Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-2.4011.260.2017.1.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-06
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie obowiązku podatkowego.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; Niemcy; rezydencja-rezydencja podatkowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 września 2017 r. (data wpływu 11 września 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku podatkowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 września 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku podatkowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą (zgodnie z nr REGON – działalność agencji reklamowych). Przedmiotowa działalność jest zarejestrowana w Polsce. Głównym profilem prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej jest projektowanie graficzne. Większość prac Wnioskodawca wykonuje zdalnie, czasami spotyka się klientami/firmami, które również są zarejestrowane w Polsce. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca posiada aktywny polski firmowy rachunek bankowy, odprowadza składki ZUS, podatek dochodowy od osób fizycznych i podatek od towarów i usług (VAT). W Polsce Wnioskodawca posiada nieruchomość (mieszkanie), na której zakup w 2006 r. zaciągnął kredyt hipoteczny w banku. Wskazany kredyt Wnioskodawca cały czas spłaca. Oprócz wymienionego majątku Wnioskodawca jest jeszcze współwłaścicielem zarejestrowanego w Polsce samochodu osobowego.

Obecnie wyżej opisana sytuacja uległa zmianie, tzn. żona Wnioskodawcy podjęła pracę w niemieckim przedszkolu i w związku z tym małżonkowie postanowili wynająć mieszkanie. Zgodnie z obowiązującym prawem są tam zameldowani. Wskutek tego Wnioskodawca wraz z żoną mieszkają w (Niemczech), ale okresowo w związku z prowadzoną działalnością Wnioskodawca mieszka również w Polsce. Żona posiada niemiecki i polski rachunek bankowy. Wnioskodawca nie posiada zarejestrowanej działalności w Niemczech ani nie posiada na terenie tego kraju oddziału w rozumieniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowani pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec. Obecnie Wnioskodawca nie współpracuje z żadną z niemieckich firm, nie wykonuje usług na rzecz niemieckich kontrahentów, ani nie jest zatrudniony w jakiejkolwiek formie na terenie Niemiec. Nie jest również członkiem żadnej niemieckiej organizacji społecznej, kulturalnej czy politycznej.

Okres w którym Wnioskodawca przebywa na terenie Niemiec – jak sam wskazuje – jest ciężki do określenia. Często przyjeżdża do Polski w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz związkami rodzinnymi (cała rodzina ze strony obojga małżonków pozostaje w Polsce) oraz towarzyskimi. W efekcie nie pozwala to na wskazanie czy okres ten przekracza 183 dni w skali roku.

Również okresu na jaki Wnioskodawca oraz jego żona pozostaną w Niemczech (na stałe czy będzie to okres przejściowy) nie można jednoznacznie określić, gdyż sytuacja może być dynamiczna, zależna od warunków ekonomicznych i rodzinnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawca spełnia warunek posiadania centrum interesów rodzinnych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) w Polsce a tym samym czy posiada rezydencję podatkową w Polsce, zgodnie z art. 3 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  W którym kraju Wnioskodawca ma obowiązek opodatkować dochody z działalności gospodarczej?

