Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-567/12-2/KK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-11-02
Teza: 1. Czy Spółka ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 PDOPrU wydatków poniesionych na usługi obsługi prawnej świadczone na jej rzecz w związku z utworzeniem SPV (obsługa prawna polegająca na przygotowaniu dokumentów związanych z utworzeniem SPV)? 2. W przypadku udzielenia pozytywnej odpowiedzi na pierwsze z zadanych pytań - w którym momencie Spółka powinna zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki na usługi obsługi prawnej (obsługa prawna polegająca na przygotowaniu dokumentów związanych z utworzeniem SPV) świadczone na jej rzecz w związku z utworzeniem SPV? 3. Czy Spółka ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup usług (wydatki na analizy, studium, projekty, raporty, itp.) świadczonych na jej rzecz w związku z planowaną inwestycją (na etapie jej planowania) i dotyczących konkretnej lokalizacji, na której następnie projekt deweloperski będzie realizować SPV — w przypadku realizacji projektu deweloperskiego przez SPV - przy założeniu, że Spółka nie przenosi kosztów tych usług na SPV? 4. W przypadku udzielenia pozytywnej odpowiedzi na trzecie z zadanych pytań - w którym momencie Spółka powinna zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na zakup usług (wydatki na analizy, studium, projekty, raporty, itp.) świadczonych na jej rzecz w związku z planowaną inwestycją (na etapie jej planowania) i dotyczące konkretnej lokalizacji, na której następnie projekt deweloperski będzie realizować SPV - w przypadku realizacji projektu deweloperskiego przez SPV - przy założeniu, że Spółka nie przenosi kosztów tych usług na SPV? 5. Czy Spółka ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup usług (wydatki na analizy, projekty, raporty itp.), świadczonych na jej rzecz w związku z planowaną inwestycją (na etapie jej planowania) w przypadku inwestycji, która nie została rozpoczęta i tym samym SPV nie została utworzona do prowadzenia projektu deweloperskiego? 6. W przypadku pozytywnej odpowiedzi na piąte z zadanych pytań - w którym momencie Spółka powinna zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na zakup usług (wydatki na analizy, projekty, raporty itp.), świadczonych na jej rzecz w związku z planowaną inwestycją (na etapie jej planowania) - w przypadku inwestycji, która nie została rozpoczęta i tym samym SPV nie została utworzona do prowadzenia projektu deweloperskiego?
Słowa kluczowe: deweloper; inwestycje; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 31.07.2012r. (data wpływu 03.08.2012r.) w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych dotyczącej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup usług związanych z utworzeniem spółki celowej oraz usług związanych z planowaną inwestycją - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 03.08.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. (dalej „Spółka), będąc spółką holdingową, prowadzi w Polsce działalność deweloperską. Każde przedsięwzięcie developerskie realizowane jest przez Spółkę w ramach odrębnej spółki celowej (ang. SPV - special purpose vehicle, zwanej dalej „SPV, powoływanej wyłącznie do zrealizowania danego projektu (SPV są tworzone, co do zasady w formie spółki komandytowo — akcyjnej, w której akcjonariuszem jest Spółka). Tworzenie przez Spółkę SPV zapewnia niezbędny poziom bezpieczeństwa i transparentności przedsięwzięcia, w szczególności z punktu widzenia współinwestorów, kredytodawców oraz nabywców lokali.

Spółka po utworzeniu SPV świadczy na jej rzecz usługi doradcze w zakresie zarządzania danym projektem deweloperskim, na podstawie umowy zawartej z SPV (realizującej projekt deweloperski). Wynagrodzenie Spółki za te usługi jest zryczałtowane i ustalane jest jako % potencjalnego obrotu z planowanej sprzedaży nieruchomości. Podstawową korzyścią ekonomiczną Spółki w związku z prowadzonymi Inwestycjami, będzie jednak prawo do udziału w zysku generowanego z tytułu działalności gospodarczej prowadzanej poprzez SPV.

W związku z utworzeniem SPV w celu realizacji konkretnej inwestycji, Spółka ponosi wydatki na obsługę prawną (przygotowanie dokumentów związanych z utworzeniem SPV, w tym oświadczeń, umów dotyczących nabycia udziałów i akcji itp.). Ponadto przed podjęciem przez Spółkę decyzji odnośnie rozpoczęcia konkretnej inwestycji, która skutkuje m.in. utworzeniem SPV przez Spółkę, Spółka ponosi również takie koszty jak koszty analiz (np. analizy rynku biurowego, analizy chłonności, studium projektu, raportów o rynku nieruchomości) oraz koszty obsługi prawnej związanej z planowanym przedsięwzięciem (rozumianym jako utworzenie przez Spółkę spółki celowej, poprzez którą będzie realizowany dany projekt deweloperski) i konkretną lokalizacją, na której utworzona SPV będzie prowadzić prace deweloperskie.

