Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4510-8/16/MKo
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-03-04
Teza: Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku opisanego dobrowolnego umorzenia za wynagrodzeniem udziałów posiadanych przez Spółkę w Spółce z o.o. nabytych w wyniku wymiany udziałów dokonanej pomiędzy Spółką a Udziałowcami, przychodem podatkowym Wnioskodawcy nie będzie ta część należnego jej wynagrodzenia za zbywane w celu umorzenia udziały, która odpowiada nominalnej wartości udziałów własnych Spółki wydanych Udziałowcom w wyniku wymiany udziałów?
Słowa kluczowe: przychód; sprzedaż; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział-umorzenie udziałów; udział-wymiana udziałów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 30 grudnia 2015 r. (data wpływu – 4 stycznia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych zbycia na rzecz spółki z o.o. jej udziałów nabytych uprzednio w wyniku wymiany udziałów celem ich umorzenia za wynagrodzeniem – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 stycznia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych zbycia na rzecz spółki z o.o. jej udziałów nabytych uprzednio w wyniku wymiany udziałów celem ich umorzenia za wynagrodzeniem.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej również: Spółka) podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Wnioskodawca zostanie udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (podlegającej opodatkowaniu w Polsce od całości uzyskiwanych dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (dalej: „Spółka z o.o."). Udziały Spółki z o.o. zostaną nabyte od osób fizycznych (dalej: „Udziałowcy") w ramach tzw. wymiany udziałów (w rozumieniu art. 12 ust. 4d ustawy CIT), tj.:

1.  w zamian za udziały w Spółce z o.o. Wnioskodawca wyda Udziałowcom nowo wyemitowane udziału własne,
2.  w rezultacie opisanej transakcji Spółka uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce z o.o. lub też posiadając bezwzględną większość praw głosu w Spółce z o.o. Spółka zwiększy ilość udziałów w Spółce z o.o.

W zamian za nabyte przez Spółkę udziały w Spółce z o.o., Spółka wyda Udziałowcom udziały własne o wartości nominalnej odpowiadającej wartości rynkowej otrzymanych udziałów w Spółce z o.o. W związku z wymianą udziałów nie jest przewidywane dokonywanie jakichkolwiek dodatkowych rozliczeń gotówkowych.

W przyszłości może zostać podjęta decyzja o całkowitym lub częściowym wycofaniu się Wnioskodawcy ze Spółki z o.o. W takiej sytuacji prawdopodobne jest umorzenie części lub wszystkich udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę w Spółce z o.o.

Wnioskodawca wyjaśnia przy tym, że umorzenie udziałów Spółki z o.o. nastąpi w trybie art. 199 KSH w formie nabycia udziałów przez Spółkę z o.o. w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne). W takiej sytuacji nabycie udziałów przez Spółkę z o.o. nastąpi za wynagrodzeniem, które Sp. z o.o. zobowiązana będzie przekazać na rzecz Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku opisanego dobrowolnego umorzenia za wynagrodzeniem udziałów posiadanych przez Spółkę w Spółce z o.o. nabytych w wyniku wymiany udziałów dokonanej pomiędzy Spółką a Udziałowcami, przychodem podatkowym Wnioskodawcy nie będzie ta część należnego jej wynagrodzenia za zbywane w celu umorzenia udziały, która odpowiada nominalnej wartości udziałów własnych Spółki wydanych Udziałowcom w wyniku wymiany udziałów?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku opisanego dobrowolnego umorzenia za wynagrodzeniem udziałów posiadanych przez Spółkę w Spółce z o.o. nabytych w wyniku wymiany udziałów dokonanej pomiędzy Spółką a Udziałowcami, przychodem podatkowym Wnioskodawcy nie będzie ta część należnego jej wynagrodzenia za zbywane w celu umorzenia udziały, która odpowiada nominalnej wartości udziałów własnych Spółki wydanych Udziałowcom w wyniku wymiany udziałów.

Uzasadniając własne stanowisko Spółka wskazuje, że zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów podatkowych nie zalicza się, w szczególności, umorzenia udziałów (akcji) w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów - w części stanowiącej koszt ich nabycia lub objęcia. Niezależnie zatem od tego, że dobrowolne umorzenie udziałów (zbycie udziałów w celu umorzenia) powoduje powstanie przychodu, który począwszy od 1 stycznia 2011 r. nie stanowi przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, zasada powyższa ma zastosowanie do przychodu z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów.

