Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP4/4512-1-189/15-4/BA
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-08-24
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie rozliczenia transakcji eksportu towarów w związku z planowanym podziałem Spółki Dzielonej.
Słowa kluczowe: eksport-eksport towarów; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; stawka; sukcesja-sukcesja prawna
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 29 maja 2015 r. (data wpływu 29 maja 2015 r.) uzupełnionym pismami z dnia 29 maja 2015 r. (data wpływu 1 czerwca 2015 r.) oraz z dnia 3 lipca 2015 r. (data wpływu 6 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia transakcji eksportu towarów w związku z planowanym podziałem Spółki Dzielonej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia transakcji eksportu towarów w związku z planowanym podziałem Spółki Dzielonej. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismami z dnia 29 maja 2015 r. (data wpływu 1 czerwca 2015 r.) oraz z dnia 3 lipca 2015 r. (data wpływu 6 lipca 2015 r.) o dokument potwierdzający dokonanie opłaty za wniosek i pełnomocnictwo oraz dokument, w którym wyjaśniono kwestie dotyczące pełnomocnictwa.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

1.  „A” należy do międzynarodowej Grupy „Ax” (dalej: „Grupa Ax”).
2.  Inna spółka należąca do Grupy „Ax” – „A” (dalej: „Spółka Dzielona”) – prowadzi działalność dotyczącą (i) produkcji, dystrybucji oraz pakowania produktów oświetlenia samochodowego i jego komponentów (dalej: „Działalność Oświetlenia Samochodowego” lub „Działalność OS”) oraz (ii) działalność obejmującą szereg innych obszarów związanych z produkcją i dystrybucją szerokiej gamy produktów oświetleniowych niezwiązanych z Działalnością OS, w tym m.in. źródeł światła innych niż oświetlenie samochodowe, opraw oświetleniowych, elektroniki oświetleniowej, komponentów do produkcji źródeł światła innych niż oświetlenie samochodowe, maszyn i części zamiennych do produkcji źródeł światła innych niż oświetlenie samochodowe (dalej: „Pozostała Działalność”).
3.  Aktualnie przeprowadzana jest restrukturyzacja mająca na celu prawne wyodrębnienie Pozostałej Działalności ze Spółki Dzielonej. W ramach tej restrukturyzacji:
    1.  dokonany zostanie podział Spółki Dzielonej w trybie przewidzianym w art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, ze zm., dalej: „KSH”), tj. w drodze podziału przez wydzielenie, w wyniku którego na Spółkę Przejmującą zostanie przeniesiony wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przypisanych do Pozostałej Działalności;
    2.  z kolei Działalność OS pozostanie w Spółce Dzielonej i będzie kontynuowana w sposób niezakłócony i ciągły, zarówno przed, jak i po dokonaniu podziału przez wydzielenie.
4.  Kwestia wystąpienia w związku z ww. podziałem Spółki Dzielonej sukcesji podatkowej przewidzianej w art. 93c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. 2012 r., poz. 749, ze zm., dalej: „Ordynacja podatkowa”) była przedmiotem odrębnego wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnej) złożonego przez Spółkę Przejmującą w dniu 23 grudnia 2014 r. do Izby Skarbowej w Warszawie. Wnioskodawca pragnie wyjaśnić, że na moment składania wniosku, Spółka Przejmująca zarejestrowana była pod nazwą H. siedzibą w W., w związku z czym organem właściwym dla celów złożenia wniosku był Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie. Jednocześnie Spółka wskazuje, iż w dniu 30 grudnia 2014 r. w Krajowym Rejestrze Sądowym została zarejestrowana zmiana nazwy Spółki Przejmującej oraz zmiana miejsca jej siedziby. W konsekwencji, w odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku nr 5, w dniu 17 marca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację dla Spółki Przejmującej, w której potwierdził, że w myśl art. 93c Ordynacji podatkowej Spółka Przejmująca wstąpi z dniem podziału przez wydzielenie Pozostałej Działalności we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Spółki Dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi Spółce Przejmującej, w planie podziału, składnikami majątku (przypisanymi do Pozostałej Działalności).
5.  Dodatkowo, w dniu 23 grudnia 2014 r. z wnioskiem o wydanie indywidulnej interpretacji zawierającym analogiczne pytanie (oznaczone we wniosku nr 4) w zakresie sukcesji podatkowej przewidzianej w art. 93c Ordynacji podatkowej, wystąpiła również Spółka Dzielona. W interpretacji z dnia 20 marca 2015 r., otrzymanej przez Spółkę Dzieloną, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu również potwierdził, że w myśl art. 93c Ordynacji podatkowej Spółka Przejmująca wstąpi z dniem podziału przez wydzielenie Pozostałej Działalności we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Spółki Dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi Spółce Przejmującej, w planie podziału, składnikami majątku (przypisanymi do Pozostałej Działalności).
