Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-2.4012.139.2019.1.DM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-07
Teza: Opodatkowanie aportu taboru autobusowego i podstawa opodatkowania tej czynności oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupem taboru autobusowego.
Słowa kluczowe: aport; gmina; odliczenia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek; spółki
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 marca 2019 r. (data wpływu), uzupełnionym w dniu 15 marca 2019 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania aportu taboru autobusowego – **jest prawidłowe,**
*   podstawy opodatkowania czynności aportu – **jest nieprawidłowe,**
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupem taboru autobusowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 marca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 15 marca 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania aportu taboru autobusowego i podstawy opodatkowania tej czynności oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupem taboru autobusowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Z dniem 1 stycznia 2017 r. podjęła łączne (scentralizowane) rozliczenie VAT wraz ze wszystkimi jednostkami po dokonaniu centralizacji rozliczeń VAT.

W 2017 roku Gmina (dalej: Gmina) złożyła wniosek o dofinansowanie dla projektu pn. „…” w ramach działania Osi priorytetowej 4. Efektywność energetyczna, odnawialne źródła energii i gospodarka niskoemisyjna, działanie 5. Niskoemisyjny transport miejski oraz efektywne oświetlenie; Podziałanie 1. Niskoemisyjny transport miejski oraz efektywne oświetlenie-…. Zakup w projekcie dokonywać się będzie w latach 2018-2019.

Podatek od towarów i usług w projekcie jest niekwalifikowany w 100%.

Gmina dokonuje zakupu nowych środków transportu publicznego w postaci autobusów spełniających normę paliw EURO-6 (dalej nowy tabor autobusowy), które zostaną zakupione z dofinansowaniem ze środków Unii Europejskiej i będą eksploatowane przez Spółkę z o.o. świadczącą usługi transportu publicznego.

Realizacja usług transportu zbiorowego w zakresie transportu autobusowego wykonywana jest przez spółkę z o.o., (dalej Spółka), gdzie Gmina jest założycielem i jedynym udziałowcem ww. Spółki.

Spółka posiada status jednoosobowej spółki, której podstawowym celem i przedmiotem działania jest wykonywanie zadania własnego Gminy, tj. bieżące zaspokajanie zbiorowych potrzeb społeczności lokalnej w zakresie transportu zbiorowego autobusowego, wynikającego z przepisu art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o samorządzie gminnym. Spółka jest odrębnym zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku VAT.

Przeważającym PKD działalności Spółki jest 49.31.Z prowadzone w ramach wykonywania zadań powierzonych jej przez Gminę.

Obsługę techniczną w postaci świadczenia usług publicznych w komunikacji miejskiej autobusowej na terenie Gminy realizuje na jej zlecenie odpowiednio ww. spółka.

W dniu 31 maja 2017 r. została zawarta umowa pomiędzy Spółką, a Gminą o świadczenie usług publicznych w komunikacji miejskiej autobusowej na terenie Gminy. Przedmiotem Umowy jest zlecenie Spółce świadczenia - w okresie od dnia 1 czerwca 2017 r. do 31 maja 2026 r. - usług przewozowych na liniach autobusowych na terenie Gminy w zamian za rekompensatę.

Zgodnie z postanowieniami ww. Umowy, w ramach usług przewozowych Spółka jest zobowiązana m.in. do:

1.  wykonywania odpłatnych przewozów pasażerskich,
2.  zapewnienia właściwej jakości świadczonych usług,
3.  emisji i sprzedaży biletów,
4.  opracowania i utrzymania zgodnie z obowiązującymi przepisami informacji przystankowej,
5.  należytej dbałości o zewnętrzny i wewnętrzny wygląd autobusów oraz do zapewnienia ich czystości oraz właściwego stanu technicznego,
6.  wyposażenia taboru w odpowiednią liczbę kasowników,
7.  umieszczania w autobusach informacji o obowiązujących przepisach porządkowych oraz komunikatów dla pasażerów i inne,
8.  zorganizowania czynności kontroli biletowej i windykacji należności z tytułu nałożenia opłaty dodatkowej za przejazd bez ważnego biletu lub ważnego dokumentu uprawniającego do przejazdu bezpłatnego lub ulgowego.

