółce) oraz nie przewiduje się przeniesienia ksiąg Spółki na Spółkę celową.

Umowy zawarte przez Spółkę związane z Nieruchomością inne niż umowy najmu zostaną, co do zasady rozwiązane. Spółka celowa we własnym zakresie zawrze nowe umowy o świadczenie wskazanych usług.

Wartość rynkowa Nieruchomości będzie wyższa od wartości nominalnej udziałów w Spółce celowej (dalej: „Udziały”) otrzymanych w zamian za aport przez Podatnika. Różnica między wartością rynkową Udziałów, a wartością nominalną Udziałów otrzymanych przez Podatnika zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki celowej.

Podatnik obejmie więc Udziały o wartości nominalnej niższej aniżeli wartość rynkowa wniesionej Nieruchomości.

Podatnik zwrócił się już do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w analogicznym stanie faktycznym. W odpowiedzi na wniosek Podatnika z 29 czerwca 2011 r., w dniu 31 sierpnia 2011 r. wydane zostały interpretacje indywidualne o sygn. IPPB5/423-590/11-2/DG oraz IPPP1-443-1030/11-2/BS. W chwili składania powyższego wniosku Podatnik nie brał jednak pod uwagę możliwości przekształcenia bądź wykupu prawa wieczystego użytkowania gruntu stanowiącego Nieruchomość co zostało uzupełnione w niniejszym wniosku.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy wydane w dniu 31 sierpnia 2011 r. interpretacje indywidualne o sygn. IPPB5/423-590/11-2/DG oraz IPPPI-443-1030/11-2/BS zachowują dla Podatnika pełen walor ochronny wynikający z przepisów art. 14k i 14m Ordynacji podatkowej, w sytuacji, gdy przedstawiony w niniejszym wniosku stan faktyczny różni się od poprzedniego możliwością wystąpienia innej formy prawnej Nieruchomości (prawo własności zamiast prawa użytkowania wieczystego)?

Jeśli odpowiedź na pytanie nr 1 nie będzie pozytywna:

1.  Czy Nieruchomość, której wniesienie aportem do Spółki celowej jest planowane przez Podatnika, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”) Podatnika w rozumieniu przepisów Ustawy CIT oraz w rozumieniu przepisów Ustawy VAT?
2.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym w przypadku wniesienia do Spółki celowej aportu w postaci Nieruchomości, gdy wartość rynkowa Nieruchomości będzie wyższa od wartości nominalnej objętych w zamian Udziałów, przychodem Podatnika będzie wartość nominalna objętych Udziałów?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej są zagadnienia dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych, tj. pytanie nr 2 oraz nr 3. Pytanie nr 1 zostanie rozstrzygnięte w odrębnym postanowieniu.

W części dotyczącej podatku od towarów i usług, wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 2

Pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostało zdefiniowane w sposób identyczny w art. 4 pkt 4 Ustawy CIT oraz w art. 2 pkt 27e Ustawy VAT, jako „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

Z przytoczonej definicji wynikają cztery warunki, których łączne spełnienie pozwala uznać dany zbiór składników majątkowych za ZCP. Wskazanymi warunkami są:

1.  istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;
2.  konieczność wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie; 3. konieczność, aby zespół ten był przeznaczony do realizacji zadań gospodarczych;
3.  konieczność, aby zespół ten mógł potencjalnie stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące wskazane zadania gospodarcze.

Konieczność łącznego spełnienia wyżej wymienionych przesłanek została potwierdzona w orzecznictwie oraz stanowiskach organów podatkowych (patrz m.in. wyrok WSA w Lublinie z dnia 12 października 2007 r., sygn. I SA/Lu 403/07, wyrok WSA w Kielcach z dnia 13 sierpnia 2009 r., syng. I SA/Ke 226/09 oraz interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia 8 maja 2009 r., sygn. IPPB5/423-131/09-2/MB; interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia 10 kwietnia 2009, sygn. ILPP2/443-67/09-4/EN, interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia 29 września 2009 r., sygn. IPPP2/443-778/09-2/IK).

