Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4012.58.2024.3.MPU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-04-26
Teza: W zakresie braku opodatkowania podatkiem od towarów i usług planowanej sprzedaży Nieruchomości przez Sprzedających na rzecz Spółki oraz prawa do odliczenia podatku od towarów i usług.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; nieruchomości-nieruchomość niezabudowana; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; plan-plan zagospodarowania przestrzennego; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług; udział; udział-sprzedaż udziałów; umowa-umowa przedwstępna; współwłasność
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I. Przepisy ogólne-Definicje; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Zwrot różnicy podatku -Prawo do zwrotu różnicy podatku ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 33; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88-ust. 4; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 9

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe
=========================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:

\- nieprawidłowe w zakresie braku opodatkowania podatkiem od towarów i usług planowanej sprzedaży Nieruchomości (tj. po ½ udziałów w prawie współwłasności niezabudowanej działki nr (…)) przez Sprzedających na rzecz Spółki (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1) oraz

\- prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku od towarów i usług wynikającego z faktur dokumentujących sprzedaż Nieruchomości (tj. po ½ udziałów w prawie współwłasności niezabudowanej działki nr (…)), (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 3).

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej
--------------------------------------------------------------

13 lutego 2024 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 9 lutego 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy kwestii czy planowana sprzedaż Nieruchomości przez Sprzedających na rzecz Spółki będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług oraz czy Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku od towarów i usług wynikającego z faktur dokumentujących sprzedaż Nieruchomości.

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

### Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1) Zainteresowana będąca stroną postępowania: (X.) ul. (…) (…), (…)-(…) (…); NIP: (…);

2) Zainteresowani niebędący stroną postępowania:

\- Pani (X.Y.) ul. (…) (…), (…)-(…) (…);

\- Pan (Y.Y.) ul. (…) (…), (…)-(…) (…).

### Opis zdarzenia przyszłego

Zainteresowany będący stroną postępowania - (X.) Spółka z o.o. z siedzibą we (…) (dalej „Spółka”) planuje zakup nieruchomości o powierzchni (…) m2, położonej w (…) przy ulicy (…), stanowiącej działkę ewidencyjną nr (…) z obrębu (…), dla której prowadzona jest księga wieczysta KW nr (…) (dalej „Nieruchomość”).

Współwłaścicielami Nieruchomości są obecnie (X.Y.) i (Y.Y.) (łącznie zwani dalej „Sprzedającymi”) - w udziałach wynoszących 1/2.

Sprzedający nabyli udziały we współwłasności działki nr (…), w skład której wchodziła Nieruchomość od swoich rodziców (…) i (…) na podstawie umowy darowizny, zawartej w dniu (…) (…) (…) r.

Nieruchomość jest niezabudowana.

Nieruchomość jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego i oznaczona w nim jako tereny zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej i usługowej ((…)), tereny usług sportu i rekreacji ((…)) i tereny komunikacji drogowej publicznej ((…)).

Natomiast zgodnie z ewidencją gruntów stanowi ona grunty orne.

Żadne ze Sprzedających nie jest zarejestrowane jako podatnik VAT czynny.

Nieruchomość, ani żadna jej część po jej nabyciu przez Sprzedających nie była przez nich w żaden sposób wykorzystywana. W szczególności nigdy wykorzystywana przez żadne ze Sprzedających do prowadzenia działalności gospodarczej, jak również nie była przez innych oddana do korzystania na podstawie umowy najmu lub dzierżawy.

Ponadto Sprzedający nie dokonywali żadnych na nakładów na Nieruchomości, jak również nie podejmowali żadnych działań zmierzających do zmiany stanu prawnego Nieruchomości.

W 2020 r. W. (…) wydał decyzję o ustaleniu lokalizacji (…) (…) dla obiektów (…) dla inwestycji pod nazwą: (…). Na podstawie tej decyzji dokonano podziału działki nr (…) na działki nr (…), (…) i (…) oraz przejęto na własność przez Miasto (…) (…) działki nr (…) i (…) w celu realizacji ww. inwestycji. Powyższa decyzja została wydana na podstawie przepisów rozdziału (…) ustawy o transporcie kolejowym „(…)”. Sprzedający nie wnioskowali o wydanie ww. decyzji.

W (…) r. Sprzedający zawarli umowę przedwstępną sprzedaży z B. („Umowa Przedwstępna”), w której zobowiązali się do sprzedaży Nieruchomości na rzecz tej firmy. Sprzedający nie podejmowali żadnych innych działań zmierzających do sprzedaży Nieruchomości. W szczególności nie zamieszczali ogłoszeń o sprzedaży, ani nie zawierali umów z pośrednikami, lecz z ofertą zakupu Nieruchomości zgłosił się ww. podmiot zainteresowany zakupem.

W (…) (…) r. Spółka zawarła z B. („B.”), za zgodą Sprzedających, umowę cesji, na podstawie której (X.) nabyła od B. wszelkie prawa i obowiązki wynikające z Umowy Przedwstępnej i tym samym stała się w jego miejsce stroną Umowy Przedwstępnej zawartej ze Sprzedającymi.

