Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-974/11-2/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-02-07
Teza: 1. Czy stanowi koszt uzyskania przychodów wartość aktywów wchodzących w skład sprzedanego przedsiębiorstwa w wysokości: a) wydatków poniesionych na nabycie wartości niematerialnych i prawnych, wydatków na nabycie, wytworzenie lub ulepszenie środków trwałych, pomniejszonych o dokonane odpisy amortyzacyjne; wydatków na nabycie udziałów w nieruchomości gruntowej; b) zaliczek na środki trwałe, c) wartości zapasów w postaci produkcji w toku, d) wartości rozliczeń międzyokresowych kosztów e) wartości inwestycji krótkoterminowych, w wysokości nominalnej wartości środków pieniężnych wchodzących w skład przedsiębiorstwa, przejętych przez nabywcę, f) wierzytelności pieniężnych w wysokości nominalnej wartości tych wierzytelności (brutto) przejętych przez nabywcę, Jeżeli odpowiedź na którekolwiek z powyższych punktów jest negatywna, czy i w jaki inny sposób (lub w innej wysokości) zbycie powyższych składników powinno być uwzględnione przy ustalaniu dochodu z działalności gospodarczej? 2.W jakiej wysokości należy rozpoznać przychód dla celów podatkowych? Czy zobowiązania związane z działalnością przedsiębiorstwa mają wpływ na skutki podatkowe transakcji? 3.Czy wartość rezerw bilansowych utworzonych zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości (w tym bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów wykazywane, jako rezerwy, zgodnie z art. 39 ustawy o rachunkowości) widniejących w sprawozdaniu i zapisach księgowych Spółki na dzień 31.07.2011, przejęta wraz z nabyciem przedsiębiorstwa, jako część składowa wycenianego przedsiębiorstwa i składnik umowy o przejęcie zobowiązań i rezerw, stanowi przychód po stronie Spółki jako sprzedawcy?
Słowa kluczowe: aktywa; przedsiębiorstwa; przychód; skutki podatkowe; sprzedaż; transakcja; wartość
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 07.11.2011 r. (data wpływu 14.11.2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) w zakresie:

