Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.299.2023.3.DD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-11-03
Teza: Czy każdy z Konsorcjantów uczestniczy w przychodach do wysokości udziału w zyskach określonego w Umowie Konsorcjum. Czy każdy z Konsorcjantów powinien rozpoznać jako koszty uzyskania przychodów te koszty, które przypadają na niego zgodnie z Umową Konsorcjum. Czy dopuszczalne będzie dokonanie przez Konsorcjantów korekty cen transferowych, o której mowa w art. 11e ustawy o CIT, poprzez zmianę wysokości uzyskanych przychodów lub poniesionych kosztów.
Słowa kluczowe: cena-ceny transferowe; konsorcjum; korekta; podmiot-podmioty powiązane; przychód
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Podmioty powiązane i dokumentacja cen transferowych (do końca 2018 r.); Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Wspólne źródła przychodów-Wspólne przedsięwzięcie; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1a. Ceny transferowe-Oddział 1. Przepisy ogólne-Definicje legalne-Cena transferowa; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1a. Ceny transferowe-Oddział 1. Przepisy ogólne-Definicje legalne-Podmiot powiązany; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1a. Ceny transferowe-Oddział 1. Przepisy ogólne-Definicje legalne-Transakcja kontrolowana; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1a. Ceny transferowe-Oddział 2. Zasada ceny rynkowej-Korekta cen transferowych; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia stanowiące przychód-Pieniądze i wartości pieniężne; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ogólna zasada zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5-ust. 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1a-Oddział 1-art. 11a-ust. 1-pkt 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1a-Oddział 1-art. 11a-ust. 1-pkt 6; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1a-Oddział 1-art. 11a-ust. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1a-Oddział 2-art.11c-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej
--------------------------------------------------------------

28 lipca 2023 r. za pośrednictwem platformy ePUAP wpłynął Państwa wniosek wspólny z tego samego dnia, o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

\- czy każdy z Konsorcjantów uczestniczy w przychodach do wysokości udziału w zyskach określonego w Umowie Konsorcjum,

\- czy każdy z Konsorcjantów powinien rozpoznać jako koszty uzyskania przychodów te koszty, które przypadają na niego zgodnie z Umową Konsorcjum,

\- czy dopuszczalne będzie dokonanie przez Konsorcjantów korekty cen transferowych, o której mowa w art. 11e ustawy o CIT, poprzez zmianę wysokości uzyskanych przychodów lub poniesionych kosztów.

Z uwagi na braki formalne wniosku, wezwaliśmy Państwa, pismem z 17 października 2023 r., o ich uzupełnienie. Wezwanie zostało odebrane 17 października 2023 r., uzupełnienie do ww. wniosku wpłynęło 24 października 2023 r.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…) (dalej „Lider") wraz ze spółką Y spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…) (dalej „Konsorcjant 1”) oraz spółka Z spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…) (dalej „Konsorcjant 2”) – łącznie jako „Konsorcjanci” – realizują wspólne przedsięwzięcie inwestycyjne związane z pozyskaniem (…). Dla osiągnięcia celów projektu niezbędny jest dostęp do (…) pozwalające na przechowywanie i dystrybucję produktu.

Konsorcjanci zawarli umowę o wspólnym działaniu (dalej „Umowa Konsorcjum”), na podstawie, której poszczególnym stronom przydzielone zostały określone zadania, wymagane nakłady, oraz sposób przypisania zysków osiąganych w ramach konsorcjum i kosztów ponoszonych bezpośrednio przez poszczególnych Konsorcjantów.

Sprzedaż Produktu opałowego do podmiotów trzecich jest realizowana przez Konsorcjanta nr 2, przy czym każdy z pozostałych Konsorcjantów realizuje określone świadczenia w celu wykonania Umowy Konsorcjum. W ramach podziału zadań należy wskazać, że:

\- do obowiązków Lidera należy sprzedaż do Konsorcjanta nr 2 surowca niezbędnego do wytworzenia Produktu (…), jako iż to Lider posiada dostęp (prawo) do (…) i kupuje go od właściciela (…) w stanie nieprzetworzonym,

\- do obowiązków Konsorcjanta nr 1 należą czynności związane z obsługą konsorcjum w zakresie realizacji obowiązków względem nadzoru właścicielskiego, w szczególności w postaci przedkładania do Ministerstwa Aktywów Państwowych sprawozdań kwartalnych i rocznych z realizacji Projektu, reprezentacja konsorcjum przed Ministrem Aktywów Państwowych,

\- do obowiązków Konsorcjanta nr 2 należą m.in.:

\- sprzedaż surowca niezbędnego do wytworzenia Produktu (…);

\- usługi wydobycia, przetworzenia i transportu surowca;

\- obsługa sprzedaży produktu (…).

Bezpośrednim odbiorcą (beneficjentem) świadczeń wykonywanych przez Lidera oraz Konsorcjanta nr 1 pozostaje Konsorcjant nr 2, który realizuje przychody Konsorcjum, poprzez zbywanie Produktu (…). Dla świadczeń realizowanych przez Lidera oraz Konsorcjanta nr 1 na rzecz Konsorcjanta nr 2, w umowie konsorcjum ustalony został mechanizm kalkulacji wynagrodzenia zmiennego, uzależnionego od ilości ton sprzedanego Produktu (…). Świadczenia wykonywane przez Lidera i Konsorcjanta nr 1 na rzecz Konsorcjanta nr 2 są przez te podmioty dokumentowane poprzez wystawienie faktur VAT. Konsorcjanci nie zawarli umowy o utworzeniu grupy VAT ani nie dokonali rejestracji grupy VAT.

Konsorcjanci w Umowie Konsorcjum zawarli zastrzeżenie, zgodnie z którym w sytuacji, gdy suma przychodów lub kosztów Konsorcjum będzie różniła się o więcej niż 10% od wartości planowanych, Konsorcjanci dokonają korekty cen transferowych.