Spółka ponosi odpowiedzialność za szkody powstałe w związku z wykonywaniem przez nią usług przewozowych.

W związku z powierzeniem Spółce przez Gminę ww. zadania, Spółka otrzymuje z tytułu wykonywanych usług przewozowych wynagrodzenie.

Wynagrodzenie Spółki obliczone jest jako iloczyn wykonanej pracy przewozowej (liczonych w wozokilometrach) w danym miesięcznym okresie rozliczeniowym i ustalonej stawki netto za wozokilometr powiększonej o należny podatek VAT. Stawka netto za jeden wozokilometr zostanie ustalona na podstawie kalkulacji przeprowadzonej przez Spółkę i uwzględnia ona wszelkie uzasadnione koszty stałe i zmienne Spółki, a także m.in. przychody dodatkowe, które pomniejszą stawkę netto za wozokilometr. Do wyliczonej stawki netto za wozokilometr zostanie doliczony rozsądny zysk. Zapłata wynagrodzenia następuje na podstawie wystawionej faktury VAT z wykazanym podatkiem VAT należnym, po upływie danego miesięcznego okresu rozliczeniowego.

Przy ustalaniu rekompensaty uwzględnia się wysokość faktycznych kosztów świadczenia usług poniesionych przez Spółkę w okresie rozliczeniowym, za który rekompensata jest obliczana. Wysokość rekompensaty nie może przekroczyć kwoty odpowiadającej wynikowi finansowemu netto, który równoważny jest sumie wpływów, obejmujących koszty i przychody powstałe z tytułu świadczenia usług publicznych, z uwzględnieniem rozsądnego zysku, o ile zostanie przyznany przez Gminę. W kalkulacji rekompensaty uwzględniane są przysługujące Spółce przychody z usług dodatkowych, które powstały w związku z wykonywaniem usług transportu zbiorowego, a także w związku z wykorzystaniem majątku publicznego.

W kalkulacji rekompensaty nie ujmuje się kosztów i przychodów z działalności ubocznej Operatora, niezwiązanych z wykorzystaniem majątku Gminy.

Wynagrodzenie stanowi integralną część rekompensaty i przeznaczone jest na pokrycie wszelkich uzasadnionych kosztów świadczonych usług publicznych w zakresie transportu zbiorowego i rozsądnego zysku, o ile zostanie przyznany.

Wysokość tych kosztów jest pomniejszana o przychody uzyskane ze sprzedaży biletów, przestrzeni reklamowej. Do tak ustalonej ostatecznie kwoty rekompensaty odnoszona jest wysokość wynagrodzenia wypłaconego Spółce. Jeżeli wypłacone w trakcie roku wynagrodzenie jest niższe niż obliczona wysokość rekompensaty, wówczas Gmina dopłaca brakującą kwotę na podstawie wystawionej faktury.

Zamiar wykorzystania autobusów do wykonania czynności opodatkowanych przez Gminę został wyrażony na etapie przygotowania studium wykonalności. Zakup ten dokumentowany zostanie fakturami VAT wystawionymi na rzecz Gminy.

We wniosku o dofinansowanie realizacji projektu pn. „…” wskazano, że operatorem zakupionego w ramach projektu taboru autobusowego będzie Sp. z o.o. Tabor autobusowy zakupiony w ramach ww. projektu po zakończeniu jego realizacji zostanie przekazany w formie aportu do Spółki.

W konsekwencji Spółka będzie realizować usługi transportowe na otrzymanym w formie aportu majątku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy przekazanie zakupionego nowego taboru autobusowego w formie aportu podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i co jest podstawą opodatkowania czynności aportu?
2.  Czy Gminie będzie przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego w 100%, czy tylko według obliczonego wskaźnika zgodnie z art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług od zakupu nowego taboru autobusowego, który zostanie wniesiony aportem do spółki transportowej wykonującym na rzecz Gminy usługi transportu miejskiego, za które należność będzie opłacana przez Gminę?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 2433, ze zm. dalej u.p.t.u.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów w myśl art. 7 ust. 1 u.p.t.u., rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów, a otrzymanym wynagrodzeniem w formie mających wartość pieniężną udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania przedmiotowymi towarami (będącymi przedmiotem aportu) jak właściciel.

