Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-221/12-2/AI
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-05-29
Teza: Ustalenie podstawy opodatkowania przy wniesieniu aportem składników majątku.
Słowa kluczowe: aport; czynności-czynności nieopodatkowane podatkiem od towarów i usług; dostawa-dostawa wewnątrzwspólnotowa towarów; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; wartości-wartości niematerialne i prawne; wkład-wkłady niepieniężne; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, reprezentowanego przez pełnomocnika doradcę podatkowego, przedstawione we wniosku z dnia 7 marca 2012 r. (data wpływu 8 marca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania przy wniesieniu aportem składników majątku – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 marca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania przy wniesieniu aportem składników majątku.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zamierza założyć spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka), w której będzie jednym ze wspólników, bądź jedynym wspólnikiem. Spółka będzie prowadziła opodatkowaną działalność gospodarczą i będzie zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. W ramach działalności Spółka będzie wykorzystywać składniki majątku, które nie są zwolnione od podatku VAT, ani nie stanowią przedsiębiorstwa, czy jego zorganizowanej części (dalej: Składniki Majątku).

W związku z planowaną restrukturyzacją, Spółka wniesie Składniki Majątku jako wkłady niepieniężne do odrębnych polskich spółek osobowych (spółki komandytowej, dalej: SK), które następnie będą wykorzystywane przez te SK w działalności podlegającej opodatkowaniu VAT.

Przedmiot aportu, zostanie wyceniony na poziomie rynkowym (Wnioskodawca przyjmuje wartość przykładową ilustrującą mechanizm obliczeń jaki powinien zostać zastosowany, na poziomie 1.000 PLN - co nie oznacza, że w praktyce kwota ta nie może być inna).

Umowa spółki, w obu przypadkach będzie precyzować, iż w zamian za aport Spółka stanie się wspólnikiem SK, co sprawi, że uzyska tzw. „udział spółkowy” (czyli ogół praw i obowiązków wspólnika SK - vide art. 10 KSH) oraz dopłatę w gotówce, odpowiadającą kwocie podatku VAT należnego z tytułu transakcji wniesienia danego aportu (zgodnie z przykładem byłoby to 230 PLN, zakładając, iż transakcja aportu będzie podlegała opodatkowaniu stawką 23%). W związku z powyższym, należy przyjąć, że wartość rynkowa dostawy towarów albo usługi wniesienia wkładu niepieniężnego (w zależności od tego, czy Składnikami Majątkowymi byłyby rzeczy czy też prawa majątkowe) odpowiadać będzie wartości Składników Majątku (w podanym przykładzie byłoby to 1.000 PLN) oraz wartości otrzymanej dopłaty gotówkowej (tj. 230 PLN).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w świetle przedstawianego zdarzenia przyszłego, podstawą opodatkowania podatkiem VAT czynności wniesienia przez Spółkę aportem Składników Majątku, będzie zgodnie z art. 29 ust. 9 ustawy o VAT wartość rynkowa dostawy towarów/usługi – w zależności od tego czy Składnikami Majątku będą rzeczy, czy też prawa majątkowe – (tj. zgodnie z przykładem 1.230 PLN) wniesienia wkładu niepieniężnego, pomniejszona o kwotę należnego podatku (tj. zgodnie z przykładem 230 PLN)?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym, podstawą opodatkowania podatkiem VAT czynności wniesienia przez Spółkę aportem Składników Majątku, będzie zgodnie z art. 29 ust. 9 ustawy o VAT, wartość rynkowa dostawy towarów/usług – w zależności od tego czy Składnikami Majątku będą rzeczy, czy też prawa majątkowe – tj. wartość ogółu praw i obowiązków wspólnika w SK (odpowiadająca wartości rynkowej przedmiotu wkładu - w przykładzie 1.000 PLN), jak i dopłata w gotówce (zgodnie z przykładem 230 PLN), pomniejszone o kwotę należnego podatku. W konsekwencji, przedstawiony wyżej przykład liczbowy należałoby zinterpretować w ten sposób, ze kwota netto na fakturze dokumentującej dokonanie aportu wyniesie 1.000 PLN – w zależności od tego czy Składnikami Majątku będą rzeczy, czy też prawa majątkowe.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

W opinii Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, iż w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej dochodzi do czynności opodatkowanej.

