Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/415-714/14-6/JK2
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-12-15
Teza: Dokonane przez Wnioskodawcę w dniu 14 marca 2012 r. rozwiązanie umowy darowizny skutkowało tym, że Wnioskodawca ponownie stał się właścicielem mieszkania. Właścicielem ww. mieszkania od dnia zawarcia umowy darowizny do dnia zwrotu mieszkania nie był Wnioskodawca a obdarowana. Powyższe oznacza, że dopiero od dnia, w którym nastąpił zwrot darowizny Wnioskodawca ponownie stał się właścicielem mieszkania. Dlatego za datę jego nabycia przez Wnioskodawcę należy uznać dzień, w którym nastąpiło zwrotne przeniesienie własności nieruchomości. Zatem dochód uzyskany ze sprzedaży mieszkania przed upływem pięciu lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło zwrotne przeniesienie własności na Niego, podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r., chyba że środki te zostaną przeznaczone na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawcy.
Słowa kluczowe: darowizna; Niemcy; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; umowa-rozwiązanie umowy
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 16 sierpnia 2014 r. (data wpływu do tut. organu 19 września 2014 r.) oraz w piśmie z dnia 7 listopada 2014 r. (data wpływu 12 listopada 2014 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 30 października 2014 r. Nr IPPB4/415-714/14-2/JK2 (data nadania 30 października 2014 r., data doręczenia 4 listopada 2014 r.) oraz w piśmie (data nadania 25 listopada 2014 r., data wpływu 28 listopada 2014 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 17 listopada 2014 r. Nr IPPB4/415-714/14-4/JK2 (data nadania 18 listopada 2014 r., data doręczenia 24 listopada 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości w przypadku rozwiązania umowy darowizny – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu do 19 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości w przypadku rozwiązania umowy darowizny.

Z uwagi na braki formalne pismem z dnia 30 października 2014 r. Nr IPPB4/415-714/14-2/JK2 (data nadania 30 października 2014 r., data doręczenia 4 listopada 2014 r.) oraz z dnia 17 listopada 2014 r. Nr IPPB4/415-714/14-4/JK2 (data nadania 18 listopada 2014 r., data doręczenia 24 listopada 2014 r.) tut. organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez doprecyzowanie stanu faktycznego oraz ponownego przesłania uzupełnienia, opatrzonego własnoręcznym podpisem Wnioskodawcy w oryginale.

Pismem z dnia 7 listopada 2014 r. (data wpływu 12 listopada 2014 r.) oraz pismem (data nadania 25 listopada 2014 r., data wpływu 28 listopada 2014 r.) Wnioskodawca uzupełnił powyższe w terminie.

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca przydział lokalu mieszkalnego otrzymał we wrześniu 1980 r. Mieszkanie to było własnością Gminy Miasta i zostało wykupione od Gminy jako mieszkanie własnościowe w Kancelarii Notarialnej. Do wykupu tego mieszkania doszło w dniu 14 listopada 2008 r. Pełnomocnikiem Prezydenta Miasta była Pani A. H. Czynności/fakt ten są potwierdzone w akcie notarialnym. W dniu 16 marca 2009 r. została zawarta umowa darowizny. W dniu 14 marca 2012 r. została rozwiązana umowa darowizny. Obdarowana w dniu 14 maja 2012 r. złożyła oświadczenie zapisane w akcie notarialnym o przeniesienie ustawowej wspólności do Sądu Rejonowego i wpisanie w księdze wieczystej. Natomiast sprzedaż mieszkania nastąpiła w dniu 26 czerwca 2014 r. i w tym dniu Wnioskodawca zamieszkiwał w Niemczech.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca musi opłacić podatek dochodowy od osób fizycznych od sprzedaży mieszkania?

Zdaniem Wnioskodawcy, w powyższym przypadku nie powinien odprowadzać podatku dochodowego od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) osoby fizyczne jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 3 ust. 2a ww. ustawy osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Za dochody osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przez osobę, która nie posiada miejsca zamieszkania w Polsce uważa się zgodnie z art. 3 ust. 2b pkt 4 ww. ustawy w szczególności dochody (przychody) z położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości.

Przepis art. 4a ww. ustawy, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku podpisaną w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90), dochód, osiągany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z majątku nieruchomego (włączając dochód z gospodarstwa rolnego lub leśnego), położonego w drugim Umawiającym się Państwie, może być opodatkowany w tym drugim Państwie.

Określenie „majątek nieruchomy” ma takie znaczenie, jakie nadaje mu prawo tego Umawiającego się Państwa, na terytorium którego dany majątek jest położony. Określenie to obejmuje w każdym przypadku mienie przynależne do majątku nieruchomego, żywy i martwy inwentarz gospodarstw rolnych i leśnych, prawa, do których zastosowanie mają przepisy prawa powszechnego dotyczące nieruchomości gruntowych, prawa użytkowania nieruchomości, jak również prawa do stałych lub zmiennych świadczeń z tytułu eksploatacji lub prawa do eksploatacji złóż mineralnych, źródeł i innych zasobów naturalnych; statki morskie, statki żeglugi śródlądowej i statki powietrzne nie stanowią majątku nieruchomego (art. 6 ust. 2 ww. umowy).