Zdaniem Wnioskodawcy, podlega on nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Zgodnie z art. 3 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej „pdof”) podatnik podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce jeżeli na terenie kraju posiada on centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Wnioskodawca uważa, że spełnia ww. warunek. W kraju posiada nie tylko firmę, ale i rodzinę (centrum interesów osobistych). Centrum interesów Wnioskodawcy jest w Polsce, cały zarobek, poza bieżącymi wydatkami, inwestuje w kraju (spłata kredytu hipotecznego na zakup mieszkania). Drugi z warunków wymienionych w ustępie 1a ustawy ciężko zweryfikować ze względu na brak stałości. Ponadto między obydwoma punktami – jak podnosi Wnioskodawca – występuje spójnik lub co oznacza alternatywę, wystarczy, że podatnik spełni jeden z warunków wymienionych w tym ustępie. Zgodnie z komentarzem do modelowej umowy OECD o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz do ustawy podatkowej za centrum interesów osobistych uznaje się miejsce (kraj), w którym dana osoba posiada najwięcej powiązań osobistych, tj. rodzinnych (tzw. ognisko domowe), towarzyskich, miejsce w którym podejmuje aktywność społeczną, kulturalną, polityczną, obywatelską, w którym należy do organizacji/klubów, uprawia hobby itp. Natomiast za miejsce interesów gospodarczych uznaje się miejsce (kraj) prowadzenia działalności zarobkowej, czyli kraj, w którym dana osoba uzyskuje większość swoich dochodów (przychodów). Chodzi tu przede wszystkim o to, gdzie wykonuje ona pracę, wolny zawód czy prowadzi działalność gospodarczą, gdzie uzyskuje inne istotne dochody, np. z najmu, z kapitałów pieniężnych. Obecnie Wnioskodawca osiąga jedynie dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej zarejestrowanej na terenie Polski i to tutaj poszukuje nowych zleceń i zaciąga zobowiązania z nią związane. Poza polskimi przepisami wiele wskazówek odnośnie określenia miejsca rezydencji podatnika daje ramowa umowa OECD, a przede wszystkim umowa między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku. Artykuł 5 tej umowy określa w jakich sytuacjach miejsce prowadzenia działalności przez podatnika można określić jako zakład. Biorąc pod uwagę komentarz do tej umowy można wyraźnie stwierdzić, że Wnioskodawca nie prowadzi za granicą działalności poprzez zakład. Żadna z przesłanek wymienionych w tym artykule nie dotyczy Wnioskodawcy. Z kolei art. 7 pkt 1 tejże umowy wskazuje, że dochody dotyczące zakładu mogą być opodatkowane w drugim państwie. Zatem, skoro Wnioskodawca nie posiada zakładu poza Polską to wszystkie jego dochody powinny być opodatkowane w kraju (w Polsce).

Reasumując, w związku z tym, że Wnioskodawca:

*   posiada w Polsce centrum interesów osobistych oraz gospodarczych, ze względu na silniejsze powiązania rodzinne i gospodarcze,
*   nie posiada za granicą zakładu w rozumieniu umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku,

to podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, czyli posiada rezydencję podatkową w Polsce i wszystkie dochody z działalności gospodarczej powinny być opodatkowane w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 3 ust. 1 ww. ustawy, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym – art. 3 ust. 1a.

Z kolei zgodnie z art. 3 ust. 2a ww. ustawy, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 4a ustawy, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Jak wynika z treści przywołanych dotychczas uregulowań prawidłowe określenie miejsca zamieszkania dla celów podatkowych jest niezmiernie istotne, gdyż bezpośrednio przekłada się na zakres spoczywającego na podatniku obowiązku podatkowego (nieograniczony/ograniczony), który z kolei wprost rzutuje na rozmiar nałożonych na podatnika obciążeń podatkowych.

Ustawodawca w przepisie art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia kwalifikację danej osoby jako polskiego rezydenta. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem lub, co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie – podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynikać może to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika lub w sformułowaniu centrum interesów osobistych lub gospodarczych dla doprecyzowania, kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP.

Przez centrum interesów osobistych należy rozumieć wszelkie powiązania rodzinne, tzn. ognisko domowe, aktywność społeczna, polityczna, kulturalna, obywatelska, przynależność do organizacji/klubów, uprawianie hobby itp. Z kolei centrum interesów gospodarczych, to przede wszystkim miejsce prowadzenia działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, polisy ubezpieczeniowe, zaciągnięte kredyty, konta bankowe, itd.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a analizowany warunek stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium RP centrum interesów życiowych.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca, w związku z podjęciem przez małżonkę zatrudnienie na terenie Republiki Federalnej Niemiec jest zameldowany w mieszkaniu w (…). Nie jest to jednak wyłączne miejsce zamieszkania Wnioskodawcy, gdyż okresowo w związku z prowadzoną działalnością mieszka również w Polsce. Innym powodem częstych wyjazdów do Polski są rodzinne oraz towarzyskie powiązania Wnioskodawcy. Na terenie Niemiec Wnioskodawca nie osiąga żadnych dochodów (przychodów), nie posiada zarejestrowanej działalności w Niemczech ani nie posiada na terenie tego kraju oddziału w rozumieniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowani pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec. Jedynym źródłem jego dochodów (przychodów) jest prowadzona wyłącznie na terenie Rzeczypospolitej Polskiej działalność gospodarcza – działalność agencji reklamowych. Przedmiotowa działalność jest zarejestrowana w Polsce, a jej głównym profilem jest projektowanie graficzne. Większość prac Wnioskodawca wykonuje zdalnie, czasami spotyka się klientami/firmami, które również są zarejestrowane w Polsce. Wnioskodawca posiada polski firmowy rachunek bankowy, odprowadza składki ZUS, podatek dochodowy od osób fizycznych i podatek od towarów i usług (VAT). W Polsce Wnioskodawca posiada również majątek: ruchomy – samochód oraz nieruchomy – mieszkanie.