Również w przypadku powzięcia decyzji o nierozpoczynaniu inwestycji, tj. Spółka nie tworzy SPV, poprzez którą miałaby być prowadzona działalność deweloperska (np. z uwagi na brak opłacalności inwestycji) Spółka ponosi wyżej wymienione koszty w związku z planowaną Inwestycją (na etapie jej planowania).

Oznacza to, że Spółka na moment ponoszenia wydatków na analizy, studium projektu, raporty oraz obsługę prawną nie ma wiedzy, czy dana inwestycja w ogóle zostanie rozpoczęta oraz czy w przypadku jej rozpoczęcia powstanie spółka celowa, na którą Spółka będzie przenosić te wydatki bądź nie (w zależności od danego projektu możliwość - lub jej brak - „refakturowania” poniesionych kosztów na SPV jest uzgadniana z drugim współudziałowcem SPV).

W związku z wyżej opisanym stanem faktycznym Spółka zadała następujące pytania:

1.  Czy Spółka ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 PDOPrU wydatków poniesionych na usługi obsługi prawnej świadczone na jej rzecz w związku z utworzeniem SPV (obsługa prawna polegająca na przygotowaniu dokumentów związanych z utworzeniem SPV)?
2.  W przypadku udzielenia pozytywnej odpowiedzi na pierwsze z zadanych pytań - w którym momencie Spółka powinna zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki na usługi obsługi prawnej (obsługa prawna polegająca na przygotowaniu dokumentów związanych z utworzeniem SPV) świadczone na jej rzecz w związku z utworzeniem SPV?
3.  Czy Spółka ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup usług (wydatki na analizy, studium, projekty, raporty, itp.) świadczonych na jej rzecz w związku z planowaną inwestycją (na etapie jej planowania) i dotyczących konkretnej lokalizacji, na której następnie projekt deweloperski będzie realizować SPV — w przypadku realizacji projektu deweloperskiego przez SPV - przy założeniu, że Spółka nie przenosi kosztów tych usług na SPV?
4.  W przypadku udzielenia pozytywnej odpowiedzi na trzecie z zadanych pytań - w którym momencie Spółka powinna zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na zakup usług (wydatki na analizy, studium, projekty, raporty, itp.) świadczonych na jej rzecz w związku z planowaną inwestycją (na etapie jej planowania) i dotyczące konkretnej lokalizacji, na której następnie projekt deweloperski będzie realizować SPV - w przypadku realizacji projektu deweloperskiego przez SPV - przy założeniu, że Spółka nie przenosi kosztów tych usług na SPV?
5.  Czy Spółka ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup usług (wydatki na analizy, projekty, raporty itp.), świadczonych na jej rzecz w związku z planowaną inwestycją (na etapie jej planowania) w przypadku inwestycji, która nie została rozpoczęta i tym samym SPV nie została utworzona do prowadzenia projektu deweloperskiego?
6.  W przypadku pozytywnej odpowiedzi na piąte z zadanych pytań - w którym momencie Spółka powinna zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na zakup usług (wydatki na analizy, projekty, raporty itp.), świadczonych na jej rzecz w związku z planowaną inwestycją (na etapie jej planowania) - w przypadku inwestycji, która nie została rozpoczęta i tym samym SPV nie została utworzona do prowadzenia projektu deweloperskiego?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 PDOPrU kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Z powyższego wynika zatem, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione nakłady i wydatki związane bezpośrednio lub pośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest poprawienie wyniku finansowego oraz osiągnięcie przychodu, z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 PDOPrU.

Dokonując oceny wydatków poniesionych na usługi prawne w związku z utworzenie SPV (dokumenty dotyczące powołania SPV), z punktu widzenia możliwości zaliczenia Ich do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 PDOPrU przez Spółkę, nie można pominąć ustawowego rozróżnienia kategorii kosztów bezpośrednich i pośrednich oraz ich znaczenia nie tylko dla ustalenia momentu potrącalności tych kosztów w czasie. To właśnie rozwiązania prawne przyjęte w ustawie dotyczące potrącalności kosztów w czasie pozwalają na wyróżnienie kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodu oraz kosztów pośrednio związanych z przychodem jako odrębnej kategorii. Pomimo braku definicji obu tych pojęć, należy przyjąć, iż do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodu zalicza się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, a do kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodem, zaliczyć należy wszystkie te wydatki, które są ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu \[por. A. Gomułowicz \[w:\] Podatek dochodowy od osób prawnych — Komentarz 2009, praca zbiorowa Wyd. Unimex, str. 507-510).

Jak podkreślił NSA w uchwale z 24 stycznia 2011 r. (sygn. II FPS 6/10) trzeba zwrócić uwagę, że w art. 15 PDOPrU (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r.) ustawodawca dokonał rozróżnienia dwóch rodzajów kosztów. Pierwsze z nich to koszty bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodów - poniesione w celu osiągnięcia przychodu oraz koszty pośrednie do których możemy zaliczyć koszty w celu zachowania, zabezpieczenia źródła przychodów - związane z funkcjonowaniem podmiotu, czyli wydatki ogólnoadministracyjne.

