Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.352.2018.2.SO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-18
Teza: Interpretacja w zakresie: - ustalenia, czy koszty Usług koordynacji zakupów podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1; - uznania kosztów Usług koordynacji zakupów za koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem przez Wnioskodawcę Produktów, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1.
Słowa kluczowe: doradztwo; pośrednictwo; produkty; przychód; usługi; zakup; zarządzanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 lipca 2018 r. (data wpływu 9 lipca 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 4 września 2018 r. (data nadania 4 września 2018 r., data wpływu 10 września 2018 r.) na wezwanie z dnia 27 sierpnia 2018 r. (data nadania 28 sierpnia 2018 r., data odbioru 28 sierpnia 2018 r.) Nr 0114-KDIP2-2.4010.352.2018.1.SO, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   ustalenia, czy koszty Usług koordynacji zakupów podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 – **jest nieprawidłowe;**

*   uznania kosztów Usług koordynacji zakupów za koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem przez Wnioskodawcę Produktów, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 lipca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania ograniczenia z art. 15e ust. 1 do kosztów Usług koordynacji zakupów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym - podatnikiem CIT, funkcjonującym w międzynarodowej strukturze podmiotów powiązanych prowadzących działalność w zakresie produkcji i dystrybucji produktów kosmetycznych (dalej: „Grupa”). Głównym przedmiotem przeważającej działalności Spółki jest produkcja wyrobów kosmetycznych i toaletowych (PKD 20.42.Z). Zasadniczym źródłem przychodów Wnioskodawcy jest produkcja i pakowanie produktów kosmetycznych (dalej: „Produkty”) dla spółek należących do Grupy, na podstawie wyznaczonych wzorów, metod i procedur.

Celem Grupy jest dążenie do zapewnienia funkcjonowania wszystkich podmiotów wchodzących w jej skład w sposób sprawny i efektywny przy ponoszeniu minimalnych kosztów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zatem zważywszy na fakt, że Spółka nie posiada pełnozakresowego działu zakupów, zawarła z podmiotem powiązanym w rozumieniu z art. 11 ustawy o CIT (dalej: „Podmiot powiązany”) umowę o świadczenie usług z zakresu koordynacji zakupów (dalej: „Umowa”) i w związku z tym nabywa usługi w wymienionym wyżej zakresie (dalej: „Usługi koordynacji zakupów”).

Usługi te obejmują:

1.  badania i analizy w związku z potrzebami zakupowymi Spółki;
2.  wybór dostawców i negocjacje warunków kontraktowych zakupu towarów obejmujące:
    1.  ogłaszanie przetargu na realizację zlecenia i nadzór nad ofertami przetargowymi,
    2.  administracyjne zarządzanie listą cen i danymi niezbędnymi dla organizowania zakupów,
    3.  odniesienia do dostawców,
    4.  negocjowanie najkorzystniejszych cen od dostawców, w tym pertraktacje związane z rabatami i zniżkami,
    5.  negocjacje warunków umów ramowych z dostawcami;
3.  analizę i wsparcie w zakresie ustalania standardów cenowych.

Podmiot powiązany angażuje profesjonalnych i wysoko wykwalifikowanych pracowników (handlowców), odpowiedzialnych za wyszukiwanie potencjalnych dostawców, najbardziej korzystnych ofert i za zawieranie najkorzystniejszych umów ramowych między innymi dla Spółki. Po ustaleniu odpowiednich umów ramowych z dostawcami, Spółka dokonuje zamówień towarów bezpośrednio u dostawcy. Faktury za zamówione towary wystawiane są przez dostawcę bezpośrednio na rzecz Spółki. Należy również wskazać, że wynagrodzenie Podmiotu powiązanego za świadczone Usługi koordynacji zakupów jest obliczane jako łączna suma kosztów ponoszonych przez Podmiot powiązany w trakcie świadczenia analizowanych usług w danym okresie rozliczeniowym, zwiększona o 5 procent marży Podmiotu powiązanego (tzw. wynagrodzenie prowizyjne).

Spółka pragnie podkreślić, że wydatki na Usługi koordynacji zakupów spełniają warunki uznania ich za koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Na skutek dokonanej z dniem 1 stycznia 2018 r. nowelizacji ustawy o CIT, wprowadzono istotne zmiany w zakresie uznawania za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych m.in. z kosztami usług o tzw. charakterze niematerialnym. W szczególności, wprowadzono art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, na podstawie którego ograniczona została możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na m.in. usługi doradcze, badania rynku oraz świadczenia o podobnym charakterze, bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, w części w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty stanowiącej sumę dochodu uwzględnionego w podstawie opodatkowania, wysokości odpisów amortyzacyjnych zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów oraz różnicy między przychodami i kosztami finansowania zewnętrznego (tzw. EBITDA dla celów podatkowych).

W związku z tym, że ustawa o CIT nie precyzuje, co należy rozumieć pod pojęciem „usług doradczych”, „badania rynku”, czy „świadczeń o podobnym charakterze”, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie tego, że koszty nabywanych przez niego Usług koordynacji zakupów nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Dodatkowo, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, w związku z tym, że ustawa o CIT dla celów zastosowania zwolnienia z zastosowania ograniczenia, przewidzianego w art. 15e ust. 11 pkt 1 posługuje się terminem kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem towaru (produktu) lub świadczeniem usługi. Wnioskodawca powziął także istotne z punktu widzenia podatkowego wątpliwości w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ponoszonych na rzecz Podmiotu powiązanego kosztów Usług koordynacji zakupów.

Wnioskodawca pismem z dnia 4 września 2018 r. (data nadania 4 września 2018 r.) uzupełnił stan faktyczny o następujące informacje.

Spółka pragnie wskazać, że zgodnie z jej najlepszą wiedzą Usługi koordynacji zakupów w całości powinny być zakwalifikowane do symbolu PKWiU: 74.90.12.0 — Usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości i ubezpieczeń. Zgodnie bowiem z wyjaśnieniami do klasyfikacji PKWiU z 2015 r., do usług tych zaliczane są usługi pośrednictwa w interesach, tj. organizowanie zaopatrzenia lub sprzedaży dla małych i średnich firm, włączając praktykę zawodową.

