Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT3.4011.183.2020.1.AD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-04-30
Teza: Kwestia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odszkodowań i kar opisanych we wniosku.
Słowa kluczowe: kara-kara pieniężna; koszt-koszty uzyskania przychodów; odszkodowania
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a , art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) oraz art. 15zzs ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 14 lutego 2020 r. (data wpływu 27 lutego 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odszkodowań i kar opisanych we wniosku – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 lutego 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odszkodowań i kar.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

Pana X, zam. Y;

*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

Panią Y, zam. X;

przedstawiono następujące stany faktyczne:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej: „Spółka”), w której Zainteresowani (zwani dalej łącznie: „Wnioskodawca”) są wspólnikami - komandytariuszami, prowadzi działalność gospodarczą polegającą głównie na świadczeniu usług transportowych i logistycznych. Spółka wykonuje usługi transportowe głównie przy pomocy podwykonawców (dalej: „Podwykonawca” lub „Przewoźnik”), ale zatrudnia również osoby na umowę o pracę.

W związku ze świadczeniem przez Spółkę usług transportowych dochodzi niekiedy do powstania szkód w towarach (przesyłkach towarowych) powierzonych przez klientów, bądź opóźnień lub innych uchybień podczas świadczenia usługi, które powodują obowiązek wypłaty klientowi odszkodowania.

Najczęstsze zdarzenia generujące obowiązek wypłaty odszkodowania są następujące:

1.  uszkodzenie towaru (np. z powodu źle zabezpieczonego ładunku),
2.  braki w towarze (zdarza się, że kierowca nie dopilnował załadowanego towaru, np. załadowano na samochód 4 palety, na których było fizycznie 99 kartonów, a w dokumentach wpisane zostały 4 palety, na których było 100 kartonów),
3.  nieoddanie palet (kierowca nie wymienił palet we wskazanym miejscu, bądź spedytor nie poinformował, że palety będą do zwrotu),
4.  nieterminowe wysłanie dokumentów transportowych (czasami Spółka za późno otrzymuje dokumenty od przewoźników, a co za tym idzie za późno wysyła je do zleceniodawców),
5.  brak informacji od spedytora Spółki o załadunku/rozładunku/pozycji samochodu wymagane przez zleceniodawcę (z powodu przeoczenia spedytora, niedoczytania warunków zlecenia),
6.  opóźnienie na załadunek/rozładunek (w przypadku załadunku najczęściej jest to wina kierowcy, np. zaspanie, w przypadku rozładunku przyczyny mogą być różne, np. zaspanie kierowcy, kontrola służb, duże natężenie ruchu).

Jako podmiot świadczący profesjonalnie usługi transportowe (przewozowe) Spółka jest, co do zasady, zobowiązana do likwidacji szkody i wypłaty odszkodowania (z tytułu szkody powstałej w związku ze świadczeniem usług przewozowych), bez względu na przyczynę zdarzenia skutkującego szkodą na towarach.

Normy nakładające na przewoźnika obowiązki w tym zakresie wynikają zarówno z regulacji międzynarodowych (konwencja CMR), jak i przepisów prawa krajowego (Prawo przewozowe).

Współpraca z klientami opiera się głównie na zleceniach transportowych. W zleceniach i umowach stosowanych przez Spółkę we współpracy z klientami i Podwykonawcami nie występują zastrzeżenia co do kar umownych ustalonych w stałych zryczałtowanych kwotach.

Odszkodowanie, co do zasady, jest wypłacane wówczas, gdy roszczenie klienta o naprawienie szkody jest zasadne, a zgodnie z przepisami prawa Spółka jest zobowiązana do wypłaty odszkodowania.

Niekiedy ponadto Spółka wypłaca klientowi odszkodowanie w sytuacji, w której zgodnie z przepisami prawa nie byłaby do tego zobowiązana, a klient zgłasza takie roszczenie w związku z zaistnieniem określonych zdarzeń. Wypłata odszkodowania jest w takim przypadku typową decyzją biznesową, podejmowaną ze względu na chęć podtrzymania dobrych relacji ze stałym klientem. Decyzja biznesowa o wypłacie odszkodowania jest podejmowana, jeżeli ze względów ekonomicznych dla Spółki korzystniejszym rozwiązaniem jest zaspokojenie zgłoszonego roszczenia odszkodowawczego i utrzymanie kontrahenta (realizującego duże zamówienia i zapewniającego Spółce istotne przychody) niż odmowa wypłaty, która mogłaby skutkować utratą tego klienta. Decyzje biznesowe w zakresie wypłaty odszkodowania są podejmowane bardzo sporadycznie, dotyczą małych kwot odszkodowań (do około 100 Euro) i dotyczą wyłącznie stałych klientów.

Jeśli chodzi o sposób wypłaty klientom odszkodowań, w przypadku drobnych odszkodowań, spowodowanych np. nieoddaniem palet, braków w informacjach o załadunku/rozładunku, nieterminowego dosłania dokumentów od zagranicznych kontrahentów, klient wystawia od razu Spółce notę obciążeniową i dokonuje potrącenia należności z tytułu tej noty ze zobowiązaniem z tytułu faktury otrzymanej od Spółki za wykonanie usługi transportowej. W przypadku odszkodowań w większej kwocie, odszkodowanie takie jest wypłacane po przeprowadzeniu przez Spółkę postępowania reklamacyjnego, po otrzymaniu pisma z reklamacją od klienta.

Każdorazowo po otrzymaniu od klienta noty obciążeniowej z tytułu odszkodowania, Spółka ustala, po czyjej stronie leży wina powstania szkody/uchybienia. Jeśli okaże się, że wina leży po stronie Podwykonawcy, Spółka, co do zasady, wystawia na Podwykonawcę notę obciążeniową w wysokości odszkodowania wypłaconego klientowi, a w przypadku odszkodowań w wyższej kwocie, również pismo reklamacyjne. Przewoźnik po otrzymaniu pisma reklamacyjnego/noty, stara się o odszkodowanie od swojego ubezpieczyciela lub sam reguluje zobowiązanie wobec Spółki, ewentualnie Spółka dokonuje potrącenia kwoty noty obciążeniowej ze zobowiązaniami wobec Przewoźnika.

Niekiedy zdarza się, że pomimo ustalonej bezspornej winy Podwykonawcy, Spółka obciąża Przewoźnika tylko częścią otrzymanej kary ze względu na decyzję biznesową (np. w celu utrzymaniu dobrych relacji z Podwykonawcą lub w obawie przed utratą Podwykonawcy). Odszkodowania otrzymane przez Spółkę od Podwykonawcy (lub ubezpieczyciela) wykazywane są jako przychód podatkowy Wnioskodawcy.

Zdarzają się również sytuacje, w których to Spółka jest obciążana przez Podwykonawcę karą. Ma to miejsce w przypadku, gdy Podwykonawca podjechał do klienta po ładunek, jednak klient anulował zamówienie lub towar nie został przygotowany i w związku z tym nie dochodzi do realizacji usługi. W tych przypadkach po otrzymaniu noty obciążeniowej od Podwykonawcy, Spółka wystawia notę obciążeniową w tej samej kwocie na klienta, ponieważ wina bezspornie leży po stronie klienta. Są to sytuacje niezależne od Spółki. W takim przypadku kwota otrzymana od klienta wykazywana jest jako przychód podatkowy Wnioskodawcy.

Spółka posiada ubezpieczenie OC odpowiednie dla spedytorów i przewoźników. Dodatkowo Podwykonawcy również posiadają ubezpieczenie OC przewoźników. Spółka kontroluje na bieżąco, czy Podwykonawcy posiadają aktualne ubezpieczenie OC przewoźników, jest ono wymagane do podjęcia stałej współpracy ze Spółką.

Celem ograniczania zdarzeń prowadzących do powstawania szkód w przewożonych przesyłkach, i w konsekwencji, celem obniżenia kosztów prowadzonej działalności, Spółka podejmuje odpowiednie działania zmierzające do minimalizowania tzw. poziomu szkodowości.

Do takich działań należą między innymi:

*   zapewnienie całodobowego kontaktu spedytora Spółki z kierowcą, a co za tym idzie zapewnienie możliwości dokonywania na bieżąco ustaleń odnośnie towaru i sposobu jego transportu,
*   wszelkie warunki przewozu są zawarte w zleceniach transportowych, które otrzymuje Podwykonawca,
*   w sytuacji, gdy w trakcie trwania transportu Spółka otrzyma dodatkowe wytyczne od zleceniodawcy, wtedy niezwłocznie informuje o tym Przewoźnika bądź kierowcę Przewoźnika,
*   do zabezpieczenia ładunku, w zależności od potrzeby klienta, czy specyfiki towaru, używane są: belki poprzeczne, palety, koce zabezpieczające, tektura/kartony, kątowniki, pasy, folie ochronne bąbelkowe itp. (o czym również jest mowa w zleceniu),
*   monitoring danego transportu prowadzony jest poprzez zamontowany system GPS w każdym pojeździe stałych Przewoźników, z którymi Spółka ma podpisaną umowę o współpracy oraz kontakt telefoniczny kierowca – spedytor,
*   z Podwykonawcami okazjonalnymi jest to zazwyczaj kontakt mailowy/telefoniczny pośredni: spedytor Spółki - spedytor Podwykonawcy, bądź bezpośredni: spedytor Spółki - kierowca Podwykonawcy,
*   odpowiedni dobór Podwykonawców.