W konsekwencji, transakcja wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych. Podleganie opodatkowaniu czynności wniesienia aportów na zasadach ogólnych oznacza, że:

*   czynność wniesienia aportu będzie podlegała opodatkowaniu, jeśli wnoszącym aport będzie podatnik podatku od towarów i usług;
*   wniesienie aportu podlega opodatkowaniu, jeśli przedmiotem aportu jest czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług;
*   aport podlega opodatkowaniu w sposób uzależniony od tego, co jest przedmiotem aportu.

Podmiotem wnoszącym aport jest bowiem podatnik podatku od towarów i usług (tak w doktrynie, jak i orzecznictwie przyjmuje się, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych, podmioty te powinny być uznawane za podatników podatku od towarów i usług), przedmiotem aportu jest zaś czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (w przypadku aportu opodatkowaniu nie podlega jedynie aport przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa).

W tym zaś przypadku niewątpliwie nie mamy do czynienia ani z przedsiębiorstwem, ani ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa. Są to jedynie udziały we własności rzeczy ruchomych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody.

Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły da celów zarobkowych. W myśl art. 15 ust. 6 u.p.t.u., nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 26 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1, ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nich odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że dla zamierzonej czynności aportu nowego taboru autobusowego, tytułem wkładu do Spółki w zamian za objęcie udziałów (świadczenie wzajemne), Gmina będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w myśl art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Jednostki samorządu terytorialnego są bowiem podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina wykonuje zarówno czynności opodatkowane, jak i zwolnione od podatku od towarów i usług. W ramach wykonywania zadań w zakresie transportu zbiorowego, Gmina organizuje komunikację zbiorową (autobusową). Przekazany przez Gminę nowy tabor autobusowy, w sposób opisany powyżej, będzie wykorzystywany przez Spółkę do wykonywania działalności opodatkowanej, dlatego też będzie on służył do wykonywania usług pasażerskiego transportu rozkładowego (\`(...)\`) opodatkowanych stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8% - tj. usług przewozu.

Powyższe potwierdzono w interpretacjach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 stycznia 2018 r. 0113-KDIPT1-1.40.12.932.2017.1.MW oraz 0113-KDIPT1-1.4012. 776.2017.2.MW, a także 0113-KDIPT1-3.4012.96,2018.1.JM.

Czynności wykonywane przez jednostki samorządu terytorialnego, co do zasady, nie podlegają opodatkowaniu ze względu na brzmienie art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Wyłączenie to nie dotyczy jednak czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, np. w przypadku sprzedaży bądź wnoszenia aportów do spółek w zamian za udziały lub akcje. W konsekwencji jednostki samorządu terytorialnego dokonując sprzedaży oraz wnosząc takie aporty działają w charakterze podatników podatku od towarów i usług (nie ma w tych przypadkach zastosowania art. 15 ust. 6 u.p.t.u.), (przykładowo interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 7 listopada 2013 r. IPTPP2/443-669/13-4/JN). Tym samym dostawy ww. środków transportu planowane przez Wnioskodawcę będą elementem zwykłej jego działalności jako podatnika, skoro będą miały charakter cywilnoprawny (aport).

W interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 lipca 2017 r., 0112-KDIL2-1.4012.179.2017.1-MK wskazano: „Gmina nabywając powyższe środki transportu i przekazując je do spółki występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, czynność częściowej sprzedaży i wniesienia aportem do spółki taboru autobusowego podlega natomiast opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Niezależnie bowiem od faktu, że sprawy lokalnego transportu zbiorowego należą do zadań własnych gminy (art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym Dz. U. z 2016 r., poz. 446, ze zm.), Gmina wykonując to zadanie działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Czynność zarówno sprzedaży, jak i wniesienia przez Wnioskodawcę aportem autobusów będzie przy tym opodatkowana, stosownie do art. 41 ust. 1 u.p.t.u., podatkiem od towarów i usług według stawki 23%. Z uwagi na charakter tych czynności nie ma w tym przypadku zastosowania żadne zwolnienie z podatku od towarów i usług.”

