Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.134.2017.1.KS1
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-11
Teza: Przychody z opisanego we wniosku najmu nieruchomości - nie mogą stanowić źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z uwagi na profesjonalny, zarobkowy, zorganizowany i ciągły charakter prowadzonego najmu, podejmowane przez Wnioskodawcę czynności wypełniają przesłanki zawarte w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem przychody uzyskiwane z tytułu najmu, nawet jeżeli Wnioskodawca uprzednio wycofa przedmiotowe nieruchomości (budynki i budowle) z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, powinien zaliczyć do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. pozarolniczej działalności gospodarczej i opodatkować w sposób przewidziany dla tego źródła przychodów. Tym samym przychody z najmu przedmiotowych nieruchomości, nie mogą być opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; najem; nieruchomości; ryczałt-ryczałt ewidencjonowany; wycofanie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia z dnia 10 maja 2017 r. (data wpływu 18 maja 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości wyboru sposobu opodatkowania przychodów z najmu ryczałtem ewidencjonowanym w wysokości 8,5% - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 18 maja 2017 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości wyboru sposobu opodatkowania przychodów z najmu ryczałtem ewidencjonowanym w wysokości 8,5%.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi obecnie jednoosobową działalność gospodarczą w oparciu o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (dalej: Przedsiębiorca). Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykorzystuje nieruchomość stanowiącą współwłasność Wnioskodawcy na zasadach wspólności majątkowej małżeńskiej (nr inwentarzowe działek ewidencyjnych: 001/000, 655/00, 004/000, 663/000), która zabudowana jest budynkami i budowlami w postaci: (i) stolarni (nr inwentarzowy: 009/001), (ii) budynku stróżówki (nr inwentarzowy: 010/001), (iii) magazynu (nr inwentarzowy: 011/001), (iv) kuźni (nr inwentarzowy: 014/001), (v) budynku sauny (nr inwentarzowy: 0001-103), (vi) stadionu treningowego dla koni (nr inwentarzowy: 019/001), (vii) hali rolniczej - budynku magazynowo-garażowego (nr inwentarzowy: 0001-108), (viii) stodoły drewnianej (nr inwentarzowy: 015/001), (ix) stajni małej (nr inwentarzowy: 016/001), (x) stodoły szachulcowej (nr inwentarzowy: 017/001), (xi) stajni dużej (nr inwentarzowy: 018/001), (xii) wiaty drewnianej dla koni (nr inwentarzowy: 020/001), (xiii) hotelu pracowniczego (nr inwentarzowy: 013/001), (xiv) budynku pensjonatu (nr inwentarzowy: 406/001), (xv) hotelu - pałac segment C, D, E, G (nr inwentarzowy: 551/001). Ponadto, Wnioskodawca jest również współwłaścicielem na zasadach wspólności majątkowej małżeńskiej innej nieruchomości zlokalizowanej w W. przy ul. M\`(...)\`, która nie została wpisana przez Wnioskodawcę do ewidencji środków trwałych, za wyjątkiem zlokalizowanego na tej nieruchomości budynku warsztatowo - magazynowego (nr inwentarzowy: 005/001).

Wnioskodawca, opodatkowuje przychody z prowadzonej przez siebie działalności na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawie i PIT).

Wnioskodawca rozważa możliwość zaprzestania wykorzystywania ww. nieruchomości, jak też budynku zlokalizowanego na nieruchomości położonej w W. przy ul. M\`(...)\` do prowadzenia działalności gospodarczej i wycofania ich ewidencji środków trwałych. Wnioskodawca, nie będzie dokonywał dalszych odpisów amortyzacyjnych w stosunku do nieruchomości i budynków wycofanych z ewidencji środków trwałych.

Wnioskodawca, po zaprzestaniu wykorzystywania ww. nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej, w rozumieniu ustawy o PIT będzie wykorzystywał nieruchomość położoną w gminie B\`(...)\`, jak też budynek zlokalizowany na nieruchomości położonej w W. przy ul. M\`(...)\` do celów poza tą działalnością gospodarczą, m.in. do prowadzenia ich wynajmu. Osiągane z tego tytułu przychody, Wnioskodawca zamierza opodatkować w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, określonego w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów osiąganych przez niektóre osoby fizyczne.