Odnośnie doboru Podwykonawców, Spółka bazuje głównie na około 30 stałych Podwykonawcach, sporadycznie zdarzają się podwykonawcy okazjonalni. Spółka ma podpisane umowy o współpracy ze stałymi Przewoźnikami, dodatkowo każde zlecenie transportowe traktowane jest jako umowa i na jego podstawie Spółka współpracuje z Przewoźnikami stałymi jak i jednorazowymi. Zlecenie transportowe zawiera zapis, że Przewoźnik powinien wykonywać starannie swoje usługi jak i dbać o powierzony mu towar. Zlecenie zawiera również zapis o tym, że wszelkie noty obciążeniowe otrzymane przez Spółkę dotyczące szkód powstałych z winy Przewoźnika, będą stanowiły podstawę do regresowego obciążenia Podwykonawcy.

Spółka wybiera Podwykonawców głównie w zależności od dostępności i lokalizacji pojazdów, np. jeżeli Spółka dostaje zlecenie, że do zabrania jest towar z miejscowości X, to w pierwszej kolejności sprawdzane jest, który pojazd z puli samochodów stałych Podwykonawców znajduje się najbliżej. Jeżeli nie ma w ww. puli dostępnego samochodu, wtedy taki ładunek wystawiany jest na giełdę transportową. O wyborze Podwykonawcy decyduje wtedy opinia ogólna o danym Przewoźniku, bądź doświadczenie Spółki we współpracy z nim, jak również cena, którą oferuje Przewoźnik. W przypadku takiej współpracy okazjonalnej, Spółka zwykle prosi Przewoźnika o przesłanie aktualnej oflisy ubezpieczeniowej oraz licencji transportowej.

W świetle powyższych działań Spółka dokłada należytej staranności zmierzającej do zabezpieczenia towarów klientów przed szkodami. Konsekwencją wspomnianych działań dla Spółki jest przede wszystkim minimalizacja kwot wypłacanych odszkodowań (dążenie do ograniczenia szkodowości), innymi słowy – ograniczenie kosztów prowadzenia działalności.

Należy przy tym podkreślić, że niezależnie od opisanych wyżej działań podejmowanych przez Spółkę w celu ograniczenia liczy zdarzeń szkodowych (i wielkości strat w przesyłkach), na pewnym poziomie zjawiska te są w działalności transportowej nie do uniknięcia. Charakter tej działalności oraz dodatkowo skala biznesu Spółki (ponad milion kilometrów tras miesięcznie), nawet przy zachowaniu najwyższej staranności w obszarze zabezpieczenia pojazdów, obiektywnie nie pozwalają na pełne wyeliminowanie zdarzeń skutkujących szkodami w przewożonych towarach.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy odszkodowania opisane w stanie faktycznym wypłacane przez Spółkę na rzecz jej klientów na podstawie zasadnych roszczeń mogą stanowić dla Wnioskodawców koszty uzyskania przychodów, gdy odpowiedzialność za szkodę/uchybienie ponosi Podwykonawca i Spółce przysługuje roszczenie (regres) wobec tego Podwykonawcy?
2.  Czy odszkodowania/kary opisane w stanie faktycznym wypłacane przez Spółkę na rzecz jej Podwykonawców na podstawie zasadnych roszczeń mogą stanowić dla Wnioskodawców koszty uzyskania przychodów, gdy odpowiedzialność ponosi klient i Spółce przysługuje roszczenie (regres) wobec tego klienta?
3.  Czy odszkodowania/kary, o których mowa w pytaniach 1 i 2 mogą stanowić koszty uzyskania przychodu, w przypadku, gdy Spółce nie przysługuje regres odpowiednio na klienta lub Podwykonawcę?
4.  Czy w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze, jeżeli Spółka ze względu na decyzję biznesową obciąży Podwykonawcę - bezspornego sprawcę szkody/uchybienia - tylko częścią kary otrzymanej od klienta, to Wnioskodawcy mają prawo całość kary otrzymanej od klienta ująć w kosztach uzyskania przychodów, czy tylko w części, w jakiej Spółka obciążyła w ramach regresu Podwykonawcę?
5.  Czy odszkodowania/kary opisane w stanie faktycznym wypłacane klientom na podstawie podjętych decyzji biznesowych, mogą stanowić dla Wnioskodawców koszty uzyskania przychodów w każdym przypadku, czy tylko w sytuacji gdy Spółka obciąża kwotą otrzymanej kary Podwykonawcę?

Zdaniem Zainteresowanych, są on uprawnieni do zaliczania w ciężar kosztów podatkowych odszkodowań/kar wypłacanych na rzecz klientów i Podwykonawców w związku z zaistnieniem szkód/uchybień w transporcie.

W ocenie Wnioskodawców, wypłacane przez Spółkę odszkodowania/kary spełniają bowiem ustawowe warunki klasyfikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów, tj. mają związek z uzyskiwanymi przez Wnioskodawców przychodami i nie zostały przez ustawodawcę wyłączone z kosztów podatkowych (w szczególności nie mieszczą się w zakresie regulacji art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zaliczenie wypłacanych odszkodowań do kosztów podatkowych jest, zdaniem Wnioskodawców, uprawnione zarówno w odniesieniu do kwot wypłacanych w ramach realizacji obowiązku prawnego (odpowiedzialność przewoźnika), jak również wskutek podjęcia opisanych decyzji biznesowych. Ponadto, zaliczenie w ciężar kosztów podatkowych jest uprawnione zarówno wówczas, gdy przewóz (podczas którego szkoda powstała) był wykonywany w ramach własnych zasobów Spółki, jak i przy korzystaniu z Podwykonawców, kiedy to Spółka wypłaca odszkodowanie klientowi, i jednocześnie dochodzi jego wypłaty, na swoją rzecz, od Podwykonawcy (lub jego ubezpieczyciela).

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

W świetle powołanej regulacji, wszelkie wydatki, które potencjalnie zmierzają do uzyskania, zwiększenia, zachowania lub zabezpieczenia przychodów podatnika, z zasady powinny być uwzględniane przy ustalaniu podstawy opodatkowania jako koszty uzyskania przychodów. W ocenie Wnioskodawców, wypłacane przez Spółkę odszkodowania pozostają w związku z uzyskiwanymi przychodami.

Przede wszystkim, wypłata odszkodowania przez przewoźnika jest jego obowiązkiem wynikającym wprost z przepisów prawa (Prawo przewozowe, Konwencja CMR). Podmiot biznesowy podejmujący działalność w zakresie usług transportowych z mocy prawa staje się odpowiedzialny za szkody powstające w transportowanych przez niego towarach należących do podmiotów trzecich („odpowiedzialny” w sensie prawnym, choć nie zawsze w znaczeniu rzeczywistego przyczynienia się do spowodowania szkody). W konsekwencji, obowiązki w zakresie likwidacji szkód przewoźnik powinien uwzględnić zarówno w swoich strukturach organizacyjnych, jak i w rachunku finansowym jednostki. Przewoźnik nie może się uwolnić od odpowiedzialności za powstałą szkodę wykazując, że szkoda w przesyłce towarowej nie powstała z jego winy. Przewoźnik ponosi odpowiedzialność za szkody w przewożonych towarach nawet wówczas, jeżeli dochował należytej staranności przy wykonywaniu przewozu. Odpowiedzialność za szkodę w przesyłce może być wyłączona w konkretnym przypadku jedynie wówczas, gdy przewoźnik zdoła wykazać, że szkoda powstała na skutek jednej z kilku przyczyn, które zostały wprost wymienione w przepisach prawa. A zatem likwidacja szkód (poprzez wypłatę odszkodowań) jest wpisana zarówno w proces, jak i wyniki finansowe związane ze świadczeniem usług przewozowych.

Innymi słowy, prowadzenie profesjonalnej działalności w zakresie usług transportowych – w sposób zgodny z przepisami prawa - nierozerwalnie wiąże się z elementem kosztowym w postaci obowiązku prawnego likwidacji szkód i wypłaty należnych odszkodowań. Element ten musi być uwzględniony przez jednostkę, która taką działalność prowadzi - zarówno w wymiarze organizacyjnym, jak i finansowym. Wynika to w istotnej mierze z faktu, że niezależnie od wszelkich działań podejmowanych przez podatnika w celu ograniczenia możliwości zaistnienia szkód i zakresu należytej staranności dokładanej przez podatnika, szkody takie nie mogą być w pełni wyeliminowane.

Ich powstawanie jest zjawiskiem towarzyszącym działalności transportowej w sposób permanentny. W tym aspekcie odszkodowania wypłacane przez Spółkę należy traktować jako uzasadniony koszt prowadzenia działalności.

Ponadto zaś, sprawnie zorganizowany proces reklamacyjny (likwidacja szkód, wypłata odszkodowań) sprzyja utrzymaniu dobrych relacji Spółki z kontrahentami, i reputacji Spółki na rynku jako wiarygodnego partnera biznesowego, wywiązującego się ze swoich zobowiązań.

