Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP4/4512-1-229/15-2/BA
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-09-14
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie stawki podatku przy sprzedaży gotowych wyrobów gastronomicznych
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; gastronomia; posiłki; stawka-stawki podatku; świadczenie-świadczenie kompleksowe -świadczenie kompleksowe złożone
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 30 czerwca 2015 r. (data wpływu 1 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku przy sprzedaży gotowych wyrobów gastronomicznych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 lipca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku przy sprzedaży gotowych wyrobów gastronomicznych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka zamierza sprzedawać we własnych automatach vendingowych (samoobsługowych) gotowe wyroby gastronomiczne w rodzaju pierogów, naleśników, krokietów, kołdunów oraz pasty i lasagne zakupywanych od zewnętrznych kontrahentów.

Opis procesu: kontrahent Spółki dostarcza gotowy porcjowany do gramatury max 200g produkt zapakowany w opakowanie w postaci gotowego wyrobu głęboko zmrożonego. Spółka dystrybuuje produkt we własnych maszynach dla klienta końcowego w opakowaniu dostarczonym przez dostawcę, przy czym sprzedawany produkt w następstwie zakupu przez klienta jest podgrzewany do temperatury umożliwiającej jego późniejsze spożycie. Spółka nie umożliwia klientom spożycia zakupionych posiłków w pobliżu automatów ani nie zapewnia innej infrastruktury umożliwiającej spożywanie posiłków, tj. sprzedaje produkty tylko na „wynos”. Spółka w sprzedawanych przez automaty produktach nie dokonuje żadnych zmian lub innego uszlachetnienia. Termin przydatności do spożycia gotowych dań poddanych obróbce termicznej (podgrzaniu) dystrybuowanych przez automat sprzedający jest nie dłuższy niż jeden dzień (podgrzane produkty przeznaczone są do natychmiastowej konsumpcji przez klienta). Spółka pragnie również zaznaczyć, że nie jest możliwe podczas zakupu gotowych wyrobów gastronomicznych opisanych powyżej dokonanie zakupu innych produktów opatrzonych inną stawką podatku VAT (brak jest tzw. świadczenia kompleksowego).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wykonywana sprzedaż gotowego wyrobu dostarczonego przez zewnętrznego dostawcę stanowi dostawę towaru i będzie mogła być opodatkowana z uwzględnieniem stawki podatku VAT w wysokości 5%?

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonywać on będzie dostawy posiłków i dań według symbolu PKWiU ex 10.85.1 i zgodnie z Załącznikiem Nr 10 do Ustawy o VAT (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054, wraz z późniejszymi zmianami), która w poz. 28 załącznika Wykaz towarów opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5% umożliwia opodatkowanie „Gotowych posiłków i dań, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%”, może on sprzedawać swoje gotowe posiłki i dania w oparciu o stawkę opodatkowania podatkiem od towarów i usług (VAT) wg stawki 5%.

Powyższe stanowisko Spółki, co do stwierdzenia, że dokonuje ona dostawy gotowych posiłków i dań znajduje odzwierciedlenie w wyrokach TSUE: z dnia 10 marca 2011 r. o sygn. C-497/09 (wyrok łączony w sprawach C-497/09, C-499/09, C-501/09, C-502/09) oraz z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94. Głównym przesłaniem powyższych wyroków jest określenie co stanowi sprzedaż, a co jest dostawą towaru (usługi gastronomicznej) i jakie są okoliczności jej świadczenia.

Ponadto podobne stanowisko w zakresie stanowiska Spółki zawarte jest w interpretacji znak IPPP1-4441-74/11-2/PR z dnia 21 października 2011 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie oraz ITPP1/443-103/12/BJ z dnia 7 maja 2012 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy.

Na gruncie podatku od towarów i usług zdaniem Spółki, poprzez przyszłą sprzedaż vendingową gotowych dań i posiłków nie świadczy ona usług, lecz dokonuje dostawy towarów, ponieważ nie towarzyszą jej inne usługi, którym można przypisać charakter dominujący (tj. usługi charakterystyczne dla działalności restauracji), bowiem Spółka wykonuje jedynie przy użyciu maszyn vendingowych dostawy gotowych do spożycia produktów i dań przeznaczonych do natychmiastowego spożycia w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, a sklasyfikowanych w ugrupowaniu 10.85.1 PKWiU.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy– towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z treści art. 5a ustawy wynika, że towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Klasyfikacją statystyczną dotyczącą towarów i usług, która ma zastosowanie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, od dnia 1 stycznia 2011 r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.).

Zgodnie z treścią art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 -12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Art. 41 ust. 2 ustawy stanowi, że dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast – na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy– dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy stawka podatku wynosi 5%.

