Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.246.2017.1.BM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-08-18
Teza: w jaki sposób Wnioskodawca powinien dokonywać korekt rozliczeń CIT, w przypadku wystawienia lub otrzymania w dniu lub po dniu połączenia faktur korygujących dotyczących działalności Spółki Przejmowanej z okresu sprzed dnia połączenia
Słowa kluczowe: deklaracje-deklaracja korygująca; faktura-faktura korygująca; korekta; przejęcie; rozliczanie (rozliczenia); sukcesja; łączenie-łączenie spółek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 21 lipca 2017 r. (data wpływu 25 lipca 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia w jaki sposób Wnioskodawca powinien dokonywać korekt rozliczeń CIT, w przypadku wystawienia lub otrzymania w dniu lub po dniu połączenia faktur korygujących dotyczących działalności Spółki Przejmowanej z okresu sprzed dnia połączenia (pytanie oznaczone we wniosku Nr 6) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 lipca 2017 r. wpłynął do tut. Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia w jaki sposób Wnioskodawca powinien dokonywać korekt rozliczeń CIT, w przypadku wystawienia lub otrzymania w dniu lub po dniu połączenia faktur korygujących dotyczących działalności Spółki Przejmowanej z okresu sprzed dnia połączenia.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Spółka z o.o. (dalej: „Spółka Przejmująca”, „Wnioskodawca”) jest spółką kapitałową, utworzoną zgodnie z przepisami prawa polskiego, mającą siedzibę na terytorium Polski i będącą polskim rezydentem podatkowym. Spółka Przejmująca jest jedynym udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, posiadającej siedzibę również na terytorium Polski i będącej polskim rezydentem podatkowym (dalej: „Spółka Przejmowana”). Główną działalnością Spółki Przejmowanej jest prowadzenie serwisu internetowego umożliwiającego dokonywanie zakupów przez Internet.

Spółka Przejmująca jak również Spółka Przejmowana są czynnymi podatnikami VAT, obie spółki składają deklaracje VAT za okresy miesięczne.

W ramach prowadzonej przez Spółkę Przejmowaną działalności wystawia ona jak i otrzymuje faktury VAT oraz także odpowiednio faktury korygujące.

Wnioskodawca planuje przeprowadzenie połączenia ze Spółką Przejmowaną poprzez przejęcie, w ramach którego Wnioskodawca przejmie Spółkę Przejmowaną. Do połączenia dojdzie w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z 15 września 2000 r. - Kodeks Spółek Handlowych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1578 ze zm., dalej: „KSH”), tj. poprzez przejęcie całego majątku Spółki Przejmowanej przez Wnioskodawcę. Planowane połączenie pozostanie bez wpływu na strukturę udziałowców w Spółce Przejmującej. W związku z tym, iż Wnioskodawca jest jedynym wspólnikiem Spółki Przejmowanej, połączenie zostanie przeprowadzone bez podwyższania kapitału zakładowego Wnioskodawcy.

W ramach prowadzonej przez Spółkę Przejmowaną działalności wystawia ona jak i otrzymuje faktury VAT oraz także odpowiednio faktury korygujące. W dniu lub po dniu połączenia możliwe jest, iż będą otrzymywane oraz wystawiane faktury korygujące dotyczące działalności Spółki Przejmowanej w okresie sprzed dnia połączenia.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

W jaki sposób Wnioskodawca powinien dokonywać korekt rozliczeń CIT, w przypadku wystawienia lub otrzymania w dniu lub po dniu połączenia faktur korygujących dotyczących działalności Spółki Przejmowanej z okresu sprzed dnia połączenia? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 6)

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku, gdy korekta będzie miała zostać ujęta zgodnie z regulacjami ustawy o CIT w okresie za jaki składana jest osobna deklaracja CIT Spółki Przejmowanej (wstecz), to korekta będzie ujęta poprzez korektę deklaracji Spółki Przejmowanej.

Natomiast, jeśli korekta będzie miała zostać ujęta zgodnie z regulacjami ustawy o CIT po powyższym okresie (tj. w okresie w jakim nie jest składana osobna deklaracja Spółki Przejmowanej a rozliczenia tej działalności ujmowane są w deklaracji Spółki Przejmującej – w szczególności po połączeniu), to korekta będzie ujmowana w rozliczeniach i deklaracji Spółki Przejmującej.

W myśl art. 492 § 1 pkt 1 KSH, połączenie spółek może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Według dalszych regulacji KSH, Spółka przejmowana albo spółki łączące się przez zawiązanie nowej spółki zostają rozwiązane, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru. Połączenie następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby, odpowiednio spółki przejmującej albo spółki nowo zawiązanej (dzień połączenia). Wpis ten wywołuje skutek wykreślenia spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, z uwzględnieniem art. 507 (art. 493 § 1 i § 2 KSH).