Ewentualne dokonanie korekty cen transferowych każdorazowo będzie mieć miejsce w sytuacji, gdy:

\- w transakcji kontrolowanej zostały ustalone warunki, które ustaliłyby podmioty niepowiązane;

\- nastąpiła zmiana istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki lub znane są faktycznie poniesione koszty lub uzyskane przychody będące podstawą obliczenia ceny transferowej, a zapewnienie ich zgodności z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, wymaga dokonania korekty cen transferowych;

\- w momencie dokonania korekty Konsorcjanci będą posiadali oświadczenie podmiotu powiązanego lub dowód księgowy potwierdzające dokonanie przez ten podmiot korekty cen transferowych w tej samej wysokości co podatnik;

\- wszystkie podmioty powiązane będą mieć siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W piśmie z 24 października 2023 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Zainteresowani wskazali m.in., że:

1\. Wszyscy Zainteresowani są podmiotami powiązanymi ze sobą w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

2\. Wszystkie osiągnięte przychody oraz poniesiony koszty, o których mowa w pytaniach oznaczonych we wniosku Nr 2 i 3 są/będą związane wyłącznie z realizacją wspólnego przedsięwzięcia inwestycyjnego związanego z pozyskaniem surowca opałowego, o którym mowa we wniosku.

3\. Każda ze Stron Umowy Konsorcjum nie będzie uczestniczyć we wszystkich prawach i obowiązkach wynikających z Umowy Konsorcjum ponieważ:

\- Umowa Konsorcjum przewiduje podział zakresu dostaw i prac realizowanych przez każdego z Konsorcjantów;

\- Umowa przewiduje podział odpowiedzialności tj. każdy z Konsorcjantów jest odpowiedzialny za działania i zaniechania swoje oraz swoich podwykonawców i dostawców, za pomocą których wykonuje przypisany jemu zakres prac i dostaw oraz odpowiada za należyte wywiązywanie się z zobowiązań płatniczych względem tych osób, ponosząc w tym zakresie pełną odpowiedzialność, wobec pozostałych Konsorcjantów i osób trzecich;

\- Umowa Konsorcjum przewiduje rolę Lidera Konsorcjum, odpowiedzialnego m.in. za reprezentowanie Konsorcjum w relacjach zewnętrznych.

4\. Umowa Konsorcjum nie precyzuje sposobu, w jaki ustalane są wymagane nakłady ponoszone przez poszczególnych Konsorcjantów. Umowa określa zadania, jakie ma realizować każdy z Konsorcjantów, wskazując, że _Strony Konsorcjum realizować będą swoje zobowiązania i wyznaczone w ramach Konsorcjum cele i zadania na własny rachunek i ryzyko za pomocą sił i środków własnych, oraz w oparciu o poddostawców i/lub podwykonawców zaakceptowanych przez Strony Konsorcjum w zakresie dostaw i usług, które Strony muszą zakupić od podmiotów niebędących jednostkami/spółkami zależnymi lub powiązanymi Stron._

5\. Konsorcjanci przeprowadzili analizę funkcjonalną, uwzględniającą pełnione funkcje, zaangażowane aktywa, oraz ponoszone ryzyko dla każdego z Konsorcjantów. Na tej podstawie ustalone zostały proporcje przypisania zysków – proporcjonalnie do pełnionych funkcji, zaangażowanych aktywów oraz ponoszonego ryzyka każdego z Konsorcjantów.

6\. Umowa Konsorcjum określa zadania, jakie ma realizować każdy z Konsorcjantów, wskazując, że _Strony Konsorcjum realizować będą swoje zobowiązania i wyznaczone w ramach Konsorcjum cele i zadania na własny rachunek i ryzyko za pomocą sił i środków własnych, oraz w oparciu o poddostawców i/lub podwykonawców zaakceptowanych przez Strony Konsorcjum w zakresie dostaw i usług, które Strony muszą zakupić od podmiotów niebędących jednostkami/spółkami zależnymi lub powiązanymi Stron._ W rezultacie każdy z Konsorcjantów poniesie takie koszty, jakie będą niezbędne do zrealizowania jego zadań wynikających z Umowy Konsorcjum.

### Pytania

1\. Czy każdy z Konsorcjantów uczestniczy w przychodach do wysokości udziału w zyskach określonego w Umowie Konsorcjum?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

2\. Czy każdy z Konsorcjantów powinien rozpoznać jako koszty uzyskania przychodów te koszty, które przypadają na niego zgodnie z Umową Konsorcjum?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 3)

3\. Czy dopuszczalne będzie dokonanie przez Konsorcjantów korekty cen transferowych, o której mowa w art. 11e ustawy o CIT, poprzez zmianę wysokości uzyskanych przychodów lub poniesionych kosztów?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 4)

### Stanowisko Zainteresowanych w sprawie

Zdaniem Zainteresowanych:

1) przychody każdego z Konsorcjantów powinny być rozpoznawane proporcjonalnie do prawa do udziału w zysku, tak jak został ten zysk przypisany w Umowie Konsorcjum,

2) podział kosztów czy przychodów zarówno po stronie Lidera, jak i uczestników konsorcjum, powinien nastąpić odrębnie zgodnie z ustaleniami wynikającymi z umowy Konsorcjum;

3) Konsorcjanci w razie wystąpienia istotnej zmiany okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki lub będą znane faktycznie poniesione koszty lub uzyskane przychody będące podstawą obliczenia ceny transferowej, będą uprawnieni do dokonania korekty cen transferowych.

Ad. 1 i 2

Uzasadniając własne stanowisko Zainteresowani wskazali, że zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychody ze wspólnego przedsięwzięcia łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). Przepis ten wskazuje również na domniemanie równych udziałów w zysku, o ile brak jest przeciwnego dowodu. Wobec faktu, że w ramach Umowy Konsorcjum doszło do precyzyjnego uregulowania mechanizmu podziału tak przychodów jak i kosztów, wyłączona została przesłanka stosowania domniemania równego udziału w zysku. W rezultacie – zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 ustawy o CIT – przychody każdego z Konsorcjantów powinny być rozpoznawane proporcjonalnie do prawa do udziału w zysku, tak jak został ten zysk przypisany w Umowie Konsorcjum.