*   kosztów uzyskania przychodów w momencie, gdy zbywane są aktywa trwałe, jako wartość wydatków na aktywa trwałe pomniejszonych o dokonane odpisy amortyzacyjne (stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 1) \[pyt. 1 pkt a\] –**jest prawidłowe,**
*   kosztów uzyskania przychodów w momencie, gdy zbywane są nabyte lub wytworzone we własnym zakresie zbywalne środki obrotowe i inne materialne składniki mienia niebędące środkami trwałymi, wchodzące w skład przedsiębiorstwa, w tym wartość produkcji w toku, jako wartość wydatków poniesionych\[pyt. 1 pkt c\] – **jest prawidłowe,**
*   kosztów uzyskania przychodów w momencie, gdy zbywane są czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów, jako ich wartość wynikająca z ksiąg\[pyt. 1 pkt d\] – **jest prawidłowe,**
*   kosztów uzyskania przychodów w momencie, gdy zbywane są zapłacone zaliczki \[pyt. 1 pkt b\] – **jest nieprawidłowe,**
*   kosztów uzyskania przychodów w momencie, gdy zbywane są środki pieniężne \[pyt. 1 pkt e\] – **jest nieprawidłowe,**
*   kosztów uzyskania przychodów w momencie, gdy zbywane są wierzytelności pieniężne brutto\[pyt. 1 pkt f\] – **jest prawidłowe,**
*   przychodów rozpoznanych dla celów podatkowych w związku z transakcją zbycia przedsiębiorstwa \[pyt. 2\] – **jest prawidłowe,**
*   skutków podatkowych przekazana nabywcy przedsiębiorstwa, jako jego element, wartości rezerw bilansowych utworzonych zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości (w tym biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów) \[pyt. 3\] – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14.11.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w skutków podatkowych sprzedaży przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy Kodeks cywilny w zakresie: kosztów uzyskania przychodów w momencie, gdy zbywane są aktywa trwałe, jako wartość wydatków na aktywa trwałe pomniejszonych o dokonane odpisy amortyzacyjne (stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 1), nabyte lub wytworzone we własnym zakresie zbywalne środki obrotowe i inne materialne składniki mienia niebędące środkami trwałymi, wchodzące w skład przedsiębiorstwa, w tym wartość produkcji w toku, czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zapłacone zaliczki, środki pieniężne, wierzytelności pieniężne brutto, przychodów rozpoznanych dla celów podatkowych w związku z transakcją zbycia przedsiębiorstwa oraz skutków podatkowych przekazana nabywcy przedsiębiorstwa, jako jego element, wartości rezerw bilansowych utworzonych zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości (w tym biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 1 sierpnia 2011 Spółka dokonała sprzedaży przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55(1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) na rzecz Zakładu Sp. z o.o. Cena transakcji została ustalona na podstawie wyceny przedsiębiorstwa dokonanej przez niezależnego rzeczoznawcę. W cenę transakcji wkalkulowane było przejęcie określonych rezerw i zobowiązań związanych ze zbywanym przedsiębiorstwem Spółki, których przeniesienie było dopuszczalne przez obowiązujące przepisy prawa. Umowa sprzedaży przedsiębiorstwa została zawarta w formie aktu notarialnego. Zgodnie z zapisami aktu notarialnego nabywca przedsiębiorstwa, na podstawie odrębnej umowy, przejął długi funkcjonalnie związane z działalnością przedsiębiorstwa. W konsekwencji zawartych umów, kupujący nabył składniki aktywów trwałych i obrotowych wchodzące w skład sprzedawanego przedsiębiorstwa, w tym środki pieniężne i wierzytelności pieniężne według stanu tych składników na dzień 31.07.2011, a także określone zobowiązania bieżące i rezerwy na zobowiązania związane z działalnością przedsiębiorstwa, według stanu tych zobowiązań i rezerw na dzień 31.07.2011. Wydanie składników aktywów trwałych nastąpiło w dniu podpisania umowy sprzedaży, wydanie środków pieniężnych nastąpiło w terminie określonym w umowie, tj. do końca miesiąca sierpnia. Realizacja płatności za sprzedaż przedsiębiorstwa nastąpiła również w terminie wynikającym z umowy. Stan przejętych składników majątkowych został potwierdzony w protokołach zdawczo-odbiorczych. Na podstawie art. 23 (1) kodeksu Pracy nastąpiło przejście pracowników Spółki. W skład sprzedanego przedsiębiorstwa i umowy o przejęcie zobowiązań i rezerw wchodziły w szczególności:

1.  wartości niematerialne i prawne oraz środki trwałe,
2.  udział w nieruchomości gruntowej stanowiącej inwestycję długoterminową,
3.  zaliczki na środki trwałe,
4.  produkcja w toku w postaci niezakończonych zleceń usługowych,
5.  należności krótkoterminowe z tytułu dostaw, robót i usług, należności z tytułu kaucji, inne należności, z wyłączeniem należności publicznoprawnych,
6.  środki pieniężne na rachunkach bankowych,
7.  rozliczenia międzyokresowe kosztów w skład, których wchodziły koszty ubezpieczeń samochodowych w części dotyczącej okresu po sprzedaży przedsiębiorstwa;
8.  wykazane w zapisach księgowych bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów wykazywane w bilansie, jako rezerwy na przyszłe zobowiązania utworzone zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (J. t. Dz. U. z 2009 Nr 152 poz. 1223z późn. zm.), w tym rezerwy na świadczenia emerytalne i podobne, tj. długo — i krótkoterminowe rezerwy aktuarialne na świadczenia pracownicze z tytułu nagród jubileuszowych, odpraw emerytalno-rentowych, taryfy pracowniczej i odpisów na ZFSS po okresie zatrudnienia oraz inne krótkoterminowe rezerwy na zobowiązania wobec pracowników i inne rezerwy związane ze sprzedawanym przedsiębiorstwem,
9.  zobowiązania z tytułu dostaw robót i usług, zobowiązania z tytułu otrzymanych zaliczek, inne zobowiązania związane z przejmowanym przedsiębiorstwem.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy stanowi koszt uzyskania przychodów wartość aktywów wchodzących w skład sprzedanego przedsiębiorstwa w wysokości:
    1.  wydatków poniesionych na nabycie wartości niematerialnych i prawnych, wydatków na nabycie, wytworzenie lub ulepszenie środków trwałych, pomniejszonych o dokonane odpisy amortyzacyjne; wydatków na nabycie udziałów w nieruchomości gruntowej;
    2.  zaliczek na środki trwałe,
    3.  wartości zapasów w postaci produkcji w toku,
    4.  wartości rozliczeń międzyokresowych kosztów
    5.  wartości inwestycji krótkoterminowych, w wysokości nominalnej wartości środków pieniężnych wchodzących w skład przedsiębiorstwa, przejętych przez nabywcę,
    6.  wierzytelności pieniężnych w wysokości nominalnej wartości tych wierzytelności (brutto) przejętych przez nabywcę, Jeżeli odpowiedź na którekolwiek z powyższych punktów jest negatywna, czy i w jaki inny sposób (lub w innej wysokości) zbycie powyższych składników powinno być uwzględnione przy ustalaniu dochodu z działalności gospodarczej?
2.  W jakiej wysokości należy rozpoznać przychód dla celów podatkowych? Czy zobowiązania związane z działalnością przedsiębiorstwa mają wpływ na skutki podatkowe transakcji?
3.  Czy wartość rezerw bilansowych utworzonych zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości (w tym bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów wykazywane, jako rezerwy, zgodnie z art. 39 ustawy o rachunkowości) widniejących w sprawozdaniu i zapisach księgowych Spółki na dzień 31.07.2011, przejęta wraz z nabyciem przedsiębiorstwa, jako część składowa wycenianego przedsiębiorstwa i składnik umowy o przejęcie zobowiązań i rezerw, stanowi przychód po stronie Spółki jako sprzedawcy?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad 1.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera szczególnych unormowań odnoszących się do rozliczenia sprzedaży przedsiębiorstwa, w tym do sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży przedsiębiorstwa. Zbycie przedsiębiorstwa skutkuje powstaniem przychodu w Spółce. W związku z uzyskaniem tego przychodu podatnik powinien potrącić koszty jego uzyskania stosownie do postanowień przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (zwanej dalej ustawą). Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1

