Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.338.2024.3.ED
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-10-01
Teza: Czy planowany przez Wnioskodawcę aport zespołu składników majątkowych i niemajątkowych składający się na Dział Nieruchomości, o którym mowa w treści wniosku, będzie stanowił wniesienie w formie wkładu niepieniężnego zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej również: "ZCP") w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, a tym samym nie będzie stanowić przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b powołanej ustawy?
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód-powstanie przychodu
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Słowniczek-Przedsiębiorstwo i zorganizowana część przedsiębiorstwa; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia niestanowiące przychodu-Wkład niepieniężny do spółki lub spółdzielni; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia stanowiące przychód-Wniesienie do spółki albo spółdzielni wkładu niepieniężnego
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a-pkt 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 13; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 14; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 4-pkt 25-lit. b

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

27 czerwca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia, o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy planowany przez Spółkę aport zespołu składników majątkowych i niemajątkowych składający się na Dział Nieruchomości, o którym mowa w treści wniosku, będzie stanowił wniesienie w formie wkładu niepieniężnego zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej również: „ZCP”) w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, a tym samym nie będzie stanowić przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b powołanej ustawy.

Uzupełnili go Państwo, w odpowiedzi na wezwanie, pismem z 28 sierpnia 2024 r. (data wpływu 28 sierpnia 2024 r.)

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego
-------------------------

(…) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka albo Wnioskodawca) jest polskim rezydentem podatkowym, opodatkowanym podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów. Spółka prowadzi działalność związaną z (…), a także działalność związaną z (…). Spółka powstała z przekształcenia spółki (…) Spółka komandytowo-akcyjna. Niezależnie od tego, Wnioskodawca jest użytkownikiem wieczystym gruntu, na którym usytuowany jest budynek usługowo-biurowy będący własnością Spółki (dalej: Nieruchomość). Wnioskodawca prowadzi aktualnie postępowanie w celu przekształcenia użytkowania wieczystego w prawo własności na podstawie art. 198g ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami.

W związku z powyższym, działalność Spółki jest zróżnicowana, oparta na następujących, kluczowych, działach operacyjnych:

1) Dział Inwestycyjny,

2) Dział Nieruchomościowy.

Podział organizacyjny w Spółce na poszczególne segmenty wynika z prowadzenia przez Spółkę działalności w różnorodnych sferach biznesowych. Każdy z powyższych segmentów wyróżnia się odmiennym zakresem zadań oraz rodzajem prowadzonej działalności:

\- dział Inwestycyjny swoją działalność opiera na działalności inwestycyjnej, (…),

\- dział Nieruchomościowy zajmuje się wykorzystywaniem Nieruchomości w sposób zorganizowany i ciągły do celów zarobkowych.

Spółka jest jedynym udziałowcem spółki (…) Sp. z o.o. (dalej: X), która również jest polskim rezydentem podatkowym. Głównym przedmiotem działalności X jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, a także pośrednictwo w obrocie nieruchomościami. Spółka zawarła z X umowę wynajmu Nieruchomości, na podstawie której oddała X w najem wszystkie lokale w budynku, wraz z uprawnieniem do zawierania umów Najmu na te lokale przez X wraz z zastrzeżeniem, że Nieruchomość będzie wykorzystywana na prowadzenie działalności usługowej i handlowej.

X wykorzystuje Nieruchomość zgodnie z umową, tj. oddaje ją w dalszy najem. Działalność jest prowadzona ciągle i stale się rozrasta, stanowiąc kompleksową całość, odrębną od inwestycyjnej części działalności Spółki.

Niezależnie od umowy Najmu Spółka zatrudnia na umowę o pracę pracownika (dalej: Pracownik), który pełni obowiązki związane z zarządzaniem nieruchomością. Zgodnie z umową o pracę, Pracownik ma następujące obowiązki związane z Nieruchomością:

\- bieżące zarządzanie obiektem,

\- przygotowywanie raportów o nieruchomości,

\- nadzorowanie budżetu (w tym planowania ponoszonych nakładów kapitałowych),

\- utrzymywanie relacji i bieżący kontakt z obecnym najemcą lub przyszłymi najemcami,

\- podpisywania protokołów wydania i zwrotu pomieszczeń,

\- monitorowanie i ściąganie płatności czynszów i zabezpieczeń oraz opłat serwisowych,

\- monitorowanie ubezpieczenia nieruchomości,

\- monitorowanie ponoszonych kosztów i płatności z tytułu użytkowania wieczystego.

Dodatkowo Pracownik zobowiązany jest do podejmowania czynności w celu osiągniecia wzrostu wartości nieruchomości poprzez planowania działań, które mają na celu obniżenie kosztów i wzrost przychodów - co ma cechy typowe także dla umowy o zarządzanie aktywami.