Równolegle fakt przypisania konkretnych kosztów jakie zostaną poniesione w ramach konsorcjum do konkretnych Konsorcjantów (w zależności od realizowanych przez nich funkcji i czynności) – oznacza konieczność rozpoznania przez nich tych kosztów na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych w takim zakresie, jak określa to Umowa Konsorcjum. Wynika to z faktu, że zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o CIT: Zasady wyrażone w ust. 1 i 1a stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Przepis ten zdaniem Zainteresowanych oznacza zarówno odpowiednie stosowanie domniemania o równości udziałów w stosunku do kosztów, jak i odpowiednie stosowanie reguły, mówiącej, że domniemanie o równym udziale nie znajduje zastosowania w sytuacji, gdy istnieje dowód przeciwny. Tym samym prawidłowe rozumienie dyspozycji art. 5 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 2 ustawy o CIT nakazuje w pierwszej kolejności stosować przypisanie kosztów zgodnie z prawem do udziału w zysku. Modyfikacja tej reguły jest możliwa wtedy, gdy brak jest dokumentów zawierających wytyczne co do przypisania kosztów. W sytuacji, gdy Konsorcjanci zawarli umowę regulującą również przyporządkowanie kosztów – takie umowne przyporządkowanie będzie determinować uprawnienie do rozpoznania kosztu przez ten podmiot, który – zgodnie z Umową Konsorcjum – określony wydatek poniósł.

Powyższe podejście zostało przedstawione również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jak wskazał NSA w wyroku z 14 lutego 2023 r. o sygn. II FSK 1061/22: _W zaskarżonej do sądu interpretacji organ stanął na stanowisku, że przepisy art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. "ustalają nadrzędne zasady rozliczeń podatkowych dokonywanych między podmiotami biorącymi udział we wspólnym przedsięwzięciu". Naczelny Sąd Administracyjny zwraca jednak uwagę na to, że przepis ustawy podatkowej nie może wymusić na Partnerach innego sposobu prowadzenia przedsięwzięcia i innych rozliczeń niż te, który stanowią urzeczywistnienie ich zgodnej woli. Skoro - jak twierdzi Skarżąca - w umowie konsorcjum zostanie przewidziany (zdarzenie przyszłe) taki rodzaj wydatków - mianowicie wydatki indywidualne, które w sensie ekonomicznym zgodnie z wolą partnerów obciążają wyłącznie tego kto je poniósł - to postanowienia ustawy podatkowej nie mogą uczestnikom Konsorcjum narzucać czegoś innego._

_Skoro Partnerzy Konsorcjum co do wydatków wspólnych konsorcjum uzgadniają, że są one dzielone według ustalonej proporcji, a co do wydatków indywidualnych uzgadniają, że obciążają one tego, kto je poniósł - to zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego do wydatków indywidualnych stanowiących wkład inwestycyjny nie należy stosować sztywnej reguły kosztowej w myśl art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. Możliwość uwzględnienia takiego stanu rzeczy, jaki wynika z uwzględnienia uzgodnień między uczestnikami Konsorcjum w zakresie kosztów, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika z ustawowego zastrzeżenia "w braku przeciwnego dowodu" (art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. zd. drugie)._

Zaprezentowane przez Wnioskodawców stanowisko w zakresie znaczenia art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o CIT jest przy tym prezentowane również przez organy skarbowe. Jak wskazał Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 30 grudnia 2021 r., o sygn. 0111-KDIB1-3.4010.465.2021.4.IZ: _Przepis art. 5 updop określa sposób podziału i opodatkowania przychodu ze źródeł przychodów będących źródłami wspólnymi dla więcej niż jednego podatnika, z wyjątkiem przychodów z udziału w spółce będącej osobą prawną. Ponieważ identyczne reguły dotyczą rozliczania kosztów uzyskania przychodów oraz zwolnień i ulg podatkowych, komentowany przepis w istocie ustanawia zasadę obliczania dochodu ze wspólnych źródeł przychodów oraz wymiaru podatku od tego dochodu._

_Przychody, a w konsekwencji też koszty ich uzyskania ze źródeł wspólnych, opodatkowuje się osobno u każdego z podatników. Przychód z omawianych źródeł stanowi taką część przychodu wspólników ze wspólnego przedsięwzięcia, jaka odpowiada udziałowi podatnika. Ustalona w powyższy sposób suma przychodu podlega łączeniu z innymi, podlegającymi opodatkowaniu na zasadach ogólnych, przychodami podatnika._

Biorąc pod uwagę powyżej wskazane przepisy, podział kosztów czy przychodów zarówno po stronie Lidera, jak i uczestników konsorcjum, powinien nastąpić „odrębnie” zgodnie z ustaleniami wynikającymi z umowy Konsorcjum.

Ad. 3

W zakresie dopuszczalności dokonania korekty cen transferowych, Zainteresowani wskazują, że przepis art. 11e ustawy o CIT uzależnia dokonanie korekty poprzez zmianę wysokości uzyskanych przychodów lub poniesionych kosztów uzyskania przychodów od spełnienia czterech enumeratywnie wymienionych warunków. Warunki te w odniesieniu do analizowanych transakcji będą spełnione, tj.:

\- Konsorcjanci w Umowie Konsorcjum ustalili warunki, które ustaliłyby podmioty niepowiązane;

\- korekta zostanie dokonana, o ile nastąpi zmiana istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki lub będą znane faktycznie poniesione koszty lub uzyskane przychody będące podstawą obliczenia ceny transferowej, a zapewnienie ich zgodności z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, będzie wymagało dokonania korekty cen transferowych;

\- w momencie dokonania korekty Konsorcjanci będą posiadali oświadczenie podmiotu powiązanego (pozostałych Konsorcjantów) lub dowód księgowy potwierdzający dokonanie przez pozostałych Konsorcjantów korekty cen transferowych w tej samej wysokości co podatnik;