W związku z tym czynność wniesienia aportu nowego taboru autobusowego będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług wg stawki 23%, a podstawą aportu będzie wartość netto faktur zakupu taboru.

Zdaniem Gminy z uwagi na fakt, iż czynność wniesienia do Spółki aportem nowego taboru autobusowego jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług, w związku z tym Gminie przysługuje prawo do odliczenia całości podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup tego taboru, jako że zakup ten będzie dokonany w celu wykonania tych właśnie czynności opodatkowanych.

Zgodnie bowiem z przepisem art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Gmina dokona zakupu towarów, tj. nowego taboru autobusowego, który jest w stanie bezpośrednio, wyłącznie i w całości przyporządkować do prowadzonej działalności gospodarczej.

Nabyty nowy tabor autobusowy wykorzystany będzie wyłącznie do czynności opodatkowanych, tj. wniesiony aportem do Spółki. W konsekwencji, Gminie przysługuje prawo do odliczenia całości naliczonego podatku od towarów i usług z faktur dotyczących zakupu przedmiotu aportu.

Fakt współfinansowania za pomocą dotacji zakupu przedmiotowego taboru autobusowego nie ma natomiast znaczenia dla kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego. Nie jest to bowiem okoliczność mogąca odebrać Gminie prawo do odliczenia, zwłaszcza, że Gmina określiła ten podatek jako niekwalifikowany we wniosku dotacyjnym.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego przez podmiot niebędący czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Gmina, jak i Spółka są zarejestrowanymi, czynnymi i odrębnymi podatnikami podatku VAT, a zakupione autobusy przez Gminę będą służyły czynnościom opodatkowanym, (przekazanie w formie aportu).

Podsumowując, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z wniesieniem do Spółki aportu.

Podobnie wypowiedziano się w interpretacji z dnia 17 kwietnia 2013 r. sygn. IPTPP2/443-128/12-5/13-S/KW, w której organ wydający uznał, że czynność wniesienia aportem do gminnej Spółki autobusów spełnia definicję dostawy towarów, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Analizując powyższe wskazać należy, że nowy tabor autobusowy choć związany jest z realizacją zadań statutowych jednostki samorządu, o których mowa w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym przeznaczony zostanie do wniesienia aportem do spółki komunikacyjnej. W tym przypadku czynność prawna dostawy będzie miała charakter cywilnoprawnej umowy, skutkiem czego w związku z nimi Gmina wystąpi w roli podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. W omawianej sprawie związek taki wystąpi.

Dlatego też w ocenie Gminy powyższa czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i ma ona prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupionego taboru autobusowego w 100%.

Zasadniczym celem art. 86 ust. 2a i „n” ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, jest wprowadzenie ograniczenia w prawie do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do tych wydatków, które jednocześnie i w sposób niedający się wyodrębnić są wykorzystywane zarówno do wykonywania działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej), jak i do celów innej działalności (w szczególności statutowej działalności nieodpłatnej).

Zgodnie z art. 86 ust. 2a tej ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2 oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej sposobem określenia proporcji. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zostaną spełnione warunki, dotyczące możliwości odliczenia w 100% podatku VAT z uwagi na określenie podatku należnego w ramach aportu.

Nie ma zastosowania art. 86 ust. 2a u.p.t.u. Stąd w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., Gmina nie jest zobowiązana do zastosowania współczynnika w tym przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u., w związku z wykorzystaniem nabywanych towarów i usług (nowego taboru) wyłącznie do działalności gospodarczej.

W związku z powyższym Gmina uzasadnia swoje stanowisko opierając się na zasadzie neutralności w podatku VAT. Gmina poniesie ciężar ekonomiczny wydatków (w tym podatku naliczonego) na realizację zakupu środków transportu miejskiego, które w ramach realizacji spoczywających na nim zadań komunalnych generują jednocześnie podatek należny w postaci aportu. Tym samym nie ma podstaw do pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesienia tych wydatków.

Powyższej kwalifikacji wydatków nie zmienia okoliczność świadczenia usług komunikacji miejskiej na rzecz Gminy, ze względów organizacyjnych.

