Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.128.2020.2.BG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-05-26
Teza: w zakresie obowiązków płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu wypłaty wynagrodzenia za udzieloną licencję oraz obowiązku pozyskania certyfikatu rezydencji od kontrahenta
Słowa kluczowe: kontrahent-kontrahent zagraniczny; Litwa; należność-należności licencyjne; podatek; podatek-pobór podatku; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; płatnik; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 16 marca 2020 r. (data wpływu 24 marca 2020 r.), uzupełnionym 20 maja 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązków płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu wypłaty wynagrodzenia za udzieloną licencję oraz obowiązku pozyskania certyfikatu rezydencji od kontrahenta – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 24 marca 2020 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązków płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu wypłaty wynagrodzenia za udzieloną licencję oraz obowiązku pozyskania certyfikatu rezydencji od kontrahenta. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 8 maja 2020 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.128.2020.1.BG wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 20 maja 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca w ramach swojej działalności korzysta z usług świadczonych przez zagraniczne podmioty - nierezydentów podatkowych w rozumieniu przepisów ustaw o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz od osób prawnych. Wnioskodawca zakupił od podmiotu (osoby prawnej - spółki z ograniczona odpowiedzialnością) mającego siedzibę na Litwie licencję (subskrypcję) na użytkowanie programu X - dalej jako: Licencja. Nabycie przez Wnioskodawcę Licencji nie wiąże się z nabywaniem praw autorskich. Ponadto, Wnioskodawca nie uzyskuje prawa do jakiejkolwiek zmiany, sprzedaży, sublicencjonowania ani innego komercyjnego wykorzystania lub udostępniania dostępu uzyskanego w ramach otrzymanej Licencji. Co do zasady, dane pozyskiwane w ramach Licencji są identyczne dla różnych podmiotów, które wykupią dostęp do nich. Informacje nie są tworzone na specjalne zamówienia Wnioskodawcy, na podstawie przekazywanych przez niego danych czy na określone potrzeby.

Należności z powyższego tytułu, objęte niniejszym wnioskiem, wypłacone kontrahentowi - podmiotowi zagranicznemu nie przekroczyły kwoty 2 mln PLN w ciągu roku podatkowego. Opłata za udzielenie licencji (subskrybcji) została określona w stawce ryczałtowej i obejmuje 2 -letni okres korzystania z licencji.

Wnioskodawca nie występował i nie dysponuje certyfikatem rezydencji podmiotu dostarczającego Licencję. Na podstawie danych rejestrowych Wnioskodawca wie, gdzie znajduje się siedziba kontrahenta. W uzupełnieniu wniosku z 12 maja 2020 r. zostały wskazane dane identyfikujące podmiotu litewskiego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca, w zaprezentowanym stanie faktycznym, występuje jako płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu wypłaty wynagrodzenia za udzieloną licencję oraz czy w związku z tym posiada obowiązek pozyskania certyfikatu rezydencji od kontrahenta?

Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa, posiada osobowość prawną wykonując zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Stosownie do treści art. 45 ust. 1 ww. ustawy, zarząd województwa wykonuje zadania województwa przy pomocy urzędu marszałkowskiego i wojewódzkich samorządowych jednostek organizacyjnych lub wojewódzkich osób prawnych, a w myśl ust. 2 powołanego przepisu, status prawny pracowników samorządu województwa określa odrębna ustawa.

Z powyższego wynika, że zdolność prawną, jak i zdolność do wykonywania czynności prawnych ma województwo (jednostka samorządu terytorialnego), nie zaś urząd, który jest aparatem pomocniczym. Urząd Marszałkowski jest bowiem jednostką organizacyjną województwa zapewniającą obsługę administracyjną, organizacyjną i techniczną zarządu województwa, a w praktyce także sejmiku województwa oraz jego organów wewnętrznych. Jest to więc aparat pomocniczy (biuro) organów województwa. Posiadanie takiego urzędu jest warunkiem sine qua non sprawnego funkcjonowania każdego organu administracji publicznej.