Zatem aby w rozumieniu Ustawy CIT i Ustawy VAT określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako ZCP, nie może on stanowić jedynie zbioru przypadkowych elementów, przy pomocy których można prowadzić działalność gospodarczą, lecz musi się on odznaczać pełną odrębnością która stanowi o możliwości samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

W ocenie Wnioskodawcy Nieruchomość będąca przedmiotem planowanej transakcji wraz z umowami najmu, które podlegają automatycznemu przeniesieniu na Spółkę celową na mocy kodeksu cywilnego, nie spełnia kryteriów pozwalających na zaklasyfikowanie ich jako ZCP. Jednym z warunków istnienia ZCP jest bowiem istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań. W skład ZCP nie wchodzą natomiast zobowiązania z wyjątkiem zobowiązań wynikających z umów najmu, które automatycznie przechodzą na Spółkę celową na mocy Kodeksu cywilnego. Z treści przepisów podatkowych wynika wyraźnie, że jeżeli zobowiązania nie wchodzą w skład danego zespołu składników majątkowych, to nie można mówić o nim jako o ZCP. Dodatkowo, w ocenie Wnioskodawcy, nie sposób zakwalifikować Nieruchomości i umów najmu jako zorganizowanego zespołu składników majątkowych.

Kolejnym z warunków istnienia ZCP jest wyodrębnienie organizacyjne oraz finansowe zespołu składników majątkowych z danego przedsiębiorstwa. Przepisy podatkowe nie wskazują, co należy rozumieć poprzez wyodrębnienie organizacyjne i finansowe.

Zgodnie z dominującą praktyką organów podatkowych, o wyodrębnieniu organizacyjnym danego zespołu składników ze struktur przedsiębiorstwa można mówić jeżeli wskazują na to odpowiednie zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze danego przedsiębiorstwa. O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić z pewnością gdy dany zespół składników stanowi w strukturze organizacyjnej podatnika dział, oddział, wydział itp. Nieruchomość ani zgodnie z postanowieniami dokumentów Korporacyjnych Podatnika, ani faktycznie nie stanowi w żaden sposób jednostki wyodrębnionej w jego majątku.

W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, iż wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Dodatkowym argumentem za uznaniem wyodrębnienia finansowego danej jednostki jest posiadanie przez nią własnych środków pieniężnych na finansowanie bieżącej działalności oraz własnego rachunku bankowego. Żaden z tych warunków nie jest spełniony w stosunku do Nieruchomości, która nie jest w żaden sposób wyodrębniona w księgach Wnioskodawcy.

Tym samym należy uznać, że Nieruchomość nie jest obecnie organizacyjnie i finansowo wyodrębniona z przedsiębiorstwa Spółki.

W stosunku do Nieruchomości nie będzie spełniona również przesłanka wskazująca, iż analizowany zespół składników majątkowych mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące zadania gospodarcze. Fakt, iż w ramach aportu nie zostaną przeniesione m.in. umowy o pracę i inne umowy zawarte z pracownikami Spółki, maszyny, urządzenia, środki transportu należące do Spółki, należności i zobowiązania Spółki, umowy zawarte przez Spółkę inne niż umowy najmu pozbawia bowiem Nieruchomość zdolności do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych. Dopiero w gestii Spółki celowej będzie leżało dodanie nowych składników do Nieruchomości i ich odpowiednie zorganizowanie, tak aby łącznie mogły one być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej.

Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdzają m.in. wydane w analogicznym stanie faktycznym interpretacje indywidualne Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie) z dnia 12 lutego 2010 r. (nr IPPPI-443-1368/09-2/JB), oraz z dnia 31 sierpnia 2011 r. (nr IPPB5/423-590/11-2/DG i IPPP1-443-1030/11-2/BS).