Jak wynika z powyższego, obowiązek stosowania pre-wskaźnika powstaje, gdy łącznie spełnione są warunki:

1.  w przedsiębiorstwie podatnika występuje działalność inna niż gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.,
2.  nabywane są towary i usługi wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza,
3.  przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe.

Odwołanie w przepisie art. 86 ust. 2a do art. 7 ust. 2 i 8 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. sugeruje, że podstawową przesłanką odliczania podatku pre-wskaźnikiem jest fakt wykonywania czynności, które wyczerpują znamiona dostawy towarów lub świadczenia usług, ale z uwagi na okoliczności ich wykonania (organ władzy publicznej, zadania statutowe podmiotu, a w konsekwencji ich nieodpłatny charakter), nie powodują powstania obowiązku podatkowego.

Wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartej w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. uznawane jest za sprzedaż. Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego zamiar wykorzystania nowego taboru autobusowego do wykonania czynności opodatkowanych przez Gminę został wyrażony na etapie przygotowania studium wykonalności, gdzie zadeklarowano wniesienie aportem (czynność odpłatna, opodatkowana).

Działanie z zamiarem wykonywania przez Gminę w oparciu o nabyty tabor autobusowy czynności opodatkowanych podatkiem nie ulega wątpliwości. W związku z tym uznać należy, że Gmina wnosząc aport nie będzie działać w charakterze organu władzy publicznej realizującego zadania publiczne, a w konsekwencji nie będzie miał zastosowania art. 15 ust. 6 u.p.t.u.

Podobne stanowisko prezentowane jest w praktyce interpretacyjnej DKIS. Dla przykładu w interpretacji z dnia 20 lipca 2017 r. sygn. 0112-KDIL2-1.4012.179.2017.1.MK organ ten zważył, że: „(\`(...)\`) nabyty tabor autobusowy choć związany jest z realizacją zadań statutowych jednostki samorządu, o których mowa w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym przeznaczony został do wniesienia w części aportem do spółki komunikacyjnej, a w części do sprzedaży tejże Spółce. W obu przypadkach czynność prawna dostawy będzie miała charakter cywilnoprawnej umowy, skutkiem czego w związku z nimi Wnioskodawca wystąpi w roli podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy”.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. W omawianej sprawie związek taki wystąpi, gdyż jak wynika z wniosku, aport taboru będzie czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, według stawki podstawowej, tj. 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest:

*   prawidłowe w zakresie opodatkowania aportu taboru autobusowego,
*   nieprawidłowe w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania czynności aportu,
*   prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupem taboru autobusowego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Pojęcie „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, obejmuje więc wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

W myśl przepisu art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zarówno dostawa towarów jak i świadczenie usług mieszczą się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, według której sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aport pieniężny), rzeczy lub prawa (aport rzeczowy) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może zatem spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych).

Pozostaje więc konieczność rozstrzygnięcia, czy transakcja ta jest odpłatna, czy nieodpłatna.

Kwestia „odpłatności” była niejednokrotnie przedmiotem rozpatrzenia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak zauważył Trybunał w wyroku C-102/86 „czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem”. Należy też zwrócić uwagę na wyrok C-16/93 pomiędzy R.J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie Trybunał zauważył, że czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”. W orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r., C-154/80 Trybunał stwierdził, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Zatem z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi a zapłatą istnieje adekwatny związek.

Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową – zapłata w innym towarze lub usłudze albo mieszaną – zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść.

O czynności dokonanej za wynagrodzeniem można mówić w sytuacji, gdy:

*   istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą (dostawcą i nabywcą), w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
*   wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę (dostawcę) stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi (towar) świadczone na rzecz usługobiorcy,
*   istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,
*   odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
*   istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

W świetle uregulowań ustawy o podatku od towarów i usług, wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż. W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy wskazać, że nie każda czynność, która stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Określona czynność będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, jeśli zostanie wykonana przez podatnika, a więc osobę prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE.L. Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Natomiast, w świetle unormowań prawa wspólnotowego, w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W oparciu o art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 506), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Jak stanowi art. 6 ust. 1 powołanej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy lokalnego transportu zbiorowego.