Spółka potwierdza, że Usługi koordynacji zakupów są świadczone przez Podmiot powiązany na podstawie umowy zawartej pomiędzy stronami. Przedmiotem tej umowy jest świadczenie usług koordynacji zakupów. Zgodnie z niniejszą umową, usługi te obejmują:

1.  badania i analizy w związku z potrzebami zakupowymi Spółki,
2.  wybór dostawców i negocjacje warunków kontraktowych zakupu towarów obejmujące:
    1.  ogłaszanie przetargu na realizację zlecenia i nadzór nad ofertami przetargowymi,
    2.  administracyjne zarządzanie listą cen i danymi niezbędnymi dla organizowania zakupów,
    3.  odniesienia do dostawców,
    4.  negocjowanie najkorzystniejszych cen od dostawców, w tym pertraktacje związane z rabatami i zniżkami,
    5.  negocjacje warunków umów ramowych z dostawcami,
3.  analizę i wsparcie w zakresie ustalania standardów cenowych.

Umowa określająca zakres prac wykonywanych na rzecz Spółki ma charakter kompleksowy. Spółka nie posiada informacji z Grupy, czy jakakolwiek z poszczególnych usług wchodzących w skład Usług koordynacji zakupów ma charakter dominujący. Zatem, zdaniem Spółki w związku z brakiem przeciwnych informacji należy przyjąć, że przedmiotowe usługi mają co do zasady charakter równorzędny. W związku z tym, wszystkie czynności podejmowane w ramach świadczenia Usług koordynacji zakupów powinny być kwalifikowane wspólnie, tj. jako jedno świadczenie kompleksowe koordynacji zakupów. Nie można w sposób odrębny traktować poszczególnych czynności wykonywanych w celu realizacji usługi zasadniczej, bowiem takie rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, mając na uwadze przedmiot i cel przedmiotowej umowy.

Spółka pragnie poinformować, że umowa zawarta przez Spółkę z Podmiotem powiązanym na świadczenie Usług koordynacji zakupów nie wskazuje wprost warunków uznania, że świadczenie kompleksowe zostało w całości wykonane. Usługi te mają charakter ciągły i w związku z tym Spółka otrzymuje comiesięczne faktury dotyczące kosztów poniesionych w związku ze świadczeniem tych usług. Ponadto, zgodnie z umową, Spółka ma prawo raz w roku wystąpić do Podmiotu powiązanego o szczegółową ewidencję kosztów wszystkich usług świadczonych w ramach umowy. Dodatkowo Spółce są udostępniane różnego rodzaju raporty i prezentacje przedstawiające rezultaty świadczonych usług koordynacji zakupów. Spółka wskazuje, że wynagrodzenie dla Podmiotu powiązanego jest skalkulowane dla całej umowy. Spółka otrzymuje comiesięczne faktury dotyczące kosztów poniesionych przez Podmiot powiązany w związku ze świadczeniem Usług koordynacji zakupów, z wyodrębnieniem centrów kosztowych, pozwalających na późniejsze prawidłowe sklasyfikowanie tych kosztów. Przedmiotowe centra kosztowe określone są przykładowo jako:

*   Purchasing - Org. and Methods (zakupy),

*   Raw Materiał Sourcing Center (centrum kosztowe surowców),

*   Packaging Materials Sourcing Center (centrum kosztowe materiałów opakowaniowych),

*   Contract Manufacturing Sourcing Center (cenrtum kosztowe umów dot. produkcji),

*   CAPEX & Property Sourcing Center (centrum kosztowe inwestycji i nieruchomości).

Na wynagrodzenie Podmiotu powiązanego za świadczenie Usługi koordynacji zakupów składają się:

1.  koszty ponoszone przez Podmiot powiązany w trakcie świadczenia analizowanych usług w danym okresie rozliczeniowym. Do kosztów ponoszonych przez Podmiot powiązany należą m.in. koszty wynagrodzeń i podróży służbowych pracowników zaangażowanych w świadczenie usług koordynacji zakupów, koszty zewnętrznych usługodawców, a także koszty amortyzacji środków trwałych wykorzystywanych przez Podmiot powiązany przy świadczeniu usług koordynacji zakupów,
2.  5% marży Podmiotu powiązanego. Wynagrodzenie Podmiotu powiązanego za świadczone Usługi koordynacji zakupów jest obliczane jako łączna suma kosztów ponoszonych przez Podmiot powiązany w trakcie świadczenia analizowanych usług w danym okresie rozliczeniowym, zwiększona o 5 procent marży Podmiotu powiązanego (tzw. wynagrodzenie prowizyjne).

Zgodnie z posiadanymi informacjami, kalkulacja cen na fakturach wystawianych przez Spółkę klientom dokonywana jest na podstawie następującego schematu:

Koszty produkcji (“PRI”)

\+ Koszty pozaprodukcyjne

\+ Wynagrodzenie

\= Cena sprzedaży transferowej

\+ Należności licencyjne (wyjątkowo w przypadkach w których mogą być pobierane przez Spółkę dla/na rzecz Podmiotu powiązanego)

\= Cena fakturowa

Koszty Usług koordynacji zakupów świadczone przez Podmiot powiązany wliczane są w Koszty produkcji („PRI”), a zatem wysokość wynagrodzenia ma wpływ na cenę sprzedawanych przez Wnioskodawcę produktów. Zgodnie z najlepszą wiedzą Spółki na moment składania niniejszej odpowiedzi, Spółka w ramach opisanych we wniosku usług nie ponosi ani nie będzie ponosić bezpośrednio lub pośrednio na rzecz Podmiotów powiązanych kosztów, wszelkiego rodzaju opłat i należności za:

*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,

*   licencje,

*   prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej,

*   wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy koszty Usług koordynacji zakupów, o których mowa w opisanym stanie faktycznym podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT?
2.  Czy, niezależnie od odpowiedzi na pytanie nr 1, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym koszty Usług koordynacji zakupów nabywane przez Wnioskodawcę od Podmiotu powiązanego nie podlegałyby wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, ponieważ stanowią one koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem przez Wnioskodawcę towarów (Produktów), o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT?

