Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.278.2022.2.OK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-02-24
Teza: Będą mieli Państwo prawo skorzystać z preferencji w zakresie opodatkowania podatkiem u źródła wynikających z właściwych dla krajów rezydencji Agencji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania z uwagi na posiadany przez Agencje status rzeczywistego odbiorcy w rozumieniu art. 4a pkt 29 ustawy o CIT.
Słowa kluczowe: podatek-podatek pobierany u źródła; rezydencja-certyfikat rezydencji; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; zwolnienie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6. Pobór podatku-Pobór podatku przez płatnika (podatek u źródła)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21-ust. 2

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

8 grudnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 5 grudnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy Spółka - na mocy art. 21 ust. 2 oraz art. 26 ust. 1 ustawy o CIT - ma prawo skorzystać z preferencji w zakresie opodatkowania podatkiem u źródła wynikających z właściwych dla krajów rezydencji Agencji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania z uwagi na posiadany przez Agencje status rzeczywistego odbiorcy w rozumieniu art. 4a pkt 29 ustawy o CIT, który potwierdzany jest w gromadzonych przez Spółkę oświadczeniach.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 15 lutego 2023 r. (data wpływu 21 lutego 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego**

Spółka akcyjna jest polskim rezydentem podatkowym, który prowadzi na terenie Rzeczpospolitej Polskiej działalność z zakresu sprzedaży detalicznej odzieży oraz obuwia poprzez sklepy stacjonarne oraz stronę internetową (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”).

W związku z prowadzoną działalnością Wnioskodawca aktualnie zawiera umowy oraz w przyszłości będzie zawierać analogiczne umowy o współpracę (dalej: „Umowa” lub „Umowy”) z zarówno polskimi, jak i zagranicznymi podmiotami, które nie są powiązane (w rozumieniu przepisów o cenach transferowych) ze Spółką (dalej: „Agencje” lub pojedynczo jako „Agencja”). Agencje współpracują natomiast bezpośrednio z osobami publicznymi prowadzącymi profile w mediach społecznościowych (dalej: „Influencerzy” lub pojedynczo jako „Influencer”).

Współpraca będzie miała charakter reklamowy, z założenia ma bowiem zwiększyć zainteresowanie produktami oferowanymi przez Wnioskodawcę, a jej przebieg będzie opierał się na wykonaniu przez Agencję następujących usług (dalej: „Usługi”):

‒ zapewnieniu przez Agencję, że wybrany przez Spółkę Influencer dokona selekcji produktów z kolekcji ubrań oraz obuwia przedstawionej wcześniej przez Wnioskodawcę, z których zaprojektuje stylizację, a następnie (po otrzymaniu wybranych produktów) wykona fotografię własnej sylwetki w zaprojektowanej uprzednio stylizacji (dalej: „Fotografia”);

‒ przesłaniu przez Agencję Fotografii Spółce w terminie wskazanym w Umowie;

‒ zadbaniu przez Agencję, że Influencer opublikuje wykonaną przez siebie Fotografię wraz z opisem w sposób pozytywny przedstawiających wizerunek Spółki (dalej: „Wpis”) na medium społecznościowym oraz w terminie wskazanym w Umowie;

‒ zobowiązaniu się przez Agencję, że Influencer nie usunie Wpisu w serwisie (medium społecznościowym) przez cały okres aż do usunięcia swojego profilu;

‒ udzieleniu Spółce przez Agencję prawa do wykorzystania Wpisu lub samej Fotografii, na mocy którego Spółka będzie miała możliwość udostępnienia Wpisu i Fotografii na własnych mediach społecznościowych oraz stronach internetowych, na których Spółka dokonuje sprzedaży swoich produktów, i publikacji Fotografii w materiałach promocyjno-reklamowych w formie papierowej lub elektronicznej, bez możliwości ich modyfikacji; Agencja w Umowie poświadcza, że uzyskała od Influencera wszelkie niezbędne prawa na korzystanie z jego wizerunku oraz prawa do wykorzystania Fotografii, które może przenieść na Spółkę.

Spółka wypłaca Agencjom wynagrodzenie z tytułu wykonania Umowy na podstawie wystawionych przez Agencje faktur. Agencje są jedynymi podmiotami uprawnionymi do uzyskania wynagrodzenia z tytułu wykonanych Usług. Płatność następuje na rachunek bankowy Agencji.

Spółka podkreśla, że powyżej wymienione Usługi świadczone są wyłącznie na podstawie Umów zawieranych przez Spółkę z Agencjami. Influencer jest wskazany w Umowie jako Partner, natomiast nie jest stroną Umowy i nie podpisuje Umowy. To Agencja zobowiązana jest - w ramach zawartej Umowy - wykonać Usługi i ponosi odpowiedzialność za ich nienależyte wykonanie, w tym ponosi ryzyko obciążenia karami umownymi w przypadkach przewidzianych Umową lub obowiązku wypłaty Spółce odszkodowania dochodzonego na zasadach ogólnych prawa. Również ewentualne roszczenia względem Spółki w przypadku naruszenia Umowy (na przykład w zakresie poufności, ochrony danych osobowych) przysługują Agencji.

