Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB4.4014.279.2019.2.ASZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-02
Teza: Czy w odniesieniu do przedstawionego w opisie zdarzeń przyszłych planowanego wniesienia do Wnioskodawcy jako wkład niepieniężny zespołu składników materialnych i niematerialnych składający się obecnie na Oddział, zastosowanie znajdzie art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych? Czy w przypadku przedmiotowego zdarzenia przyszłego, zmiana umowy Wnioskodawcy związana z aportem zespołu składników materialnych i niematerialnych składający się obecnie na Oddział nie będzie podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych i dla Wnioskodawcy nie powstaną obowiązki w tym podatku (zapłaty podatku, złożenia deklaracji, inne)?
Słowa kluczowe: aport; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; wyłączenie
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900, ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 8 sierpnia 2019 r. (data wpływu – 13 sierpnia 2019 r.), uzupełnionym 12 września 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu pieniężnego do spółki kapitałowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 sierpnia 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu pieniężnego do spółki kapitałowej.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, w piśmie z 05 września 2019 r. znak: 0111-KDIB4.4014.279.2019.1.ASZ wezwano do jego uzupełnienia. Wniosek uzupełniono 12 września 2019 r.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka U. jest polską firmą budowlaną, polskim rezydentem podatkowym, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, nie korzystającym ze zwolnienia z podatku od towarów i usług. Działa w segmencie budownictwa mieszkaniowego, przemysłowego, ogólnego, drogowo-mostowego oraz zamówień publicznych branży budowlanej, świadcząc usługi wykonawstwa. Spółka U. prowadzi działalność także w segmencie drogownictwa i budowy mostów.

Jednym z rodzajów działalności Spółki U. jest również budownictwo modułowe, obejmujące projektowanie i produkcję modułów drewnianych do budowy i montażu domów wielorodzinnych oraz obiektów użyteczności publicznej, jak też projektowanie i wznoszenie tego typu obiektów o konstrukcji modułowej oraz późniejsze serwisowanie (obsługę serwisowo-gwarancyjną i pogwarancyjną) tych modułów. Działalność ta prowadzona jest zarówno na rynku polskim jak i za granicą − głównie w krajach skandynawskich. Jej wykonywaniem zajmuje się utworzony przez Spółkę U. Oddział.

Obecnie działalność w zakresie budownictwa modułowego prowadzona przez Oddział skupia się na kluczowym rynku norweskim. Obiekty zbudowane na bazie modułów wyprodukowanych w polskiej fabryce Oddziału można jednak spotkać również na terenie Polski, Niemiec, Danii i Szwecji. Są to budynki wzniesione zarówno przez Oddział (na zlecenie zewnętrznych inwestorów), jak też przez zewnętrzne firmy konstrukcyjne budujące z modułów wyprodukowanych w fabryce Oddziału, zakupionych od Oddziału.

Oddział jest częścią działalności gospodarczej Spółki U. i funkcjonalno-organizacyjnie wyodrębnioną w strukturze Spółki U. jednostką. Aktualnie podlega bezpośrednio Wiceprezesowi Zarządu, Dyrektorowi Finansowemu. Całością operacji Oddziału na bieżąco kieruje podległy Wiceprezesowi Zarządu Dyrektor Oddziału. Oddział posiada własną, wewnętrzną strukturę organizacyjną, z podziałem na dyrekcje: produkcji, realizacji oraz marketingu i sprzedaży, których dyrektorzy podlegają Dyrektorowi Oddziału.

Dyrekcja oprócz kierowania bieżącą, operacyjną działalnością Oddziału, bierze udział również w poszukiwaniu i pozyskiwaniu nowych kontraktów dla Oddziału.

Dyrektorom podlegają kolejne komórki organizacyjne niższego rzędu, odpowiedzialne za poszczególne aspekty działalności Oddziału i stanowiące na potrzeby kontrolingowe odrębne miejsca powstawania kosztów. W strukturze wewnętrznej Oddziału funkcjonują również wyodrębnione, podlegające bezpośrednio Dyrektorowi Oddziału: Dział Projektowy (projektowanie dotyczy przede wszystkim realizowanych kontraktów, ale bywa też odrębną usługą Oddziału wykonywaną na zlecenie podmiotów zewnętrznych) i komórka Specjalisty do Spraw Jakości. Struktura wewnętrzna Oddziału prezentowana jest jako odrębny schemat organizacyjny w załącznikach do Regulaminu Organizacyjnego Spółki U.

Do poszczególnych jednostek wyróżnianych w strukturze Oddziału przypisani są pracownicy zajmujący się daną częścią działalności operacyjnej. Ze względu na realizację projektów budowlanych w innych krajach, część pracowników Oddziału przebywa na delegacjach bądź oddelegowaniu do pracy za granicą.

Co istotne, Oddział jest od lat zarejestrowany i ujawniony jako oddział U. w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego − to obecnie jeden z dwóch oddziałów U. zarejestrowanych w tym rejestrze, obok Oddziału Infrastruktury.

Do Oddziału − na potrzeby prowadzonej przez niego działalności w zakresie projektowania, produkcji modułów, ich sprzedaży innym podmiotom oraz budownictwa modułowego − został przypisany niezbędny dla tej działalności majątek. W szczególności, Oddział wykorzystuje nieruchomości położone w tej samej miejscowości, w której znajduje się siedziba Spółki U., jednak w innej lokalizacji, pod innym adresem, przy innej ulicy (odrębne działki gruntu i znajdujące na nich budynki, budowle, itd.). Na nieruchomościach użytkowanych faktycznie przez Oddział i będących w jego posiadaniu funkcjonuje fabryka wraz z niezbędnym zapleczem i infrastrukturą, urządzeniami, narzędziami, zapasami materiałów, itd., w której produkowane są moduły do budowy budynków. Znajdują się tam również pomieszczenia biurowe wykorzystywane przez pracowników przypisanych do Oddziału. Na placach znajdujących się w obrębie nieruchomości wykorzystywanych przez Oddział przejściowo magazynowane są gotowe moduły − do czasu ich transportu na właściwą budowę lub sprzedaży podmiotom zewnętrznym.

Oddział na terenie użytkowanych przez siebie nieruchomości realizuje również projekt badawczy, dofinansowany dotacją, polegający na zaprojektowaniu i budowie tzw. „budynku zeroenergetycznego” w technologii budownictwa modułowego.