Zgodnie z Umową Przedwstępną, warunkiem zawarcia umowy przyrzeczonej jest m.in.:

\- uzyskanie przez kupującego lub wskazany przez niego podmiot warunków technicznych przyłączenia dla planowanej przez kupującego inwestycji na Nieruchomości do sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, cieplnej lub gazowej oraz energetycznej,

\- uzyskanie przez kupującego prawomocnej i ostatecznej decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach zgody na realizację przedsięwzięcia,

\- uzyskanie przez kupującego prawomocnego i ostatecznego pozwolenia na budowę pierwszych etapów planowanej inwestycji wraz z infrastrukturą,

\- uzyskanie przez kupującego prawomocnego i ostatecznego zezwolenia na wycinkę drzew i krzewów na Nieruchomości, o ile będzie ono konieczne,

\- uzyskanie prawomocnej i ostatecznej decyzji o wyłączeniu Nieruchomości z użytku rolnego i zmiana rodzaju użytku w ewidencji gruntów prowadzonej dla Nieruchomości.

Powyższe warunki zostały zastrzeżone na korzyść kupującego, tzn. może on zawrzeć umowę przyrzeczoną bez ich spełnienia.

Do chwili obecnej B. (i w konsekwencji (X.) jako strona umowy cesji opisanej wyżej) na podstawie Umowy Przedwstępnej wykonał następujące działania:

\- przeprowadziła badania gruntu i jego zanieczyszczeń oraz inwentaryzację zieleni,

\- złożyła dwa wnioski o wydanie pozwoleń na budowę (postępowania w tych sprawach są obecnie zawieszone),

\- złożyła wniosek o wyłączenie Nieruchomości z produkcji rolniczej (postępowanie w toku),

\- złożyła wniosek o zatwierdzenie planu remediacji,

\- złożyła wnioski o wydanie warunków technicznych przyłączenia (część tych warunków została już wydana),

\- złożyła wniosek o wydanie decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach zgody na realizację przedsięwzięcia (decyzja ta została wydana i jest ostateczna),

\- złożyła wnioski o wydanie decyzji o pozwoleniu wodnoprawnym na wykonanie na Nieruchomości zestawu komór drenażowych oraz na usługę wodną polegającą na wprowadzeniu wód opadowych lub roztopowych pochodzących z terenu Nieruchomości, a także na wykonanie urządzenia odwadniającego, jak również na wykonanie zespołu studni chłonnych (decyzje te zostały wydane i są ostateczne).

Sprzedający w Umowie Przedwstępnej udzielili kupującemu zgody na dysponowanie Nieruchomością na cele budowlane na zasadzie użyczenia. Udzielenie tego prawa, zgodnie z Umową Przedwstępną, upoważnia kupującego do uzyskania wszelkich niezbędnych decyzji administracyjnych, warunków technicznych i uzgodnień w celu realizacji inwestycji, upoważnia kupującego do wejścia na teren Nieruchomości oraz do wykonywania wszelkich robót budowlanych w celu realizacji inwestycji.

Spółka planuje realizację na Nieruchomości inwestycji deweloperskiej o funkcji mieszkaniowej (budowę budynków mieszkalnych wielorodzinnych) z ewentualnymi lokalami usługowymi w parterach budynków mieszkalnych, wraz z odpowiednią towarzyszącą infrastrukturą techniczną i drogową, niezbędną do prawidłowego funkcjonowania przedsięwzięcia - w celu sprzedaży lokali mieszkalnych i ewentualnych lokali użytkowych wybudowanych w ramach tej inwestycji. Sprzedaż ww. lokali będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

**Uzupełnienie**

Sprzedający (współwłaściciele nieruchomości) nie udzielili (X.) pełnomocnictw do wykonania czynności warunkujących zawarcie umowy kupna-sprzedaży.

### Pytania

1\. Czy planowana sprzedaż Nieruchomości przez Sprzedających na rzecz Spółki będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług? (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1)

2\. W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, czy Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku od towarów i usług wynikającego z faktur dokumentujących sprzedaż Nieruchomości? (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 3)

### Państwa stanowisko w sprawie

1\. Zdaniem Wnioskodawcy, planowana sprzedaż Nieruchomości przez Sprzedającego na rzecz Spółki nie będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług

2\. Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uznania jego stanowiska w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku od towarów i usług wynikającego z faktur dokumentujących sprzedaż Nieruchomości.

### Uzasadnienie Państwa stanowiska w sprawie

Ad 1

Na wstępie należy wskazać, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: a) czynność musi być objęta przedmiotowym zakresem opodatkowania podatkiem VAT, określonym w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT oraz b) musi być dokonana przez podmiot, który w związku z nią ma status podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, że planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości jest objęta zakresem zastosowania art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, jako że stanowi one odpłatna dostawę towarów, o której mowa w pkt 1 tego przepisu.

Niemniej jednak zdaniem Wnioskodawcy, w związku z planowaną transakcją nie można przypisać Sprzedającym statusu podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem: „Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności”.

Z kolei art. 15 ust. 2 ustawy o VAT stanowi, że: „Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.

Wobec tego należy stwierdzić, że w sprawie brak jest podstaw do uznania, iż planowana sprzedaż Nieruchomości zostanie dokonana przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W szczególności zaś nie jest możliwe uznanie, iż dokonując ww. sprzedaży będzie on działać w charakterze handlowca.

W tym miejscu należy odwołać się do kryteriów pozwalających na uznanie transakcji sprzedaży nieruchomości przez osobę fizyczną za wykonywaną ramach działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT, które zostały sformułowane w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10 wydanego w wyniku złożenia wniosków o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożonego przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W wyroku tym Trybunał stwierdził, że: „Dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112 kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.

Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, należy uznać ją za podmiot prowadzący „działalność gospodarczą” w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

Okoliczność, iż osoba ta jest „rolnikiem ryczałtowym” w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 dyrektywy 2006/112, jest w tym zakresie bez znaczenia”. Trybunał zwrócił uwagę na to, że: „Należy dodać, że sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych w niniejszej sprawie nie ma charakteru decydującego. Jak orzekł Trybunał, zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Wellcome Trust, pkt 37).

Wobec tego należy stwierdzić, że w sprawie brak jest podstaw do uznania, iż planowana sprzedaż Nieruchomości zostanie dokonana przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W szczególności zaś nie jest możliwe uznanie, iż dokonując ww. sprzedaży będzie on działać w charakterze handlowca.

W tym miejscu należy odwołać się do kryteriów pozwalających na uznanie transakcji sprzedaży nieruchomości przez osobę fizyczną za wykonywaną ramach działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT, które zostały sformułowane w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10 wydanego w wyniku złożenia wniosków o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożonego przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W wyroku tym Trybunał stwierdził, że: „Dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112 kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.

Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, należy uznać ją za podmiot prowadzący „działalność gospodarczą” w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

Okoliczność, iż osoba ta jest „rolnikiem ryczałtowym” w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 dyrektywy 2006/112, jest w tym zakresie bez znaczenia”. Trybunał zwrócił uwagę na to, że: „Należy dodać, że sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych w niniejszej sprawie nie ma charakteru decydującego. Jak orzekł Trybunał, zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Wellcome Trust, pkt 37).

Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT.

Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych.

Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności”.

Na powyższe orzeczenie konsekwentnie powołują się polskie sądy administracyjne - tak m.in. m.in. wyrok NSA z dnia 5.04.2013 r., sygn. akt I FSK 752/12: „Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą. Fakt podjęcia np. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności”. (analogiczne stanowisko NSA zajął też w wyroku z dnia 11.01.2013 r., sygn. akt I FSK 314/12).

W konsekwencji, „Nie może być mowy o działaniu w charakterze podatnika VAT w przypadku sprzedaży przez daną osobę jej majątku prywatnego (osobistego), tj. takiego, który nie jest przez nią wykorzystywany na potrzeby działalności gospodarczej i nie jest przedmiotem tej działalności, (wyrok NSA z dnia 30.11.2011 r., sygn. akt I FSK 1733/11), „Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych”. (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 16.05.2012 r., sygn. akt I SA/Po 352/12).

Z punktu widzenia możliwości zakwalifikowania transakcji sprzedaży nieruchomości przez osobę fizyczną jako wykonanej w ramach „działalności gospodarczej” w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT istotne znaczenie mają zatem czynności podejmowane przez nią w stosunku do konkretnej nieruchomości, świadczące o prowadzeniu (lub podjęciu) przez sprzedającego profesjonalnej działalności w zakresie obrotu nieruchomościami - takie jak działania marketingowe, uzbrojenie terenu.

W przedstawionym stanie faktycznym Sprzedający nie podejmowali w stosunku do Nieruchomości czynności, które uzasadniałyby wniosek, że w związku z jej sprzedażą działają w charakterze handlowców - podmiotów zajmujących się profesjonalnie obrotem nieruchomości.

Przede wszystkim należy mieć na względzie, że Sprzedający nie nabyli Nieruchomości w celach handlowych - co stanowi istotę działalności handlowej. Istotą działalności handlowej jest nabycie danego towaru w celu jego odsprzedaży (por. „Uniwersalny słownik języka polskiego” , Warszawa 2008 r., 1.1, str. 1117: „handel” - „zorganizowana wymiana dóbr, obrót towarów polegający na kupnie i sprzedaży” ).

Tymczasem nabycie przez Sprzedających Nieruchomości nie nastąpiło w drodze zakupu, ale na podstawie darowizny od rodziców. Sprzedający w związku z nabyciem Nieruchomości nie zaangażowali własnego kapitału, a tym samym nie ponoszą ryzyka gospodarczego, charakterystycznego dla profesjonalnej działalności. Okoliczność ta sama w sobie wyklucza zatem możliwość uznania, że zbycie nastąpiło w wykonaniu działalności handlowej.

Przede wszystkim jednak Sprzedający nie dokonywali w stosunku do Nieruchomości działań wiążących się z przygotowaniem jej do sprzedaży, w sposób angażujący zaawansowane środki, typowe dla profesjonalnych handlowców.

W szczególności nie podejmowali oni żadnych działań marketingowych charakterystycznych dla podmiotów prowadzących profesjonalny obrót nieruchomościami. Jak wskazano na wstępie, Sprzedający nie podejmowali bowiem żadnych działań zmierzających do sprzedaży Nieruchomości. W szczególności nie zamieszczali ogłoszeń o sprzedaży, ani nie zawierali umów z pośrednikami, lecz z ofertą zakupu Nieruchomości zgłosił się podmiot zainteresowany zakupem (B.).

Sprzedający nie ponosili także żadnych nakładów na ulepszenie Nieruchomości - a w szczególności nakładów na uzbrojenie terenu. Reasumując, Sprzedający nie zaangażowali kapitału ani w nabycie nieruchomości dla celów handlowych, ani dla podniesienia jej wartości w celu uzyskania większego zysku.