Zdaniem Spółki, biorąc pod uwagę fakt, że:

*   w związku z opisaną transakcją doszło do „wyzbycia się” przez Spółkę z aktywów trwałych, zapasów, środków pieniężnych, należności i rozliczeń międzyokresowych kosztów wchodzących w skład zbywanego przedsiębiorstwa, a w konsekwencji do zmniejszenia aktywów Spółki i ujęcia kosztu w księgach Spółki,
*   koszt nie został ujęty w zamkniętym katalogu kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów określonym w art. 16 ust. 1 ustawy,
*   sprzedaż przedsiębiorstwa wygenerowała przychód podatkowy, a zatem opisany powyżej koszt został poniesiony w celu uzyskania przychodu podatkowego, stąd:
    1.  wartość wydatków na aktywa trwałe pomniejszonych o dokonane odpisy umorzeniowe (stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 1),
    2.  zapłaconych zaliczek na środki trwałe,
    3.  wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie zbywalnych środków obrotowych i innych materialnych składników mienia niebędących środkami trwałymi, wchodzących w skład przedsiębiorstwa, w tym wartość produkcji w toku,
    4.  wartość czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów przejętych przez nabywcę przedsiębiorstwa,
    5.  równowartość przekazanych środków pieniężnych zgodnie z umową oraz
    6.  wartość wierzytelności pieniężnych brutto wchodzących w skład sprzedanego przedsiębiorstwa,

Spółka powinna potraktować, jako koszt uzyskania przychodów.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie z interpretacjach urzędowych i w orzecznictwie sądów administracyjnych. Zgodnie z interpretacją Drugiego Urzędu Skarbowego w Katowicach z 29.12.2004, sygn. IIUSPBI/PM/423/34/04 dochodem ze sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa będzie różnica pomiędzy przychodem uzyskanym ze sprzedaży a kosztem uzyskania przychodu:

*   w przypadku środków trwałych - ustalonym zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1,
*   w przypadku pozostałych składników wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie będących środkami trwałymi - w wysokości kosztów faktycznie poniesionych na ich nabycie niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodu.

Analogiczne stanowisko zostało zajęte w postanowieniu w sprawie interpretacji prawa podatkowego wydanym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Płocku z dnia 10 maja 2005r. sygnatura UPO-415-26/1/05/AM) oceniającym, jako prawidłowe stanowisko podatnika odnośnie zaliczenia w koszty uzyskania przychodów przy sprzedaży przedsiębiorstwa przekazanych na rzecz nabywcy środków pieniężnych oraz wartości rozliczeń międzyokresowych (ubezpieczenia środków trwałych).