Jak wynika z wyżej przywołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w szczególności postanowień art. 3 ust. 1a, wystarczającą przesłanką do uznania Wnioskodawcy za polskiego rezydenta, a więc osobę o nieograniczonym obowiązku podatkowym jest posiadanie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ośrodka interesów życiowych, którego zakres obejmuje centrum interesów osobistych i gospodarczych. Niewątpliwie, biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku okoliczności faktyczne, takie jak: brak posiadania źródła dochodów (przychodów) na terenie Niemiec, powiązania, gospodarcze, rodzinne, towarzyskie i majątkowe, trudno w rozpatrywanym przypadku odmówić Wnioskodawcy posiadania miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Bez wpływu na powyższe pozostaje fakt wynajmu i zameldowania w mieszkaniu w Berlinie. Polski ustawodawca podatkowy, o czym napisano powyżej wystąpienie jednego z dwóch rodzajów obowiązków podatkowych uzależnia od miejsca zamieszkania, a nie zameldowania. Z kolei o miejscu zamieszkania danej osoby – jak słusznie podnosi się w orzecznictwie (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 10 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 1209/16): (…) przesądzają dwa elementy, tj. obiektywny (pobyt stały w jednej miejscowości) oraz subiektywny (uzewnętrzniony zamiar woli tego pobytu). Jak zwraca się jednocześnie uwagę elementy te muszą wystąpić łącznie. A contrario, samo tylko przebywanie w danej miejscowości (kraju), bez zamiaru stałego w niej pobytu, czy samo tylko posiadanie obywatelstwa określonego kraju nie statuuje miejsca zamieszkania osoby fizycznej. Z kolei, o powzięciu zamiaru stałego pobytu świadczą okoliczności na podstawie których uzasadnione jest ustalenie, że w danej miejscowości koncentruje się w danym czasie centrum życiowe osoby fizycznej, przejawiającej tam aktywność rodzinną i zawodową. Podnosi się także, że ustalenie miejsca pobytu, tak w zakresie przebywania, jak i woli stałego pobytu powinno być oparte o kryteria zobiektywizowane. O zamieszkaniu w danej miejscowości (kraju) można mówić więc wówczas, gdy występujące okoliczności pozwalają przeciętnemu obserwatorowi na wyciągnięcie wniosków, że określona miejscowość (kraj) jest głównym ośrodkiem działalności danej osoby. Składnikiem zatem pobytu stałego jest realizowanie w danej miejscowości (kraju) obiektywnie sprawdzalnej aktywności życiowej, jak: rodzinna, zawodowa, gospodarcza, czy społeczna. Innymi słowy, pobyt stały polega na faktycznym przebywaniu czy zamieszkiwaniu w danej miejscowości. Zwykle wiąże się on z uzyskaniem tytułu prawnego do lokalu, posiadaniem w nim przedmiotów niezbędnych do codziennej egzystencji. Sam jednak fakt przebywania w danej miejscowości przez dłuższy czas i prowadzenia tam aktywności życiowej (zawodowej, rodzinnej), nie jest decydujący dla stwierdzenia, że jest to miejsce zamieszkania tej osoby, jeżeli z daną miejscowością nie wiąże ona uzewnętrznionych planów stałego zamieszkania.

Należy również wskazać, że na gruncie analizowanej sprawy niecelowe jest sięganie do postanowień podpisanej w Berlinie w dniu 14 maja 2003 r. umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz.U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90), gdyż Wnioskodawca oprócz wynajmowanego lokalu mieszkalnego nie posiada na terytorium Niemiec żadnego majątku ani źródła przychodu.

Powyższe oznacza więc, że Wnioskodawca podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli podlega obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. W rezultacie to w Polsce, czyli kraju swojej rezydencji podatkowej Wnioskodawca ma obowiązek opodatkować dochody z prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.