Wreszcie, Sprzedający nie podejmowali i nie podejmą również czynności niezbędnych do zmiany stanu prawnego Nieruchomości i umożliwienia jej zabudowy.

Jak wspomniano, wszelkie czynności zmierzające do umożliwienia realizacji planowanej przez kupującego inwestycji na Nieruchomości (m.in. uzyskania pozwolenia na budowę, warunków technicznych przyłączenia, decyzji środowiskowej) w oparciu o uzyskaną od Sprzedających zgodę na dysponowanie nieruchomością na cele budowlane są dokonywane przez kupującego. Aktywność Sprzedających w tym zakresie ogranicza się do udzielenia kupującemu zgody na dysponowanie nieruchomością na cele budowlane i ewentualnych innych zgód niezbędnych do osiągnięcia powyższych celów.

Przy czym wszelkie działania kupującego zmierzające do stanu prawnego Nieruchomości służą jego własnej korzyści, tj. umożliwieniu realizacji przez nabywcę konkretnej inwestycji na Nieruchomości.

Celem wszystkich tych działań jest przede wszystkim korzyść nabywcy.

Powyższe działania są podejmowane w sensie faktycznym przez kupującego (oraz, co istotne, na ich koszt) i to kupujący decyduje samodzielnie o merytorycznej stronie wniosków, a skutek prawny czynności przygotowawczych ma znaczenie jedynie dla przyszłego właściciela (kupującego)

Z tego względu podejmowanie ww. działań przez kupującego na podstawie zgody udzielonej mu przez Sprzedających nie stanowi podstaw do uznania, że podejmują oni w związku z planowaną transakcją czynności charakterystyczne dla handlowców.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 sierpnia 2020 r ., sygn. akt I SA/G1153/20. Został on wydany na tle zbliżonego stanu faktycznego, w którym sprzedający w umowie przedwstępnej udzielił kupującemu zgód umożliwiających podejmowanie czynności zmierzających do ziszczenia się warunków zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży - m.in. do uzyskania decyzji o wyłączeniu nieruchomości z produkcji rolnej, zawarcia umów z gestorami mediów, uzyskania decyzji o pozwoleniu na budowę.

Zdaniem WSA, powyższe okoliczności nie dają podstaw do uznania sprzedającego za podatnika VAT z tytułu sprzedaży nieruchomości: „Jak wynika z opisu wskazanego we wniosku - skarżąca z własnej inicjatywy nie dokonywała żadnych nakładów finansowych na spornej nieruchomości, zaś działania podjęte z inicjatywy nabywcy nieruchomości, służyły wyłącznie do realizacji jego własnych celów. Ponieważ w momencie zawarcia umowy przedwstępnej, nabywca nie dysponował jeszcze prawem do tej nieruchomości, nie mógł podejmować czynności przysługujących wyłącznie jej właścicielowi.

Jednocześnie nabywca chciał się upewnić, czy na nieruchomości tej będzie mógł zrealizować swój zamierzony cel, co zresztą jest całkowicie uzasadnione. W przeciwnym bowiem razie prawdopodobnie nie byłby zainteresowany nabyciem przedmiotowej nieruchomości. Stąd wymogi postawione przez nabywcę w ramach umowy przedwstępnej, dotyczące uzyskania decyzji o wyłączeniu przedmiotowej nieruchomości z produkcji rolnej, czy pozwolenia na budowę. (\`(...)\`) Jeżeli zatem konkretny podmiot zainteresowany nabyciem przedmiotu spadku, zawiera umowę przedwstępną i jest akceptowany przez wszystkich współwłaścicieli, oferuje korzystną cenę, ale domaga się przy tym dokonania określonych czynności w celu upewnienia się czy nieruchomość spełnia jego wymogi, to - zdaniem Sądu - nie można tego utożsamiać z podjęciem przez spadkobierców prowadzenia działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Zauważyć należy przy tym, że czynności, których spełnienia domaga się nabywca nie są podejmowane w celu poszukiwania klienta przez skarżącą, lecz przez klienta w celu realizacji jego własnych interesów”. Analogiczne stanowisko WSA w Łodzi zawarł w wyrokach z dnia 25 września 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 352/19 i z dnia 2 października 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 466/19, które również zostały wydane na tle stanu faktycznego zbliżonego do tego, z którym mamy do czynienia w niniejszej sprawie - w umowie przedwstępnej sprzedający udzielił kupującemu pełnomocnictw w celu uzyskania stosownych decyzji dotyczących zbywanej nieruchomości.

Zdaniem Sądu, „(\`(...)\`) strona skarżąca w dniu 8 czerwca 2017 r. zawarła ze spółką A przedwstępną umowę sprzedaży, pod kilkoma opisanymi w niej warunkami. Zawarcie takiej umowy przedwstępnej towarzyszy wielu transakcjom zbycia nieruchomości i nie może być utożsamiana z działaniem komercyjnym. Fakt zawarcia takowej umowy nie świadczy o prowadzonej działalności gospodarczej, podobnie okoliczność umocowania kupującego do podejmowania działań zmierzających do ziszczenia się opisanych w umowie warunków, od których uzależnione zostało nabycie. Rację ma organ wskazując, iż skutki działań podejmowanych przez kupującego oddziałują bezpośrednio na sferę prawną strony. Niemniej zbyt daleko idącym wnioskiem jest wywód organu, iż skarżąca w taki sposób zorganizowała sprzedaż działki, że niejako jego działania łącznie z działaniami przyszłego nabywcy stanowią pewnego rodzaju wspólne przedsięwzięcie. Podejmowana współpraca miała na celu jedynie realizację opisanych w umowie warunków, bez których spełnienia nie doszłoby do zawarcia finalnej umowy sprzedaży. Oczywistym jest, iż stronie, racjonalnie gospodarującej swoim mieniem, zależy na zbyciu niewykorzystywanej nieruchomości, co oznacza, iż ze swej strony musi podejmować pewne działania, jak chociażby udzielenie pełnomocnictw celem uzyskania określonych rozstrzygnięć administracyjnych. Nie czyniła jednocześnie żadnych nakładów, bowiem wszelkie wydatki związane ze ziszczeniem się warunków umowy ponosił kupujący.

