Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.51.2020.1.BJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-05-11
Teza: w zakresie ustalenia, czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym kwoty wypłacane przez Spółkę na rzecz podwykonawców na mocy art. 6471 Kodeksu Cywilnego (w ramach tzw. solidarnej odpowiedzialności inwestora) stanowią/będą stanowiły dla Spółki koszty uzyskania przychodów potrącalne jednorazowo, w dacie ich poniesienia
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; podwykonawstwo; roboty-roboty budowlane; zobowiązanie-zobowiązanie solidarne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) oraz art. 15zzs ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374, ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 10 lutego 2020 r. (data wpływu 11 lutego 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym kwoty wypłacane przez Spółkę na rzecz podwykonawców na mocy art. 6471 Kodeksu Cywilnego (w ramach tzw. solidarnej odpowiedzialności inwestora) stanowią/będą stanowiły dla Spółki koszty uzyskania przychodów potrącalne jednorazowo, w dacie ich poniesienia – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 11 lutego 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym kwoty wypłacane przez Spółkę na rzecz podwykonawców na mocy art. 6471 Kodeksu Cywilnego (w ramach tzw. solidarnej odpowiedzialności inwestora) stanowią/będą stanowiły dla Spółki koszty uzyskania przychodów potrącalne jednorazowo, w dacie ich poniesienia.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca – (dalej: Spółka) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami. Obecnie Spółka realizuje projekt inwestycyjny, którego celem jest wybudowanie budynku produkcyjno-biurowego z częścią socjalno-biurową (dalej: Budynek), który po zakończeniu budowy będzie przez Spółkę wykorzystywany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (dalej: Projekt). Wydatki na realizację Projektu są ponoszone przez Spółkę z własnych środków finansowych, ew. z wykorzystaniem środków pochodzących z kredytów/pożyczek.

Realizując Projekt, Spółka dnia 23 marca 2018 r. zawarła z generalnym wykonawcą (dalej: Generalny Wykonawca, GW) umowę o wykonanie robót budowlanych (dalej: Umowa), zgodnie z którą na posiadanym przez Spółkę gruncie ma zostać wybudowany Budynek, który będzie w przyszłości stanowił środek trwały dla Spółki.

Zgodnie z pierwotnym harmonogramem prac, Projekt miał zostać zakończony 10 lipca 2019 r., jednak na mocy aneksów do Umowy ostateczny termin zakończenia realizacji został przedłużony do 10 października 2019 r.

W lipcu i sierpniu 2019 roku Generalny Wykonawca wystawił na Spółkę dwie faktury, które zdaniem Spółki zostały wystawione wbrew postanowieniom Umowy i bez określonych w tej Umowie podstaw. W szczególności, Spółka nie otrzymała od GW wymaganych i prawidłowych oświadczeń podwykonawców, tj. część z oświadczeń nie została przekazana Spółce w ogóle, część z przekazanych oświadczeń podwykonawców była wadliwa np. nie zostały przedstawione w oryginale, lub nie zostały podpisane przez podwykonawców.

W konsekwencji, z uwagi na powyższe istotne braki i wynikające z tego wątpliwości oraz złamanie przez Generalnego Wykonawcę postanowień Umowy, Spółka odmówiła przyjęcia tych faktur i jednocześnie nie zaksięgowała tych dokumentów w swoim systemie finansowo-księgowym (tym samym kwoty wynikające z przedmiotowych faktur nie zostały uwzględnione w jakikolwiek sposób w rozliczeniach podatkowych Spółki). Dokumenty te, wraz z pismem wyjaśniającym, zostały zwrócone przez Spółkę Generalnemu Wykonawcy.

Nadal, wcześniejsze nakłady i rozliczenia z Generalnym Wykonawcą, co do których nie było wątpliwości zostały ujęte w aktywach Spółki odpowiednio jako środki trwałe w budowie oraz zaliczki na środki trwałe w budowie.

W związku z powyższymi naruszeniami ze strony Generalnego Wykonawcy oraz z uwagi na daleko idące opóźnienia w realizacji robót budowalnych w stosunku do uzgodnionego przez strony harmonogramu a także wadliwe wykonanie prac zrealizowanych do tego momentu, działając na podstawie Umowy oraz na podstawie art. 635 Kodeksu Cywilnego, z dniem 17 września 2019 r. Spółka odstąpiła od Umowy w zakresie wszystkich robót budowlanych, które były jej przedmiotem.

Wypowiadając Umowę, Spółka zażądała zwrotu wpłaconej uprzednio na rzecz GW zaliczki oraz naliczyła GW karę umowną, która do dnia złożenia niniejszego wniosku nie została uregulowana.

Ponadto, w następstwie powyższej sytuacji oraz nierzetelnego wywiązywania się przez Generalnego Wykonawcę ze zobowiązań wobec podwykonawców, do Spółki zaczęli zwracać się podwykonawcy z roszczeniem o uiszczenie przez Spółkę zaległego im od GW wynagrodzenia za wykonane roboty budowlane - na podstawie przepisu art. 6471 Kodeksu Cywilnego (tj. w ramach tzw. solidarnej odpowiedzialności inwestora).

Zgodnie z tymi przepisami, solidarna odpowiedzialność inwestora (Spółki) i Generalnego Wykonawcy skutkuje tym, że wierzyciel (podwykonawca) może żądać zapłaty całości albo części należności od wszystkich zobowiązanych solidarnie łącznie, od niektórych z nich lub od każdego z osobna. Oznacza to możliwość skierowania przez podwykonawcę w całości żądania zapłaty należnego wynagrodzenia bezpośrednio do inwestora (Spółki). Odpowiedzialność Spółki wobec podwykonawców wynika zatem bezpośrednio z ustawy, w efekcie Spółka nie może zatem zwolnić się od przewidzianej w art. 6471 Kodeksu Cywilnego odpowiedzialności wobec podwykonawców. Co szczególnie istotne, zgodnie ze wspomnianymi przepisami inwestor (Spółka) zobowiązany jest zapłacić podwykonawcom należne wynagrodzenie także wtedy, gdy już zapłacił całe wynagrodzenie generalnemu wykonawcy.

W związku z powyższym, w ramach solidarnej odpowiedzialności, Spółka zobowiązana była do dokonania zapłaty żądanych od niej przez podwykonawców kwot. Przy czym Spółka podkreśla, iż przedmiotowe kwoty (wypłacone podwykonawcom w ramach solidarnej odpowiedzialności) nie wynikają z zaksięgowanych przez Spółkę faktur wystawionych przez GW (tj. nie wynikają z dokumentów ujętych w jakikolwiek sposób w rozliczeniach podatkowych Spółki).

