Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4012.157.2019.3.AG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-29
Teza: Opodatkowanie podatkiem VAT otrzymanych przez Gminę wpłat od mieszkańców. Stawka podatku VAT dla świadczenia wykonywanego przez Gminę na rzecz mieszkańców. Opodatkowanie podatkiem VAT otrzymanej przez Gminę dotacji na realizacje Projektu. Prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego w związku z realizacją Projektu. Ustalenie, czy na Gminie ciąży obowiązek ewidencjonowania na kasie rejestrującej wpłat przyjmowanych za pośrednictwem poczty, banku i spółdzielczej kasy oszczędnościowo-rozliczeniowej, dokonanych przez mieszkańców w ramach realizowanego Projektu. Ustalenie czy na Gminie ciąży obowiązek ewidencjonowania na kasie rejestrującej wpłat przyjmowanych przy wykorzystaniu terminala znajdującego się w punkcie informacyjnym Urzędu, dokonanych przez mieszkańców w ramach realizowanego Projektu. Brak obowiązku odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania mieszkańcom własności instalacji.
Słowa kluczowe: dotacja; instalacja; inwestycje; kasa-kasa rejestrująca; odliczenia; opodatkowanie-obowiązek opodatkowania; stawka-stawki podatku; wpłata
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 marca 2019 r. (data wpływu 26 marca 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 24 kwietnia 2019 r. (data wpływu 26 kwietnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania podatkiem VAT otrzymanych przez Gminę wpłat od mieszkańców (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest prawidłowe**,
*   stawki podatku VAT dla świadczenia wykonywanego przez Gminę na rzecz mieszkańców na budynkach mieszkalnych jednorodzinnych o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2 oraz na budynkach gospodarczych i poza bryłą budynku mieszkalnego, tj. na gruntach czy poza dachem budynku mieszkalnego (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) – **jest prawidłowe**,
*   stawki podatku VAT dla świadczenia wykonywanego przez Gminę na rzecz mieszkańców na budynkach mieszkalnych jednorodzinnych o powierzchni użytkowej przekraczającej 300 m2 (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) – **jest nieprawidłowe**,
*   opodatkowania podatkiem VAT otrzymanej przez Gminę dotacji na realizacje Projektu (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest prawidłowe**,
*   prawa do pełnego odliczenia VAT naliczonego w związku z realizacją Projektu (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) – **jest prawidłowe**,
*   ustalenia, czy na Gminie ciąży obowiązek ewidencjonowania na kasie rejestrującej wpłat przyjmowanych za pośrednictwem poczty, banku i spółdzielczej kasy oszczędnościowo -rozliczeniowej, dokonanych przez mieszkańców w ramach realizowanego Projektu (pytanie oznaczone we wniosku nr 5) – **jest prawidłowe**,
*   ustalenia, czy na Gminie ciąży obowiązek ewidencjonowania na kasie rejestrującej wpłat przyjmowanych przy wykorzystaniu terminala znajdującego się w punkcie informacyjnym Urzędu, dokonanych przez mieszkańców w ramach realizowanego Projektu (pytanie oznaczone we wniosku nr 5) – **jest nieprawidłowe**,
*   braku obowiązku odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania mieszkańcom własności instalacji (pytanie oznaczone we wniosku nr 7) – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 26 marca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresie. Przedmiotowy wniosek uzupełniono w dniu 26 kwietnia 2019 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: „Gmina”, „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

Gmina planuje realizację projektu pn.: „Rozwój odnawialnych źródeł energii (…)” (dalej: „Projekt”), który dofinansowany zostanie:

*   w formie dotacji celowej z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego – 85%,
*   w formie środków na dofinansowanie własnych inwestycji Gmin pozyskanych z wpłat mieszkańców – 15%.

Wnioskodawca przystępując do realizacji Projektu wypełnia swoje zadania ustawowe. W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 994, dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) Gminy wykonują zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym do zakresu działania Gmin należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym, sprawy ochrony środowiska i przyrody należą do zadań własnych Gmin. Ponadto, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 799, ze zm., dalej: „Prawo ochrony środowiska”) do zadań własnych Gmin należy m.in. finansowanie przedsięwzięć związanych z ochroną powietrza, a także wspomaganie wykorzystania lokalnych źródeł energii odnawialnej oraz wprowadzania bardziej przyjaznych dla środowiska nośników energii (art. 403 ust. 2 Prawa ochrony środowiska).