Z łączącej strony Umowy nie wynika, aby Agencja była zobowiązana do przekazania należności z tytułu wykonania Umowy w całości lub części innemu podmiotowi.

Niektóre z Agencji, z którymi Spółka zawiera bądź będzie zawierała Umowy, nie są/nie będą polskimi rezydentami podatkowymi. Od Agencji niebędących polskimi rezydentami, mających rezydencję krajów, z którymi Polska zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, Wnioskodawca pozyskuje certyfikaty rezydencji oraz oświadczenia potwierdzające, że Agencja spełnia przesłanki do uznania jej za rzeczywistego właściciela w myśl przepisu art. 4a pkt 29 ustawy o CIT (tzw. „oświadczenia beneficial owner”).

Agencje są rzeczywistymi odbiorcami należności wypłacanych z tytułu zawieranych Umów. Okoliczność ta znajduje potwierdzenie w oświadczeniach beneficial owner pozyskiwanych przez Spółkę od Agencji. Oświadczenia te podpisywane są przez osoby upoważnione do reprezentacji Agencji, a w których potwierdzone są wszystkie przesłanki z przepisu art. 4a pkt 29, tj. że Agencja:

‒ otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części,

‒ nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi,

‒ prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby.

Jednocześnie, ani na podstawie zgromadzonych dokumentów, ani na podstawie zawieranych z Agencjami umów Spółka nie ma podstaw, aby twierdzić, że rzeczywistym właścicielem należności jest inny podmiot niż Agencja.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego**

Przedmiotem zapytania Spółki jest okres podatkowy obejmujący lata 2022-2023.

Agencje, z którymi współpracuje Spółka są osobami prawnymi.

Agencje, z którymi współpracuje Spółka, nie prowadzą działalności gospodarczej poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zakład. Wypłacane wynagrodzenia nie mają zatem związku z działalnością podmiotów zagranicznych prowadzoną przez zakład w Polsce.

Zawierane z Agencjami umowy mają charakter umów o świadczenie usługi kompleksowej, których głównych celem jest świadczenie usług reklamowych. Jednocześnie, w ramach tych umów, dochodzi do przeniesienia na Spółkę praw do wykorzystania wizerunku Influencera oraz przeniesienie praw do wykorzystania Wpisu i Fotografii.

Całość wynagrodzenia z tytułu Umowy przekazywana jest Agencji na podstawie faktur wystawianych przez Agencję. Spółka nie rozlicza się z Influencerem, natomiast ewentualne rozliczenia pomiędzy Agencją a Influencerem nie wynikają z Umowy i nie są Spółce znane.

Ani z Umów, ani z faktur nie wynika kwota prowizji należnej Agencji oraz kwota wynagrodzenia Influencera. Wynagrodzenie należne Agencji za wykonanie usług ustalane jest w Umowie w kwocie zryczałtowanej.

Agencje są rzeczywistymi odbiorcami należności wypłacanych z tytułu zawieranych Umów. Okoliczność ta znajduje potwierdzenie w oświadczeniach beneficial owner pozyskiwanych przez Spółkę od Agencji. Oświadczenia te podpisywane są przez osoby upoważnione do reprezentacji Agencji, a w których potwierdzone są wszystkie przesłanki z przepisu art. 4a pkt 29, tj. że Agencja:

‒ otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części,

‒ nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi,

‒ prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby.

Jednocześnie, ani na podstawie zgromadzonych dokumentów, ani na podstawie zawieranych z Agencjami umów Spółka nie ma podstaw, aby twierdzić, że rzeczywistym właścicielem należności jest inny podmiot niż Agencja.

Wnioskodawca w odpowiedzi na wezwanie ostatecznie sformułował pytanie mające być przedmiotem interpretacji.

Ponadto Wnioskodawca uzupełnił opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz przedstawił własne stanowisko w sprawie oceny prawnej w odniesieniu do ostatecznie przeformułowanego pytania.

**Pytanie**

Czy Spółka - na mocy art. 21 ust. 2 oraz art. 26 ust. 1 ustawy o CIT - ma prawo skorzystać z preferencji w zakresie opodatkowania podatkiem u źródła wynikających z właściwych dla krajów rezydencji Agencji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania z uwagi na posiadany przez Agencje status rzeczywistego odbiorcy w rozumieniu art. 4a pkt 29 ustawy o CIT, który potwierdzany jest w gromadzonych przez Spółkę oświadczeniach?

**Państwa stanowisko w sprawie**

W ocenie Wnioskodawcy, Agencja - jako podmiot uprawniony do wynagrodzenia z tytułu wykonanej Umowy - spełnia warunki do kwalifikacji jej jako rzeczywistego odbiorcy na gruncie przepisu art 4a pkt 29 ustawy o CIT, w związku z czym Spółka - pod warunkiem pozyskania od Agencji certyfikatu rezydencji oraz dokumentów potwierdzających posiadanie statusu beneficial owner - będzie miała prawo do stosowania preferencji w zakresie podatku u źródła wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania właściwej ze względu na rezydencję podatkową danej Agencji.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z przepisem art. 4 pkt 29 ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o rzeczywistym właścicielu - oznacza to podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki:

‒ otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części,

‒ nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi,

‒ prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez ten podmiot w zakresie otrzymanej należności.