Jak wynika z powyższego, samorządowe osoby prawne (gminy, powiaty, województwa) nie mają własnych struktur organizacyjnych, zaś nałożone na nie zadania wykonują za pośrednictwem urzędu.

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanej sytuacji, gdy jako użytkownik końcowy nabył od zagranicznego podmiotu licencję (subskrypcję) na użytkowanie programu X i wykorzystuje je wyłącznie na własne potrzeby, nie mając możliwości dokonywania żadnych modyfikacji przedmiocie licencji, na Wnioskodawcy nie ciąży obowiązek poboru podatku u źródła od wynagrodzenia wypłaconego zagranicznemu kontrahentowi z tego tytułu, a co więcej nie ma obowiązku pozyskania certyfikatu rezydencji podatkowej od kontrahenta.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - ograniczony obowiązek podatkowy. W ww. art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

Przepisy ustawy o CIT przewidują zatem dwie ogólne zasady dotyczące opodatkowania podatkiem dochodowym, tj.:

1.  zasadę rezydencji, zgodnie z którą opodatkowaniu podlegają wszelkie dochody podatnika, który ma siedzibę lub zarząd na terytorium Polski, niezależnie od miejsca (źródła) ich powstania (tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy wyrażony w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT) oraz
2.  zasadę źródła, zgodnie z którą niezależnie od miejsca siedziby czy zarządu podatnika opodatkowaniu w danym państwie podlegać będą te dochody, które w państwie tym powstały. Z tą zasadą wiąże się tzw. ograniczony obowiązek podatkowy wyrażony w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT). W takim przypadku podatnicy mogą być zobowiązani do zapłacenia podatku dochodowego jedynie od określonych kategorii dochodów, które powstały w Polsce (tzw. podatek u źródła).

Ustawodawca przewidział zastosowanie zasady źródła w stosunku do przychodów osiąganych przez nierezydentów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Zgodnie z tą regulacją, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Polski przez podatników będących nierezydentami (niemających na terytorium Polski siedziby czy zarządu), przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how).

Przywołaną powyżej regulację stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Postanowienia poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają rozwiązania szczególne w stosunku do przepisów ustaw podatkowych i na podstawie art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej mają pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z taką umową. Do poboru podatku u źródła od określonych kategorii dochodów uzyskiwanych przez nierezydentów ustawodawca zobowiązał polskie podmioty dokonujące tych wypłat. Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 (\`(...)\`) są obowiązane jako płatnicy pobierać (\`(...)\`), w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji (\`(...)\`).

Biorąc pod uwagę brzmienie przytoczonych przepisów, w celu ustalenia, czy na Wnioskodawcy ciąży obowiązek poboru podatku u źródła od wypłat dokonywanych na rzecz zagranicznych kontrahentów istotne jest ustalenie, czy wypłacane zagranicznemu kontrahentowi wynagrodzenie związane jest w wykonaniem przez niego rodzajów usług wskazanych przez ustawodawcę w polskich regulacjach podatkowych, jak również czy obowiązek taki powstaje na podstawie ratyfikowanych przez Polskę umów międzynarodowych (w tym przypadku umów o unikaniu podwójnego opodatkowania). Charakter nabytej przez Wnioskodawcę licencji należy zatem przeanalizować pod kątem możliwości ich przypisania do którejś z kategorii przychodów wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, tj. w przypadku usług opisanych w stanie faktycznym przychodów z praw autorskich lub praw pokrewnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane w niniejszym wniosku usługi świadczone przez zagranicznego kontrahenta związane z udzieleniem licencji użytkownika końcowego nie mieszczą się w dyspozycji art. 21 ust. 1 ustawy o CIT. Opłaty dokonywane przez Wnioskodawcę nie stanowią wynagrodzenia z tytułu praw autorskich. W związku z nabywaniem przez Wnioskodawcę Licencji nie dochodzi bowiem do przeniesienia praw autorskich.