Na podstawie otrzymanych od podwykonawców wezwań do zapłaty (przekazanych Spółce wraz konieczną dokumentacją źródłową), w przypadkach, w których zasadność roszczenia podwykonawców nie budziła jakichkolwiek wątpliwości, Spółka dokonała zapłaty na rzecz takich podwykonawców. Wypłata na rzecz podwykonawców odpowiednich kwot jest udokumentowana w postaci odpowiedniego wezwania skierowanego do Spółki przez podwykonawcę (wraz z konieczną dokumentacją źródłową) oraz odpowiedniego porozumienia zawartego przez Spółkę z podwykonawcą. Ponadto, Spółka posiada także potwierdzenie dokonania zapłaty w formie przelewu bankowego.

Spółka nie wyklucza, iż w przyszłości mogą zgłaszać się do niej również kolejni podwykonawcy, którzy mimo wykonania prac budowlanych w związku z realizacją Projektu nie otrzymali od GW należnego im wynagrodzenia (zdarzenie przyszłe).

Spółka zwróciła się do GW z wezwaniem o zapłatę tytułem roszczenia regresowego w związku z dokonanymi płatnościami Spółki na rzecz podwykonawców. Niemniej, do momentu złożenia niniejszego wniosku Spółka nie otrzymała od GW jakichkolwiek kwot z tytułu roszczenia regresowego. Zdaniem Spółki szanse na otrzymanie jakichkolwiek kwot od GW są znikome.

W związku z zaistniałą sytuacją, w październiku 2019 r. Spółka podpisała z częścią podwykonawców porozumienia, na mocy których Spółka weszła w prawa i obowiązki GW. Oznacza to, że dalsze prace budowlane są od czasu zawarcia porozumień wykonywane na podstawie stosunku prawnego łączącego Spółkę bezpośrednio z podwykonawcami, tym samym zapłata za przedmiotowe prace budowlane następuje na podstawie faktur wystawianych z tego tytułu przez podwykonawców na Spółkę.

Na moment składania niniejszego wniosku środek trwały mający powstać w ramach Projektu nie został jeszcze oddany do użytkowania. Projekt jest nadal realizowany i Spółka nadal prowadzi prace inwestycje zmierzające do zakończenia budowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym kwoty wypłacane przez Spółkę na rzecz podwykonawców na mocy art. 6471 Kodeksu Cywilnego (w ramach tzw. solidarnej odpowiedzialności inwestora) stanowią/będą stanowiły dla Spółki koszty uzyskania przychodów potrącalne jednorazowo, w dacie ich poniesienia?

Zdaniem Wnioskodawcy, kwoty wypłacane przez Spółkę na rzecz podwykonawców na mocy art. 6471 Kodeksu Cywilnego (w ramach tzw. solidarnej odpowiedzialności) stanowią/będą stanowiły dla niej koszty uzyskania przychodów potrącalne jednorazowo, w dacie ich poniesienia.

1.  Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy przyporządkowane do pytania przedstawionego we wniosku.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W kontekście powyższego uznać należy, iż wszystkie poniesione przez podatnika wydatki, które są związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, po wyłączeniu tych wprost w ustawie wskazanych jako niestanowiących kosztów podatkowych, są kosztami uzyskania przychodów, pod warunkiem, że pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami. Celem ich poniesienia musi być zatem osiągnięcie lub zabezpieczenie albo zachowanie źródła przychodów.

Przy czym, dla uznania danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu nie jest konieczne wykazanie jego bezpośredniego związku z uzyskiwanymi przychodami. Kosztami uzyskania przychodów są bowiem również te koszty, które pozostają z uzyskiwanymi przychodami jedynie w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały one w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia lub zabezpieczenia albo zachowania źródła przychodów.

Mając zatem na uwadze powyższe oraz zgodnie z ugruntowanym w doktrynie stanowiskiem, aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o CIT musi łącznie spełniać następujące warunki, tj.:

1.  pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą (jego celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie albo zachowanie źródła przychodów),
2.  został właściwie udokumentowany,
3.  ma charakter definitywny, tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
4.  został poniesiony przez podatnika z jego zasobów majątkowych,
5.  wydatek nie został wskazany w katalogu, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, jako niestanowiący kosztu uzyskania przychodu.

Zdaniem Spółki nie ulega wątpliwości, iż kwoty wypłacane przez Spółkę na rzecz podwykonawców w ramach tzw. solidarnej odpowiedzialności, spełniają wszystkie przesłanki dla uznania ich za koszty uzyskania przychodów Spółki, tj.:

Ad. 1 celowość poniesienia kosztów w postaci wypłaconych podwykonawcom kwot.

Zgodnie z przepisem art. 6471 § 1 Kodeksu Cywilnego inwestor odpowiada solidarnie z wykonawcą (generalnym wykonawcą) za zapłatę wynagrodzenia należnego podwykonawcy z tytułu wykonanych przez niego robót budowlanych. Przy czym, analizowany przepis art. 6471 Kodeksu Cywilnego ma charakter bezwzględny, co oznacza, że nie jest możliwa jego modyfikacja na mocy postanowień umowy dotyczącej realizowanej inwestycji budowlanej zawartej pomiędzy jej stronami.

W przypadku zaistnienia zatem przesłanek dla uznania inwestora za solidarnie odpowiadającego z generalnym wykonawcą za wypłatę wynagrodzenia należnego podwykonawcy, ma on ustawowy obowiązek takie wynagrodzenie wypłacić. Obowiązku tego nie znosi również fakt uprzedniej zapłaty przez inwestora wynagrodzenia generalnemu wykonawcy, które zasadniczo obejmuje również wynagrodzenie zatrudnionego przez wykonawcę podwykonawcy.

W kontekście powyższego, Spółka ponosząc wydatek w postaci wypłaconych przez nią na rzecz podwykonawców kwot (tytułem solidarnej odpowiedzialności z GW) ponosi koszt, który niewątpliwie związany jest z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, tj. w szczególności:

*   Ponosząc przedmiotowy koszt Spółka ma na celu zabezpieczenie swojego źródła przychodów w postaci realizowanego Projektu. W przypadku braku zapłaty na rzecz podwykonawców mogliby oni zaprzestać wykonywania realizowanych przez nich prac w ramach Projektu. W konsekwencji Projekt mógłby ostatecznie nie zostać zrealizowany a kluczowy dla działalności Spółki środek trwały jakim jest Budynek nie zostałby oddany do używania. Tym samym, Spółka nie tylko utraciłaby swoje źródło przychodów, a także byłaby narażona na poniesienie znacznych strat finansowych w postaci poniesionych do tej pory nakładów.
*   Ponadto, w sytuacji, gdyby Spółka nie dokonała zapłaty na rzecz podwykonawców lub zwlekała z zapłatą naraziłaby się na dodatkowe koszty w postaci, ew. kosztów postępowania, sporu z podwykonawcami czy w końcu odsetek związanych z opóźnieniem w regulowaniu roszczeń podwykonawców.