W świetle ww. definicji rzeczywistym właścicielem jest podmiot, który po pierwsze - otrzymuje daną należność dla własnej korzyści i na własne ryzyko, po drugie - nie występuje jedynie w roli pośrednika/przedstawiciela zobowiązanego do przekazania należności innemu podmiotowi, po trzecie - prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju swojej rezydencji.

Jak zostało wspomniane w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Spółka wypłaca/ będzie wypłacać wynagrodzenia z tytułu wykonania Umów Agencjom, które - na podstawie treści tych Umów - są jedynym podmiotem uprawnionym do uzyskania wynagrodzenia. W ramach zawieranych Umów to Agencja jest odpowiedzialna za wykonanie przez Influencera czynności takich jak zaprojektowanie stylizacji i zrobienie Fotografii, w związku z czym - w przypadku nienależytego wykonania powyższych czynności przez Influencera - to Agencja bierze na siebie ryzyko nieotrzymania (utraty) ustalonego ze Spółką Wynagrodzenia.

Wprawdzie w przypadku Umów zawieranych przez Spółkę ma ona świadomość, że Agencja współpracuje w celu wykonania Usług wynikających z Umowy z Influencerem, niemniej to Agencja zobowiązuje się do wykonania na rzecz Spółki wskazanych w Umowie Usług i - jak już zostało wskazane powyżej - ponosi odpowiedzialność za ich realizację, w tym przyjmuje na siebie ryzyko obciążenia karami umownymi w przypadkach przewidzianych Umową lub obowiązku wypłaty Spółce odszkodowania dochodzonego na zasadach ogólnych prawa. Spółka wpłaca wynagrodzenie z tytułu wykonanej Umowy na rachunek bankowy Agencji, zaś sama Umowa nie przewiduje postanowienia, z którego wynikałoby, że Agencja jest zobowiązana do przekazania wynagrodzenia na rzecz innego podmiotu. Zgodnie z postanowieniami Umowy, zapłata Wynagrodzenia na rzecz Agencji wyczerpuje wszelkie roszczenia Influencera.

W tym miejscu należy wskazać na treść projektu objaśnień Ministerstwa Finansów z dnia 19 czerwca 2019 r., w którym w następujący sposób określono podstawę i cel wprowadzenia klauzuli beneficial owner: „Klauzula rzeczywistego właściciela (ang. beneficial owner) ma na celu m.in. ograniczenie zjawiska określanego terminem treaty shopping. Na język polski termin ten najczęściej tłumaczony jest jako „kupczenie umowami”. Zjawisko to polega na wykorzystywaniu istniejących lub tworzeniu sztucznych, nieuzasadnionych ekonomicznie struktur (lub transakcji) w celu skorzystania przez podmiot niebędący rezydentem podatkowym państw-stron konwencji podatkowej z przywilejów tej umowy. Preferencje wynikające z danej UPO nie byłyby dostępne bezpośrednio dla podmiotu bez zastosowania tej struktury lub transakcji.”

Na gruncie powyższego Spółka pragnie podkreślić, że w przypadku Umów z Agencjami, które współpracują z Influencerami (aby - w oparciu o czynności dokonywane przez Influencerów oraz wizerunek tych Influencerów - Agencja mogła świadczyć usługi reklamowe na rzecz Spółki), nie sposób uznać, że dochodzi do sztucznych struktur bądź transakcji, których celem jest osiągnięcie korzyści podatkowych poprzez zastosowanie preferencji wynikających z właściwych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Korzystanie z usług agencji w celu promocji własnej marki czy reklamy swoich produktów przy wykorzystaniu wizerunku osób, które z takimi agencjami współpracują, jest na rynku praktyką powszechnie stosowaną i nie powinno budzić wątpliwości, że agencje - pomimo reprezentacji interesów swoich „podopiecznych” - świadczą usługi reklamowe w celu otrzymania wynagrodzenia z tytułu tych usług dla własnej korzyści.

Ponadto Spółka, zawierając Umowy z Agencjami, w każdym przypadku poddaje ocenie, czy kontrahent ten prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, z uwzględnieniem charakteru oraz skali działalności prowadzonej przez ten podmiot w zakresie otrzymanej w ramach wynagrodzenia należności.

Spółka weryfikuje powyższą okoliczność, między innymi pozyskując od Agencji oświadczenia o treści, która potwierdza, że prowadzą rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju swojej rezydencji, jak również gromadząc wszelkie inne możliwe do pozyskania dokumenty, które poświadczą o spełnieniu tego warunku.

Wszystkie wskazane powyżej okoliczności pozwalają na stwierdzenie, że Spółka jest uprawniona zakładać, że to Agencje, z którymi zawiera Umowy, potencjalnie występują w roli rzeczywistego odbiorcy należności otrzymywanych z tytułu świadczonych Usług, w konsekwencji czego - w przypadku pozyskania od Agencji certyfikatów rezydencji oraz dokumentów potwierdzających status beneficial owner - Wnioskodawca będzie uprawniony do stosowania preferencji w zakresie opodatkowania podatkiem u źródła wynikających z właściwych dla Agencji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 2 oraz art. 26 ust. 1 ustawy o CIT.

