Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-177/14/BK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-05-13
Teza: w zakresie skutków podatkowych prowadzenia na terytorium Republiki Słowackiej za pośrednictwem spółki osobowej, pełniącej funkcje podmiotu holdingowego wobec spółek mających siedzibę w krajach Unii Europejskiej, w tym na Cyprze, w której Wnioskodawca będzie posiadał status wspólnika ponoszącego nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania tej spółki.
Słowa kluczowe: dywidendy; opodatkowanie-unikanie podwójnego opodatkowania; Słowacja
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 10 lutego 2014 r. (data wpływu do tut. Biura 13 lutego 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie:

*   możliwości uznania dochodów uzyskiwanych przez wspólnika ponoszącego nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania spółki osobowej z siedzibą w Republice Słowackiej, pełniącej funkcje podmiotu holdingowego wobec spółek mających siedzibę w krajach Unii Europejskiej, w tym na Cyprze, za dochody uzyskiwane za pośrednictwem zagranicznego zakładu polskiego przedsiębiorcy w świetle Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania – **jest prawidłowe,**
*   możliwości zwolnienia ww. dochodów z opodatkowania w Polsce – **jest prawidłowe,**
*   możliwości uznania dywidend otrzymywanych od spółek kapitałowych za pośrednictwem ww. spółki słowackiej za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – **jest nieprawidłowe,**
*   możliwości zastosowania art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do dochodów uzyskanych z:

*   działalności o charakterze operacyjnym – **jest prawidłowe,**
*   dywidend otrzymanych od spółek kapitałowych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 lutego 2014 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek, o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, m.in. w zakresie skutków podatkowych prowadzenia działalności na terytorium Republiki Słowackiej za pośrednictwem spółki osobowej, pełniącej funkcje podmiotu holdingowego wobec spółek mających siedzibę w krajach Unii Europejskiej, w tym na Cyprze, w której Wnioskodawca będzie posiadał status wspólnika ponoszącego nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania tej spółki.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych mającym miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (dalej: „Wnioskodawca”). Do składników jego majątku należą m.in. udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na Cyprze (odpowiednik polskiej spółki z o.o., dalej: „Spółka Cypryjska”). Z uwagi na plany inwestycyjne, Wnioskodawca rozważa możliwość wprowadzenia zmian w strukturze własnościowej Spółki Cypryjskiej poprzez wniesienie aportem wszystkich posiadanych przez siebie udziałów w tej spółce do spółki prawa słowackiego z siedzibą w Republice Słowackiej. Spółka prawa słowackiego będzie zorganizowana i zarejestrowana jako spółka komandytowa („komanditna spolocnost” - dalej: „Spółka Słowacka”).

Wnioskodawca zamierza przystąpić do Spółki Słowackiej w charakterze wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności. Poza nim udziały w Spółce Słowackiej mogą objąć również inne podmioty, m.in. polskie osoby fizyczne i osoby prawne z siedzibą w Polsce lub innych krajach Unii Europejskiej. Spółka Słowacka będzie pełnić funkcje podmiotu holdingowego, jak również może prowadzić działalność operacyjną. Głównym źródłem dochodów tej spółki będą dywidendy wypłacane przez spółki z grupy (w tym przez Spółkę Cypryjską). Zarówno siedziba, jak i zarząd Spółki Słowackiej będą na terytorium Republiki Słowackiej. W szczególności Spółka Słowacka będzie utrzymywać stałą siedzibę na terytorium Słowacji, w której podejmowane będą istotne z punktu widzenia działalności tej spółki decyzje. Istotne elementy opisu zdarzenia przyszłego przedstawiono również w stanowisku Wnioskodawcy, gdzie wskazano, że spółka słowacka „komanditna spolocnost” nie jest osobą prawną i jest odpowiednikiem polskiej spółki komandytowej. Podobnie jak w przypadku polskiej spółki komandytowej, w „komanditna spolocnost” przynajmniej jeden wspólnik odpowiada za zobowiązania spółki całym swoim majątkiem bez ograniczeń, a odpowiedzialność przynajmniej jednego wspólnika ograniczona jest do wysokości wniesionych wkładów.