6.  Spółka Przejmująca wnosi o wydanie interpretacji w odpowiedzi na złożony wniosek przy uwzględnieniu stanowisk wyrażonych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w wydanej Spółce Przejmującej interpretacji indywidualnej z dnia 17 marca 2015 r. (pytanie oznaczone we wniosku nr 5) oraz w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu wydanej Spółce Dzielonej w dniu 20 marca 2015 r. (pytanie oznaczone we wniosku nr 4), zgodnie z którymi w myśl art. 93c Ordynacji podatkowej Spółka Przejmująca wstąpi z dniem podziału przez wydzielenie Pozostałej Działalności we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Spółki Dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi Spółce Przejmującej, w planie podziału, składnikami majątku (przypisanymi do Pozostałej Działalności).
7.  Zgodnie z art. 530 § 2 KSH, wydzielenie Pozostałej Działalności nastąpi w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego Spółki (dalej: „Dzień Wydzielenia”). Na chwilę obecną planowane jest, iż przedmiotowe wydzielenie nastąpi z dniem 1 czerwca 2015 r.
8.  Spółka Przejmująca i Spółka Dzielona są zarejestrowane jako czynni podatnicy podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).
9.  Spółka Dzielona rozlicza podatek VAT w okresach miesięcznych. Z kolei Spółka Przejmująca będzie rozliczać podatek VAT w okresach miesięcznych najpóźniej od Dnia Wydzielenia.
10.  Przed Dniem Wydzielenia Spółka Dzielona – w ramach Pozostałej Działalności – na mocy umów z kontrahentami będzie realizowała dostawy towarów z terytorium Polski poza terytorium Unii Europejskiej w rozumieniu art. 2 pkt 8 lit. a) i lit. b) Ustawy o VAT (dalej: „Eksport Towarów”). W wyniku planowanego podziału, wszelkie prawa i obowiązki wynikające z powyższych umów w ramach Pozostałej Działalności zostaną skutecznie przeniesione na Spółkę Przejmującą (zgodnie z przyjętym planem podziału).
11.  W świetle powyższego w przypadku niektórych transakcji Eksportu Towarów realizowanych przez Spółkę Dzieloną może dojść do sytuacji, w której wysyłka lub transport towarów nastąpi przed Dniem Wydzielenia, natomiast dokumenty uprawniające dostawcę do zastosowania stawki 0% w tym zakresie (o których mowa w art. 41 ust. 6, ust. 6a oraz ust. 11 Ustawy o VAT; dalej: „Potwierdzenie Eksportu”), zostaną otrzymane w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Spółka Przejmująca powinna wykazać w swoich deklaracjach VAT Eksport Towarów związanych z Pozostałą Działalnością, który powinien zostać rozliczony dla celów podatku VAT w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu, natomiast nie powinna ona uwzględniać w składanych przez siebie deklaracjach VAT transakcji Eksportu Towarów związanych z Pozostałą Działalnością, które powinny zostać rozliczone dla celów podatku VAT do dnia poprzedzającego Dzień Wydzielenia włącznie?

Zdaniem Wnioskodawcy, uwzględniając: (i) stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wyrażone w interpretacji z dnia 17 marca 2015 r. oraz (ii) stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu wyrażone w interpretacji z dnia 20 marca 2015 r., Spółka Przejmująca powinna wykazać w swoich deklaracjach VAT Eksport Towarów związanych z Pozostałą Działalnością, który powinien zostać rozliczony dla celów podatku VAT w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu, natomiast nie powinna ona uwzględniać w składanych przez siebie deklaracjach VAT transakcji Eksportu Towarów związanych z Pozostałą Działalnością, które powinny zostać rozliczone dla celów podatku VAT do dnia poprzedzającego Dzień Wydzielenia włącznie.

1\. Przepisy prawa handlowego i podatkowego w analizowanej kwestii

*   1.1 Zagadnienie podziału spółek jest uregulowane w tytule IV dziale II KSH. W treści art. 529 § 1 wyróżniono cztery sposoby dokonania podziału spółek kapitałowych. Jednym z nich jest, zgodnie z pkt 4 tego przepisu, podział przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).