Działalność prowadzona przez Oddział stanowi jeden z „biznesów” wyodrębnianych przez Spółkę U. na potrzeby planowania, zarządzania i kontrolingu. Wyznaczane są dla niego odrębne od innych rodzajów działalności Spółki U. plany i cele biznesowe, których realizacja oceniana jest później przez Zarząd. Oddziałowi przypisywane są też kontrakty − budowlane, produkcyjne (produkcja modułów na zamówienie podmiotów zewnętrznych) − których wyniki rozliczane są jako wyniki Oddziału.

Ewidencja księgowa operacji gospodarczych dotyczących działalności Oddziału odnosząca się do wykorzystywanych przez Oddział w działalności składników majątkowych pozwala na dokładne przypisanie tych operacji i zdarzeń do, odpowiednio, przychodów i kosztów, należności oraz zobowiązań, itd. tego Oddziału. Umożliwia również ustalenie odrębnych wyników Oddziału (przychodów, kosztów, itd.) oraz stanu jego majątku, itp. np. na potrzeby zarządcze lub sprawozdawcze.

Na podstawie przewidywań kierunków rozwoju rynku budownictwa modułowego i w celu zapewnienia większej samodzielności, zwiększenia elastyczności i operatywności w prowadzeniu działalności w tym obszarze oraz przewidywanymi innymi korzyściami ekonomicznymi wynikającymi z usamodzielnienia się działalności w obrębie budownictwa modułowego (w tym zwiększenia zyskowności prowadzonych projektów), podjęta została decyzja o przeniesieniu tej działalności do odrębnej spółki. W kwietniu 2019 r. doszło do zawiązania Wnioskodawcy (również polskiego rezydenta podatkowego), będącego spółką zależną od Spółki U., która jest jej jedynym akcjonariuszem.

Wnioskodawca nie rozpoczął jeszcze faktycznego prowadzenia działalności operacyjnej (biznesowej), gdyż nie posiada stosowanych środków materialnych ani zasobów ludzkich.

W celu umożliwienia rozpoczęcia docelowej działalności przez Wnioskodawcę we własnym imieniu i na własny rachunek, Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Spółki U. w dniu 28 lutego 2019 r. przyjęło uchwałę wyrażającą zgodę na zbycie − w tym w drodze wniesienia do innego podmiotu w formie aportu − do Wnioskodawcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki U. w postaci Oddziału, obejmującej organizacyjnie, funkcjonalnie oraz finansowo wyodrębniony w wewnętrznej strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa Spółki U. zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji przydzielonych zadań gospodarczych w postaci oddziału spółki, po wartości wynikającej z wyceny sporządzonej przez uprawniony podmiot. Walne Zgromadzenie Spółki U. wyraziło także zgodę na przejęcie przez Wnioskodawcę wszelkich zobowiązań Spółki U. związanych z transferowaną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa lub działalnością prowadzoną przez Spółkę U. w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W wykonaniu tej uchwały Spółka U. zamierza w czwartym kwartale 2019 r. wnieść Oddział jako wkład niepieniężny do Wnioskodawcy i w ten sposób przenieść do tej spółki zależnej działalność w obszarze budownictwa modułowego, produkcji modułów i usług projektowych na potrzeby tego budownictwa, w zamian za nowowyemitowane akcje w podwyższonym kapitale zakładowym przez Wnioskodawcę (Spółka U. pozostanie jedynym akcjonariuszem Wnioskodawcy). Nie można wykluczyć, iż część wartości aportu zostanie alokowana na kapitał zapasowy Wnioskodawcy (agio).

Założeniem jest przejęcie przez Wnioskodawcę od Spółki U., na skutek planowanego aportu, działalności w zakresie budownictwa modułowego, produkcji modułów budowlanych i usług projektowania na potrzeby tego budownictwa i prowadzenie jej po aporcie samodzielnie przez Wnioskodawcę. Transfer, co do zasady, ma dotyczyć wszystkich składników majątkowych i niemajątkowych, materialnych i niematerialnych wykorzystywanych i niezbędnych do działalności prowadzonej obecnie przez Oddział. Intencją jest także przejęcie przez Wnioskodawcę realizowanych dotychczas przez Oddział projektów budowlanych, które będą niezakończone na dzień aportu. Przeniesienie poszczególnych składników Oddziału i jego działalności będzie następowało bądź w efekcie czynności wniesienia wkładu niepieniężnego, bądź pod warunkiem dokonania dodatkowych czynności faktycznych bądź prawnych − w zależności od ich charakteru, obowiązujących uregulowań prawnych i warunków umów zawartych uprzednio przez Oddział, wymagane mogą być np. aneksy do umów, złożenie odpowiednich powiadomień, uzyskanie wymaganych zgód kontrahentów, występowanie o przeniesienie zezwoleń, pozwoleń, certyfikatów, itp bądź występowanie o nowe, ale o analogicznym zakresie, rozwiązywanie dotychczasowych umów lub zamówień i zawieranie nowych przez Wnioskodawcę po aporcie, uzyskiwanie dla Wnioskodawcy dodatkowych licencji od właścicieli praw autorskich, itd.

W szczególności, główne kategorie elementów dotychczasowego majątku i działalności przypisywanych do Oddziału i przejmowanych przez Wnioskodawcę w związku z aportem objąć mają:

*   oznaczenie indywidualizujące Oddział − nazwa „U” oraz zarejestrowany znak towarowy „U” − w drodze nabycia praw do tego znaku lub uzyskania licencji (w zależności od uregulowań prawnych);
*   prawa do domeny internetowej, prawa autorskie i pokrewne do treści znajdującej się na stronie internetowej Oddziału;
*   własność nieruchomości wykorzystywanych dotychczas przez Oddział, między innymi:
    *   budynki stolarni,
    *   hale produkcyjne wraz z dobudówkami,
    *   budynek biurowy i biurowo-socjalny,
    *   budynek gospodarczy,
    *   magazyn materiałów sanitarnych,
    *   budynek „zeroenergetyczny”,
    *   nieruchomości gruntowe będące własnością Spółki U. i dotychczas użytkowane wyłącznie na potrzeby Oddziału,
    *   lądowisko dla helikopterów na terenie fabryki;
*   prawo wieczystego użytkowania gruntu użytkowanego do tej pory przez Oddział;
*   ruchomości, w tym:
    *   środki trwałe i wyposażenie, między innymi: narzędzia warsztatowe, maszyny produkcyjne, wyposażenie hal produkcyjnych (szafy, stoły, regały, itd.), wyposażenie biurowe, urządzenia biurowe, pojazdy − samochody osobowe, samochody dostawcze, kontenery biurowe, rusztowania, aparatura do pomiaru warunków atmosferycznych (wilgoci, temperatury), urządzenia elektroniczne wykorzystywane przy budowie;
    *   wartości niematerialne i prawne, w tym prawa do lub licencje na korzystanie ze specjalistycznego oprogramowania komputerowego − programów do projektowania i ulepszenia do nich, oprogramowania biurowego (typu MS Office),
    *   zapasy towarów i materiałów (według stanu magazynowego na dzień aportu),
*   umowy najmu, dzierżawy bądź leasingu rzeczy ruchomych wykorzystywanych w działalności Oddziału, np. samochodów, maszyn i urządzeń − wymagane będzie dokonanie stosownych cesji na Wnioskodawcę w większości przypadków,
*   umowy najmu mieszkania dla pracowników pracujących za granicą − w drodze cesji,
*   kredyty zaciągnięte na wybudowanie/wytworzenie środków trwałych i zabezpieczone na majątku Oddziału,
*   umowy na dostawy mediów (energia elektryczna, woda, gaz, ciepło) do nieruchomości wykorzystywanych w działalności Oddziału i odbiorów odpadów, surowców wtórnych i ścieków − w drodze cesji dotychczasowych umów bądź zawarcia nowych (w zależności od wymagań usługodawcy i poczynionych z nim ustaleń),
*   umowy (prawa i obowiązki z umów) z inwestorami dotyczące projektów budownictwa modułowego, będących na dzień aportu w fazie realizacji oraz jeszcze nierozpoczętych − do przeniesienia (w drodze cesji bądź aneksu do dotychczasowej umowy) dalszej realizacji tych umów na Wnioskodawcę wymagana będzie zgoda inwestora i nie można wykluczyć, iż w niektórych przypadkach inwestor takiej zgody na przejęcie umowy przez nową spółkę nie wyrazi; wówczas jednak Wnioskodawca będzie faktycznie realizował te projekty jako podwykonawca Spółki U., gdyż Spółka U. po aporcie nie będzie już dysponowała infrastrukturą, środkami ani pracownikami wymaganymi do prowadzenia tego rodzaju działalności; transfer zabezpieczeń (np. gwarancji bankowych) ustanowionych dla przenoszonych klientów może wymagać ustanowienia nowych zabezpieczeń przez Wnioskodawcę;
*   umowy z podwykonawcami i dostawcami dotyczące kontraktów przejmowanych przez Wnioskodawcę − wymagane stosowne cesje bądź aneksy do umów;
*   umowy ramowe z dostawcami i podwykonawcami, nieprzypisane wyłącznie do jednego projektu (współpraca o stałym charakterze) − poprzez zawarcie przez Wnioskodawcę nowych umów ramowych, zgodnych z aktualnymi standardami; a w przypadku zleceń do umów ramowych będących w trakcie realizacji w dacie wniesienia aportu w drodze stosownego aneksu, kontynuacja ich wykonania w oparciu o nowe umowy ramowe;
*   rachunki bankowe przypisane wewnętrznie do Oddziału i wykorzystywane do operacji finansowych związanych z jego działalnością;
*   uzyskane w Polsce koncesje, licencje, decyzje, pozwolenia, zezwolenia, itp. związane z przenoszoną działalnością, wymagane do jej prowadzenia − w zależności od uwarunkowań właściwych przepisów − w drodze przeniesienia lub rozszerzenia na Wnioskodawcę, albo poprzez uzyskanie przez Wnioskodawcę nowych;
*   uzyskane za granicą koncesje, licencje, decyzje, pozwolenia, zezwolenia, certyfikaty, itp. związane z przenoszoną działalnością, wymagane do jej prowadzenia − w zależności od uwarunkowań właściwych przepisów − w drodze przeniesienia lub rozszerzenia na Wnioskodawcę, albo poprzez uzyskanie przez Wnioskodawcę nowych;
*   patenty i inne prawa własności przemysłowej związane z przenoszoną działalnością − jeśli będą istniały i należały do Oddziału na moment aportu;
*   posiadane przez Oddział majątkowe prawa autorskie i pokrewne związane z jego działalnością, np. prawa do opracowanych projektów, efektów badań – poprzez przeniesienie na Wnioskodawcę lub uzyskanie przez tę spółkę wymaganych licencji (w zależności od uwarunkowań konkretnego przypadku);
*   know-how i doświadczenia związane z prowadzoną przez Oddział działalnością − bądź w postaci zmaterializowanej (np. opisy i dokumentacje techniczne), bądź w efekcie transferu pracowników Oddziału;
*   kontakty z klientami (listy klientów, zrealizowanych kontaktów), dane kontaktowe, pozwalające na kontynuowanie przez Wnioskodawcę działalności Oddziału;
*   księgi oddziału − wartości z kont analitycznych (umożliwiające ewidencję przychodów i kosztów, aktywów i pasywów, itd.) i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej dotyczące operacji, które zgodnie z przepisami rachunkowymi lub podatkowymi będą rozliczane przez Wnioskodawcę po otrzymaniu aportu;
*   prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono finansowania dłużnego na nabycie lub wytworzenie (budowę) składników majątkowych przenoszonych do Wnioskodawcy, np. kredyty na budowę fabryki − wymagane stosowne cesje umów;
*   dotacja otrzymana na projekt badawczy budynku „zeroenergetycznego” − sposób przeniesienia uwarunkowany będzie uzyskaniem zgody Urzędu Marszałkowskiego na zmianę umowy o dofinansowanie, w której konieczna będzie zmiana beneficjenta projektu;
*   umowy na świadczenie przez podmioty trzecie usług wspierających transferowaną działalność, m.in. usług ochrony, sprzątania nieruchomości, obsługi rachunkowej, reklamowe;
*   posiadana przez Oddział dokumentacja techniczna dotycząca transferowanego majątku i działalności np. dokumenty obiektów, procesów produkcyjnych, protokoły z kontroli, itd.;
*   dokumentacja prawna dotycząca przenoszonego majątku np. kopie umów, decyzji, pozwoleń, itp. dotyczących budynku;
*   pracownicy dotychczasowego Oddziału − w trybie art. 231 Kodeksu pracy (przejście zakładu pracy na innego pracodawcę), za wyjątkiem dwóch pracowników odpowiedzialnych za gospodarkę magazynową ubrań roboczych dla całej Spółki U. (szczegóły w dalszej części opisu zdarzeń przyszłych);
*   zawarte przez Oddział umowy ubezpieczenia, dotyczące majątku bądź działalności Oddziału − w drodze cesji, rozszerzenia obecnych polis grupowych, bądź uzyskania nowych polis przez Wnioskodawcę;
*   inne składniki majątkowe bądź niemajątkowe, niezbędne do prowadzenia przenoszonej do Wnioskodawcy działalności, a będące w posiadaniu Oddziału na dzień aportu.