W ocenie Spółki, Wnioskodawca będzie uprawniony do stosowania preferencji w zakresie opodatkowania podatkiem u źródła wynikających z właściwych dla Agencji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 2 oraz art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, z uwagi na posiadanie przez te Agencje statusu rzeczywistego odbiorcy, który potwierdzany jest w gromadzonych przez Spółkę oświadczeniach.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Na wstępie zaznaczyć należy, że niniejsza interpretacja dotyczy tylko problematyki będącej ściśle przedmiotem pytania postawionego przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Treść pytania wyznacza bowiem granice tematyczne wydawanej interpretacji.

Jednocześnie Organ interpretacyjny zaznacza, że przyjmuje za Wnioskodawcą, że ostateczni odbiorcy należności będą spełniali warunki uznania ich za rzeczywistego właściciela w rozumieniu art. 4a pkt 29 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „updop”).

Zgodnie z brzmieniem art. 14b § 2a pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej – przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego mające na celu przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, które odnoszą się do nadużycia przepisów prawa podatkowego, prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej lub podejmowania działań w sposób sztuczny lub bez uzasadnienia ekonomicznego, w tym zawarte w art. 5a pkt 33d, art. 24 ust. 19 i 20, art. 30f ust. 18, 20 i 20a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 4a pkt 29, art. 12 ust. 13 i 14, art. 22c, art. 24a ust. 16, 18 i 18a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z powyższego wynika, że przepis art. 4a pkt 29 updop obejmujący swoim zakresem określenie/zdefiniowanie rzeczywistego właściciela nie może być przedmiotem postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 updop:

podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

W myśl art. 3 ust. 2 updop:

Podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Określając podmiotowy zakres obowiązywania ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca polski przyjął dwie zasady: nieograniczonego obowiązku podatkowego, dotyczącego osób prawnych mających siedzibę lub zarząd w Polsce (zasada rezydencji - art. 3 ust. 1 ustawy o CIT) i ograniczonego obowiązku podatkowego, dotyczącego tych osób prawnych, które nie mają siedziby lub zarządu w Polsce (zasada źródła - wyrażona w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT). Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma siedzibę lub zarząd.

W myśl art. 3 ust. 3 pkt 5 updop:

Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

W świetle art. 3 ust. 5 updop:

Za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Katalog takich przychodów został określony w art. 21 ust. 1 updop.

Na podstawie art. 21 ust. 1 updop:

Podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

1) z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),

2) z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

2a) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- ustala się w wysokości 20% przychodów;

3) z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych,

4) uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, z wyłączeniem przychodów uzyskanych z lotniczego rozkładowego przewozu pasażerskiego, skorzystanie z którego wymaga posiadania biletu lotniczego przez pasażera

\- ustala się w wysokości 10% tych przychodów.

Stąd, co do zasady, przychody wymienione w art. 21 ust. 1 updop podlegają ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (opodatkowaniu u źródła).

Regulacja art. 21 ust. 2 updop stanowi:

Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Na podstawie art. 22b updop:

Zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20-22 stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany.

Z treści ww. przepisów wynika, że od niektórych przychodów osiąganych na terytorium Polski przez podatników podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu pobierany jest podatek dochodowy w sposób zryczałtowany. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez podmiot polski wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 updop.

Powyższe regulacje prawne wskazują na fakt, że w przypadku podmiotu, który nie ma na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, a uzyskuje przychody na tym terytorium, w kwestii sposobu opodatkowania pierwszeństwo mają postanowienia właściwej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. Przy czym, zastosowanie stawki podatku wynikającej z takiej umowy lub niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych, uzyskanym od niego zaświadczeniem (certyfikatem rezydencji), wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej oraz dopełnieniem pozostałych warunków wskazanych w art. 26 ustawy o CIT (wymóg zachowania przez płatnika należytej staranności przy weryfikacji warunków wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania).

Obowiązki płatnika, w przypadku dokonywania wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 uregulowane są w art. 26 updop.

W myśl art. 26 ust. 1 updop w brzemieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.:

Osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2.000.000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Z kolei w myśl art. 26 ust. 2e updop:

Jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1:

1\. z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e;

2\. bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Ustawodawca przewidział odstępstwo od ww. reguły określonej w art. 26 ust. 2e updop.

Zgodnie bowiem z art. 26 ust. 7a updop:

Przepisu ust. 2e nie stosuje się, jeżeli płatnik złożył oświadczenie, że:

1\. posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania;

2\. po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 1, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w szczególności nie posiada wiedzy o istnieniu okoliczności uniemożliwiających spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6.

Szczegółowe reguły składania tego rodzaju oświadczenia określają przepisy art. 26 ust. 7b-7j updop.

Nadto w art. 28b ust. 1 updop Ustawodawca przewidział możliwość zwrotu przez organ podatkowy, na wniosek, podatku pobranego zgodnie z art. 26 ust. 2e.