Ponadto w odpowiedzi podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów - z upoważnienia ministra - na interpelację nr 6609 w sprawie zasad opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz podatkiem od towarów i usług sprzedaży przedsiębiorstw lub ich zorganizowanych części udzielonej 20 kwietnia 2004 zaprezentowano pogląd zgodnie, z którym w przypadku odpłatnego zbycia wierzytelności (w ramach sprzedaży przedsiębiorstwa) „do kosztów uzyskania przychodów zaliczyć należy nominalną wartość wierzytelności wynikającą ze zobowiązania, które było podstawą jej powstania”

Na gruncie art. 55(1) kodeksu cywilnego przyjmuje się ze w skład przedsiębiorstwa wchodzą wszystkie składniki niemajątkowe i majątkowe powiązane ze sobą funkcjonalnie i przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych. Od 25 września 2003r, wskutek nowelizacji kodeksu cywilnego w powołanym przepisie (pkt 4), wprost wskazano, że w skład przedsiębiorstwa wchodzą wierzytelności i środki pieniężne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z 15 maja 2008 (Sygn. I Sa/Go 293/08) nie zakwestionował prawa podatnika do zaliczenia wartości nominalnej środków pieniężnych przekazanych w ramach zbywanego przedsiębiorstwa do kosztów uzyskania przychodów oraz wierzytelności przeniesionych na osobę trzecią uznając, że „przez poniesienie” kosztu należy w takim wypadku rozumieć zarówno poniesienie wydatku jak i zakwalifikowanie faktycznie zrealizowanego odpisu lub innego zmniejszenia aktywów lub zwiększenia strat. Będzie to, więc każdy faktycznie dokonany odpis nie będący wydatkiem (w znaczeniu kasowym rozchód pieniężny), powodujący zmianę w strukturze aktywów lub pasywów osoby prawnej.” Sąd stwierdził, że: „za taki koszt uzyskania przychodu uznaje się również wartość nominalną wierzytelności, której z tytułu sprzedaży wyzbywa (pomniejsza aktywa) zbywca.” W stanie faktycznym na bazie którego zapadł powyższy wyrok wierzytelności wchodziły w skład zbywanego przedsiębiorstwa. Podobnie w sprawach dotyczących sprzedaży wierzytelności u osób prawnych, dla których obrót wierzytelnościami nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej, sądy uznawały, że kosztem uzyskania przychodów w tym przypadku jest wartość wierzytelności, o którą następuje pomniejszenie aktywów majątku zbywcy (wyrok NSA z 4 stycznia 2005r, sygn. FSJ 833/04, wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2003 r. I SA/Wr 387/01). w przypadku pozostałych składników wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie będących środkami trwałymi - w wysokości kosztów faktycznie poniesionych na ich nabycie niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodu. w przypadku pozostałych składników wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie będących środkami trwałymi - w wysokości kosztów faktycznie poniesionych na ich nabycie niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodu.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, aktywa stanowiące składnik sprzedanego przedsiębiorstwa w wysokości wskazanej w pytaniu, należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Ad 2.

Przychód dla celów podatkowych stanowi cena określona w umowie sprzedaży przedsiębiorstwa. Ponadto zdaniem Spółki zobowiązania wchodzące w skład sprzedanego przedsiębiorstwa przejęte przez nabywcę przedsiębiorstwa będą stanowiły przychód po stronie Spółki.

Art . 12 ust 1 pkt 3 lit a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje, jako przychody zobowiązania przedawnione lub umorzone, co odnosi się raczej, zdaniem Spółki, do sytuacji spisania przedawnionych lub umorzonych zobowiązań w ramach danej spółki, w orzeczeniach wskazuje się jednak ten zapis jako podstawę do zarachowania przychodów w przypadku przejęcia zobowiązań (wyrok NSA z 24 pazdziernika 2007 r. sygn. akt II FSK 1164/06 „skuteczne przejęcie długu przez osobę trzecią (art. 519 kc) stanowi dla dotychczasowego dłużnika umorzenie zobowiązania w rozumieniu art . 14 ust 2 pkt 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych”.) Podobnie w odpowiedzi podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów na interpelację nr 6609 udzielonej 20 kwietnia 2004 zaprezentowano stanowisko zgodnie z którym w przypadku gdy z umowy wynika, iż w cenie sprzedaży składników majątku uwzględniono zobowiązania przejęte przez kupującego te składniki (cena została ustalona jako różnica między wartością rynkową składników majątku a zobowiązaniami) przychodem z działalności gospodarczej spółki sprzedającej zakład produkcyjny jest również wartość przejętych przez nabywcę zobowiązań związanych z prowadzeniem tego zakładu”.