Biorąc pod uwagę powyższą argumentację należy stwierdzić, że w przedstawionym stanie faktycznym, Nieruchomość nie stanowi ZCP w rozumieniu przepisów Ustawy CIT oraz w rozumieniu przepisów Ustawy VAT.

Ad. 3

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy CIT, przychodem jest: „nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio”.

Z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca zamierza objąć udziały w Spółce celowej posiadającej osobowość prawną za wkład niepieniężny, który nie stanowi przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części (Nieruchomość), spełnione będą przesłanki do zastosowania powyższego przepisu, tzn. przychodem Spółki z tytułu objęcia udziałów w Spółce celowej w zamian za aport Nieruchomości, będzie wartość nominalna udziałów obejmowanych w Spółce celowej.

Zdaniem Spółki, mimo że w treści art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy CIT zawarte jest odwołanie do przepisów art. 14 ust. 1-3 tej ustawy, w przedstawionym powyżej stanie faktycznym, nie będzie podstaw do określenia przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej przychodu w innej wysokości niż wartość nominalna objętych w zamian za aport udziałów.

Takie działanie stałoby bowiem w sprzeczności z literalnym brzmieniem art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy CIT, który jednoznacznie wskazuje, że przychód podatkowy w takim przypadku stanowi wartość nominalna udziałów, określona W umowie spółki lub uchwale dotyczącej wniesienia aportu. Użycie przez ustawodawcę pojęcia „nominalna” wskazuje bowiem, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości przychodu w oparciu o inne wyznaczniki, np. wartość rynkową przedmiotu wkładu. Wartość nominalna jest wielkością stałą, obiektywną i tym samym z jej istoty wynika, że nie może być ona w jakikolwiek sposób podwyższona. Podwyższenie takie skutkowałoby bowiem ukształtowaniem nowej, innej wielkości, która nie byłaby już wartością nominalną. Wartość nominalna udziałów lub akcji nie jest powiązana z ich wartością rynkową niezależnie od tego, jakim spółka dysponuje majątkiem, jaką zajmuje pozycję na rynku, czy wykazuje zyski czy straty — wartość nominalna jej udziałów nie ulega zmianie. Dodać należy, że jeśli chodzi o spółki kapitałowe, sytuacja, w której zachodzi rozbieżność pomiędzy wartością nominalną a wartością rynkową udziałów lub akcji, występuje bardzo często, wręcz można ją określić jako typową ze względu na to, iż wartość nominalna udziałów lub akcji jest wartością stałą a ich wartość rynkowa jest zmienna — zależna od szeroko rozumianej kondycji ekonomicznej danej spółki.

Przepisy Kodeksu spółek handlowych przewidują możliwość wnoszenia wkładów niepieniężnych o wartości wyższej niż wartość nominalna wydawanych w zamian udziałów. Wobec tego, skoro Ustawa CIT wskazuje wprost, że przychód podatkowy w rozważanej sytuacji stanowi wartość nominalna udziałów lub akcji obejmowanych w zamian za wkład niepieniężny, a nie jakakolwiek inna wartość, to należy uznać, iż dowodzi to świadomego wyboru racjonalnego ustawodawcy. Gdyby bowiem jego zamiarem było powiązanie wysokości przychodu z omawianego tytułu, np. z wartością rynkową wkładów, wówczas ustawodawca w sposób wyraźny zaznaczyłby to w art. 12 ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT.