Obecnie Wnioskodawca przygotowuje koncepcje i projekty remontu oraz przebudowy Nieruchomości, w ramach której powstanie z budynku szereg lokali użytkowych o wysokim standardzie. Wnioskodawca zawarł z osoba trzecią, specjalizująca się w realizacji prac projektowych, umowę na przygotowanie koncepcji i dokumentacji projektowej dla planowanej inwestycji, a także nadzór autorski i zarządzanie projektem inwestycyjnym. Na podstawie tej umowy, zleceniobiorca przygotował koncepcje inwestycji, wraz z projektem budowlanym i materiałami marketingowymi a także zostanie dokonane zgłoszenie remontu/przebudowy budynku lub Wnioskodawca wystąpi z wnioskiem o wydanej decyzji o pozwoleniu na budowę. W wyniku powyższego Wnioskodawca uzyska albo decyzje o pozwoleniu na budowę dla planowanej inwestycji, albo analogiczne prawa wynikające z dokonanego zgłoszenia robót budowlanych, nie oprotestowanego przez właściwy organ administracyjny. Wnioskodawca planuje także rozpocząć zawieranie umów rezerwacyjnych z potencjalnymi nabywcami części nieruchomości.

Wnioskodawca zamierza zrestrukturyzować swoją działalność poprzez wniesienie aportem zespołu składników majątkowych (materialnych i niematerialnych), związanych obecnie z Nieruchomością do X. Wnioskodawca chciałby ograniczyć działalność Spółki do działalności inwestycyjnej, zapewniając jednocześnie w części nieruchomościowej ciągłość prowadzonego biznesu oraz uniknąć skupienia całości zasobów w ramach jednego podmiotu gospodarczego.

Przedmiotem aportu będą:

1) prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej,

2) Prawo własności budynku usługowo-biurowego znajdującego się na nieruchomości gruntowej,

3) wszelkie umowy i zobowiązania związane z wnoszoną do spółki Nieruchomością lub poszczególnymi lokalami, w szczególności:

\- umowy na dostawę mediów,

\- umowy o sprzątanie nieruchomości,

\- umowa o ochronę budynku,

\- umowa z dozorcą nieruchomości,

4) umowa o pracę związana z zarządzaniem Nieruchomością,

5) wszystkie wartości niematerialne i prawne niezbędne związane z Nieruchomością lub poszczególnymi lokalami,

6) wszystkie dokumenty oraz dokumenty księgowe związane z Nieruchomością,

7) prawa i obowiązki z umowy na prace projektowe,

8) prawa wynikające z dokonanego zgłoszenia robót budowlanych (prawa analogiczne jak wynikające z decyzji o pozwoleniu na budowę) lub uzyskanej decyzji o pozwoleniu na budowę,

9) autorskie prawa majątkowe do koncepcji, projektów budowlanych, materiałów marketingowych itp.,

10) Prawa wynikające z zawartej polisy ubezpieczeniowej dla nieruchomości.

X, po wniesieniu do niej wkładu niepieniężnego, będzie mogła kontynuować działalność prowadzoną obecnie, bez wprowadzania żadnych istotnych zmian. X podejmie dalsze czynności związane z przeprowadzeniem remontu i przebudowy budynku oraz sprzedażą inwestycji potencjalnym nabywcą.

Wnioskodawca traktuje część działalności związaną z Nieruchomością jako organizacyjnie i funkcjonalnie wyodrębnioną część swojej działalności. Działalność ta, z uwzględnieniem powiązań z X, może funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Część nieruchomościowa działalności Wnioskodawcy posiada możliwość samodzielnego nabywania towarów i usług na swoje potrzeby. Do części tej alokowane są należności. Z punktu widzenia nabywcy, część nieruchomościowa będzie zdolna do niezależnego działania jako samodzielny podmiot gospodarczy i nie będzie wymagała zaangażowania innych środków materialnych lub niematerialnych, ani podejmowania dodatkowych działań. X nie będzie musiała wykonać żadnych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcie umów, zapewnienie innych składników majątku poza nabytymi itp.) w celu prowadzenia/kontynuowania działalności gospodarczej w oparciu o nabyte składniki majątkowe. X przyjmie dla celów podatkowych składniki wchodzące w skład tego aportu w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki.

