Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-237b/11/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-07-08
Teza: Czy koszty poniesione na wykonanie przykładowych realizacji wykończenia wnętrza stanowiące ekspozycję we własnym lokalu będą stanowiły podatkowy koszt uzyskania przychodu w momencie poniesienia, czy też jako nakłady inwestycyjne zwiększające wartość środka trwałego?
Słowa kluczowe: cena-cena nabycia; koszt-koszty uzyskania przychodów; lokal; reklama; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zmianami) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 12 maja 2011 r. (data wpływu 17 maja 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji poniesionych wydatków do kosztów podatkowych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 maja 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji poniesionych wydatków do kosztów podatkowych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność w zakresie prac wykończeniowych w budynkach i lokalach o charakterze mieszkalnym oraz użytkowym. Podstawowym materiałem wykończeniowym jest szkło. Ze szkła wykonywane są m.in. ścianki działowe, drzwi, okładziny ścian, blaty, półki, kabiny natryskowe, itp. Ten sposób wykorzystania szkła do prac wykończeniowych w stosunku do tradycyjnych materiałów jest mało znany.

Spółka celem poszerzenia rynku zamierza prowadzić akcję informacyjną w środowiskach, które mają największy wpływ na wybór kierunków, metod i stylów architektury wnętrz. W tym celu Wnioskodawca zamierza wykupić lub wydzierżawić lokale użytkowe i mieszkalne w stanie deweloperskim w kilku dużych ośrodkach miejskich w Polsce, a następnie wykorzystując technologię szkła wykonać w nich przykładowe projekty wykończenia wnętrz stanowiące ekspozycję. Elementy wykończenia będą zamontowane na stałe bez możliwości ich demontażu i zastosowania w innym miejscu. Do uprzednio przygotowanych lokali będą zapraszani potencjalni inwestorzy i projektanci w celu zapoznania się z paletą świadczonych usług przez Spółkę.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy koszty poniesione na wykonanie przykładowych realizacji wykończenia wnętrza stanowiące ekspozycję w wydzierżawionym lokalu będą stanowiły podatkowy koszt uzyskania przychodu w momencie poniesienia, czy też jako nakłady inwestycyjne w obcym środku trwałym będą musiały być amortyzowane?
2.  Czy koszty poniesione na wykonanie przykładowych realizacji wykończenia wnętrza stanowiące ekspozycję we własnym lokalu będą stanowiły podatkowy koszt uzyskania przychodu w momencie poniesienia, czy też jako nakłady inwestycyjne zwiększające wartość środka trwałego?

Niniejsza interpretacja stanowi ocenę stanowiska Spółki w zakresie pytania drugiego. W zakresie pytania pierwszego zostanie wydana odrębna interpretacja.

Zdaniem Wnioskodawcy, można zaliczyć do podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatki związane z wykonaniem przykładowych realizacji wykończenia wnętrza stanowiących ekspozycję w wydzierżawionym bądź własnym lokalu w momencie ich poniesienia.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W art. 16 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, z kosztów uzyskania przychodów ustawodawca wyłączył wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części, a także ulepszenie środków trwałych, które powiększają wartość środków trwałych, stanowiących podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.

Zdaniem Spółki, w przedmiotowej sprawie należy zatem rozstrzygnąć, czy przykładowe realizacje wykończenia wnętrza można zakwalifikować jako środek trwały.

Norma art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje, że pod pojęciem środków trwałych rozumieć należy stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

*   o przewidzianym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu.

W sytuacji opisanej w pytaniu mamy do czynienia z sytuacją o tyle szczególną, że wytworzony składnik majątkowy (przykładowe realizacje wykończenia będące ekspozycją) z założenia nie ma pełnić swojej podstawowej funkcji (być miejscem zamieszkania dla ludzi w przypadku lokalu mieszkalnego, bądź być miejscem prowadzenia działalności gospodarczej w przypadku lokalu użytkowego), lecz jego funkcja jest zupełnie inna. Opisane lokale mają stanowić ekspozycję, mają pokazywać (prezentować) wyroby firmy.

W orzecznictwie wskazuje się, że lokal (budynek) podlegający amortyzacji, kompletny i zdatny do używania, nie może mieć dowolnego przeznaczenia, lecz takie, które umożliwia jego wykorzystanie w prowadzonej przez podatnika działalności (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 września 2006 r., II FSK 1103/05).

W opisanej sytuacji lokale nie są kompletne ani zdatne do używania, co powoduje, że nie są one środkiem trwałym i nie mogą być zaliczone do środków trwałych.

W związku z powyższym – w ocenie Spółki – należy uznać, że przedmiotowe lokale wraz z nakładami na przykładowe realizacje wykończenia wnętrza będącymi ekspozycją nie stanowią środka trwałego, tym samym wydatki na ich powstanie mogą być potraktowane jako bezpośrednie koszty uzyskania przychodów w momencie poniesienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka zamierza nabyć lokale użytkowe i mieszkalne w stanie deweloperskim w kilku dużych ośrodkach miejskich w Polsce, a następnie wykorzystując technologię szkła wykonać w nich przykładowe projekty wykończenia wnętrz stanowiące ekspozycję. Elementy wykończenia będą zamontowane na stałe bez możliwości ich demontażu i zastosowania w innym miejscu. Do uprzednio przygotowanych lokali będą zapraszani potencjalni inwestorzy i projektanci w celu zapoznania się z paletą świadczonych usług przez Spółkę. Z ww. opisu nie wynika ponadto, iż lokale te wraz z przykładowymi projektami wykończenia wnętrz Jednostka nabywa w celu ich odsprzedaży.