W świetle tych wniosków, odpowiednie stosowanie art. 14 ust. 1-3 Ustawy CIT, do którego odwołuje się art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy CIT, nie może służyć kwestionowaniu wysokości przychodu, który wynika jednoznacznie ze wskazanego przepisu. Mając powyższe na uwadze, należy uznać, że wskazane odwołanie, zgodnie z którym przepisy art. 14 ust. 1-3 Ustawy CIT stosuje się „odpowiednio” oznacza, że przepis ten może zostać zastosowany jedynie w takim zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym. Skoro zatem w art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy CIT przewidziano, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część, a więc wartość umownie określona przez strony, to nie jest dopuszczalne jakiekolwiek ustalanie wartości w oparciu o zasady wskazane w art. 14 ust. 1 zdanie drugie Ustawy CIT. Żaden bowiem przepis Ustawy CIT nie daje podstawy do stwierdzenia, że przychodem wspólnika z tytułu objęcia udziałów lub akcji w zamian za aport może być wartość rynkowa obejmowanych udziałów lub akcji lub rynkowa wartość wkładu niepieniężnego wnoszonego w zamian za obejmowane udziały lub akcje. Odpowiednie zastosowanie art. 14 ust. 1 Ustawy CIT polega zatem w tym wypadku wyłącznie na zastosowaniu zdania pierwszego, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie.

Odwołanie do odpowiedniego stosowania przepisów art. 14 ust. 1-3 Ustawy CIT, zawarte w art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy CIT należy również rozumieć w ten sposób, że przepisy te znajdą zastosowanie przy ustalaniu wartości rynkowej wkładu wnoszonego do Spółki celowej. Tym samym, jeżeli bez uzasadnionych przyczyn określona na potrzeby aportu wartość Nieruchomości odbiegać będzie od jej wartości rynkowej, organy podatkowe będą miały prawo do jej weryfikacji na podstawie art. 14 ust. 1-3 Ustawy CIT. Jednakże w przedstawionym stanie faktycznym Nieruchomość zostanie wniesiona do Spółki celowej według jej wartości rynkowej z dnia aportu, a cena emisyjna Udziałów objętych przez Podatnika będzie równa tej wartości. Całość wartości Nieruchomości zostanie uwzględniona w majątku Spółki celowej (tj. w jej kapitale zakładowym i kapitałach zapasowych).

Ponadto należy też zwrócić uwagę na treść art. 15 ust. 1k pkt 1 Ustawy CIT, zgodnie z którym w przypadku zbycia akcji w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) — jeżeli udziały te zostały objęte w zamian za wkład inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Z powyższych przepisów wynika, że jeżeli w analizowanej sytuacji Wnioskodawca sprzedałby w przyszłości udziały w Spółce celowej, to jego przychodem byłaby cena sprzedaży udziałów, zaś kosztem uzyskania przychodu byłaby nominalna wartość udziałów objętych przez Wnioskodawcę w Spółce celowej w zamian za aport w postaci Nieruchomości. Przyjęcie zatem, iż w momencie obejmowania udziałów w Spółce celowej przychodem podatkowym Wnioskodawcy nie będzie nominalna wartość udziałów Spółki celowej, lecz wartość rynkowa Nieruchomości, prowadziłoby do podwójnego opodatkowania kwoty agio. Pierwszy raz bowiem Wnioskodawca musiałby zapłacić podatek dochodowy w momencie obejmowania udziałów w Spółce celowej, od dochodu obliczonego z uwzględnieniem agio, a po raz drugi — w chwili sprzedaży tych udziałów, gdyż w takim przypadku koszt uzyskania przychodu stanowiłaby jedynie nominalna wartość udziałów Spółki celowej, bez jej powiększania o agio. Przykład ten wskazuje, że przychodem Podatnika w chwili objęcia udziałów w Spółce celowej może być wyłącznie ich wartość nominalna.