Zgodnie ze słowackimi przepisami podatkowymi dla spółki „komanditna spolocnost”, posiadającej siedzibę lub miejsce efektywnego zarządu na terytorium Słowacji, podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym ustala się jak dla odrębnego od wspólników podmiotu. Od tak ustalonej podstawy odejmuje się część przypadającą na wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności, określoną proporcjonalnie do ich udziałów w zysku tej spółki. Wyłączona z podstawy opodatkowania spółki „komanditna spolocnost” kwota przypadająca wspólnikom o nieograniczonej odpowiedzialności stanowi dochód tych wspólników podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W efekcie, w odniesieniu do zysków spółki „komanditna spolocnost”, które będą przypadały na wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności, podatnikami podatku dochodowego będą ci wspólnicy, a nie sama spółka. Natomiast pozostała po odjęciu dochodów przypadających na udziały wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności kwota, będzie stanowiła dochód spółki „komanditna spolocnost” i będzie podlegała opodatkowaniu na poziomie tej spółki.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy dochód uzyskiwany w przyszłości przez Wnioskodawcę z tytułu udziału w Spółce Słowackiej, w której będzie wspólnikiem o nieograniczonej odpowiedzialności, będzie zwolniony z opodatkowania podatkiem PIT w Polsce zarówno na moment jego powstania w Spółce Słowackiej, jak i w momencie transferu środków pieniężnych do Wnioskodawcy?

(pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, uzyskiwanie przez niego dochodów z tytułu udziałów w Spółce Słowackiej, w której będzie wspólnikiem o nieograniczonej odpowiedzialności, będzie podlegało w Polsce zwolnieniu z opodatkowania podatkiem PIT, zarówno na moment ich powstania w Spółce Słowackiej, jak i w momencie transferu środków pieniężnych do Wnioskodawcy. Jak wskazuje, za prawidłowością prezentowanego przez niego stanowiska przemawiają następujące argumenty:

Spółka „komanditna spolocnost” jako zakład Wnioskodawcy na terytorium Słowacji

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „Ustawa PIT”) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Jednakże, na podstawie art. 4a Ustawy PIT, przepis art. 3 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Biorąc pod uwagę opisane zdarzenie przyszłe, źródło przychodu, który Wnioskodawca będzie uzyskiwać z tytułu uczestnictwa w Spółce Słowackiej, będzie zlokalizowane na terytorium Słowacji. Tym samym do określenia zasad opodatkowania przychodu z tytułu uczestnictwa w spółce „komanditna spolocnost” należy odwołać się do stosownych postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (dalej: „Umowa”).

W myśl art. 7 Umowy, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba, że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Przez zakład - zgodnie z art. 5 ust. 1 Umowy - należy rozumieć stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, w opisanym przez niego zdarzeniu przyszłym wszystkie wskazane powyżej warunki zostaną spełnione.

Z uwagi na fakt, że za stałą placówkę uznaje się m.in. władanie pewną przestrzenią bez znaczenia na posiadany do niej tytuł prawny (przy założeniu, że jej wykorzystywanie wykazuje pewien stopień trwałości), siedziba spółki osobowej spełnia niewątpliwie przesłanki stałej placówki (potwierdził to Minister Finansów m.in. w postanowieniu z 12 kwietnia 2006 r. Nr PB4-6/SR-033-096-64-180/06).