W kontekście powyższego nie ulega wątpliwości, iż zapłata przez Spółkę przedmiotowych kwot na rzecz podwykonawców jest działaniem racjonalnym, podejmowanym w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą i mającym na celu zabezpieczenie źródła jej przychodów jakim jest realizowany Projekt.

Ad. 2 właściwe udokumentowanie kosztów w postaci wypłaconych podwykonawcom kwot.

Dany wydatek, aby mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodów musi zostać właściwie udokumentowany, tj. ujęty w księgach rachunkowych podatnika na podstawie odpowiedniego dokumentu potwierdzającego jego rzeczywiste poniesienie.

Kwoty wypłacane przez Spółkę na rzecz podwykonawców w ramach tzw. solidarnej odpowiedzialności wynikają ze skierowanych do Spółki przez podwykonawców wezwań do zapłaty (przekazanych Spółce wraz z konieczną dokumentacją źródłową). Spółka zwraca uwagę, iż w żadnym przypadku, podstawą do zapłaty kwot na rzecz podwykonawców nie są i nie mogą być kopie faktur wystawionych przez podwykonawców z tytułu świadczonych przez nich usług na rzecz generalnego wykonawcy, co wynika z faktu, iż Spółka nie jest stroną transakcji udokumentowanej taką fakturą. Faktura taka stanowi dla Spółki jedynie dowód zasadności roszczenia podwykonawcy z tytułu solidarnej odpowiedzialności inwestora (Spółki). W związku z tym, formalną podstawą do zapłaty przez Spółkę określonych kwot są skierowane do niej odpowiednie wezwania.

W związku z powyższym, w przypadkach, w których zasadność roszczenia podwykonawców nie budziła jakichkolwiek wątpliwości, Spółka dokonała zapłaty na rzecz takich podwykonawców. Podstawa do wypłaty na rzecz podwykonawców odpowiednich kwot jest w związku z tym udokumentowana w postaci odpowiedniego wezwania skierowanego do Spółki przez podwykonawcę (wraz z konieczną dokumentacją źródłową) oraz odpowiedniego porozumienia zawartego przez Spółkę z podwykonawcą. Ponadto, Spółka posiada także potwierdzenie dokonania zapłaty w formie przelewu bankowego.

Mając powyższe na uwadze, nie ulega zatem wątpliwości, iż ponoszony przez Spółkę koszt w postaci wypłacanych na rzecz podwykonawców kwot został właściwie udokumentowany.

Ad. 3 definitywność poniesionych kosztów w postaci wypłaconych podwykonawcom kwot.

Wskazać należy, iż w przypadku solidarnej odpowiedzialności, z chwilą spełnienia świadczenia (zapłaty zaległego wynagrodzenia) solidarność upada, ponieważ roszczenie wierzyciela (podwykonawcy) zostaje zaspokojone, a tym samym przestaje istnieć jakikolwiek stosunek pomiędzy wierzycielem (podwykonawcą) a współdłużnikiem (Spółką). Natomiast współdłużnik (Spółka), który spełnił świadczenie przestaje być współdłużnikiem, lecz staje się wierzycielem dla pozostałych współdłużników (Generalnego Wykonawcy).

Przenosząc powyższe na grunt analizowanego stanu faktycznego należy stwierdzić, iż w momencie zapłaty przez Spółkę określonych kwot na rzecz podwykonawców ich roszczenie zostaje definitywnie zaspokojone, a zatem stosunek prawny pomiędzy podwykonawcami a Spółką wynikający z solidarnej odpowiedzialności przestaje istnieć. Należy zauważyć, iż wypłacone przez Spółkę kwoty na rzecz podwykonawców w ramach solidarnej odpowiedzialności nie mają charakteru zwrotnego (jak np. przedpłaty, zaliczki czy kaucje). W momencie zapłaty przedmiotowych kwot Spółka przestaje być dłużnikiem podwykonawców i co do zasady nie może żądać od nich zwrotu przekazanych kwot.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego Spółka zwróciła się do Generalnego Wykonawcy z wezwaniem o zapłatę tytułem roszczenia regresowego w związku z dokonanymi płatnościami Spółki na rzecz podwykonawców. Możliwość dochodzenia przez Spółkę roszczenia regresowego wynika z odrębnych przepisów (tj. art. 376 § 1 Kodeksu Cywilnego). Zgodnie bowiem z art. 376 § 1 Kodeksu Cywilnego jeżeli jeden z dłużników solidarnych spełnił świadczenie, treść istniejącego między współdłużnikami stosunku prawnego rozstrzyga o tym, czy i w jakich częściach może on żądać zwrotu od współdłużników. Jeżeli z treści tego stosunku nie wynika nic innego, dłużnik, który świadczenie spełnił, może żądać zwrotu w częściach równych. Co istotne, roszczenie regresowe stanowi osobny tytuł (podstawę prawną) aniżeli solidarna odpowiedzialność. Otrzymanie przez Spółkę kwot w ramach roszczenia regresowego oznaczać będzie natomiast otrzymanie dodatkowego, odrębnego przysporzenia.

Niemniej, niezależnie od powyższego, do momentu złożenia niniejszego wniosku Spółka nie otrzymała od GW jakichkolwiek kwot z tytułu roszczenia regresowego. Zdaniem Spółki szanse na otrzymanie jakichkolwiek kwot od GW są znikome.

W kontekście powyższego, nie ulega wątpliwości, że poniesione przez Spółkę koszty w postaci wypłaconych podwykonawcom kwot mają charakter definitywny, w szczególności z uwagi na fakt, iż wartość poniesionego wydatku nie została Spółce w jakikolwiek sposób zwrócona.

Na powyższy wniosek nie będzie miało wpływu otrzymanie przez Spółkę od Generalnego Wykonawcy ew. kwot w ramach roszczenia regresowego, które będą stanowić dla Spółki odrębne przysporzenie.

Ad. 4 poniesienie kosztów w postaci wypłaconych podwykonawcom kwot z zasobów majątkowych Spółki.