*   1.2 Zgodnie z art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Przepis ten stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.
*   1.3 Zgodnie z przepisami Ustawy o VAT:
    1.  Przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez (a) dostawcę lub na jego rzecz, lub (b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych – jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych (art. 2 pkt 8).
    2.  W eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a):
        1.  stawka podatku wynosi 0% ( art. 41 ust. 4), przy czym stawkę tę stosuje się pod warunkiem, że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej ( art. 41 ust. 6);
        2.  jeżeli warunek, o którym mowa w art. 41 ust. 6 ustawy, nie został spełniony podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0%, pod warunkiem otrzymania dokumentu wymienionego w pkt b) przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres. W przypadku nieotrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju (art. 41 ust. 7);
        3.  przepis art. 41 ust. 7 ustawy stosuje się w przypadku, gdy podatnik posiada dokument celny potwierdzający procedurę wywozu ( art. 41 ust. 8);
        4.  otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej w terminie późniejszym niż określony w ust. 6 i 7 upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument ( art. 41 ust. 9);
        5.  jeżeli podatnik otrzymał całość lub część zapłaty przed dokonaniem dostawy towarów, stawkę podatku 0% w eksporcie towarów stosuje się w odniesieniu do otrzymanej zapłaty, pod warunkiem że wywóz towarów nastąpi w terminie 2 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym podatnik otrzymał tę zapłatę, oraz podatnik w tym terminie otrzymał dokument, o którym mowa w ust. 6 (art. 41 ust. 9a);
        6.  art. 41 ust. 9a ustawy stosuje się również, jeżeli wywóz towarów nastąpi w terminie późniejszym niż określony w art. 41 ust. 9a, pod warunkiem że wywóz towarów w tym późniejszym terminie jest uzasadniony specyfiką realizacji tego rodzaju dostaw potwierdzoną warunkami dostawy, w których określono termin wywozu towarów ( art. 41 ust. 9b);
        7.  przepisy art. 41 ust. 4 i 5 ustawy stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b), jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, otrzymał dokument, o którym mowa w ust. 6, z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Przepisy art. 41 ust. 7 i 9 ustawy stosuje się odpowiednio (art. 41 ust. 11).Co do zasady, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi (art. 19a ust. 1).

2\. Rozumienie tzw. sukcesji podatkowej częściowej wynikającej z art. 93c Ordynacji podatkowej

*   2.1 Mając na uwadze cytowany powyżej art. 93c Ordynacji podatkowej należy stwierdzić, że w przypadku podziału osoby prawne przejmujące (a także osoby prawne powstałe w wyniku podziału) wstępują we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. W doktrynie prawa podatkowego przedmiotowe następstwo określane jest jako tzw. sukcesja podatkowa częściowa.
*   2.2 Przepisy Ordynacji podatkowej nie definiują kluczowego dla powyższej tzw. sukcesji podatkowej częściowej sformułowania użytego w art. 93c Ordynacji podatkowej: „praw i obowiązków przewidzianych w przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przydzielonymi (\`(...)\`) składnikami majątku”. Zgodnie z powszechnie przyjętymi zasadami wykładni przepisów prawa podatkowego, w celu interpretacji tych terminów zasadnym wydaje się odniesienie do ich rozumienia opartego na definicjach zawartych w słowniku języka polskiego.
*   2.3 Pierwszą przesłanką niezbędną do wystąpienia tzw. sukcesji podatkowej częściowej i wymagającą interpretacji jest sformułowanie „prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego”. Otóż zgodnie z definicjami słownikowymi, w analizowanym kontekście:
    1.  „prawo” to uprawnienie przysługujące komuś zgodnie z obowiązującymi przepisami prawnymi;
    2.  \>„obowiązek” to konieczność zrobienia czegoś wynikająca z nakazu prawnego;
    3.  „związek” to stosunek (zależność) między rzeczami, zjawiskami itp. połączonymi ze sobą w jakiś sposób.
*   2.4 W świetle powyższego należy przyjąć, iż:
    1.  „prawem” w rozumieniu art. 93c Ordynacji podatkowej może być w szczególności prawo do rozpoznania wydatku jako kosztu podatkowego, prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, prawo do zwrotu nadpłaty lub nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym itp.;
    2.  z kolei „obowiązkiem” w rozumieniu tego przepisu może być w szczególności obowiązek rozpoznania przychodów podatkowych, obowiązek podatkowy w zakresie podatku VAT czy też generalnie pojęty obowiązek zapłaty zobowiązań podatkowych itp.