W ramach nabywanej Licencji Wnioskodawca nie otrzymuje produktu/usługi dostosowanej specjalnie do jego potrzeb, przygotowanej w oparciu o ustalone wytyczne, czy dostarczone przez Wnioskodawcę dane, bądź też zawierającej elementy oceny sytuacji, czy wskazówki co do możliwych działań (usługi doradcze). Nie dochodzi też do twórczej analizy danych przez kontrahenta zagranicznego, w oparciu o którą tworzony jest produkt finalny (np. raport).

W celu ustalenia, czy Wnioskodawca zobowiązany był do poboru podatku u źródła od płatności dokonywanych na rzecz kontrahentów zagranicznych w związku z nabywaniem dostępów w oparciu o licencję użytkownika końcowego należy dokonać analizy polskich przepisów, jak również postanowień ratyfikowanych przez Polskę umów międzynarodowych (w tym przypadku UPO).

Zgodnie z przytoczonym wcześniej art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Polski przez podatników będących nierezydentami przychodów m.in. z praw autorskich lub praw pokrewnych określa się w wysokości 20% przychodów. W kontekście powyższej regulacji należy dokonać analizy, czy zapłata za udzielenie licencji użytkownika końcowego może zostać uznana za przychód zagranicznego kontrahenta z tytułu praw autorskich. W tym celu konieczne jest przywołanie art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, zgodnie z którym jako przedmiot prawa autorskiego wymieniono m.in. - utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Tak sformułowany przepis wskazuje, iż programy komputerowe są według polskiego prawa samodzielnym przedmiotem ochrony. Ustawa wymienia je obok utworów literackich, publicystycznych, naukowych i kartograficznych, co powoduje, że w świetle polskiej ustawy o prawie autorskim, programów komputerowych nie można uznać za rodzaj dzieła literackiego czy naukowego. Do odmiennego przekonania nie może doprowadzić także analiza treści art. 74 ust. 1 tej ustawy. W myśl tego przepisu, programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, z wyjątkami przewidzianymi samą ustawę. Wprowadzenie w ustawie ochrony analogicznej jak dla utworów literackich nie zmienia jednak faktu, iż ustawodawca jednoznacznie wskazał na ich odrębny charakter, a wspomniany przepis umieścił w odrębnym rozdziale ustawy zawierającym szczególne unormowania odnoszące się do programów komputerowych. Potwierdza to, iż celem racjonalnego ustawodawcy było wyodrębnienie programów komputerowych od innych utworów objętych ochroną prawną. Zatem, mając na uwadze treść art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, w ocenie Wnioskodawcy nie obejmuje on swoim zakresem prawa do korzystania z programów komputerowych na podstawie licencji użytkownika końcowego.

Dokonując analizy treści art. 12 ust. 3 Umowy zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Litewskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 20 stycznia 1994 r. (dalej jako: UPO), określenie „należności licencyjne” oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin oraz filmami i taśmami dla telewizji lub radia, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego albo za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Powołana ustawa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta z Litwą nie wymienia wprost kwot płaconych z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programu komputerowego. Definicja występująca w powołanej ustawie o unikaniu podwójnego opodatkowania obejmuje zatem węższy zakres należności niż przywołany art. 21 ust. 1 ustawy o CIT.

W takiej sytuacji, aby ustalić, czy dana należność wypłacana kontrahentowi zagranicznemu podlega podatkowi u źródła w Polsce, należy odwołać się do definicji zawartych w polskich regulacjach. Zgodnie bowiem z postanowieniami UPO, przy stosowaniu UPO, jeżeli z treści przepisu odpowiedniej UPO nie wynika inaczej, każde określenie nie zdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa danego państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie dana UPO.