Na Wnioskodawcę nie zostaną przeniesione zobowiązania serwisowe wybudowanych wcześniej budynków, będących ciągle w okresie gwarancji (potencjalne zobowiązania do dokonywania napraw i poprawek w okresie gwarancji), dotyczące projektów, w których budowy zakończą się przed datą aportu. Wynikać to będzie z tego, iż inwestorzy nie będą zainteresowani przeniesieniem odpowiedzialności na nowy podmiot, a wymagana byłaby ich zgoda. Dodatkowo, przenoszone musiałyby być też stosowne zabezpieczenia złożone w tym zakresie przez Spółkę U., jak gwarancje bankowe, pozostawione kaucje, złożone depozyty, itd. Dotyczy to także podwykonawców na tych projektach i ich odpowiedzialności w okresie gwarancji wobec Spółki U. oraz otrzymanych przez Spółkę U. od tych podwykonawców gwarancji i zabezpieczeń (np. kaucji). Niemniej w odniesieniu do tych zobowiązań serwisowych, ewentualne, wymagane naprawy i inne czynności serwisowe będzie faktycznie wykonywał Wnioskodawca, działający na zlecenie Spółki U. (po aporcie Spółka U. nie będzie już dysponowała infrastrukturą, środkami ani pracownikami wymaganymi do ich wykonania).

Transferowi do Wnioskodawcy nie będą podlegały przypisywane do tej pory do Oddziału zapasy ubrań roboczych (tzw. magazyn ubrań roboczych) i dwaj pracownicy zarządzający tymi zapasami. Ich wewnętrzne, formalne przypisanie do Oddziału wynikało z tego, iż fizycznie te ubrania były składowane w budynkach wykorzystywanych przez Oddział. Stroje robocze natomiast są nabywane i wydawane pracownikom na potrzeby całej działalności Spółki U., także innych rodzajów budownictwa i linii biznesowych (przeznaczenie strojów roboczych na potrzeby Oddziału stanowiło jedynie część gospodarki tymi ubraniami). Dlatego po planowanym aporcie Spółka U. zamierza wynajmować od Wnioskodawcy fragment powierzchni magazynowej, potrzebnej do składowania zapasów ubrań roboczych, zaś osoby zajmujące się gospodarką nimi pozostaną pracownikami Spółki U. Spółka U. będzie też świadczyła usługi w zakresie zapewnienia wymaganych ubrań roboczych na rzecz Wnioskodawcy.

W związku z tym, iż dotychczas nie były przypisane na wyłączność jako pracownicy Oddziału osoby z części działów tzw. back office Spółki U. (funkcje księgowości, administracji, zarządzania kadrami, zarządzania flotą samochodową, działu finansowego, IT, kontrolingu, itd.), u Wnioskodawcy bezpośrednio po aporcie mogą nie powstać odpowiednie stanowiska back-offico-we i nie zostaną przeniesieni pracownicy. Planowane jest natomiast, by co najmniej w początkowym okresie funkcje te były realizowane w drodze świadczenia tzw. usług wsparcia przez Spółkę U. (z poszanowaniem wymogów w zakresie cen transferowych). Będzie to też spójne ze stosowaną dotychczas w grupie kapitałowej centralizacją takich funkcji typu back-office.

W oparciu o przedmiot aportu przybliżony powyżej, możliwe będzie przejęcie przez Wnioskodawcę, kontynuowanie i samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie budownictwa modułowego (wykonawstwa, produkcji modułów, projektowania), dotychczas prowadzonej przez Oddział, w szczególności kontynuowanie i zakończenie będących na dzień aportu w trakcie realizacji projektów i zleceń, a w przyszłości także rozwój tej działalności zarówno na rynku polskim, jak i za granicą.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca podkreślił, że przedmiotem aportu ma być oddział innej spółki. W rezultacie przedmiotowych zdarzeń przyszłych i podejmowanych czynności, na Wnioskodawcę ma zostać przeniesiony zespół składników majątkowych zorganizowanych dotychczas jako Oddział, w skład którego wejdą składniki szczegółowo opisane powyżej. Wnioskodawca wskazał, że powyższy opis prezentuje również, w jaki sposób składniki te funkcjonują w podmiocie wnoszącym aport − jako wyodrębniony i zarejestrowany w KRS Oddział. Wskazany został też sposób wyodrębnienia w Spółce U. tego zespołu składników (formalnie, organizacyjnie, finansowo, ewidencyjnie, funkcjonalnie).

W związku z powyższym opisem – po przeformułowaniu − zadano następujące pytania:

1.  Czy w odniesieniu do przedstawionego w opisie zdarzeń przyszłych planowanego wniesienia do Wnioskodawcy jako wkład niepieniężny zespołu składników materialnych i niematerialnych składający się obecnie na Oddział, zastosowanie znajdzie art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych?
2.  Czy w przypadku przedmiotowego zdarzenia przyszłego, zmiana umowy Wnioskodawcy związana z aportem zespołu składników materialnych i niematerialnych składający się obecnie na Oddział nie będzie podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych i dla Wnioskodawcy nie powstaną obowiązki w tym podatku (zapłaty podatku, złożenia deklaracji, inne)?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku planowanego wniesienia do Wnioskodawcy jako wkład niepieniężny zespołu składników materialnych i niematerialnych składających się obecnie na Oddział, zastosowanie znajdzie art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, gdyż przedmiot aportu będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W konsekwencji, będąca wynikiem wkładu niepieniężnego zmiana umowy Wnioskodawcy nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych i dla Wnioskodawcy nie powstaną obowiązki w tym podatku w związku z przedmiotowym aportem

Wnioskodawca wskazał, że ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych w art. 1 ust. 1 zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Wśród nich wymienione są umowy spółki i zmiany tych umów, które powodują podwyższenie podstawy opodatkowania.