Z kolei art. 494 § 1 i § 2 KSH, jako główny skutek połączenia spółek, co dotyczy również łączenia przez przejęcie, wskazuje zasadę sukcesji generalnej, ustanawiając spółkę przejmującą następcą prawnym spółki przejmowanej.

W myśl tych przepisów, Spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Jednocześnie, jak stanowi natomiast art. 93 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych oraz osobowych spółek handlowych, osobowych i kapitałowych spółek handlowych, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Zgodnie z art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej, art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych) i osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Następstwo prawne polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, gdy następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące poprzednikowi prawnemu. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to na mocy jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a wraz z tym praw i obowiązków poprzednika.

Należy jednoznacznie tym samym stwierdzić, że w świetle opisanego we wniosku połączenia, proces łączenia się spółek przez przejęcie jest związany z sukcesją podatkową Wnioskodawcy. Oznacza to, iż Spółka Przejmująca stanie się w relacjach z kontrahentami jak i organami podatkowymi z tą chwilą ich pełnym sukcesorem. W konsekwencji, Spółka Przejmowana utraci zdolność wywiązywania się z przysługujących im praw lub nałożonych obowiązków wynikających z ustaw podatkowych.

Ustawa o CIT nie zawiera legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń zaliczanych do tej kategorii.

I tak, w myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Jak stanowi art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” wynika z treści stosunku prawnego, a odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

Podstawowa zasada określania daty powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą została uregulowana przez ustawodawcę w treści art. 12 ust. 3a ustawy o CIT. Na mocy tego przepisu, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Wyjątek od tak skonstruowanej zasady określającej moment powstania przychodów wprowadzają przepisy art. 12 ust. 3c-3e ww. ustawy.

Dla ustalenia przychodu istotnym zagadnieniem jest więc określenie daty uzyskania przychodu, z którą ustawa o CIT łączy moment powstania obowiązku podatkowego. Pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu należnego ma dzień dokonania czynności - wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub jej częściowego wykonania. Przy czym, w przypadku rozliczania usług w okresach rozliczeniowych datą powstania przychodu jest ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Natomiast, w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) oraz inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Odpowiednio zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Mając na względzie fakt, iż po dniu połączenia Spółka Przejmowana przestanie istnieć, mogą zdarzyć się sytuacje w których w dniu połączenia jak i po dniu koniecznym będzie dokonanie odpowiedniej korekty przychodów bądź kosztów uzyskania przychodów w zakresie działalności dotyczącej Spółki Przejmowanej.

I tak w zakresie przychodów zgodnie z art. 12 ust. 3j ustawy o CIT, jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Natomiast, zgodnie z art. 15 ust. 4i ustawy o CIT jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Korekty mogą więc być dokonywane „wstecz” lub „na bieżąco” - w zależności od ich przyczyn.

Celem Wnioskodawcy jest potwierdzenie, iż w opisanych powyżej przypadkach to on jako następca prawny Spółki Przejmowanej będzie uprawiony/zobowiązany technicznie do dokonania odpowiedniej korekty przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów poprzez uwzględnienie jej w zeznaniu CIT Spółki Przejmowanej bądź zeznaniu CIT Spółki Przejmującej.

W konsekwencji powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, z uwagi na sukcesję podatkową Spółki Przejmującej wynikającą z przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, Spółka Przejmująca będzie uprawniona/zobowiązana do kontynuacji rozliczeń w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, w tym w odniesieniu do korekt przychodów, jak i korekt kosztów podatkowych Spółki Przejmowanej.

W zależności od przyczyny korekty, zdaniem Wnioskodawcy: w przypadku gdy korekta będzie miała zostać ujęta zgodnie z regulacjami ustawy o CIT w okresie za jaki składana jest osobna deklaracja CIT Spółki Przejmowanej (wstecz), to korekta będzie ujęta poprzez korektę deklaracji Spółki Przejmowanej.

Natomiast, jeśli korekta będzie miała zostać ujęta zgodnie z regulacjami ustawy o CIT po powyższym okresie (tj. w okresie w jakim nie jest składana osobna deklaracja Spółki Przejmowanej a rozliczenia tej działalności ujmowane są w deklaracji Spółki Przejmującej – w szczególności po połączeniu), to korekta będzie ujmowana w rozliczeniach i deklaracji Spółki Przejmującej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Nadmienić należy że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku Nr 1-5 zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.