Dodatkowo w uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 28 sierpnia 2024 r. wskazali Państwo, że:

1\. na dzień aportu, składniki majątku składające się na opisany we wniosku Dział Nieruchomościowy będą stanowiły zespół składników materialnych i niematerialnych wyodrębniony finansowo w Spółce. Za wydzieleniem finansowym ZCP w strukturach przedsiębiorstwa Spółki przemawia to, że:

\- Spółka posiada w ramach systemu księgowego odpowiednią analitykę, w ramach której jest w stanie wyodrębniać przychody i koszty oraz należności i zobowiązania odnoszące się do Działu Nieruchomości,

\- księgi rachunkowe Spółki prowadzone są w sposób pozwalający na wyodrębnienie należności i zobowiązań związanych z działalnością prowadzoną w ramach Działu Nieruchomości,

\- Dział Nieruchomości posiada swój odrębny budżet, sporządzane są dla niego prognozy finansowe, tzw. forecasty,

2\. na dzień aportu Działu Nieruchomościowego do X Sp. z o.o., składniki majątku składające się na ten Dział będą stanowiły zespół składników materialnych i niematerialnych wyodrębniony organizacyjnie w Spółce. Wnioskodawca uważa, że za wydzieleniem organizacyjnym ZCP w strukturach przedsiębiorstwa Spółki przemawia między innymi:

\- fakt podjęcia przez Zarząd Spółki uchwały, na mocy której doszło do wyodrębnienia w strukturach tej spółki Działu Nieruchomościowego,

\- przypisanie konkretnie do Działu Nieruchomościowego odpowiednich składników majątkowych,

\- oddelegowania pracownika Wnioskodawcy do zarządzania Nieruchomością,

\- posiadanie przez Dział Nieruchomościowy własnych kontraktów, w tym prowadzenie procesu projektowego dotyczącego remontu i przebudowy Nieruchomości,

\- przygotowywanie odrębnej strategii i materiałów promocyjnych dla Działu Nieruchomościowego,

\- określanie dla Działu Nieruchomościowego odrębnego, własnego budżetu oraz prognoz finansowych, tzw. forecastów.

3\. na dzień aportu Działu Nieruchomościowego do X Sp. z o.o., składniki majątku składające się na ten Dział będą stanowiły zespół składników materialnych i niematerialnych wyodrębniony funkcjonalnie w Spółce tj. Dział Nieruchomościowy będzie stanowił potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze. Wyodrębnienie funkcjonalne będzie się przejawiało:

\- realizowaniem przez Dział Nieruchomości konkretnych zadań związanych z najmem nieruchomości oraz przygotowaniem do realizacji projektu inwestycyjnego. Zadań te są odrębne, od innych zadań realizowanych przez Spółkę,

\- przypisaniem konkretnie do Działu Nieruchomości składników materialnych i niematerialnych umożliwiających realizację tych zadań,

\- prowadzenie odrębnej analityki księgowej dla Działu Nieruchomości,

\- określenie celów strategicznych Działu Nieruchomości,

\- Przypisanie pracowników Wnioskodawcy do zarządzania Nieruchomością,

\- Przejęcie Działu Nieruchomości przez Nabywcę nie będzie od niego wymagało nabywania nowych składników majątkowych.

4\. w oparciu o nabyte składniki majątku, Spółka do której wniesiony zostanie aport, tj. X Sp. z o.o. będzie miała faktyczną możliwość prowadzenia działalności gospodarczej w niezmienionym zakresie, bez angażowania dodatkowych składników majątkowych lub podejmowania dodatkowych działań. Przypisany do Działu Nieruchomościowego zespół składników majątkowych ma wystarczającą zdolność do kontynuowania działalności w takim samym zakresie.

5\. Nieruchomość jest oddana w najem do X Sp. z o.o., która oddaje Nieruchomość w dalszy najem użytkownikom końcowym. Umowy związane z użytkowaniem nieruchomości to:

\- Umowa najmu z X Sp. z o.o. zawarta na czas nieokreślony,

\- Umowa z dozorcą, zawarta na czas określony do 31 grudnia 2024 roku,

\- Umowa na usługi sprzątania z Firmą Sprzątającą (…), zawarta na czas nieokreślony,

\- Umowa z Miejskim Przedsiębiorstwem Oczyszczania Sp. z o.o. z siedzibą (…) w sprawie najmu pojemników na śmieci oraz wywozu śmieci, zawarta na czas nieokreślony,

\- Dwie umowy na sprzedaż i dystrybucję energii elektrycznej zawarte z (…) Sp. z o.o. i (…) Sp. z o.o.,

\- Umowa na dostawę wody i odbiór ścieków z Wodociągami (…) S.A.,

\- Umowa z Pracownikiem, który pełni obowiązki związane z zarządzaniem nieruchomością,

\- umowa z architektem który przygotowuje projekt architektoniczny do remontu inwestycji i uzyskuje stosowne pozwolenia.

6\. Dział Nieruchomościowy uzyskuje przychody z najmu nieruchomości na podstawie umowy najmu z X Sp. z o.o.

7\. Wartość wkładu (Działu Nieruchomościowego), na dzień aportu, zostanie określona w umowie spółki oraz w innych dokumentach związanych z wniesieniem aportu. Wartość ta, na dzień przeniesienia, nie będzie niższa od wartości rynkowej tego wkładu.