Rezultatem wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki akcyjnej jest zmiana umowy tej spółki oraz podwyższenie kapitału akcyjnego. Stosownie do art. 1 ust. 5 pkt 2 ww. ustawy umowa spółki kapitałowej oraz jej zmiana podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej znajduje się rzeczywisty ośrodek zarządzania albo siedziba tej spółki. Co do zasady zatem, wniesienie aportu do polskiej spółki akcyjnej może podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Art. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zawiera jednak listę czynności, które zostały przez ustawodawcę wyłączone z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jeden z takich przypadków został zapisany w art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Przepis ten stanowi, iż podatkowi od czynności cywilnoprawnych nie podlegają umowy spółki i ich zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje, przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części.

Wnioskodawca zwrócił uwagę, że ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie zawiera legalnej definicji pojęcia „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” na potrzeby tego podatku. Brak jest także bezpośredniego odesłania do definicji zamieszczonych w innych aktach normatywnych. Należy jednak mieć na uwadze, iż katalog wyłączeń od podatku od czynności cywilnoprawnych jest rezultatem implementacji Dyrektywy Rady 2008/7/WE z 12.02.2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.Urz. UE L 46, s. 11 ze zm., dalej: „Dyrektywa”) − wskazuje na to uzasadnienie projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z 07 lipca 2008 r., która nadała kształt katalogowi wyłączeń (Uzasadnienie projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, druk sejm. nr 748 Sejmu RP VI kadencji.).

W efekcie wdrożenia postanowień Dyrektywy do polskiego systemu prawnego nastąpiło ograniczenie katalogu czynności podlegających podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Dyrektywa wśród czynności, które wyłączone są z opodatkowania podatkiem kapitałowym w państwach Unii Europejskiej (w Polsce – podatek od czynności cywilnoprawnych) wymienia w art. 4 czynności restrukturyzacyjne w spółkach kapitałowych, takie jak, między innymi łączenie spółek kapitałowych, podział spółek kapitałowych oraz wniesienie do spółki kapitałowej wkładów niepieniężnych, oraz przeniesienie przez jedną lub kilka spółek kapitałowych wszystkich swoich aktywów i pasywów, lub jednego bądź więcej oddziałów do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją, pod warunkiem że rekompensata obejmuje przynajmniej częściowo papiery wartościowe reprezentujące kapitał spółki przejmującej.

Implementując Dyrektywę w Polsce z dniem 1 stycznia 2009 r. dodany został do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przepis art. 2 pkt 6. Na jego mocy z zakresu opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych pierwotnie wyłączone zostały, między innymi, umowy spółki i ich zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje, oddziału spółki kapitałowej (art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych). Następnie, w wyniku nowelizacji, która weszła wżycie 22 kwietnia 2010 r., zakres tego wyłączenia rozszerzono i obecnie obejmuje ono nie tylko aporty oddziałów spółek kapitałowych, ale także wniesienie jako wkład do spółki kapitałowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa innej spółki kapitałowej we wszelkiej postaci, nawet jeśli ta zorganizowana część przedsiębiorstwa nie została formalnie wyodrębniona w oddział.

W przypadku zdarzeń przyszłych, których dotyczy wniosek, przedmiotem wkładu niepieniężnego do Wnioskodawcy będzie istniejący i zarejestrowany w Krajowym Rejestrze Sądowym Oddział. Zatem nawet w świetle wcześniej obowiązującego wyłączenia z zakresu podatku od czynności cywilnoprawnych o węższym zakresie, planowana Transakcja nie podlegałaby opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Analizując obecnie obowiązujący zakres wyłączenia z podatku od czynności cywilnoprawnych ustanawiany art. 2 pkt 6 lit c) tiret pierwsze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych należy zauważyć, że ww. ustawa nie zawiera definicji legalnej pojęcia „zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

W związku z tym, iż wyłączenie aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych ma swoje źródło w implementowanych przepisach unijnych, zdaniem Wnioskodawcy, uzasadnione jest posiłkowanie się w odniesieniu do przedmiotowego wyłączenia rozumieniem „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” funkcjonującym w systemie prawnym Unii Europejskiej. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) w wyroku z dnia 13 października 1992 r. w sprawie C-50/91 Commerz-Credit-Bank potwierdził, iż dla celów Dyrektywy dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, za zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy uznać zespół składników majątkowych i osób, który jest w stanie wykonywać samodzielnie daną działalność gospodarczą. Taką interpretację potwierdził także Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 06 maja 2019 r., sygn. 0111-KDIB2-2.4014.41.2019.3.SK. Powołuje się na nią również interpretacja indywidualna z dnia 23 września 2011 r., sygn. IPPB2/436-361/11-3/LS. Rozumienie to jest tożsame także z definicją oddziału zawartą w Dyrektywie Rady 2009/133/WE w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, wydzielenia, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE pomiędzy państwami członkowskimi. W myśl bowiem art. 2 tej Dyrektywy „oddział” rozumiany jest jako „ogół aktywów i pasywów części spółki, która z organizacyjnego punktu widzenia stanowi niezależną jednostkę gospodarczą, to znaczy podmiot, który jest w stanie funkcjonować za pomocą własnych środków”.

Na potrzeby podatku od czynności cywilnoprawnych zakres pojęcia „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” można, zdaniem Wnioskodawcy, ustalać posiłkując się również regulacjami ustawy Kodeks cywilny, która reguluje stosunki (w tym czynności) cywilnoprawne. Kodeks cywilny nie zawiera samodzielnej definicji „zorganizowanej części przedsiębiorstwa”. Określa natomiast, czym jest w prawie cywilnym „przedsiębiorstwo”.