Drugim warunkiem, jaki musi być spełniony dla uznania podmiotu za zakład w świetle Umowy, jest prowadzenie działalności przedsiębiorstwa w zakresie całkowitym lub częściowym. Takie sformułowanie - całkowite lub częściowe prowadzenie działalności przedsiębiorstwa - wskazuje, że zakres prowadzonej działalności nie odgrywa znaczącej roli w kontekście kwalifikacji danego podmiotu jako zakładu. Bezwzględnym warunkiem jest, aby działalność była prowadzona w ramach zakładu. To jednak, czy będzie ona miała charakter częściowy czy całkowity, nie wpływa na klasyfikację podmiotu w świetle postanowień Umowy. Podobnie dla celów kwalifikacji Spółki Słowackiej jako zakładu na gruncie Umowy nie ma znaczenia skala działalności operacyjnej prowadzonej w ramach tej spółki.

Niezależnie od powyższej analizy, w doktrynie prawa międzynarodowego przyjmuje się, że przedsiębiorstwo spółki osobowej, której wspólnicy są rezydentami drugiego umawiającego się państwa, nie jest w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania przedsiębiorstwem państwa siedziby spółki, ponieważ nie jest prowadzone przez osoby mające miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym państwie. Nie ulega jednak wątpliwości, że przedsiębiorstwo, w ujęciu funkcjonalnym, prowadzone przez spółkę osobową w umawiającym się państwie, stanowi stały zakład jej wspólników w tym państwie (tak też B. Brzeziński „Model Konwencji OECD. Komentarz" s. 323). Jednocześnie, jak podkreśla Wnioskodawca, prowadzona za pośrednictwem Spółki Słowackiej działalność gospodarcza nie będzie spełniała dyspozycji art. 5 ust. 3 Umowy, który wskazuje formy działalności niestanowiące zakładu w rozumieniu Umowy.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca jest zdania, że prowadzenie przez niego działalności na terytorium Słowacji w formie spółki „komanditna spolocnost” (tj. Spółki Słowackiej) skutkować będzie dla Wnioskodawcy powstaniem zakładu w rozumieniu art. 5 ust. 1 Umowy.

Na potwierdzenie prezentowanego stanowiska Wnioskodawca powołał interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 maja 2013 r. Znak: IPPB1/415-323/13-3/MT.

Dochody spółki „komanditna spolocnost” jako dochody z tytułu posiadania zakładu na terytorium Słowacji

Kwestie dotyczące zasad ustalania zysków zakładu zostały ustalone w art. 7 ust. 2 Umowy. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład, to w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby prowadził taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem.

W analizowanym zdarzeniu przyszłym udziały w zagranicznej spółce kapitałowej (tj. w Spółce Cypryjskiej), stanowić będą część majątku Spółki Słowackiej, a nie majątku jej wspólników (w tym Wnioskodawcy). Wynika to z faktu, że wspólnik i spółka osobowa stanowią dwa odrębne podmioty prawne; majątek osobowej spółki handlowej jest odrębny prawnie od majątku wspólników. Jeżeli dany element wchodzi w skład majątku spółki osobowej, nie stanowi tym samym przedmiotu własności wspólnika. W ten sposób w prawie cywilnym zarysowana jest odrębna podmiotowość spółki osobowej i jej wspólników. Transparentność stanowi cechę charakteryzującą spółki osobowe, wyłącznie na gruncie prawa podatkowego i służy celom określenia dochodu wspólników z tytułu udziału w spółce nieposiadającej osobowości prawnej. Nie znajduje ona jednak swojego odzwierciedlenia w prawie cywilnym.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że ponieważ udziały w zagranicznej spółce kapitałowej (tj. w Spółce Cypryjskiej) należeć będą wyłącznie do Spółki Słowackiej, to ona uprawniona będzie do pobierania z nich korzyści, w tym do otrzymywania dywidend. Skoro zaś udziały w zagranicznej spółce kapitałowej stanowić będą część majątku Spółki Słowackiej, a Spółka Słowacka będzie kwalifikowana jako zakład Wnioskodawcy na terytorium Republiki Słowackiej, to dywidendy otrzymywane przez Spółkę Słowacką powinny być przypisane zakładowi Wnioskodawcy.