W ramach planowanego przedsięwzięcia zostanie zrealizowane jedno główne zadanie. Projekt zakłada budowę nowych mikroinstalacji służących do wytwarzania energii pochodzącej ze źródeł odnawialnych, z wykorzystaniem energii słonecznej.

Zadanie polegać będzie na zakupie 455 mikroinstalacji fotowoltaicznych służących do wytwarzania energii, a następnie ich zabudowie na budynkach mieszkalnych w Gminie. Wobec tego odbiorcami ostatecznymi (użytkownikami instalacji) będą mieszkańcy Gminy realizującej Projekt. Listę ostatecznych odbiorców Wnioskodawca sporządził w oparciu o przeprowadzoną procedurę wyboru charakteryzującą się otwartością, przejrzystością i brakiem dyskryminacji. Jednocześnie Gmina opracowała i upubliczniła regulamin przyjmowania zgłoszeń od potencjalnych odbiorców.

W efekcie tych działań mikroinstalacje fotowoltaiczne zostaną umieszczone w 455 gospodarstwach domowych mieszkańców Gminy, które będą charakteryzować się następującą mocą zainstalowaną:

1.  175 urządzeń o zainstalowanej mocy 3,51 kW – łącznie 614,25 kWe (oparta o 13 modułów fotowoltaicznych),
2.  280 urządzeń o zainstalowanej mocy 4,86 kW – łącznie 1360,80 kWe (oparta o 18 modułów fotowoltaicznych).

Energia wytworzona w mikroinstalacji fotowoltaicznej będzie zużywana na własne potrzeby gospodarstw domowych, a tylko jej niewykorzystana część, tj. nadwyżka wygenerowanej energii przekraczającą potrzeby własne, będzie mogła być wprowadzona do sieci zewnętrznej (bez zysku mieszkańca, na zasadzie bilansowania).

W rezultacie w ramach Projektu wykorzystującego energię słoneczną zainstalowane zostaną urządzenia o mocy 1,97505 MWe.

W oparciu o parametry techniczne zainstalowanych urządzeń oraz czas pracy instalacji Wnioskodawca szacuje, iż ilość średniorocznej wytworzonej energii elektrycznej w wyniku realizacji Projektu wyniesie ok. 1777,545 MWh. Tym samym realizacja Projektu bezpośrednio przyczyni się do redukcji emisji CO2. Zgodnie z obliczeniami przeprowadzonymi w studium wykonalności szacuje się, że w wyniku zastosowanej technologii wykorzystującej OZE nastąpi osiągnięcie bardzo wysokiego efektu ekologicznego w postaci zmniejszenia emisji CO2 o 1466,47 Mg CO2/rok, w wyniku uniknięcia emisji w konwencjonalnych elektrowniach węglowych.

Jednocześnie w Projekcie zastosowany zostanie inteligentny system zarządzania energią w oparciu o technologię X. Rozwiązanie to służy do zbierania informacji od urządzeń systemu, tj. falownika i liczników oraz do zarządzania nimi. System będzie wysyłał dane do chmury obliczeniowej przez sieć Internet, a także prezentował uproszczone dane lokalnie przez Ethernet lub Wifi.

Głównym celem Projektu jest wspieranie przejścia na gospodarkę niskoemisyjną we wszystkich sektorach poprzez zwiększenie poziomu produkcji energii ze źródeł odnawialnych w wyniku montażu 455 mikroinstalacji fotowoltaicznych o łącznej mocy 1,97505 MWe na obszarze Gminy.

Jednocześnie Projekt przyczyni się do zmniejszenia emisji zanieczyszczeń do atmosfery oraz zmniejszenia stale intensyfikującego się zagrożenia ubóstwem energetycznym, w wyniku zmniejszenia dotychczas ponoszonych kosztów zużycia energii wytwarzanych w elektrowniach konwencjonalnych.

Powyżej przedstawiony cel Projektu został określony w oparciu o analizę potrzeb, która została przeprowadzona wśród ludności zamieszkującej obszar Gminy, w tym wśród potencjalnych ostatecznych odbiorców, którzy będą korzystać z mikroinstalacji OZE nieodpłatnie. W związku z tym Wnioskodawca przeprowadził badanie najbardziej adekwatne do skali oddziaływania Projektu.

Wnioskodawca na etapie projektowania inwestycji przeprowadził kilkaset wizji lokalnych w gospodarstwach domowych Gminy, podczas których przeprowadził badania diagnozujące i identyfikujące najważniejsze ich potrzeby wynikające z braku dostępu do odnawialnych źródeł energii.