Art. 551 Kodeksu cywilnego stanowi, iż przedsiębiorstwo to zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
*   koncesje, licencje i zezwolenia;
*   patenty i inne prawa własności przemysłowej;
*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
*   tajemnice przedsiębiorstwa;
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z kolei art. 552 Kodeksu cywilnego stanowi, iż czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Powyższe prowadzi do konkluzji, iż część aktywów i pasywów przedsiębiorstwa zdefiniowanego w Kodeksie cywilnym tworząca niezależną jednostkę gospodarczą, zdolna do samodzielnej działalności, stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa na potrzeby prawa cywilnego, a co za tym idzie czynności cywilnoprawnych.

Dyrektywa interpretacyjna spójności semantycznej danej dziedziny prawa wskazuje na zasadność odwołania się również do identycznych definicji pojęcia „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Oba te akty zorganizowaną część przedsiębiorstwa definiują jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który za razem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z tej definicji wynika, iż określona część przedsiębiorstwa danego podmiotu stanowi zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”) w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o podatku od towarów i usług, jeśli łącznie spełnione są następujące warunki:

*   dana część przedsiębiorstwa powinna charakteryzować się wyodrębnieniem w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   na wyodrębnioną część przedsiębiorstwa powinny składać się składniki materialne i niematerialne (w tym zobowiązania),
*   przeznaczeniem ww. zespołu składników materialnych i niematerialnych powinna być realizacja określonych zadań gospodarczych oraz
*   taki zespół składników materialnych i niematerialnych mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Tożsamość definicji ZCP w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych oraz w ustawie o podatku od towarów i usług a także jej zbliżony kształt do definicji „przedsiębiorstwa” z Kodeksu cywilnego, przy równoczesnym braku definicji legalnej ZCP w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych pozwala na posłużenie się orzecznictwem sądów administracyjnych w sprawach dotyczących ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych w celu ustalenia zakresu pojęcia „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” na potrzeby podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z tym licznym i utrwalonym orzecznictwem (np. wyrok NSA z 21 czerwca 2012 r. sygn. I FSK 1586/11, wyrok WSA w Krakowie z 15 kwietnia 2010 r., sygn. I SA/Kr 31/10, wyrok WSA w Poznaniu z 10 stycznia 2018 r. sygn. I SA/Po 988/17 ), ZCP nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład czy też przedsiębiorstwo, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników. Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Warunkiem niezbędnym jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które to wydzielenie ma zachodzić na trzech płaszczyznach:

*   organizacyjnej,
*   finansowej,
*   funkcjonalnej.

a. Wyodrębnienie organizacyjne ZCP.

Wyodrębnienie organizacyjne ZCP powinno przejawiać się w szczególności w:

*   przyznaniu określonej autonomii danemu zespołowi składników majątkowych i niemajątkowych oraz
*   wyposażeniu danej jednostki wewnętrznej w majątek.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza więc między innymi to, że dana część przedsiębiorstwa powinna działać jako identyfikowalny, wydzielony w tym przedsiębiorstwie dział/oddział/wydział (tak np. WSA w Krakowie w wyroku z 15 kwietnia 2010 r., sygn. I SA/Kr 31/10). Wyodrębnienie może mieć też charakter wyłącznie wewnętrzny, ale powinno być identyfikowalne na tle całej działalności przedsiębiorstwa. Wskazywanym często wymogiem jest jednak istnienie dokumentów wskazujących na wydzielenie części przedsiębiorstwa i pozwalających na jej precyzyjną identyfikację jako wyodrębnionej jednostki, np. regulaminu wewnętrznego lub przyjętego schematu organizacyjnego przedsiębiorstwa.

W przypadku zdarzenia przyszłego, którego dotyczy wniosek, wyodrębnienie organizacyjne przedmiotu planowanego aportu − Oddziału − jest oczywiste, gdyż od lat funkcjonuje już on jako oddział Spółki U., ujawniony w Krajowym Rejestrze Sądowym. Posiada własną, wyodrębnioną strukturę organizacyjną, kierownictwo (dyrekcję) i stanowiska funkcjonujące wyłącznie na potrzeby Oddziału, wyodrębniony schemat organizacyjny, wewnętrzne regulaminy i procedury, itd.

Do Oddziału przypisany jest też określony w opisie zdarzenia przyszłego majątek − zarówno rzeczy ruchome, nieruchomości jak i odpowiednie prawa do korzystania z rzeczy − wymagany i wystarczający do prowadzenia działalności w zakresie budownictwa modułowego i produkcji modułów.

b. Wyodrębnienie finansowe ZCP.

Wydzielenie na płaszczyźnie finansowej oznacza, że możliwe jest, poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych, przyporządkowanie przychodów, kosztów uzyskania przychodów, także należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tak aby mogło stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo, które samodzielnie realizuje zadania gospodarcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Zorganizowana cześć przedsiębiorstwa powinna zatem posiadać pewną wewnętrzną niezależność finansową, zaś prowadzona ewidencja rachunkowa pozwalać na przyporządkowanie do ZCP: (a) majątku, (b) przychodów i kosztów oraz (c) należności i zobowiązań.

Kryterium odrębności finansowej może być uznane za wypełnione, jeśli prowadzona ewidencja księgowa operacji gospodarczych ZCP pozwala przypisać określony majątek, przychody i koszty, należności i zobowiązania do ZCP (np. poprzez odpowiednią dekretację/numerację dokumentów lub zapisów księgowych). Służyć temu może także przypisanie ZCP osobnych centrów kosztów służących odrębnej ewidencji przychodów i kosztów związanych z działalnością oraz majątkiem ZCP. Prowadzona ewidencja księgowa ma więc umożliwić ustalenie wyniku na działalności ZCP oraz stanu przypisanego mu majątku.

Odrębność finansowa realizowana jest więc także poprzez przyporządkowanie do ZCP składników materialnych i niematerialnych (zgodnie z ustawową definicją na ZCP składa się również „zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania”).

Interpretacje i orzeczenia sądów administracyjnych wskazują na przypisanie do ZCP między innymi takich elementów jak:

*   zobowiązania,
*   należności,
*   środki trwałe,
*   zapasy,
*   nieruchomości,
*   pracownicy,
*   prawa i obowiązki wynikające z umów, związane z działalnością ZCP,
*   domeny internetowe związane z wyodrębnioną działalnością,
*   koncesje, licencje i zezwolenia związane z działalnością ZCP,
*   rachunki bankowe i znajdujące się na nich środki finansowe.