Wymieniony powyżej art. 28b ust. 4 pkt 4-6 updop stanowi natomiast, że do wniosku o zwrot podatku dołącza się dokumentację pozwalającą na ustalenie jego zasadności, w szczególności:

‒ oświadczenie podatnika, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. b, ust. 3a i 3c lub art. 22 ust. 4 pkt 4;

‒ oświadczenie podatnika, że w odniesieniu do czynności, w związku z którą składany jest wniosek o zwrot podatku, podatnik jest podmiotem, na którym ciąży obowiązek podatkowy, a także oświadczenie podatnika, że spółka albo zagraniczny zakład jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności - w przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 1;

‒ oświadczenie podatnika, że prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby podatnika dla celów podatkowych, z którą wiąże się uzyskany przychód – w przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, gdy należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą (przy czym w przypadku art. 28b ust. 4 pkt 6 obowiązującego do 31 grudnia 2021 r., przepis art. 24a ust. 18 stosuje się odpowiednio).

Wykładnia powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że oświadczenie, o którym mowa w art. 26 ust. 7a updop, powinno dotyczyć rzeczywistego właściciela przekazywanych płatności.

Mając na uwadze powyższe przepisy, w stosunku do wypłat odsetek dokonywanych w sytuacji gdy wypłaty z tytułów określonych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 updop przekroczą 2.000.000 zł w trakcie roku podatkowego, w celu niepobrania podatku u źródła przez Spółkę lub zastosowania obniżonej stawki podatku u źródła, prawidłowe będzie złożenie przez Spółkę oświadczenia, o którym mowa w art. 26 ust. 7a updop, dotyczącego rzeczywistego właściciela przekazywanych płatności.

Stosownie do art. 26 ust. 9 updop,

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, grupy podatników, grupy płatników lub czynności, w przypadku których zostanie wyłączone lub ograniczone stosowanie ust. 2e, jeżeli spełnione zostały warunki do niepobrania podatku, zastosowania stawki podatku lub zwolnienia, wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, uwzględniając istnienie określonych uwarunkowań obrotu gospodarczego, specyficzny status niektórych grup podatników i płatników oraz specyfikę dokonywania niektórych czynności.

Zauważyć także należy, że zgodnie z § 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 31 grudnia 2018 r. poz. 2545 ze zm.; dalej: „Rozporządzenie”):

Wyłącza się stosowanie art. 26 ust. 2e ustawy w przypadku dokonywanych do dnia 30 czerwca 2019 r. wypłat należności:

1\. innych niż określone w § 2 ust. 1 pkt 7-9 na rzecz podatników, o których mowa w § 2 ust. 2, jeżeli istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem siedziby lub zarządu tych podatników;

2\. z tytułu dywidend i innych przychodów (dochodów) z udziału w zyskach osób prawnych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy.

Ponadto podkreślić należy, że rozporządzenie to było kilkukrotnie zmieniane i przedłużano okres jego obowiązywania. Na mocy § 1 rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 25 czerwca 2021 r. (Dz.U. z 2021 r. poz. 1159), zmieniającego rozporządzenie w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stosowanie art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyłączono/ograniczono do dnia 31 grudnia 2021 r.

Zgodnie z § 2 ust. 2 Rozporządzenia:

W przypadku wypłat należności, o których mowa w ust. 1 pkt 7-9, wyłączenie stosowania art. 26 ust. 2e ustawy stosuje się jedynie do wypłat należności na rzecz podatników mających siedzibę lub zarząd na terytorium państwa będącego stroną zawartej z Rzecząpospolitą Polską umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, której przepisy określają zasady opodatkowania dochodów z dywidend, odsetek oraz należności licencyjnych, jeżeli istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem siedziby lub zarządu tych podatników.

W myśl § 5 Rozporządzenia:

Przepisy § 2-4 stosuje się, jeżeli spełnione zostały warunki do niepobrania podatku, zastosowania stawki podatku lub zwolnienia, wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Z kolei na mocy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 czerwca 2022 r. (Dz.U. 2022 r. poz. 1381) zmieniającego rozporządzenie w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wyłącza się stosowanie art. 26 ust. 2e ustawy do dokonywanych do dnia 31 grudnia 2022 r. wypłat należności w przypadkach, o których mowa w art. 26 ust. 2c ustawy.

Obecnie przedmiotowe Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych już nie obowiązuje. Zostało ono zastąpione nowym Rozporządzeniem Ministra Finansów w sprawie wyłączenia obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z dnia 28 grudnia 2022 r. (Dz. U. z 2022 r. poz. 2852).

Należy wskazać, że ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r. poz. 2105 ze zm.), od 1 stycznia 2022 r. wprowadzone zostały zmiany do art. 26 ust. 1 ustawy o CIT i art. 26 ust. 2e ustawy o CIT.

W art. 26 ust. 1 updop w brzemieniu obowiązującym po 1 stycznia 2022 r. wskazano:

Osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem.