\- wszystkie podmioty powiązane będą mieć siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Co istotne, regulacja art. 11e ustawy o CIT wskazuje na konieczność łącznego spełnienia powyższych przesłanek, aby dokonanie korekty cen transferowych było uzasadnione. Przy tym przesłanka ustalenia warunków takich jak pomiędzy podmiotami niepowiązanymi już zaistniała. Dokonanie korekty cen transferowych nastąpi jedynie w sytuacji, w której dojdzie do zmiany istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki lub będą znane faktycznie poniesione koszty lub uzyskane przychody będące podstawą obliczenia ceny transferowej. Równolegle każdy z Konsorcjantów sporządzi stosowne oświadczenie na rzecz pozostałych Konsorcjantów, co będzie oznaczało łączne spełnienie wszystkich przesłanek, od których zaistnienia przepis art. 11e ustawy o CIT uzależnia dopuszczalność zastosowania korekty cen transferowych.

W świetle powyższego, Konsorcjanci w razie wystąpienia istotnej zmiany okoliczności mającej wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki lub będą znane faktycznie poniesione koszty lub uzyskane przychody będące podstawą obliczenia ceny transferowej, będą uprawnieni do dokonania korekty cen transferowych.

Z uwagi na zakres niniejszej interpretacji przywołano powyżej tę część stanowiska Zainteresowanych, która odnosi się jedynie do zagadnień dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które Zainteresowani przedstawili we wniosku wspólnym jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Zainteresowanych jedynie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (pytania oznaczone we wniosku Nr 2-4). W pozostałym zakresie wniosku, wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Na wstępie należy zaznaczyć, że rozliczenia przychodów i kosztów pomiędzy konsorcjantami, w zależności od ustaleń wynikających z zawartych umów/porozumień w ramach zawiązanego konsorcjum, mogą mieć miejsce na zasadzie:

\- procentowej, lub

\- zadaniowej.

Wobec powyższego zgodnie z informacjami zawartymi we wniosku, że Konsorcjanci zawarli umowę, na podstawie której poszczególnym stronom zostały przydzielone określone zadania i niezbędne do ich realizacji koszty przyjęto, że rozliczenia między Konsorcjantami zgodnie z zawartą umową odbywają się na zasadzie zadaniowej.

Umowa konsorcjum jest umową gospodarczą, co najmniej dwóch przedsiębiorców, zawartą w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia, dla odniesienia wspólnych korzyści, przy solidarnym ponoszeniu ryzyka. Zawarcie umowy o wspólne przedsięwzięcie gospodarcze – „umowy konsorcjum” nie ma na celu powstania nowego swoistego podmiotu gospodarczego, lecz stanowi porozumienie istniejących stron w zakresie realizacji wspólnego celu gospodarczego. Wspólne przedsięwzięcia charakteryzuje to, że dwóch lub więcej wspólników przedsięwzięcia jest związanych ustaleniami umownymi oraz, że owe ustalenia umowne ustanawiają sprawowanie współkontroli. Działalność wykonywana w ramach wspólnego przedsięwzięcia może być wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, jednakże do uznania takiej działalności za wspólne przedsięwzięcie wystarczy jednokrotne jej wykonanie, nie musi to być więc działalność nastawiona na wykonanie w sposób powtarzający się.

Celem zawiązania konsorcjum jest najczęściej wspólne działanie w realizacji konkretnego przedsięwzięcia gospodarczego, które ze względu na potencjał finansowy, logistyczny, techniczny lub organizacyjny przekracza możliwości jednego podmiotu. Ponieważ prawo nie wyszczególnia umowy konsorcjum, należy ona do tzw. umów nienazwanych. Konsorcjum zwykle nie jest spółką prawa handlowego, nie ma własnej osobowości prawnej, nie jest odrębnym podmiotem gospodarczym, nie musi więc być rejestrowane, nie musi mieć odrębnej nazwy ani też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli działaniach nie związanych z konsorcjum), a w działaniach konsorcjum realizują wspólną politykę finansową objętą porozumieniem.

Zgodnie z cywilistyczną zasadą swobody umów, wyrażoną w art. 3531 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.),

strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Umowa konsorcjum, jak już wskazano wyżej, należy do tzw. umów nienazwanych. Strony takiej umowy korzystając z powyższej zasady swobody umów mogą dowolnie ułożyć swój stosunek zobowiązaniowy, tzn. mogą dowolnie określać wzajemne prawa i obowiązki, i o ile nie jest to sprzeczne z właściwością stosunku zobowiązaniowego, z zasadami współżycia społecznego mogą traktować zawartą umowę jako nieuregulowaną przepisami kodeksu cywilnego umowę konsorcjum. Zatem dla uznania konsorcjum za wspólne przedsięwzięcie nie jest konieczne aby umowa, która konsorcjum to zawiązuje określała procentowy udział konsorcjantów we wspólnym przedsięwzięciu.

Najprostszą formą konsorcjum może być wspólnie kontrolowana działalność – związek firm powołany zostaje do zaoferowania podmiotom trzecim wspólnego wykonania zadania, z jasno określonym podziałem obowiązków w zakresie realizacji tego zadania, z których poszczególni konsorcjanci wywiązują się na własny koszt. Lider konsorcjum jest umocowany do podpisywania umowy gospodarczej w imieniu konsorcjum, a rozliczenia gospodarcze z zamawiającym, w tym fakturowanie sprzedaży, prowadzone są przez Lidera. Pozostałe firmy wystawiają faktury liderowi konsorcjum i w ten sposób ostatecznie uczestniczą w zyskach wspólnego przedsięwzięcia. Tego typu konsorcjum nie wymaga własnej księgowości, a jego działalność jest sumą działań jego uczestników, które to działania a więc uzyskiwane przychody, ponoszone koszty, podejmowane zobowiązania, itp. rejestrowane są w ich księgach i sprawozdaniach finansowych.