Ad 3.

Zdaniem Spółki, przejęcie zobowiązań w aspekcie podatkowo-prawnym skutkuje tym, że należy uznać, iż po stronie zbywcy powstaje przychód podatkowy w wysokości przejętego zobowiązania (art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Inaczej jednak należy oceniać kwestię rezerw bilansowych, w tym biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów wykazywanych, jako rezerwy i skutków podatkowych objęcia ich transakcją sprzedaży przedsiębiorstwa. Jeżeli nabywca przejmuje prawa i obowiązki wynikające ze stosunku prawnego powodującego obowiązek utworzenia rezerwy bilansowej należy uznać, iż rezerwa ta może co najwyżej pomniejszyć cenę sprzedaży przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 3 ust. 1pkt 20 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, zobowiązaniem jest wynikający z przeszłych zdarzeń obowiązek wykonania świadczeń o wiarygodnie określonej wartości, które spowodują wykorzystanie już posiadanych lub przyszłych aktywów jednostki. Stosownie natomiast do brzmienia art. 3 ust. 1 pkt 21 ww. ustawy, rezerwy to zobowiązania, których termin wymagalności lub kwota nie są pewne. Zatem rezerwy stanowią jedynie szacunek kwot przyszłych zobowiązań, które nie są pewne, ale których zaistnienie jest prawdopodobne.

Zgodnie z przepisem art. 35d ustawy o rachunkowości rezerwy tworzy się na:

1.  pewne lub o dużym stopniu prawdopodobieństwa przyszłe zobowiązania, których kwotę można w sposób wiarygodny oszacować, a w szczególności na straty z transakcji gospodarczych w toku, w tym z tytułu udzielonych gwarancji, poręczeń, operacji kredytowych, skutków toczącego się postępowania sądowego;
2.  przyszłe zobowiązania spowodowane restrukturyzacją, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów jednostka jest zobowiązana do jej przeprowadzenia lub zawarto w tej sprawie wiążące umowy, a plany restrukturyzacji pozwalają w sposób wiarygodny oszacować wartości tych przyszłych zobowiązań.

Zgodnie z art. 39 ust. 2 ustawy o rachunkowości jednostki dokonują biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów w wysokości prawdopodobnych zobowiązań przypadających na bieżący okres sprawozdawczy, wynikających w szczególności:

1.  ze świadczeń wykonanych na rzecz jednostki przez kontrahentów jednostki, a kwotę zobowiązania można oszacować w sposób wiarygodny;
2.  z obowiązku wykonania, związanych z bieżącą działalnością, przyszłych świadczeń na rzecz pracowników, w tym świadczeń emerytalnych, a także przyszłych świadczeń wobec nieznanych osób, których kwotę można oszacować w sposób wiarygodny, mimo że data powstania zobowiązania nie jest jeszcze znana, w tym z tytułu napraw gwarancyjnych i rękojmi za sprzedane produkty długotrwałego użytku.

Zobowiązania ujęte, jako bierne rozliczenia międzyokresowe, ujęte w art. 39 ust. 2 pkt 2 wykazuje się w bilansie jako rezerwy na zobowiązania.

Istotą uznawania za przychód wartości przejętych, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest istnienie po stronie dłużnika aktywów, za które nie uiścił ceny (uiścił ją przejmujący dług). W takim przypadku istnienie przysporzenia dla podatnika nie budzi wątpliwości. Z sytuacją taką w ocenie Spółki mamy do czynienia w momencie przejęcia zobowiązań już istniejących, widniejących w zapisach księgowych jako zobowiązania do zapłaty, niezależnie od daty ich wymagalności. Natomiast zdaniem Spółki z zupełnie inną sytuacją mamy do czynienia w przypadku przejęcia rezerw bilansowych, bowiem na skutek przejęcia zobowiązań nie pozostają po stronie podatnika żadne aktywa (żadne aktywa nie były nabywane w związku z powstaniem „rezerw bilansowych”). Zatem rezerwy bilansowe są przejawem zobowiązań przyszłych, które jeszcze nie powstały, niemniej ich powstanie jest obarczone dużym stopniem prawdopodobieństwa i można je w sposób wiarygodny oszacować. Jednakże wartość rezerwy bilansowej stanowić będzie zawsze jedynie przybliżoną wartość przyszłego zobowiązania. W zakresie ustalenia zobowiązania podatkowego obwiązuje zasada „określoności”. Oznacza to iż przychód, koszty uzyskania przychodu oraz dochody powinny stanowić wartości ostateczne, nie obarczone błędem szacunku. Przewidziane w przepisach prawa podatkowego sytuacje, w których istnieje podstawa do szacowania dochodu ograniczają się do nielicznych przypadków a organ podatkowy dokonując takiego szacowania, zawsze powinien brać pod uwagę dowody księgowe, możliwie oddając rzeczywiste wartości.

