Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/4511-749/16-2/JM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-08-08
Teza: Czy w przypadku zbycia na rzecz ojca spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność rodzi po stronie Wnioskodawcy obowiązek rozpoznania przychodu w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej „u.p.d.o.f.”), przychód ten nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w wysokości wartości zachowku jaki musi wypłacić na rzecz ojca?
Słowa kluczowe: dziedziczenie-dziedziczenie testamentowe; nieruchomości; roszczenia; spadek; testament; własność; zachowek
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 29 czerwca 2016 r. (data wpływu 4 lipca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przeniesienia własności nieruchomości nabytej w drodze dziedziczenia testamentowego tytułem zaspokojenia roszczenia o wypłatę zachowku – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 lipca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przeniesienia własności nieruchomości nabytej w drodze dziedziczenia testamentowego tytułem zaspokojenia roszczenia o wypłatę zachowku.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca otrzymał w spadku po swej babci lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość lub też spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz wyposażenie mieszkania. Nabycie spadku nastąpiło z chwilą śmierci spadkodawczyni, co nastąpiło w 2015 roku. Postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku wydał właściwy Sąd Rejonowy, na mocy którego Wnioskodawca został powołany do spadku na mocy testamentu sporządzonego w formie notarialnej.

Ojciec Wnioskodawcy otrzymał w drodze zapisu windykacyjnego własność jednego lokalu mieszkalnego. Ojciec Wnioskodawcy uprawniony jest do otrzymania zachowku po swej zmarłej matce. Wnioskodawca zamierza przenieść na rzecz ojca własność lokalu mieszkalnego celem uregulowania swojego zobowiązania z tytułu zachowku.

Ojcu Wnioskodawcy przysługuje prawo do zachowku w wysokości połowy spadku jaki odziedziczył Wnioskodawca pomniejszonego o wartości lokalu mieszkalnego jaki ojciec Wnioskodawcy otrzymał w drodze zapisu windykacyjnego. Wnioskodawca zamierza przekazać ojcu własność lokalu mieszkalnego w zamian za zrzeczenie się przez niego roszczenia do zachowku. Ojciec Wnioskodawcy wraz z otrzymaniem lokalu mieszkalnego zrzeknie się roszczenia z tytułu zachowku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy w przypadku zbycia na rzecz ojca spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność rodzi po stronie Wnioskodawcy obowiązek rozpoznania przychodu w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej „u.p.d.o.f.”), przychód ten nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w wysokości wartości zachowku jaki musi wypłacić na rzecz ojca?

Zdaniem Wnioskodawcy, w ocenie Wnioskodawcy z chwilą zbycia na rzecz ojca własności lokalu mieszkalnego po jego stronie powstanie przychód z tytułu zbycia na rzecz ojca lokalu mieszkalnego w wysokości zachowku jakiego ojciec Wnioskodawcy zrzeknie się na skutek otrzymania lokalu mieszkalnego.

Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt . 8 u.p.d.o.f., źródłami przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku zbycia nieruchomości i praw majątkowych przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło:

*   wybudowanie nieruchomości, lub
*   nabycie nieruchomości.

Nabycie lokali mieszkalnych nastąpiło w roku 2015 wraz z śmiercią spadkodawczyni, zatem w ocenie Wnioskodawcy nie upłynęło 5 lat licząc od daty nabycia własności lokali mieszkalnych. Zdaniem Wnioskodawcy, wraz z przeniesieniem własności lokalu mieszkalnego na rzecz jego ojca dojdzie do faktycznego zbycia prawa do lokalu mieszkalnego w zamian za zrzeczenie sie prawa do zachowku. Zatem wartość zachowku będzie stanowić swoiste wynagrodzenie za przeniesienia własności lokalu mieszkalnego, a zatem będzie to swoisty przychód w rozumieniu art. 11 ustawy u.p.d.o.f. Wnioskodawca otrzyma bowiem przysporzenie majątkowe, a przeniesienie własności nieruchomości nie nastąpi nieodpłatnie, gdyż Wnioskodawca uzyska zwolnienie z długu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle powyższego przepisu każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego artykuł, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Istotne jest zatem ustalenie, czy zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych, które nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej jest odpłatne, oraz czy zostało dokonane przed upływem pięcioletniego okresu.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że w spadku po zmarłej w 2015 r. Wnioskodawca otrzymał lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość lub też spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz wyposażenie mieszkania. Postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku wydał właściwy Sąd Rejonowy na mocy którego Wnioskodawca został powołany do spadku na mocy testamentu sporządzonego w formie notarialnej. Ojciec Wnioskodawcy otrzymał w drodze zapisu windykacyjnego własność jednego lokalu mieszkalnego. Ojciec Wnioskodawcy uprawniony jest do otrzymania zachowku po swej zmarłej matce. Wnioskodawca zamierza przenieść na rzecz ojca własność lokalu mieszkalnego celem uregulowania swojego zobowiązania z tytułu zachowku. Ojcu Wnioskodawcy przysługuje prawo do zachowku w wysokości połowy spadku, jaki odziedziczył Wnioskodawca pomniejszonego o wartości lokalu mieszkalnego, jaki ojciec Wnioskodawcy otrzymał w drodze zapisu windykacyjnego. Wnioskodawca zamierza przekazać ojcu własność lokalu mieszkalnego w zamian za zrzeczenie się przez niego roszczenia do zachowku. Ojciec Wnioskodawcy wraz z otrzymaniem lokalu mieszkalnego zrzeknie się roszczenia z tytułu zachowku.