Jednocześnie prowadzona przez Wnioskodawcę działalność w formie jednoosobowej działalności gospodarczej może ulec w 2017 r. przekształceniu w spółkę kapitałową (spółkę z o.o.) w trybie określonym w art. 5841\-58413 Ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeksu spółek handlowych (tj. Dz. U. z 2016, poz. 1578, z późń. zm. - dalej K.s.h.).

Planowana firma spółki brzmi: „P.” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

Na obecnym etapie, Wnioskodawca przygotowuje plan przekształcenia, który będzie podlegał badaniu przez biegłego rewidenta, wyznaczonego przez Sąd Rejonowy. W dalszej kolejności, planowane jest podpisanie oświadczenia o przekształceniu oraz aktu założycielskiego spółki z o.o., a także powołanie jej organów, a następnie złożenie wniosku o wpis spółki do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca, po wycofaniu nieruchomości położonej w gminie B\`(...)\`, jak też budynku zlokalizowanego na nieruchomości położonej w W. przy ul. M\`(...)\` z ewidencji środków trwałych może opodatkować przychody z najmu nieruchomości położonej w gminie B\`(...)\`, jak też budynku zlokalizowanego na nieruchomości położonej w W. przy ul. M\`(...)\` w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych?

Zdaniem Wnioskodawcy, wycofanie nieruchomości i budynków z ewidencji środków trwałych działalności gospodarczej i przeniesienie ich do majątku osobistego, związane jest z zaprzestaniem wykorzystywania ich do prowadzenia działalności gospodarczej oraz umożliwia wykorzystywanie ich do celów poza prowadzoną działalnością gospodarczą. Przychody osiągane z tego tytułu, zostały wskazane w ustawie jako odrębne źródło przychodu i mogą być opodatkowane w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o PIT, działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza: działalność zarobkową, wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych, prowadzoną we własnym imieniu, bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły.

Ustawodawca, w art. 5a pkt 6 ustawy o PIT wskazał ponadto dodatkowy wymóg do uznania, że dana działalność ma charakter działalności gospodarczej. Chodzi mianowicie o to, że jeżeli dane przychody będą zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, 4 - 9, to działalność taka nie stanowi działalności gospodarczej, nawet wtedy, jeśli spełnia pozostałe przesłanki.

Zgodnie zaś z art. 10 ust. 1 pkt 6, ustawy o PIT, takim innym źródłem przychodu jest najem, podnajem, dzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Regulacja ta wskazuje, że jeśli składniki majątku nie są związane z działalnością gospodarczą, przychody osiągane w związku z ich wykorzystaniem, stanowią odrębne źródło przychodu. Jak wskazano w wyroku NSA z dnia 18 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 47/09, treść przepisu art. 5a pkt 6 ustawy o PIT wskazuje, że ustawodawca nakazuje najpierw wykluczyć pochodzenie przychodu z któregokolwiek ze źródeł wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 1,2,4-9 powołanej ustawy, a dopiero później pozwala zaliczyć go do przychodu z działalności gospodarczej.

Ze względu na fakt, że dane składniki majątku zostaną wycofane z ewidencji środków trwałych, przy zaprzestaniu ich wykorzystywania do prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o PIT i nie będą dokonywane od nich dalsze odpisy amortyzacyjne, należy stwierdzić, że nie będą stanowić składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Jak wskazano już powyżej, wynajem składników majątkowych niezwiązanych z działalnością gospodarczą, może stanowić odrębne od działalności gospodarczej źródło przychodów. Przychody uzyskiwane z najmu zaliczonego do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT mogą być opodatkowane ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (dalej: ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym).

Wybór kwalifikacji i sposób rozliczania najmu ustawodawca pozostawił osobie oddającej rzeczy w najem.