Stanowisko Wnioskodawcy.

W ocenie Wnioskodawcy, koszty nabycia Usług koordynacji zakupów nie będą podlegały ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na gruncie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Uwagi wprowadzające

Z dniem 1 stycznia 2018 r. na mocy art. 2 pkt 18 w zw. z art. 15 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. (Dz. U. poz. 2175 – dalej: „Nowelizacja”) do ustawy o CIT został dodany nowy art. 15e.

Zgodnie z art. 15e ust. 1, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

– poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Usługi koordynacji zakupów a katalog usług wskazanych w art. I5e list. 1 ustawy o CIT

Spółka pragnie w tym miejscu zauważyć, że usługi koordynacji/wsparcia w zakupach nie zostały wskazane w art. 15e ust. I pkt I jako podlegające ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

Zakres regulacji art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT obejmuje usługi doradcze, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz usługi o podobnym do nich charakterze. Zdaniem Wnioskodawcy, Usługi koordynacji zakupów nie stanowią i nie mają podobnego charakteru do żadnej z tych usług.

Z uwagi na fakt, że przepisy podatkowe nie definiują pojęć „usług doradczych”, czy „badania rynku”, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1, to ich znaczenia należy szukać w definicjach słownikowych, a także - jak wskazano w wyjaśnieniach Ministerstwa Finansów do omawianego przepisu („Kategorie usług objętych art. I5e ust. 1 ustawy o CIT”), dostępnego na stronie www.mf.gov.pl (dalej: „Wyjaśnienia MF”) – odnosząc się do klasyfikacji statystycznych (np. PKWiU).

1.  Usługi doradcze

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) pojęcie „doradztwo” oznacza „udzielanie fachowych porad”.

W Wyjaśnieniach MF wskazano zaś, że czynności „doradcze” mogą obejmować usługi z różnych działów (grup, klas, kategorii) klasyfikacji PWKiU. Przykładem usług doradczych objętych omawianą regulacją są „Usługi doradztwa związane z zarządzaniem” wskazane w kategorii 70.22.1 PKWiU 2015. Uszczegółowienie zakresu tych usług zawierają natomiast, publikowane przez GUS, wyjaśnienia do PKWiU z 2015 r. Zgodnie z nimi. wskazany dział obejmuje usługi doradztwa i bezpośredniej pomocy dla podmiotów gospodarczych i innych jednostek w zakresie planowania strategicznego i organizacyjnego, prowadzenia rachunkowości i kontroli wydatków, planowania, organizacji pracy, efektywności zarządzania oraz strategii i działalności marketingowej, a także usługi firm centralnych zajmujących się kontrolowaniem i zarządzaniem innymi jednostkami spółki lub przedsiębiorstwa.

Natomiast poprzez pojęcie „koordynacji”, zgodnie z definicją zawartą w internetowym słowniku języka polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl), rozumie się: „harmonijny przebieg lub funkcjonowanie czegoś”. Z kolei, „zakup” jest rozumiany jako: „nabywanie czegoś”. W takim rozumieniu, celem „koordynacji zakupów” będzie niewątpliwie szeroko rozumiane dążenie do sprawnego przeprowadzenia zakupów.

Odnosząc się do powyższych definicji, należy zauważyć, że w ramach świadczenia Usług koordynacji zakupów Podmiot powiązany nie skupia się na udzielaniu fachowych porad Spółce, tylko koncentruje się na podejmowaniu określonych materialnych działań mających na celu realizację polityki zakupowej Spółki. Wiedza fachowa wykorzystywana przez Podmiot powiązany nie stanowi samoistnego produktu nabywanego przez Spółkę. W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy, Usługi koordynacji zakupów świadczone przez Podmiot powiązany nie będą kwalifikować się jako „usługi doradcze” w rozumieniu art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

1.  Badanie rynku

Badanie rynku to zespół czynności zmierzających do jak najlepszego poznania zjawisk i procesów rynkowych. Pojęcie to oznacza naukowe gromadzenie, przetwarzanie, analizę i interpretację informacji oraz ich wykorzystywanie do rozwiązywania problemów rynkowych (por. A. Hodoły „Wstęp do badań rynku.” Warszawa 1961, s. 163).

Jak wskazywał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 25 maja 2018 r„ znak 0111-KDIB1-1.4010.98.2018.2.MG: „(\`(...)\`) przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Celem badań rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny. potencjału, zachowania, zwyczaje i preferencje konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi te mają przyczynić się m.in. do zwiększenia sprzedaży”.

W celu dokładnego wyjaśnienia pojęcia można również posłużyć się również rozumieniem pojęcia „badania rynku” z Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) zamieszczonej w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. (Dz.U. z 2007r., Nr 251, poz. 1885 ze zm.). W klasyfikacji PKD – 73.20.Z (Badanie rynku i opinii publicznej) usługi te obejmują m.in.: „badanie potencjału rynkowego, popytu i zwyczajów konsumentów w celu zwiększenia sprzedaży i wprowadzania nowych produktów, włączając analizę statystyczną uzyskanych wyników”. Podobnie wskazano w kategorii 73.20.1 (Usługi badania rynku i usługi podobne) w klasyfikacji PKWiU, do której odnoszą się Wyjaśnienia MF.

W świetle przedstawionego powyżej rozumienia zasadne jest stwierdzenie, że Usługi koordynacji zakupów, obejmujące m.in. badania i analizy w związku z potrzebami zakupowymi Spółki nie mogą kwalifikować się jako badania rynku z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Przede wszystkim należy wskazać, że biorąc pod uwagę klasyfikację PKD w zakresie usług „badania rynku” nie realizują one głównego celu Usług koordynacji zakupów, tj. ułatwienia sprawnego funkcjonowania procesu produkcji poprzez zrealizowanie aktualnego zapotrzebowania Spółki na zakup produktów, czy też wybór najlepszych ofert od dostawców produktów. W ocenie Wnioskodawcy, Usług koordynacji zakupów nie można przyporządkować do usług „badania rynku” w rozumieniu art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ponieważ, w odróżnieniu do Usług koordynacji zakupów, celem badań rynkowych jest przede wszystkim zdobycie informacji o preferencjach konsumentów czy zwiększenie sprzedaży, a nie wsparcie w procesie zakupu produktów od dostawców.