Zapłata przez Spółkę przedmiotowych kwot na rzecz podwykonawców, jak zostało to już wskazane powyżej, jest działaniem racjonalnym i podejmowanym przez Spółkę jako podatnika w związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Wydatki te są ponoszone ze środków finansowych Spółki (ew. z wykorzystaniem środków pochodzących z kredytów/pożyczek), jako dodatkowy ciężar ekonomiczny będący efektem prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej.

W kontekście powyższego nie ulega zatem wątpliwości, iż ponoszony przez Spółkę koszt w postaci wypłaconych podwykonawcom kwot następuje z zasobów majątkowych Spółki.

Ad. 5 brak wskazania wydatku w postaci wypłaconych podwykonawcom kwot w katalogu, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Wypłata kwot na rzecz podwykonawców w ramach solidarnej odpowiedzialności, o której mowa w art. 6471 Kodeksu Cywilnego nie została wskazana w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT jako niestanowiąca kosztów uzyskania przychodów.

Jak zostało to już bowiem wskazane powyżej, w ramach solidarnej odpowiedzialności, o której mowa w przepisie art. 6471 § 5 Kodeksu Cywilnego inwestor i wykonawca (zawierający umowę z podwykonawcą) ponoszą solidarną odpowiedzialność za zapłatę należnego podwykonawcy wynagrodzenia za wykonane przez niego roboty budowlane. Przy czym, zgodnie z § 6 wskazanego przepisu wprowadzenie do umowy postanowień mających wyłączyć tę odpowiedzialność, skutkuje ich nieważnością.

Spółka ponownie zatem wskazuje, iż odpowiedzialność solidarna inwestora (Spółki) z wykonawcą (Generalnym Wykonawcą) wobec podwykonawców za wykonane roboty budowlane jest niezależna od woli stron i ma charakter bezwzględny. W szczególności, wypłaty przedmiotowych kwot nie można uznać, za spłatę zobowiązań w tym z tytułu udzielonych gwarancji i poręczeń (art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) ustawy o CIT). Nie można bowiem solidarnej odpowiedzialności inwestora w żaden sposób utożsamiać z udzieleniem poręczenia, czy też gwarancji, których udzielenie ma charakter dobrowolnego, umownego oświadczenia stron (które unormowane zostały odrębnymi przepisami Kodeksu Cywilnego).

W kontekście powyższego, nie ulega wątpliwości, że kwoty wypłacone przez Spółkę na rzecz podwykonawców nie zostały objęte katalogiem wydatków niestanowiących kosztów podatkowych (o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT).

Podsumowując, zdaniem Spółki nie ulega wątpliwości, iż kwoty wypłacane przez Spółkę na rzecz podwykonawców na mocy art. 6471 Kodeksu Cywilnego (w ramach tzw. solidarnej odpowiedzialności) spełniają przesłanki dla uznania ich za koszty uzyskania przychodów Spółki.

Na marginesie Spółka pragnie podkreślić, iż przedmiotowe kwoty (wypłacone podwykonawcom w ramach solidarnej odpowiedzialności) nie wynikają z zaksięgowanych przez Spółkę faktur wystawionych przez GW. Z uwagi bowiem na wskazane istotne braki i wynikające z tego wątpliwości oraz złamanie przez Generalnego Wykonawcę postanowień Umowy, Spółka odmówiła przyjęcia tych faktur i jednocześnie nie zaksięgowała tych dokumentów w swoim systemie finansowo-księgowym. Tym samym kwoty wynikające z przedmiotowych faktur wystawionych przez Generalnego Wykonawcę nie zostały uwzględnione w jakikolwiek sposób w rozliczeniach podatkowych Spółki (koszty z nich wynikające nie zostały przez Spółkę poniesione).

Nawet gdyby Spółka poniosła przedmiotowe koszty wynikające z faktur wystawionych przez Generalnego Wykonawcę, tj. ujęła je w swoich księgach rachunkowych (zaksięgowała) jako koszt, nie miałoby to wpływu na uznanie kwot wypłacanych na rzecz podwykonawców za stanowiące koszty uzyskania przychodów Spółki - ponieważ wypłata przez Spółkę kwot na rzecz podwykonawców w ramach solidarnej odpowiedzialności jest odmiennym świadczeniem (a w efekcie kosztem) od wypłaty wynagrodzenia na rzecz generalnego wykonawcy (następuje w związku i na podstawie odmiennych podstaw prawnych). Wspomnianych płatności na rzecz różnych stron wynikających z dwóch różnych tytułów prawnych nie można w jakikolwiek sposób utożsamiać ze sobą.

Prawidłowość powyżej zaprezentowanego stanowiska Spółki potwierdza ugruntowana linia orzecznicza sądów administracyjnych. Stanowisko zbieżne ze stanowiskiem Spółki w przedmiotowym zakresie wyraził przykładowo:

*   WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 28 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/GI 1005/18 wskazał, że cyt.: (,,.) Inwestor zobowiązany jest zapłacić podwykonawcom należne wynagrodzenie także wtedy, gdy już zapłacił całe wynagrodzenie wykonawcy. Ponoszenie tej odpowiedzialności w odniesieniu do prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej jest zatem w sposób konieczny i nieuchronny związane z wykonywaniem tej działalności - jest jednym z prawnych warunków jej wykonywania, a nadto jest jednym z elementów prawnej organizacji źródła dochodu. Jeżeli zatem, przy prowadzeniu działalności gospodarczej przez stronę, zaistnieją warunki solidarnej odpowiedzialności, wynikającej z art. 6471 § 5 k.c., wydatek powstały z tej odpowiedzialności jest kosztem uzyskania przychodu, jako spełniający podane wyżej warunki. Pod względem prawnym wydatek ten nie różni się bowiem niczym od innych kosztów, związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i na równi z innymi wydatkami zawarty jest w pojęciu kosztów uzyskania, zachowania i zabezpieczenia przychodów z tej działalności oraz nie może być traktowany jako oddzielne zdarzenie, odrębne od całokształtu prowadzonej przez stronę działalności, a nawet jakoby w ogóle z nią nie związane, gdyż składa się na ostateczny finansowo-ekonomiczny wynik podatnika. (\`(...)\`) Podsumowując należy stwierdzić, że inwestor może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatek poniesiony na zapłatę określonych kwot na rzecz podwykonawców w ramach solidarnej odpowiedzialności z generalnym wykonawca, w części, w jakiej nie zostały one zwrócone w jakikolwiek sposób przez generalnego wykonawcę, nawet wtedy, gdy już zapłacił on (inwestor) wynagrodzenie wykonawcy. Podobne stanowisko do wskazanego powyżej wyraził również WSA w Warszawie w wyroku z dnia 6 marca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1265/18.
*   NSA w wyroku z dnia 14 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1382/15, w którym Sąd orzekł, iż cyt.: W przedstawionym stanie faktycznym sprawy należało uznać, że inwestor może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatek poniesiony na zapłatę określonych kwot na rzecz podwykonawców w ramach solidarnej odpowiedzialności z generalnym wykonawcą, w części, w jakiej nie zostały one zwrócone w jakikolwiek sposób przez generalnego wykonawcę, nawet wtedy, gdy już zapłacił on (inwestor) wynagrodzenie wykonawcy.