*   2.5 Dodatkowo należy podkreślić, iż – jak wskazuje się w doktrynie – ratio legis rozwiązania przyjętego w art. 93c Ordynacji podatkowej można rozpatrywać jako wprowadzenie preferencji – przez sukcesję uprawnień podatkowych – przenoszenia na spółkę przejmującą zorganizowanej części przedsiębiorstwa dzielonego podmiotu (por. R. Mastalski, w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Komentarz do Ordynacji Podatkowej, Wrocław 2006, s. 425-426). W konsekwencji następstwa uregulowanego w art. 93c Ordynacji podatkowej nie należy rozumieć, jako przejęcia przez spółkę przejmującą całości rozliczeń podatkowych wydzielanej części przedsiębiorstwa z okresu sprzed podziału, lecz jako przejęcie (kontynuację) od dnia podziału niezakończonych rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez spółkę dzieloną.
*   2.6 Z kolei analizując drugą przesłankę z art. 93c Ordynacji podatkowej niezbędną do wystąpienia przedmiotowej sukcesji, tj. „pozostawanie w związku” ze składnikami majątku przydzielonymi spółce przejmującej w planie podziału, można przyjąć, że w świetle językowego znaczenia ww. sformułowania obejmuje ono wszelkie prawa i obowiązki powiązane z przejętymi składnikami majątku lub dotyczące tych składników.
*   2.7 W konsekwencji, prawa i obowiązki podatkowe dotyczące podmiotu dzielonego można podzielić na trzy następujące grupy:
    1.  prawa i obowiązki pozostające w związku z majątkiem wydzielanym (tj. takie, które można jednoznacznie przypisać do tego majątku);
    2.  prawa i obowiązki pozostające w związku z majątkiem pozostającym w spółce dzielonej (tj. takie, które można jednoznacznie przypisać do tego majątku);
    3.  prawa i obowiązki, których nie można jednoznacznie przypisać do żadnej z dwóch powyższych kategorii (tj. takie, które są związane z samą spółką dzieloną lub też z całością jej działalności).Mając na uwadze powyższe należałoby przyjąć, iż przedmiotem tzw. podatkowej sukcesji częściowej powinny być wyłącznie te prawa i obowiązki podatkowe, które nie są ściśle związane z rozliczeniami podatkowymi spółki dzielonej, tj. na dzień wydzielenia „pozostają” bardziej w związku z wydzielanym majątkiem niż ze spółką dzieloną.
*   2.8 Tym samym, przedmiotem analizowanej sukcesji podatkowej powinny być tylko te prawa i obowiązki podatkowe, które spełniają łącznie następujące przesłanki:
    1.  pozostają w związku z przejmowanym majątkiem wchodzącym w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa;
    2.  wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem (stały się przed dniem wydzielenia „stanami otwartymi”), a zarazem
    3.  nie zostały zrealizowane przez spółkę dzieloną (są nadal „stanami otwartymi” na dzień podziału).
*   2.9 Podsumowując, zgodnie z językową i celowościową interpretacją art. 93c Ordynacji podatkowej:
    1.  jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział i powinno było być zrealizowane, wykonane lub rozliczone w tym właśnie czasie, skutki podatkowe z nim związane pozostają w ścisłym związku z rozliczeniem podatkowym spółki dzielonej – tj. na dzień wydzielenia nie pozostają w związku z wydzielanym majątkiem; w konsekwencji takie prawo bądź obowiązek nie podlega tzw. sukcesji podatkowej częściowej;
    2.  z kolei w przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek ulegnie konkretyzacji w dniu wydzielenia lub po tej dacie bądź też powinno być zrealizowane, wykonane lub rozliczone w tym właśnie czasie (tj. „pozostaje” w dniu wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi) rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie spółki przejmującej; w konsekwencji takie prawo bądź obowiązek podlega tzw. sukcesji podatkowej częściowej.