Należy zauważyć, że konsorcjum stanowi określony w umowie sposób uregulowania rozliczeń pomiędzy podmiotami tworzącymi konsorcjum oraz wprowadza zasady, którymi strony powinny kierować się w swoich kontaktach, zwłaszcza z zamawiającym. Przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum powinni dokonywać podziału kosztów, czy przychodów zgodnie z ustaleniami wynikającymi z porozumienia między uczestnikami konsorcjum, np. według zawartej umowy. Rozliczenia pomiędzy konsorcjantami są sprawą wewnętrzną i pozostają poza sferą rozliczeń z zamawiającym.

Należy jednakże mieć na względzie, że rozliczenia pomiędzy podmiotami (fakturowanie, refakturowanie, wystawianie not księgowych) powinny być dokonywane w sposób umożliwiający właściwe i niebudzące wątpliwości określenie kosztów i przychodów podatkowych dla poszczególnych firm realizujących projekt.

Wskazać należy, że ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej również: „ustawa o CIT”) nie definiuje wspólnego przedsięwzięcia. Określa jedynie sposób rozliczania przychodów i kosztów uczestników wspólnego przedsięwzięcia, np. w formie konsorcjum.

I tak, w myśl art. 5 ust. 1 ustawy o CIT,

przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Z kolei w myśl art. 5 ust. 2 ww. ustawy,

zasady wyrażone w ust. 1 i 1a stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Powyższe przepisy ustalają jednak nadrzędne zasady rozliczeń podatkowych dokonywanych między podmiotami biorącymi udział we wspólnym przedsięwzięciu.

Podkreślić należy, że przepis art. 5 ustawy o CIT określa sposób podziału i opodatkowania przychodu ze źródeł przychodów będących źródłami wspólnymi dla więcej niż jednego podatnika, z wyjątkiem przychodów z udziału w spółce będącej osobą prawną. Ponieważ identyczne reguły dotyczą rozliczania kosztów uzyskania przychodów oraz zwolnień i ulg podatkowych, komentowany przepis w istocie ustanawia zasadę obliczania dochodu ze wspólnych źródeł przychodów oraz wymiaru podatku od tego dochodu. Przychody ze źródeł wspólnych opodatkowuje się osobno u każdego z podatników. Przychód z omawianych źródeł stanowi taką część przychodu wspólników ze wspólnego przedsięwzięcia, jaka odpowiada udziałowi podatnika. Ustalona w powyższy sposób suma przychodu podlega łączeniu z innymi, podlegającymi opodatkowaniu na zasadach ogólnych, przychodami podatnika.

Cytowane przepisy wskazują, że określając wysokość przychodów podatkowych przypadających na danego Konsorcjanta, jak również wysokość kosztów, podstawę opodatkowania i wysokość zobowiązania podatkowego, należy w pierwszym rzędzie kierować się zapisami Umowy Konsorcjum i zawartymi w niej uregulowaniami w zakresie podziału zysku.

Zatem, skoro Konsorcjanci ustalili w Umowie Konsorcjum zasady podziału zysku i kosztów, to powyższe postanowienie jest wiążące przy ustalaniu udziału każdego z Konsorcjantów w przychodach i kosztach Konsorcjum dla potrzeb art. 5 ustawy o CIT.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera również definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 tej ustawy przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

I tak np., zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT,

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Literalna wykładnia powołanego przepisu prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Do przychodów podatkowych podatnik winien zaliczyć tylko takie przychody, które są mu należne. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe.

Natomiast, zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT,

za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Z kolei, art. 15 ust. 1 ustawy o CIT wskazuje, że

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Zgodnie z tymi uregulowaniami, podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich poniesionych wydatków, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągnięcia lub zachowania przychodu. Aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

\- wydatek został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku został pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

\- wydatek jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

\- wydatek pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

\- wydatek poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

\- wydatek został właściwie udokumentowany,

\- wydatek nie znajduje się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Wątpliwości Zainteresowanych w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 dotyczą ustalenia, czy każdy z Konsorcjantów uczestniczy w przychodach do wysokości udziału w zyskach określonego w Umowie Konsorcjum.

Z kolei pytanie oznaczone we wniosku Nr 3 odnosi się do ustalenia, czy każdy z Konsorcjantów powinien rozpoznać jako koszty uzyskania przychodów te koszty, które przypadają na niego zgodnie z Umową Konsorcjum.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości wskazać należy, że skoro z opisu sprawy wynika, że:

\- wszystkie osiągnięte przychody oraz poniesiony koszty są/będą związane wyłącznie z realizacją wspólnego przedsięwzięcia inwestycyjnego związanego z pozyskaniem surowca opałowego,

\- w Umowie Konsorcjum, określone zostało, iż poszczególnym stronom przydzielone zostały określone zadania, wymagane nakłady oraz sposób przypisania zysków osiągniętych w ramach Konsorcjum i kosztów ponoszonych bezpośrednio przez poszczególnych Konsorcjantów,

\- Umowa przewiduje podział odpowiedzialności, tj. każdy z Konsorcjantów jest odpowiedzialny za działania i zaniechania swoje oraz swoich podwykonawców i dostawców, za pomocą których wykonuje przypisany jemu zakres prac i dostaw oraz odpowiada za należyte wywiązywanie się z zobowiązań płatniczych względem tych osób, ponosząc w tym zakresie pełną odpowiedzialność, wobec pozostałych Konsorcjantów i osób trzecich;

\- Umowa Konsorcjum przewiduje rolę Lidera Konsorcjum, odpowiedzialnego m.in. za reprezentowanie Konsorcjum w relacjach zewnętrznych,

\- Umowa określa zadania, jakie ma realizować każdy z Konsorcjantów, wskazując, że Strony Konsorcjum realizować będą swoje zobowiązania i wyznaczone w ramach Konsorcjum cele i zadania na własny rachunek i ryzyko za pomocą sił i środków własnych, oraz w oparciu o poddostawców i/lub podwykonawców zaakceptowanych przez Strony Konsorcjum w zakresie dostaw i usług, które Strony muszą zakupić od podmiotów niebędących jednostkami/spółkami zależnymi lub powiązanymi Stron.