Regulacje polskiego prawa nie zawierają definicji programu komputerowego. Programy komputerowe wymienione są w ustawie z dnia 4 kwietnia 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (dalej jako: „upa”), w kontekście ich ochrony prawnej. Zgodnie z art. 1 ust. 2 pkt 1 upa, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe). Z kolei art. 74 ust. 1 upa wskazuje, że programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

Mając na uwadze treść przywołanych powyżej regulacji, programy komputerowe są według polskiego prawa samodzielnym przedmiotem ochrony praw autorskich. Zostały one wyodrębnione obok utworów literackich, publicystycznych, naukowych i kartograficznych co powoduje, że w świetle upa programy komputerowe nie powinny zostać uznane za rodzaj dzieła literackiego czy naukowego. Biorąc pod uwagę racjonalność ustawodawcy, odrębne wskazanie w upa programów komputerowych prowadzi do wniosku, iż takie działanie było celowe i zamiarem ustawodawcy było oddzielne potraktowanie programów komputerowych od innych dzieł chronionych prawem. Gdyby celem ustawodawcy było potraktowanie programów komputerowych jako podgrupy utworów literackich, w upa zostałoby użyte określenie, że programy komputerowe podlegają ochronie jako utwory literackie, nie zaś jak utwory literackie (jak to występuje w aktualnym brzmieniu upa).

Zatem interpretacja zapisów UPO w kontekście polskich regulacji upa prowadzi do wniosku, że należności z tytułu licencji do programu komputerowego nie mogą zostać uznane za należności licencyjne w rozumieniu UPO. Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż nawet przyjmując odmienną interpretację, opisane licencje nabywane przez niego mają charakter licencji użytkownika końcowego.

Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD, zawartym w pkt 14 do art. 12: prawa umożliwiające jedynie faktyczne korzystanie z programu nie stanowią tytułu do naliczania opłat licencyjnych. Zatem płatności z tytułu opłat licencyjnych dotyczących jedynie faktycznego korzystania z programu dokonywane przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahentów zagranicznych nie stanowią należności licencyjnych w rozumieniu tych UPO. Oznacza to, że Wnioskodawca dokonując zapłaty na rzecz kontrahentów zagranicznych nie jest oraz nie będzie zobowiązany do potrącenia podatku u źródła w związku z wypłatą takich należności.

Reasumując - w związku z dokonywaniem przez Spółkę wypłat należności za używanie oprogramowania na podstawie licencji użytkownika końcowego, na Wnioskodawcy:

1.  nie ciąży obowiązek poboru podatku u źródła na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT jak również obowiązek odprowadzenia do urzędu skarbowego tego podatku oraz
2.  posiadania certyfikatu rezydencji zagranicznego kontrahenta, zgodnie z art. 26 ust. 1 tej ustawy o CIT.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzone zostało interpretacjami indywidualnymi wydanymi prze Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej znak:

1.  0114-KDIP2-1.4010.320.2018.1.PW z 5 października 2018 r.,
2.  0114-KDIP2-1.4010.521.2018.1 MR z 11 stycznia 2019 r.,
3.  0111-KDIB2-1.4010.351.2019.2.AT z 23 października 2019 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zakres podmiotowy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest ściśle związany z instytucją ograniczonego i nieograniczonego obowiązku podatkowego. Powstanie obowiązku podatkowego wyznacza bądź siedziba lub zarząd usytuowany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (zasada rezydencji), bądź też osiąganie dochodów na tym terytorium (zasada źródła). Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma swoją siedzibę lub zarząd, co oznacza opodatkowanie dochodu uzyskanego w Polsce.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - ograniczony obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 3 ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

W myśl art. 3 ust. 5 ustawy o CIT, za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20% przychodów;

Regulacja art. 21 ust. 2 ustawy o CIT stanowi, że przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Powyższe regulacje prawne wskazują na fakt, że w przypadku podmiotu, który nie ma na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu a uzyskuje przychody na tym terytorium, w kwestii sposobu opodatkowania, pierwszeństwo mają postanowienia właściwej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu.

W art. 21 ustawy o CIT, wymienione zostały określone rodzaje należności wypłacane przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym, w przypadku uzyskania których, podmiot zagraniczny podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, a obowiązanym do jego naliczenia, potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego jest podmiot polski. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez polski podmiot wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta, w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 ustawy o CIT.