Oznacza to, że Wnioskodawca rozpoznając przychód podatkowy z tytułu umorzenia udziałów Spółki z o.o. powinien wyłączyć z opodatkowania tę wartość przychodu, która odpowiada kosztowi nabycia/objęcia umarzanych udziałów w Spółce z o.o.

Jak wspominano w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca nabędzie udziały Spółki z o.o. w ramach wymiany udziałów, tj. w zamian za udziały własne wydane na rzecz Udziałowców. Tym samym ekonomicznym ekwiwalentem za otrzymane przez Wnioskodawcę w ramach wymiany udziałów udziały Spółki z o.o. będą udziały własne Wnioskodawcy wydane Udziałowcom. W rezultacie wartość tego ekwiwalentu, tj. wartość nominalna udziałów własnych Wnioskodawcy wydanych Udziałowcom, będzie stanowić dla niego koszt nabycia/objęcia udziałów Spółki z o.o.

Powyższe rozumienie znajduje pośrednio potwierdzenie w art. 16 ust 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te – w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d – są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji). Zatem Ustawodawca wprost wskazał, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) objętych w ramach wymiany udziałów, koszt ich nabycia odpowiada nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane w ramach wymiany udziałów (powiększonych o ewentualną zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d).

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że wartość nominalna udziałów własnych Wnioskodawcy wydanych Udziałowcom w ramach wymiany udziałów, będzie stanowiła dla niego koszt nabycia bądź objęcia / udziałów, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem w przypadku opisanego dobrowolnego umorzenia za wynagrodzeniem udziałów posiadanych przez Spółkę w Spółce z o.o., nabytych w wyniku wymiany udziałów dokonanej pomiędzy Spółką a Udziałowcami, przychodem podatkowym Wnioskodawcy nie będzie ta część należnego jej wynagrodzenia, która odpowiada nominalnej wartości udziałów własnych Spółki wydanych Udziałowcom w wyniku wymiany udziałów.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje pełne potwierdzenie w praktyce organów podatkowych, przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 17 sierpnia 2015 r. Nr IBPB-1-2/4510-132/15/AK w pełni zgodził się ze stanowiskiem podatnika zgodnie z którym: Ponieważ, zbycie udziałów w celu ich umorzenia jest również formą ich zbycia, „koszt nabycia bądź objęcia" udziałów zbywanych w celu ich umorzenia, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 updop stanowić będą -w świetle art. 16 ust. 1 pkt 8e updop - wydatki poniesione przez Wnioskodawcę przy wymianie udziałów, w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów własnych Wnioskodawcy wydanych udziałowcom Spółki Nabywanej,
*   podobnie w interpretacji indywidualnej z dnia 27 marca 2015 r. Nr IPPB3/423-1311/14-2/PK1 Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził, że: (\`(...)\`) przychód podatkowy Spółki z tytułu otrzymania wynagrodzenia za umarzane udziały w CypCo w sposób opisany powyżej należy obliczyć jako różnicę pomiędzy kwotą otrzymanego wynagrodzenia od CypCo a wydatkami na objęcie udziałów w CypCo w wysokości nominalnej wartości udziałów wyemitowanych przez Spółkę na rzecz wspólnika Spółki, przy opisanej powyżej wymianie udziałów, w zamian za udziały w CypCo.

Podsumowując, stanowisko, zgodnie z którym w przypadku opisanego dobrowolnego umorzenia za wynagrodzeniem udziałów posiadanych przez Spółkę w Spółce z o.o. nabytych w wyniku wymiany udziałów dokonanej pomiędzy Spółką a Udziałowcami, przychodem podatkowym Wnioskodawcy nie będzie ta część należnego jej wynagrodzenia za zbywane w celu umorzenia udziały, która odpowiada nominalnej wartości udziałów własnych Spółki wydanych Udziałowcom w wyniku wymiany udziałów – Jego zdaniem – jest prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 4d ustawy z dnia z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r, poz. 851, z późn. zm.), jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej – wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

*   do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Z kolei na podstawie art. 16 ust 1 pkt 8e ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te – w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d – są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Natomiast art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje, że do przychodów nie zalicza się kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów – w części stanowiącej koszt ich nabycia lub objęcia.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że udziały zostaną nabyte przez Wnioskodawcę w drodze wymiany udziałów, a następnie może dojść do zbycia przez Wnioskodawcę udziałów celem ich dobrowolnego umorzenia przez Spółkę z o.o. za wynagrodzeniem.