W tym zakresie wydatek w postaci odszkodowania wypełnia przesłankę poniesienia w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Odmowa poniesienia tego wydatku może bowiem przyczynić się do utraty klientów przez Spółkę, co z kolei skutkować może utratą źródła przychodu w postaci działalności gospodarczej. Jednocześnie należy zauważyć, że zapłata należnego odszkodowania zabezpiecza Spółkę przed ponoszeniem dalszych kosztów w postaci odsetek od należności, kosztów reprezentacji Spółki w sporze, kosztów postępowania sądowego czy egzekucyjnego.

W związku z powyższym Wnioskodawcy uważają, że wypłacane przez nią odszkodowania za szkody powstałe w związku ze świadczeniem usług transportowych pozostają w związku z jej przychodami i mogą być zaliczane w ciężar kosztów podatkowych.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

W treści powołanego przepisu ustawodawca zdefiniował te rodzaje kar umownych i odszkodowań, które - nawet w przypadku spełniania warunków określonych w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - należy wyłączać z kosztów podatkowych (co stanowi wyjątek od generalnej zasady dopuszczalności kosztów uzyskania przychodów).

Należą do nich koszty kar umownych i odszkodowań wypłacanych z następujących tytułów:

1.  wady dostarczonych towarów,
2.  wady wykonanych robót i usług,
3.  zwłoka w dostarczeniu towaru wolnego od wad,
4.  zwłoka w usunięciu wad towarów,
5.  zwłoka w usunięciu wad wykonanych robót i usług.

Jako że przedmiotem działalności Spółki jest świadczenie usług (a nie dostawa towarów), zatem w przedmiotowym stanie faktycznym potencjalne działanie powołanego przepisu może obejmować jedynie kary umowne i odszkodowania wypłacane z tytułu wad wykonanych usług (lit. b powyżej) bądź zwłoki w usunięciu wad wykonanych usług (lit. e powyżej).

Tylko wypłaty dokonywane z wymienionych powyżej dwóch tytułów (w odniesieniu do usług) nie mogą pomniejszać dochodu podatnika do opodatkowania jako koszt uzyskania przychodów.

A contrario, odszkodowania innego rodzaju niż wymienione będą stanowiły koszty podatkowe (oczywiście pod warunkiem, że będą spełniały definicję kosztów uzyskania przychodów z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Należy ponadto zaznaczyć, że wypłaty dokonywane przez Spółkę klientom w związku z wystąpieniem szkód (na towarach powierzonych przez klientów) nie stanowią kar umownych.

Karą umowną jest bowiem zastrzeżenie w umowie, przewidujące zobowiązanie do zapłaty z góry określonej kwoty pieniężnej przez dłużnika (stronę tej umowy) w przypadku niewykonania lub nieprawidłowego wykonania zobowiązania niepieniężnego; cechą kary umownej jest ustalenie z góry wielkości wypłacanej kwoty, przez co stanowi on niejako automatyczną i zryczałtowaną sankcję nakładaną na dłużnika (szczegółowe postanowienia dotyczące kar umownych zawiera Kodeks cywilny w art. 483 i następne). W umowach i zleceniach stosowanych przez Spółkę nie występują zastrzeżenia co do kar umownych, co wskazano w opisie stanu faktycznego.

W ocenie Wnioskodawców wypłacane przez Spółkę odszkodowania nie należą do kategorii świadczeń wymienionych w art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. nie stanowią odszkodowań za wady wykonanych usług, ani z tytułu zwłoki w usunięciu wad wykonanych usług. Tym samym nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów.

Norma wynikająca z art. 23 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy zakazuje zaliczania w ciężar kosztów podatkowych wydatków ponoszonych celem zrekompensowania szkód, powstałych wskutek zaniedbania lub niestarannego działania podatnika. W świetle art. 471 Kodeksu cywilnego, który kształtuje odpowiedzialność zobowiązanego zgodnie z tzw. zasadą winy, podmiot (dłużnik) jest bowiem obowiązany do naprawienia szkody, jeżeli szkoda ta powstała wskutek jego zawinionego działania (konsekwentnie, dłużnik może uwolnić się od obowiązku wypłaty odszkodowania, jeżeli wykaże, że nie ponosi odpowiedzialności za szkodę).

Jednocześnie przepisy Kodeksu cywilnego nakładają na zobowiązanych obowiązek starannego działania, w szczególności na podmioty działające profesjonalnie, w warunkach komercyjnych.

Dla zastosowania regulacji art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ukształtowanie odpowiedzialności na zasadzie winy jest o tyle istotne, że koszty wyłączane z rachunku podatkowego na podstawie tej regulacji powstają w sytuacji zaistnienia winy podatnika. Wina zobowiązanego prowadząca do niewykonania lub nienależytego wykonania świadczenia, stanowi jednocześnie wadę wykonania usług (lub przyczynia się do zwłoki w usunięciu wad wykonanych usług) w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeżeli zobowiązany wykaże, że nie ponosi winy za powstałą szkodę, wówczas nie poniesie wydatku (który w warunkach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowiłby odszkodowanie za wadę wykonanej usługi, podlegające wyłączeniu z kosztów podatkowych).

Tymczasem obowiązek wypłaty odszkodowań przez Spółkę - działającą jako profesjonalny przewoźnik - za szkody powstałe w transporcie został ukształtowany odmiennie, tj. w oparciu o tzw. zasadę ryzyka. Zasada ta oznacza dla profesjonalnego przewoźnika obowiązek likwidacji szkody (i wypłaty odszkodowania) niezależnie od tego, czy swoim działaniem lub zaniechaniem zawinił (o czym szczegółowo mowa poniżej). Przyjęcie takiego zakresu odpowiedzialności przewoźnika - całkowicie uniezależnionego od tego, czy w jakikolwiek sposób przyczynił się on do zaistnienia szkody, czy też nie - wynika przede wszystkim z nieuchronności występowania określonego poziomu szkód w działalności transportowej, nawet przy najwyższym stopniu staranności ze strony przewoźnika przy wykonywaniu usług, a także z braku możliwości stwierdzenia, w przypadku wielu zdarzeń, czy zaistnienie szkody wiązało się z jakąkolwiek winą po stronie samego przewoźnika.

Jak wspomniano, zasady ponoszenia odpowiedzialności, ubezpieczenia i wypłacania odszkodowań w transporcie zostały uregulowane w następujących aktach prawnych:

*   w ustawie z dnia 15 listopada 1984 r. Prawo przewozowe, oraz
*   w Konwencji o umowie międzynarodowej przewozu drogowego towarów (CMR) z dnia 19 maja 1956 r.

Na gruncie powołanych regulacji przewoźnik ponosi odpowiedzialność za utratę, ubytek lub uszkodzenie przesyłki powstałe od przyjęcia jej do przewozu aż do jej wydania oraz za opóźnienie w przewozie przesyłki. A zatem w przypadku szkód powstałych w związku ze świadczeniem usług przewozowych, odpowiedzialnością za powstałą szkodę i jej likwidację (w znaczeniu prawnym, tj. przypisania obowiązku naprawienia szkody) ustawodawca obciążył przewoźnika, bez względu na przyczynę powstania szkody potencjalny brak winy czy osobę sprawcy. Spoczywający na przewoźniku obowiązek likwidacji szkody (oraz wypłaty odszkodowania) nie jest powiązany z jego ewentualną winą i nie zależy od oceny działań, przewoźnika w aspekcie dołożenia należytej staranności (lub jej braku).

Odpowiedzialność przewoźnika za transportowane towary ma charakter generalny, jest nieodłącznym elementem świadczenia usług przewozowych i nie jest związana z możliwym wystąpieniem winy po stronie przewoźnika.

Ponoszenie odpowiedzialności za szkody powstałe w przesyłkach jest ryzykiem biznesowym dla przewoźnika, ustawowo nałożonym obowiązkiem towarzyszącym działalności w tej branży.

Ukształtowanie odpowiedzialności przewoźnika na zasadzie winy wynikało z następujących przesłanek:

*   przewoźnik jest podmiotem profesjonalnym, który - w odróżnieniu od jego klientów - posiada wiedzę, doświadczenie i odpowiednie zasoby, pozwalające efektywnie wykonywać usługi transportu przesyłek (na wszystkich etapach, tj. załadunku, przeładunku, przejściowego przechowania i zabezpieczenia przesyłki, oraz wreszcie w trakcie samego przewozu); klient, który chce powierzyć swoje towary do przewozu, zakłada zatem, że przewoźnik posiada profesjonalną wiedzę w zakresie odpowiedniego zabezpieczania przewożonych przesyłek (na wszystkich etapach świadczenia usługi),
*   jakkolwiek faktycznymi uczestnikami procesu przewozu i dostarczenia przesyłki są, obok przewoźnika, również nadawca i odbiorca przesyłki, jednak te dwa ostatnie podmioty w dużej części tego procesu są pozbawione jakiejkolwiek kontroli nad przesyłką i jej bezpieczeństwem; logiczną konsekwencją takiej operacji gospodarczej jest więc nałożenie odpowiedzialności za jej wykonanie na ten podmiot, który de facto sprawuje kontrolę nad przebiegiem przewozu (czyli na przewoźnika).