W myśl art. 146a ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%; (…).

W załączniku nr 3 do ustawy, stanowiącym wykaz towarów i usług opodatkowanych obecnie stawką podatku w wysokości 8%, w poz. 42 wskazano na „Gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%” (symbol PKWiU ex 10.85.1).

Zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy – przez PKWiU ex rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Umieszczenie ww. oznaczenia przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania stawki preferencyjnej tylko do towarów/usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „nazwa towaru lub usługi (grupy towarów lub usług)”. Zatem wynikająca z konkretnego załącznika stawka dotyczy wyłącznie danego wyrobu/usługi z danego grupowania. Podkreślenia wymaga, że pojęcia używane do oznaczenia towaru lub usługi (grupy towarów lub usług) opodatkowanych stawką obniżoną, a określonych w załączniku nr 3 do ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że możliwość zastosowania stawki preferencyjnej stanowi odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą towary i usługi opodatkowane są stawką podstawową. Wszelkie wyjątki od tej reguły nie powinny być interpretowane w sposób rozszerzający.

Zgodnie z pkt 1 objaśnień do załącznika nr 3 do ustawy, wykaz nie ma zastosowania dla zakresu sprzedaży towarów i usług zwolnionych od podatku lub opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka, której dotyczy załącznik. Oznacza to, że jeżeli dany towar został wymieniony w załączniku nr 3 do ustawy (stawka 8%), a jednocześnie został wymieniony w załączniku nr 10 do ustawy (stawka 5%) lub został objęty zwolnieniem od podatku, zastosowanie znajdzie stawka podatku w wysokości 5% lub zwolnienie od podatku.

W załączniku nr 10 do ustawy, pod poz. 28, który określa „Wykaz towarów opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5%”, również zostały wymienione „Gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%” o symbolu PKWiU ex 10.85.1.

W objaśnieniu do tego załącznika zaznaczono, że symbol „ex” dotyczy tylko danego wyrobu z danego grupowania, a także, że ww. wykaz nie ma zastosowania dla zakresu sprzedaży towarów zwolnionych od podatku lub opodatkowanych stawką 0%.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zamierza sprzedawać we własnych automatach vendingowych (samoobsługowych) gotowe wyroby gastronomiczne w rodzaju pierogów, naleśników, krokietów, kołdunów oraz pasty i lasagne zakupywanych od zewnętrznych kontrahentów. Kontrahent Spółki będzie dostarczał gotowy porcjowany do gramatury max 200g produkt zapakowany w opakowanie w postaci gotowego wyrobu głęboko zmrożonego. Spółka będzie dystrybuowała produkt we własnych maszynach dla klienta końcowego w opakowaniu dostarczonym przez dostawcę, przy czym sprzedawany produkt w następstwie zakupu przez klienta będzie podgrzewany do temperatury umożliwiającej jego późniejsze spożycie. Wnioskodawca nie będzie umożliwiał klientom spożycia zakupionych posiłków w pobliżu automatów ani nie będzie zapewniał innej infrastruktury umożliwiającej spożywanie posiłków, tj. będzie sprzedawał produkty tylko na „wynos”. Spółka w sprzedawanych przez automaty produktach nie będzie dokonywała żadnych zmian lub innego uszlachetnienia. Termin przydatności do spożycia gotowych dań poddanych obróbce termicznej (podgrzaniu) dystrybuowanych przez automat sprzedający będzie nie dłuższy niż jeden dzień (podgrzane produkty przeznaczone będą do natychmiastowej konsumpcji przez klienta). Spółka zaznaczyła, że nie będzie możliwe podczas zakupu gotowych wyrobów gastronomicznych opisanych powyżej dokonanie zakupu innych produktów opatrzonych inną stawką podatku VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do określenia, czy sprzedawane przez niego gotowe wyroby gastronomiczne będą stanowiły dostawę towarów, opodatkowaną stawką podatku od towarów i usług w wysokości 5%.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do treści art. 6 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.) – zwanym dalej rozporządzeniem – określającym, że usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy.

W myśl art. 6 ust. 2 rozporządzenia – za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających.