Zgodnie z art. 991 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380) – zstępnym, małżonkowi oraz rodzicom spadkodawcy, którzy byliby powołani do spadku z ustawy, należą się, jeżeli uprawniony jest trwale niezdolny do pracy albo jeżeli zstępny uprawniony jest małoletni – dwie trzecie wartości udziału spadkowego, który by mu przypadał przy dziedziczeniu ustawowym, w innych zaś wypadkach – połowa wartości tego udziału (zachowek).

W świetle prawa zobowiązanym z tytułu zachowku jest spadkobierca, w stosunku do osoby niewskazanej w testamencie, a mającej prawo do spadku z mocy ustawy, której przysługuje roszczenie o zachowek względem wyznaczonych przez spadkodawcę spadkobierców. Uprawniony do zachowku otrzymuje pieniężną rekompensatę. Korzyść ta stanowi równowartość części udziału spadkowego, który przypadałby uprawnionemu, gdyby dziedziczył z ustawy.

Zauważyć należy, że ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych posłużył się pojęciem „odpłatne zbycie”. Zarówno ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również inne akty prawne nie zawierają legalnej definicji „odpłatnego zbycia” rzeczy lub praw. Tym samym, w celu ustalenia znaczenia tego terminu, należy posłużyć się wynikami wykładni językowej. Odpłatne zbycie, zgodnie z językowym (potocznym) rozumieniem tego terminu, to zbycie rzeczy lub prawa za wynagrodzeniem. Terminem przeciwstawnym do zbycia odpłatnego jest zbycie nieodpłatne, to jest takie, gdy za zbytą rzecz lub prawo zbywca nie otrzymuje świadczenia wzajemnego, przenosząc ich własność pod tytułem darmym.

Należy podkreślić, że „płatność” nie musi mieć charakteru pieniężnego w postaci konkretnego przepływu gotówkowego. Płatność może oznaczać również uzyskanie świadczenia wzajemnego w postaci zapłaty w naturze (otrzymanie w zamian innych rzeczy lub praw), działania, zaniechania lub znoszenia. Innymi słowy, pod pojęciem płatności nie należy rozumieć wyłącznie zapłaty ceny w pieniądzu (zwiększenie aktywów zbywcy) – płatnością może być również zwolnienie z długu, czy potrącenie wzajemnych, wymagalnych wierzytelności (zmniejszenie pasywów zbywcy).

Opisane w art. 453 § 1 ustawy Kodeks cywilny spełnienie przez dłużnika za zgodą wierzyciela innego niż dług pierwotny świadczenia w celu zwolnienia się z tego długu (datio in solutum) jest świadczeniem odpłatnym. Dłużnik za swoje świadczenie zostaje zwolniony z długu. I tak przeniesienie na wierzyciela własności rzeczy lub prawa w zamian za zwolnienie z długu jest odpłatnym zbyciem tej rzeczy lub prawa, nie następuje bowiem pod tytułem darmym.

Zatem uznać należy, że pod pojęciem odpłatnego zbycia rozumie się każdą czynność, w wyniku której dochodzi do przeniesienia prawa własności z dotychczasowego właściciela na nowy podmiot w zamian za korzyść majątkową.

Przenosząc powyższe na grunt omawianej sprawy stwierdzić należy, że Wnioskodawca w zamian za przeniesienie na swojego wierzyciela (tj. spadkobiercę ustawowego – ojca) prawa własności do nieruchomości, otrzyma świadczenie wzajemne polegające na zwolnieniu Wnioskodawcy z ciążącego na nim długu z tytułu wypłaty zachowku. Korzyścią jaką osiągnie Wnioskodawca zbywając nieruchomość będzie wygaśnięcie zobowiązania z tytułu zapłaty uprawnionemu do zachowku należnego mu świadczenia (zachowku). Zwolnienie z długu będzie miało więc dla Wnioskodawcy określoną wartość majątkową, gdyż nie będzie już on zobowiązany wobec swojego wierzyciela do zapłaty określonej kwoty pieniężnej. Wnioskodawca zaspokoi roszczenie uprawnionego do zachowku poprzez zbycie lokalu mieszkalnego stanowiącego własność Wnioskodawcy. Przeniesienie własności lokalu mieszkalnego będzie zatem odpłatnym zbyciem, gdyż wiąże się ze zwolnieniem Wnioskodawcy z długu wobec ojca Wnioskodawcy z tytułu wypłaty zachowku.

Zgodnie z art. 922 ustawy Kodeks cywilny, spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na jego następców prawnych. W myśl art. 924 ustawy Kodeks cywilny, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwila otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że dniem nabycia przez Wnioskodawcę spadku jest data śmierci spadkodawcy, tj. 2015 r.

Zbycie lokalu mieszkalnego odpłatnie w zamian za zwolnienie Wnioskodawcy z ciążącego na nim długu z tytułu wypłaty zachowku przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nabył ten lokal mieszkalny, to zgodnie z ww. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawcy powstanie źródło przychodu podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym według przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.

Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316, z późn. zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 i art. 45 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej, którą zgodnie z ust. 3 tegoż artykułu określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby transakcja zbycia mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo – skutkowy.

Natomiast w myśl art. 22 ust. 6d ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość ww. nakładów, stosownie do art. 22 ust. 6e tej ustawy, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Na mocy art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39) wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30 ust. 5 ww. ustawy).

Reasumując, zbycie lokalu mieszkalnego na rzecz spadkobiercy ustawowego (ojca Wnioskodawcy) uprawionego do zachowku tytułem zaspokojenia roszczeń o wypłatę zachowku – przed upływem pięcioletniego terminu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jest odpłatnym zbyciem nieruchomości i stanowi dla Wnioskodawcy źródło przychodu podlegające opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.