Zgodnie z ustawą o zryczałtowanym podatku dochodowym, osoby fizyczne, osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze - jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej - mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.

W ww. zdarzeniu przyszłym, najem nieruchomości nie byłby prowadzony w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej (składniki majątku nie byłyby związane z działalnością gospodarczą), więc umowa nie byłaby zawarta w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Nieruchomość wycofana z ewidencji środków trwałych byłaby wykorzystywana jako majątek osobisty Wnioskodawcy.

Najem nieruchomości w opisanym zdarzeniu przyszłym będzie przy tym polegał na oddawaniu najemcom nieruchomości do używania na czas oznaczony lub nieoznaczony w zamian za umówiony czynsz określony w pieniądzu, na zasadach określonych w art. 659 i n. Kodeksu cywilnego (KC). Stosownie do konsensualnego charakteru najmu (art. 659 § 1 KC) poszczególne umowy najmu będą zawierane na czas oznaczony lub nieoznaczony w terminach i wedle potrzeb stron podyktowanych warunkami obowiązującymi w chwili zawarcia danej umowy. Umowy będą zawierane bezpośrednio i we własnym imieniu w drodze przyjęcia przez Wnioskodawcę (wynajmującego) ofert każdorazowo składanych przez najemców (art. 66 KC). Wnioskodawca nie przewiduje składania własnych ofert wynajmu ani wykorzystania usług pośrednictwa nieruchomości.

Ustawowym skutkiem zawarcia umowy najmu jest powstanie trwałego (ciągłego) stosunku między stronami. Tym samym, z uwagi na kodeksową konstrukcję najmu jako umowy odpłatnej (art. 659 § 1 KC), w świetle ustawy nie może być wątpliwości, że zamiarem każdego wynajmującego (w tym Wnioskodawcy) jest uzyskiwanie stałego przychodu z czynszu najmu w okresie obowiązywania umowy. Trwały i odpłatny charakter umowy najmu należy bowiem do konstrukcyjnych elementów tej umowy. Natomiast zgodny zamiar stron umowy najmu odpowiadający powyższej konstrukcji stanowi warunek skutecznego zawarcia tej właśnie umowy.

Umowa najmu jest umową dwustronnie zobowiązującą. Obie strony umowy zobowiązują się do świadczeń w taki sposób, że świadczenie jednej z nich jest odpowiednikiem świadczenia drugiej. Umowa najmu jest zatem umową wzajemną (art. 487 § 2 KC). Jeżeli przepisy regulujące najem nie stanowią inaczej, do umowy najmu stosuje się także reżim prawny umów wzajemnych (art. 487 i n. KC). Stosownie do powyższego działania wynajmującego z natury rzeczy mają charakter zorganizowany, tj. podporządkowane są obowiązującym regułom, normom i muszą służyć osiągnięciu celu gospodarczego umowy najmu. Zamiarem Wnioskodawcy będzie prawidłowe wykonywanie umów najmu zgodnie z ich ustawową konstrukcją opisaną powyżej. W ramach tego zobowiązania podstawowym świadczeniem Wnioskodawcy (wynajmującego) będzie oddanie najemcom nieruchomości w stanie umożliwiającym ich używanie, a następnie utrzymywanie ich w tym stanie. W czasie trwania najmu Wnioskodawca (wynajmujący) będzie powstrzymywał się od korzystania z tych nieruchomości. Wnioskodawca (wynajmujący) nie będzie natomiast w umowach obciążany dodatkowymi obowiązkami, np. sprzątania, zapewnienia ogrzewania ani zarządzania nieruchomościami.

Powyższe dowodzi, że najem o którym mowa w zdarzeniu przyszłym będzie ściśle odpowiadał konstrukcji najmu przewidzianej w Kodeksie cywilnym, która z woli ustawodawcy obejmuje elementy takie jak: odpłatny (zarobkowy) charakter umowy, trwałość (ciągłość) wynikającego z niej stosunku prawnego i świadczeń wynajmującego oraz zorganizowany charakter tych świadczeń.