Podobne stanowisko do wskazanego powyżej wyraził również NSA w wyroku z dnia 12 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 837/14.

W kontekście powyższe należy także rozważyć, w jakim momencie przedmiotowe koszty mogą zostać potrącone dla celów podatkowych (tj. w jakim momencie mogą zostać uznane za koszt podatkowy Spółki).

Moment zaliczenia wydatku w postaci wypłaconych podwykonawcom kwot do kosztów uzyskania przychodów Spółki.

Jak zostało to wykazane powyżej, nie ulega wątpliwości, iż wypłacone podwykonawcom przez Spółkę w ramach solidarnej odpowiedzialności z GW kwoty stanowią/będą stanowiły dla Spółki kosztów uzyskania przychodów.

Jednocześnie, z uwagi na fakt, iż ustawa o CIT zasadniczo rozróżnia dwa rodzaje kosztów podatkowych - tzw. koszty bezpośrednio związane z przychodami i koszty inne, niż bezpośrednio związane z przychodami, czyli tzw. koszty pośrednie - różne są zasady ich ujmowania jako kosztów uzyskania przychodu.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Natomiast, w świetle brzmienia przepisu art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Przy czym, zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, (\`(...)\`), uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zdaniem Spółki przedmiotowe kwoty wypłacane przez nią na rzecz podwykonawców (w ramach solidarnej odpowiedzialności z GW) nie spełniają kryteriów do uznania ich za koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami.

Powyższe wynika z faktu, iż koszty te nie pozostają w bezpośrednim związku z żadnymi konkretnymi przychodami osiąganymi przez Spółkę, jakie uzyskuje ona w związku z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą. Spółka nie ma zatem możliwości ustalenia, w jakim okresie oraz w jakiej wysokości powstał (lub powstanie) związany z nimi przychód.

W kontekście powyższego, zdaniem Spółki przedmiotowe wydatki stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodów inne, aniżeli koszty bezpośrednio związane z przychodami, tj. koszty pośrednie, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT.

Mając na uwadze brzmienie cytowanych przepisów (tj. art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT), wypłacone przez Spółkę na rzecz podwykonawców (w ramach solidarnej odpowiedzialności) kwoty, jako pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, będą stanowiły koszty uzyskania przychodów Spółki jednorazowo w momencie ich poniesienia, tj. w dniu, na który ujęto ten koszt w prowadzonych przez Spółkę księgach rachunkowych na podstawie innego dowodu, o którym mowa w przepisie art. 15 ust. 4e ustawy o CIT tj. na podstawie wezwania skierowanego do Spółki przez podwykonawcę (wraz z konieczną dokumentacją źródłową) oraz odpowiedniego porozumienia zawartego przez Spółkę z podwykonawcą.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego na moment składania niniejszego Wniosku środek trwały mający powstać w ramach Projektu nie został jeszcze oddany do użytkowania. W kontekście powyższego, zdaniem Spółki niezależnie jednak od tego czy środek trwały mający powstać w ramach Projektu został oddany do użytkowania, czy jeszcze jest w trakcie budowy, wypłacane przez Spółkę na rzecz podwykonawców kwoty wynikające z solidarnej odpowiedzialności Spółki stanowią dla Spółki, zgodnie z art. 15 ust. 4d oraz 4e ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, potrącane dla celów podatkowych jednorazowo, w momencie ich poniesienia, tj. ujęcia w księgach rachunkowych jako koszt.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Spółki kwoty wypłacane przez Spółkę na rzecz podwykonawców na mocy art. 6471 Kodeksu Cywilnego (w ramach tzw. solidarnej odpowiedzialności inwestora) stanowią/będą stanowiły dla Spółki koszty uzyskania przychodów potrącalne jednorazowo, w dacie ich poniesienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 865, z późn. zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Z przytoczonej definicji wynika, że kosztem uzyskania przychodów może być jedynie koszt poniesiony przez podatnika. Należy zauważyć, że sformułowana przez ustawodawcę definicja nie odwołuje się do pojęć takich jak: „wydatek”, „zapłata”, „płatność”. Oznacza to, że w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, jako zasadę, przyjmuje tzw. „memoriałową” (a nie „kasową”) metodę rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów. Oznacza to, że koszt winien odnosić się do konkretnej operacji gospodarczej i być zarachowany w księgach rachunkowych na podstawie faktury lub innego dowodu. Taki wniosek wypływa również z brzmienia art. 15 ust. 4e updop, który dotyczy momentu rozpoznania kosztów podatkowych, i zgodnie z którym za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

A zatem, co do zasady, nie ma znaczenia faktyczna zapłata, ale „poniesienie kosztu”, czyli wystawienie na rzecz podatnika faktury (innego dokumentu) i ujęcie jej w księgach podatnika. Koszt to zaciągnięte zobowiązanie (otrzymanie rachunku lub faktury poświadczające np. zakup usługi lub towaru). Czym innym jest natomiast wydatek polegający na uregulowaniu, finansowym „wywiązaniu się” ze zobowiązania potwierdzonego wymaganym dokumentem.

Reasumując, „poniesienie kosztu”, o którym mowa w art. 15 ust. 1 updop, nie oznacza poniesienia wydatku pokrywającego koszt. O momencie zaliczenia kosztu do kosztów podatkowych decyduje nie data zapłaty, ale otrzymanie przez podatnika dowodu potwierdzającego zdarzenie gospodarcze i zarachowanie kosztu w księgach rachunkowych (chociaż ustawodawca przewidział pewne wyjątki, w których zapłata jest wymogiem, bez spełnienia którego koszt nie może być uznany podatkowo, np. warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składek z tytułu umów ubezpieczenia na rzecz pracowników dotyczących niektórych grup ryzyka jest opłacenie tych składek; w przypadku zaś odsetek od zobowiązań samo naliczenie ich jest niewystarczające, muszą być bowiem zapłacone).