W świetle przedstawionego powyżej rozumienia pojęć „usług doradczych” i „badań rynku”, uzasadnione jest stwierdzenie, że Usługi koordynacji zakupów swoim zakresem najbardziej zbliżone są do usług wsparcia czy pośrednictwa (na co wskazuje chociażby tożsamy cel tych działań). Zgodnie z definicją słownikową, pośrednictwo jest to działalność osoby trzeciej mająca na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron. Zatem, zasadniczym celem usługi pośrednictwa handlowego jest doprowadzenie do zawarcia kontraktu, przy czym czynności podejmowane w ramach pośrednictwa podejmowane są w ramach działalności gospodarczej i na ryzyko podmiotu świadczącego te usługi. Takie rozumienie potwierdza również fakt, że cechą charakterystyczną dla usług pośrednictwa jest prowizyjny sposób wynagradzania za podejmowane czynności (który zazwyczaj nie jest stosowany w przypadku usług doradczych czy badania rynku. Z tego też względu Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Usługi koordynacji zakupów należy uznawać jako tożsame z usługami pośrednictwa.

Ponadto należy zauważyć, że zgodnie z klasyfikacją PKWiU takie usługi jak koordynacja zakupów należałoby raczej zaliczać się do grupowania 74.90.12.0 (Usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości i ubezpieczeń. Zgodnie bowiem z wyjaśnieniami do klasyfikacji PKWiU z 2015 r., do usług tych zaliczane są usługi pośrednictwa w interesach, tj. organizowanie zaopatrzenia lub sprzedaży dla małych i średnich firm, włączając praktykę zawodową.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki Usługi koordynacji zakupów nie mogą zostać zakwalifikowane jako „usługi doradcze”, czy „badania rynku”. Przede wszystkim należy zauważyć, że sam fakt przeprowadzania badań i analiz w związku z potrzebami zakupowymi Spółki, bądź też udzielania wsparcia w zakresie ustalania standardów cenowych nie powinien przesądzać o ich kwalifikacji do usług „badania rynku” bądź też „usług doradztwa”. Świadczenia te należy bowiem uznawać jako świadczenia pomocnicze do usług pośrednictwa, zmierzających do zawarcia umowy z dostawca. Powyższe argumenty świadczą w ocenie Spółki o konieczności odmiennego traktowania tych rodzajów usług.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie podkreślić, że za takim rozumieniem przemawia również zasada eiusdem generis, zgodnie z którą jeśli normodawca dla sprecyzowania zakresu danego wyrażenia wymienia przykładowy katalog obiektów zaliczanych do tego wyrażenia, to należy w interpretacji pomijać te obiekty, które nie wykazują istotnego podobieństwa do tych wymienionych. Skoro zatem usługi pośrednictwa posiadają odmienne znaczenie od „usług doradztwa” czy „badania rynku”, to nie jest uzasadnione utożsamianie tych pojęć dla potrzeb zastosowania ograniczeń wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Odnosząc powyżej zaprezentowane wyjaśnienia i różnice w zakresie znaczeniowym pojęć „doradztwa”, „badania rynku” i „zaopatrzenia zakupów” (pośrednictwa), należy uznać, że zakres usług wykonywanych przez Podmiot powiązany nie jest tożsamy z usługami wymienionymi w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Wskazuje na to przede wszystkim fakt, że Usługi koordynacji zakupów zmierzają bezpośrednio do zawarcia przez Spółkę umów z dostawcami produktów. Skoro Podmiot powiązany zobowiązał się do pełnej obsługi procesu zakupowego (począwszy od ogłaszania przetargu na realizację zlecenia, poprzez administracyjne zarządzanie listą cen i danymi niezbędnymi dla organizowania zakupów, następnie negocjowanie najkorzystniejszych cen od dostawców, a kończąc na ostatecznych negocjacjach warunków umów ramowych z dostawcami), to działania podejmowane przez Podmiot powiązany nie sprowadzają się jedynie do doradztwa czy przeprowadzania badań.

Świadczenia o podobnym charakterze

W tym miejscu Wnioskodawca chciałby także odnieść się do niejako otwartego katalogu usług objętych regulacją art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT . W treści tego przepisu ustawodawca zawarł bowiem sfomułowanie „świadczenia o podobnym charakterze”, które mylnie mogą sugerować, że jakiekolwiek usługi o charakterze niematerialnym są objęte zakresem komentowanego przepisu.

Na wstępie należy wskazać, że Ustawodawca uzasadnił użycie tego sformułowania tym, że zamknięcie katalogu usług podlegających ograniczeniu z art. 15e ust. 1 umożliwiłoby obchodzenie regulacji przez nowe nazewnictwo umów zawieranych między podmiotami o cechach tożsamych z usługami wskazanymi w katalogu z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Jednak jak już zostało opisane powyżej, zakres znaczeniowy pojęcia „Usługi koordynacji zakupów” jest odmienny od zakresu znaczeniowego pojęć „badania rynku”, czy „usług doradczych”.