Stanowisko Wnioskodawcy zawarte powyżej znajduje potwierdzenie m.in. w:

*   interpretacji indywidualnej Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie) z dnia 25 czerwca 2010 r. (nr IPPB3/423-211/10-2/AG), która stwierdza: „Relacja art. 12 ust. 1 pkt 7 w stosunku do art. 14 cyt. ustawy pozwala przyjęć, iż pierwszy z tych przepisów stanowi przepis szczególny do art. 14; wniesienie aportu w zamian za udziały stanowi odpłatne zbycie, zaś przychodem powinna być - według art. 14 (reguły ogólnej) - cała cena (wartość) aportu, co do zasady równa wartości tynkowej. Przepis art. 12 ust. 1 pkt 7 modyfikuje tę ogólną zasadę i stanowi, iż przychodem jest nie cała cena umówiona aportu, lecz wartość nominalna objętych za niego udziałów. Stanowisko przeciwne - nadające organowi kompetencję do badania zgodności z zasadami rynkowymi proporcji podziału ceny umówionej aportu na kapitał zakładowy (część nominalna) i agio - nie jest trafne”
*   interpretacji indywidualnej Ministra Finansów (organ upoważniony; Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy) z dnia 9 sierpnia 2010 r. (nr ITPB3/423-274a/10/DK), która stwierdza: „w przypadku, gdy aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 12 ust. 1 pkt 7, to u udziałowca wnoszącego taki wkład powstanie przychód podatkowy, w wysokości nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za taki wkład. Okoliczności tej nie zmienia fakt, że Wnioskodawca obejmuje udziały o wartości nominalnej niższej od wartości wnoszonych do spółki kapitałowej nieruchomości, a wartość stanowiąca nadwyżkę ponad wartość nominalną otrzymanych udziałów przekazana zostanie na kapitał zapasowy. Istotnym jest bowiem to, czy aport do spółki celowej zostanie wniesiony w jego wartości rynkowej, w przeciwnej sytuacji do ustalenia przychodu na podstawie cytowanego art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą mieć odpowiednie zastosowanie postanowienia art. 14 ust. 1-3 omawianej ustawy dające podstawę jego weryfikacji przez organy podatkowe, jeżeli bez uzasadnionych przyczyn wartość wniesionego aportu odbiegałaby od wartości rynkowej. Innymi słowy oman podatkowy na podstawie art. 14 ustawy, będzie mógł badać przyjętą wartość wkładu, a nie wartość udziałów wydanych w zamian za aport niepieniężny (\`(...)\`)”.
*   interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie) z dnia 29 kwietnia 2011 r. (nr IPPB3/423-109/11-2/AG i IPPB3/423-110/11-2/AG) oraz z dnia 31 sierpnia 2011 r. (nr IPPB5/423-590/11-2/DG). W interpretacjach tych organ odstąpił od uzasadnienia prawnego, potwierdzając stanowisko podmiotu wnoszącego o wydanie interpretacji, które jest zbieżne z przedstawionym powyżej.

Biorąc pod uwagę powyższą argumentację należy stwierdzić, że w przedstawionym stanie faktycznym przy wniesieniu do Spółki celowej aportu w postaci Nieruchomości, w przypadku, gdy wartość rynkowa Nieruchomości będzie wyższa od wartości nominalnej objętych w zamian Udziałów, przychodem Podatnika będzie wyłącznie wartość nominalna objętych Udziałów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, stwierdzam co następuje:

Odpowiedź na pytanie nr 1

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego w pytaniu nr 1 uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odpowiedź na pytanie nr 2

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. l-3 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 14 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy łub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Na mocy ust. 2 tego artykułu, wartość rynkowa, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Stosownie natomiast do art. 14 ust. 3 omawianej ustawy, jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

Jak wynika z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, objęcie udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo bądź jego zorganizowana część jest czynnością skutkującą powstaniem przychodu po stronie podmiotu wnoszącego aport będącego podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Przychodem tym jest nominalna wartość udziałów w spółce, objętych w zamian za wkład niepieniężny. Powołany przepis odsyła jednocześnie do unormowań art. 14 ust. 1—3 omawianej ustawy, nakazując ich odpowiednie stosowanie.