Ponieważ ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem ich poniesienia, jakim jest osiągnięcie przychodu lub zabezpieczenie bądź zachowanie źródła przychodów, cel ten musi być widoczny, zaś poniesione wydatki winny go bezpośrednio lub pośrednio realizować lub co najmniej winny go zakładać jako realny. Określenie „w celu” oznacza pozostawanie kosztu w takim związku z przychodami lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródeł. Przyjmuje się, że koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

Przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów określony wydatek wymaga nie tylko oceny pod kątem, czy jego poniesienie miało związek z konkretnym przychodem, ale także z punktu widzenia racjonalności określonego działania. „Wydatki będą miały charakter racjonalny wówczas, gdy w momencie podejmowania decyzji o ich poniesieniu, podatnik może w sposób przekonujący uzasadnić swoje przekonanie o związku wydatku z przyszłym przychodem, lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów” (B. Gruszczyński: Cel osiągnięcia przychodów, Glosa 2003, Nr 2, str. 9 i nast.). Na powyższy aspekt rozumienia kosztów uzyskania przychodów wielokrotnie zwracał uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w swoich orzeczeniach, których przedmiotem była wykładnia art. 15 ust. 1 updop (np. wyroki: z 8 sierpnia 2008 r. sygn. akt. II FSK 744/07; z 23 maja 2007 r. sygn. akt II FSK 717/06; z 24 listopada 2006 r. sygn. akt II FSK 1447/05; z 25 listopada 2004 r. sygn. akt FSK 671/04) wskazując, że przy ocenie wydatku jako kosztu potrącalnego niezbędne jest uwzględnienie wszystkich towarzyszących temu okoliczności, w tym racjonalności działania z punktu widzenia związków przyczynowo-skutkowych.

Jednym z podstawowych warunków uznania konkretnego wydatku za koszt podatkowy jest również definitywność wydatku, co oznacza, że wartość poniesionego wydatku nie zostanie podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona. Nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów wydatki, które z założenia mogą zostać zwrócone, a także koszty pozostające w związku, o jakim mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, ale wymienione w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Jedną z podstawowych zasad podatku dochodowego jest założenie, że ten sam wydatek nie może być uwzględniony więcej niż jeden raz jako koszt uzyskania przychodu. Te same wydatki nie mogą być dwukrotnie zaliczane przy określaniu podstawy opodatkowania. Możliwość kilkukrotnego wykorzystywania tego samego wydatku pozostaje w sprzeczności z rozumieniem podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku dochodowego, tj. przychodu, kosztu uzyskania i dochodu.

Z opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zawarł z generalnym wykonawcą (dalej: Generalny Wykonawca, GW) umowę o wykonanie robót budowlanych (dalej: Umowa), zgodnie z którą na posiadanym przez Spółkę gruncie ma zostać wybudowany Budynek, który będzie w przyszłości stanowił środek trwały dla Spółki.

Zgodnie z pierwotnym harmonogramem prac, Projekt miał zostać zakończony 10 lipca 2019 r., jednak na mocy aneksów do Umowy ostateczny termin zakończenia realizacji został przedłużony do 10 października 2019 r.

W lipcu i sierpniu 2019 roku Generalny Wykonawca wystawił na Spółkę dwie faktury, które zdaniem Spółki zostały wystawione wbrew postanowieniom Umowy i bez określonych w tej Umowie podstaw. W szczególności, Spółka nie otrzymała od GW wymaganych i prawidłowych oświadczeń podwykonawców, tj. część z oświadczeń nie została przekazana Spółce w ogóle, część z przekazanych oświadczeń podwykonawców była wadliwa np. nie zostały przedstawione w oryginale, lub nie zostały podpisane przez podwykonawców.

W konsekwencji, z uwagi na powyższe istotne braki i wynikające z tego wątpliwości oraz złamanie przez Generalnego Wykonawcę postanowień Umowy, Spółka odmówiła przyjęcia tych faktur i jednocześnie nie zaksięgowała tych dokumentów w swoim systemie finansowo-księgowym (tym samym kwoty wynikające z przedmiotowych faktur nie zostały uwzględnione w jakikolwiek sposób w rozliczeniach podatkowych Spółki). Dokumenty te, wraz z pismem wyjaśniającym, zostały zwrócone przez Spółkę Generalnemu Wykonawcy.

Nadal, wcześniejsze nakłady i rozliczenia z Generalnym Wykonawcą, co do których nie było wątpliwości zostały ujęte w aktywach Spółki odpowiednio jako środki trwałe w budowie oraz zaliczki na środki trwałe w budowie.

W związku z powyższymi naruszeniami ze strony Generalnego Wykonawcy oraz z uwagi na daleko idące opóźnienia w realizacji robót budowalnych w stosunku do uzgodnionego przez strony harmonogramu a także wadliwe wykonanie prac zrealizowanych do tego momentu, działając na podstawie Umowy oraz na podstawie art. 635 Kodeksu Cywilnego, z dniem 17 września 2019 r. Spółka odstąpiła od Umowy w zakresie wszystkich robót budowlanych, które były jej przedmiotem.

Wypowiadając Umowę, Spółka zażądała zwrotu wpłaconej uprzednio na rzecz GW zaliczki oraz naliczyła GW karę umowną, która do dnia złożenia niniejszego wniosku nie została uregulowana.

Ponadto, w następstwie powyższej sytuacji oraz nierzetelnego wywiązywania się przez Generalnego Wykonawcę ze zobowiązań wobec podwykonawców, do Spółki zaczęli zwracać się podwykonawcy z roszczeniem o uiszczenie przez Spółkę zaległego im od GW wynagrodzenia za wykonane roboty budowlane - na podstawie przepisu art. 6471 Kodeksu Cywilnego (tj. w ramach tzw. solidarnej odpowiedzialności inwestora).

Zgodnie z tymi przepisami, solidarna odpowiedzialność inwestora (Spółki) i Generalnego Wykonawcy skutkuje tym, że wierzyciel (podwykonawca) może żądać zapłaty całości albo części należności od wszystkich zobowiązanych solidarnie łącznie, od niektórych z nich lub od każdego z osobna. Oznacza to możliwość skierowania przez podwykonawcę w całości żądania zapłaty należnego wynagrodzenia bezpośrednio do inwestora (Spółki). Odpowiedzialność Spółki wobec podwykonawców wynika zatem bezpośrednio z ustawy, w efekcie Spółka nie może zatem zwolnić się od przewidzianej w art. 6471 Kodeksu Cywilnego odpowiedzialności wobec podwykonawców. Co szczególnie istotne, zgodnie ze wspomnianymi przepisami inwestor (Spółka) zobowiązany jest zapłacić podwykonawcom należne wynagrodzenie także wtedy, gdy już zapłacił całe wynagrodzenie generalnemu wykonawcy.