Kluczową przesłanką jest jednak okoliczność, że nawet przy zachowaniu najwyższej profesjonalnej staranności zdarzenia szkodowe są nieuniknionym elementem działalności przewoźnika, przy czym niejednokrotnie wartość przewożonej przesyłki znacznie przekracza wartość samej usługi przewozu. W związku z tym, z jednej strony, przewoźnicy zawierają umowy ubezpieczenia (dzięki którym są w stanie obsługiwać proces reklamacyjny przy zachowaniu płynności finansowej). Z drugiej zaś strony, obciążenia finansowe związane z koniecznością wypłaty odszkodowań są wkalkulowane w ceny usług przewozowych. Charakter odpowiedzialności przewoźnika (zasada ryzyka) potwierdza jednoznacznie orzecznictwo sądowe.

W świetle powyższego, zrozumiałe jest ukształtowanie przez ustawodawcę odpowiedzialności przewoźnika na zasadzie ryzyka. Konsekwencją tej zasady jest powstawanie obowiązku naprawienia szkody przez przewoźnika całkowicie w oderwaniu od jego ewentualnej winy (przyczynienia się do zdarzenia skutkującego szkodą), co wynika również z faktu, że w przypadku wielu zdarzeń rozstrzygnięcie o istnieniu winy nie byłoby możliwe.

Prowadzenie działalności gospodarczej w obszarze usług przewozowych wiąże się nieodwołalnie z ryzykiem powstawania szkód na transportowanych towarach, i obowiązkiem wypłaty odszkodowań. Od odpowiedzialności tej - w odróżnieniu od sprawców „nieprofesjonalnych”, których odpowiedzialność opiera się o zasadę winy - przewoźnik w zasadzie nie może się uwolnić. Okoliczności wyłączające odpowiedzialność przewoźnika zostały ściśle określone w ustawie, są to przyczyny występujące po stronie nadawcy lub odbiorcy, właściwości towaru lub siła wyższa. Jednakże nawet w przypadku zaistnienia którejkolwiek z wymienionych okoliczności przewoźnik może uwolnić się od odpowiedzialności tylko pod warunkiem udowodnienia, że szkoda wynikła z tych okoliczności. Ciężar dowodu spoczywa więc na przewoźniku (który musi wykazać wpływ podmiotu trzeciego lub siły wyższej na powstanie szkody), podczas gdy w przypadku sprawcy, który odpowiada na zasadzie winy - tenże sprawca nie będzie odpowiadał za szkodę, jeżeli tylko wykaże brak winy po swojej stronie.

W ocenie Wnioskodawców, odszkodowania, które ustawodawca generalnie nakazuje wyłączać z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych to odszkodowania wypłacane w związku z wykazaniem winy sprawcy (zasada winy). Oznacza to, że jeżeli sprawca przyczynił się do powstania szkody, będzie zobowiązany do jej naprawienia (ale jednocześnie może się uwolnić od odpowiedzialności, jeżeli wykaże, że winy nie ponosi). Jest bowiem zrozumiałe i logiczne, że ustawodawca podatkowy odmawia obciążania budżetu państwa skutkami finansowymi zawinionych działań podatników.

Ograniczenie z art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie odnosi się jednak do przypadków wypłaty odszkodowań, których konieczność poniesienia wynika z odpowiedzialności podmiotu profesjonalnego (przewoźnika) ukształtowanej na zasadzie ryzyka. Odpowiedzialność przewoźnika została bowiem ukształtowana przez ustawodawcę w sposób zapewniający pełną ochronę klientów rynku usług przewozowych, niezależnie od istnienia jakiejkolwiek winy (bądź jej braku) po stronie przewoźnika oraz z uwzględnieniem faktu, że niezależnie od stopnia staranności dokładanej przez przewoźnika, powstawanie szkód w transporcie nie może być całkowicie wyeliminowane. W konsekwencji odszkodowania wypłacane przez przewoźników za szkody powstałe w transporcie stanowią „zwykły” koszt prowadzenia biznesu tego rodzaju i jako takie powinny być uwzględnianie w kalkulacji wyniku podatkowego przewoźnika.

Wyłączenie z kosztów, o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może mieć w tym przypadku zastosowania - byłoby to bowiem nieuzasadnione karanie przedsiębiorców przewozowych za podejmowanie działalności z gruntu obarczonej zwiększonym ryzykiem dwojakiego rodzaju: rzeczywistym (działalność przewozowa z natury rzeczy jest obarczona dużym ryzkiem szkód komunikacyjnych, ale i np. kradzieży w transporcie), oraz prawnym (obowiązek wypłaty odszkodowań, obciążających wynik finansowy jednostki, niezależnie od braku zawinienia czy przyczynienia się do zaistnienia szkody).

Podkreślić przy tym należy, że przepis art. 23 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy enumeratywnie wymienia rodzaje odszkodowań, które nie stanowią kosztu uzyskania przychodu. Oznacza to, że innego rodzaju odszkodowania, jeżeli tylko mają związek z przychodami, mogą stanowić koszty uzyskania przychodu.

Mając to na względzie, należy zwrócić uwagę na podstawę faktyczną ewentualnej wypłaty przedmiotowych odszkodowań przez Spółkę. Jest bowiem niezwykle istotne, że odpowiedzialność przewoźnika ma za przedmiot, oprócz „jakości” usługi, również pieczę nad powierzoną przesyłką. Standardem jest, że wartość powierzonej przesyłki znacznie przekracza wartość usługi transportowej. Wówczas, gdy wypłata odszkodowania (jego wielkość kwotowa) odnosi się do wartości przesyłki, nie można mówić o „odszkodowaniu za wadę dostarczonej usługi”, bowiem to nie „wada usługi” jest przyczyną wypłaty odszkodowania w określonej kwocie, ale wartość szkody, jaka zaistniała w wyniku uszkodzenia przesyłki. Jest to zatem odrębny rodzaj odszkodowania, a jako wydatek mający związek z przychodami, stanowić będzie koszt uzyskania przychodów.

Zasadność powyższego stanowiska potwierdzają orzeczenia sądów administracyjnych oraz interpretacje indywidualne prawa podatkowego.

Prawidłowość zaliczania odszkodowań opartych na zasadzie ryzyka do kosztów podatkowych potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, który w wyroku z 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 1313/10 wskazał, że: „(…) przy odpowiedzialności pracodawcy opartej na zasadzie ryzyka, wypłata odszkodowania (renty wyrównawczej) nie wykracza poza szeroko pojęty zakres działalności gospodarczej. Mieści się w pojęciu kosztów związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Nie wykracza także poza cel działalności jakim jest osiągnięcie przychodu, gdyż możliwość zaistnienia wypadku, za który odpowiedzialność jest oparta na zasadzie ryzyka jest nierozerwalnie związana z normalnym funkcjonowaniem przedsiębiorstwa. Dlatego wypłata odszkodowania za wypadek przy pracy oparta na zasadzie ryzyka jest wydatkiem mieszczącym się w pojęciu tzw. kosztów pracowniczych, niezbędnych do osiągnięcia celu w postaci uzyskania przychodu".

Powyższe stanowisko zostało zaakceptowane w interpretacji indywidualnej wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 2 lipca 2013 r., sygn. ILPB3/423-152/13-2/JG), w której zostało potwierdzone stanowisko podatnika, że: „(…) kwoty pieniężne wypłacone (oraz które będą potencjalnie wypłacane w przyszłości) przez Spółkę na rzecz jej kontrahentów tytułem odszkodowania za:

*   zrealizowanie dostawy towarów z opóźnieniem;
*   niedostarczenie danej partii towarów;
*   dostarczenie uszkodzonego lub niekompletnego towaru

mogą stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

Również w interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z 25 sierpnia 2011 r., sygn. IPPB3/423-424/11-4/GJ, w odpowiedzi na pytanie wnioskodawcy:

„Czy kwoty wypłacone przez Spółkę na rzecz zleceniodawców tytułem kar umownych bądź, zasadnych roszczeń reklamacyjnych wynikających z opóźnień w transporcie, uszkodzenia towaru, zaginięcia towaru lub braku towaru w dostawie podczas świadczenia usług logistycznych i spedycyjnych, przy zachowaniu przez Spółkę należytej staranności, stanowią koszty uzyskania przychodu Spółki (…)?”

potwierdził, że:

„W ocenie Spółki opisane przez nią w stanie faktycznym i pytaniu zadanym organowi podatkowemu wydatki spełniają wszystkie powyższe przesłanki, w związku z czym istnieją podstawy do uznania ich za koszty uzyskania przychodu. Kary umowne i odszkodowania wynikające z opisanych w stanie faktycznym i pytaniu zadanym organowi podatkowemu tytułów są każdorazowo regulowane przez Spółkę, a ich zapłata jest w odpowiedni sposób udokumentowana”.