Regulacja zawarta w art. 14 odnosi się do przychodu ze zbycia rzeczy lub praw majątkowych, statuując zasadę, że przychodem z tego tytułu jest wartość określona przez strony w umowie jako cena zbycia. Jednocześnie, pozwala organom podatkowym, w przypadku spełnienia wskazanych w ustawie przesłanek, na określenie przychodu w innej wysokości - odpowiadającej wartości rynkowej przedmiotu zbycia. Rolą organów podatkowych nie jest przy tym określenie wartości wyrażonej w cenie, ale wartości rynkowej zbywanej rzeczy bądź prawa majątkowego.

W odniesieniu do przychodu z objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część przepisy art. 14 ust. 1—3 są stosowane odpowiednio. Odpowiednie zastosowanie przepisu oznaczać może zarówno stosowanie go bezpośrednio bądź z modyfikacjami uwzględniającymi specyfikę sytuacji/zdarzenia/instytucji, do której mają mieć odpowiednie zastosowanie. Przepis stosowany odpowiednio nie może bowiem burzyć konstrukcji prawnej, zastosowanej w przepisach regulujących daną instytucję.

Rozważając zakres odesłania, zawartego w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy podkreślić podobieństwo przeniesienia na spółkę kapitałową własności rzeczy lub praw majątkowych w zamian za obejmowane udziały (akcje) oraz przeniesienia własności rzeczy tub praw majątkowych w zamian za cenę określoną w umowie obligacyjnej. W obu przypadkach dochodzi do odpłatnego zbycia składnika majątku. Odpłatnością za przeniesienie na spółkę przedmiotu aportu („ceny” zbycia określoną przez strony) są udziały (akcje) o określonej wartości nominalnej obejmowane przez podatnika. Jeżeli zatem „cena” ta bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej zbywanych rzeczy lub praw, przychód może zostać określony przez organ podatkowy w wysokości uwzględniającej wartość rynkową przedmiotu zbycia i przedmiotu aportu (art. 14 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy podatku dochodowym od osób prawnych). Sposób określania wartości rynkowej zbywanych składników majątku normuje przy tym art. 14 ust. 2 ww. ustawy, natomiast zasady postępowania organu podatkowego w sytuacji, gdy wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw — art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Innymi słowy, zasadą jest, że przychodem z objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część jest wartość nominalna udziałów objętych w zamian za ten wkład. Możliwość ustalenia przychodu w innej wysokości jest natomiast odstępstwem od tej zasady — uprawnieniem przysługującym właściwym organom podatkowym, w sytuacji, gdy wartość nominalna obejmowanych udziałów, tj. wartość przedmiotu aportu określona w „cenie” jego zbycia w sposób znaczny (dość duży, istotny, wyróżniający się) odbiega od wartości rynkowej przedmiotu wkładu i jednocześnie nie znajduje to uzasadnionych (opartych na obiektywnych racjach, podstawach) przyczyn.

Ustawa nie określa przy tym warunków uznania omawianej różnicy wartości nominalnej udziałów i wartości przedmiotu wkładu za „znaczną”. Oceniając tę kwestię, organ powinien w szczególności rozważyć kwestię relacji wartości, jakie pojawiły się w związku z daną operacją objęcia udziałów.

Ustawodawca nie wskazał również, jakie okoliczności uzasadniać mogą istnienie ww. znacznej różnicy wartości. Podatnik może zatem powoływać wszelkie powody/argumenty/racje, stanowiące zasadny powód istotnego zróżnicowania wartości nominalnej objętych udziałów w stosunku do wartości przedmiotu wnoszonego wkładu. W szczególności, w określonych sytuacjach, gdy objęcie udziałów wiąże się z wystąpieniem tzw. agio, wnoszonego na kapitał zapasowy spółki kapitałowej, racjonalną przyczyną tego zróżnicowania może być relacja wartości nominalnej udziałów do ich ceny emisyjnej, o ile wartość przedmiotu wkładu została oszacowana według wartości rynkowej.