8\. Dział Nieruchomościowy zajmuje się wykorzystywaniem Nieruchomości w sposób zorganizowany i ciągły do celów zarobkowych. Spółka zawarła z X umowę wynajmu Nieruchomości, na podstawie której oddała X w najem wszystkie lokale w budynku, wraz z uprawnieniem do zawierania umów Najmu na te lokale przez X wraz z zastrzeżeniem, że Nieruchomość będzie wykorzystywana na prowadzenie działalności usługowej i handlowej. X wykorzystuje Nieruchomość zgodnie z umową, tj. oddaje ją w dalszy najem. Spółka zarządza nieruchomością oraz zapewnia dostawę do niej odpowiednich mediów. Obecnie Wnioskodawca przygotowuje koncepcje i projekty remontu oraz przebudowy Nieruchomości, w ramach której powstanie w budynku szereg lokali użytkowych o wysokim standardzie. Wnioskodawca zawarł z osoba trzecią, specjalizująca się w realizacji prac projektowych, umowę na przygotowanie koncepcji i dokumentacji projektowej dla planowanej inwestycji, a także nadzór autorski i zarządzanie projektem inwestycyjnym. Na podstawie tej umowy, zleceniobiorca przygotował koncepcję inwestycji, wraz z projektem budowlanym i materiałami marketingowymi a także zostanie dokonane zgłoszenie remontu/ przebudowy budynku lub Wnioskodawca wystąpi z wnioskiem o wydanej decyzji o pozwoleniu na budowę. W wyniku powyższego Wnioskodawca uzyska albo decyzje o pozwoleniu na budowę dla planowanej inwestycji, albo analogiczne prawa wynikające z dokonanego zgłoszenia robót budowlanych, nie oprotestowanego przez właściwy organ administracyjny.

9\. Spółka nie korzystała z finansowania dłużnego.

10\. przeniesienie umowy o pracę z Pracownikiem zaangażowanym w zarządzanie Działem Nieruchomościowym będzie przejściem części zakładu pracy na innego pracodawcę w trybie powołanych przepisów Kodeksu pracy.

11\. Powiązanie między Wnioskodawcą a X Sp. z o.o polega na tym, że Wnioskodawca posiada 100% udziałów w X Sp. z o.o. Relacje z X nie są konieczne dla Działu Nieruchomościowego do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze. Wszystkie kluczowe składniki majątkowe wymagane do prowadzenie działalności Działu Nieruchomościowego znajdują się u Wnioskodawcy. Wynajęcie Nieruchomości do dalszego wynajmu przez X Sp. z o.o. jest rodzajem stosowanego modelu biznesowego i nie jest w kluczowy sposób związane z powiązaniami między podmiotami. Ewentualne wygaśnięcie Umowy z X nie skutkowałoby tym, że Dział Nieruchomościowy przestaje funkcjonować.

Pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (oznaczone we wniosku Nr 1)
-----------------------------------------------------------------------------------

Czy planowany przez Wnioskodawcę aport zespołu składników majątkowych i niemajątkowych składający się na Dział Nieruchomości, o którym mowa w treści wniosku, będzie stanowił wniesienie w formie wkładu niepieniężnego zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej również: "ZCP") w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, a tym samym nie będzie stanowić przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b powołanej ustawy?

Państwa stanowisko w sprawie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych
----------------------------------------------------------------------------

Zdaniem Wnioskodawcy, planowany aport zespołu składników majątkowych i niemajątkowych składających się na Dział Nieruchomości opisany we wniosku do Spółki będzie stanowił wniesienie (w formie wkładu niepieniężnego) zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (ustawa o CIT), a tym samym nie będzie stanowić przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b ustawy o CIT.

Uzasadnienie

Zgodnie za art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, przychodem jest m.in. wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego. Jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Z kolei zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się wartości, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 omawianej ustawy, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, oraz spółka otrzymująca wkład przyjęła dla celów podatkowych składniki wchodzące w skład tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego ten wkład.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa została uregulowana art. 4a pkt 4 ustawy o CIT. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, ilekroć w ustawie o CIT jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa, oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Jednocześnie, definicja legalna przedsiębiorstwa została sformułowana w Kodeksie cywilnym. Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5) koncesje, licencje i zezwolenia;

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8) tajemnice przedsiębiorstwa;

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W świetle powołanych przepisów można wyodrębnić przesłanki, po spełnieniu których określony zespół składników może zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa. Przesłankami tymi są:

1) istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;

2) organizacyjne i finansowe wyodrębnienie zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie;

3) przeznaczenie tych składników do realizacji określonych zadań gospodarczych (funkcjonalność);

4) możliwość stanowienia przez te składniki niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze.