Do analogicznego wniosku doszedł Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 21 czerwca 2013 r., sygn. IBPBI/1/415-312/13/BK, w której stwierdził, że: „Mając na względzie ww. przepisy, w odniesieniu do przedstawionego powyżej stanu faktycznego stwierdzić należy, iż o ile w istocie, jak wynika ze złożonego wniosku ORD-IN oraz jego uzupełnienia:

*   kwota, o której mowa we wniosku nie stanowi kary umownej, o której mowa w art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   Wnioskodawczyni dołożyła należytej staranności w celu wykonania umowy, a uszkodzenie przewożonego ładunku, nie było spowodowane z winy umyślnej,
*   poniesienie wydatków związanych z naprawą uszkodzonych samochodów służy zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów,

to wydatki związane z naprawą samochodów uszkodzonych w trakcie transportu, jakimi została obciążona mogą stanowić koszt uzyskania przychodu prowadzonej przez Nią pozarolniczej działalności gospodarczej, pod warunkiem należytego ich udokumentowania w sposób właściwy dla rodzaju prowadzonych ksiąg podatkowych”.

Kwestią odszkodowań zapłaconych przez podatnika ponoszącego odpowiedzialność na zasadzie ryzyka zajmował się również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 20 sierpnia 2014 r., sygn. ILPB3/423-101/12/14-S-2/EK. W interpretacji tej organ odstąpił od uzasadnienia prawnego, zgadzając się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że: „W ocenie Wnioskodawcy, wypłacane odszkodowania za szkody osobowe, rzeczowe i na pokrycie czystej straty finansowej, związane z działalnością przedsiębiorstwa oraz wydatki ponoszone na ograniczenie szkód środowiskowych i ekologicznych, stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

Należy przy tym podkreślić, że wydanie powyższej interpretacji nastąpiło w wyniku wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 3 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Po 905/13.

Także Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z 3 lipca 2012 r., sygn. IPTPB3/423-138/12-2/KJ, potwierdził możliwość uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów odszkodowań zapłaconych przez podatnika, ponoszącego odpowiedzialność na zasadzie ryzyka. W interpretacji tej, odpowiadając na pytanie: „Czy odszkodowania wypłacane przez Spółkę, za szkody powstałe w wyniku wadliwego przepływu prądu, będą powiększały podatkowe koszty uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia?”, organ zgodził się, że wydatki te będą stanowić koszty uzyskania przychodu i odstąpił od uzasadnienia prawnego.

Wreszcie, należy również wskazać na potencjalne skutki uchylania się przez Spółkę od wykonania obowiązków w zakresie wypłaty klientom odszkodowań z tytułu szkód powstających w towarach transportowanych. Przede wszystkim działanie takie, niezależnie od dokładanej przez Spółkę należytej staranności w świadczeniu usług transportowych i braku przyczynienia się do zaistnienia szkody, byłoby wprost niezgodne z przepisami prawa.

Chcąc prowadzić działalność w zakresie usług transportowych Spółka musi się więc liczyć z koniecznością ponoszenia takich wydatków. Po drugie, próba uchylenia się przez Spółkę od poniesienia takiego wydatku prowadziłaby wprost do ograniczenia lub wręcz utraty źródła przychodów. Działanie takie stawiałoby bowiem Spółkę w roli nierzetelnego kontrahenta, działającego z naruszeniem powszechnie obowiązujących przepisów prawa.

Reasumując, Wnioskodawcy stoją na stanowisku, że odszkodowania wypłacane za szkody powstałe w transporcie (w związku z ponoszeniem odpowiedzialności na zasadzie ryzyka) mogą w całości stanowić koszty podatkowe, gdyż pozostają w związku z uzyskiwanymi przez Wnioskodawcę przychodami podatkowymi i nie są objęte dyspozycją art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W działalności Spółki, jak wskazano w opisie stanu faktycznego, występują sytuacje, w których to Podwykonawca ponosi odpowiedzialność za szkodę/uchybienie powstałe w transporcie.

Zgodnie z przepisami prawa Spółka może powierzać wykonanie przewozu przesyłek podprzewoźnikom na całej przestrzeni przewozu lub jej części, jednakże ponosi odpowiedzialność za ich czynności jak za swoje własne. W przypadku więc, gdy dojdzie do opóźnienia lub szkody w przesyłce przewożonej przez podprzewoźnika, odpowiedzialność odszkodowawczą wobec zleceniodawcy (klienta) ponosi Spółka. W takich przypadkach Spółka wypłaca klientowi kwotę należnego odszkodowania, a jednocześnie co do zasady występuje z roszczeniem regresowym do Podwykonawcy.

Również w takich sytuacjach wypłacane przez Spółkę odszkodowania pozostają w związku z uzyskiwanymi przychodami (realizacja obowiązku prawnego jako element działalności przewozowej, działanie w celu utrzymania klienta) oraz nie są objęte dyspozycją art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie dotyczą wadliwego wykonania usługi przez Spółkę.

Powyższe potwierdza interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w imieniu Ministra Finansów z 21 lipca 2014 r., sygn. ILPB3/423-159/14-9/KS, w której wskazano, że „(…) usługę, realizował podwykonawca, a Spółka wykazała, że nie jest winna uszkodzeniu towaru klienta. Spółka wskazała, że dochowuje należytej staranności w związku ze świadczonymi usługami spedycyjnymi (np. przy wyborze podwykonawcy). Dodatkowo przesłanka należytego wykonywania zobowiązań przez Spółki powstaje w omawianej sytuacji równiej spełniona.

Z opisu sprawy wynika, iż winę ponosi wyłącznie przewoźnik, który nienależycie wykonał usługi przewozu. (\`(...)\`).

Spółka wskazała, że ponoszone koszty kar/odszkodowań są typowe dla prowadzonej działalności spedycyjnej i jest to tzw. ryzyko handlowe. Ponadto, Spółka wykazała związek ponoszonych kosztów z osiągnięciem przychodu, zachowaniem albo zabezpieczeniem ich Źródła. Podsumowując, obciążenia, o których mowa w pkt 2 mogą w całości stanowić koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w sytuacji, gdy obciążenia te nie wynikają z winy Spółki, a przenoszone są tylko częściowo na inny podmiot”.

W podobnym tonie wypowiedział się również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 18 sierpnia 2011 r., sygn. IPPB3/423-491/11-2/G) stwierdzając, że: „(…) istnieje ścisły związek pomiędzy tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu, gdyż karami są obciążani następnie dostawcy Podatnika. A więc skoro Podatnik jako wystawca noty osiąga przychód podatkowy w momencie uznania noty przez swojego dostawcę, sam otrzymując takie noty jako dostawca może je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu w momencie uznania/potrącenia z zapłaty. Wyłączenie w art. 16 ust. 1 pkt 22 z kosztów uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu: wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług, zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad, zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług dotyczą zdarzeń gospodarczych spowodowanych wadliwością towarów lub robót i usług zawinionych przez podatnika, co nie znajduje odzwierciedlenia w zaistniałym stanie faktycznym, gdyż kara jest przerzucana na sprawcę czynu poprzez wystawienie przez podatnika noty obciążeniowej dla swojego dostawcy”.

Stanowisko takie w pełni zaakceptował również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu interpretacji indywidualnej z dnia 20 kwietnia 2015 r., sygn. ILPB3/4510-1 -24/15-4/KS.

W świetle powyższego odszkodowania wypłacane klientom za uszkodzenia towaru w transporcie, które to kwoty są następnie dochodzone od przewoźników zewnętrznych (i zaliczane do przychodów podatkowych Wnioskodawcy), mogą stanowić dla Wnioskodawcy koszty podatkowe.

W ocenie Wnioskodawcy regulacja art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie obejmuje również odszkodowań wypłacanych dobrowolnie przez podatników w celu podtrzymania relacji biznesowych i utrzymania współpracy z kontrahentem.

W opisanym stanie faktycznym wypłata tego typu odszkodowań nie wynika z wad wykonanych usług ani z żadnego innego zawinionego działania Spółki, a podyktowana jest wyłącznie chęcią utrzymania dobrych relacji biznesowych, zachowaniem współpracy z największymi (realizującymi największe obroty) kontrahentami, a co za tym idzie - zachowaniem źródła przychodów podatkowych Wnioskodawcy. Zapłata odszkodowania jest w takich przypadkach opłacalna z finansowego punktu widzenia. Mniejszym obciążeniem jest bowiem dla Spółki wypłacenie odszkodowania niż utrata regularnych przychodów z tytułu usług świadczonych dla danego klienta. Takie działanie jest uzasadnione z perspektywy finansowej, ale także jest racjonalne biznesowo. Korzystniejszym działaniem jest bowiem zapłata jednorazowego odszkodowania i utrzymanie klienta niż brak zapłaty i utrata dobrego partnera handlowego generującego zysk dla Spółki.

Odszkodowania dobrowolne, wypłacane przez Spółkę na podstawie decyzji biznesowych, są powiązane z jej przychodami podatkowymi, pozwalają na zachowanie źródeł przychodów.

Odszkodowania te nie mieszczą się także w zakresie regulacji art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie stanowią bowiem rekompensaty za szkody wyrządzone wskutek zawinionych działań Spółki. W takiej sytuacji odszkodowania wypłacane na podstawie indywidualnych decyzji - w celu utrzymania z najlepszymi klientami długofalowych relacji - spełniają ustawowe warunki dla zaliczenia ich do kosztów podatkowych.