Należy przy tym podkreślić, że ocena, czy w danym stanie faktycznym aport został wyceniony według wartości rynkowej, doszło do powstania „znacznej” różnicy wartości nominalnej udziałów oraz wartości rynkowej przedmiotu wkładu oraz czy istniały uzasadnione przyczyny jej powstania, pozostaje w gestii właściwego organu podatkowego i jest dokonywana w ramach stosownej procedury. Kompetencja organów podatkowych do odpowiedniego stosowania art. 14 ust. l—3 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych, dla potrzeb ustalenia przychodu z art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy została w sposób wyraźny wskazana przez ustawodawcę w treści tych przepisów.

Wobec powyższego, nie można zaakceptować stanowiska prezentowanego przez Wnioskodawcę, że — wbrew literalnemu brzmieniu art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych — organ podatkowy nie będzie uprawniony do weryfikacji przychodu wspólnika. Podkreślić bowiem należy, iż na podstawie art. 14 ust. 1 zdanie 2 w sytuacji ziszczenia się dyspozycji zawartej w niniejszym przepisie organ podatkowy będzie uprawniony do określenia wysokości przychodu. Tym samym, kwestia poprawności ustalenia wartości przedmiotu wkładu należeć będzie do organu podatkowego, który jedynie w sytuacji, gdy wartość transakcji wyrażona w cenie określonej w umowie będzie bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiegać od wartości rynkowej, uprawniony będzie do określenia przychodu w wartości rynkowej. Gdyby bowiem przyjąć interpretację analizowanych przepisów odmawiającą kompetencji organów podatkowych do weryfikacji wartości transakcji polegającej na wniesieniu wkładu niepieniężnego w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część w zamian za objęcie udziałów w spółce kapitałowej, część regulacji art. 12 ust. 1 pkt 7 byłaby de facto martwa, niestosowalna, co naruszałby jedno z podstawowych założeń prawidłowej wykładni przepisów — racjonalność ustawodawcy. W szczególności, gdyby ustawodawca chciał, ażeby problemowe odesłanie dotyczyło jedynie części art. 14 albo gdyby jego wolą było całkowite wyłączenie możliwości ustalania przychodu z objęcia udziałów w zamian za aport w postaci innej niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowaną część w wysokości innej niż wartość nominalna obejmowanych udziałów, wyartykułowałby to odpowiednio poprzez stosowne sformułowanie odesłania albo brak odesłania w art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy.

Nakaz odpowiedniego stosowania art. 14 ust. l-3 omawianej ustawy nie prowadzi natomiast do ustalania przez organ innej niż określona przez strony transakcji wartości nominalnej udziałów, ani do „automatycznego” ustalania przychodu z każdego objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny, o którym mowa w ar. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy, w wartości rynkowej przedmiotu aportu. W szczególności, przepisy te nie ingerują w treść czynności pomiędzy wspólnikiem a spółką, ale skupiają się wyłącznie na skutkach podatkowych tych czynności.

Jednocześnie, podkreślić należy, że ocena, czy różnica pomiędzy wartością nominalną obejmowanych udziałów a wartością rynkową wnoszonego aportu jest znaczna, czy istnienie tej ewentualnej znacznej różnicy jest uzasadnione oraz czy strony transakcji prawidłowo ustaliły wartość rynkową przedmiotu wkładu — tj. definitywne potwierdzenie braku przesłanek odpowiedniego zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych — nie może zostać dokonane w ramach postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ocena ta pozostaje w gestii właściwego organu podatkowego (w szczególności organ podatkowy może prowadzić postępowanie dowodowe w tym zakresie).

W opisie zdarzenia przyszłego wskazano, że wartość rynkowa Nieruchomości będzie wyższa od wartości nominalnej udziałów w Spółce celowej (dalej: „Udziały”) otrzymanych w zamian za aport przez Podatnika. Różnica między wartością rynkową Udziałów, a wartością nominalną Udziałów otrzymanych przez Podatnika zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki celowej. Podatnik obejmie więc Udziały o wartości nominalnej niższej aniżeli wartość rynkowa wniesionej Nieruchomości. Przyczyny wynikające z sytuacji spółki, do której wkład niepieniężny jest wnoszony, w związku z którymi wartość nominalna wydawanych w zamian za taki wkład udziałów jest niższa od wartości wkładu mogą być przyjęte lub odrzucone przez organ podatkowy po uprzednim przeanalizowaniu wiarygodności i zasadności przedstawionych argumentów, z uwzględnieniem praktyki gospodarczego funkcjonowania spółek kapitałowych.