Powyższe nie przesądza w żaden sposób o zaliczeniu tego najmu do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy zauważyć, że art. 5a pkt 6 in fine ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadza dodatkową negatywną przesłankę uznania, danej działalności za działalność gospodarczą. Jeżeli bowiem dane przychody będą zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1,2 i 4-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych to działalność taka nie stanowi działalności gospodarczej, nawet, jeśli spełnia pozostałe przesłanki.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych takim źródłem przychodu jest najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, zaprzestanie wykorzystywania nieruchomości i budynków do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o PIT, wycofanie ich z ewidencji środków trwałych i zaprzestanie dokonywania odpisów amortyzacyjnych pozwala na ich wynajem poza działalnością gospodarczą i wybór formy opodatkowania w postaci ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Stanowisko zgodne z przedstawionym wyrażono w:

*   Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 kwietnia 2010 r., NR ILPB1/415-142/10-4/TW,
*   Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 17 października 2013 r., NR IPTPB1/415-486/13-4/KO,
*   Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 25 września 2009 r., NR ITPB1/415-570/09/HD,
*   Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 22 marca 2012 r, NR IBPBI/I/415-1320/11/WRZ,
*   Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 września 2013 r., NR ILPB1/415-695/13-2/IM,
*   Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 lutego 2011 r., NR IPPB1/415-1143/10-2/EC,
*   Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 listopada 2010 r., NR IBPBI/1/415-813/10/ZK,
*   Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 kwietnia 2010 r., NR IBPBII/ 1/415-121/10/ASZ,
*   Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 maja 2015 r., NR IPPB1/4511-377/15-2/KS1,
*   Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 maja 2015 r., NR IPPB1/4511-378/15-2/KS1,
*   Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 6 lutego 2017 r., NR 0461-ITPB1.4511.1020.2016.2.JŁ,

W związku z powyższym, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości zaprezentowanego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza,

*   najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

W myśl art. 5a pkt 6 ww. ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie natomiast do art. 5b ust. 1 ww. ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Z cytowanych powyżej przepisów wynika, że najem dla celów podatkowych może być traktowany jako pozarolnicza działalność gospodarcza lub jako odrębne źródło przychodów, określone w art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy. Co do zasady wybór kwalifikacji i sposób rozliczenia przychodów z najmu ustawodawca pozostawił osobie oddającej rzeczy w najem, jednak każdy przypadek należy rozpatrywać indywidualnie, z uwzględnieniem istotnych okoliczności danej sprawy w kontekście spełnienia przesłanek wskazanych w art. 5a pkt 6 powoływanej ustawy. Okoliczność, że w jednej sprawie organy podatkowe zakwalifikowały przychody z najmu do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie oznacza, że w podobnej sprawie, przychody z najmu również będą stanowić przychody z tzw. najmu prywatnego, zwłaszcza w przypadku gdy de facto zostaną wypełnione znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Decydujące znaczenie ma to, czy w okolicznościach faktycznych danej sprawy zostały spełnione przesłanki z art. 5a pkt 6 ww. ustawy a nie tylko przekonaniem podatnika o właściwej jego zdaniem kwalifikacji osiąganych przez niego przychodów, do określonego źródła przychodów. Podstawowe znaczenia ma sposób wykonywania najmu - a więc profesjonalny, zarobkowy, zorganizowany i ciągły charakter dokonywanych czynności oraz prowadzenie najmu na własny rachunek i ryzyko.

Innymi słowy nie w każdym przypadku podatnik może sam zaliczyć wynajmowane nieruchomości do majątku prywatnego lub związanego z działalnością gospodarczą. Jeżeli bowiem rozmiar, powtarzalność, zarobkowy charakter oraz sposób zorganizowania wskazują na znamiona działalności gospodarczej, to w takim przypadku wynajem nieruchomości spełnia przesłanki uznania za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i winien zostać rozliczony na zasadach właściwych dla tej działalności, a nie według wyboru podatnika jako tzw. najem prywatny, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 powoływanej ustawy.