Jednocześnie, przy ocenie, czy dane usługi podlegają ograniczeniu z art. 15e ust. 1 pkt 1, zdaniem Wnioskodawcy, należy brać pod uwagę zarówno postanowienia umowne jak i charakter rzeczywiście podejmowanych świadczeń. Odnosząc powyższe do analizowanego stanu faktycznego, Wnioskodawca pragnie zauważyć, że skoro Podmiot powiązany podejmuje działania o innym charakterze niż usługi doradcze czy badania rynku, a nazewnictwo przyjęte na potrzeby Umowy odzwierciedla rzeczywisty charakter świadczonych usług, to w świetle powyższego uzasadnienia Usługi koordynacji zakupów świadczone przez Podmiot powiązany nie powinny być objęte zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

W tym zakresie pomocne w ustaleniu znaczenia pojęcie „świadczenia o podobnym charakterze” jest również orzecznictwo i interpretacje wydane na gruncie art. 21 ust. 1 ustawy o CIT (ten przepis posługuje się bowiem takim samym pojęciem). Stąd też tożsamość użytych pojęć uzasadnia odwołanie się w procesie wykładni znaczenia terminów z art. 15e ustawy o CIT do dotychczasowego dorobku doktryny i orzecznictwa, jaki został wypracowany na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT.

Zgodnie z wypracowanym w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego stanowiskiem:

*   pojęcie „świadczeń o podobnym charakterze” użyte w przepisie należy odnosić do świadczeń w nim wymienionych, a więc będą to świadczenia podobne, a nie wszelkie świadczenia o charakterze niematerialnym”2;

*   za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych w ustawie. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, należy spełnić takie same przesłanki, aby dana usługę uzyskać, albo wynikają z niej takie same prawa i obowiązki dla stron;

*   świadczenia o podobnym charakterze to „świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. I pkt 2a ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych;3

*   decydujące znaczenie ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem, a przede wszystkim charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń, zaś sama nazwa umowy o świadczenie usługi nie może być wyłącznym czynnikiem determinującym dana usługę jako należąca do katalogu wskazanego w art. 21 ustawy o CIT.

Ponadto interpretacje indywidualne wydane na gruncie art. 21 ust. 1 ustawy o CIT potwierdzają, że usługi pośrednictwa, nie zostały w żaden sposób uwzględnione w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT. Tym samym należy uznać, że nie będą one również podlegać ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. I tak przykładowo:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 maja 2016 r., sygn. ILPB1 /4511-1 -226/16-4/AN: „ usługi pośrednictwa handlowego, które będą świadczone na rzecz Wnioskodawcy przez zagranicznego przedsiębiorcę nie mieszczą się w katalogu zawartym w art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o PIT. gdyż nie mają podobnego charakteru do wymienionych tam świadczeń, co skutkuje brakiem konieczności pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od dokonanych wypłat wynagrodzeń prowizyjnych za świadczone przez podmiot zagraniczny usługi;

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 25 września 2015 r., sygn. IBPB-1-2/4510-500/15/MM: „ usługi pośrednictwa nie zostały wymienione w treści art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT. jak również nie mają podobnego charakteru do świadczeń tam wymienionych, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w tym przepisie”;

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 października 2014 r., sygn. IPPB5/423-721/14-2/MK, w której wskazał, że opodatkowaniu WHT nie podlegają także usługi pośrednictwa, gdy „poza usługami pośrednictwa i przedstawicielstwa handlowego świadczy usługi dodatkowe takie jak: prowadzenie działalności promocyjnej i marketingowej dotyczącej produktów Wnioskodawcy, dostarczanie informacji o danym kliencie z terytorium umownego oraz o sytuacji na rynku. Należy bowiem zaznaczyć, że głównym celem łączącej Wnioskodawcę i Spółkę A tzw. ramowej umowy na wyłączność sprzedaży i przedstawicielstwo handlowe – jest zwiększenie lub w ogóle możliwość sprzedaży określonych towarów Wnioskodawcy na terytorium umownym. Z kolei w/w usługi dodatkowe mają jedynie charakter uboczny względem usługi pośrednictwa i przedstawicielska handlowego, bowiem prowadząc usługi pośrednictwa i przedstawicielstwa handlowego niezbędne jest prowadzenie działalności promocyjnej danych towarów, jak również uzyskanie informacji o kliencie lub też o sytuacji na rynku. Tym samym w/w usługi dodatkowe mające charakter uboczny, pomocniczy stanowią jedynie dopełnienie głównej działalności jaką jest pośrednictwo i przedstawicielstwo handlowe. Nie bez znaczenia pozostaje również fakt, że Spółka A otrzymuje od Wnioskodawcy wynagrodzenie prowizyjne, które jest charakterystyczne dla umów pośrednictwa, w przeciwieństwie bowiem do usług doradczych lub badania rynku”.

Odnosząc powyższe do analizowanego stanu faktycznego należy zauważyć, że Usługi koordynacji zakupów nie wykazują istotnych elementów żadnej z usług wymienionych w art. I5e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Jak już zostało to wykazane powyżej, w ramach Usługi koordynacji zakupów (pośrednictwa w zakupach) Podmiot powiązany podejmuje szereg działań składających się na cały proces zakupowy, a wykraczających w sposób istotny od zwykłego udzielania fachowych porad czy też podejmowania czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, nieuzasadnione jest utożsamianie Usługi koordynacji zakupów z „usługami doradczymi”, czy „badania rynku”, o których mowa w art. 15e ust. I pkt 1 ustawy o CIT.

Wykładnia celowościowa

Wnioskodawca pragnie również zauważyć, że intencją Ustawodawcy, stojącą za wprowadzeniem do ustawy o CIT art. 15e, było ograniczenie nieuzasadnionego ekonomicznie generowania kosztów uzyskania przychodów poprzez nabywanie usług niematerialnych o charakterze ogólnym od podmiotów zagranicznych. Tymczasem koszty ponoszone przez Spółkę w swej głównej ekonomicznej istocie odnoszą się do zapewnienia jej wsparcia zakupowego. Z uwagi na model biznesowy Spółki, bez nabycia Usług koordynacji zakupów, proces produkcji kosmetyków przeprowadzany przez Spółkę byłby gospodarczo niemożliwy. Jest to zatem sytuacja zbliżona do przykładu wskazanego w uzasadnieniu do Nowelizacji (kosztów usług świadczonych przez spółki projektowe dla spółek meblarskich). W efekcie, istnieje silne uzasadnienie ekonomiczne dla ponoszenia tych kosztów.