Będący przedmiotem opisywanego aportu zespół składników materialnych i niematerialnych w postaci działu Spółki, jakim jest Dział Nieruchomościowy wraz z przypisanymi do niego zobowiązaniami stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, gdyż:

a) stanowi on zespół składników materialnych i niematerialnych,

b) jest wydzielony organizacyjnie w Spółce,

c) jest wydzielony pod względem finansowym,

d) służy do realizacji określonych zadań gospodarczych (wydzielenie funkcjonalne) i może z powodzeniem stanowić przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Ad a) Zespół składników

Należy zauważyć, że powyższa definicja ZCP opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w art. 55(1) k.c. określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa. O tym, jakie konkretne składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują okoliczności faktyczne, których nie można określić apriorycznie.

Zatem, składniki materialne i niematerialne, wchodzące w skład przedsiębiorstwa, powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Nie wszystkie jednak elementy tworzące przedsiębiorstwo są na tyle istotne, aby bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

W omawianym stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym), zdaniem Wnioskodawcy, mamy do czynienia z zespołem składników majątkowych stanowiących ZCP:

a) prawo użytkowania wieczystego gruntu (ewentualnie prawo własności, jeśli dojdzie do przekształcenia użytkowania wieczystego);

b) środek trwały w postaci prawa własności budynku usługowe -biurowego,

c) umowa o pracę z osobą zarządzającą Nieruchomością;

d) zobowiązania związane z Działem Nieruchomości;

e) wszystkie wartości niematerialne i prawne niezbędne związane z Nieruchomością lub poszczególnymi lokalami;

f) wszystkie dokumenty oraz dokumenty księgowe związane z Nieruchomością;

g) prawa i obowiązki z umowy na prace projektowe;

h) prawa wynikające z dokonanego zgłoszenia robót budowlanych (prawa analogiczne jak wynikające z decyzji o pozwoleniu na budowę) lub uzyskanej decyzji o pozwoleniu na budowę;

i) autorskie prawa majątkowe do koncepcji, projektów budowlanych, materiałów marketingowych itp.

Ad b) wyodrębnienie organizacyjne

Ocena, czy określony zespół składników majątkowych stanowi ZCP dokonywana jest na dzień aportu. Kluczowe jest zatem, aby składniki majątkowe stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa w Spółce. Zdaniem organów podatkowych, dany zespół składników majątkowych jest wyodrębniony organizacyjnie, jeśli w strukturze danego przedsiębiorstwa utworzony został na przykład wydział, zakład, czy dział. Takie wnioski płyną m.in. z interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 sierpnia 2023 r., znak 0111‑KDIB1-1.4010.277.2023.4.RH: „Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Zatem, samo nazwanie jednostki wewnętrznej określonym mianem nie zapewnia wyodrębnienia organizacyjnego, jeżeli nie podąża za tym autonomia decyzyjna, wyposażenie majątkowe i zarządzanie zespołem pracowniczym. Ważne jest przypisanie jednostce uprawnień skutkujących samodzielnym prowadzeniem działalności „widocznym z zewnątrz”. Oznacza to, że wyodrębnienie musi wynikać z określonych decyzji statutowych (zarządczych itp.), które formalnie nadają jednostce wewnętrznej uprawnienia uzasadniające jej wydzielenie organizacyjne.”

W ocenie Wnioskodawcy Dział Nieruchomościowy na moment aportu zostanie wydzielony organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie - Spółce. Wyodrębnienie organizacyjne oznacza bowiem, że Dział Nieruchomościowy ma określone miejsce w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa. Podstawą wyodrębnienia Działu będzie uchwała Zarządu. Uchwała w sposób deklaratywny potwierdzi istniejące dotychczas wyodrębnienie organizacyjne Działu Nieruchomościowego w ramach Spółki, przejawiające się m.in. osobną prezentacją wyników finansowych Działu Nieruchomościowego w raportach finansowych (zarządczych) Spółki. Warto zauważyć, że wyodrębnienie organizacyjne ZCP nie musi być zawsze równoznaczne z wyodrębnieniem organizacyjno-prawnym. W związku z tym, do uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych za ZCP nie jest konieczne wyodrębnianie części przedsiębiorstwa w formie oddziału zarejestrowanego w Krajowym Rejestrze Sądowym.

Reasumując, Wnioskodawca uważa, że za wydzieleniem organizacyjnym ZCP w strukturach przedsiębiorstwa Spółki przemawia między innymi:

\- fakt podjęcia przez Zarząd Spółki uchwały, na mocy której dojdzie do wyodrębnienia w strukturach tej spółki Działu Nieruchomościowego,

\- przypisanie konkretnie do Działu Nieruchomościowego odpowiednich składników majątkowych,

\- Oddelegowania pracownika Wnioskodawcy do zarządzania Nieruchomością,

\- posiadanie przez Dział Nieruchomościowy własnych kontraktów, w tym prowadzenie procesu projektowego dotyczącego remontu i przebudowy Nieruchomości,

\- przygotowywanie odrębnej strategii i materiałów promocyjnych dla Działu Nieruchomościowego,

\- określanie dla Działu Nieruchomościowego odrębnego, własnego budżetu oraz prognoz finansowych, tzw. forecastów.