Jednostka oprócz wydatków na nabycie przedmiotowych lokali ponosić będzie także wydatki na przygotowania ekspozycji wyrobów, które produkuje. Ekspozycja jest prezentacją możliwości wykorzystania towarów oferowanych przez Jednostkę. Jest to działalnie zmierzające do zainteresowania potencjalnych nabywców oraz wzbudzenia w nich chęci nabycia oferowanych towarów, co w efekcie może przyczynić się do wzrostu przychodów ze sprzedaży.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 6 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Na podstawie art. 16a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zmianami), amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

*   o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Z definicji środka trwałego zawartej w art. 16a ust. 1 ustawy podatkowej płynie więc wniosek, że aby dany przedmiot mógł zostać uznany za środek trwały musi spełniać następujące warunki:

*   stanowić własność lub współwłasność podatnika,
*   zostać nabyty lub wytworzony we własnym zakresie,
*   być kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania,
*   przewidywany okres używania tego składnika na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej winien być dłuższy niż rok,
*   składnik ten winien być wykorzystywany przez podatnika na potrzeby prowadzonej przez niego działalności albo zostać oddany do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) (t.j. gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części – wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Jednocześnie, zgodnie z art. 16d ust. 2 ww. ustawy podatkowej, składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy należy stwierdzić, iż środek trwały musi posiadać cechy wymienione w art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc określoną wartość, być kompletnym i zdatnym do użytku. Z tą regulacją koresponduje przepis art. 16h ust. 1 pkt 1 zezwalający na rozpoczęcie amortyzacji w określonej dacie, po wprowadzeniu danego środka trwałego do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. To zaś jest uwarunkowane przekazaniem środka trwałego do używania.

W rezultacie, dla oceny, czy i od kiedy podatnik może dokonywać odpisów amortyzacyjnych konieczne jest ustalenie, kiedy faktycznie nastąpi oddanie środka trwałego do używania. Rozstrzygnięcie tej kwestii jest natomiast uzależnione od określonych ustaleń faktycznych, gdyż żaden przepis prawa podatkowego nie zawiera odrębnej definicji tego pojęcia.

Zgodnie z regułą wykładni językowej, w myśl której w sytuacji, gdy ustawodawca nie nadał danemu terminowi szczególnego znaczenia, stosując definicję ustawową, należy przyjąć takie jego znaczenie, jakie funkcjonuje w języku powszechnym. W języku powszechnym natomiast – jak wynika z definicji zawartej w Słowniku języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN – pojęcie „używać” jest synonimem pojęcia „użyć” i oznacza m.in. „zastosować coś jako środek, narzędzie” oraz „zrobić z czegoś użytek”.

Z powyższego należy wywieść, iż oddanie środka trwałego „do używania” jest ściśle związane z włączeniem go do wykorzystywania w prowadzonej działalności gospodarczej.

Wyjaśnić ponadto należy, iż w omawianym przepisie ustawodawca posługuje się wyrażeniami „wykorzystywane przez podatnika na potrzeby” oraz „prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą”. Wyrażenia te wskazują na to, że dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od tej grupy składników majątkowych musi wiązać się z wykorzystywaniem (używaniem) ich przez podatnika. Przywołany warunek wykorzystania przedmiotu amortyzacji wiąże się z zachowaniem podmiotu, w takim sensie, że jest wyrażeniem faktycznego działania, a więc pobieraniem pożytków w ramach prowadzonej działalności.

W kontekście powyższego stwierdzić należy, iż nabyte lokale (po uprzednim ich dostosowaniu do prowadzonej działalności, t.j. wykończeniu ich produktami oferowanymi przez podmiot), pełniące funkcję ekspozycji, są bezpośrednio wykorzystywane przez Spółkę w jej działalności gospodarczej i w przypadku ich używania przez okres dłuższy niż rok spełniają wszystkie przesłanki uznania za środki trwałe, zgodnie z dyspozycją art. 16a ust. 1 ustawy.

Kwalifikacji tej nie zmienia także twierdzenie Spółki, że „wytworzony składnik majątkowy (przykładowe realizacje wykończenia będące ekspozycją) z założenia nie ma pełnić swojej podstawowej funkcji (być miejscem zamieszkania dla ludzi w przypadku lokalu mieszkalnego, bądź być miejscem prowadzenia działalności gospodarczej w przypadku lokalu użytkowego) lecz jego funkcja jest zupełnie inna”, bowiem niniejsze nie stanowi o tym, czy dany składnik majątku podmiotu jest jego środkiem trwałym, czy też nie.

Odnosząc powyższe do postawionego przez Wnioskodawcę pytania należy więc wskazać, iż nakłady poniesione przez Spółkę na przykładowe realizacje wykończenia wnętrza, stanowiące ekspozycję we własnym lokalu, mogą być odnoszone w koszty podatkowe poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od prawidłowo ustalonej wartości początkowej nabytego środka trwałego.

Za wartość początkową środka trwałego w razie odpłatnego nabycia – stosownie do art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – uważa się cenę jego nabycia. Za cenę nabycia natomiast – zgodnie z art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług (…). Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia kwoty należnej zbywcy. Wobec tego definiując niniejsze pojęcie należy odnieść się do przepisów prawa cywilnego. Zgodnie z treścią art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Przez kwotę należną rozumieć zatem należy cenę podlegającą zapłacie sprzedawcy (zbywcy). W omawianym przepisie ustawodawca określając cenę nabycia, połączył „koszty zakupu” i koszty poniesione w związku z przystosowaniem środka trwałego do stanu zdatnego do używania w jedną całość, nazywając je „kosztami związanymi z zakupem środków trwałych naliczonymi do dnia przekazania środka trwałego do używania”. Tak zdefiniowane koszty odnoszą się więc zarówno do zakupu, jak i wszelkich działań podmiotu związanych z adaptacją składnika majątku, które kończą się dopiero w momencie przyjęcia środka trwałego do używania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.