Takie ustalenia z istoty swojej mogą być dokonane jedynie podczas postępowania podatkowego, do którego prowadzenia Organ wydający interpretacje indywidualne nie jest uprawniony. Prawne ramy postępowania w sprawie interpretacji zostały bowiem określone w Rozdziale 1a (Dział I) Ordynacji podatkowej, podczas gdy postępowania podatkowego w Dziale IV tej Ordynacji. Powyższe uregulowania wskazują jednoznacznie na odrębność postępowania w sprawach interpretacji w którym jednak znajdą odpowiednio zastosowanie przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5,6, 10 i 23 działu IV (art. 14h Ordynacji podatkowej).

Podsumowując, w opisanym przypadku wniesienia przez Wnioskodawcę do spółki celowej wkładu niepieniężnego w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, którego wartość ustalona przez strony transakcji będzie wyższa niż wartość nominalna objętych przez Wnioskodawcę udziałów, przychodem Wnioskodawcy będzie wartość nominalna objętych udziałów, z zastrzeżeniem art. 14 ust. l-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy). We wskazanych w niniejszej interpretacji indywidualnej okolicznościach, będzie bowiem istnieć możliwość ustalenia przychodu Wnioskodawcy z tego tytułu na poziomie innym niż wartość nominalna objętych udziałów spółki celowej, na podstawie odpowiednio stosowanego art. 14 ust. 1-3 omawianej ustawy.

Wobec powyższego, nieprawidłowe jest stanowisko Spółki, że przypadku objęcia udziałów w spółce celowej, w zamian za wkład niepieniężny, będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu w wysokości nominalnej wartości udziałów w spółce zależnej, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, niezależnie od wartości rynkowej przedmiotu aportu.

Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych oraz wyroków sądów administracyjnych - wskazać należy, iż orzeczenia te nie są wiążące dla tutejszego organu szczególnie, że znane jest rozstrzyganie odmienne od cytowanych we wniosku, np. wyrok WSA w Szczecinie z 10.02.2011 r. sygn. akt I SA/Sz 963/10.

Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko w tej sprawie rozstrzygnięcie w każdej z nich zawarte jest wiążące. W związku z tym, organy podatkowe mimo, iż w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami - nie tylko innych organów podatkowych, jednak nie stosują wprost tych rozstrzygnięć także i z tego zwykłego powodu, iż nie stanowią one materialnego prawa podatkowego. Funkcjonowanie w obrocie prawnym interpretacji indywidualnych, w których odmiennie oceniono takie same stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe jest niewątpliwie niepożądane z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W praktyce jednak sytuacje takie mogą mieć miejsce, dlatego też ustawodawca przewidział możliwość zmiany interpretacji indywidualnej w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 14e § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Niniejsza interpretacja podatkowa, wydana na podstawie art. 14b w zw. z art. 14c Ordynacji podatkowej, zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, w indywidualnej sprawie. Nadmienić należy ponadto, że organ praworządnego państwa ma obowiązek wycofać się z błędnego orzeczenia poprzez niepowielanie, dotychczas wydawanych, błędnych rozstrzygnięć. Podkreślić należy, że odmienne rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy skarżącego, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 14.04.2008r., sygn. akt I SA/Gl 848/07; wyrok WSA w Łodzi z dnia 18.11.2008 r. sygn. akt I SA/Łd 907/08; wyrok NSA z 30 września 2005 r., FSK 2528/04, Lex Polonica nr 401550).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.