Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPP2-1.4512.153.2016.1.AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-12-05
Teza: Obliczenie kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie ze sposobem określenia proporcji, wskazanym w art. 86 ust. 2a ustawy.
Słowa kluczowe: działalność; korekta; podatek-podatek naliczony; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 26 października 2016 r. (data wpływu 31 października 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obliczenia kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie ze sposobem określenia proporcji, wskazanym w art. 86 ust. 2a ustawy - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 31 października 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obliczenia kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie ze sposobem określenia proporcji, wskazanym w art. 86 ust. 2a ustawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

1\. Uwagi wstępne.

Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca), prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji i dystrybucji płyt i wyrobów drewnopodobnych (dalej również jako: Działalność Operacyjna). W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka wykonuje czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. w szczególności odpłatną dostawę towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W konsekwencji, Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.

W ramach struktury organizacyjnej Spółki, funkcjonują zarówno wydziały operacyjne (produkcyjne), jak również departamenty administracyjne, w skład których wchodzą przykładowo takie działy jak: dział sprzedaży, dział zakupu surowca drzewnego, dział eksportu, dział zakupów, dział logistyki, dział marketingu, dział finansowo-księgowy oraz dział kadr.

2\. Współpraca w ramach grupy kapitałowej.

Jednocześnie, Spółka należy do Grupy (dalej: Grupa), prowadzącej działalność polegającą na produkcji i sprzedaży wyrobów drewnopodobnych w państwach Unii Europejskiej oraz państwach trzecich. Zgodnie ze strategią Grupy, poszczególne podmioty działające w jej ramach, oferują swoim klientom produkty wytwarzane w ramach Grupy.

W ramach prowadzonej działalności, Spółka sprzedaje zatem wyprodukowane przez siebie produkty gotowe oraz towary zakupione od innych podmiotów z Grupy. Stosownie do strategii Grupy, Spółka sprzedaje także wytworzone przez siebie produkty gotowe podmiotom powiązanym, które następnie dystrybuują je na obsługiwanych przez siebie rynkach.

Ponadto, przedmiotami transakcji zawieranych przez Spółkę z podmiotami z Grupy, są także surowce oraz półprodukty niezbędne do realizacji procesu produkcji lub towary do dalszej odsprzedaży (np. w sytuacji, gdy zdolności produkcyjne zakładu danego podmiotu nie są wystarczające do zaspokojenia bieżącego zapotrzebowania). Spółka może występować w tym przypadku zarówno w charakterze dostawcy, jak i nabywcy towarów.

Tym samym, przyjęta przez Grupę strategia zapewnia z jednej strony efektywną realizację zamówień składanych przez klientów na poszczególnych rynkach, jak i możliwość zaoferowania przez podmiot z nadmiarem możliwości produkcyjnych w danym momencie swoich produktów podmiotom powiązanym, w celu ograniczenia stałych kosztów produkcji oraz magazynowania.

3\. Korekta wyniku (dochodowości).

W świetle przyjętego w Grupie modelu cen transferowych, sprzedawca surowca/półproduktu/produktu powinien, na skutek prowadzonej działalności, osiągać określony (wyznaczony) poziom dochodowości, odpowiedni dla pełnionej funkcji. W szczególności, podmioty z Grupy ustaliły, że odpowiednim poziomem zyskowności odzwierciedlającym ponoszone przez sprzedawcę ryzyko, zaangażowane aktywa oraz wykonywane funkcje, będzie zysk ustalony w oparciu o analizy porównawcze („dochodowość”), zgodnie z podatkowymi metodami kalkulacji cen transferowych (przyjęty poziom „dochodowości” jest zróżnicowany dla poszczególnych surowców, półproduktów oraz produktów gotowych, tj. tzw. grup produktowych). Przy czym, w sytuacji, gdy sprzedawca nie osiągnie zakładanego poziomu rentowności w transakcjach sprzedaży do danego podmiotu powiązanego, dokonuje on korekty swojej dochodowości do zakładanego poziomu.