W powołanym przez Spółkę orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w sprawie Faaborg-Gelting Linien A/S przeciwko Finanzamt Flensburg (C-231/94), TSUE wskazał, że dostawa gotowych posiłków do bezpośredniego spożycia jest rezultatem szeregu usług, przy czym do dyspozycji klienta pozostaje infrastruktura, w tym jadalnia z pomieszczeniami sąsiadującymi. Transakcje w restauracjach charakteryzuje cały zespół cech i czynności, przy czym dostawa posiłku jest jedynie częścią usługi, choć stanowi w nich dominujący element. W związku z tym, Trybunał podkreślił, że w sytuacji, w której mamy do czynienia z transakcją składającą się z wielu elementów, należy w pierwszej kolejności uwzględnić wszelkie okoliczności przeprowadzenia danej transakcji. Ponadto, w wyroku tym, Trybunał wprowadził rozróżnienie na transakcje dotyczące działalności restauracyjnej i transakcje dotyczące żywności na wynos. Zgodnie z tym orzecznictwem, transakcje dotyczące działalności restauracyjnej (świadczenia usług) „charakteryzuje ciąg elementów i czynności, od przygotowania posiłku do jego fizycznego podania”, wśród których dostawa artykułów żywnościowych stanowi tylko jeden ze składników, a przeważa zdecydowanie świadczenie usług. Z żywnością na wynos (dostawą towarów) mamy do czynienia, jeżeli poza dostawą artykułów żywnościowych „transakcji nie towarzyszą usługi mające na celu organizację konsumpcji na miejscu w odpowiednim otoczeniu”. W pkt 14 ww. wyroku w sprawie C-231/94 Trybunał orzekł, że działalność restauracyjną charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych i gdzie zdecydowanie przeważają usługi. Świadczenie takie należy zatem uznać za świadczenie usług, o którym mowa w art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy. Odwrotnie jest natomiast, gdy transakcja dotyczy artykułów żywnościowych na wynos i nie wiąże się ze świadczeniem usług służących organizacji konsumpcji na miejscu w odpowiednich warunkach (punkt 64 powołanego wyroku).

Do powyższego wyroku odniósł się TSUE w orzeczeniu z dnia 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09, podtrzymując argumentację przedstawioną w wyroku w sprawie Faaborg-Gelting Linien. W przedmiotowym orzeczeniu Trybunał odnosząc się do kwestii określenia, czy sprzedaż w przyczepach i na stoiskach gastronomicznych kiełbasek, frytek i innych gotowych produktów do spożycia na miejscu na ciepło wskazał, że: „w działalności będącej przedmiotem postępowań w sprawach C-497/09 i C-501/09 nie występują kelnerzy, nie doradza się w rzeczywistości klientom, nie ma serwisu w ścisłym znaczeniu, polegającego na przekazywaniu zamówienia do kuchni, układaniu dań na talerzach i podawaniu ich klientom, brakuje zamkniętych i ogrzewanych lokali przeznaczonych do konsumpcji dostarczonych produktów, brakuje szatni i toalet, brakuje też co do zasady naczyń, mebli i nakryć stołowych”.

W pkt 70 ww. orzeczenia Trybunał podkreślił, że: „elementy świadczenia usług wskazane przez sąd krajowy polegają bowiem jedynie na istnieniu podstawowych urządzeń, to jest prostych kontuarów do konsumpcji bez miejsc siedzących, pozwalających ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu, na świeżym powietrzu. Tego rodzaju podstawowe urządzenia wymagają jedynie nieznacznej działalności ludzkiej. Zatem elementy te stanowią jedynie świadczenia dodatkowe w minimalnym zakresie i nie zmieniają dominującego charakteru świadczenia głównego, jakim jest dostawa towarów”.

Ponadto Trybunał zauważył, że: „przeważającym elementem tych transakcji w ich całościowym ujęciu jest dostawa gotowych dań lub artykułów żywnościowych (…), a udostępnienie podstawowych urządzeń pozwalających ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu ma charakter wyłącznie dodatkowy i drugorzędny. (…) konsumpcja na miejscu, która nie stanowi zasadniczej cechy owej transakcji nie może determinować jej charakteru”.

Mając na uwadze powyższe w kontekście przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że sprzedaż przez Wnioskodawcę we własnych automatach vendingowych gotowych wyrobów gastronomicznych będzie stanowiło dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, a nie świadczenie usług.

Zgodnie z powołaną treścią załącznika nr 10 do ustawy - towary o symbolu PKWiU ex 10.85.1 - Gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%, są opodatkowane stawką podatku od towarów i usług w wysokości 5%.

Jak wskazał Wnioskodawca, sprzedawane towary zostały przez niego zaklasyfikowane pod symbolem PKWiU 10.85.1.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa oraz przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że sprzedaż będących przedmiotem zapytania gotowych wyrobów dostarczanych przez zewnętrznego dostawcę, będzie uznawana za dostawę towarów i jeżeli sprzedawane towary nie są produktami o zawartości alkoholu powyżej 1,2%, będzie podlegała opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 5%, na mocy art. 41 ust. 2a ustawy, w zw. z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Zgodnie bowiem z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania, informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11) zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej i to jego obciążają ewentualne negatywne konsekwencje z tytułu błędnego zaklasyfikowania towarów i usług. Zatem interpretację indywidualną wydano na podstawie wskazanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.