Rezygnacja strony z umocowania kupującego do określonych działań, uzyskania decyzji administracyjnej o podziale działki stanowiłaby bezsprzecznie nieracjonalny sposób rozporządzania własnym mieniem. Nie ma podstaw, aby takie umocowanie kwalifikować na równi z angażowaniem środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Opisana aktywność strony, zdaniem Sądu, jest właściwa dla zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, czynnością związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Brak jest podstaw do kwalifikowania jako działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, podejmowanych przez podatnika czynności mieszczących się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mających na celu prawidłowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie swoich potrzeb. Działań z zachowaniem - normalnych w takich przypadkach - reguł gospodarności nie należy z gruntu utożsamiać z działalnością gospodarczą. W efekcie działania podatnika, w stosunku do stanowiących jego własność składników majątkowych (w tym mienia nieruchomego), wykazują cechy zorganizowania i ciągłości charakteryzujące działalność gospodarczą, gdy podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, będą istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia stałego (a nie okazjonalnego) źródła zarobkowania (wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 stycznia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 421/17). Podobne stanowisko wyraził także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 25 września 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 352/19, który to pogląd skład orzekający w pełni podziela”. (fragment uzasadnienia wyroku z dnia 25.09.2019 r., sygn. akt I SA/Łd 352/19; wyrok z dnia 2.10.2019 r., sygn. akt I SA/Łd 466/19 zawiera identyczną argumentację).

Reasumując: warunkiem uznania sprzedaży nieruchomości za dokonaną w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT (co znajduje oparcie także w orzecznictwie sądowym) jest podejmowanie przez sprzedającego aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, charakterystycznych dla podmiotów prowadzących działalność w zakresie obrotu nieruchomościami, takich jak działania marketingowe, czy zmierzające do zmiany charakteru działki, zwiększenia jej atrakcyjności itp.

W tej sprawie Sprzedający nie podejmują i nie będą podejmować żadnych aktywnych działań w powyższym zakresie. Działania te podejmował i będzie podejmować wyłącznie kupujący, natomiast nie wiążą się one z żadną czynną działalnością ze strony Sprzedających, którzy ograniczyli się do wyrażenia zgody na ww. działania kupującego.

Wskazane okoliczności świadczą więc o tym, że sprzedaż Nieruchomości nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym Sprzedających, natomiast nie może być traktowana jako przejaw działalności handlowej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Całokształt przedstawionych okoliczności powoduje więc, że w związku ze sprzedażą Nieruchomości Sprzedającym nie będzie przysługiwał status podatników podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Przemawia to za uznaniem za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy, iż planowana sprzedaż Nieruchomości nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ad 2

W przypadku uznania, że sprzedaż Nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zdaniem Wnioskodawcy, Spółce będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości.

Zakup Nieruchomości będzie bowiem służyć wykonywaniu przez Spółkę czynności opodatkowanych VAT, polegających na realizacji na niej oraz nieruchomościach sąsiednich inwestycji deweloperskiej, polegającą na budowie osiedla mieszkaniowego wielorodzinnego, z garażem podziemnym - w celu sprzedaży lokali mieszkalnych i ewentualnych lokali użytkowych wybudowanych w ramach tej Inwestycji.

Oznacza to, że spełniona będzie zatem przesłanka odliczenia przez Spółkę podatku VAT naliczonego przy zakupie Nieruchomości przewidziana w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Jednocześnie do faktur wystawionych z tytułu sprzedaży Nieruchomości nie będzie miał zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym nie dają podstaw do odliczenia podatku naliczonego faktury dokumentujące czynności niepodlegające opodatkowaniu lub zwolnione od podatku.

Dostawa Nieruchomości nie będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Zgodnie z nim, wolna zwolniona od podatku jest dostawa terenów niezbudowanych, innych niż tereny budowlane. Co za tym idzie dostawa „terenów budowlanych” podlega opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej 23%.

W myśl art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, „terenami budowlanymi” są „grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym”.

Jak wskazano na wstępie, Nieruchomość jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego i oznaczona w nim jako tereny zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej i usługowej ((…)), tereny usług sportu i rekreacji ((…)) i tereny komunikacji drogowej publicznej ((…)). Tym samym stanowi ona „tereny budowlane” w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT.

W konsekwencji do jej dostawy nie będzie miało zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT nie będzie zatem miał zastosowania i nie będzie stanowił przeszkody do odliczenia przez Wnioskodawcę podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości.