Z kolei w myśl art. 26 ust. 2e updop:

Jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 na rzecz podmiotu powiązanego, przekroczyła w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwotę 2.000.000 zł na rzecz tego samego podatnika, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę 2.000.000 zł:

1) z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e;

2) bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z art. 26 ust. 7a updop:

Przepisu ust. 2e nie stosuje się, jeżeli płatnik złożył oświadczenie, że:

1) posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania;

2) po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 1, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Jak wynika z uzasadnienia projektu przedmiotowego rozporządzenia w § 5 projektu rozporządzenia podkreślono, że warunkiem wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy w sytuacjach określonych w przepisach § 2-4 jest spełnienie znajdujących zastosowanie w konkretnym przypadku wymagań do zastosowania preferencyjnego traktowania wypłacanych należności (tj. do niepobrania podatku, zastosowania stawki podatku lub zwolnienia, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania). Wymaganiami tymi mogą być zwłaszcza posiadanie przez płatnika certyfikatu rezydencji podatkowej podatnika lub spełnienie innych warunków, np. warunku posiadania przez odbiorcę należności statusu rzeczywistego właściciela lub przesłanek do zastosowania zwolnień przewidzianych w art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4 ustawy.

Należy mieć także na uwadze, że również w przypadku, gdy płatności są objęte przepisami Rozporządzenia, płatnik jest zobowiązany do dochowania należytej staranności przy weryfikacji możliwości niepobrania podatku u źródła na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Rozporządzenie bowiem nie wyłącza, ani też nie ogranicza obowiązku dochowania należytej staranności. Rozporządzenie wyłącza lub ogranicza jedynie stosowanie mechanizmu obowiązkowego poboru podatku u źródła.

Wskazane wyżej przepisy nakładają określone obowiązki na płatników zobowiązanych do poboru podatku u źródła. Na podstawie powołanego wcześniej art. 26 ust. 2e updop (którego stosowanie okresowo zostało ograniczone przez ww. Rozporządzenia Ministra Finansów) po przekroczeniu kwoty 2.000.000 zł płatnik dokonując wypłaty należności na rzecz nierezydenta będzie zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku (podatku u źródła) w wysokości 20% od nadwyżki ponad kwotę 2.000.000 zł bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (art. 26 ust. 2e pkt 2 updop). Konieczność poboru podatku przez płatnika wystąpi niezależnie od tego, czy zostaną spełnione warunki do stosowania zwolnienia, zastosowania obniżonej stawki lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W tym zakresie, jak już wcześniej wskazano, ustawodawca przewidział jednocześnie dwie możliwości niepobierania podatku w stawce wynikającej z polskich przepisów, nawet w przypadku przekroczenia limitu 2.000.000 zł, a mianowicie gdy:

1\. płatnik złoży oświadczenie o spełnianiu warunków do niepobierania podatku/stosowania stawki obniżonej lub zwolnienia;

2\. podatnik (lub płatnik) uzyska opinię naczelnika urzędu skarbowego o stosowaniu zwolnienia.

Jak wskazano powyżej, w celu niepobrania podatku u źródła przez Spółkę lub zastosowania obniżonej stawki podatku u źródła, prawidłowe będzie złożenie przez Spółkę oświadczenia, o którym mowa w art. 26 ust. 7a updop, dotyczącego rzeczywistego właściciela przekazywanych płatności.

Weryfikacja warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 updop, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania powinna się odbywać z należytą starannością. Obowiązek dochowania należytej staranności, o której mowa w art. 26 ust. 1 updop spoczywa na płatniku, który dokonując wypłaty nie pobiera podatku u źródła na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, stosuje zwolnienie lub obniżoną stawkę. Należy podkreślić, że należyta staranność w weryfikacji warunków niepobrania podatku, zastosowania zwolnienia bądź obniżonej stawki podatku wymagana jest po stronie płatnika bez względu na to, czy suma wypłat należności na rzecz jednego podatnika przekroczy w danym roku podatkowym kwotę 2.000.000 zł. Wniosek taki wynika z literalnego brzmienia art. 26 ust. 1 updop.

Dokonując weryfikacji należytej staranności należy odnosić się do aspektów istotnych z punktu widzenia stosowania danej preferencji podatkowej. W szczególności dotyczy to:

1\. weryfikacji statusu kontrahenta jako podatnika (rzeczywistego właściciela) w stosunku do otrzymanej należności, w tym poprzez pryzmat prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej przez ten podmiot;

2\. weryfikacji rezydencji podatkowej odbiorcy należności;

3\. weryfikacji otrzymanych dokumentów pod kątem ich zgodności ze stanem faktycznym (w tym na podstawie informacji dostępnych publicznie).

Oceniając czy należyta staranność została w określonym przypadku dochowana należy uwzględniać także powszechnie dostępne informacje na temat statusu odbiorców należności. Źródłem takich informacji może być m.in. prasa branżowa, doniesienia mediowe, publikowane doniesienia o lokowaniu przez daną grupę kapitałową spółek zależnych w państwach o korzystnym reżimie prawnym itd. Szczególną uwagę płatników powinny zwrócić informacje o tworzonych strukturach optymalizacyjnych. Wzmożona czujność płatników powinna także zostać zachowana w przypadku dokonywania płatności określonego rodzaju do charakterystycznych jurysdykcji podatkowych (np. wypłata odsetek do państwa, z którym umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie zakłada pobierania w Polsce podatku u źródła). W każdym przypadku konieczne jest udokumentowanie (dla celów dowodowych) przez płatnika, że dochował on należytej staranności przy weryfikacji, o której mowa w 26 ust. 1 updop.