Wskazać należy, że treść definicji zawartej w wyżej cytowanym art. 5a pkt 6 ww. ustawy daje podstawę by przyjąć, że dla uznania określonej działalności za działalność gospodarczą, konieczne jest m.in. łączne spełnienie trzech warunków: po pierwsze, dana działalność musi być działalnością zarobkową, po drugie, działalnością wykonywaną w sposób zorganizowany oraz, po trzecie, w sposób ciągły.

Tak więc, działalność gospodarcza to taka działalność, która:

1.  jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu, przy czym nawet ewentualna strata będąca wynikiem tej działalności nie pozbawia jej statusu działalności gospodarczej, bowiem istotny jest sam zamiar osiągnięcia dochodu,
2.  wykonywana jest w sposób ciągły. Jednakże przesłanki tej nie należy rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy. Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu np. powtarzalna sprzedaż przedmiotów własności posiadających tożsamy charakter. Przy czym o ciągłości nie przesądza wynajmowanie danej nieruchomości przez kilka lat, lecz powtarzalność podejmowanych działań,
3.  prowadzona jest w sposób zorganizowany, co oznacza, że podejmowane działania są podporządkowane obowiązującym regułom, normom i służą osiągnięciu celu, mają wpływ na racjonalność gospodarowania posiadanymi środkami, a tym samym uczestnictwa w obrocie gospodarczym.

W związku z powyższym, aby określoną działalność uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, musi ona mieć charakter zarobkowy. Działalność jest zarobkowa wtedy, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby działalność gospodarcza wykonywana była w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.

Zatem każde działanie spełniające wskazane wyżej przesłanki, stanowi w rozumieniu przepisów ww. ustawy pozarolniczą działalność gospodarczą, niezależnie od tego czy podatnik dokonał jej rejestracji.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Wyżej wymieniony przepis koreluje z brzmieniem art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczącym źródła przychodu jakim m.in. najem, wykluczając z tego katalogu składniki majątku związane z działalnością gospodarczą.

Zgodnie z art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2016 r., poz. 2180), ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych - o czym stanowi art. 2 ust. 1a tej ustawy.

Jednocześnie w myśl art. 6 ust. 1a ww. ustawy, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze.

Przy czym, warunkiem skorzystania z ryczałtowej formy opodatkowania jest, zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy, złożenie pisemnego oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy, które podatnik składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego. Jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego, pisemne oświadczenie może złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy podatnik może złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej. Jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania, uważa się, że nadal prowadzi działalność opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Stosownie do treści art. 9 ust. 4 ww. ustawy, w przypadku osiągania przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a, przepisy dotyczące oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych stosuje się odpowiednio, z tym że podatnik rozpoczynający osiąganie takich przychodów w trakcie roku podatkowego składa pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za dany rok podatkowy naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika nie później niż do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym osiągnął pierwszy przychód z tego tytułu, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód osiągnął w grudniu roku podatkowego.

Jednakże, w myśl art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) ww. ustawy, opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, z zastrzeżeniem art. 6 ust. 1b, nie stosuje się do podatników osiągających w całości lub w części przychody z tytułu świadczenia usług wymienionych w załączniku Nr 2 do ustawy.

Załącznik ten zawiera wykaz usług, których świadczenie wyłącza podatnika z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, oznaczonych według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.). W pozycji 28 tego załącznika wymieniono wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (68.20.1 PKWiU), z zastrzeżeniem, że wyłączenie to nie dotyczy przychodów osiąganych z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, o których mowa w art. 6 ust. 1a ustawy.