Odnosząc się do przedstawionego stanu faktycznego należy stwierdzić, że wyszukiwanie atrakcyjnych lokalizacji, w których można realizować przedsięwzięcia deweloperskie oraz tworzenie podmiotów celowych, za pomocą których przedsięwzięcie to będzie realizowane, jak również późniejsze doradzanie w zarządzaniu nimi, stanowi podstawową działalność Spółki. Spółka prowadzi bowiem działalność inwestycyjną stosując metodę biznesową polegającą na tworzeniu w sposób powtarzalny SPV, za pomocą których realizuje ona przedsięwzięcia deweloperskie. Przyjęcie takiego modelu biznesowego (tworzenie odrębnych SPV do danych projektów deweloperskich) wynika z konieczności zapewnienia niezbędnego poziomu bezpieczeństwa i transparentności przedsięwzięcia, w szczególności z punktu widzenia współinwestorów, kredytodawców oraz nabywców lokali.

Jednocześnie z uwagi na fakt, że, co do zasady, SPV tworzone są w formie spółek komandytowo-akcyjnych, w praktyce to Spółka (a nie SPV) jako wspólnik spółki osobowej jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od dochodów uzyskanych przez SPV w proporcji do posiadanego udziału — Spółka i SPV nie są bowiem odrębnymi podatnikami dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

A zatem działalność Spółki polega na tworzeniu SPV, poprzez które realizowane są dane inwestycje deweloperskie, dzięki którym Spółka — będąca wspólnikiem SPV (w przypadku SKA nie mającej odrębnej podmiotowości prawnej) uzyskiwać będzie przychody po zrealizowaniu inwestycji.

Wobec powyższego Spółka ponosząc wydatki na obsługę prawną związaną z tworzeniem SPV, za pomocą której będzie ona realizowała projekty deweloperskie i uzyskiwała przychody, powinna mieć prawo do zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto, nawet gdyby organ podatkowy nie zgodził się z wyżej przytoczonymi argumentami przemawiającymi za uznaniem wydatków na obsługę prawną, związaną z tworzeniem SPV, za koszty uzyskania przychodów Spółki, to i tak należy wskazać, że oprócz prowadzenia działalności inwestycyjnej (zgodnie z przyjętym modelem biznesowym), polegającej na tworzeniu SPV, za pomocą których Spółka realizuje przedsięwzięcia deweloperskie, Spółka prowadzi również działalność polegającą na doradzaniu w zarządzaniu przedsięwzięciami deweloperskimi realizowanymi przez utworzone przez nią SPV. W ramach tej działalności Spółka uzyskuje przychody z tytułu świadczenia usługi zarządzania projektami deweloperskimi na podstawie umów zawartych z SPV. Tym samym wydatki na obsługę prawną, związaną z tworzeniem SPV, są ponoszone przez Spółkę nie tylko w celu realizowania działalności inwestycyjnej zgodnie z przyjętym modelem biznesowym, ale również w celu uzyskania przychodu z tytułu świadczonych usług zarządzania projektami deweloperskimi.

W uproszczeniu można stwierdzić, że działalnością Spółki jest również tworzenie SPV, które zajmują się działalnością deweloperską, a Spółka po ich utworzeniu - świadczy na ich rzecz usługi doradcze, polegające na doradzaniu w zarządzaniu danym projektem.

Podsumowując należy uznać, że wydatki poniesione przez Spółkę na obsługę prawną w związku z tworzeniem SPV są racjonalne i gospodarczo uzasadnione. Koszty te związane są z całokształtem działalności Spółki - są one niezbędne do prowadzenia przez Spółkę działalności inwestycyjnej (realizowanej zgodnie z przyjętą metodą biznesową), z której Spółka - będąca wspólnikiem SPV - uzyskuje przychody oraz przyczyniają się do uzyskania przychodu z tytułu świadczenia usług doradczych na rzecz tworzonych SPV. Gdyby bowiem Spółka nie utworzyła SPV, to nie byłoby z kolei podmiotu, z którego działalności Spółka uzyskuje przychody jako wspólnik oraz na rzecz którego Spółka świadczy usługi doradcze w zakresie zarządzania danym projektem deweloperskim jako usługodawca - również uzyskując przychody.

Jednocześnie przedmiotowe wydatki nie zostały wymienionych w art. 16 ust 1 PDOPrU jako koszty nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Należy zwrócić uwagę również na to, ze na moment nabycia usług prawnych dotyczących utworzenia SPV, SPV nie jest jeszcze co do zasady utworzona. Z tego względu tylko Spółka może zlecić wykonywanie obsługi prawnej związanej z utworzeniem SPV i ponieść koszty z tego tytułu.