Przyjęty przez Grupę sposób kalkulacji cen transferowych oparty jest na danych budżetowych (tj. na założeniach m.in. w odniesieniu do prognozowanego wolumenu sprzedaży, czy ponoszonych kosztów). Przy czym, w praktyce może się zdarzyć, że rzeczywiście realizowana rentowność w danym okresie będzie odbiegać od przyjętych założeń.

Mając na uwadze powyższe, strony wprowadziły mechanizm ustalania dochodowości. Po zakończeniu roku, weryfikowana jest dochodowość dostawców w poszczególnych kategoriach produktowych w stosunku do sprzedaży na rzecz danej spółki z Grupy, a wszelkie odchylenia wyniku od ustalonego poziomu są korygowane. Tym samym, w przypadku, gdy na skutek całokształtu okoliczności prowadzonej przez dostawcę działalności (tj. np. poziom kosztów produkcyjnych, sprzedaży, administracyjnych oraz kosztów ogólnego zarządu), zysk operacyjny dostawcy dla danej kategorii transakcji przekroczy założony poziom rentowności, nabywca otrzyma dokument korygujący, skutkujący dla niego obniżeniem kosztów. Alternatywnie, w przypadku gdy zysk dostawcy ukształtowałby się na poziomie niższym niż założony dla danego typu transakcji, nabywca otrzyma dokument korygujący, wyrównujący rentowność dostawcy do ustalonego poziomu dochodowości, skutkujący zwiększeniem kosztów dla nabywcy.

4\. Otrzymane interpretacje indywidualne.

Spółka wskazuje, że opisana powyżej korekta wzajemnych rozliczeń, polegająca na wyrównaniu (w górę lub w dół) zakładanego poziomu dochodowości w przypadku sprzedaży/nabycia przez Wnioskodawcę towarów na rzecz i od spółek z Grupy, dokonywana w oparciu o dokument korygujący, pozostaje poza zakresem opodatkowania VAT.

Powyższe potwierdzają otrzymane przez Spółkę interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 22 grudnia 2015 r., sygn. ILPP4/4512-l-331/15-2/BA oraz ILPP4/4512-1-332/15-2/PR.

5\. Zakres czynności realizowanych w ramach korygowania wyniku.

W związku z opisanym powyżej mechanizmem korekty wyników wdrożonym w ramach Grupy, Spółka realizuje w szczególności następujące czynności:

*   nadzór nad poprawnością dokonywanych rozliczeń w ramach cen transferowych,
*   kalkulacja oraz ewidencja zobowiązań i należności z tego tytułu,
*   wystawianie dokumentów księgowych,
*   dokonywanie rozliczeń z podmiotami powiązanymi (w tym uiszczenie ewentualnych płatności z tego tytułu).

Wymienione powyżej czynności stanowią zasadniczo obowiązki osób zatrudnionych w dziale finansowo-księgowym Spółki (przy czym niektóre z wymienionych czynności mogą być wykonywane przez osoby z pozostałych działów merytorycznych, tj. np.: działu sprzedaży lub zakupów). Przy czym Spółka podkreśla, że nie wymagają one istotnego zaangażowania pracowników Spółki. W szczególności, Wnioskodawca nie zatrudnia zatem pracowników dedykowanych wyłącznie do tych czynności oraz nie posiada odrębnie zdefiniowanych części biura, przeznaczonych na ich wykonywanie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów Działalności Operacyjnej, jak i działalności związanej z korektą wyniku wewnątrz Grupy, Spółka nie będzie obowiązana do obliczenia kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT zgodnie ze sposobem określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT?
2.  Czy w przypadku uznania, że odpowiedź na pytanie nr 1 jest przecząca (tj. uznania, że działalność związana z korektą wyniku wewnątrz Grupy stanowi działalność inną niż gospodarcza, co wiąże się z koniecznością obliczenia kwoty podatku naliczonego zgodnie ze sposobem określenia proporcji), sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT powinien wyglądać następująco:
    *   licznik - liczba wszystkich godzin roboczych wszystkich pracowników Spółki w poprzednim roku podatkowym, pomniejszona o liczbę godzin roboczych przeznaczonych średnio na prace związane z działalnością w zakresie korekty wyniku wewnątrz Grupy;
    *   mianownik - liczba wszystkich godzin roboczych przepracowanych przez wszystkich pracowników Spółki w poprzednim roku podatkowym?