Należy do nich zaliczyć następujące potrzeby:

1.  zmniejszenie stale intensyfikującego się zagrożenia ubóstwem energetycznym,
2.  ograniczenie wysokich kosztów zużycia energii,
3.  zmniejszenie emisji zanieczyszczeń do atmosfery,
4.  ograniczenie strat na przesyle energii,
5.  konieczność utrzymania parametrów jakościowych energii elektrycznej zgodnie z normami,
6.  konieczność zapewnienia trwałości i ciągłości dostaw energii elektrycznej,
7.  konieczność zapewnienia bezpieczeństwa energetycznego,
8.  wzrost świadomości ekologicznej społeczeństwa.

Wobec powyższego Projekt bezpośrednio przyczyni się do zaspokojenia ww. potrzeb mieszkańców Gminy.

Projekt jest spójny z celami i założeniami dokumentów:

1.  Strategią Rozwoju Miasta i Gminy na lata 2014-2020,
2.  Strategią rozwoju województwa (…),
3.  Strategią na rzecz inteligentnego i zrównoważonego rozwoju sprzyjającego włączeniu społecznemu Europa 2020.

Rezultatami Projektu będą:

1.  Szacowany roczny spadek emisji gazów cieplarnianych – 1466,47 CO2/rok.
2.  Produkcja energii elektrycznej z nowo wybudowanych instalacji wykorzystujących OZE – 1777,545 MWhe/rok.
3.  Dodatkowa zdolność wytwarzania energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych – 1,98 MWe.

Każda mikroinstalacja złożona będzie z:

1.  modułów fotowoltaicznych,
2.  inwertera wraz z osprzętem (w tym rozwiązanie X),
3.  konstrukcji montażowej – dobierana indywidualnie w zależności od pokrycia dachu, kąta jego nachylenia oraz rozmieszczenia modułów,
4.  zabezpieczeń (rozłącznik Y, bezpiecznik Y, ogranicznik przepięć Y, bezpiecznik Y, ogranicznik przepięć X),
5.  kabli solarnych,
6.  elementów montażowych elektrycznych (np. rozdzielnice, tulejki, rury instalacyjne, korytka, peszle itp.).

Gmina wyłoni wykonawcę Projektu zgodnie z zasadami ustawy Prawo zamówień publicznych. Planowane wydatki poniesione zostaną na zrealizowaną dokumentację techniczną, budowę instalacji i nadzór nad wykonaniem tej inwestycji. Wszystkie wydatki w ramach przedmiotowego Projektu udokumentowane zostaną fakturami VAT wystawionymi na Gminę.

Z użytkownikami podpisana zostanie umowa cywilnoprawna, która będzie określała wzajemne zobowiązania stron pod względem organizacyjnym i finansowym.

Użytkownik po podpisaniu umowy zobowiąże się do partycypowania w kosztach realizacji Projektu. Wysokość partycypacji określona zostanie na podstawie raportu z inspekcji terenowej, w którym obliczono moc instalacji i szacunkowe koszty. Użytkownik będzie zobowiązany zapłacić 15% ceny zestawu.

Do tak wyliczonej kwoty netto doliczony zostanie podatek VAT.

Wpłaty użytkowników będą wpływały na rachunek bankowy Gminy i udokumentowane będą fakturami VAT zaliczkowymi. Wpłaty z tego tytułu mają być ujęte w klasyfikacji budżetowej jako środki na dofinansowanie własnych inwestycji Gmin pozyskane z innych źródeł.

Po wyliczeniu faktycznego kosztu danej instalacji, użytkownik otrzyma fakturę VAT końcową.

Po zakończeniu montażu instalacji Gmina nieodpłatnie użyczy użytkownikom instalację do korzystania zgodnie z jej przeznaczeniem. W tym okresie Gmina będzie dokonywała obsługi gwarancyjnej i serwisowej, nie obciążając tym użytkowników.

Instalacje będą stanowiły własność Gminy przez okres trwałości Projektu, tj. minimum 5 lat. Po upływie okresu trwałości Projektu (równoważnego z okresem trwania umowy z użytkownikami) instalacja przekazana zostanie użytkownikowi protokołem zdawczo-odbiorczym na własność.

Projekt nie przewiduje uzyskania przez Gminę korzyści finansowych po jego realizacji.

Wykonywane przez Gminę świadczenie dotyczyć będzie tylko tych nieruchomości, których właściciele zobowiążą się do dokonania wpłat na realizację Projektu. Brak wpłaty przez właścicieli będzie jednoznaczny z rezygnacją z udziału w Projekcie.