*   2.10 Powyższe stanowisko znajduje całkowite potwierdzenie w najnowszej praktyce organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, zgodnie z którą „decydujące znaczenie ma okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia; przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie tzw. »stany otwarte«, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielania »pozostają« w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku i nie zostały rozliczone przez spółkę dzieloną, tj. które nie uległy konkretyzacji na gruncie rozliczeń podatkowych”. W szczególności:
    1.  w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 października 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 898/14, zgodnie z którym: „Z uwagi na fakt, że ustawodawca nie definiuje pojęcia »praw i obowiązków podatkowych związanych ze składnikami majątku«, będących przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej, należy przyjąć, że sukcesji nie podlegają te prawa i obowiązki, które na mocy obowiązujących przepisów podatkowych zostały przypisane do osoby dzielonego podatnika. Sukcesji zaś podlegają prawa i obowiązki, które choć wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem, to nie uległy konkretyzacji do tej daty na gruncie rozliczeń podatkowych (przychód i koszt). W przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki »pozostające« w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku. W przepisie tym ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Stąd, przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie »stany otwarte«, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia »pozostają« jeszcze w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku. Z literalnej wykładni przepisu wynika zatem, że nie odnosi się on do praw i obowiązków, które »pozostawały« w związku z danymi składnikami majątku przed dniem wydzielenia. W konsekwencji, jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział, powinno być rozliczone w tym właśnie czasie. Skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi spółki dzielonej, tj. na dzień wydzielenia nie »pozostają« w związku z wydzielanym majątkiem zorganizowanej części przedsiębiorstwa. (\`(...)\`) Z kolei w przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek powstało w dniu wydzielenia lub po tej dacie (tj. »pozostaje« w dniu wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi), rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie spółki przejmującej lub nowo zawiązanej. Następstwo prawne (sukcesję generalną częściową), zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, należy rozumieć jako kontynuację – od dnia wydzielenia – rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez spółkę dzieloną, a nie jako przejęcie przez spółkę przejmującą/nowo zawiązaną całości rozliczeń podatkowych wydzielanej części przedsiębiorstwa z okresu przed podziałem. Oznacza to, że przedmiotem sukcesji zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, będzie np. kontynuacja stosowanej przez spółkę dzieloną – w stosunku do składników majątku – metody amortyzacji czy rozliczenie przychodów i kosztów nierozliczonych przed dniem podziału. (\`(...)\`) Przy wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej istotne jest zastrzeżenie, że chodzi o prawa i obowiązki »pozostające w związku z przydzielonymi, m.in. w planie podziału, składnikami majątku«”;
    2.  w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 stycznia 2015 r., znak IBPB1/2/423-1269/14/KP, zgodnie z którą: „Z uwagi na fakt, że ustawodawca nie definiuje pojęcia »praw i obowiązków podatkowych związanych ze składnikami majątku«, będącymi przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej, należy przyjąć, że sukcesji nie podlegają te prawa i obowiązki, które na mocy obowiązujących przepisów podatkowych zostały przypisane do osoby dzielonego podatnika. Sukcesji zaś podlegają te prawa i obowiązki, które choć wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem, to nie uległy konkretyzacji do tej daty na gruncie rozliczeń podatkowych (przychód i koszt). Decydujące znaczenie ma więc okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, w którym ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Zatem przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie tzw. »stany otwarte«, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielania »pozostają« w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku i nie zostały rozliczone przez spółkę dzielona, tj. które nie uległy konkretyzacji na gruncie rozliczeń podatkowych”;
    3.  analogiczne stanowisko zaprezentowano również m.in. w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 grudnia 2014 r., znak IBPB1/2/423-1199/14/KP oraz znak IBPB1/2/423-1200/14/KP, w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 sierpnia 2014 r., znak IPPB3/423-171/14-2/MS oraz z dnia 14 maja 2014 r., znak IPPB3/423-183/14-2/MS, a także w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 11 marca 2014 r., znak ILPB4/423-479/13-2/ŁM oraz znak ILPB4/423-481/13-2/DS, a także z dnia 30 stycznia 2014 r., znak ILPB3/423 -521/13-4/PR.Mimo iż przytoczone powyżej interpretacje indywidualne organów podatkowych oraz wyrok sądu administracyjnego zostały wydane na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, ze zm.), to w ocenie Spółki przedstawione w nich ogólne i abstrakcyjne stanowisko dotyczące zakresu sukcesji podatkowej z art. 93c Ordynacji podatkowej powinno znaleźć odpowiednie zastosowanie również na gruncie przepisów Ustawy o VAT.