Zdaniem Wnioskodawcy.

1.  W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów Działalności Operacyjnej, jak i działalności związanej z korektą wyniku wewnątrz Grupy, Spółka nie będzie obowiązana do obliczenia kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT zgodnie ze sposobem określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.
2.  W przypadku uznania, że odpowiedź na pytanie nr 1 jest przecząca (tj. uznania, że działalność związana z korektą wyniku wewnątrz Grupy stanowi działalność inną niż gospodarcza, co wiąże się z koniecznością obliczenia kwoty podatku naliczonego zgodnie ze sposobem określenia proporcji), sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT powinien wyglądać następująco:
    *   licznik - liczba wszystkich godzin roboczych wszystkich pracowników Spółki w poprzednim roku podatkowym, pomniejszona o liczbę godzin roboczych przeznaczonych średnio na prace związane z działalnością w zakresie korekty wyniku wewnątrz Grupy;
    *   mianownik - liczba wszystkich godzin roboczych przepracowanych przez wszystkich pracowników Spółki w poprzednim roku podatkowym.

Uzasadnienie

Ad. 1.

1\. Uwagi wstępne.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, „w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji” (\`(...)\`)”.

Przepisy ustawy o VAT przewidują zatem, że w przypadku, gdy podatnik wykonuje zarówno działalność gospodarczą, jak i działalność inną niż gospodarcza, jest on zasadniczo obowiązany do wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami wykorzystywanymi: (i) do celów działalności gospodarczej oraz (ii) do innych celów. W sytuacji natomiast, gdy bezpośrednie przyporządkowanie podatku naliczonego do obu rodzajów działalności nie jest możliwe (tj. poszczególne wydatki dotyczą zarówno działalności gospodarczej, jak i pozostałej), podatnik jest uprawniony do odliczenia VAT naliczonego przy zastosowaniu odpowiedniej proporcji.

2\. Działalność gospodarcza na gruncie ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyżej wskazane regulacje, w celu ustalenia zakresu prawa Spółki do odliczenia VAT naliczonego na gruncie art. 86 ust. 2a, konieczne jest określenie, czy w ramach prowadzonej działalności Spółka wykonuje czynności, które nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT.

Zgodnie z definicją „działalności gospodarczej”, przewidzianą w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, „działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.

Jednocześnie, stosownie do uzasadnienia do projektu nowelizacji wprowadzającej art. 86 ust. 2a ustawy o VAT (obowiązujący od 1 stycznia 2016 r.), „cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej przepisami art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Mieścić będą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT, przykładowo otrzymanie odszkodowań umownych czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów, sprzedaż wierzytelności „trudnych”, itp. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową) (…)”.

Należy zatem podkreślić, że - zgodnie ze wskazanymi powyżej uwagami - definicja działalności gospodarczej dla celów zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, powinna być rozumiana możliwie szeroko - jako wszelka działalność pozostająca w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą (w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT).

Tym samym należy zauważyć, że powyżej wskazaną definicję, bez wątpienia spełnia prowadzona przez Spółkę Działalność Operacyjna, w ramach której wykonywane są czynności podlegające opodatkowaniu VAT (odpłatna dostawa towarów oraz świadczenie usług). W odniesieniu natomiast do działalności związanej z korektą wyniku wewnątrz Grupy, intencją Spółki jest potwierdzenie, że również czynności wykonywane w ramach tego obszaru stanowią przejaw działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a w konsekwencji ich wykonywanie nie wpływa na zakres prawa Spółki do odliczenia VAT naliczonego.