Mając na względzie powyższe należy stwierdzić, że wydatki poniesione na obsługę prawną w związku z utworzeniem podmiotu celowego związane są z całokształtem działalności Spółki i stanowią jej nieodzowny element i jako takie powinny zostać uznane za koszty uzyskania przychodów Spółki w mysi art. 15 ust 1 PDOPrU.

Ad.2

W celu ustalenia momentu potrącalności wydatków na obsługę prawną związaną z tworzeniem SPV dla celów podatkowych należy prawidłowo określić ich charakter. PDOPrU przewiduje bowiem dwie kategorie kosztów:

*   koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami,
*   koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów.

A zatem koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

W przedstawionym stanie faktycznym Spółka ponosi wydatki na obsługę prawną dotyczącą utworzenia podmiotu celowego, za pośrednictwem którego będzie ona prowadziła szeroko rozumianą działalność inwestycyjną i za jego pośrednictwem uzyskiwała przychody z prowadzonych projektów deweloperskich i na rzecz którego będzie ona następnie świadczyła usługi doradcze w zakresie zarządzania projektem deweloperskim.

Należy stwierdzić, że Spółka nie ma możliwości przyporządkowania przedmiotowych kosztów do konkretnych przychodów tych przez Spółkę. W praktyce nie jest bowiem możliwe przyporządkowanie tych kosztów, ani do konkretnych w uzyskanych przez Spółkę jako wspólnika SKA z tytułu inwestycji realizowanej za pośrednictwem SPV ani do konkretnych przychodów uzyskanych z tytułu usług doradczych w zakresie zarządzania projektem deweloperskim świadczonych na rzecz SPV (wynagrodzenie w tym przypadku określone jest ryczałtowo nie jest kalkulowane na podstawie ponoszonych kosztów).

Tym samym wydatki poniesione na obsługę prawną w związku z tworzeniem SPV z perspektywy Spółki należy zakwalifikować do ogólnych kosztów uzyskania przychodów związanych z funkcjonowaniem Spółki, tj. kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów innego niż koszt bezpośrednio związany z przychodami (dzień, w którym koszt jest potrącany), uważa się - zgodnie z art. 15 ust. 4e PDOPrU - co do zasady, dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Mając na względzie powyższe, zdaniem Spółki, wydatki na obsługę prawną poniesione przez nią w związku z utworzeniem SPV, mogą zostać uwzględnione jako koszty uzyskania przychodów Spółki w momencie ujęcia ich jako koszt dla celów rachunkowych.

Ad.3

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 PDOPrU kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Z powyższego wynika zatem, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione nakłady i wydatki związane bezpośrednio lub pośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest poprawienie wyniku finansowego oraz osiągnięcie przychodu, z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 PDOPrU.

Dokonując oceny wydatków poniesionych przez Spółkę w związku z planowaną inwestycją (na etapie jej planowania) z punktu widzenia możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 PDOPrU, nie można pominąć ustawowego rozróżnienia kategorii kosztów bezpośrednich i pośrednich oraz ich znaczenia nie tylko dla ustalenia momentu potrącalności tych kosztów w czasie. To właśnie rozwiązania prawne przyjęte w ustawie dotyczące potrącalności kosztów w czasie pozwalają na wyróżnienie kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodu oraz kosztów pośrednio związanych z przychodem jako odrębnej kategorii. Pomimo braku definicji obu tych pojęć, należy przyjąć, iż do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodu zalicza się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, a do kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodem, zaliczyć należy wszystkie te wydatki, które są ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu \[por. A. Gomułowicz \[w:\] Podatek dochodowy od osób prawnych — Komentarz 2009, praca zbiorowa Wyd. Unimex, str. 507-510\].

Jak podkreślił NSA w uchwale z dnia 24 stycznia 2011 r. (sygn. II FPS 6/10) trzeba zwrócić uwagę, że w art. 15 PDOPrU (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r.) ustawodawca dokonał rozróżnienia dwóch rodzajów kosztów. Pierwsze z nich to koszty bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodów - poniesione w celu osiągnięcia przychodu oraz koszty pośrednie do których możemy zaliczyć koszty w celu zachowania, zabezpieczenia źródła przychodów - związane z funkcjonowaniem podmiotu, czyli wydatki ogółnoadministracyjne.

Odnosząc się do przedstawionego stanu faktycznego należy stwierdzić, że wyszukiwanie atrakcyjnych lokalizacji, w których można realizować przedsięwzięcia deweloperskie oraz tworzenie podmiotów celowych, za pomocą których przedsięwzięcie to będzie realizowane, jak również późniejsze doradzanie w zarządzaniu nimi, sta nowi podstawową działalność Spółki. Spółka prowadzi bowiem działalność inwestycyjną stosując metodę biznesową polegającą, na tworzeniu w sposób powtarzalny SPV, za pomocą których realizuje ona przedsięwzięcia deweloperskie. Przyjęcie takiego modelu biznesowego wynika z konieczności zapewnienia niezbędnego poziomu bezpieczeństwa i transparentności przedsięwzięcia, w szczególności z punktu widzenia współinwestorów, kredytodawców oraz nabywców lokali.