\- Każdy z Konsorcjantów poniesie takie koszty, jakie będą niezbędne do zrealizowania jego zadań wynikających z Umowy Konsorcjum,

to opisana we wniosku Umowa Konsorcjum, którą Zainteresowani zawarli między sobą stanowi wspólne przedsięwzięcie, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o CIT.

Z powołanego powyżej art. 5 ust. 1 ustawy o CIT wynika, że przychody ze wspólnego przedsięwzięcia łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równie.

Biorąc pod uwagę powyższe, zgodzić należy się z Zainteresowanymi, iż przychody każdego z Konsorcjantów powinny być rozpoznawane tak jak został ten zysk przypisany w Umowie Konsorcjum.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 2, należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się z kolei do kwestii rozliczania kosztów wskazać należy, że z powołanego powyżej art. 5 ust. 2 ustawy o CIT wynika, iż zasady wyrażone w art. 5 ust. 1 ustawy o CIT, a więc zasada przypisywania określonego przychodu każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku, stosuje się odpowiednio m.in. do rozliczania kosztów uzyskania przychodów.

Z powyższego wynika, że zasada podziału przychodów, jaką Konsorcjanci przyjęli w Umowie Konsorcjum, będzie miała również zastosowanie do rozliczania kosztów uzyskania przychodów. Biorąc pod uwagę powyżej wskazane przepisy, podział kosztów zarówno po stronie Lidera, jak i uczestników konsorcjum, powinien nastąpić na tej samej zasadzie jaka została ustalona do podziału przychodów Konsorcjum.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Umowa Konsorcjum określa zadania, jakie ma realizować każdy z Konsorcjantów, wskazując, że _Strony Konsorcjum realizować będą swoje zobowiązania i wyznaczone w ramach Konsorcjum cele i zadania na własny rachunek i ryzyko za pomocą sił i środków własnych, oraz w oparciu o poddostawców i/lub podwykonawców zaakceptowanych przez Strony Konsorcjum w zakresie dostaw i usług, które Strony muszą zakupić od podmiotów niebędących jednostkami/spółkami zależnymi lub powiązanymi Stron._ W rezultacie każdy z Konsorcjantów poniesie takie koszty, jakie będą niezbędne do zrealizowania jego zadań wynikających z Umowy Konsorcjum.

Zdaniem Zainteresowanych podział kosztów zarówno po stronie Lidera, jak i uczestników Konsorcjum, powinien nastąpić odrębnie zgodnie z ustaleniami wynikającymi z umowy Konsorcjum.

W związku z tym należy zauważyć, że zarówno do podziału przychodów jak i kosztów ich uzyskania stosuje się tą samą zasadę, jaka została ustalona w Umowie Konsorcjum do podziału zysków.

Skoro Konsorcjanci ustalili w Umowie Konsorcjum, zadania jakie ma realizować każdy z Konsorcjantów, wymagane nakłady oraz sposób przypisania zysków osiąganych w ramach konsorcjum i kosztów ponoszonych przez Konsorcjantów to wskazane postanowienie umowy jest wiążące zarówno do podziału przychodów jak i kosztów.

Zatem, skoro opisana we wniosku Umowa Konsorcjum stanowi wspólne przedsięwzięcie, to Zainteresowani, dla celów podatku CIT powinni rozpoznawać koszty uzyskania przychodów w wysokości wynikającej z zasad ustalonych w Umowie Konsorcjum.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 3, należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Zainteresowanych w związku z pytaniem oznaczonym we wniosku Nr 4 odnoszą się do ustalenia, czy dopuszczalne będzie dokonanie przez Konsorcjantów korekty cen transferowych, o której mowa w art. 11e ustawy o CIT, poprzez zmianę wysokości uzyskanych przychodów lub poniesionych kosztów.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia wynika m.in., że dla świadczeń realizowanych przez Lidera oraz Konsorcjanta nr 1 na rzecz Konsorcjanta nr 2, w umowie konsorcjum ustalony został mechanizm kalkulacji wynagrodzenia zmiennego, uzależnionego od ilości ton sprzedanego Produktu (…). Konsorcjanci w Umowie Konsorcjum zawarli zastrzeżenie, zgodnie z którym w sytuacji, gdy suma przychodów lub kosztów Konsorcjum będzie różniła się o więcej niż 10% od wartości planowanych, Konsorcjanci dokonają korekty cen transferowych.

Ewentualne dokonanie korekty cen transferowych każdorazowo będzie mieć miejsce w sytuacji, gdy:

\- w transakcji kontrolowanej zostały ustalone warunki, które ustaliłyby podmioty niepowiązane;

\- nastąpiła zmiana istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki lub znane są faktycznie poniesione koszty lub uzyskane przychody będące podstawą obliczenia ceny transferowej, a zapewnienie ich zgodności z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, wymaga dokonania korekty cen transferowych;

\- w momencie dokonania korekty Konsorcjanci będą posiadali oświadczenie podmiotu powiązanego lub dowód księgowy potwierdzające dokonanie przez ten podmiot korekty cen transferowych w tej samej wysokości co podatnik;

\- wszystkie podmioty powiązane będą mieć siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Odnosząc się do wątpliwości Zainteresowanych wskazać należy, że zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT,

ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o cenie transferowej – oznacza to rezultat finansowy warunków ustalonych lub narzuconych w wyniku istniejących powiązań, w tym cenę, wynagrodzenie, wynik finansowy lub wskaźnik finansowy.

Z art. 11a ust. 4 ustawy o CIT wynika, że

ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych – oznacza to:

a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

– ten sam inny podmiot lub

– małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c) spółkę niebędącą osobą prawną i jej wspólnika, lub

ca) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, i jej komplementariusza, lub

cb) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a, i jej wspólnika, lub

d) podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład;

Jak stanowi art. 11a ust. 1 pkt 6 ww. ustawy,

ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o transakcji kontrolowanej – oznacza to identyfikowane na podstawie rzeczywistych zachowań stron działania o charakterze gospodarczym, w tym przypisywanie dochodów do zagranicznego zakładu, których warunki zostały ustalone lub narzucone w wyniku powiązań.