Aktualne brzmienie art. 26 ust. 1 updop wyraźnie stanowi, że obowiązek płatnika przy wypłacie należności określonych w art. 21 i 22 updop z zastosowaniem preferencji podatkowych, sprowadza się nie tylko do „uzyskania” od podatnika certyfikatu rezydencji ale także weryfikacji warunków zwolnienia z opodatkowania wypłacanych należności lub zastosowania preferencyjnej stawki. Podkreślenia wymaga, o czym pisano już wcześniej, że weryfikacja ta musi być dokonana z zachowaniem należytej staranności.

Zasadnym jest twierdzenie, że na gruncie znowelizowanych przepisów w każdym przypadku stosowania zasad wynikających z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub zwolnień z updop, konieczne będzie weryfikowanie statusu kontrahenta/nierezydenta i wykazywanie nie tylko, że w stosunku do danych należności jest on m.in. ich rzeczywistym właścicielem, ale też, że prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby podatnika dla celów podatkowych – czy innych przesłanek wymienionych w art. 26 ust. 1 updop. Płatnik, który chce zastosować przepisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i nie dokonywać poboru podatku u źródła, jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnej weryfikacji warunków umożliwiających skorzystanie z tego zwolnienia/niepobrania podatku, zachowując przy tym należytą staranność.

Należy w tym miejscu zwrócić uwagę na art. 4a pkt 29 updop, zgodnie z którym, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.:

Ilekroć w ustawie jest mowa o rzeczywistym właścicielu - oznacza to podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki:

a) otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części,

b) nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym prawnie lub faktycznie do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi,

c) prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności uzyskiwane są w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, przepis art. 24a ust. 18 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z brzmieniem tego przepisu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.:

Ilekroć w ustawie jest mowa o rzeczywistym właścicielu - oznacza to podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki:

a) otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części,

b) nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi,

c) prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez ten podmiot w zakresie otrzymanej należności.

Odnosząc się do powołanych przepisów prawa, zauważyć należy, że projektodawca w uzasadnieniu do projektu ustawy wprowadzającej zmiany dot. podatku u źródła wskazał, że mając na uwadze potrzebę zapewnienia przewidzianych ustawą preferencji podatkowych (zwolnienia podatkowe lub obniżona stawka podatku) wyłącznie podmiotom będącym faktycznymi właścicielami otrzymywanych należności, dążąc tym samym do eliminowania struktur podatkowych, w których korzyść podatkowa przyznana zostałaby podmiotowi, który pełni jedynie rolę pośrednika w płatności, do ustawy o CIT zostaje wprowadzona zmieniona definicja rzeczywistego właściciela. Zmieniona definicja nakazuje uwzględnienie szerszego kontekstu towarzyszącego wypłatom kwot na rzecz podmiotów zagranicznych przy dokonywaniu oceny ich statusu jako odbiorcy należności.

W konsekwencji, uściślone w definicji rzeczywistego właściciela przesłanki, tj.:

‒ prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju siedziby,

‒ ponoszenie ryzyka ekonomicznego związanego ze stratą lub utratą wartości danej należności oraz

‒ możliwość samodzielnego decydowania o przeznaczeniu otrzymanej należności,

\- pełnią rolę pomocniczą dla płatnika dokonującego wypłat należności.

Wskazują one bowiem płatnikowi według jakich kryteriów dokonywać ma weryfikacji statusu odbiorcy należności. Przesłanki te wskazują zaś wyraźnie na konieczność uwzględniania czynników o charakterze faktycznym, a nie tylko prawnym (formalnym).

Z przywołanego wcześniej art. 26 ust. 1 updop wynika, że przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności.

Należy przy tym podkreślić, że w przypadku podmiotów powiązanych należy oczekiwać wyższych standardów działania, także z uwagi na łatwiejszy dostęp do wszelkiego rodzaju informacji o innych podmiotach z grupy.

Dodać należy, że Minister Finansów w piśmie z dnia 11 marca 2019 r. nr SP3.054.2.2019, stanowiącym odpowiedź na interpelację nr 29439 w sprawie podatników czasowo wyłączonych z obowiązku stosowania nowych zasad poboru podatku u źródła m.in. wskazał, że przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, wszystkich płatników wiąże wymóg dochowania należytej staranności. Wymóg ten nie został w jakikolwiek sposób ograniczony czy też wyłączony na mocy rozporządzenia z dnia 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. 2018, poz. 2545).

W złożonym wniosku wskazano, że jesteście Państwo Spółką akcyjną będącą polskim rezydentem podatkowym, która prowadzi na terenie Rzeczpospolitej Polskiej działalność z zakresu sprzedaży detalicznej odzieży oraz obuwia poprzez sklepy stacjonarne oraz stronę internetową. W związku z prowadzoną działalnością aktualnie zawierają Państwo umowy oraz w przyszłości będą zawierać analogiczne umowy o współpracę z zarówno polskimi, jak i zagranicznymi podmiotami (Agencje), które nie są powiązane z Państwa Spółką. Agencje współpracują natomiast już bezpośrednio z osobami publicznymi prowadzącymi profile w mediach społecznościowych („Influencerzy”). Współpraca będzie miała charakter reklamowy, z założenia ma bowiem zwiększyć zainteresowanie produktami oferowanymi przez Państwa, a jej przebieg będzie opierał się na wykonaniu przez Agencję usług wskazanych we wniosku.