W ocenie Spółki mimo faktu, iż rezerwy są uwidocznione w bilansie, miały wpływ na wycenę przedsiębiorstwa i zostały wkalkulowane w cenę sprzedaży przedsiębiorstwa, przychód podatkowy nie powstanie, Za taką tezą przemawiają następujące argumenty:

*   rezerwa jest zobowiązaniem przyszłym, jeszcze nieistniejącym ( art . 3 ust . 1 pkt . 21 ustawy o rachunkowości);
*   wartość rezerwy na przyszłe zobowiązania jest jedynie oszacowana, zatem nie jest określona co do kwoty, co stałoby w sprzeczności z zasadą określoności zobowiązania podatkowego,
*   utworzenie rezerwy nie stanowiło kosztu uzyskania przychodu w momencie utworzenia rezerwy, w myśl art . 16 ust . 1 pkt . 27 ustawy, w związku z czym wyksięgowanie rezerwy w związku z przejęciem przez nabywcę przedsiębiorstwa, nie powinno być traktowane jako przychód podatkowy; zgodnie bowiem z art . 12 ust . 1 pkt 5a przychodem jest równowartość rozwiązanych lub zmniejszonych rezerw, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 27 zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów; rezerwy tworzone zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości nie stanowią i nie stanowiły w przeszłości, w momencie utworzenia rezerwy, kosztu uzyskania przychodów, w związku z tym wyksięgowanie rezerwy powinno pozostać obojętne podatkowo.
*   rezerwy jako takie, nie mogą stanowić dla kupującego kosztów podatkowych, nie stanowią składników majątkowych o których mowa w art . 4a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie wpływają tym samym na wartość początkową firmy nabywanego przedsiębiorstwa (ponieważ w przeciwieństwie do zobowiązań, w interpretacjach urzędowych rezerwy nie są traktowane jako długi funkcjonalnie związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, a w związku z tym, nie mieszczą się w definicji składników majątkowych z art . 4a pkt 2); w konsekwencji również po stronie sprzedającego firmę, przekazywane w ramach zbywanego przedsiębiorstwa rezerwy bilansowe, nie będą stanowiły dla niego przychodu podatkowego.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, rezerwy bilansowe wchodzące w skład przedsiębiorstwa są neutralne podatkowo i nie stanowią przychodu podatkowego po stronie Spółki i w tej sytuacji nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 1 o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy. Identyczne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 06-03-2009, sygnatura ITPB3/423-729/08/DK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego w zakresie pytania nr 2 i 3 uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, w tym zakresie odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy.

Natomiast na tle przedstawionego stanu faktycznego w świetle pytania nr 1 stwierdzam, co następuje:

Na wstępie organ podatkowy stwierdza, iż zgadza się z wnioskodawcą, że ustawa z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011r., Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej updop) nie zawiera żadnych szczególnych regulacji odnośnie sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży przedsiębiorstwa. Dlatego koszty te powinny być ustalane odrębnie dla każdego składnika majątkowego wchodzącego w skład zbywanego przedsiębiorstwa, przy uwzględnieniu przepisów updop, w szczególności art . 15 ust . 1 zawierającego swego rodzaju normatywną klauzulę generalną, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art . 16 ust . 1 ustawy.

Z powyższego wynika, że aby można było uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   koszt musi zostać poniesiony (memoriałowo lub kasowo),
*   celem jego poniesienia powinno być osiągnięcie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów,
*   wydatek nie może znajdować się na liście zawartej w art . 16 ustawy, stanowiącej katalog wydatków, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Łączne spełnienie tych warunków jest konieczne, aby dany wydatek uznać za koszt uzyskania przychodów. Podkreślenia wymaga, że przyjęta na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do podatkowych kosztów podatnik może zaliczać jedynie wydatki poniesione.