Przechodząc do sposobu ustalenia podstawy opodatkowania, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż zastosowanie znajdzie art. 29 ust. 9 ustawy o VAT, w myśl którego podstawę opodatkowania w przypadku czynności, dla których nie została określona cena, stanowi wartość rynkowa dostawy towarów/usługi pomniejszona o kwotę podatku. Prawidłowość takiej kwalifikacji znajduje potwierdzenie w m. in. w interpretacjach organów skarbowych, przykładowo:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 17 grudnia 2010 r., sygn. ILPP1/443-1057/10-2/NS,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 31 grudnia 2010 r., sygn. IBPP4/443-1367/10/EJ,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 stycznia 2011 r., sygn. IBPP3/443- 792/10/PK,
*   Dyrektora izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 12 października 2010 r., sygn. ILPP2/443- 1067/10-5/AD.

W pierwszej z przywołanych wyżej interpretacji, tj. interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 17 grudnia 2010 r. stwierdzono: „W przypadku dokonania czynności wniesienia znaku towarowego do spółki prawa handlowego jako wkładu niepieniężnego (aportu), nie występuje kwota należna (cena) w zamian za wniesione prawa, lecz formę należności stanowią udziały w spółce objęte w zamian za wniesione prawa. Stąd też w powyższym przypadku podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wniesienia wkładu znaku towarowego w formie wkładu niepieniężnego do spółki z o.o. należy określić na podstawie art. 2 ust. 9 ustawy”.

Przez wartość rynkową, zgodnie z art. 2 pkt 27b ustawy o VAT, rozumie się całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

1.  w odniesieniu do towarów - kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy,
2.  w odniesieniu do usług - kwotę nie mniejszą niż całkowity koszt poniesiony przez podatnika na wykonanie tych usług.

Zatem, w opinii Wnioskodawcy, w przypadku wniesienia przez Spółkę wkładu niepieniężnego do SK, mając na uwadze specyfikę prawnego reżimu spółek osobowych, nie występuje cena, czyli kwota należna w zamian za wykonaną usługę (lub wniesione towary). Stosowną formę płatności stanowi w takim przypadku tzw. udział spółkowy - ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej uzyskiwany w zamian za wpłat niepieniężny oraz ewentualna dopłata w gotówce.

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż podstawę opodatkowania VAT analizowanej transakcji należy ustalić na podstawie brzmienia przywołanego art. 29 ust. 9 ustawy o VAT. W związku z powyższym, podstawę opodatkowania wniesienia aportem Składników Majątku stanowić będzie wartość rynkowa przedmiotowej dostawy towarów/usługi – w zależności od tego czy Składnikami Majątku będą rzeczy, czy też prawa majątkowe.

Nie ulega wątpliwości, w opinii Wnioskodawcy, iż w analizowanym przypadku jako wartość rynkową Składników Majątku należy uznać wartość ogółu praw i obowiązków wspólnika SK (zgodnie z przykładem 1.000 PLN) oraz dopłatę w gotówce (taki sposób określenia należności jest dopuszczalny w świetle norm prawa handlowego i cywilnego i, co więcej, często bywa stosowany w praktyce). Zgodnie z przedstawionym przykładem liczbowym łączna wartość dostawy towarów /usługi – w zależności od tego czy Składnikami Majątku będą rzeczy, czy też prawa majątkowe – jaka zostanie wykonana przez Spółkę w postaci wniesienia aportem Składników Majątków do SK odpowiadać będzie 1.230 PLN. Mając zatem na uwadze brzmienie przywołanej powyżej regulacji, w analizowanym przykładzie podstawa opodatkowania wyniesie 1.000 PLN (tj. kwota 1230 PLN, jako wartość rynkowa, pomniejszona o kwotę podatku należnego przy założeniu, iż przedmiot aportu będzie podlegał opodatkowaniu podstawową stawką 23% VAT). W konsekwencji, przedstawiony wyżej przykład liczbowy należałoby zinterpretować w ten sposób, że, kwota netto na fakturze dokumentującej dokonanie aportu wyniesie 1.000 PLN.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów – w myśl art. 7 ust. 1 ustawy – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Natomiast, przez świadczenie usług rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Zarówno dostawa towarów jak i świadczenie usług mieszczą się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, według której sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Wniesienie aportem towarów jako odpłatna dostaw towarów, jak również wniesienie aportem praw do wartości niematerialnych i prawnych, które w świetle ustawy o podatku od towarów i usług stanowi świadczenie usług, do spółki prawa handlowego lub cywilnego w rozumieniu powołanego art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż.