Spółka pragnie przy tym zauważyć, że za uwzględnieniem aspektu intencjonalnego Ustawodawcy przy dokonywaniu wykładni językowej opowiadają się zarówno przedstawiciele polskiej doktryny prawa podatkowego jak i orzecznictwo. Jak pisze Ryszard Mastalski: „wykładnia językowa powinna przede wszystkim szukać sensu poszczególnych zdań prawnych, co wiąże się z jej zespoleniem z analizą celu regulacji prawnej, innym słowy: intencji ustawodawcy”. Podobnie WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 25 września 2014 r„ sygn. akt I SA/Ol 580/14: „sąd nie jest zwolniony z powinności weryfikacji, czy efekt wykładni językowej jest zgodny z innymi wskazanymi metodami wykładni. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy w wyniku jego konfrontacji z innymi przepisami lub z celem regulacji prawnej”.

Zatem, mając powyższe na uwadze, objęcie zakresem przedmiotowym art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT sytuacji takich, jak w analizowanym stanie faktycznym, nie było intencją Ustawodawcy, a koszty usług świadczonych przez Podmiot powiązany nie powinny podlegać ograniczeniu na podstawie tego przepisu.

Spółka podkreśla iż jest świadoma, że przywołane nią interpretacje oraz wyroki dotyczą konkretnej, indywidualnej sprawy danego podatnika osądzonej w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i w tej sprawie rozstrzygnięcie w niej zawarte jest wiążące nie mniej Spółka podkreśla, iż zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą sądów administracyjnych ,pomimo, że orzeczenia sądowe rzeczywiście wiążą organ podatkowy tylko w sprawie, w której zostały wydane, to jednak powołanie ich w innej sprawie powoduje, że argumentacja sadu na temat wykładni konkretnego przepisu staje się argumentacją podatnika właśnie w sprawie rozpatrywanej” (B. Gruszczyński \[w:\] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 5, Warszawa 2009 r.). Podobnie powinny być potraktowane przytoczone przez Spółkę interpretacje indywidualne. Powyższe jest konsekwencją jednej z zasad prawa podatkowego wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej, tj. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Podsumowanie

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Usługi koordynacji zakupów powinny być rozumiane jako usługi, które nie zostały wymienione w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. W szczególności nie powinny być one kwalifikowane jako: usługi doradcze, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. W konsekwencji, nie powinny być one objęte zakresem zastosowania/ograniczeniami przepisu art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Ad. 2.

W ocenie Wnioskodawcy, nawet w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, koszty nabycia przez Wnioskodawcę Usług koordynacji zakupów od Podmiotu powiązanego nie podlegałyby wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, ponieważ stanowią one koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem przez Wnioskodawcę towarów (Produktów), o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.

Uwagi wprowadzające

Zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru (Produktu) lub świadczeniem usługi.

Należy wskazać, że w tym zakresie Ustawodawca wyjaśnił w treści uzasadnienia do Nowelizacji, że ,,omawiane ograniczenie z ust. 1 nie znajdzie zastosowania w przypadku tych kategorii kosztów, które mają charakter kosztów bezpośrednio wpływających na koszt wytworzenia danego towaru lub świadczonej usługi, jak również do kosztów refakturowanych przez podatnika (ust. 9 \[finalnie w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT – przyp. Wnioskodawcy\]). Celem tego wyłączenia – w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi – jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej. W takich przypadkach koszt nabycia określonego prawa może być (jest) zupełnie nieadekwatny do dochodu (marży) uzyskiwanego na danej działalności. Jako przykłady kosztów bezpośrednio związanych ze świadczeniem przez podatnika usługi można wskazać koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej czy koszty usług reasekuracji, które sa związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia.

Co istotne w toku prac legislacyjnych nad Nowelizacją Minister Rozwoju i Finansów w odpowiedzi na uwagi zgłoszone w ramach konsultacji publicznych wskazał, że „kwestia bezpośredniego związku kosztu z przychodem jest w dużej mierze zindywidualizowana. Wprowadzenie precyzyjnej definicji nie wydaje się możliwe” (zob. odpowiedź Ministra Rozwoju i Finansów na uwagę nr 254 przedstawiona w tabeli z odniesieniem się do uwag).

Mając na uwadze powyższe, w szczególności wyżej przytoczone uzasadnienie do Nowelizacji, należy stwierdzić, że zwolnienie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT znajduje zastosowanie w sytuacjach, w których występuje związek pomiędzy ceną danego towaru (Produktu) a wysokością kosztów nabycia prawa do korzystania z wartości niematerialnych przez podatnika. W takiej sytuacji, jeżeli koszt nabywanych usług (Usług koordynacji zakupów) ma charakter cenotwórczy w stosunku do zbywanych przez podatników towarów (Produktów) to należy uznać, że zachodzą przesłanki uprawniające do zastosowania zwolnienia z ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na rzecz podmiotu powiązanego w związku z nabyciem usług takich jak Usługi koordynacji zakupów.

Usługi koordynacji zakupów a art. I5e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT

Przedkładając powyższe rozważania na grunt analizowanego stanu faktycznego należy podkreślić, że Usługi koordynacji zakupów wpływają bezpośrednio na kształtowanie cen Produktów wytwarzanych przez Wnioskodawcę ze względu na wykorzystanie przedmiotowych usług w celu zapewnienia odpowiedniego zaopatrzenia potrzebnego w procesie produkcji wytwarzanych Produktów przy jednoczesnym zapewnieniu jak najmniejszych kosztów produkcji (poprzez wynegocjowanie jak najkorzystniejszych cen zakupu towarów od dostawców potrzebnych do wytworzenia Produktów).

Co więcej, mając na uwadze literalne brzmienie analizowanego zwolnienia, należy uznać, że koszty Usługi koordynacji zakupów mają bezpośredni związek z wytworzeniem przez Spółkę Produktów, ponieważ, gdyby Wnioskodawca nie ponosił kosztów ww. usług to nie mógłby wytwarzać Produktów na obecnym poziomie cenowym i jakościowym (koszt zakupu materiałów potrzebnych do produkcji byłby wyższy).