Jednocześnie z uwagi na fakt że, co do zasady, SPV tworzone są w formie spółek komandytowo - akcyjnych, w praktyce to Spółka (a nie SPV) jako wspólnik spółki osobowej jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od dochodów uzyskanych przez SPV w proporcji do posiadanego udziału - Spółka i SPV nie są bowiem w takiej sytuacji odrębnymi podatnikami dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Tym samym działalność Spółki polega na tworzeniu SPV, poprzez które realizowane są dane inwestycje deweloperskie i z tego tytułu Spółka - jako udziałowiec SPV (w przypadku SKA nie mającej odrębnej podmiotowości prawnej) - uzyskiwać będzie przychody po zrealizowaniu inwestycji.

Niemniej jednak, przed podjęciem decyzji odnośnie rozpoczęcia realizacji danej Inwestycji (utworzenie SPV), Spółka musi - z gospodarczego punktu widzenia - sprawdzić, czy rozpoczęcie konkretnej inwestycji jest w ogóle opłacalne i realne. W tym celu Spółka ponosi wydatki na analizy, studium, projekty, raporty itp., dzięki którym jest ona w stanie podjąć racjonalną decyzję odnośnie Inwestycji w konkretnej lokalizacji.

W związku z powyższym, zakupy usług analizy (studium, projekty, raporty) oraz obsługi prawnej związane z planowanymi przedsięwzięciami mają charakter ogólny — tj. związane są z szeroko rozumianą działalnością gospodarczą Spółki i jako takie przyczyniają się również do generowania przychodu przez podatnika. Wydatki te są niezbędne w celu rozeznania, czy dana lokalizacja może zostać wykorzystana przez Spółkę za pośrednictwem SPV w celu realizacji przedsięwzięcia, czego konsekwencją może być uzyskanie przez nią przychodu z tytułu sprzedaży usług doradczych oraz uzyskiwanie przychodów z działalności deweloperskiej prowadzonej przez SPV.

Tym samym należy uznać, że Spółka ponosząc wydatki na usługi (takie jak analizy, studium, projekty, raporty itp.) w związku z planowaną inwestycją (na etapie jej planowania) i dotyczące konkretnej lokalizacji, na której następnie projekt deweloperski będzie realizować SPV, prowadzi szeroko rozumianą działalność Inwestycyjną, dzięki której może ona uzyskiwać przychody.

W konsekwencji Spółka, w odniesieniu do przedmiotowych wydatków - w przypadku realizacji projektu deweloperskiego przez SPV, powinna mieć prawo do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów, bowiem wydatki te są ściśle związane z funkcjonowaniem Spółki - bez nich nie byłoby możliwe podjęcie racjonalnej decyzji, co do rozpoczęcia realizacji przedsięwzięcia (utworzenia SPV w celu prowadzenia projektu deweloperskiego). Ponoszone przez Spółkę wydatki są ściśle związane z funkcjonowaniem Spółki jako podmiotu holdingowego, prowadzącego inwestycje w sposób celowy, tj. poprzez tworzenie SPV, co jest optymalną formą biznesowego funkcjonowania Spółki. Tym samym tworzenie SPV w celu realizacji projektu budowlanego jest metodą biznesową Spółki (sposobem prowadzenia biznesu przez Spółkę); nie jest to zatem inwestycja jednorazowa, a mająca być dokonywana w sposób powtarzalny, optymalny dla działalności Spółki. Działalność Spółki polega zatem na tworzeniu SPV, poprzez które realizowane są dane inwestycje deweloperskie. Z tego tytułu Spółka - jako udziałowiec - SPV (w przypadku SKA nie mającej odrębnej podmiotowości prawnej) uzyskiwać będzie przychody po zrealizowaniu inwestycji. Tym samym wydatki ponoszone na analizy (studium, projekty, raporty) i dotyczące lokalizacji, na której następnie Spółka w sposób pośredni, poprzez SPV, będzie prowadziła inwestycje, powinny stanowić koszty uzyskania przychodu.

Ponadto, nawet gdyby organ podatkowy nie zgodził się z wyżej przytoczonymi argumentami przemawiającymi za uznaniem przedmiotowych wydatków za koszty uzyskania przychodów Spółki, należy wskazać, że oprócz tworzenia podmiotów celowych, za pomocą których Spółka realizuje przedsięwzięcia deweloperskie, Spółka prowadzi działalność polegającą na doradzaniu w zarządzaniu przedsięwzięciami deweloperskimi. W ramach tej działalności Spółka uzyskuje przychody z tytułu świadczenia usługi zarządzania projektami deweloperskimi na podstawie umów zawartych z utworzonymi przez nią SPV.