W przedmiotowej sprawie, w ocenie Wnioskodawcy, kosztami uzyskania przychodów dla poszczególnych składników wchodzących w skład sprzedawanego przedsiębiorstwa będzie:

*   wartość wydatków na aktywa trwałe pomniejszonych o dokonane odpisy amortyzacyjne (stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 1)
*   wartość zapłaconych zaliczek na środki trwałe,
*   wartość wydatków poniesionych na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie zbywalnych środków obrotowych i innych materialnych składników mienia niebędących środkami trwałymi, wchodzących w skład przedsiębiorstwa, w tym wartość produkcji w toku,
*   wartość czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów przejętych przez nabywcę przedsiębiorstwa,
*   równowartość przekazanych środków pieniężnych zgodnie z umową,
*   równowartość wierzytelności pieniężnych brutto.

W świetle powołanych powyżej przepisów oraz wymienionego przez Wnioskodawcę katalogu składników majątkowych wchodzących w skład zbywanego przedsiębiorstwa, należy stwierdzić, że stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej pytania nr 1 poz. a), c), d) oraz f) należy uznać za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, w tym zakresie odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy.

Odnosząc się do wartości zapłaconych zaliczek na środki trwałe oraz zasady ustalania w tym zakresie kosztów uzyskania przychodów należy zauważyć, że zaliczka to suma pieniężna uiszczona na poczet należności, która wynika z określonego stosunku prawnego czyli zapłata uiszczona z góry, pokrywająca w części ustaloną cenę zakupu, w tym przypadku wniesiona na poczet zakupu w przyszłości środków trwałych.

Jak wskazano powyżej, przy sprzedaży przedsiębiorstwa należy ustalać koszty podatkowe odrębnie dla każdego składnika majątkowego wchodzącego w skład zbywanego przedsiębiorstwa, przy uwzględnieniu przepisów updop, w szczególności art . 15 ust . 1 statuującego klauzulę generalną, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Należy zauważyć, że Spółka wpłacając zaliczki nie nabyła jeszcze środków trwałych nie może więc ich zbyć w ramach sprzedaży przedsiębiorstwa. Nie może więc być mowy o związku poniesionych wydatków z tego tytułu z przychodem ze zbycia środków trwałych. Oznacza to, że dokonane wydatki (tj. zapłacone zaliczki) nie mogą być uznane za wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, tym samym nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy zgodnie, z którym kosztem podatkowym z tytułu „wyzbycia się” przez Spółkę w ramach sprzedaży przedsiębiorstwa zaliczek na środki trwałe będzie ich wartość (pytanie nr 1 poz. b) jest nieprawidłowe.

Za wymienione przez Wnioskodawcę, w poz. e) stanowiska własnego dotyczącego pytania nr 1 środki pieniężne, należy rozumieć aktywa pieniężne w rozumieniu ustawy z dnia 9 września 1994r. o rachunkowości. Są to w szczególności środki zgromadzone przez Spółkę na rachunkach bankowych.

Należy zwrócić uwagę, że środki pieniężne to zasoby, które powstały w wyniku przeszłych zdarzeń. A zatem, stanowią one efekt zrealizowanych już przedsięwzięć, z uwzględnieniem ich skutków podatkowych. Oznacza to, że „powstanie” środków pieniężnych nie jest obciążone kosztami. Spółka nie poniosła wydatków w ujęciu kasowym na nabycie przedmiotowych środków pieniężnych.

Wobec powyższego, nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że kosztem podatkowym z tytułu zbycia środków pieniężnych, w ramach przedsiębiorstwa, będzie ich wartość nominalna, gdyż jak wcześniej podkreślono, kosztem uzyskania przychodów, w myśl generalnej reguły zawartej w art.l5 ust.1 updop, może być wyłącznie koszt poniesiony. Natomiast w niniejszej sprawie sytuacja taka nie zachodzi, bowiem Spółka nie poniosła wydatków na nabycie środków pieniężnych.

Stanowisko Spółki, iż ustalona na dzień sprzedaży przedsiębiorstwa wartość nominalna środków pieniężnych (pytanie nr 1 poz.e) jest kosztem uzyskania przychodów jest, więc nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia opisanego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.