3\. Zastosowanie tzw. sukcesji podatkowej częściowej do transakcji Eksportu Towarów

*   3.1 Zdaniem Spółki Przejmującej, z wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej (dokonanej szczegółowo w punktach 1-2 powyżej) wynika w szczególności, że jeżeli dane prawo bądź obowiązek związany z Pozostałą Działalnością ulegnie konkretyzacji w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu, to skutki podatkowe z nim związane będą podlegały tzw. sukcesji podatkowej częściowej (zostaną przeniesione na Spółkę Przejmującą). Natomiast, jeżeli dane prawo bądź obowiązek związany z Pozostałą Działalnością ulegnie konkretyzacji w okresie sprzed Dnia Wydzielenia lub dotyczyć będzie tego okresu, to skutki podatkowe z nim związane będą pozostawały w ścisłym związku z rozliczeniem podatkowym Spółki Dzielonej.
*   3.2 Przenosząc powyższe na grunt Ustawy o VAT należy stwierdzić, że obowiązek rozliczenia transakcji Eksportu Towarów dotyczących wydzielonych części majątku jest przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej, jednakże tylko w zakresie tych transakcji, które w świetle przepisów Ustawy o VAT powinny zostać rozliczone dla celów podatku VAT (wykazane w deklaracjach VAT) w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu.
*   3.3 W świetle powyższego należy zdaniem Spółki Przejmującej uznać, iż – przyjmując zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego założenie, iż w związku z podziałem Spółki Dzielonej przez wydzielenie Pozostałej Działalności do Spółki Przejmującej dojdzie do sukcesji podatkowej z art. 93c Ordynacji podatkowej – o przypisaniu obowiązku rozliczenia dla celów podatku VAT danej transakcji Eksportu Towarów do Spółki Dzielonej bądź też Spółki Przejmującej rozstrzygać powinno to, czy – w świetle przepisów Ustawy o VAT – przedmiotowe rozliczenie powinno nastąpić odpowiednio do dnia poprzedzającego Dzień Wydzielenia włącznie bądź też w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu.
*   3.4 Ze względu na tzw. sukcesję podatkową częściową, bez wpływu na powyższą konkluzję będzie fakt, czy – z uwagi na termin otrzymania Potwierdzenia Eksportu – do danej transakcji Eksportu Towarów znajdzie zastosowanie stawka podatku VAT w wysokości 0% czy też stawka podatku VAT właściwa dla dostawy na terytorium Polski.
*   3.5 Powyższe oznacza w szczególności, iż w przypadku, gdy przedmiotowe wydzielenie zostanie dokonane w planowanym terminie 1 czerwca 2015 r.:
    1.  transakcje Eksportu Towarów związane z Pozostałą Działalnością dokonane przez Spółkę Dzieloną w miesiącu poprzedzającym Dzień Wydzielenia (tj. w maju 2015 r.), dla których Potwierdzenie Eksportu zostanie otrzymane do momentu upływu termin do złożenia deklaracji VAT za maj (tj. najpóźniej w dniu 25 czerwca 2015 r.), nie powinny zdaniem Wnioskodawcy zostać rozliczone przez Spółkę Przejmującą w jej deklaracjach VAT;
    2.  Natomiast Eksport Towarów związanych z Pozostałą Działalnością dokonane przez Spółkę Dzieloną w miesiącu poprzedzającym Dzień Wydzielenia (tj. w maju), dla których Potwierdzenie Eksportu zostanie otrzymane po terminie do złożenia deklaracji VAT za maj (tj. po dniu 25 czerwca 2015 r.), powinna zdaniem Wnioskodawcy rozliczyć Spółka Przejmująca w swoich deklaracjach VAT przy zastosowaniu odpowiedniej stawki VAT (w zależności od daty otrzymania Potwierdzenia Eksportu odpowiednio: albo od razu ze stawką 0% właściwą dla Eksportu Towarów, albo najpierw ze stawką właściwą dla dostawy krajowej, a później ewentualnie skorygować swoje rozliczenia w tym zakresie).
*   3.6 Konkludując, uwzględniając: (i) stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej wyrażone w interpretacji z dnia 17 marca 2015 r. (znak IPPB5/423-1254/14-2/MK) oraz (ii) stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu wyrażone w interpretacji z dnia 20 marca 2015 r., znak ILPB3/423-703/14-2/EK, zdaniem Wnioskodawcy, Spółka Przejmująca powinna wykazać w swoich deklaracjach VAT Eksport Towarów związanych z Pozostałą Działalnością, który powinien zostać rozliczony dla celów podatku VAT w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu, natomiast nie powinna ona uwzględniać w składanych przez siebie deklaracjach VAT Eksportu Towarów związanych z Pozostałą Działalnością, które powinny zostać rozliczone dla celów podatku VAT do dnia poprzedzającego Dzień Wydzielenia włącznie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.