Z uwagi na powyższe, wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci towarów do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję dostawy towarów – następuje tutaj przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Wobec powyższego, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast, gdy przedmiotem aportu jest świadczenie usług w rozumieniu wskazanego wyżej przepisu art. 8 ust. 1 ustawy i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia praw do wartości niematerialnych i prawnych na rzecz otrzymującego aport, mamy do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług, podlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wyjaśnić należy, iż z odpłatnością za dane świadczenie mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniem a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. świadczenie zwrotne otrzymane od drugiej strony.

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r., podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do treści art. 29 ust. 9 ustawy, w przypadku wykonania czynności, o których mowa w art. 5, dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku, z zastrzeżeniem ust. 10 i 12.

W przypadku dokonania czynności wniesienia towarów i usług do spółki prawa handlowego jako wkładu niepieniężnego (aportu), nie występuje kwota należna (cena) w zamian za wniesione towary i wartości niematerialne i prawne, lecz formę należności stanowią udziały w spółce objęte w zamian za wniesione towary i prawa. Stąd też w powyższym przypadku podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wniesienia towarów i wartości niematerialnych i pranych w formie wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej należy określić na podstawie art. 29 ust. 9 ustawy.

Przez wartość rynkową, na mocy art. 2 pkt 27b ustawy, rozumie się całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

1.  w odniesieniu do towarów – kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy,
2.  w odniesieniu do usług – kwotę nie mniejszą niż całkowity koszt poniesiony przez podatnika na wykonanie tych usług.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza założyć spółkę z o.o., w której będzie jednym ze wspólników, bądź jedynym wspólnikiem. Spółka będzie prowadziła opodatkowaną działalność gospodarczą i będzie zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. W ramach działalności Spółka będzie wykorzystywać składniki majątku, które nie są zwolnione od podatku VAT, ani nie stanowią przedsiębiorstwa, czy jego zorganizowanej części (dalej: Składniki Majątku).W związku z planowaną restrukturyzacją, Spółka wniesie Składniki Majątku jako wkłady niepieniężne do odrębnych polskich spółek osobowych (spółki komandytowej, dalej: SK), które następnie będą wykorzystywane przez te SK w działalności podlegającej opodatkowaniu VAT. Przedmiot aportu, zostanie wyceniony na poziomie rynkowym (Wnioskodawca przyjmuje wartość przykładową ilustrującą mechanizm obliczeń jaki powinien zostać zastosowany, na poziomie 1.000 PLN - co nie oznacza, że w praktyce kwota ta nie może być inna). Umowa spółki, w obu przypadkach będzie precyzować, iż w zamian za aport Spółka stanie się wspólnikiem SK, co sprawi, że uzyska tzw. „udział spółkowy” (czyli ogół praw i obowiązków wspólnika SK - vide art. 10 KSH) oraz dopłatę w gotówce, odpowiadającą kwocie podatku VAT należnego z tytułu transakcji wniesienia danego aportu (zgodnie z przykładem byłoby to 230 PLN, zakładając, iż transakcja aportu będzie podlegała opodatkowaniu stawką 23%). W związku z powyższym, należy przyjąć, że wartość rynkowa dostawy towarów albo usługi wniesienia wkładu niepieniężnego (w zależności od tego, czy Składnikami Majątkowymi byłyby rzeczy czy też prawa majątkowe) odpowiadać będzie wartości Składników Majątku (w podanym przykładzie byłoby to 1.000 PLN) oraz wartości otrzymanej dopłaty gotówkowej (tj. 230 PLN).

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz odnosząc się do opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że w przedmiotowej sytuacji podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług dla transakcji wniesienia aportem do spółki kapitałowej składników majątku przedsiębiorstwa niestanowiących przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części, traktowanej dla potrzeb podatku od towarów i usług jako odpłatna dostawa towarów lub świadczenie usług (w przypadku wartości niematerialnych i prawnych) będzie - na podstawie art. 29 ust. 9 ustawy - wartość rynkowa wniesionego wkładu niepieniężnego, pomniejszona o kwotę podatku. Zatem w opisanym przykładzie liczbowym, podstawa opodatkowania powinna być określona na poziomie 1.000 PLN.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.