3\. Związek nabywanych usług z działalnością gospodarczą.

Stosownie do powyższego, Spółka wskazuje, że w jej ocenie, dokonując korekty wyniku wewnątrz Grupy, realizuje ona czynności związane z działalnością gospodarczą.

Należy bowiem zaznaczyć, że czynności związane z okresowym rozliczaniem (dostosowaniem) wyniku finansowego osiąganego przez Spółkę w celu realizacji określonych przez Grupę celów i założeń finansowych, stanowią jedynie konsekwencję realizowanej działalności gospodarczej oraz przejaw obowiązków nakładanych przez Spółkę w ramach przepisów prawnych regulujących zasady ustalania cen przez podmioty powiązane.

Przy czym wymaga podkreślenia, że obowiązek realizacji czynności związanych z monitorowaniem i korektą rentowności osiąganej przez strony transakcji w kontekście rynkowości transakcji zawieranych wewnątrz Grupy (a w konsekwencji dokonywania korekt wyniku), jest rezultatem podejmowanych przez Grupę czynności gospodarczych. W szczególności, obowiązek ten jest związany z dostawami towarów dokonywanymi na rzecz Spółki, które wykorzystywane są do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak też dostawami towarów dokonywanymi przez Spółkę. Tym samym, Spółka podkreśla, że przedmiotowe działania, związane z korektą wyniku, nie byłyby możliwe (konieczne) w oderwaniu od działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę.

Mając na uwadze powyższe, Spółka wskazuje, że w jej ocenie, czynności związane z rozliczaniem korekty wyniku wewnatrz grupy, pozostają w bezpośrednim związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, stanowiąc przejaw tej działalności.

W konsekwencji, Spółka stoi na stanowisku, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów Działalności Operacyjnej, jak i działalności związanej z korektą wyniku wewnątrz Grupy, Spółka nie jest obowiązana do obliczenia kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie ze sposobem określania proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

4\. Stanowisko organów podatkowych.

Spółka wskazuje, że stanowisko odpowiadające powyższemu, podzielają również organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych.

Przykładowo, Spółka zwraca uwagę na interpretację indywidualną z dnia 9 marca 2016 r., wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. ILPP5/4512-l-297/15-2/AI, w której organ podatkowy wskazał, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i w związku z rozliczaniem korekt wyniku wewnątrz grupy, Wnioskodawca nie będzie obowiązany do obliczenia kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie ze sposobem określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. W przedmiotowej interpretacji organ podkreślił, że „czynności związane z okresowym rozliczeniem (dostosowaniem) wyniku finansowego osiąganego przez Spółkę w celu realizacji określonych przez grupę celów i założeń finansowych, stanowi konsekwencję realizowanej działalności oraz przejaw obowiązków nakładanych w ramach przepisów prawnych regulujących zasady ustalania cen przez podmioty powiązane i tym samym uznać należy, że rozliczenia te pozostają w bezpośrednim związku z prowadzoną działalnością”.

Ad. 2.

Jak zostało wskazane w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy w ramach pytania nr 1, w ocenie Spółki, analizowany obszar prowadzonej przez nią działalności (tj. działalność związana z korektą wyniku w ramach Grupy), nie skutkuje koniecznością obliczenia kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie ze sposobem określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Niemniej jednak, w przypadku uznania przez organ podatkowy, że przedmiotowy obszar działalności wpływa na zakres prawa Spółki do odliczenia VAT naliczonego, intencją Spółki jest ustalenie sposobu określenia proporcji, który powinien zostać zastosowany w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów Działalności Operacyjnej, jak i działalności związanej z korektą wyniku w ramach Grupy.

Stosownie do uregulowań art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, „(\`(...)\`) sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć”.

Jednocześnie, zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, „sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe”.