Z punktu widzenia Wnioskodawcy dochody osiągane przez zakład będą dla niego stanowić przychody ze źródła, jakim jest działalność gospodarcza niezależnie od tego, jaki był pierwotny tytuł ich wypłaty na rzecz Spółki Słowackiej. Należy bowiem zaznaczyć, że Umowa stanowi w tym względzie samodzielną podstawę do kwalifikacji osiąganych przez rezydentów przychodów do poszczególnych źródeł ich pochodzenia. W konsekwencji – w ocenie Wnioskodawcy - w przypadku dochodów osiąganych przez niego za pośrednictwem zakładu (Spółki Słowackiej) właściwym źródłem będą zyski przedsiębiorstw.

W jego opinii powyższa kwalifikacja dotyczyć będzie całości dochodów, osiąganych przez Wnioskodawcę z udziału w Spółce Słowackiej. Zgodnie bowiem z art. 10 ust. 4 Umowy, w przypadku, gdy wypłacane dywidendy związane są z działalnością położonego w umawiającym się państwie zakładu, dochody z tytułu dywidend przypisywane są temu zakładowi i opodatkowywane zgodnie z regulacjami art. 7 Umowy. Jak podkreśla się w doktrynie międzynarodowego prawa podatkowego wymóg przypisywania dywidend, odsetek, czy należności licencyjnych do zysków zakładu jest konsekwencją przyjęcia na gruncie art. 7 Umowy fikcji prawnej, umożliwiającej podatkowe traktowanie stałego zakładu tak, jakby był to podmiot niezależny od przedsiębiorstwa. Tym samym do stałego zakładu należy przypisać zyski, które osiągnąłby, gdyby działał jako niezależne przedsiębiorstwo. Z tego punktu widzenia uzasadnione jest, że zyski stałego zakładu powinny uwzględniać również dochody osiągnięte z praw majątkowych (takich jak akcje, udziały czy wierzytelności) posiadanych przez ten zakład (tak też B. Brzeziński „Model Konwencji OECD. Komentarz” s. 678).

Niezależnie od powyższego należy zaznaczyć, że o prawidłowym zakwalifikowaniu przychodu uzyskiwanego z udziału w spółce osobowej rozstrzyga art. 5b ust. 2 Ustawy PIT. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy PIT, tj. za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Powyższa regulacja nie zawiera zawężenia odnośnie rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej, dlatego też uzasadniona jest teza, że przychody wspólnika spółki osobowej z każdego rodzaju prowadzonej przez tą spółkę działalność gospodarczej - w tym z dywidend otrzymywanych przez spółkę osobową z tytułu udziału w spółkach kapitałowych - są zaliczane do źródła przychodu, jakim jest właśnie działalność gospodarcza.

Reasumując, dochody z dywidendy, wypłacane na rzecz Spółki Słowackiej - jako właściciela udziałów w zagranicznej spółce kapitałowej (tj. Spółce Cypryjskiej) - będą przypisane zakładowi Wnioskodawcy na terytorium Słowacji. Z tego względu, zgodnie z odesłaniem wskazanym w przepisie art. 10 ust. 4 Umowy, zastosowanie znajdzie przepis art. 7 Umowy, co oznacza, że wspomniane dochody zostaną zakwalifikowane jako zyski przedsiębiorstw. Dochody te będą jednocześnie stanowić dla Wnioskodawcy zyski ze źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Jak wskazuje, prezentowane przez niego stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 15 marca 2013 r. Znak: ITPB1/415-1329/12/MR).

Zwolnienie z opodatkowania podatkiem PIT dochodów uzyskiwanych przez zakład

Uzyskiwane przez Wnioskodawcę dochody z tytułu uczestnictwa w Spółce Słowackiej będą opodatkowane wyłącznie na Słowacji, natomiast w Polsce znajdzie w stosunku do nich zastosowanie odpowiednia metoda unikania podwójnego opodatkowania. W tym względzie należy zaznaczyć, że zgodnie z aktualnie obowiązującą Umową do dochodów Wnioskodawcy alokowanych (przypisanych) do Spółki Słowackiej zastosowanie znajdzie metoda wyłączenia z progresją opisana w art. 24 ust. 1 Umowy.