Natomiast stawka ryczałtu 8,5% - stosownie do treści art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ww. ustawy - dotyczy przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a (m.in. z najmu poza działalnością gospodarczą).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi obecnie jednoosobową działalność gospodarczą, do prowadzenia której wykorzystuje nieruchomość w położoną w gminie B\`(...)\`, zabudowaną budynkami i budowlami w postaci: stolarni, budynku stróżówki, magazynu, kuźni, budynku sauny, stadionu treningowego dla koni, hali rolniczej - budynku magazynowo-garażowego, stodoły drewnianej, stajni małej, stodoły szachulcowej, stajni dużej, wiaty drewnianej dla koni, hotelu pracowniczego, budynku pensjonatu, hotelu - pałac segment C, D, E, G oraz inną nieruchomość zlokalizowaną w W., która nie została wpisana przez Wnioskodawcę do ewidencji środków trwałych, za wyjątkiem zlokalizowanego na tej nieruchomości budynku warsztatowo – magazynowego. Wnioskodawca rozważa możliwość zaprzestania wykorzystywania nieruchomości gminie B\`(...)\`, jak też budynku zlokalizowanego na nieruchomości położonej w W. do prowadzenia działalności gospodarczej i wycofania ich z ewidencji środków trwałych. Wnioskodawca, nie będzie dokonywał dalszych odpisów amortyzacyjnych w stosunku do nieruchomości i budynków wycofanych z ewidencji środków trwałych. Wnioskodawca, po zaprzestaniu wykorzystywania ww. nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej, będzie wykorzystywał nieruchomość położoną w gminie B\`(...)\`, jak też budynek zlokalizowany na nieruchomości położonej w W. do celów poza tą działalnością gospodarczą, m.in. do prowadzenia ich wynajmu. Osiągane z tego tytułu przychody, Wnioskodawca zamierza opodatkować w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Jednocześnie prowadzona przez Wnioskodawcę działalność w formie jednoosobowej działalności gospodarczej może ulec w 2017 r. przekształceniu w spółkę kapitałową (spółkę z o.o.). Planowana firma spółki brzmi: „P.” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Planowania siedziba spółki to:..

Raz jeszcze w tym miejscu należy zaakcentować, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania przychodów z najmu nieruchomości do właściwego źródła ma przede wszystkim to, czy najem spełnia przesłanki uznania za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie przekonanie i wybór podatnika w zakresie właściwej jego zdaniem kwalifikacji osiąganych przez niego przychodów, do określonego źródła przychodów. Decydujące znaczenie mają bowiem wszystkie okoliczności faktyczne danej sprawy, a nie wybór dokonany przez podatnika. Jeżeli bowiem rozmiar, powtarzalność, zarobkowy charakter oraz sposób zorganizowania wskazują na znamiona działalności gospodarczej, to w takim przypadku wynajem nieruchomości spełnia przesłanki uznania za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i winien zostać rozliczony na zasadach właściwych dla tej działalności, a nie według wyboru podatnika jako tzw. najem prywatny, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Rozważając kwestię sposobu opodatkowania przychodów (dochodów) z tytułu najmu przedmiotowych nieruchomości, należy najpierw zakwalifikować je do odpowiedniego źródła przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc pod uwagę całokształt okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku tj. ilość wynajmowanych budynków i budowli a także w szczególności ich charakter np. hotel pracowniczy, budynek pensjonatu, hotel - pałac segment C, D, E, G, stajnia, stróżówka, stadion treningowy dla koni, budynek warsztatowo-magazynowy i itd. oraz przytoczone przepisy prawa w tym zakresie należy stwierdzić, że najem na tak szeroką skalę budynków i budowli o charakterze użytkowym, spełnia wszystkie przesłanki uznania za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bez względu na to czy przedmiotowe nieruchomości będą wycofane z działalności gospodarczej, czy też w niej pozostaną. Prowadzony najem nie będzie mieć związku z okazjonalnym, przypadkowym charakterem. Przedmiotem najmu będzie nieruchomość wraz z jej składowymi (wieloma budynkami i budowlami) stanowiącymi dotychczas środki trwałe - będą to oddzielne poszczególne środki trwałe oraz budynek (użytkowy) usytuowany na nieruchomości położonej w W.