Ad c) wyodrębnienie finansowe

Konieczność wyodrębnienia finansowego ZCP nie oznacza automatycznie, że ZCP musi być samobilansującym się oddziałem. W orzecznictwie podkreśla się ponadto, że wyodrębnienie finansowe nie musi oznaczać pełnej samodzielności finansowej, lecz sytuację, w której - poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych - możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przykładowo, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 3 listopada 2020 r., znak 0111-KDIB3-1.4012.608.2020.1.KO, stwierdził: „Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową”.

Taki pogląd wyrażony został również w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia z dnia 30 października 2020 r., znak 0111‑KDIB3‑2.4012.624.2020.2.MD, w której wskazano na następujące cechy wyodrębnienia finansowego ZCP: „Mająca być przedmiotem planowanego aportu część majątku będzie również przed dokonaniem planowanego aportu wyodrębniona finansowo w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy. Jak wynika z treści wniosku Wnioskodawca posiada system informatyczno-księgowy, który umożliwia takie ewidencjonowanie zdarzeń gospodarczych, by przyporządkowane wyłącznie do działalności przedszkoli, należności - można było łatwo przypisać do zobowiązań, a koszty - do przychodów. Powyższe działanie pozwala na odseparowanie operacji gospodarczych związanych z częścią majątku skoncentrowaną na działalności przedszkoli od pozostałej części istniejącego przedsiębiorstwa Spółki komandytowej. Jak podał Wnioskodawca na moment dokonania aportu, system księgowy pozwala prowadzić ewidencję księgową w sposób umożliwiający jednoznaczną identyfikację aktywów i pasywów, kosztów i przychodów, należności i zobowiązań”.

W świetle powyższego za wystarczające należy uznać wyodrębnienie finansowe danej części przedsiębiorstwa dla celów rachunkowości zarządczej, jeśli polega ono na odrębnym ewidencjonowaniu przychodów i kosztów związanych z prowadzeniem danej części przedsiębiorstwa. Organy podatkowe prezentują stanowisko, że w kontekście wydzielenia finansowego znaczenie może mieć również sposób wystawiania dokumentów księgowych, pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów do odpowiedniej części przedsiębiorstwa.

Wnioskodawca uważa, że za wydzieleniem finansowym ZCP w strukturach przedsiębiorstwa Spółki przemawia to, że:

\- Spółka posiada w ramach systemu księgowego odpowiednią analitykę, w ramach której jest w stanie wyodrębniać przychody i koszty odnoszące się do Działu Nieruchomości,

\- księgi rachunkowe Spółki prowadzone są w sposób pozwalający na wyodrębnienie należności i zobowiązań związanych z działalnością prowadzoną w ramach Działu Nieruchomości,

\- Dział Nieruchomości posiada swój odrębny budżet, sporządzane są dla niego prognozy finansowe, tzw. forecasty,

Należy więc uznać, że warunek wyodrębnienia finansowego w przypadku Działu Nieruchomości jest spełniony.

Ad d) - Wydzielenie funkcjonalne

Aby zespół składników materialnych i niematerialnych mógł być uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa musi stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze. Organy podatkowe zazwyczaj interpretują tę przesłankę jako potencjalną zdolność ZCP do działania jako samodzielnego podmiotu gospodarczego. Przykładowo, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 23 października 2020 r., znak 0114-KDIP4-1.4012.394.2020.1.AM, stwierdził, że: „(\`(...)\`) wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.”

W ocenie Wnioskodawcy Dział Nieruchomości posiada zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. W jego przypadku jest bowiem możliwe:

\- przypisanie konkretnie do Działu Nieruchomości składników materialnych i niematerialnych,

\- precyzyjne wskazanie zadań realizowanych przez Dział Nieruchomości,

\- prowadzenie odrębnej analityki księgowej dla Działu Nieruchomości,

\- określenie celów strategicznych Działu Nieruchomości,

\- Przypisanie pracowników Wnioskodawcy do zarządzania Nieruchomością,

W świetle powyższych okoliczności można uznać, że Dział Nieruchomości posiada zdolność do samodzielnego bytu gospodarczego i tym samym można uznać ten zespół składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Innymi słowy, zespół składników tworzący Dział Nieruchomości gotowy jest do kontynuowania działalności w swoim dotychczasowym zakresie po przeniesieniu go do X. W ocenie Wnioskodawcy, zdolność ta jest rzeczywista i pełna, a nie jedynie potencjalna. Elementy przedsiębiorstwa Spółki, które nie będą przedmiotem planowanej Transakcji, nie wpływają na możliwość kontynuowania działalności gospodarczej przez Dział Nieruchomości.

W tym miejscu wskazać też można na objaśnienia podatkowe Ministra Finansów z dnia 11 grudnia 2018 w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych (dalej: Objaśnienia).