W związku z powyższym, w ramach solidarnej odpowiedzialności, Spółka zobowiązana była do dokonania zapłaty żądanych od niej przez podwykonawców kwot. Przy czym Spółka podkreśla, iż przedmiotowe kwoty (wypłacone podwykonawcom w ramach solidarnej odpowiedzialności) nie wynikają z zaksięgowanych przez Spółkę faktur wystawionych przez GW (tj. nie wynikają z dokumentów ujętych w jakikolwiek sposób w rozliczeniach podatkowych Spółki).

Na podstawie otrzymanych od podwykonawców wezwań do zapłaty (przekazanych Spółce wraz z konieczną dokumentacją źródłową), w przypadkach, w których zasadność roszczenia podwykonawców nie budziła jakichkolwiek wątpliwości, Spółka dokonała zapłaty na rzecz takich podwykonawców. Wypłata na rzecz podwykonawców odpowiednich kwot jest udokumentowana w postaci odpowiedniego wezwania skierowanego do Spółki przez podwykonawcę (wraz z konieczną dokumentacją źródłową) oraz odpowiedniego porozumienia zawartego przez Spółkę z podwykonawcą. Ponadto, Spółka posiada także potwierdzenie dokonania zapłaty w formie przelewu bankowego.

Spółka nie wyklucza, iż w przyszłości mogą zgłaszać się do niej również kolejni podwykonawcy, którzy mimo wykonania prac budowlanych w związku z realizacją Projektu nie otrzymali od GW należnego im wynagrodzenia (zdarzenie przyszłe).

Spółka zwróciła się do GW z wezwaniem o zapłatę tytułem roszczenia regresowego w związku z dokonanymi płatnościami Spółki na rzecz podwykonawców. Niemniej, do momentu złożenia niniejszego wniosku Spółka nie otrzymała od GW jakichkolwiek kwot z tytułu roszczenia regresowego. Zdaniem Spółki szanse na otrzymanie jakichkolwiek kwot od GW są znikome.

W związku z zaistniałą sytuacją, w październiku 2019 r. Spółka podpisała z częścią podwykonawców porozumienia, na mocy których Spółka weszła w prawa i obowiązki GW. Oznacza to, że dalsze prace budowlane są od czasu zawarcia porozumień wykonywane na podstawie stosunku prawnego łączącego Spółkę bezpośrednio z podwykonawcami, tym samym zapłata za przedmiotowe prace budowlane następuje na podstawie faktur wystawianych z tego tytułu przez podwykonawców na Spółkę.

Na moment składania niniejszego wniosku środek trwały mający powstać w ramach Projektu nie został jeszcze oddany do użytkowania. Projekt jest nadal realizowany i Spółka nadal prowadzi prace inwestycje zmierzające do zakończenia bodowy.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia, czy kwoty wypłacane przez Spółkę na rzecz podwykonawców na mocy art. 6471 Kodeksu Cywilnego (w ramach tzw. solidarnej odpowiedzialności inwestora) stanowią/będą stanowiły dla Spółki koszty uzyskania przychodów potrącalne jednorazowo, w dacie ich poniesienia.

Kwestie dotyczące umów o roboty budowlane zostały uregulowane w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1145 z późn. zm., dalej: „KC”) – Księga III, Tytuł XVI, art. 647-658.

Zgodnie z art. 6471 § 1 KC, inwestor odpowiada solidarnie z wykonawcą (generalnym wykonawcą) za zapłatę wynagrodzenia należnego podwykonawcy z tytułu wykonanych przez niego robót budowlanych, których szczegółowy przedmiot został zgłoszony inwestorowi przez wykonawcę lub podwykonawcę przed przystąpieniem do wykonywania tych robót, chyba że w ciągu trzydziestu dni od dnia doręczenia inwestorowi zgłoszenia inwestor złożył podwykonawcy i wykonawcy sprzeciw wobec wykonywania tych robót przez podwykonawcę.

W art. 6471 § 5 KC ustawodawca objął ochroną podwykonawców stanowiąc, że przepisy § 1-4 stosuje się odpowiednio do solidarnej odpowiedzialności inwestora, wykonawcy i podwykonawcy, który zawarł umowę z dalszym podwykonawcą, za zapłatę wynagrodzenia dalszemu podwykonawcy.

W tym miejscu należy stwierdzić, że solidarna odpowiedzialność inwestora i generalnego wykonawcy, wyrażona w powołanym art. 6471 Kodeksu cywilnego, nie może stanowić bezpośrednio o możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków, które inwestor jest zobowiązany na podstawie tego przepisu ponieść na rzecz podwykonawcy.

Aby omawiany wydatek stanowił koszt uzyskania przychodów musi łącznie spełniać ustawowe kryteria do uznania go za taki, tj. wydatek musi zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów oraz mieć charakter definitywny, nie może znajdować się w określonym w art. 16 updop katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, musi pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą i być właściwie udokumentowany. Ponadto, jak wskazał NSA w wyroku z 3 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 4113/14: „Wydatek uznawany jest za koszt uzyskania przychodów, gdy obejmuje transakcje faktyczne, dokonane między wykazanymi w fakturze sprzedawcą i nabywcą”.

Zatem w sytuacji, gdy inwestor zawiera umowę z generalnym wykonawcą, a dopiero ten zawiera umowę z podwykonawcą (nawet jeśli odbywa się to za przyzwoleniem inwestora), to dowodem mogącym stanowić podstawę do uwzględnienia poniesionego wydatku w kosztach podatnika może być faktura wystawiona przez kontrahenta wskazanego w umowie. Z kolei nienależyte wykonanie umowy pomiędzy generalnym wykonawcą i podwykonawcą oraz solidarna odpowiedzialność wynikająca z art. 6471 Kodeksu cywilnego, w świetle regulacji art. 15 ust. 1 updop, nie może mieć znaczenia dla potrzeb uznania wydatku poniesionego na rzecz podmiotu, nie będącego kontrahentem podatnika.

Biorąc pod uwagę powyższe uznać, że skoro, kosztem uzyskania przychodów jest koszt odnoszący się do konkretnej operacji gospodarczej i zarachowany w księgach rachunkowych na podstawie faktury lub innego dowodu księgowego, uregulowanie należności Podwykonawcom, nie stanowi dla Wnioskodawcy kosztów uzyskania przychodu. Jak wynika bowiem z opisu sprawy, wypłacane przez Wnioskodawcę należności są związane z wykonaniem robót budowlanych na podstawie umowy zawartej pomiędzy Podwykonawcami a Generalnym Wykonawcą. Obowiązek zapłaty należności za wykonanie prac budowlanych obciąża Generalnego Wykonawcę. Wnioskodawcy z Podwykonawcami nie wiązała umowa.