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania należy zauważyć, że w celu dokonania przez podatnika wyboru odpowiedniego sposobu określenia proporcji, konieczne jest zapewnienie, aby sposób ten uwzględniał:

*   charakter prowadzonej przez niego działalności (zarówno gospodarczej, jak i „innej niż gospodarcza”) - w celu zapewnienia odliczenia VAT naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty przypadającej na wykonywaną działalność gospodarczą, oraz
*   charakter wydatków (nabycia towarów i usług) przeznaczonych zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza – w celu obiektywnego odzwierciedlenia tej części wydatków, która przypada na wykonywaną działalność gospodarczą.

Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, „przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością”.

W świetle powołanych powyżej przykładowych metod, jakie mogą zostać wykorzystane dla celów obliczenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w ocenie Wnioskodawcy najbardziej odpowiadającym specyfice wykonywanej przez Spółkę działalności i dokonywanych przez nią nabyć jest sposób, o którym mowa w art. 86 ust. 2c pkt 2 ustawy o VAT.

Powyższe wynika z faktu, że - jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego - część pracowników zatrudnionych w dziale finansowo-księgowym Spółki (oraz w wybranych przypadkach - w pozostałych działach merytorycznych) wykonuje m.in. zadania związane z wzajemnymi rozliczeniami wewnątrz grupy (tj. korektą wyniku). Niemniej jednak, żaden pracownik nie wykonuje przedmiotowych czynności w pełnym wymiarze godzin (są to bowiem czynności „towarzyszące” pracy związanej z Działalnością Operacyjną) – stąd stosowanie współczynnika opartego o średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą (sposób kalkulacji wynikający z art. 86 ust. 2c pkt 1) nie prowadziłoby do wyniku w sposób obiektywny odzwierciedlającego zakres VAT naliczonego, związanego z działalnością gospodarczą i z działalnością w zakresie korekty wyniku w ramach Grupy.

Ponadto, zakres wydatków (i VAT naliczonego) związanych z działalnością w zakresie korekty wyniku jest zasadniczo niezależny od generowanych przez Spółkę dochodów z tego tytułu. Należy bowiem zauważyć, że przychody z tytułu korekty wyników nie odzwierciedlają w żaden sposób zakresu podejmowanych przez Spółkę działań związanych z ich rozliczaniem. Niezależnie od wysokości przychodów uzyskiwanych z tego tytułu, pracownicy Spółki dokonują bowiem każdorazowo analogicznych czynności w przedmiotowym zakresie.

Mając na uwadze powyższe, również stosowanie współczynnika opartego o wartość rocznego obrotu z działalności gospodarczej w ogólnym obrocie generowanym przez Spółkę w danym roku (sposób kalkulacji wynikający z art. 86 ust. 2c pkt 3) nie prowadziłoby do wyniku w sposób obiektywny odzwierciedlającego zakres VAT naliczonego związanego z działalnością gospodarczą i z działalnością w zakresie korekty wyniku w ramach Grupy.

Dodatkowo, jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Spółka nie posiada odrębnie zdefiniowanych części biura, przeznaczonej na wykonywanie przez pracowników przedmiotowej działalności.

W konsekwencji, także stosowanie współczynnika opartego o tzw. klucz powierzchniowy, o którym mowa w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT, nie pozwalałby na rzetelne określenie kwoty VAT naliczonego związanego z działalnością w zakresie korekty wyniku.

Stosownie do powyższego, mając na względzie specyfikę działalności Spółki, w przypadku uznania, że działalność związana z korektami wyniku nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w ocenie Spółki najwłaściwszym sposobem określenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, będzie sposób oparty o średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością (sposób kalkulacji określony w art. 86 ust. 2c pkt 2 ustawy o VAT).