Przemawia to za uznaniem za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy, iż w przypadku uznania jego stanowiska w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku od towarów i usług wynikającego z faktur dokumentujących sprzedaż Nieruchomości.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:

\- nieprawidłowe w zakresie braku opodatkowania podatkiem od towarów i usług planowanej sprzedaży Nieruchomości (tj. po ½ udziałów w prawie współwłasności niezabudowanej działki nr (…)) przez Sprzedających na rzecz Spółki (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1) oraz

\- prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku od towarów i usług wynikającego z faktur dokumentujących sprzedaż Nieruchomości (tj. po ½ udziałów w prawie współwłasności niezabudowanej działki nr (…)), (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 3).

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 361) zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarem jest także udział w prawie własności. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE:

Państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

1) określone udziały w nieruchomości,

2) prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości,

3) udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług również zbycie udziału w towarze (np. współwłasność nieruchomości), stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 2/11.

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.), zwanej dalej: Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 195 ww. ustawy – Kodeks cywilny:

Własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność).

Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się – jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji – przepisy odnoszące się do własności. Należy zatem uznać, że udział każdego ze współwłaścicieli jest ze swej istoty szczególną postacią prawną własności.

Jak wynika z art. 196 § 1 ustawy – Kodeks cywilny:

Współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną.

W myśl art. 198 ustawy – Kodeks cywilny:

Każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli.

Podkreślić więc należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela, a rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

Zatem, w zakresie pojęcia towarów (gruntów) mieści się współwłasność jako prawo do rzeczy wspólnej. W konsekwencji, towarem jest udział w prawie własności nieruchomości.

Należy więc stwierdzić, że właściciel udziału jest równocześnie właścicielem części ułamkowej wspólnego prawa (prawa własności). W przypadku zbycia udziału w nieruchomości, dotychczasowy współwłaściciel przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania tą nieruchomością jak właściciel, w zakresie, w jakim uprawniała go do tego wysokość jego udziału.

Należy więc przyjąć, że na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie udziału we współwłasności nieruchomości, dokonywane przez podatnika (w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy), traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art.5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Należy zaznaczyć, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega jednak opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W świetle przytoczonych wyżej przepisów zauważyć należy, że status podatnika podatku od towarów i usług, wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia, czy podmiot dokonujący transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT, istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W kontekście powyższego, uwzględniając definicję działalności gospodarczej należy stwierdzić, że dostawa towarów będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tylko w sytuacji, gdy dokonana zostanie przez podmiot o statusie podatnika, który działa w takim charakterze w odniesieniu do tej konkretnie czynności. Natomiast dla stwierdzenia że dla danej transakcji podmiot jest podatnikiem podatku od towarów i usług, konieczne jest prowadzenie przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy.

Zatem osoby fizyczne dokonujące sprzedaży, przekazania lub darowizny towarów stanowiących część ich majątku osobistego (takiego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej), nie są zaliczane do grona podatników podatku od towarów i usług.

Konsekwentnie nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z przytoczonych regulacji wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te powinny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów, jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r., w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – jak wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W rozumieniu powyższych twierdzeń pomóc mogą zapisy orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE z4października 1995 r. w sprawie C-291/92 (\`(...)\`), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

W pierwszej kolejności Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy Zainteresowani niebędący stroną postępowania (Sprzedający) będą z tytułu planowanego odpłatnego zbycia Nieruchomości (tj. po ½ udziałów w prawie współwłasności niezabudowanej działki nr (…)) podatnikami podatku od towarów i usług.

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Dostawa towarów (np. nieruchomości) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Dopiero po zdefiniowaniu podmiotu jako podatnika VAT – co do zasady – mają dla określenia jego praw i obowiązków zastosowanie przepisy ustawy.

Należy wskazać, że kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między podmiotami, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, reguluje ww. ustawa Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 535 Kodeksu cywilnego:

Przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Stosownie do art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego:

Umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Z kolei umowa przedwstępna została uregulowana w art. 389-396 ustawy Kodeks cywilny.

I tak, w myśl art. 389 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

§ 1. Umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej.

§ 2. Jeżeli termin, w ciągu którego ma być zawarta umowa przyrzeczona, nie został oznaczony, powinna ona być zawarta w odpowiednim terminie wyznaczonym przez stronę uprawnioną do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej. Jeżeli obie strony są uprawnione do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej i każda z nich wyznaczyła inny termin, strony wiąże termin wyznaczony przez stronę, która wcześniej złożyła stosowne oświadczenie. Jeżeli w ciągu roku od dnia zawarcia umowy przedwstępnej nie został wyznaczony termin do zawarcia umowy przyrzeczonej, nie można żądać jej zawarcia.

Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej.

Tym samym zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego – umowa przedwstępna, będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy sprzedaży, nawet jeśli sporządzona została w formie aktu notarialnego, nie powoduje przeniesienia prawa własności nieruchomości.

Jak wskazano wyżej – uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Jak wyżej wyjaśniono – odwołując się zarówno do treści przepisów ustawy, jak i stanowiska judykatury – w przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności, w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady bowiem osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT.

W okolicznościach niniejszej sprawy do momentu faktycznego przeniesienia prawa własności niezabudowanej nieruchomości, o której mowa w opisie sprawy, tj. do momentu podpisania umowy przyrzeczonej, nieruchomość pozostaje współwłasnością Sprzedających. Z kolei Sprzedający oraz Kupujący w przedwstępnej umowie zobowiązali się do szeregu czynności, których zrealizowanie będzie warunkowało podpisanie umowy przyrzeczonej.