W uproszczeniu można stwierdzić, że działalnością Spółki jest tworzenie SPV, które zajmują się działalnością deweloperską, a Spółka - po ich utworzeniu - świadczy na ich rzecz usługi doradcze, polegające na doradzaniu w zarządzaniu danym projektem - w tym sensie nabywanie usług na etapie planowania inwestycji, niezbędne do jej rozpoczęcia wiąże się nie tylko pośrednio ale i bezpośrednio z działalnością Spółki (niezależnie od faktu, ze wynagrodzenie za usługi doradcze w zakresie zarządzana jest ustalane ryczałtowo i nie jest kalkulowane na podstawie ponoszonych kosztów).

Mając na względzie powyższe, należy uznać, że wydatki na analizy, projekty, raporty itp. poniesione w związku z planowaną inwestycją (konkretnym projektem deweloperskim), co do której podjęto decyzję o realizacji (poprzez utworzenie SPV) są racjonalnie i gospodarczo uzasadnione. Koszty te są związane z całokształtem działalności Spółki - są one niezbędne do prowadzenia przez Spółkę działalności inwestycyjnej (realizowanej zgodnie z przyjętą metodą biznesową) tj. są ponoszone w celu uzyskania przez Spółkę przychodów z szerokorozumianej działalności inwestycyjnej oraz przychodów z tytułu świadczenia usług doradczych na podstawie umowy zawartej z SPV (realizującej projekt deweloperski) nawet, jeżeli koszty nabycia tych usług nie zostały następnie przeniesione na SPV.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że wydatki poniesione na zakup usług (wydatki na analizy, studium, projekty, raporty, itp )„ w przypadku realizacji projektu deweloperskiego przez SPV, jako że związane są z całokształtem działalności prowadzonej przez Spółkę i stanowią jej nieodzowny element, powinny zostać uznane za koszty uzyskania przychodów Spółki w myśl art. 15 ust 1 PDOPrU

Ad 4

W celu ustalenia momentu potrącalności wydatków na analizy, projekty, raporty itp. poniesione w związku z planowaną inwestycją (konkretnym projektem deweloperskim), co do której podjęto decyzję o realizacji (poprzez utworzenie SPV) dla celów podatkowych należy prawidłowo określić ich charakter PDOPrU przewiduje bowiem dwie kategorie kosztów:

*   koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami,
*   koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów.

A zatem koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

W przedstawionym stanie faktycznym Spółka ponosi wydatki na analizy, projekty, raporty itp. w związku z planowaną inwestycją (konkretnym projektem deweloperskim), co do której podjęto decyzję o realizacji poprzez utworzenie SPV. Spółka za pośrednictwem SPV będzie prowadziła szeroko rozumianą działalność inwestycyjną i uzyskiwała przychody z prowadzonych przez nią projektów deweloperskich, a także świadczyła na jej rzecz usługi doradcze w zakresie zarządzania projektem deweloperskim.

Należy stwierdzić, że Spółka nie ma możliwości przyporządkowania przedmiotowych kosztów do konkretnych przychodów osiąganych przez nią. W praktyce nie jest bowiem możliwe przyporządkowanie tych kosztów, ani do konkretnych przychodów Uzyskanych przez Spółkę jako wspólnika SKA z tytułu inwestycji realizowanej za pośrednictwem SPV (a nie przez Spółkę), ani do konkretnych przychodów uzyskanych z tytułu usług doradczych w zakresie zarządzania projektem deweloperskim świadczonych na rzecz SPV (wynagrodzenie w tym przypadku określone jest ryczałtowo i nie jest kalkulowane na podstawie ponoszonych kosztów).

Ponadto Spółka ponosi przedmiotowe koszty przed rozpoczęciem inwestycji (utworzeniem SPV) i na moment ich poniesienia nie ma wiedzy, czy inwestycja ta zostanie w ogóle rozpoczęta, a tym bardziej, czy wydatki te zostaną (lub nie) „refakturowane następnie na SPV.

Tym samym wydatki poniesione w związku z planowaną inwestycją (konkretnym projektem deweloperskim) na analizy, projekty, raporty itp., co do której podjęto decyzję o realizacji poprzez utworzenie SPV, z perspektywy Spółki należy zakwalifikować do ogólnych kosztów uzyskania przychodów związanych z funkcjonowaniem Spółki, tj. kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów innego niż koszt bezpośrednio związany z przychodami (dzień, w którym koszt jest potrącany), uważa się zgodnie z art. 15 ust. 4e PDOPrU, co do zasady dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Wobec powyższego, zdaniem Spółki, zgodnie z zasadą potrącalności kosztów innych niż bezpośrednie wyrażoną w art. 15 ust. 4e PDOPrU przedmiotowe koszty powinny zostać uznane za koszty uzyskania przychodów Spółki w momencie ujęcia ich jako koszt dla celów rachunkowych.