Podsumowanie

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nawet w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, koszty Usługi koordynacji zakupów mają charakter kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem przez Wnioskodawcę Produktów, o których (to kosztach) mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT. W konsekwencji, koszty Usługi koordynacji zakupów nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT i mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w pełnej wysokości (przy założeniu spełnienia warunków wymienionych w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   ustalenia, czy koszty Usług koordynacji zakupów podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 – **jest nieprawidłowe;**

*   uznania kosztów Usług koordynacji zakupów za koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem przez Wnioskodawcę Produktów, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 – **jest nieprawidłowe.**

Odpowiedź na pytanie nr 1

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm., dalej: „updop”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Rozpatrując nabywane przez Wnioskodawcę poszczególne świadczenia organ podatkowy ograniczył się w niniejszej interpretacji do przeprowadzenia analizy wydatków ponoszonych przez Spółkę pod kątem możliwości zastosowania postanowień art. 15e ustawy o CIT, a nie do kwestii spełnienia warunków ogólnych uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Na mocy przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175, dalej jako: „ustawa nowelizująca”) nastąpiła nowelizacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 18 ustawy nowelizującej od 1 stycznia 2018 r. wszedł w życie art. 15e ust. 1 ustawy o pdop, zgodnie z którym podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

*   usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, oraz świadczeń o podobnym charakterze;

*   wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

*   przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

– poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu, o którym mowa w art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych.

W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia, czy koszty „Usług koordynacji zakupów” ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu Powiązanego podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP.

Z treści wniosku wynika, że Spółka zawarła z Podmiotem Powiązanym w rozumieniu art. 11 updop umowę o świadczenie usług z zakresu koordynacji zakupów.

Usługi te obejmują:

1.  badania i analizy w związku z potrzebami zakupowymi Spółki,
2.  wybór dostawców i negocjacje warunków kontraktowych zakupu towarów obejmujące:
    1.  ogłaszanie przetargu na realizację zlecenia i nadzór nad ofertami przetargowymi,
    2.  administracyjne zarządzanie listą cen i danymi niezbędnymi dla organizowania zakupów,
    3.  odniesienia do dostawców,
    4.  negocjowanie najkorzystniejszych cen od dostawców, w tym pertraktacje związane z rabatami i zniżkami,
    5.  negocjacje warunków umów ramowych z dostawcami;
3.  analizę i wsparcie w zakresie ustalania standardów cenowych.

W uzupełnieniu wniosku Spółka wskazała, że zgodnie z jej najlepszą wiedzą Usługi koordynacji zakupów w całości powinny być zakwalifikowane do symbolu PKWiU 74.90.12 – Usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości i ubezpieczeń. Ponadto, umowa określająca zakres prac wykonywanych na rzecz Spółki ma charakter kompleksowy. Przedmiotowe usługi mają charakter równorzędny. W związku z tym, wszystkie czynności podejmowane w ramach świadczenia Usług koordynacji zakupów, zdaniem Spółki, powinny być kwalifikowane wspólnie, tj. jako jedno świadczenie kompleksowe koordynacji zakupów.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia, czy koszty Usług koordynacji zakupów, o których mowa w opisanym stanie faktycznym, podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 updop.

W ocenie Wnioskodawcy, koszty nabycia Usług koordynacji zakupów nie będą podlegały ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na gruncie art. 15e ust. 1 updop.

W przedmiotowej sprawie istotne będzie wyjaśnienie znaczenia pojęcia „usług pośrednictwa”. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (Uniwersalny słownik języka polskiego PWN), przez pojęcie „pośrednictwo” należy rozumieć: działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron, kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych i doprowadzenie do zawarcia umowy.

Należy także zdefiniować pojęcie „doradztwa” ze względu na fakt, że usługi doradcze zostały wprost wymienione w art. 15e ust. 1 updop. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

Potwierdza to jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, według którego termin „doradztwo” obejmować może szereg usług doradczych np. podatkowe, prawne, finansowe i inne (zob. wyrok NSA z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1567/12, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1441/13, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1530/13, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1202/14, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 175/12). Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza prawnych, ekonomicznych czy finansowych. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”. Doradca to ten co udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie – wbrew stwierdzeniu Wnioskodawcy – zakres znaczeniowy pojęcia „Usług koordynacji zakupów” jest zbliżony do zakresu znaczeniowego „usług doradczych”.

Usługa koordynacji zakupów, zakwalifikowana przez Wnioskodawcę do symbolu PKWiU 74.90.12.0 – Usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości i ubezpieczeń, jest usługą o podobnym charakterze do usług doradczych, które zostały wymienione w art. 15e ust. 1 updop. Podstawą usług opisanych we wniosku jest jakiś zasób wiedzy opierający się na kompetencjach i doświadczeniu, a skutkiem świadczenia usług jest podzielenie się tą wiedzą ze świadczeniobiorcą. Odmienne nazewnictwo w tym przypadku nie powinno różnicować istotnie usług pośrednictwa i doradztwa w sposobie postrzegania na gruncie przepisów art. 15e ust. 1 updop. W ocenie organu, nabywane od Podmiotu Powiązanego usługi niewątpliwie noszą szereg cech charakterystycznych dla usług doradczych, m. in. negocjowanie najkorzystniejszych cen od dostawców, badania i analizy w związku z potrzebami zakupowymi Spółki, analiza i wsparcie w zakresie ustalania standardów cenowych.

Podsumowując, należy uznać, że Usługi koordynacji sprzedaży są świadczeniami o podobnym charakterze do usług doradczych wymienionych w art. 15e ust. 1 updop, a tym samym również podlegają ograniczeniom wynikającym z tego przepisu.

Stanowisko Wnioskodawcy należy zatem uznać za nieprawidłowe.

Odpowiedź na pytanie nr 2

Ustawodawca wprowadził także wyłączenia ze stosowania ograniczeń wynikających z art. 15e ust. 1 updop. Zgodnie bowiem z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

W wyżej przywołanym przepisie wyłączono z zakresu kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 updop, koszty usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi. Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 updop odnosi się bowiem do sposobu związania kosztu z „wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”.