W konsekwencji, w ocenie Spółki, sposób określenia przez nią proporcji powinien wyglądać następująco:

*   licznik - liczba wszystkich godzin roboczych wszystkich pracowników Spółki w poprzednim roku podatkowym, pomniejszona o liczbę godzin roboczych przeznaczonych średnio na prace związane z działalnością w zakresie korekty wyniku;
*   mianownik - liczba wszystkich godzin roboczych przepracowanych przez wszystkich pracowników Spółki w poprzednim roku podatkowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy – w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W myśl art. 86 ust. 2b ustawy – sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy – przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Art. 86 ust. 2d ustawy stanowi, że w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy – podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

W myśl art. 86 ust. 2f ustawy – przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy – proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W tym miejscu należy zauważyć, że w świetle art. 90 ust. 5 ustawy – wskazanym w cyt. art. 86 ust. 2g ustawy – do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Ponadto, stosownie do treści art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych oraz usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

W myśl art. 90 ust. 9a ustawy, przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6, do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Według art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku, gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 2h ustawy, w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników, sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego – art. 86 ust. 22 ustawy.

Stosownie do treści art. 90c ustawy:

1.  W przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.
2.  W przypadku gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a.
3.  Dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji i dystrybucji płyt i wyrobów drewnopodobnych. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka wykonuje czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. w szczególności odpłatną dostawę towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. W ramach struktury organizacyjnej Spółki, funkcjonują zarówno wydziały operacyjne (produkcyjne), jak również departamenty administracyjne, w skład których wchodzą przykładowo takie działy jak: dział sprzedaży, dział zakupu surowca drzewnego, dział eksportu, dział zakupów, dział logistyki, dział marketingu, dział finansowo-księgowy oraz dział kadr. Jednocześnie, Spółka należy do Grupy prowadzącej działalność polegającą na produkcji i sprzedaży wyrobów drewnopodobnych w państwach Unii Europejskiej oraz państwach trzecich. W ramach prowadzonej działalności, Spółka sprzedaje zatem wyprodukowane przez siebie produkty gotowe oraz towary zakupione od innych podmiotów z Grupy. Stosownie do strategii Grupy, Spółka sprzedaje także wytworzone przez siebie produkty gotowe podmiotom powiązanym, które następnie dystrybuują je na obsługiwanych przez siebie rynkach. Przedmiotami transakcji zawieranych przez Spółkę z podmiotami z Grupy, są także surowce oraz półprodukty niezbędne do realizacji procesu produkcji lub towary do dalszej odsprzedaży. Spółka może występować w tym przypadku zarówno w charakterze dostawcy, jak i nabywcy towarów. Tym samym, przyjęta przez Grupę strategia zapewnia z jednej strony efektywną realizację zamówień składanych przez klientów na poszczególnych rynkach, jak i możliwość zaoferowania przez podmiot z nadmiarem możliwości produkcyjnych w danym momencie swoich produktów podmiotom powiązanym, w celu ograniczenia stałych kosztów