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119, oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy, odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ww. ustawy. Stosownie do tego przepisu, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z kolei, w art. 29a ust. 7 ustawy, zostały wymienione elementy, które należy wyłączyć z podstawy opodatkowania (zmniejszające podstawę opodatkowania). Zgodnie z treścią ww. przepisu podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Zatem we wskazanych wyżej przepisach ustawodawca precyzyjnie określił katalog elementów wliczanych do podstawy opodatkowania oraz elementów niemających wpływu na jej wielkość.

Należy zauważyć, że w ramach nowelizacji ustawy z dniem 1 stycznia 2014 r. nie wprowadzono do art. 29a przepisu art. 29 ust. 9 ustawy określającego podstawę opodatkowania w oparciu o wartość rynkową dla czynności, dla których nie ustalono ceny. Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, poz. 1, z późn. zm.), również nie przewidują w takim przypadku odwołania do wartości rynkowej, gdyż takie odwołanie nie wpisuje się w cel Dyrektywy 2006/112/WE.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zgodnie z art. 146aa ust. 2 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych ogłosi, w drodze obwieszczenia, w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski”, koniec okresu obowiązywania stawek podatku, o których mowa w ust. 1, w terminie do dnia 31 października roku następującego po roku, dla którego zostały spełnione warunki określone w ust. 1.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na podstawie powyższego przepisu zwolnienie przysługuje w przypadku łącznego spełnienia dwóch warunków. Po pierwsze – towary mają być wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku. Oznacza to, że towary powinny być zakupione z przeznaczeniem do wykorzystania ich przy wykonywaniu czynności, które są zwolnione od podatku, i faktycznie powinny być używane wyłącznie w takiej działalności. Po drugie – podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku z tytułu nabycia, importu bądź wytworzenia tych towarów.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy.

W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Analiza przedstawionych zdarzeń przyszłych oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że planowana przez Gminę czynność wniesienia aportu w formie taboru autobusowego, będzie stanowiła dostawę towarów, którą należy opodatkować stawką w wysokości 23%, stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

Należy stwierdzić, że nabycie nowego taboru autobusowego – choć związane jest z realizacją zadań statutowych Gminy, o których mowa w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym – przeznaczone zostało do wniesienia aportem do spółki miejskiej, która będzie świadczyć usługi transportowe. Ww. czynność prawna będzie miała więc charakter cywilnoprawnej umowy, skutkiem czego w związku z tą czynnością Gmina wystąpi w roli podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej (w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy).

Zatem skoro przedmiotem aportu są towary (autobusy) i czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel przez podatnika podatku od towarów i usług (Gminę), to mamy do czynienia z odpłatną dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Gminy w tym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Natomiast podstawą opodatkowania z tytułu wniesienia do Spółki wkładu w postaci taboru autobusowego będzie - zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w związku z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy - wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od Spółki z tytułu transakcji, pomniejszone o kwotę podatku, a więc wartość nominalna objętych udziałów Spółki w zamian za wniesiony wkład niepieniężny, pomniejszona o kwotę podatku. Wskazuje to, że suma wartości nominalnej udziałów będzie stanowić kwotę brutto z tytułu wniesienia aportu, to znaczy kwotę zawierającą w sobie podatek.

Podsumowując, podstawą opodatkowania na fakturze dokumentującej aport taboru autobusowego do Spółki będzie wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za aport, pomniejszona o kwotę podatku.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w kwestii ustalenia podstawy opodatkowania czynności aportu, w wartości netto faktur zakupu należało uznać za nieprawidłowe.

W zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego w związku z zakupem przedmiotowego taboru, należy zauważyć, że prawo do odliczenia powstaje jako konsekwencja dokonania przez podatnika określonych zakupów, które są następnie wykorzystywane do czynności opodatkowanych. W omawianej sprawie związek taki wystąpi, gdyż – jak rozstrzygnięto w niniejszej interpretacji – czynność wniesienia aportem taboru autobusowego będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług wg stawki 23%.

Zatem należy stwierdzić, że w tej sytuacji Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku w związku z zakupem taboru autobusowego, który zostanie przekazany do Spółki w formie aportu.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.