Należy wskazać, że pogląd o możliwości kwalifikacji do kosztów podatkowych odszkodowań, kar umownych i rekompensat w sytuacji, gdy ich zapłata jest racjonalna z ekonomicznego punktu widzenia, został utrwalony w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Prawo do rozpoznania wydatków poniesionych w związku z minimalizacją „strat biznesowych” jako kosztów podatkowych potwierdził m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 25 czerwca 2012 r., sygn. akt II FPS 2/12, gdzie wskazał, że: „(…) działając w warunkach rynkowych podatnik musi podejmować racjonalne z jego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach, działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Działania te mogą równiej polegać na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów i wydatków, minimalizowaniu strat z określonych segmentów działalności, czy też, eliminowaniu nieopłacalnych przedsięwzięć. Gdyby podatnik działań takich nie podejmował, mógłby nie sprostać konkurencji a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna i zacząć przynosić straty.

Tym samym zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie. W tym sensie, co do zasady, każde tego rodzaju przedsięwzięcie zmierzające do zapobieżenia powstania takiej sytuacji, powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty, jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Przedstawiony wyżej kierunek wykładni analizowanych przepisów, tj. art. 15 ust. 1 i art. 16 ust 1 pkt 6 u.p.d.o.p uwzględnia także postulowany w piśmiennictwie podatkowym sposób interpretowania prawa podatkowego oparty na tzw. wykładni gospodarczej. Przewiduje ona m.in. przyjęcie założenia, że podatnik działa i powinien działać w sposób typowy dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, tj. przykładowo dąży do osiągnięcia zysku a nie strat”.

Aktualne stanowisko sądów administracyjnych w tym zakresie zostało szeroko przedstawione w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 czerwca 2013 r., sygn. Akt II FSK 2192/11, w którym to sąd przedstawił następującą argumentację: „Stanowisko, zgodnie z którym kary umowne (o charakterystyce zbliżonej do "kar" ponoszonych przez spółkę) mogą stanowić koszty uzyskania przychodów jest powszechnie potwierdzane przez sądy administracyjne, w tym w najnowszych wyrokach takich jak powoływany wyżej wyrok NSA z 17 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1365/10, wyrok WSA we Wrocławiu z 3 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1264/11, wyrok WSA w Warszawie z 21 lipca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2735/10, wyrok WSA w Gdańsku z 4 stycznia 2011 r., sygn. sygn. akt I SA/Gd 1107/10, wyrok WSA w Łodzi z 10 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 1059/09, wyrok WSA w Poznaniu z 29 lipca 2010 r. I SA/Po 265/10, wyrok NSA z 19 czerwca 2012 r. II FSK 2486/10). Pogląd prezentowany w powyższych wyrokach, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, rozciąga na ugodę sądową, która pełni funkcje kary umownej, obok funkcji gospodarczego rozwiązania sporu, tj. ugody sądowej. Sąd pierwszej instancji trafnie wywiódł, że gospodarczo uzasadnione i racjonalne decyzje gospodarcze, podejmowane pierwotnie w określonych warunkach, mające oczywisty związek z przychodami, w związku z negatywną zmianą okoliczności mogą wywoływać lub wywołują konieczność podejmowania przez podatnika działań zmierzających nie do osiągnięcia przychodów, ale do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów.

Zdaniem Sądu odwoławczego, w niniejszej sprawie należy uznać, że sporna „kara umowna” (ugoda sądowa) ma związek z przychodem jak również z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów (patrz podobnie wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1365/10). Należy też zauważyć, że zapłacenie kwoty odszkodowania może wiązać się choćby z zaoszczędzeniem przez spółkę kwoty stanowiącej pozostałą do zapłaty kwotę czynszu, nie wspominając o zaoszczędzeniu na pozostałych kosztach działalności gospodarczej, w przedstawionej sytuacji już nieopłacalnej. Rozwiązanie umowy najmu za porozumieniem i zapłata odszkodowania było korzystne dla spółki z tego powodu, że osiągnęła ona większy, w wartościach bezwzględnych, dochód, niż dochód, który osiągnęłaby w przypadku gdyby nadal wynajmowała nieruchomość bez uzasadnienia ekonomicznego, a więc gdyby nieruchomość nie była wykorzystana przez cały okres, na który została zawarta umowa najmu a spółka zmuszona byłaby do płacenia czynszu”.

W świetle powyżej zaprezentowanych wyroków należy z całą stanowczością stwierdzić, że wypłata odszkodowań w wyniku podjętych decyzji biznesowych, która jest racjonalna z ekonomicznego punktu widzenia jako zmierzająca do zachowania klienta, może stanowić koszt uzyskania przychodu.

Zdaniem Wnioskodawców również w przypadku, gdy Spółka ze względu na decyzję biznesową obciąża swojego Podwykonawcę (sprawcę szkody/uchybienia) tylko częścią odszkodowania/kary, którą zobowiązany jest zapłacić klientowi, Wnioskodawca ma prawo w całości ująć w kosztach uzyskania przychodów. Kwotę otrzymaną od Podwykonawcy Wnioskodawcy mają natomiast obowiązek ująć w przychodach podatkowych.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawców odpowiedź na wszystkie pytania zadane we wniosku powinna być twierdząca. W szczególności, zdaniem Wnioskodawców, odszkodowania/kary wypłacane przez Spółkę w transporcie, zarówno na podstawie zasadnych roszczeń, jak i na podstawie podjętych ze względów ekonomicznych decyzji biznesowych, niezależnie od tego, czy Spółce przysługuje regres na klienta/Podwykonawcę, mogą powiększać koszty podatkowe, gdyż pozostają w związku z uzyskiwanymi przez Wnioskodawców przychodami i nie mieszczą się w zakresie regulacji art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odpowiedzialność Spółki w transporcie oparta jest na zasadzie ryzyka, co oznacza, że Spółka z mocy ustawy jest zobligowana do ponoszenia kosztów odszkodowań niezależnie od zakresu stosowanej przez Spółkę należytej staranności zarówno w związku z samodzielnym świadczeniem usług transportowych, jak i w doborze Podwykonawców, a także niezależnie od tego, czy Spółce możliwe byłoby przypisanie winy, czy też nie. Odszkodowania są nieodłącznym elementem funkcjonowania branży transportowej; jest to podstawowe ryzyko biznesowe tej branży. Każdy przedsiębiorca transportowy zobowiązany jest do wypłacania odszkodowań i likwidacji szkód powstałych w transporcie, nawet jeżeli szkody powstały nie z jego winy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych jest nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Powyższa definicja ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

O tym, co jest celowe i potrzebne w prowadzonej działalności gospodarczej, decyduje podmiot prowadzący tę działalność, lecz należy zauważyć, że nie każdy wydatek ponoszony w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowić może koszt uzyskania przychodu i jako taki podlegać odliczeniu od postawy opodatkowania. Takimi kosztami bowiem nie mogą być – co do zasady – wydatki enumeratywnie wymienione w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle powyższego uznać więc należy, że aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 cyt. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu kosztów wymienionych w przywołanym art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, bądź służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Art. 23 ust. 1 ww. ustawy zawiera enumeratywną listę wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, że każdy koszt dający się zakwalifikować do którejkolwiek z pozycji wymienionej na tej liście nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nawet, jeśli był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów. Jednocześnie należy zauważyć, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, że wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 23 cyt. ustawy zostaną ex lege uznane za koszty podlegające odliczeniu.

W tym miejscu należy powołać przepis art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonywanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonywanych robót i usług.

Powyższy przepis wyklucza z kosztów uzyskania przychodów kary umowne i odszkodowania wyłącznie z tytułów w nim wymienionych.

W zawartym w art. 23 ust. 1 pkt 19 powołanej ustawy katalogu wydatków niezaliczanych do kosztów uzyskania przychodów, ustawodawca uwzględnił kary umowne i odszkodowania z tytułu:

*   wad dostarczonych towarów,
*   wad wykonanych robót,
*   wad wykonanych usług,
*   zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,
*   zwłoki w usunięciu wad towarów,
*   zwłoki w usunięciu wad wykonanych usług.