Powyższe wyliczenie nie jest ani kompletne, ani też listą minimalnego przypisania składników − każdy przypadek powinien być analizowany z uwzględnieniem specyfiki i wymagań działalności prowadzonej przez ZCP. Należy też zwrócić uwagę, że sam fakt, iż na mocy planowanej umowy sprzedaży czy aportu nabywca zespołu składników majątkowych może nie nabyć niektórych składników majątkowych oraz zobowiązań, które ze względu na czynniki obiektywne (np. brak zgody wierzyciela w przypadku zobowiązań) nie będą mogły być przedmiotem transferu do nabywcy nie oznacza, że transferowany zespół składników nie stanowi ZCP. Kluczowa będzie ocena z punktu widzenia tego, czy przenoszony zespół składników materialnych i niematerialnych będzie w stanie samodzielnie realizować zadania gospodarcze ZCP (co mieści się w kolejnej cesze − wyodrębnieniu funkcjonalnym).

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego w sytuacji, której dotyczy wniosek o interpretację nie powinno podlegać wątpliwości, iż Oddział, którego aport do Wnioskodawcy jest planowany, spełnia kryteria wyodrębnienia finansowego.

Posiada on własne oznaczenie indywidualizujące i znak towarowy dla prowadzonej działalności, które zostaną przeniesione wraz z aportem do Wnioskodawcy. Przypisany jest do niego określony majątek (środki trwałe, wyposażenie, zapasy, itd.), niezbędny do samodzielnego prowadzenia rodzaju działalności przypisanej do Oddziału. Prowadzona ewidencja księgowa pozwala na ustalenie wyniku finansowego i stanu majątku Oddziału.

Wraz z aportem przeniesione zostaną do Wnioskodawcy także rachunki bankowe przypisane do Oddziału oraz środki pieniężne niezbędne do kontynuowania działalności w okresie po aporcie. Obok składników majątkowych Oddziału na Wnioskodawcę przejdą także zobowiązania i należności, wierzytelności związane z działalnością Oddziału, prawa i obowiązki wynikające z umów będących na dzień aportu w trakcie realizacji. Będzie miało miejsce także przeniesienie pracowników Oddziału w trybie art. 231 Kodeksu Pracy. Przejdą również domeny internetowe związane z działalnością Oddziału. Nastąpi także przejęcie przez Wnioskodawcę koncesji, licencji i zezwoleń związanych z działalnością Oddziału lub Wnioskodawca wystąpi o nowe pozwolenia/zezwolenia/koncesje w analogicznym zakresie, jeśli przeniesienie uzyskanych przez Oddział nie będzie prawnie dopuszczalne. W ocenie Wnioskodawcy, nie ma dla powyższej oceny znaczenia to, czy do transferu niektórych elementów wymagane będzie podjęcie dodatkowych czynności (jak uzyskanie zgody kontrahenta lub organu, formalna procedura zmiany decyzji, dokonanie zmian umów, zawarcie nowej umowy, itd. ), gdyż konieczność ich wykonania będzie wynikała z czynników niezależnych od Wnioskodawcy.

c. Wyodrębnienie funkcjonalne − możliwość samodzielnego realizowania zadań gospodarczych przez ZCP.

Wydzielenie na płaszczyźnie funkcjonalnej oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić na tyle wyodrębnioną w istniejącym przedsiębiorstwie całość, aby możliwe było jej funkcjonowanie jako samodzielnego podmiotu gospodarczego. Wchodzące w skąd zorganizowanej części przedsiębiorstwa składniki materialne i niematerialne muszą zatem umożliwiać nabywcy podjęcie działalności gospodarczej jako odrębnemu przedsiębiorstwu. Oznacza to, że ZCP powinno być w stanie samodzielnie funkcjonować na rynku i realizować zadania gospodarcze − musi posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego, jako samodzielny podmiot, realizujący zadania gospodarcze, które wykonywała wcześniej w istniejącym przedsiębiorstwie.

Oznacza to, iż wyłączenie pewnych elementów z całego zespołu składników majątkowych i niemajątkowych nie powoduje automatycznie, że nie może być on uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa dla celów podatkowych (zarówno podatku dochodowego od osób prawnych jak i podatku od towarów i usług, ze względu na tożsamość definicji ustawowych). Istotne jest, czy podmiot otrzymujący będzie mógł prowadzić samodzielnie dany rodzaj działalności również bez wyłączonych elementów.

W przypadku zdarzeń przyszłych opisanych we wniosku bez wątpienia zespół składników majątkowych i niemajątkowych mający być przedmiotem aportu, funkcjonujących dotychczas w ramach wyodrębnionego formalnie i faktycznie Oddziału, pozwalał będzie na samodzielne, dalsze prowadzenie dotychczasowej działalności Oddziału przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca samodzielnie będzie kontynuował projekty będące w trakcie realizacji na dzień aportu, zdobywał i realizował kolejne w zakresie budownictwa modułowego czy produkcji i sprzedaży modułów drewnianych. Będzie posiadał odpowiednie do tego środki materialne i niematerialne oraz pracowników.

Dla powyższej oceny nie ma znaczenia to, iż niektóre kontrakty w toku nie zostaną przeniesione ze względu na brak zgody kontrahentów (inwestorów), ani pozostawienie zobowiązań gwarancyjnych czy serwisowych związanych z zakończonymi wcześniej budowami w Spółce U. Nie pozbawi to bowiem Wnioskodawcy możliwości realizacji innych projektów. Co więcej, Spółka U. nie będzie mogła tych pozostawionych kontraktów i zobowiązań realizować samodzielnie, lecz ich wykonanie będzie podzlecane Wnioskodawcy.

Nie będzie przeszkodą w uznaniu wnoszonego wkładem niepieniężnym Oddziału za ZCP nie utworzenie w strukturze Wnioskodawcy niektórych stanowisk o charakterze administracyjnym i wspierającym działalność operacyjną (biznesową), w ramach tzw. back office (np. księgowość, administracja flotą samochodową, IT, kadry) i korzystanie w tym zakresie z usług wsparcia Spółki U. Powierzanie realizacji tego typu funkcji podmiotom zewnętrznym (tzw. outsourcing) jest bowiem powszechną praktyką rynkową, stosowaną przez samodzielnych przedsiębiorców o różnym profilu.