W myśl art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2.000.000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca korzysta z usług świadczonych przez zagraniczne podmioty. Wnioskodawca zakupił od osoby prawnej mającej siedzibę na Litwie licencję (subskrypcję) na użytkowanie programu. Nabycie przez Wnioskodawcę Licencji nie wiąże się z nabywaniem praw autorskich. Wnioskodawca nie uzyskuje prawa do jakiejkolwiek zmiany, sprzedaży, sublicencjonowania ani innego komercyjnego wykorzystania lub udostępniania dostępu uzyskanego w ramach otrzymanej Licencji. Co do zasady, dane pozyskiwane w ramach Licencji są identyczne dla różnych podmiotów, które wykupią dostęp do nich. Informacje nie są tworzone na specjalne zamówienia Wnioskodawcy, na podstawie przekazywanych przez niego danych czy na określone potrzeby.

Należności wypłacone podmiotowi zagranicznemu nie przekroczyły kwoty 2 mln PLN w ciągu roku podatkowego. Opłata za udzielenie licencji (subskrybcji) została określona w stawce ryczałtowej i obejmuje 2 -letni okres korzystania z licencji. Wnioskodawca nie występował i nie dysponuje certyfikatem rezydencji podmiotu dostarczającego Licencję.

Mając jednak na uwadze przytoczony powyżej art. 21 ust. 1 i ust. 2 ustawy o CIT oraz przedstawiony opis stanu faktycznego zasadne jest odwołanie się do zapisów Umowy zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Litewskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisanej w Warszawie dnia 20 stycznia 1994 r. (Dz.U. z 1995 r., Nr 51, poz. 277 ze zm., dalej „Umowa”), zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę oraz przez Litwę dnia 7 czerwca 2017 r.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 i 2 ww. Umowy, należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże należności licencyjne, o których mowa w ust. 1 niniejszego artykułu, mogą być również opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, lecz gdy odbiorca tych należności jest ich właścicielem, podatek ustalony w ten sposób nie może przekroczyć 10 procent kwoty brutto należności licencyjnych. Właściwe władze Umawiających się Państw mogą w drodze wzajemnego porozumienia rozstrzygnąć sposób stosowania tego ograniczenia.

Z kolei stosownie do art. 12 ust. 3 ww. Umowy, określenie „należności licencyjne” użyte w tym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin oraz filmami i taśmami dla telewizji lub radia, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego albo za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Jak wynika z powołanego wcześniej art. 21 ust. 1 ustawy o CIT w odniesieniu do przedstawionego opisu sprawy ewentualne zastosowanie tego przepisu może dotyczyć przychodów z praw autorskich uzyskanych na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Zatem analizując obowiązek pobrania podatku u źródła od ww. usług, należy odnieść się do przepisów określających zakres praw autorskich.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1231, z późn. zm., dalej: „ustawa o prawie autorskim”), który stwierdza, że przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Ponadto w art. 1 ust. 2 pkt 1 tej ustawy stwierdza się, że przedmiotem prawa autorskiego są w szczególności utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, zawiera ogólną normę, opisującą utwór, będący przedmiotem prawa autorskiego, natomiast ust. 2 tegoż artykułu ma charakter pomocniczy. Dla uznania danego dzieła za przedmiot prawa autorskiego nie wystarcza ustalenie, że mieści się ono w jednej z nazwanych ustawowo kategorii, podanych jako katalog otwarty.

Ustawodawca, wyszczególniając przykładowe kategorie utworów, posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Oznacza to, że niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Utwory wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Grupa ta została wyodrębniona ze względu na stosowane przez twórcę techniczne środki wyrazu, czyli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. W grupie tej wyodrębniono podkategorie wg przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe. Zatem, automatyczne wykluczenie programów komputerowych, jako utworów literackich czy też naukowych, nie znajduje uzasadnienia.

W myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, programy komputerowe podlegają ochronie według takich samych zasad, jak utwory literackie, o ile przepisy Rozdziału 7 ustawy o prawie autorskim nie stanowią inaczej.