Z treści wniosku wynika, że spółka, w której Zainteresowani są wspólnikami (komandytariuszami) prowadzi działalność gospodarczą polegającą głównie na świadczeniu usług transportowych, które wykonuje głównie przy pomocy podwykonawców. Zatrudnia również osoby na umowę o pracę. W związku ze świadczeniem usług transportowych dochodzi niekiedy do powstania szkód w towarach (przesyłkach towarowych) powierzonych przez klientów, bądź opóźnień lub innych uchybień podczas świadczenia usługi, które powodują obowiązek wypłaty klientowi odszkodowania. Najczęstsze zdarzenia generujące obowiązek wypłaty odszkodowania są następujące: uszkodzenie towaru (np. z powodu źle zabezpieczonego ładunku), braki w towarze (zdarza się, że kierowca nie dopilnował załadowanego towaru, np. załadowano na samochód 4 palety, na których było fizycznie 99 kartonów, a w dokumentach wpisane zostały 4 palety, na których było 100 kartonów), nieoddanie palet (kierowca nie wymienił palet we wskazanym miejscu, bądź spedytor nie poinformował, że palety będą do zwrotu), nieterminowe wysłanie dokumentów transportowych (czasami Spółka za późno otrzymuje dokumenty od przewoźników, a co za tym idzie za późno wysyła je do zleceniodawców), brak informacji od spedytora Spółki o załadunku/rozładunku/pozycji samochodu wymagane przez zleceniodawcę (z powodu przeoczenia spedytora, niedoczytania warunków zlecenia), opóźnienie na załadunek/rozładunek (w przypadku załadunku najczęściej jest to wina kierowcy, np. zaspanie, w przypadku rozładunku przyczyny mogą być różne, np. zaspanie kierowcy, kontrola służb, duże natężenie ruchu). Jako podmiot świadczący profesjonalnie usługi transportowe (przewozowe) Spółka jest, co do zasady, zobowiązana do likwidacji szkody i wypłaty odszkodowania (z tytułu szkody powstałej w związku ze świadczeniem usług przewozowych), bez względu na przyczynę zdarzenia skutkującego szkodą na towarach. Normy nakładające na przewoźnika obowiązki w tym zakresie wynikają zarówno z regulacji międzynarodowych (konwencja CMR), jak i przepisów prawa krajowego (Prawo przewozowe). Współpraca z klientami opiera się głównie na zleceniach transportowych. W zleceniach i umowach stosowanych przez Spółkę we współpracy z klientami i Podwykonawcami nie występują zastrzeżenia co do kar umownych ustalonych w stałych zryczałtowanych kwotach.

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odwołuje się do pojęć z zakresu prawa cywilnego (odszkodowanie, kara umowna, wada, zwłoka). Oznacza to, że wyjaśnienie ww. terminów cywilnoprawnych jest niezbędne do rekonstrukcji tej normy prawa podatkowego.

Odszkodowanie jest świadczeniem polegającym na naprawieniu szkody. Jako szkodę należy rozumieć uszczerbek, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo. Szkoda może zostać wyrządzona niezależnie od istniejącego uprzednio między danymi osobami stosunku prawnego (szkoda z tytułu tzw. czynów niedozwolonych – ex delicto) bądź przez niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania przez dłużnika stosunku zobowiązaniowego (szkoda kontraktowa, ex contractu). Odszkodowanie zastępuje wówczas główne świadczenie dłużnika lub je uzupełnia (W. Czachórski, A. Brzozowski, M. Saijan, E. Skowrońska-Bocian, „Zobowiązania. Zarys wykładu”, wyd. 11, Warszawa 2009, str. 85).

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się do odszkodowań z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania przez dłużnika, a zatem świadczeń rekompensujących tzw. szkodę kontraktową. Dalsze rozważania odnoszą się zatem do odpowiedzialności za tego rodzaju szkodę.

Ogólne zasady odpowiedzialności dłużnika z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania zostały unormowane w księdze III Kodeksu cywilnego. Podstawowymi przepisami w tym zakresie są art. 471-473 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145).

Zgodnie z art. 471 Kodeksu cywilnego: dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Powołany przepis nie określa bliżej zasad odpowiedzialności kontraktowej. Kwestii tej poświęcone są trzy kolejne artykuły Kodeksu i dlatego – ze względu na ścisły związek art. 471 Kodeksu cywilnego z art. 472-474 Kodeksu cywilnego – należy uznać, że tworzą one swoistą całość normatywną.

Stosownie do art. 472 Kodeksu cywilnego: jeżeli ze szczególnego przepisu ustawy albo z czynności prawnej nie wynika nic innego, dłużnik odpowiedzialny jest za niezachowanie należytej staranności.

Powyższy przepis statuuje zasadę odpowiedzialności dłużnika na zasadzie winy, która może mieć postać winy umyślnej (dolus) i niedbalstwa (culpa). Przyjmuje się bowiem, że skoro dłużnik odpowiada za niedołożenie należytej staranności, a więc za postępowanie naganne, choć nieumyślne, to tym bardziej odpowiada za umyślne uchybienia w wykonaniu zobowiązania, według reguły a minori ad maius (W. Czachórski\`(...)\`, str. 330-331).

Z przepisu art. 471 Kodeksu cywilnego wynika domniemanie, że nie wykonując lub nienależycie wykonując zobowiązanie, dłużnik działa w sposób zawiniony (wyrok NSA z dnia 11 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 1341/13).

Istotne jest jednak, że przepis art. 472 Kodeksu cywilnego nie ma charakteru przepisu bezwzględnie obowiązującego (ius cogens), ponieważ zgodnie z art. 473 § 1 Kodeksu cywilnego: dłużnik może przez umowę przyjąć odpowiedzialność za niewykonanie lub za nienależyte wykonanie zobowiązania z powodu oznaczonych okoliczności, za które na mocy ustawy odpowiedzialności nie ponosi.

Na mocy 473 § 1 Kodeksu cywilnego dopuszczalne jest więc rozszerzenie odpowiedzialności dłużnika, wynikającej z art. 472 Kodeksu cywilnego, na oznaczone okoliczności, nawet jeżeli nie będą one zawinione przez dłużnika.

Dopuszczalność umownego rozszerzenia lub zawężenia odpowiedzialności dłużnika na zasadzie swobody umów doznaje tylko jednego ograniczenia – nieważne jest zastrzeżenie, że dłużnik nie będzie odpowiedzialny za szkodę, którą może wyrządzić wierzycielowi umyślnie (art. 473 § 2 Kodeksu cywilnego). Poza tym istnieje pełna możliwość kształtowania zakresu okoliczności, za które dłużnik odpowiada (względnie nie odpowiada), m.in. aż do przyjęcia odpowiedzialności bezwzględnej typu gwarancyjnego (W. Czachórski\`(...)\`, str. 331).

Również przepisy ustawy mogą określać szerzej zakres odpowiedzialności dłużnika, niż czyni to art. 472 Kodeksu cywilnego. Dłużnik odpowiada niezależnie od winy, np. według przepisów o rękojmi za wady rzeczy sprzedanej (art. 556 i następne Kodeksu cywilnego), gdy świadczy usługi hotelowe (art. 846 § 1 Kodeksu cywilnego), czy też prowadzi na własny rachunek przedsiębiorstwo lub zakład wprawiany w ruch za pomocą sił przyrody (pary, gazu, elektryczności, paliw płynnych itp.) – art. 435 Kodeksu cywilnego.

Z przywołanych przepisów jednoznacznie wynika, że dłużnik może zostać zobowiązany do zapłaty odszkodowania z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania również wówczas, gdy nie można mu przypisać winy, innymi słowy, gdy dochował należytej staranności, wykonując zobowiązanie. Jest to tzw. odpowiedzialność na zasadzie ryzyka.

Przechodząc do wyjaśnienia pojęcia „zwłoki”, należy zauważyć, że zgodnie z art. 476 Kodeksu cywilnego: dłużnik dopuszcza się zwłoki, gdy nie spełnia świadczenia w terminie, a jeżeli termin nie jest oznaczony, gdy nie spełnia świadczenia niezwłocznie po wezwaniu przez wierzyciela. Nie dotyczy to wypadku, gdy opóźnienie w spełnieniu świadczenia jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Powołany przepis reguluje odpowiedzialność dłużnika za zwłokę, tj. kwalifikowane opóźnienie w wykonaniu zobowiązania, zawinione przez dłużnika. Dłużnik, chcąc uwolnić się od skutków zwłoki, musi udowodnić, że opóźnienie jest następstwem okoliczności, za które nie odpowiada. Wobec tego, tzw. opóźnienie zwykłe ma miejsce wówczas, gdy uchybienie terminowi spełnienia świadczenia jest następstwem okoliczności, za które dłużnik nie ponosi odpowiedzialności. Jednocześnie wyżej przytoczony art. 473 Kodeksu cywilnego umożliwia umowne rozszerzenie odpowiedzialności dłużnika, również na okoliczność opóźnienia zwykłego, także wówczas gdy opóźnienie takie wystąpiło mimo dochowania przez dłużnika należytej staranności. Podobny wniosek można wywieść również ze swobody kontraktowania, o której mowa w art. 3531 Kodeksu cywilnego.

Odnosząc powyższe rozważania do regulacji prawa podatkowego, należy zauważyć, że przepis art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się do kategorii odszkodowań i kar umownych, nie precyzując, że chodzi o odszkodowania i kary umowne będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania przez dłużnika na skutek niedochowania przez niego należytej staranności. Tym samym, w myśl zasady lege non distinguente nec nostrum est distinguere (gdy ustawa nie rozróżnia, nie do nas należy rozróżnianie), należy przyjąć, że wszelkie odszkodowania i kary umowne z wymienionych w tym przepisie tytułów nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, niezależnie od tego, czy są one skutkiem szkody powstałej w następstwie winy dłużnika czy też szkody, na której powstanie dłużnik nie miał wpływu.