Dodać należy, że w świetle art. 6471 § 1-5 k.c. w zw. z art. 376 k.c. nie może budzić wątpliwości, że po spełnieniu świadczenia na rzecz podwykonawcy, inwestor jako współdłużnik solidarny ma własne roszczenie odszkodowawcze (regresowe) wobec współodpowiedzialnego solidarnie wykonawcy. W kontekście wymogu definitywności wydatku należy zauważyć, że konsekwencją spełnienia przez Wnioskodawcę jako jednego z dłużników solidarnych świadczenia jest zwolnienie innych dłużników solidarnych wobec wierzyciela, co nie oznacza, że dłużnik, który spełnił świadczenie nie może żądać zwrotu tego świadczenia od pozostałych dłużników na zasadzie art. 376 § 1 Kc, który stanowi, że jeżeli jeden z dłużników solidarnych spełnił świadczenie, treść istniejącego między współdłużnikami stosunku prawnego rozstrzyga o tym, czy i w jakich częściach może on żądać zwrotu od współdłużników. Jeżeli z treści tego stosunku nie wynika nic innego, dłużnik, który świadczenie spełnił, może żądać zwrotu w częściach równych. Zatem wydatku Wnioskodawcy w postaci zapłaty należności na rzecz Podwykonawców, który pociąga za sobą roszczenie regresowe pomiędzy Wnioskodawcą jako inwestorem a Generalnym Wykonawcą jako pozostałym dłużnikiem – nie można potraktować jako definitywnego.

Ponadto, odpowiedzialność inwestora wobec podwykonawcy ma charakter gwarancyjny. W przypadku wyrażenia przez inwestora zgody na wykonanie określonych robót przez podwykonawcę (czy to poprzez oświadczenie woli, czy przez określone zachowanie lub brak sprzeciwu/złożenia zastrzeżeń), powstaje solidarna odpowiedzialność inwestora i wykonawcy za zapłatę wynagrodzenia za roboty budowlane wykonane przez podwykonawcę. Kosztów nie stanowią natomiast wydatki na spłatę zobowiązań, w tym z tytułu udzielonych gwarancji i poręczeń (art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b updop). Nawet gdyby więc spłatę zobowiązań w ramach solidarnej odpowiedzialności uznać za wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodów, nie może ona zostać zaliczona do kosztów podatkowych z uwagi na enumeratywne wyłączenie z kosztów. Skoro spłacane zobowiązania obejmują zobowiązania wynikające z udzielonych gwarancji i poręczeń, to należy przyjąć, że obejmują one również wszystkie inne zobowiązania o podobnym charakterze, w tym wynikające z odpowiedzialności solidarnej.

Biorąc pod uwagę powyższe Organ uznał, że Wnioskodawca nie jest uprawniony do zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków w postaci zapłaty należności na rzecz Podwykonawców poniesionych z tytułu odpowiedzialności solidarnej Wnioskodawcy.

Końcowo odnosząc się generalnie do powołanego przez Wnioskodawcę orzecznictwa sądowego Organ zauważa – za wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 31 lipca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 585/13 – że: „Nie kwestionując i w żaden sposób nie podważając znaczenia tego orzecznictwa jako zawierającego istotne wskazówki co do interpretacji przepisów prawa oraz ich zastosowania, Sąd podkreśla, że istnienie tego orzecznictwa nie odbiera organowi wydającemu interpretację prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów w sprawach innych niż ta, w której konkretny wyrok zapadł. Organ wydający interpretację ma wręcz obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia.

Rzeczą Organu interpretacyjnego jest ocena, czy i na ile określone orzeczenia sądów administracyjnych są przydatne w konkretnej sprawie. Organ interpretacyjny ponosi też konsekwencje wadliwości tej oceny, zwykle w postaci uchylenia interpretacji”.

W tym miejscu tut. Organ wskazuje, że jego stanowisko zawarte w interpretacji znajduje poparcie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 4113/14, w którym stwierdzono: „Odnosząc się do stanowiska, dotyczącego możliwości, czy też dopuszczalności przyjęcia przy wykładni art. 15 ust.1 u.p.d.o.p. rozwiązań na gruncie prawa cywilnego, tj. solidarnej odpowiedzialności inwestora i wykonawcy i w związku z tym możliwości zaliczenia poniesionych wydatków na rzecz podwykonawcy do kosztów uzyskania przychodów należy zauważyć, że na gruncie prawa podatkowego pierwszeństwo ma ustawa podatkowa i w oparciu o jej przepisy należy dokonywać interpretacji przepisów prawa podatkowego. W orzecznictwie sądowym podkreślano wielokrotnie, że przepisy prawa podatkowego stanowią pełną autonomiczną całość, w stosunku do której inne regulacje prawne mogą być traktowane jako przepis szczególny tylko wówczas, gdy przepisy prawa podatkowego tak stanowią (por. wyroki NSA z: 4 grudnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1097/08, LEX nr 550073; 18 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1303/08, LEX nr 519459). Autonomia pojęciowa prawa podatkowego nie jest bezwzględna. Dziedzina ta jest bowiem częścią systemu prawa obowiązującego w Rzeczpospolitej, który z założenia powinien być zbiorem norm prawnych zupełnym i niesprzecznym. Jednak niedopuszczalne byłoby przyjęcie poglądu, zgodnie z którym, skoro wynikająca z art. 6471 § 5 K.c. solidarna odpowiedzialność inwestora i wykonawcy czy podwykonawców, stanowi "możliwość skierowania przez podwykonawcę w całości żądania zapłaty należnego wygodzenia bezpośrednio do inwestora" (s. 13), to może stanowić podstawę do uwzględnienia poniesionego wydatku w kosztach uzyskania przychodów.”

Biorąc pod uwagę powyższe Organ uznał, że Wnioskodawca nie jest uprawniony do zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków w postaci zapłaty należności na rzecz Podwykonawców poniesionych z tytułu odpowiedzialności solidarnej Wnioskodawcy.

Uznając, iż poniesione przez Wnioskodawcę wydatki na rzecz Podwykonawców nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, odniesienie się do potrącalności ich w dacie poniesienia – stało się bezprzedmiotowe.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Stosownie do art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych. Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ań za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.).

Jednocześnie, stosownie do art. 15zzs ust. 7 ww. ustawy z dnia 2 marca 2020 r., czynności dokonane w postępowaniach, o których mowa w ust. 1, w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID są skuteczne. Tym samym, Strona może skutecznie wnieść skargę pomimo wstrzymania biegu powyższego terminu.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.