Ad. 5

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 PDOPrU kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Z powyższego wynika zatem, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione nakłady i wydatki związane bezpośrednio lub pośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest poprawienie wyniku finansowego oraz osiągnięcie przychodu, z wyjątkiem wydatków wymienionych w art . 16 ust. 1 PDOPrU.

Analiza powyższego przepisu wskazuje, że odnosi się on zarówno do przychodów i źródeł faktycznie osiągniętych, jak i tych, których podatnik mógł racjonalnie (obiektywnie) oczekiwać, że zostaną osiągnięte. Ponadto dodanie z dniem 1 stycznia 2007 r., do art. 15 ust. 1 PDOPrU, zwrotu „lub zachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodów” nakazuje odczytywać treść całego przepisu w znacznie szerszym kontekście niż przed nowelizacją, nie ograniczając określonych wydatków do „osiągnięcia przychodów”. W pojęciu tym bowiem nie muszą się mieścić wydatki poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodów. W tym kontekście istotne jest, aby oceniając dany wydatek pod kątem kosztu podatkowego uwzględniać również logiczny ciąg zdarzeń wywołujących określone działania podatnika (por. wyrok NSA z 2012-01-17, sygn. II FSK 1365/10).

Dokonując oceny wydatków poniesionych przez Spółkę na analizy, studium, projekty, raporty itp. w przypadku inwestycji, które nie doszły do skutku (SPV nie została utworzona) z punktu widzenia możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 PDOPrU, nie można pominąć Ustawowego rozróżnienia kategorii kosztów bezpośrednich i pośrednich oraz ich znaczenia nie tylko dla ustalenia momentu potrącalności tych kosztów w czasie. To właśnie rozwiązania prawne przyjęte w ustawie dotyczące potrącalności kosztów w czasie pozwalają na wyróżnienie kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodu oraz kosztów pośrednio związanych z przychodem jako odrębnej kategorii. Pomimo braku definicji obu tych pojęć, należy przyjąć, iż do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodu zalicza się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, a do kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodem, zaliczyć należy wszystkie te wydatki, które są ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu \[por. A. Gomułowlcz \[w:\] Podatek dochodowy od osób prawnych — Komentarz 2009, praca zbiorowa Wyd. Unimex, str. 507-510\].

Jak podkreślił NSA w uchwale z 24 stycznia 2011 r. (sygn. II FPS 6/10) trzeba zwrócić uwagę, że w art . 15 PDOPrU (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.) ustawodawca dokonał rozróżnienia dwóch rodzajów kosztów. Pierwsze z nich to koszty bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodów - poniesione w celu osiągnięcia przychodu oraz koszty pośrednie do których możemy zaliczyć koszty w celu zachowania, zabezpieczenia źródła przychodów - związane z funkcjonowaniem podmiotu, czyli wydatki ogólnoadministracyjne.

Odnosząc się do przedstawionego stanu faktycznego należy stwierdzić, że wyszukiwanie atrakcyjnych lokalizacji, w których można realizować przedsięwzięcia deweloperskie i podejmowanie decyzji, co do realizacji konkretnych przedsięwzięć należy do standardowych czynności wykonywanych przez Spółkę w ramach jej działalności Inwestycyjnej. Spółka bowiem prowadzi działalność Inwestycyjną stosując metodę biznesową polegającą na tworzeniu w sposób powtarzalny SPV, za pomocą których realizuje ona przedsięwzięcia deweloperskie. Przyjęcie takiego modelu biznesowego (tworzenie odrębnych SPV do danych projektów deweloperskich) wynika z konieczności zapewnienia niezbędnego poziomu bezpieczeństwa i transparentności przedsięwzięcia, w szczególności z punktu widzenia współinwestorów, kredytodawców oraz nabywców lokali.

Tym samym działalność Spółki polega na tworzeniu SPV, poprzez które Spółka ma zamiar realizować dane inwestycje deweloperskie i z tego tytułu Spółka - jako udziałowiec SPV (w przypadku SKA nie mającej odrębnej podmiotowości prawnej - ma uzyskiwać przychody po zrealizowaniu inwestycji.

Niemniej jednak, przed podjęciem decyzji odnośnie rozpoczęcia realizacji danej inwestycji, Spółka musi - z gospodarczego punktu widzenia - sprawdzić, czy rozpoczęcie konkretnej inwestycji jest w ogóle opłacalne i realne. W tym celu Spółka ponosi wydatki na analizy, studium, projekty, raporty itp., dzięki którym jest ona w stanie podjąć racjonalną decyzję odnośnie inwestycji w konkretnej lokalizacji.

Tym samym należy uznać, że Spółka ponosząc wydatki na usługi (takie jak analizy, studium, projekty, raporty itp.) w związku z planowaną inwestycją (na etapie jej planowania) i dotyczące konkretnej lokalizacji, prowadzi szeroko rozumianą działalność inwestycyjną, dzięki której może ona uzyskiwać przychody.