Zdaniem Ministra Finansów, daną transakcję uznać należy za zbycie przedsiębiorstwa lub ZCP, jeżeli na moment transakcji spełnione są łącznie następujące kryteria:

1) przenoszony na nabywcę zespół składników zawiera zespół składników majątku (zaplecze) umożliwiający kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę i wystarczający do prowadzenia tej działalności;

2) nabywca - w ramach swojej działalności - ma zamiar kontynuowania działalności prowadzonej w dotychczasowym zakresie przez zbywcę przy pomocy szeregu składników majątkowych będących przedmiotem transakcji;

Dalej, MF stwierdza, że dla przesądzenia analizowanego kryterium należy ocenić czy zespół składników majątkowych stanowiący przedsiębiorstwo lub ZCP zawiera składniki pozwalające na kontynuowanie działalności gospodarczej realizowanej uprzednio przez zbywcę bez konieczności:

\- angażowania przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub

\- podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki.

Podkreślić należy, że nic takiego nie będzie miało miejsca - z perspektywy nabywcy nie będzie wymagane angażowanie żadnych dodatkowych składników majątkowych ani podejmowanie jakichkolwiek czynności.

Końcowo, wskazać należy, że w bardzo podobnych stanach faktycznych, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej identyfikował ZCP w następujących interpretacjach indywidualnych:

\- z dnia 1 sierpnia 2023 r., 0111-KDIB1-1.4010.277.2023.4.RH,

\- z dnia 30 października 2023 r., znak 0111-KDIB2-1.4010.317.2023.4.KK,

\- z dnia 3 listopada 2023 r., znak 0114-KDIP2-2.4010.442.2023.4.KW,

\- z dnia 17 lutego 2023 r., znak 0111-KDIB1-1.4010.786.2022.2.SH.

W związku z powyższym, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego będzie ZCP, to wówczas zastosowanie znajdzie przepis art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b ustawy o CIT i po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podatkowy.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Na wstępie wskazać należy, że ustalenie czy aport zespołu składników majątkowych i niemajątkowych, o którym mowa we wniosku, zostanie przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym bądź jednym z głównych celów nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, nie może podlegać ocenie organu, w trybie i na zasadach przewidzianych dla instytucji interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 4a ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”, „updop”):

ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa – oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W rozumieniu powyższych regulacji prawnych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, spełniać powinien następujące warunki:

\- musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

\- zespół ten powinien być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

\- składniki przedsiębiorstwa przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

\- zespół składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące wskazane zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Zorganizowana część przedsiębiorstwa, w rozumieniu powyższego przepisu, powinna więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota zorganizowanej części przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, powołany powyżej przepis art. 551 Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

Zatem nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi ona odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiącymi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Zatem, samo nazwanie jednostki wewnętrznej określonym mianem nie zapewnia wyodrębnienia organizacyjnego, jeżeli nie podąża za tym autonomia decyzyjna, wyposażenie majątkowe i zarządzanie zespołem pracowniczym. Ważne jest przypisanie jednostce uprawnień skutkujących samodzielnym prowadzeniem działalności „widocznym z zewnątrz”. Oznacza to, że wyodrębnienie musi wynikać z określonych decyzji statutowych (zarządczych itp.), które formalnie nadają jednostce wewnętrznej uprawnienia uzasadniające jej wydzielenie organizacyjne.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Winno ono mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu wspomnianych już art. 551 i 552 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18 ze zm.)

Reasumując, aby zatem określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa (zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT), musi odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące w takich wzajemnych relacjach, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o CIT:

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Jednocześnie, jak stanowi art. 7 ust. 2 ustawy o CIT:

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Na postawie art. 12 ust. 4 pkt 25 ustawy o CIT:

Do przychodów nie zalicza się wartości, o której mowa w ust. 1 pkt 7, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego do:

a) spółki kapitałowej jest komercjalizowana własność intelektualna wniesiona przez podmiot komercjalizujący,

b) spółki albo spółdzielni jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, oraz spółka lub spółdzielnia otrzymująca wkład przyjęła dla celów podatkowych składniki wchodzące w skład tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego ten wkład.

Zgodnie z art. 12 ust. 13 ustawy o CIT:

Przepisów ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

W świetle art. 12 ust. 14 ustawy o CIT:

Jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 15 ustawy CIT:

Przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo

2) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo

3) art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Podkreślenia wymaga, iż definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 12 ust. 4 pkt 25 ustawy o CIT, zgodnie z którym nie zalicza się do przychodów wartości wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki albo spółdzielni jeżeli jego przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, oraz spółka lub spółdzielnia otrzymany wkład przyjęła dla celów podatkowych składniki wchodzące w skład tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego ten wkład. Należy przy tym zauważyć, iż zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 4a ust. 4 ustawy o CIT ma miejsce wtedy gdy nabywca kontynuuje działalność gospodarczą przy użyciu nabytego przedsiębiorstwa (zorganizowanej części przedsiębiorstwa). Jak bowiem wskazano wyżej jednym z warunków uznania zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest samodzielna realizacja przez ten zespół składników majątku zadań gospodarczych, których realizacji służą one w istniejącym przedsiębiorstwie.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia ustalenia czy planowany przez Spółkę aport zespołu składników majątkowych i niemajątkowych składający się na Dział Nieruchomości, o którym mowa w treści wniosku, będzie stanowił wniesienie w formie wkładu niepieniężnego zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej również: „ZCP”) w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, a tym samym nie będzie stanowić przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b powołanej ustawy.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości, wskazać należy, że jak już wyjaśniono zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy CIT. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa jego zorganizowanej części i ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tym przedsiębiorstwem do tej jego części.

Przy ocenie czy zbywane składniki należy traktować jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa, należy także uwzględnić m.in. faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Mając na uwadze powyższe, składniki majątkowe składające się na opisany we wniosku Dział Nieruchomości będą stanowić na dzień aportu zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, albowiem w opisie sprawy oraz jego uzupełnieniu wskazali Państwo, że:

\- Dział Nieruchomości będzie wyodrębniony organizacyjnie, funkcjonalnie i finansowo;

\- Spółka posiada w ramach systemu księgowego odpowiednią analitykę, w ramach której jest w stanie wyodrębniać przychody i koszty oraz należności i zobowiązania odnoszące się do Działu Nieruchomości,

\- Dział Nieruchomości został wyodrębniony w strukturach Spółki poprzez podjęcie przez Zarząd Spółki uchwały. Do Działu Nieruchomościowego przypisano odpowiednie składniki majątkowe oraz oddelegowano pracownika Spółki do zarządzania Nieruchomością. Przeniesienie umowy o pracę z Pracownikiem zaangażowanym w zarządzanie Działem Nieruchomościowym będzie przejściem części zakładu pracy na innego pracodawcę w trybie art. 231 Kodeksu pracy (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1465 ze zm.)

\- Dział Nieruchomości realizuje konkretne zadania związane z najmem nieruchomości oraz przygotowaniem do realizacji projektu inwestycyjnego. Zadania te są odrębne, od innych zadań realizowanych przez Spółkę, a przypisanie konkretnie do Działu Nieruchomości składników materialnych i niematerialnych umożliwia realizację tych zadań,

\- Przejęcie Działu Nieruchomości przez X Sp. z o.o. nie będzie od niego wymagało nabywania nowych składników majątkowych,

\- W oparciu o nabyte składniki majątku, Spółka do której wniesiony zostanie aport, tj. X Sp. z o.o. będzie miała faktyczną możliwość prowadzenia działalności gospodarczej w niezmienionym zakresie, bez angażowania dodatkowych składników majątkowych lub podejmowania dodatkowych działań.

\- X, po wniesieniu do niej wkładu niepieniężnego, będzie mogła kontynuować działalność prowadzoną obecnie, bez wprowadzania żadnych istotnych zmian. Przypisany do Działu Nieruchomościowego zespół składników majątkowych ma wystarczającą zdolność do kontynuowania działalności w takim samym zakresie.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że mający być przedmiotem aportu zespół składników materialnych i niematerialnych, wnoszony do X Sp. z o.o., stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4 pkt 4a ustawy CIT.

Odnosząc się natomiast do kwestii powstanie przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 25 ustawy o CIT po stronie Spółki, w związku z wniesieniem aportu, tj. Działu Nieruchomości, do X Sp. z o.o. ponownie zauważyć należy, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, przychodem jest wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego.

Oznacza to, że co do zasady wniesienie wkładu niepieniężnego powoduje powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu dla podmiotu wnoszącego ten wkład do spółki.

Jednocześnie zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b) ustawy o CIT do przychodów nie zalicza się wartości, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki albo spółdzielni jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, oraz spółka lub spółdzielnia otrzymująca wkład przyjęła dla celów podatkowych składniki wchodzące w skład tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego ten wkład.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że X przyjmie dla celów podatkowych składniki wchodzące w skład tego aportu w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki.

W związku z powyższym, skoro będący przedmiotem aportu Dział Nieruchomości stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4 pkt 4a ustawy CIT, a X przyjmie dla celów podatkowych składniki wchodzące w skład tego aportu w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki, to po stronie Spółki nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 25 ustawy o CIT.

Wobec powyższego Państwa stanowisko w zakresie pytania Nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Przedmiotem tej interpretacji jest odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku Nr 1, w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W zakresie podatku od towarów i usług zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Wskazać także trzeba, że oceny Państwa stanowiska dokonano wyłącznie na gruncie przedstawionego we wniosku opisu sprawy oraz w kontekście zadanych we wniosku ww. pytań.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności, będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.