Zgodnie z powyższym przepisem, dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu udziału w Spółce Słowackiej będą podlegały w Polsce zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym (zarówno na etapie ich powstania, jak i w momencie ich faktycznej wypłaty na rzecz wspólników). Następnie, na podstawie art. 27 ust. 8 Ustawy PIT, podatek dochodowy należny od dochodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę ustalany będzie z zastosowaniem metody wyłączenia z progresją.

Transfer środków pieniężnych ze Spółki Słowackiej na rzecz Wnioskodawcy

Jak wskazano powyżej, dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu bycia wspólnikiem w Spółce Słowackiej traktowane będą jako zyski z działalności gospodarczej osiągane za pośrednictwem zakładu, a w konsekwencji będą podlegały opodatkowaniu na Słowacji. Powyższe oznacza, że dochody Wnioskodawcy osiągane przez zakład będą opodatkowane zgodnie z przepisami prawa słowackiego, natomiast sam ich transfer nie będzie rodził dla Wnioskodawcy konsekwencji podatkowych na gruncie prawa polskiego.

Prawidłowość powyższego stanowiska znajduje potwierdzenie w przepisie art. 24 ust. 1 lit. a) Umowy, który jednoznacznie wyklucza możliwość opodatkowania przez Polskę transferu zysku Spółki Słowackiej na rzecz Wnioskodawcy. Postanowienia Umowy dotyczące metody unikania podwójnego opodatkowania zostały potwierdzone także w przepisie art. 27 ust. 8 Ustawy PIT. Nie powinno zatem budzić wątpliwości, że transfer środków pieniężnych do wspólników Spółki Słowackiej (w tym do Wnioskodawcy) będzie neutralny pod względem podatkowym.

Także przepisy Ustawy PIT nie pozwalają na opodatkowanie transferu tych środków. Mając na względzie zasady opodatkowania spółek osobowych, wyrażone w art. 8 ust. 1 Ustawy PIT, należy stwierdzić, że dochody wspólników takich spółek podlegają opodatkowaniu w momencie powstania przychodu należnego, a nie w momencie otrzymania zysku wypłacanego przez taką spółkę. Ponadto zgodnie z brzmieniem wskazanego przepisu art. 8 ust. 1 Ustawy PIT, dochód uzyskany przez spółkę osobową opodatkowany jest wyłącznie raz, poprzez wskazanie proporcjonalnego udziału w zysku każdego ze wspólników. Skoro jest on opodatkowany na podstawie Umowy wyłącznie na terytorium Słowacji (tak wynika z przepisu art. 7 ust. 1 w związku z przepisem art. 24 ust. 1 lit. a) Umowy), a Spółka Słowacka jest podmiotem transparentnym na gruncie Ustawy PIT, to sam transfer środków pieniężnych nie powoduje żadnych konsekwencji na gruncie polskiego podatku dochodowego. W konsekwencji do tych środków nie mają zastosowania przepisy o opodatkowaniu dywidend oraz udziałów w zyskach osób prawnych stosownie do art. 30a ust. 1 pkt 4 Ustawy PIT.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym przez niego zdarzeniu przyszłym dochód uzyskany z tytułu udziału w Spółce Słowackiej będzie zwolniony z opodatkowania podatkiem PIT w Polsce, zarówno na moment jego powstania w Spółce Słowackiej, jak i w momencie transferu środków pieniężnych.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych.

W myśl art. 3 ust. 1 ww. ustawy, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Przy czym, zgodnie z art. 4a ww. ustawy, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Kwestie unikania podwójnego opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez rezydentów polskich na terenie Słowacji reguluje umowa zawarta między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 18 sierpnia 1994 r. (Dz.U. z 1996 r., Nr 30, poz. 131, dalej „Umowa”).