W konsekwencji Spółka, w odniesieniu do wydatków poniesionych na usługi (takie jak analizy, studium, projekty, raporty itp.) w związku z planowaną inwestycją (na etapie jej planowania) i dotyczących konkretnej lokalizacji, w przypadku w którym inwestycja nie jest następnie realizowana, powinna mieć prawo do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów, bowiem wydatki te są ściśle związane z funkcjonowaniem Spółki - bez nich nie byłoby możliwe podjęcie racjonalnej decyzji co do rozpoczęcia realizacji przedsięwzięcia (utworzenia SPV lub nie),

Tym samym Spółka powinna mieć możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z planowanymi przedsięwzięciami, które nie zostały podjęte, gdyż zostały np. uznane za nieopłacalne (w tym celu bowiem Spółka ponosiła te wydatki, tj. żeby podjąć decyzję, czy daną inwestycję w ogóle rozpoczynać) — tym samym Spółka musiała dokonać danych zakupów, gdyż były one niezbędne z punktu widzenia celu biznesowego (inwestycyjnego) Spółki.

Ponadto w tym przypadku Spółka — nawet gdyby chciała — nie może przenieść kosztów poniesionych usług na inny podmiot, tj. SPV, gdyż nie zostanie on utworzony z przyczyn obiektywnych, tj. nie dojdzie do skutku inwestycja (w konsekwencji decyzji podjętej przez Spółkę na podstawie wydatków poniesionych na zakup usług badań i analiz).

W tym przypadku Spółka powinna być potraktowana analogicznie jak inni podatnicy CIT, którzy bezpośrednio sami prowadzą działalność deweloperską (inwestorzy; bez udziału SPV) i jeżeli na etapie planowania działalności się z niej wycofają, to przysługuje im możliwość zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów również w przypadku Spółki. Również w przypadku Spółki na etapie planowania inwestycji mogłoby się bowiem okazać, że Spółka podjęłaby ostatecznie decyzję o bezpośredniej realizacji danego projektu deweloperskiego (bez tworzenia SPV) — nie można zatem wykluczyć sytuacji, w której bardziej opłacalna i racjonalna dla Spółki byłaby bezpośrednia realizacja projektu deweloperskiego.

Mając na względzie powyższe, należy uznać, że wydatki na analizy, projekty, raporty itp. poniesione w związku z planowaną inwestycją (konkretnym projektem deweloperskim), która nie została rozpoczęta, ponoszone są w celu uzyskania przez Spółkę przychodów w ramach prowadzonej przez nią działalności inwestycyjnej i jako takie powinny zostać uznane za wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodów Spółki. Spółka ponosi przedmiotowe wydatki przed rozpoczęciem inwestycji i na moment ich poniesienia nie ma wiedzy, czy inwestycja ta zostanie rozpoczęta bądź nie.

Ad.6

W celu ustalenia momentu potrącalności wydatków na analizy, projekty, raporty itp. poniesione w związku z planowaną inwestycją - w przypadku inwestycji, która nie została rozpoczęta należy prawidłowo określić ich charakter. PDOPrU przewiduje bowiem dwie kategorie kosztów:

*   koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami,
*   koszty uzyskania przychodów Inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów.

A zatem koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

W przedstawionym stanie faktycznym Spółka ponosi wydatki na analizy, projekty, raporty itp. w związku z planowaną inwestycją (konkretnym projektem deweloperskim), która następnie nie została rozpoczęta. Należy stwierdzić, że w praktyce Spółka nie ma możliwości przyporządkowania przedmiotowych kosztów do konkretnych przychodów przez nią osiąganych.

Niewątpliwie poniesione wydatki są jednak racjonalne I niezbędne dla działalności Spółki. Tym samym wydatki poniesione na analizy, projekty, raporty itp. poniesione w związku z planowaną inwestycją, która nie została rozpoczętą należy zakwalifikować do ogólnych kosztów uzyskania przychodów związanych z funkcjonowaniem Spółki, tj. kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami. Ponadto, Spółka ponosi przedmiotowe koszty przed rozpoczęciem inwestycji (utworzeniem SIW) i na moment ich poniesienia nie ma wiedzy, czy inwestycja ta zostanie w ogóle rozpoczęta.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów innego niż koszt bezpośrednio związany z przychodami (dzień, w którym koszt jest potrącany), uważa się zgodnie z art. 15 ust. 4e PDOPrU, co do zasady dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zdaniem Spółki, biorąc pod uwagę generalną zasadę potrącalności kosztów innych niż bezpośrednie wyrażoną w art. 15 ust. 4e PDOPrU, przedmiotowe wydatki mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów Spółki w momencie ich ujęcia jako koszt w księgach rachunkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.