W myśl art. 11c ust. 1 ustawy o CIT,

podmioty powiązane są obowiązane ustalać ceny transferowe na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

Stosownie do art. 11e ustawy o CIT,

podatnik może dokonać korekty cen transferowych poprzez zmianę wysokości uzyskanych przychodów lub poniesionych kosztów uzyskania przychodów, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1) w transakcjach kontrolowanych realizowanych przez podatnika w trakcie roku podatkowego ustalone zostały warunki, które ustaliłyby podmioty niepowiązane;

2) nastąpiła zmiana istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki lub znane są faktycznie poniesione koszty lub uzyskane przychody będące podstawą obliczenia ceny transferowej, a zapewnienie ich zgodności z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, wymaga dokonania korekty cen transferowych;

3) w momencie dokonania korekty podatnik posiada oświadczenie podmiotu powiązanego lub dowód księgowy potwierdzające dokonanie przez ten podmiot korekty cen transferowych w tej samej wysokości co podatnik;

4) istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem, w którym podmiot powiązany, o którym mowa w pkt 3, ma miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd.

5) _(uchylony)_

Jak stanowi art. 12 ust. 3aa ustawy o CIT,

przy ustaleniu wysokości przychodu uwzględnia się:

1) korektę cen transferowych zmniejszającą przychody, mającą na celu spełnienie wymogów, o których mowa w art. 11c, poprzez prawidłowe zastosowanie metod, o których mowa w art. 11d ust. 1-3, spełniającą warunki, o których mowa w art. 11e pkt 1-4;

2) korektę cen transferowych zwiększającą przychody, mającą na celu spełnienie wymogów, o których mowa w art. 11c, poprzez prawidłowe zastosowanie metod, o których mowa w art. 11d ust. 1-3, spełniającą warunki, o których mowa w art. 11e pkt 1 i 2;

3) korektę cen transferowych, o której mowa w art. 11e, dokonaną w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli nie została uwzględniona w wyniku finansowym netto podatnika za dowolny rok tego okresu zgodnie z przepisami o rachunkowości i nie dotyczy transakcji dokonywanych w tym okresie.

Zgodnie natomiast z brzmieniem art. 15 ust. 1ab ustawy o CIT,

przy ustalaniu wysokości kosztów uzyskania przychodów uwzględnia się:

1) korektę cen transferowych zmniejszającą koszty uzyskania przychodów, mającą na celu spełnienie wymogów, o których mowa w art. 11c, poprzez prawidłowe zastosowanie metod, o których mowa w art. 11d ust. 1-3, spełniającą warunki, o których mowa w art. 11e pkt 1 i 2;

2) korektę cen transferowych zwiększającą koszty uzyskania przychodów, mającą na celu spełnienie wymogów, o których mowa w art. 11c, poprzez prawidłowe zastosowanie metod, o których mowa w art. 11d ust. 1-3, spełniającą warunki, o których mowa w art. 11e pkt 1-4;

3) korektę cen transferowych, o której mowa w art. 11e, dokonaną w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli nie została uwzględniona w wyniku finansowym netto podatnika za dowolny rok tego okresu zgodnie z przepisami o rachunkowości i nie dotyczy transakcji dokonywanych w tym okresie.

Stosownie do powyższych przepisów, w wyniku korekty cen transferowych zmniejszających przychody korekta ta, powinna spełniać warunki z pkt 1-4 ww. przepisu, a korekta zwiększająca przychody, powinna spełniać warunki z pkt 1 i 2 tego przepisu.

Natomiast w przypadku korekty cen transferowych skutkujących zmianą wysokości kosztów uzyskania przychodów, korekta zmniejszająca koszty powinna spełniać warunki z pkt 1 i 2, a zwiększająca koszty powinna spełniać warunki z pkt 1-4.

Korekta cen transferowych oznacza korygowanie (dostosowanie) cen transferowych. Cena transferowa to cena, wynagrodzenie, wynik finansowy, wskaźnik finansowy bądź inaczej określony rezultat finansowy warunków ustalonych lub narzuconych między podmiotami powiązanymi w wyniku istniejących między nimi powiązań. Nie każde korygowanie cen transferowych stanowi korektę cen transferowych w rozumieniu art. 11e ustawy o CIT.

Artykuł 11e ustawy o CIT zdefiniował szczegółowe warunki dopuszczalności korekty cen transferowych, które muszą zostać spełnione łącznie.

Celem korekty cen transferowych w rozumieniu art. 11e ustawy o CIT jest dostosowanie cen transferowych za dany okres rozliczeniowy do wysokości zgodnej z zasadą ceny rynkowej.

Korekta cen transferowych dokonana w celu zapewnienia zgodności cen transferowych z zasadą ceny rynkowej nie jest w istocie samoistnym zdarzeniem gospodarczym, a częścią transakcji kontrolowanej, grupy transakcji kontrolowanych lub szerzej – rozliczeń między podmiotami powiązanymi. Korekta taka wynika z wcześniejszych transakcji/zdarzeń i stanowi działanie dostosowawcze w świetle zasady ceny rynkowej, a nie stanowi odrębnej transakcji kontrolowanej.

Ocena, czy określona korekta stanowi korektę cen transferowych, nie powinna być determinowana formą dokumentu księgowego, na podstawie którego została dokonana (np. nota księgowa, faktura korygująca), tylko istotą ekonomiczną takiej korekty, w tym profilem funkcjonalnym stron transakcji kontrolowanej.

Korekta cen transferowych jest korektą retrospektywną, tj. odnosi się do rozliczeń między podmiotami powiązanymi dokonanych w przeszłości.