Celem tego wyłączenia – w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi – jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej.

Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 updop – w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. – nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza wyrażenia kosztu związanego z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi prowadzi do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy stwierdzić, że koszt, o którym mowa w omawianym przepisie, to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą.

Powyżej wskazaną argumentację, zakładającą odrębne rozumienie przesłanek zawartych w wyżej wymienionych artykułach w oparciu o ich językową odmienność, potwierdzają wyjaśnienia opublikowane przez Ministerstwo Finansów w dniu 23 kwietnia 2018 r. (dalej: „Wyjaśnienia”) odnoszące się do stosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o pdop.

Zgodnie z opisem stanu faktycznego, Wnioskodawca ponosi koszty usług nabywanych od Podmiotu Powiązanego obejmujących:

1.  badania i analizy w związku z potrzebami zakupowymi Spółki,
2.  wybór dostawców i negocjacje warunków kontraktowych zakupu towarów obejmujące:
    1.  ogłaszanie przetargu na realizację zlecenia i nadzór nad ofertami przetargowymi,
    2.  administracyjne zarządzanie listą cen i danymi niezbędnymi dla organizowania zakupów,
    3.  odniesienia do dostawców,
    4.  negocjowanie najkorzystniejszych cen od dostawców, w tym pertraktacje związane z rabatami i zniżkami,
    5.  negocjacje warunków umów ramowych z dostawcami;
3.  analizę i wsparcie w zakresie ustalania standardów cenowych.

W uzupełnieniu wniosku Spółka wskazała, że zgodnie z jej najlepszą wiedzą Usługi koordynacji zakupów w całości powinny być zakwalifikowane do symbolu PKWiU 74.90.12 – Usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości i ubezpieczeń. Ponadto, umowa określająca zakres prac wykonywanych na rzecz Spółki ma charakter kompleksowy. Przedmiotowe usługi mają charakter równorzędny. W związku z tym, wszystkie czynności podejmowane w ramach świadczenia Usług koordynacji zakupów, zdaniem Spółki, powinny być kwalifikowane wspólnie, tj. jako jedno świadczenie kompleksowe koordynacji zakupów.

W ocenie tut. organu koszty usług wskazanych przez Wnioskodawcę należy rozpoznać jako koszty ogólne służące działalności Wnioskodawcy, ponoszone bez związku z konkretnym produktem lub usługą. Trudno uznać, że obiektywnie kształtują cenę usług świadczonych przez Wnioskodawcę, pomimo że – jak wskazał Wnioskodawca – Usługi koordynacji zakupów świadczone przez Podmiot powiązany wliczane są w Koszty produkcji, a zatem wysokość wynagrodzenia ma wpływ na cenę sprzedawanych przez Wnioskodawcę produktów.

Pomimo więc, że w wysokość przedmiotowego wynagrodzenia Wnioskodawcy jest wkalkulowana w koszty produkcji, to nie można uznać, że są „inkorporowane” w konkretnych, jednoznacznie możliwych do zidentyfikowania usługach, jako koszt ich wytworzenia. Należy w tym miejscu podkreślić, iż pojęcie „koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami” nie jest tożsame z pojęciem „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”. Za przyjęciem takiej tezy przemawia bowiem odrębność sformułowań, którymi ustawodawca posłużył się w art. 15 ust. 4 oraz art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o pdop, odwołując się odpowiednio do „kosztów związanych bezpośrednio z przychodami” i „kosztów związanych bezpośrednio z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi”.

Nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że na gruncie art. 15 ust. 11 pkt 1 ustawy o pdop, koszty wynagrodzenia dla podmiotu powiązanego świadczącego te usługi, są bezpośrednio związane ze świadczeniem usługi sprzedaży czasu reklamowego. Świadczenie usług stałej obsługi marketingowej nie jest bowiem kosztem, który wpływa na finalną cenę konkretnej usługi, gdyż z przedstawionego wniosku opisu nie wynika, aby koszt ten był w konkretny sposób alokowany w cenie konkretnej usługi.

Koszty ww. wynagrodzenia ponoszone na rzecz podmiotu powiązanego świadczącego te usługi mają więc charakter kosztów pośrednio związanych z działalnością Wnioskodawcy. Za uznaniem ich za koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem przez Wnioskodawcę usług nie może przemawiać – jak twierdzi Wnioskodawca – fakt, że Usługi koordynacji zakupów wpływają bezpośrednio na kształtowanie cen Produktów wytwarzanych przez Wnioskodawcę ze względu na wykorzystanie przedmiotowych usług w celu zapewnienia odpowiedniego zaopatrzenia potrzebnego w procesie produkcji wytwarzanych Produktów przy jednoczesnym zapewnieniu jak najmniejszych kosztów produkcji. W ocenie tut. organu opisanych we wniosku Usług koordynacji zakupów nie można uznać za usługi niezbędne do wytworzenia Produktów ani też nie stanowią części składowych wytwarzanych Produktów.

Przykłady kosztów bezpośrednio związanych z wytwarzaniem towarów/usług zostały wskazane w projekcie ustawy nowelizującej. Są to koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej czy koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia. Wskazane przez autora projektu koszty są częściami składowymi towarów bądź usług wytwarzanych przez podatnika. Takie koszty, przypisane do konkretnej usługi bądź towaru, są niezbędne dla wytworzenia oraz bezpośrednio wpływają na cenę. W przedmiotowej sprawie mamy natomiast do czynienia z nabywanymi usługami, które mają jedynie charakter pomocniczy. Bez Usług koordynacji zakupów Spółka byłaby w stanie wytwarzać Produkty a cena nabywanych Usług nie wpływa bezpośrednio na cenę sprzedaży Produktu tak jak jest to w przypadku ceny projektu nabywanego przez spółkę meblarską.

Podsumowując, w przedmiotowej sprawie, wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o pdop, nie będzie mieć zastosowania, co oznacza, że koszty Usług koordynacji zakupów będą podlegać ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o pdop.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.