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ww. Umowy, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo prowadzi działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Przy czym, w myśl art. 5 ust. 1 Umowy, przez zakład należy rozumieć stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Stosownie do treści art. 5 ust. 2 cyt. Umowy, określenie "zakład" obejmuje w szczególności:

1.  miejsce zarządu,
2.  filię,
3.  biuro,
4.  fabrykę,
5.  warsztat oraz
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Zgodnie natomiast z art. 10 ust. 1 Umowy, dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Określenie „dywidendy” użyte w tym artykule oznacza dochód z akcji lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, z udziału w zyskach, jak również dochody z innych praw spółki, które według prawa podatkowego Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma siedzibę, są pod względem podatkowym traktowane jak dochody z akcji (art. 10 ust. 3 Umowy). Jednakże, postanowień ustępów 1 i 2 nie stosuje się, jeżeli właściciel dywidend, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się siedziba spółki wypłacającej dywidendy, działalność zarobkową przez położony w nim zakład bądź wykonuje w tym drugim Państwie wolny zawód w oparciu o położoną tam stałą placówkę i gdy udział, z tytułu którego wypłaca się dywidendy, faktycznie wiąże się z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki. W takim przypadku w zależności od konkretnej sytuacji stosuje się postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14 (art. 10 ust. 4 Umowy).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika m.in., że Wnioskodawca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym, który rozważa przystąpienie do spółki osobowej z siedzibą w Republice Słowackiej w charakterze wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności za zobowiązania tej spółki. Spółka ta będzie pełniła funkcję podmiotu holdingowego, jak również może prowadzić działalność operacyjną. Głównym źródłem dochodów tej spółki będą dywidendy wypłacane przez spółki z grupy (w tym przez Spółkę Cypryjską). Z wniosku wynika również, że wyłączona z podstawy opodatkowania ww. spółki słowackiej kwota przypadająca, zgodnie z umową spółki, wspólnikom o nieograniczonej odpowiedzialności stanowi dochód do opodatkowania tychże wspólników, w wyniku czego, to ci wspólnicy są podatnikami podatku dochodowego od tych dochodów. Sama zaś spółka, w świetle prawa słowackiego nie jest osobą prawną.

Mając powyższe na względzie, stwierdzić należy, że (co do zasady) dochody Wnioskodawcy uzyskiwane z tytułu uczestnictwa w słowackiej spółce osobowej, pełniącej funkcję podmiotu holdingowego wobec spółek mających siedzibę w krajach Unii Europejskiej, jako dochody uzyskane ze znajdującego się w tym kraju zakładu, będą podlegały opodatkowaniu na Słowacji.

W odniesieniu do opodatkowania tych dochodów w Polsce znajdzie zastosowanie określona w przepisach ww. Umowy odpowiednia metoda unikania podwójnego opodatkowania, skutkująca zwolnieniem tych dochodów z opodatkowania w Polsce. W myśl bowiem art. 24 ust. 1 lit. a ww. Umowy, w przypadku osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce, podwójnego opodatkowania unikać się będzie w sposób następujący: jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w Słowacji, to Polska, z uwzględnieniem postanowień litery b) i ustępu 3, zwolni taki dochód lub majątek od opodatkowania. Polska, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby, może zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód zwolniony od opodatkowania w powyższy sposób nie był tak właśnie zwolniony z opodatkowania.

Natomiast sam transfer środków należnych Wnioskodawcy z tytułu uczestnictwa w ww. spółce (opodatkowanych na Słowacji) będzie stanowił na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czynność neutralną podatkowo.