Cytowane regulacje są przepisami szczególnymi i dotyczą podmiotów powiązanych osobowo lub kapitałowo. Pozostawanie w związku kapitałowym lub osobowym nie jest w jakikolwiek sposób sankcjonowane. Znaczenie podatkowe ma natomiast wykorzystywanie powiązań i związków do zmiany poziomu opodatkowania wbrew obowiązkowi ustawowemu. Przesłanką zastosowania art. 11c ustawy o CIT nie jest tylko sam fakt wystąpienia powiązań, o których mowa w art. 11a ust. 1 i 2, lecz wykorzystywanie tych powiązań do zmiany poziomu opodatkowania (uchylania się od opodatkowania). U podstaw regulacji zawartej w tym przepisie leży założenie, by wszelkie transakcje były zgodne z warunkami rynkowymi, tj. warunkami, jakie uzgodniłyby podmioty niezależne, znajdujące się w takiej samej lub w zbliżonej sytuacji.

Celem regulacji prawnej art. 11c ustawy o CIT jest zabezpieczenie interesów Skarbu Państwa przed takimi działaniami podatników, które polegają na stosowaniu we wzajemnych transakcjach cen odbiegających od rynkowych po to, aby osiągnąć korzystny dla siebie rezultat podatkowy. Przysługująca organowi podatkowemu, na podstawie art. 11c ustawy o CIT, kompetencja do szacunkowego ustalania dochodów podatnika stanowi odstępstwo od ogólnych zasad dotyczących ustalania podstawy opodatkowania.

Należy zatem przyjąć, że umowa Konsorcjum podlega przepisom o cenach transferowych, w przypadku gdy zawierana jest pomiędzy podmiotami powiązanymi. Wówczas zawarcie takiej umowy stanowi transakcję kontrolowaną.

Z wniosku wynika, że wszyscy Zainteresowani są podmiotami powiązanymi ze sobą w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt. 4 ustawy o CIT.

Jak wynika z powyższego, w odniesieniu do Konsorcjum stroną umów zawieranych przez Konsorcjum są uczestniczy Konsorcjum, będący również podatnikami podatku dochodowego. Kwestię powiązań należy zatem rozpatrywać w odniesieniu do samych uczestników Konsorcjum, a nie bezpośrednio do Konsorcjum. W związku z tym, obowiązek korekty cen transferowych powstanie w przypadku zrealizowania transakcji przez uczestnika Konsorcjum z innym uczestnikiem tego samego Konsorcjum.

Przepis art. 11e ustawy o CIT literalnie nie określa wprost ani definicji, ani zakresu korekty cen transferowych, których dopuszczalność należy badać z zastosowaniem warunków wyrażonych w tym przepisie. O zakresie zastosowania tego przepisu można wnioskować „z kontekstu”, w szczególności z uwzględnieniem warunków art. 11e pkt 1 ustawy o CIT. Korekta cen transferowych jest korektą następczą w celu dostosowania rozliczeń (w odniesieniu do transakcji kontrolowanej, grupy transakcji kontrolowanych lub całości jednorodnej działalności podmiotu powiązanego) do poziomu zgodnego z zasadą ceny rynkowej.

Mając powyższe na uwadze, podatnik dokonuje korekty cen transferowych w sytuacji, gdy pomimo tego, że przy zawieraniu transakcji działał racjonalnie i rzetelnie, by dochować zasady ceny rynkowej (ex-ante; arm's length price setting approach), zastosowana przez podatnika cena transferowa expost nie jest rynkowa. Ujmując inaczej, istota korekty polega na urynkowieniu transakcji, dla której ustalone zostały warunki rynkowe (przy ocenie ex ante), a które następczo (przy ocenie ex post) stały się nierynkowe.

Korekta cen transferowych służy właściwemu (zgodnemu z zasadą ceny rynkowej) określeniu skutków podatkowych transakcji kontrolowanej, zaś skutki podatkowe transakcji kontrolowanej określa się dla danego roku podatkowego. Korekta cen transferowych dokonana na zasadach opisanych w art. 11e ustawy o CIT powinna być zatem uwzględniona w rozliczeniu roku podatkowego, którego dotyczy.

Odnosząc powyższe rozważania do rozpatrywanej sprawy należy zauważyć, że z cytowanego powyżej art. 11e ustawy o CIT, wynika, iż podatnik może dokonać korekty cen transferowych poprzez zmianę wysokości uzyskanych przychodów lub poniesionych kosztów uzyskania przychodów, jeżeli są spełnione łącznie wszystkie warunki wskazane w tym przepisie.

Zainteresowani wskazali (wskazanie to uznano za niepodlegający ocenie element opisu sprawy), że ewentualne dokonanie korekty cen transferowych każdorazowo będzie mieć miejsce w sytuacji, gdy:

\- w transakcji kontrolowanej zostały ustalone warunki, które ustaliłyby podmioty niepowiązane;

\- nastąpiła zmiana istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki lub znane są faktycznie poniesione koszty lub uzyskane przychody będące podstawą obliczenia ceny transferowej, a zapewnienie ich zgodności z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, wymaga dokonania korekty cen transferowych;

\- w momencie dokonania korekty Konsorcjanci będą posiadali oświadczenie podmiotu powiązanego lub dowód księgowy potwierdzające dokonanie przez ten podmiot korekty cen transferowych w tej samej wysokości co podatnik;

\- wszystkie podmioty powiązane będą mieć siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Z uwagi zatem na łączne spełnienie wszystkich warunków określonych w art. 11e ust. 1-4 ustawy o CIT, Konsorcjanci w razie wystąpienia istotnej zmiany okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki lub będą znane faktycznie poniesione koszty lub uzyskane przychody będące podstawą obliczenia ceny transferowej, będą uprawnieni do dokonania pomiędzy sobą korekty cen transferowych.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych, w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 4, z zastrzeżeniem spełnienia łącznie wszystkich warunków określonych w art. 11e ust. 1-4 ustawy o CIT, należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Zainteresowany będący stroną postępowania ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.