Ponadto, zgodnie z art. 74 ust. 2 zdanie pierwsze ww. ustawy, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Jak wskazuje powołany przepis, program komputerowy podlega ochronie niezależnie od formy (sposobu) wyrażenia, a więc w postaci „programu źródłowego” i „programu maszynowego”, „programu wpisanego do pamięci stałej komputera” itd. Podlega on ochronie również wówczas, gdy jest utrwalony w odręcznie sporządzonych notatkach, w dokumentacji projektowej, wytwórczej i użytkowej.

Należy zatem stwierdzić, że w rozumieniu polskich przepisów o prawie autorskim, przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie. Program komputerowy został wymieniony przez ustawodawcę jako przedmiot prawa autorskiego.

Mając powyższe na uwadze oraz odnosząc się do definicji należności licencyjnych zawartej ww. Umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania, należy podkreślić, że Państwa - Strony tych umów posłużyły się sformułowaniami obejmującymi całość chronionych praw autorskich na gruncie polskiej ustawy. Fakt, że program komputerowy jest utworem stanowiącym przedmiot prawa autorskiego jest czynnikiem wystarczającym do włączenia oprogramowania do definicji należności licencyjnych odnoszących się do wszelkich praw autorskich dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego. Intencją Państw - Stron Umów było objęcie zakresem dyspozycji artykułów odnoszących się do pojęcia „należności licencyjnych”, wszelkich dochodów uzyskiwanych w związku z korzystaniem z jakiegokolwiek dzieła czy utworu chronionego prawem autorskim na gruncie prawa krajowego. Dochód z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych należy traktować jako należności licencyjne, albowiem program komputerowy stanowi utwór będący przedmiotem prawa autorskiego.

Interpretując przepisy zawarte w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych pomiędzy Polską, a innymi państwami należy także zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w niej postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem. I tak, pkt 13.1 Komentarza do art. 12 Modelowej Konwencji OECD (należności licencyjne), wyraźnie stwierdza, że program komputerowy może być traktowany jako utwór literacki, artystyczny lub naukowy, przy czym, o ile ustawodawstwo krajowe nie stanowi inaczej, najbardziej uzasadnione jest traktowanie programów komputerowych jako dzieła naukowego. Zatem, w przypadku braku wymienienia dochodów z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych w definicji „należności licencyjnych”, należy uznać program komputerowy za utwór literacki, artystyczny lub naukowy i dochód uzyskiwany z tytułu użytkowania takich programów traktować dla celów podatkowych jak „należność licencyjną”, której opodatkowanie powinno być rozpatrywane na gruncie międzynarodowego prawa podatkowego. Natomiast w pkt 14 do art. 12 Komentarza Modelowej Konwencji wskazano, że prawa umożliwiające jedynie faktyczne korzystanie z programu, nie stanowią tytułu do naliczania opłat licencyjnych.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawiony opis sprawy, należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie istotny jest fakt, że nabycie przez Wnioskodawcę Licencji nie wiąże się z nabywaniem praw autorskich. Wnioskodawca nie uzyskuje prawa do jakiejkolwiek zmiany, sprzedaży, sublicencjonowania ani innego komercyjnego wykorzystania lub udostępniania dostępu uzyskanego w ramach otrzymanej Licencji.

Obowiązek pobrania przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, dotyczy wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT. W przedstawionym stanie faktycznym nie będzie obejmował on Wnioskodawcy, gdyż wypłacane przez niego należności z tytułu nabywania licencji na użytkowanie programu komputerowego na własny użytek nie stanowi należności licencyjnej, na podstawie ww. art. 21 ustawy o CIT w związku z zapisami art. 12 ww. Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W świetle powyższego, Wnioskodawca dokonując wypłat należności na rzecz litewskiego podmiotu, nie ma obowiązku pobierania i zapłaty podatku u źródła od płatności na rzecz litewskiego podmiotu oraz obowiązku posiadania certyfikatu rezydencji tego podmiotu.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy podatnika, w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i tylko w tej sprawie są wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.