produkcji oraz magazynowania. W świetle przyjętego w Grupie modelu cen transferowych, sprzedawca surowca/półproduktu/produktu powinien, na skutek prowadzonej działalności, osiągać określony (wyznaczony) poziom dochodowości, odpowiedni dla pełnionej funkcji. W szczególności, podmioty z Grupy ustaliły, że odpowiednim poziomem zyskowności odzwierciedlającym ponoszone przez sprzedawcę ryzyko, zaangażowane aktywa oraz wykonywane funkcje, będzie zysk ustalony w oparciu o analizy porównawcze („dochodowość”), zgodnie z podatkowymi metodami kalkulacji cen transferowych (przyjęty poziom „dochodowości” jest zróżnicowany dla poszczególnych surowców, półproduktów oraz produktów gotowych, tj. tzw. grup produktowych). Przy czym, w sytuacji, gdy sprzedawca nie osiągnie zakładanego poziomu rentowności w transakcjach sprzedaży do danego podmiotu powiązanego, dokonuje on korekty swojej dochodowości do zakładanego poziomu. Przyjęty przez Grupę sposób kalkulacji cen transferowych oparty jest na danych budżetowych. Przy czym, w praktyce może się zdarzyć, że rzeczywiście realizowana rentowność w danym okresie będzie odbiegać od przyjętych założeń. Mając na uwadze powyższe, strony wprowadziły mechanizm ustalania dochodowości. Po zakończeniu roku, weryfikowana jest dochodowość dostawców w poszczególnych kategoriach produktowych w stosunku do sprzedaży na rzecz danej spółki z Grupy, a wszelkie odchylenia wyniku od ustalonego poziomu są korygowane. Tym samym, w przypadku, gdy na skutek całokształtu okoliczności prowadzonej przez dostawcę działalności, zysk operacyjny dostawcy dla danej kategorii transakcji przekroczy założony poziom rentowności, nabywca otrzyma dokument korygujący, skutkujący dla niego obniżeniem kosztów. Alternatywnie, w przypadku gdy zysk dostawcy ukształtowałby się na poziomie niższym niż założony dla danego typu transakcji, nabywca otrzyma dokument korygujący, wyrównujący rentowność dostawcy do ustalonego poziomu dochodowości, skutkujący zwiększeniem kosztów dla nabywcy. Spółka wskazuje, że opisana powyżej korekta wzajemnych rozliczeń, dokonywana w oparciu o dokument korygujący, pozostaje poza zakresem opodatkowania VAT. W związku z mechanizmem korekty wyników wdrożonym w ramach Grupy, Spółka realizuje czynności, które stanowią zasadniczo obowiązki osób zatrudnionych w dziale finansowo-księgowym Spółki (przy czym niektóre z wymienionych czynności mogą być wykonywane przez osoby z pozostałych działów merytorycznych, tj. np.: działu sprzedaży lub zakupów). Czynności te nie wymagają istotnego zaangażowania pracowników Spółki. W szczególności, Wnioskodawca nie zatrudnia pracowników dedykowanych wyłącznie do tych czynności oraz nie posiada odrębnie zdefiniowanych części biura, przeznaczonych na ich wykonywanie.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą w pierwszej kolejności kwestii ustalenia, czy Spółka nie będzie obowiązana do obliczenia kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy – zgodnie ze sposobem określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów Działalności Operacyjnej, jak i działalności związanej z korektą wyniku wewnątrz Grupy.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy, ma zatem zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Przepis ten wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności należy rozpatrzyć, czy czynności związane z korektą wyniku wewnątrz Grupy są wykonywane przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Wskazać należy, że definicja działalności gospodarczej zawarta jest w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej, u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowaniu VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Może to być przykładowo:

*   otrzymanie odszkodowań umownych czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów,
*   sprzedaż wierzytelności „trudnych”,
*   otrzymanie dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze niemających bezpośredniego wpływu na cenę dostarczanych przez podatnika towarów lub usług przez niego świadczonych, lecz wykorzystywanych w całości do wykonywania działalności gospodarczej objętej podatkiem VAT,
*   działania pracodawcy polegające na dokonaniu zakupów od osób trzecich, których nabycie w całości następuje ze środków funduszu tworzonego na podstawie ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych w celu udostępnienia ich nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie osobom uprawnionym na zasadach wymienionych w tej ustawie,
*   obowiązki pracodawcy wynikające z ustawy o związkach zawodowych, np. udostępnienie pomieszczeń i urządzeń technicznych niezbędnych do wykonywania działalności związkowej w zakładzie pracy,
*   otrzymanie dywidend związanych z posiadaniem udziałów, itp.

Z uwagi na powyższe, w pierwszej kolejności należy wyjaśnić pojęcia: „działalności gospodarczej” oraz „podatnika” w rozumieniu ustawy.

I tak, zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 3 ustawy – za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, z późn. zm.);
2.  (uchylony);
3.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Określenie działalności producenta, handlowca lub usługodawcy następuje każdorazowo w stosunku do odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnie świadczonych usług na terenie kraju, będących przedmiotem opodatkowania. Przez pojęcie producenta będziemy więc rozumieli podmiot, który w zorganizowany sposób dokonuje produkcji towarów w celu ich dalszego zbycia. Handlowiec dokonuje w sposób zorganizowany zakupu towarów w celu ich odsprzedaży. Podobnie usługodawca, który świadczy usługi w celach zarobkowych. Płaszczyzna działalności podmiotów będących podatnikami podatku od towarów i usług, o czym świadczy zdanie drugie art. 15 ust. 2 ustawy, opierać się musi na działalności podejmowanej w szczególności w sposób ciągły w celach zarobkowych, w ramach prowadzonego przez nich profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

W tym miejscu dodatkowo należy wskazać, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również – w świetle art. 7 ust. 2 ustawy – przekazanie nieodpłatne przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

– jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek – art. 7 ust. 3 ustawy.

W myśl natomiast art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Za odpłatne świadczenie usług – na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy – uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi (art. 8 ust. 2a ustawy).

W oparciu o treść art. 29a ustawy – podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak stanowi art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy). Dodatkowo, aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym, przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

Pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W tym miejscu należy dodatkowo wyjaśnić, że czynności związane z działalnością gospodarczą mogą generować przychody albo mogą mieć wpływ na te przychody (pośrednio, bądź bezpośrednio). Natomiast czynności niezwiązane z działalnością gospodarczą – co do zasady – nie mają żadnego wpływu na osiągane przez przedsiębiorstwo podlegające opodatkowaniu przychody (ani pośredniego, ani bezpośredniego), są one bowiem najczęściej związane z realizacją dodatkowych celów, np. misji, celów statutowych, czy działań wykonywanych w charakterze organów władzy publicznej.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie działalność związana z korektą wyniku wewnątrz Grupy, nie stanowi działalności innej niż działalność gospodarcza. Działalność ta bowiem ma związek z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą. Jak wskazano we wniosku, czynności związane z okresowym rozliczaniem (dostosowaniem) wyniku finansowego osiąganego przez Spółkę w celu realizacji określonych przez grupę celów i założeń finansowych, stanowią konsekwencję realizowanej działalności oraz przejaw obowiązków nakładanych w ramach przepisów prawnych regulujących zasady ustalania cen przez podmioty powiązane. Obowiązek realizacji czynności związanych z monitorowaniem i korektą rentowności osiąganej przez strony transakcji w kontekście rynkowości transakcji zawieranych wewnątrz Grupy (a w konsekwencji dokonywania korekt wyniku), jest rezultatem podejmowanych przez Grupę czynności gospodarczych. W szczególności, obowiązek ten jest związany z dostawami towarów dokonywanymi na rzecz Spółki, które wykorzystywane są do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak też dostawami towarów dokonywanymi przez Spółkę. Tym samym, (…) przedmiotowe działania, związane z korektą wyniku, nie byłyby możliwe (konieczne) w oderwaniu od działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę. W związku z tym należy uznać, że rozliczenia te pozostają w bezpośrednim związku z prowadzoną działalnością.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że działalność związana z korektą wyniku wewnątrz Grupy ma związek z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą. Jak wskazano wyżej – w celach działalności gospodarczej mieszczą się również działania/sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej „towarzyszące” tej działalności i niestanowiące obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika, bez względu na to, czy ostatecznie generują opodatkowanie podatkiem VAT, czy nie.

Podsumowując, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów Działalności Operacyjnej, jak i działalności związanej z korektą wyniku wewnatrz Grupy, Spółka nie będzie obowiązana do obliczenia kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy, zgodnie ze sposobem określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Biorąc pod uwagę powyższe rozstrzygnięcie, pytanie oznaczone nr 2 należało uznać za bezprzedmiotowe.

Ponadto, tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniami, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Ponadto tut. Organ nadmienia, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.