W świetle powyższego uznać należy, że Nabywca będzie dokonywał szeregu określonych czynności w związku ze sprzedażą przez Sprzedających udziałów we współwłasności przedmiotowej nieruchomości. Pomimo, że ww. czynności dokonywane będą przez przyszłego właściciela, to aby takie czynności mogły zostać poczynione, to faktyczni właściciele nieruchomości muszą wystąpić z wnioskiem lub udzielić stosownych zgód potencjalnemu przyszłemu właścicielowi, tak aby mógł on działać w ich imieniu.

W analizowanej sprawie transakcja sprzedaży przenosząca własność opisanej we wniosku Nieruchomości na Państwa zostanie zawarta po spełnieniu zawartych w umowie warunków tj.: uzyskanie przez kupującego lub wskazany przez niego podmiot warunków technicznych przyłączenia dla planowanej przez kupującego inwestycji na Nieruchomości do sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, cieplnej lub gazowej oraz energetycznej, uzyskanie przez kupującego prawomocnej i ostatecznej decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach zgody na realizację przedsięwzięcia, uzyskanie przez kupującego prawomocnego i ostatecznego pozwolenia na budowę pierwszych etapów planowanej inwestycji wraz z infrastrukturą, uzyskanie przez kupującego prawomocnego i ostatecznego zezwolenia na wycinkę drzew i krzewów na Nieruchomości, o ile będzie ono konieczne, uzyskanie prawomocnej i ostatecznej decyzji o wyłączeniu Nieruchomości z użytku rolnego i zmiana rodzaju użytku w ewidencji gruntów prowadzonej dla Nieruchomości.

Do chwili obecnej wykonali Państwo następujące działania tj.: przeprowadzili badania gruntu i jego zanieczyszczeń oraz inwentaryzację zieleni, złożyli dwa wnioski o wydanie pozwoleń na budowę (postępowania w tych sprawach są obecnie zawieszone), złożyli wniosek o wyłączenie Nieruchomości z produkcji rolniczej (postępowanie w toku), złożyli wniosek o zatwierdzenie planu remediacji, złożyli wnioski o wydanie warunków technicznych przyłączenia (część tych warunków została już wydana), złożyli wniosek o wydanie decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach zgody na realizację przedsięwzięcia (decyzja ta została wydana i jest ostateczna), złożyli wnioski o wydanie decyzji o pozwoleniu wodnoprawnym na wykonanie na Nieruchomości zestawu komór drenażowych oraz na usługę wodną polegającą na wprowadzeniu wód opadowych lub roztopowych pochodzących z terenu Nieruchomości, a także na wykonanie urządzenia odwadniającego, jak również na wykonanie zespołu studni chłonnych (decyzje te zostały wydane i są ostateczne).

Ponadto Sprzedający w Umowie Przedwstępnej udzielili kupującemu zgody na dysponowanie Nieruchomością na cele budowlane na zasadzie użyczenia. Udzielenie tego prawa, zgodnie z Umową Przedwstępną, upoważnia kupującego do uzyskania wszelkich niezbędnych decyzji administracyjnych, warunków technicznych i uzgodnień w celu realizacji inwestycji, upoważnia kupującego do wejścia na teren Nieruchomości oraz do wykonywania wszelkich robót budowlanych w celu realizacji inwestycji.

Zatem okoliczność, że część z podjętych w odniesieniu do Nieruchomości mającej być przedmiotem sprzedaży działań, nie będzie podejmowana bezpośrednio przez Sprzedających, ale przez Państwa nie oznacza, że pozostają bez wpływu na sytuację prawną Sprzedających. Po udzieleniu upoważnień czynności wykonane przez Państwa jako Kupującego wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej Sprzedających (mocodawców). Z kolei Państwo dokonując ww. czynności uatrakcyjniają przedmiotową Nieruchomość stanowiącą nadal współwłasność Sprzedających. Działania te, dokonywane za pełną zgodą Sprzedających, wpłyną generalnie na podniesienie atrakcyjności Nieruchomości jako towaru i wzrost jej wartości.

Wobec powyższego, dokonując sprzedaży prawa własności opisanej we wniosku Nieruchomości, będącej we współwłasności, Sprzedający nie będą korzystali z przysługującego im prawa do rozporządzania własnym majątkiem prywatnym, nie jest to bowiem typowe (zwykłe) rozporządzanie prawem własności.

Do czasu zawarcia umowy przyrzeczonej Sprzedający posiadają prawo własności nieruchomości, która podlega wielu czynnościom. Wszystkie te czynności z punktu widzenia podatku VAT zostaną „wykonane” w sferze prawnopodatkowej Sprzedających.

Zatem w przedmiotowej sprawie podejmując ww. czynności Sprzedający zaangażowali środki podobne do tych, jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa we wskazanych orzeczeniach w sprawach C-180/10 iC-181/10, tj. wykazali aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

Działania Sprzedających wykraczają poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności w odniesieniu do przedmiotowej Nieruchomości, a zaistniały ciąg zdarzeń wskazuje, że w świetle przepisów w zakresie podatku od towarów i usług działają Oni jako podatnicy VAT. Zainteresowani, w zakresie sprzedaży Nieruchomości składającej się z niezabudowanej działki nr (…) będą zbywać majątek wykorzystywany w ramach działalności gospodarczej, a sprzedaż przedmiotowej Nieruchomości (tj. po ½ udziałów w prawie współwłasności niezabudowanej działki nr (…)) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Sprzedający działają bowiem jako podatnicy podatku VAT, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, a ich działania wypełniają definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

Z uwagi na powyższe, w tej konkretnej sytuacji nie można uznać, że przedmiotem dostawy będzie składnik majątku osobistego Sprzedających, a sprzedaż prawa własności Nieruchomości, będącej we współwłasności będzie stanowiła realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym.