Dowodem na to, iż przejmowany przez Wnioskodawcę zespół składników majątkowych i niemajątkowych będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa, mogącą samodzielnie realizować działania gospodarcze jest także to, iż do momentu aportu Wnioskodawca, jako nowa spółka, nie będzie aktywnie prowadził działalności operacyjnej, ze względu na brak wymaganych do tego środków, zaś po operacji aportu będzie podmiotem w grupie kapitałowej, który samodzielnie będzie realizował i rozwijał działalność wykonywaną wcześniej przez Oddział.

W świetle powyższego Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż zespół składników materialnych i niematerialnych składający się obecnie na Oddział, który ma być wniesiony jako wkład niepieniężny do Wnioskodawcy będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W rezultacie, zmiana umowy Wnioskodawcy na skutek planowanego aportu zespołu składników majątkowych i niemajątkowych składających się na Oddział będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1519) podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz ich zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w przypadku umowy spółki kapitałowej za zmianę umowy uważa się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty.

Stosownie do art. 1 ust. 5 pkt 2 ww. ustawy umowa spółki kapitałowej oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się:

1.  rzeczywisty ośrodek zarządzania albo
2.  siedziba tej spółki – jeżeli jej rzeczywisty ośrodek zarządzania nie znajduje się na terytorium innego państwa członkowskiego.

Zgodnie z art. 1a pkt 2 cyt. ustawy, użyte w ustawie określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę: z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjną lub europejską.

Niezależnie od powyższego, w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z brzmieniem art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje:

*   przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części,
*   udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów.

Z treści powyższego przepisu wynika, że opodatkowaniu nie podlega m.in. zmiana umowy spółki związana z wniesieniem do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały lub akcje przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części.

Mając to na względzie wskazać należy, że w przepisach dotyczących podatku od czynności cywilnoprawnych, brak jest definicji przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Ustawodawca nie odsyła także do posiłkowania się tą definicją zawartą w innych ustawach podatkowych, tj. w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych czy w ustawie o podatku od towarów i usług.

Dlatego też w tym zakresie należy posłużyć się właściwymi przepisami prawa zawartymi w odrębnych ustawach. Definicję „przedsiębiorstwa” zawiera przepis art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. z 2019 r., poz. 1145).

Na mocy tego przepisu przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
*   koncesje, licencje i zezwolenia;
*   patenty i inne prawa własności przemysłowej;
*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
*   tajemnice przedsiębiorstwa;
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie natomiast z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W oparciu o powyższą definicję można stwierdzić, iż część aktywów i pasywów przedsiębiorstwa, zdefiniowanego w Kodeksie cywilnym, tworząca niezależną jednostkę gospodarczą zdolną do samodzielnej działalności stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W literaturze przedmiotu jak i w orzecznictwie przyjmuje się, że konkretna jednostka stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa wówczas, gdy:

*   wchodzi w skład przedsiębiorstwa jako jego wewnętrzna część,
*   stanowi pewien organizacyjnie wyodrębniony kompleks składników o charakterze materialnym i niematerialnym,
*   zachodzi powiązanie tych składników w sposób funkcjonalny, tzn. pozwalające na realizację określonych zadań gospodarczych.

Innymi słowy, dla uznania jednostki za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, konieczne jest istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), wydzielonego w istniejącym przedsiębiorstwie w trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika (jako dział, wydział, oddział), przy czym ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, jakim jest ustalenie roli jaką składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych, możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie zaś funkcjonalne to kryterium sprowadzające się do ustalenia, czy wyodrębniona organizacyjnie całość, jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku jako niezależny podmiot gospodarczy.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego oraz jego uzupełnienia wynika, że Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Spółki U. w dniu 28 lutego 2019 r. przyjęło uchwałę wyrażającą zgodę na zbycie − w tym w drodze wniesienia do innego podmiotu w formie aportu − do Wnioskodawcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki U. w postaci Oddziału, obejmującej organizacyjnie, funkcjonalnie oraz finansowo wyodrębniony w wewnętrznej strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa Spółki U. zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji przydzielonych zadań gospodarczych w postaci oddziału spółki, po wartości wynikającej z wyceny sporządzonej przez uprawniony podmiot. Walne Zgromadzenie Spółki U. wyraziło także zgodę na przejęcie przez Wnioskodawcę wszelkich zobowiązań Spółki U. związanych z transferowaną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa lub działalnością prowadzoną przez Spółkę U. w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W wykonaniu tej uchwały Spółka U. zamierza w czwartym kwartale 2019 r. wnieść Oddział jako wkład niepieniężny do Wnioskodawcy i w ten sposób przenieść do tej spółki zależnej działalność w obszarze budownictwa modułowego, produkcji modułów i usług projektowych na potrzeby tego budownictwa, w zamian za nowowyemitowane akcje w podwyższonym kapitale zakładowym przez Wnioskodawcę (Spółka U. pozostanie jedynym akcjonariuszem Wnioskodawcy). Nie można wykluczyć, iż część wartości aportu zostanie alokowana na kapitał zapasowy Wnioskodawcy (agio).

Skoro zatem Odział, który zostanie wniesiony do Wnioskodawcy, stanowi wydzielony i wyodrębniony w sposób funkcjonalny, organizacyjny i finansowy zespół składników materialnych i niematerialnych, który może samodzielnie funkcjonować jako odrębne i niezależne od Spółki U. przedsiębiorstwo, to stanowi on zorganizowaną część przedsiębiorstwa spółki kapitałowej. W konsekwencji powyższego w analizowanej sprawie będzie miał zastosowanie przepis art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Jak bowiem wynika z wniosku spełniony będzie także drugi warunek, który wynika z tego przepisu, tj. zorganizowana część przedsiębiorstwa spółki kapitałowej będzie wniesiona w zamian za akcje Wnioskodawcy. Powyższe oznacza, że planowane wniesienie zespołu składników materialnych i niematerialnych do Wnioskodawcy, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych; będzie wyłączone z opodatkowania tym podatkiem. Tym samym dla Wnioskodawcy nie powstaną obowiązki w podatku od czynności cywilnoprawnych związane z aportem zespołu składników materialnych i niematerialnych składający się na Oddział.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w \`(...)\`, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.