Odnosząc się natomiast do kwestii możliwości uznania wszystkich przychodów uzyskiwanych za pośrednictwem słowackiej spółki osobowej za przychody ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza w rozumieniu polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz możliwości zastosowania do uzyskiwanych z tej spółki dochodów art. 27 ust. 8 tej ustawy, na wstępie zauważyć należy, że umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają jedynie reguły kolizyjne, prowadzące do wyeliminowania podwójnego opodatkowania tego samego przysporzenia majątkowego uzyskanego przez podatnika wynikającego z faktu, że z jednej strony państwo jego rezydencji podatkowej rości sobie prawo do opodatkowania wszelkich dochodów uzyskanych przez podatnika mającego w tym kraju nieograniczony obowiązek podatkowy, a z drugiej strony państwo, w którym położony jest majątek, bądź nastąpiło zdarzenie, z którego pochodzi to przysporzenie, realizuje przysługujące mu prawo do pobierania podatku z tytułu miejsca osiągania dochodu (przychodu). Natomiast kwestie sposobu rozliczenia się podatnika z całości swoich dochodów w państwie, w którym posiada on nieograniczony obowiązek podatkowy, w tym także kwestie kwalifikacji dochodów do odpowiednich źródeł przychodów oraz sposobu ich opodatkowania, uregulowane są przepisami wewnętrznymi tego państwa i są niezależne od klasyfikacji dokonanej na gruncie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W konsekwencji dla celów rozliczenia w Polsce ww. dochodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę, sposób ich opodatkowania należy ustalać na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niezależnie od klasyfikacji tych przysporzeń dokonanej na gruncie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Polską a Słowacją.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odrębnymi źródłami przychodów są:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza oraz
*   kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera własną definicję działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 5a pkt 6 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\-prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Z powyższego wynika, że jeżeli ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza określony przychód do innego źródła niż pozarolnicza działalność gospodarcza, przychód ten stanowi przychód z tego źródła, a nie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od tego, czy zdarzenie, które powoduje powstanie tego przychodu ma związek z działalnością prowadzoną przez przedsiębiorcę.

Stosownie natomiast do art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Przy czym, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego (art. 5a pkt 26 ww. ustawy).

Zgodnie zatem z cyt. legalną definicją działalności gospodarczej, przychód uzyskany przez podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o ile w myśl przepisów tej ustawy nie jest zaliczony do innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodów. Powyższe oznacza, że wspólnik spółki niebędącej osobą prawną, może uzyskiwać za pośrednictwem tej spółki także przychody z innych niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródeł przychodów, w tym także przychody z kapitałów pieniężnych. Jak wynika bowiem z cyt. art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jedynie przychody wspólnika uzyskane z prowadzonej przez spółkę pozarolniczej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy (tj. przychody, których ustawa nie kwalifikuje do innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodów), stanowią przychody ze źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Wyłączenie zawarte w art. 5a pkt 6 ww. ustawy, obejmuje m.in. kapitały pieniężne, zdefiniowane jako odrębne źródło przychodów, wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, których poszczególne kategorie wskazano w art. 17 tej ustawy. W art. 17 ust. 1 pkt 4 cyt. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce lub spółdzielni, w tym również (…).

W świetle powyższego stwierdzić należy, że wyżej wymienione przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 powoływanej ustawy, zaliczane są do odrębnego od działalności gospodarczej źródła przychodów (kapitałów pieniężnych) i w związku z tym nie można ich łączyć z przychodami z działalności gospodarczej.

Mając powyższe na względzie, stwierdzić należy, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kwalifikacja uzyskiwanego przysporzenia majątkowego do odpowiedniego źródła przychodów zależy od rodzaju zdarzenia prawnego (czynności prawnej), w związku z którym przysporzenie to powstaje. Z uwagi na fakt, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych kwalifikuje uzyskiwane przez podatników przysporzenia majątkowe do różnych źródeł przychodów, także będący rezydentami Rzeczpospolitej Polskiej wspólnicy spółki niebędacej osobą prawną mającej siedzibę na terytorium Republiki Słowacji mogą w związku z prowadzoną działalnością tej spółki uzyskiwać przychody z różnych źródeł przychodów w rozumieniu przepisów ww. ustawy.