Zgodnie z art. 13 ust. 1 ww. Umowy, zyski osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, z przeniesienia własności majątku nieruchomego w rozumieniu artykułu 6 i położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Użycie w umowie sformułowania „może być opodatkowany” oznacza, że dochód z majątku nieruchomego jest opodatkowany w Polsce, o ile polskie ustawy podatkowe przewidują ich opodatkowanie.

Wobec tego należy stwierdzić, że w świetle powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz polsko-niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania przychody ze sprzedaży nieruchomości położonej w Polsce przez osobę zamieszkałą w Niemczech podlegają opodatkowaniu w Polsce, według zasad wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych , opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z przepisami art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości (w tym lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość),
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości lub praw przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub praw następuje po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

W świetle powyższego każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw majątkowych wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej.

Istotnym dla niniejszego rozstrzygnięcia jest czy rozwiązanie w 2012 r. umowy darowizny lokalu mieszkalnego skutkowało dla Wnioskodawcy jego nabyciem w rozumieniu wyżej cytowanego art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w dalszej konsekwencji, czy sprzedaż ww. mieszkania w 2014 r. stanowi źródło przychodów w rozumieniu ww. ustawy.

Innymi słowy, zasadnicze znaczenie ma ocena skutków prawnych rozwiązania umowy darowizny, a mianowicie czy tego typu czynność prawna wywołuje skutki:

*   wstecz – tj. stosunek prawny pomiędzy stronami umowy darowizny wygasł ze skutkiem wstecznym (ex tunc), tak jakby umowa w ogóle nie została zawarta, czy też może

*   tylko na przyszłość (ex nunc) – tj. darczyńca ponownie nabywa własność, której się wyzbył.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji nabycia nieruchomości, stąd też należy się również odnieść się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. r., poz. 121, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Obok wskazanych w Tytule XXXIII Kodeksu przesłanek odwołania darowizny istnieje możliwość rozwiązania analizowanej umowy w oparciu o określoną w art. 3531 tejże ustawy zasadę swobody zawierania umów, do której cech dodatkowych zalicza się również swobodę rozwiązania już istniejącego stosunku umownego bądź jego likwidacji w drodze porozumienia stron.

Nie bez znaczenia pozostaje tutaj przedmiot darowizny jakim jest nieruchomość lokalowa, która determinuje powstanie określonych skutków rzeczowych, a mianowicie rozwiązanie umowy sprawia, że ustaje obligacyjna podstawa przeniesienia własności (w tym wypadku darowizna). Powoduje to stan zobowiązujący nabywcę nieruchomości do przeniesienia własności z powrotem na rzecz zbywcy, przy czym nie ma przeszkód, aby rozwiązanie umowy zobowiązującej i umowa przenosząca własność z powrotem na rzecz zbywcy objęte zostały jednym aktem prawnym.

W świetle powyższego zatem, w przypadku rozwiązania umowy darowizny dla wywołania skutku rzeczowego, tj. przeniesienia własności nieruchomości z powrotem na darczyńcę, konieczne jest złożenie oświadczenia w formie aktu notarialnego przez obdarowanego o przeniesieniu własności (art. 158 K.c.). Oświadczenie takie może również zostać zastąpione, na podstawie art. 64 Kodeksu cywilnego, przez prawomocne orzeczenie sądu stwierdzające obowiązek danej osoby do złożenia oznaczonego oświadczenia woli. Oznacza to, że rozwiązanie przedmiotowej umowy wywołuje skutek tylko na przyszłość.

W związku z tym, w sytuacji przedstawionej we wniosku ponowne przeniesienie własności lokalu mieszkalnego na Wnioskodawcę w 2012 r. w wyniku rozwiązania umowy darowizny stanowi nabycie w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pięcioletni termin, o którym mowa w tym przepisie, winien być zatem liczony od końca 2012 r. i upłynąłby z dniem 31 grudnia 2017 r.

W konsekwencji sprzedaż tegoż lokalu w roku 2014 stanowi źródło przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ jego odpłatne zbycie nastąpi przed upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie.

Zatem przychód ze sprzedaży nabytej w drodze rozwiązania umowy darowizny części nieruchomości przed upływem 5 letniego okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r.

Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316, z późn. zm.) zmieniono m. in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania – w myśl art. 14 ustawy zmieniającej – mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od 1 stycznia 2009 r.

W myśl art. 30e ust. 1 i art. 45 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. – od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy – podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn (art. 22 ust. 6d ww. ustawy).

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy – wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy – po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy – wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Podsumowując, dokonane przez Wnioskodawcę w dniu 14 marca 2012 r. rozwiązanie umowy darowizny skutkowało tym, że Wnioskodawca ponownie stał się właścicielem mieszkania. Właścicielem ww. mieszkania od dnia zawarcia umowy darowizny do dnia zwrotu mieszkania nie był Wnioskodawca a obdarowana. Powyższe oznacza, że dopiero od dnia, w którym nastąpił zwrot darowizny Wnioskodawca ponownie stał się właścicielem mieszkania. Dlatego za datę jego nabycia przez Wnioskodawcę należy uznać dzień, w którym nastąpiło zwrotne przeniesienie własności nieruchomości. Zatem dochód uzyskany ze sprzedaży mieszkania przed upływem pięciu lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło zwrotne przeniesienie własności na Niego, podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r., chyba że środki te zostaną przeznaczone na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawcy.

Stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., Nr 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.