W konsekwencji, skoro w przedmiotowej sprawie wystąpią przesłanki stanowiące podstawę uznania Sprzedających za podatników w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzących działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, to czynność sprzedaży udziałów w prawie własności niezabudowanej działki nr (…), będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

W art. 43 ust. 1 ustawy, dla dostawy nieruchomości niezabudowanych (pkt9ww.przepisu) oraz nieruchomości stanowiących budynki, budowle lub ich części (pkt10ipkt 10a) spełniających określone w tych przepisach warunki, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy o VAT:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych terenach budowlanych – rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Powyższe przepisy jednoznacznie wskazują, że zwolnienie od podatku, o którym mowa wart.43 ust. 1 pkt 9 ustawy, obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania z ww. zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane. Przy czym o tym, że dany teren jest terenem budowlanym przesądzają zapisy w planie zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 977):

Ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1) lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

2) sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego: miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Przepis art. 2 pkt 33 ustawy, w zgodny sposób odpowiada zatem treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Z powyższych przepisów wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

Z podanego przez Państwa opisu sprawy wynika, że Nieruchomość opisana we wniosku jest niezabudowana. Ww. Nieruchomość działka (…) jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego i oznaczona w nim jako tereny zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej i usługowej ((…)), tereny usług sportu i rekreacji ((…)) i tereny komunikacji drogowej publicznej ((…)). Wskazuje to więc jednoznacznie, że działki te stanowią grunt przeznaczony pod zabudowę. Zatem, w tak nakreślonych przez Państwa okolicznościach należy stwierdzić, że dostawa niezabudowanej działki nr (…), nie będzie podlegała zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W przypadku braku możliwości zastosowania zwolnienia zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

a. towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

b. przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

NSA w wyroku z 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży, w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Przenosząc powyższą analizę na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że jak wynika z opisu sprawy działkę nr (…) Sprzedający nabyli na podstawie umowy darowizny, zawartej w dniu (…) (…) (…) r. od swoich rodziców. Zatem nie można uznać, że nie przysługiwało im prawo do odliczenia podatku VAT, skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem. W takiej sytuacji nie można mówić, że przysługiwało Sprzedającym prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu działki nr (…) lub że takie prawo Sprzedającym nie przysługiwało, skoro przy nabyciu tej działki nie wystąpił podatek VAT, który mógłby podlegać odliczeniu przez Sprzedających. Oznacza to, że nie zostały spełnione warunki określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy do zastosowania przedmiotowego zwolnienia.

Zatem w analizowanej sprawie dla dostawy Nieruchomości (tj. po ½ udziałów w prawie współwłasności niezabudowanej działki nr (…)) nie znajdzie również zastosowania zwolnienie od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W konsekwencji sprzedaż udziału w prawie własności działki nr (…) będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w powiązaniu z art. 7 ust. 1 ustawy, która nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 i pkt 2 ustawy, a zatem będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług wg właściwej stawki.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania dotyczącego podatku od towarów i usług oznaczonego we wniosku nr 1 jest nieprawidłowe.

W złożonym wniosku Zainteresowana będąca stroną postępowania ma wątpliwości, czy Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku od towarów i usług wynikającego z faktur dokumentujących sprzedaż Nieruchomości (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2).

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Należy również podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Stosownie do art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższymi przepisami, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, a transakcja udokumentowana fakturą podlega opodatkowaniu i nie jest zwolniona od podatku.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT i zamierza nabyć Nieruchomość w celu realizacji na niej inwestycji deweloperskiej o funkcji mieszkaniowej (budowę budynków mieszkalnych wielorodzinnych) z ewentualnymi lokalami usługowymi w parterach budynków mieszkalnych, wraz z odpowiednią towarzyszącą infrastrukturą techniczną i drogową, niezbędną do prawidłowego funkcjonowania przedsięwzięcia - w celu sprzedaży lokali mieszkalnych i ewentualnych lokali użytkowych wybudowanych w ramach tej inwestycji. Sprzedaż ww. lokali będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Jak wskazałem wyżej, planowana transakcja sprzedaży udziałów we współwłasności niezabudowanej Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu według właściwej stawki podatku VAT.

Zatem Spółka będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z zakupem opisanej we wniosku Nieruchomości (tj. po ½ udziałów w prawie współwłasności niezabudowanej działki nr (…)). Wynika to z faktu, że w analizowanym przypadku będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego. Nabyta przez Spółkę Nieruchomość będzie służyła czynnościom opodatkowanym podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, Państwa stanowisko w odniesieniu do pytania nr 2 jest prawidłowe.
----------------------------------------------------------------------------

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego, Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy zdnia11marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowaną, która jest stroną postępowania
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------

(X.) (Zainteresowana będąca stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) , ul. (…), (…)-(…) (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).