Usługi świadczone są wyłącznie na podstawie Umów zawieranych przez Spółkę z Agencjami. Influencer jest wskazany w Umowie jako Partner, natomiast nie jest stroną Umowy i nie podpisuje Umowy. To Agencja zobowiązana jest - w ramach zawartej Umowy - wykonać Usługi i ponosi odpowiedzialność za ich nienależyte wykonanie, w tym ponosi ryzyko obciążenia karami umownymi w przypadkach przewidzianych Umową lub obowiązku wypłaty Spółce odszkodowania dochodzonego na zasadach ogólnych prawa. Również ewentualne roszczenia względem Spółki w przypadku naruszenia Umowy (na przykład w zakresie poufności, ochrony danych osobowych) przysługują Agencji.

Z łączącej strony Umowy nie wynika, aby Agencja była zobowiązana do przekazania należności z tytułu wykonania Umowy w całości lub części innemu podmiotowi.

Niektóre z Agencji, z którymi Spółka zawiera bądź będzie zawierała Umowy, nie są/nie będą polskimi rezydentami podatkowymi. Od Agencji niebędących polskimi rezydentami, mających rezydencję krajów, z którymi Polska zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, Wnioskodawca pozyskuje certyfikaty rezydencji oraz oświadczenia potwierdzające, że Agencja spełnia przesłanki do uznania jej za rzeczywistego właściciela w myśl przepisu art. 4a pkt 29 ustawy o CIT (tzw. „oświadczenia beneficial owner”).

Agencje, z którymi współpracuje Spółka, nie prowadzą działalności gospodarczej poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zakład. Wypłacane wynagrodzenia nie mają zatem związku z działalnością podmiotów zagranicznych prowadzoną przez zakład w Polsce.

Całość wynagrodzenia z tytułu Umowy przekazywana jest Agencji na podstawie faktur wystawianych przez Agencję. Spółka nie rozlicza się z Influencerem, natomiast ewentualne rozliczenia pomiędzy Agencją a Influencerem nie wynikają z Umowy i nie są Spółce znane.

Agencje są rzeczywistymi odbiorcami należności wypłacanych z tytułu zawieranych Umów. Okoliczność ta znajduje potwierdzenie w oświadczeniach beneficial owner pozyskiwanych przez Spółkę od Agencji. Oświadczenia te podpisywane są przez osoby upoważnione do reprezentacji Agencji, a w których potwierdzone są wszystkie przesłanki z przepisu art. 4a pkt 29, tj. że Agencja:

‒ otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części,

‒ nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi,

‒ prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby.

Jednocześnie, ani na podstawie zgromadzonych dokumentów, ani na podstawie zawieranych z Agencjami umów, Spółka nie ma podstaw twierdzić, że rzeczywistym właścicielem należności jest inny podmiot niż Agencja.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy na mocy art. 21 ust. 2 oraz art. 26 ust. 1 ustawy o CIT mają Państwo prawo skorzystać z preferencji w zakresie opodatkowania podatkiem u źródła wynikających z właściwych dla krajów rezydencji Agencji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania z uwagi na posiadany przez Agencje status rzeczywistego odbiorcy w rozumieniu art. 4a pkt 29 ustawy o CIT, który potwierdzany jest w gromadzonych przez Spółkę oświadczeniach.

Przyjmując za Wnioskodawcą, że ostateczni odbiorcy należności będą spełniali warunki uznania ich w rozumieniu art. 4a pkt 29 updop za rzeczywistego właściciela a w rezultacie za podatnika, będzie determinowało zasady ich opodatkowania.

W konsekwencji kwalifikacja podatkowa wypłacanych przez Spółkę należności powinna zostać przeprowadzona z uwzględnieniem przepisów odpowiednich w stosunku do rzeczywistego właściciela należności tj. z uwzględnieniem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowana zawartej pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a państwem rezydencji rzeczywistego właściciela należności.

Tym samym będą mieli Państwo prawo skorzystać z preferencji w zakresie opodatkowania podatkiem u źródła wynikających z właściwych dla krajów rezydencji Agencji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania z uwagi na posiadany przez Agencje status rzeczywistego odbiorcy w rozumieniu art. 4a pkt 29 ustawy o CIT.

W przypadku podmiotu z siedzibą w Polsce, Spółka nie będzie występowała w roli płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych.

W związku z powyższym Państwa stanowisko należy uznać za prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

Zaznaczyć należy, że wydając niniejszą interpretację Organ przyjął, że spełnione będą warunki, o których mowa w art. 26 ust. 1 updop dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, zatem wymóg dochowania należytej staranności.

Kwestia dochowania przez płatnika należytej staranności, wykracza poza możliwości oceny dokonywanej w ramach interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. W ramach prowadzonego postępowania właściwy organ przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji). Kwestia ta może zostać zweryfikowana w toku ewentualnego postępowania podatkowego lub kontrolnego prowadzonego przez uprawniony organ podatkowy lub celno-skarbowy.

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

### Interpretacja dotyczy:

‒ stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia

### ‒ zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy Ordynacja podatkowa. Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA) albo

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).