Mając na względzie cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, że przychody uzyskane przez Wnioskodawcę, jako wspólnika spółki osobowej mającej siedzibę na terytorium Republiki Słowacji z tytułu prowadzonej działalności o charakterze operacyjnym stanowić będą przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast przychody z dywidend od spółek kapitałowych uzyskane przez Wnioskodawcę za pośrednictwem wskazanej we wniosku spółki z siedzibą na Słowacji (w związku z pełnieniem przez tą spółkę funkcji podmiotu holdingowego) będą stanowiły przychody z kapitałów pieniężnych, które co do zasady, podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Zgodnie bowiem z art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Zgodnie z art. 27 ust. 1 ww. ustawy, podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 29-30e, pobiera się od podstawy jego obliczenia według następującej skali (…). W myśl natomiast art. 27 ust. 8 ww. ustawy, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób:

1.  do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1;
2.  ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów;
3.  ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Powyższe oznacza, że art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych znajduje zastosowanie wyłącznie do dochodów, które w myśl ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mogą być opodatkowane na zasadach przewidzianych w art. 27 ust. 1 tej ustawy, tj. wg skali podatkowej. Przepis ten nie ma zatem zastosowywania do przychodów (dochodów), które w myśl zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegają opodatkowaniu w innych niż skala podatkowa formach, w tym także zryczałtowanym podatkiem dochodowym, o którym mowa w art. 30a tej ustawy.

Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, że z tytułu uczestnictwa w opisanej spółce osobowej z siedzibą na Słowacji Wnioskodawca – w rozumieniu polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – może uzyskiwać przychody z dwóch odrębnych źródeł przychodów:

*   przychody z działalności operacyjnej prowadzonej przez spółkę będą stanowić przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej,
*   przychody z dywidend otrzymanych przez spółkę słowacką od spółek kapitałowych będą stanowić przychody z kapitałów pieniężnych.

Przy czym, do dochodów uzyskanych z obu ww. rodzajów działalności, jako dochodów uzyskanych z działalności prowadzonej za pośrednictwem zakładu położonego na Słowacji, znajdzie zastosowanie przewidziana w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania dla zysków zakładu metoda unikania podwójnego opodatkowania. Oznacza to, że ww. dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę, jako wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności za zobowiązania Spółki Słowackiej, jako zyski zakładu, w rozumieniu art. 7 umowy zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, będą zwolnione w Polsce z opodatkowania na podstawie tej umowy. Odrębnemu opodatkowaniu nie będzie podlegało także przekazanie Wnioskodawcy przez spółkę Słowacką należnej mu części zysku Spółki (transfer zysku). Jednakże art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych znajdzie zastosowanie wyłącznie do tych dochodów, które uzyskane zostaną z prowadzonej przez spółkę działalności operacyjnej, a które w świetle polskiej ustawy podatkowej stanowią przychody ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

*   możliwości uznania dochodów uzyskiwanych przez wspólnika ponoszącego nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania spółki osobowej z siedzibą w Republice Słowackiej, pełniącej funkcje podmiotu holdingowego wobec spółek mających siedzibę w krajach Unii Europejskiej, w tym na Cyprze, za dochody uzyskiwane za pośrednictwem zagranicznego zakładu polskiego przedsiębiorcy w świetle Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania – jest prawidłowe,
*   możliwości zwolnienia ww. dochodów z opodatkowania w Polsce – jest prawidłowe,
*   możliwości uznania dywidend otrzymywanych od spółek kapitałowych za pośrednictwem ww. spółki słowackiej za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jest nieprawidłowe,
*   możliwości zastosowania art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do dochodów uzyskanych z:

*   działalności o charakterze operacyjnym – jest prawidłowe,
*   dywidend otrzymanych od spółek kapitałowych – jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, iż w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, 43-300 Bielsko-Biała, ul. Traugutta 2a.