Należy wskazać, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera regulacje prawne odnoszące się zarówno do podatkowych skutków wymiany udziałów, wnoszenia aportu, odpłatnego zbycia udziałów (akcji), umorzenia udziałów lub akcji oraz do odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia. Z uwagi zatem na fakt, że ustawodawca rozróżnia pojęcia „odpłatnego zbycia” i „odpłatnego zbycia w celu umorzenia”, skutki podatkowe tych czynności nie mogą być takie same.

Zatem w niniejszej sprawie zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 4 pkt 3 ww. ustawy, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów – w części stanowiącej koszt ich nabycia lub objęcia. Treść tego przepisu oznacza, że jeżeli podatnik dokonuje zbycia na rzecz spółki udziałów bądź akcji celem ich umorzenia i za zbywane udziały uzyskuje wynagrodzenie, to do przychodów tego podatnika (w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) podlega zaliczeniu tylko nadwyżka uzyskanego wynagrodzenia ponad wydatki na nabycie bądź objęcie tych udziałów (akcji). Natomiast w przypadku gdy kwota otrzymana z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów będzie równa lub niższa od poniesionych wydatków na nabycie udziałów, to kwota ta nie będzie podlegała zaliczeniu do przychodów Spółki. Jednocześnie wydatki na nabycie lub objęcie udziałów nie będą w takiej sytuacji stanowiły kosztów uzyskania przychodów.

Z powyższego wynika zatem, że w przypadku zbycia w celu umorzenia udziałów nabytych w drodze wymiany udziałów, Wnioskodawca może uzyskać przychód (dochód), stanowiący różnicę pomiędzy kwotą otrzymaną z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz Spółki z o.o. w celu ich umorzenia a kosztem nabycia udziałów, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów własnych wydanych przez Wnioskodawcę udziałowcom Spółki z o.o. w zamian za jej udziały.

Jednocześnie wyjaśnienia wymaga, że art. 12 ust. 4 pkt 3 ww. ustawy nie precyzuje co należy rozumieć pod pojęciem „kosztu nabycia” zbywanych udziałów, należy zatem zastosować wykładnię systemową uwzględniającą regulacje zawarte w art. 15 i 16 analizowanej ustawy. W tym zakresie (czyli – wolą ustawodawcy - odkodowania pojęcia ww. kosztów) zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który określa koszty nabycia udziałów nabytych w ramach wymiany udziałów w wysokości ich wartości nominalnej. Przepis ten odnosi się bowiem do ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji). Natomiast regulacje dotyczące ustalenia kosztów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w celu umorzenia stanowią lex specialis względem normy zawartej w art. 16 ust. 1 pkt 8e ww. ustawy.

Należy przy tym zauważyć, że zasady rozliczenia transakcji zbycia udziałów celem ich umorzenia w istotny sposób różnią się od zasad opodatkowania odpłatnego zbycia. W przypadku odpłatnego zbycia na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych całość otrzymanych kwot stanowi przychód, a sposób obliczenia kosztów uzyskania przychodów – w przypadku udziałów nabytych w drodze wymiany udziałów – został określony w art. 16 ust. 1 pkt 8e przytoczonej ustawy. Na podstawie tego przepisu nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te – w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d – są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, które sprowadza się do konkluzji, że w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę udziałów celem ich umorzenia będą obowiązywały analogiczne zasady ustalania przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów, jak w przypadku odpłatnego zbycia udziałów na rzecz podmiotu trzeciego, a w konsekwencji wynik osiągnięty na tej transakcji (dochód lub strata) również powinien zostać ustalony w oparciu o analogiczne przepisy, jak odnoszące się do odpłatnego zbycia udziałów na rzecz podmiotu trzeciego, należało uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie zaznaczyć należy, iż kwestia czy w niniejszej sprawie istotnie dojdzie do transakcji „wymiany udziałów (akcji)”, jako element opisu zdarzenia przyszłego nie podlegała ocenie w niniejszej sprawie, tym bardziej, że tego rodzaju transakcja nie stanowiła przedmiotu niniejszej interpretacji indywidualnej.

Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Wnioskodawcę we wniosku interpretacji indywidualnych, zauważyć należy, że stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszą, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa. W konsekwencji, nie mogą wpływać na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych rozstrzygnięć, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy jednakże stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach osadzonych w określonych stanach faktycznych i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Organy interpretacyjne natomiast – mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych – nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że – jak wskazano powyżej – nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Niemniej jednak, dokonując przedmiotowej interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tutejszy organ miał na względzie rozstrzygnięcia organów podatkowych, wydane w podobnych sprawach, w tym powołane przez Wnioskodawcę.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270 ze. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.