Innymi słowy, dla wykluczenia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na odszkodowania i kary umowne z tytułu nieterminowego wykonania usług czy też opóźnienia w dostawie towarów nie ma znaczenia przyczyna niedochowania przez dłużnika terminu świadczenia. Wystarczającą przesłanką jest wystąpienie odpowiedzialności dłużnika za nienależycie wykonane świadczenie, która może wynikać z ustawy lub ze stosunku obligacyjnego łączącego strony. Zapłata kary umownej bądź odszkodowania na rzecz kontrahenta jest efektem istnienia takiej odpowiedzialności.

Pogląd, zgodnie z którym przepis art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nakazuje wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów tylko te kary umowne i odszkodowania, które są następstwem winy podatnika polegającej na niedołożeniu należytej staranności w wykonaniu zobowiązania, zdaje się abstrahować od faktu, że odpowiedzialność dłużnika z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania nie zawsze opiera się na zasadzie winy. Przyjmowanie, że w art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych chodzi wyłącznie o odpowiedzialność dłużnika wynikającą z art. 471 Kodeksu cywilnego, w sytuacji, gdy z językowej wykładni przepisu taki wniosek w żaden sposób nie wynika, stanowi przykład wykładni zawężającej, tj. nie obejmującej wszystkich sytuacji, w których zastosowanie powinien znaleźć przepis art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przechodząc do wyjaśnienia, co należy rozumieć pod pojęciem „wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług”, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy odwołać się do wyroku WSA w Warszawie z dnia 21 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2631/15, w którym sąd stwierdził, że „u.p.d.p. nie definiuje pojęcia »wadliwy«, zatem słowo to należy tłumaczyć w sposób przyjęty w języku polskim. Zgodnie z Nowym Słownikiem Języka Polskiego (PWN, Warszawa, 2003 r.) słowo to oznacza: mający wady, usterki, defekty, wskazujące braki, błędy, niewłaściwy, nieprawidłowy, niepoprawny. Zatem należy przyjąć, że wadliwie wykonana usługa, to taka, która została wykonana w sposób niepełny tj. nie zostały spełnione wszelkie obowiązki ciążące na podatniku zgodnie z umową oraz przepisami prawa”.

Innymi słowy należy przyjąć, że pojęcie „wadliwości” w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się do każdego przypadku nienależytego wykonania obowiązków dłużnika wynikających ze stosunku obligacyjnego, za które ponosi on odpowiedzialność, niezależnie od tego, czy odpowiedzialność ta oparta jest na zasadzie winy czy na zasadzie ryzyka.

Tym samym każde nienależyte wykonanie świadczenia, nawet niezawinione przez dłużnika, stanowi wadę wykonywanych robót/usług. Jeżeli zgodnie z przepisami prawa powszechnie obowiązującego lub postanowieniami umowy dłużnik odpowiada wobec wierzyciela w przypadku nienależytego wykonania świadczenia, niezależnie od dochowania przez niego należytej staranności, nie może kwoty zapłaconego odszkodowania, kary czy kary umownej zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Należy jednak podkreślić, że rozumienie pojęcia „wadliwości dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług”, przyjęte przez WSA w Warszawie w uzasadnieniu wyroku z dnia 21 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2631/15, jest szersze od rozumienia tego pojęcia w prawie cywilnym, przynajmniej w odniesieniu do „wad wykonanych robót i usług”.

W odniesieniu do wad fizycznych rzeczy (którymi są w rozumieniu Kodeksu cywilnego wyłącznie przedmioty materialne – art. 45 Kodeksu cywilnego) przepis art. 5561 § 1 Kodeksu cywilnego stwierdza wprost, że wada fizyczna polega na niezgodności rzeczy sprzedanej z umową (wyliczając następnie przykłady niezgodności rzeczy sprzedanej z umową, które można tutaj pominąć).

Z kolei w przypadku wad świadczonych robót i usług, przepisy Kodeksu cywilnego posługują się pojęciem „wadliwości” wyłącznie w przypadku niektórych tzw. umów rezultatu (np. umowa dostawy, umowa o dzieło, umowa o roboty budowlane), nie utożsamiając bynajmniej „wadliwości” ze sprzecznością z postanowieniami umowy oraz wyraźnie rozróżniając „wadliwość” od „opóźnienia”.

Zgodnie z art. 611 Kodeksu cywilnego: jeżeli w toku wytwarzania przedmiotu dostawy okaże się, że dostawca wykonywa ten przedmiot w sposób wadliwy albo sprzeczny z umową, odbiorca może wezwać dostawcę do zmiany sposobu wykonania wyznaczając dostawcy w tym celu odpowiedni termin, a po bezskutecznym upływie wyznaczonego terminu od umowy odstąpić.

Z kolei zgodnie z art. 636 § 1 zd. 1 Kodeksu cywilnego: jeżeli przyjmujący zamówienie wykonywa dzieło w sposób wadliwy albo sprzeczny z umową, zamawiający może wezwać go do zmiany sposobu wykonania i wyznaczyć mu w tym celu odpowiedni termin.

Stosownie zaś do art. 656 § 1 Kodeksu cywilnego: do skutków opóźnienia się przez wykonawcę z rozpoczęciem robót lub wykończeniem obiektu albo wykonywania przez wykonawcę robót w sposób wadliwy lub sprzeczny z umową, do rękojmi za wady wykonanego obiektu, jak również do uprawnienia inwestora do odstąpienia od umowy przed ukończeniem obiektu stosuje się odpowiednio przepisy o umowie o dzieło.

Z kolei w przypadku innych umów (np. umowa zlecenia, umowa prowadzenia cudzych spraw bez zlecenia, umowa agencyjna, umowa przewozu, umowa spedycji), przepisy Kodeksu cywilnego nie posługują się pojęciem „wadliwości” w odniesieniu do nienależytego wykonania takiej umowy.

Z powyższych rozważań należy wyciągnąć wniosek, że cywilnoprawne rozumienie „wad wykonanych robót i usług” nie może znaleźć zastosowania dla rekonstrukcji normy prawnej wynikającej z art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, chociażby z tego względu, że odnosi się wyłącznie do niektórych umów rezultatu przewidzianych w Kodeksie cywilnym. Tym samym, zgodnie z zasadą autonomii prawa podatkowego, należy przyjąć szersze rozumienie pojęcia „wadliwości wykonanych robót i usług”, które będzie mogło być zastosowane do wszelkich stosunków obligacyjnych wywołujących skutki podatkowe, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowując, przepis art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nakazuje wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów wszelkie kary umowne i odszkodowania wypłacone z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług, niezależnie od tego czy odpowiedzialność dłużnika, której wyrazem jest zapłata kary umownej/odszkodowania, została oparta na zasadzie winy czy na zasadzie ryzyka.

Odnosząc powyższe wyjaśnienia do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z taką sytuacją, w ramach której Zainteresowani opisują wadliwie wykonanie zleceń transportowych rodzące obowiązek świadczenia uszczuplającego stronę przychodową majątku z powodu wypłaty odszkodowań i kar. Jednakże okoliczności te wskazują, że doszło do nieprawidłowego wykonania ciążącego na nich zobowiązania. Tym samym zapłata odszkodowań i kar mieści się w katalogu kar umownych i odszkodowań wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów w świetle przepisu art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, uiszczane przez Zainteresowanych odszkodowania i kary nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

W świetle powyższego, za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Zainteresowanych, że odszkodowania i kary mogą stanowić koszty uzyskania przychodów.

Końcowo, odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz orzeczeń sądowych należy wskazać, że dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw w określonym stanie faktycznym i tylko w nim są wiążące. Dlatego, stosownie do art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej wskazać należy, że nie są one źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego interpretację indywidualną.

Podkreślić również należy, że przepisy rozdziału 1a ustawy Ordynacja podatkowa stanowią, że interpretacja indywidualna wydana w tym trybie, może dotyczyć tylko przepisów prawa podatkowego, przy czym Wnioskodawca jest zobowiązany wskazać je w złożonym wniosku.

Zakres żądania Wnioskodawcy wyznacza natomiast w szczególności:

*   stan faktyczny przedstawiony we wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego,
*   stan prawny (przepisy prawa) wskazany przez wnioskodawcę oraz
*   zagadnienie prawne, które ma być przedmiotem interpretacji, a które wskazuje pytanie (pytania) wnioskodawcy.

Ze względu zatem na zakres żądania Zainteresowanych ocenie interpretacyjnej organu podlegało wyłącznie zagadnienia przedstawione w pytaniach interpretacyjnych dotyczących możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opisanych we wniosku odszkodowań/kar, bez rozstrzygania skutków podatkowych otrzymania zwrotu poniesionych wydatków na wypłatę odszkodowań i kar.

Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzeń

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała albo drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych - Dz. U. z 2020 r., poz. 374, z późn. zm.).

Jednocześnie, stosownie do art. 15zzs ust. 7 ww. ustawy z dnia 2 marca 2020 r., czynności dokonane w postępowaniach, o których mowa w ust. 1, w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID są skuteczne. Tym samym, Strona może skutecznie wnieść skargę pomimo wstrzymania biegu powyższego terminu.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.