Prowadząc opisany we wniosku najem Wnioskodawca będzie działał we własnym imieniu, a podejmowane czynności będą rodzić bezpośrednio dla Niego określone prawa i obowiązki. Działania Wnioskodawcy dotyczące najmu nieruchomości mają charakter długofalowy, ukierunkowany na wykorzystanie posiadanych składników majątku w sposób zorganizowany i ciągły.

Niewątpliwie prowadzony przez Wnioskodawcę najem będzie miał zarobkowy charakter, czyli nastawiony na osiągnięcie zysku (dochodu), w postaci czynszu. Szeroki zakres najmu wskazuje, że nie może on być prowadzony inaczej niż w sposób zorganizowany i profesjonalny. Zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym oznacza prowadzenie działalności w sposób metodyczny, systematyczny i uporządkowany, który wiąże się z planowanym charakterem działań i realizacją poszczególnych zamierzeń w sposób ciągły. Tego rodzaju działania, przy wskazanej ilości wynajmowanych nieruchomości (budynków i budowli) oraz ich charakterze (użytkowy), nie mogą więc mieć ze swej istoty charakteru przypadkowego, incydentalnego. Wymagają one podejmowania szeregu zaplanowanych oraz przemyślanych działań i czynności.

A zatem przychody z opisanego we wniosku najmu nieruchomości - z uwagi na sposób jego prowadzenia, w tym ze względu na tak szeroką skalę, - nie będą mogły stanowić źródła przychodów o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W rozpatrywanej sprawie, wbrew stanowisku Wnioskodawcy, tego rodzaju działania, nie będą miały ze swej istoty charakteru przypadkowego, incydentalnego. Wymagają one podejmowania szeregu zaplanowanych oraz przemyślanych działań i czynności. Cechą charakterystyczną działalności gospodarczej jest również jej ukierunkowanie na zbyt, na zaspakajanie potrzeb osób trzecich - w opisanym przypadku - osób wynajmujących nieruchomości.

Wbrew argumentacji Wnioskodawcy decydujące znaczenie dla zakwalifikowania przychodów z wynajmu nieruchomości do właściwego źródła ma przede wszystkim to, czy najem spełnia przesłanki uznania za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Innymi słowy podstawowe znaczenia ma sposób wykonywania tego najmu - jego profesjonalny, zarobkowy, zorganizowany i ciągły charakter oraz prowadzenie go na własny rachunek i ryzyko. Nie jest zaś decydujący fakt, że składnik majątku zostanie wycofany z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a umowa najmu zostanie zawarta przez Wnioskodawcę jako osobę nieprowadzącą działalności gospodarczej. To, że Wnioskodawca zamierza wycofać nieruchomości z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jak również nie będzie dokonywał od nich odpisów amortyzacyjnych, nie jest tożsame z tym, że wykonywane czynności nie będą nadal nosiły znamion działalności gospodarczej. Najem jaki zamierza prowadzić Wnioskodawca nie będzie najmem okazjonalnym lecz będzie prowadzony w sposób zorganizowany i ciągły, co wypełnia dyspozycję art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na względzie powołane przepisy prawa podatkowego oraz zaprezentowany opis zdarzenia przyszłego stwierdzić jednoznacznie należy, że przychody z opisanego we wniosku najmu nieruchomości - nie mogą stanowić źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z uwagi na profesjonalny, zarobkowy, zorganizowany i ciągły charakter prowadzonego najmu, podejmowane przez Wnioskodawcę czynności wypełniają przesłanki zawarte w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem przychody uzyskiwane z tytułu najmu, nawet jeżeli Wnioskodawca uprzednio wycofa przedmiotowe nieruchomości (budynki i budowle) z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, powinien zaliczyć do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. pozarolniczej działalności gospodarczej i opodatkować w sposób przewidziany dla tego źródła przychodów. Tym samym przychody z najmu przedmiotowych nieruchomości, nie mogą być opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów oraz interpretacji organów podatkowych wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym i tylko w tych sprawach są one wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.