Wpłaty od mieszkańców stanowiące partycypację w kosztach realizacji Projektu wpłyną na konto bankowe Gminy po podpisaniu umowy z Europejskim Funduszem Rozwoju Regionalnego. Wpłaty zaliczkowe mieszkańców dokonane zostaną przed rozpoczęciem świadczenia usługi (wykonaniem dokumentacji, budową instalacji, nadzorem inwestorskim). Ostateczne rozliczenie z mieszkańcami nastąpi po wykonaniu prac związanych z realizacją Projektu.

Budynki mieszkalne jednorodzinne i wielorodzinne, w których i na których montowane będą instalacje zaliczane są do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12a i 12b ustawy o VAT.

Budowa instalacji będzie dokonywana w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Realizacja Projektu uzależniona jest od otrzymanego dofinansowania. W przypadku nie otrzymania dofinansowania (zarówno w formie dotacji celowej z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, jak również w formie wpłat mieszkańców) zadanie nie będzie realizowane.

Otrzymane przez Gminę dofinansowanie przeznaczone zostanie wyłącznie na realizację Projektu. Dofinansowanie nie może być przeznaczone na żaden inny projekt.

Przyznana dotacja celowa stanowić będzie 85% wydatków na realizację wskazanego we wniosku Projektu. Przeznaczona zostanie na wykonanie dokumentacji projektowej, robót budowlanych oraz na nadzór nad wykonaniem tej inwestycji (pozostałe 15% stanowić będą wpłaty mieszkańców). Wydatki będą realizowane tylko na rzecz uczestników Projektu.

Gdyby Projekt nie był dofinansowany, to opłaty pobierane od mieszkańców byłyby wyższe. Niedofinansowanie Projektu w formie dotacji celowej skutkowałoby odstąpieniem od realizacji zadania. Przewiduje się, że nabywane przez Gminę towary i usługi będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług – nie wystąpią czynności zwolnione i niepodlegające opodatkowaniu.

Zapłata mieszkańców, jaka wniesiona zostanie z tytułu uczestnictwa w Projekcie, dokonana zostanie na podstawie faktury VAT. Wpłaty przyjmowane będą w całości za pośrednictwem poczty, banku, spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej lub przy wykorzystaniu terminala znajdującego się w punkcie informacyjnym Urzędu – jako forma bezgotówkowa (każdy wpłacający przy użyciu karty płatniczej otrzyma potwierdzenie, z którego wynikać będzie dokładny opis transakcji). Ponadto mieszkańcy zostaną poinformowani o konieczności dokładnego opisywania dowodów wpłaty (w przypadku wpłat za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej). Ewidencja realizowanego Projektu stanowić będzie odrębną księgę, a co za tym idzie wpłaty mieszkańców będą odrębnie i szczegółowo ewidencjonowane (ze szczegółowym opisem wpłaty konkretnego mieszkańca).

Zakłada się, że przedsiębiorcy, którzy będą na zlecenie Gminy montować instalacje będą podatnikami w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, a ich sprzedaż nie będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT.

Realizując wskazany we wniosku Projekt Gmina będzie świadczyć na rzecz mieszkańców (z którymi będzie miała podpisane umowy cywilnoprawne) usługi budowlane mieszczące się w załączniku nr 14 do ustawy o VAT.

Gmina nie występowała do Głównego Urzędu Statystycznego o potwierdzenie symbolu klasyfikacji usługi montażu instalacji nabywanych przez Gminę od pomiotów trzecich (wykonawców usługi) w ramach realizacji Projektu. Zdaniem Gminy kompleksowa usługa montażu instalacji będzie mieścić się w symbolu PKWiU 43.22.12.0 – roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych oraz w symbolu PKWiU 43.21.10.2 – roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych (Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. – Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.).

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 24 kwietnia 2019 r. w odpowiedzi na pytanie:

1.  „Jaka jest klasyfikacja nieruchomości, na których Wnioskodawca będzie montować mikroinstalacje fotowoltaiczne, zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych, wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) – (Dz. U. z 1999 r., nr 112, poz. 1316, z późn. zm.)?” – Wnioskodawca wskazał, że: „Według rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. z 1999 r., nr 112, poz. 1316, z późn. zm.) wszystkie nieruchomości na których montowane będą mikroinstalacje fotowoltaiczne mają klasyfikację 1.11.111.1110 tj. Budynki mieszkalne jednorodzinne”.
2.  „Jaką powierzchnię użytkową będą miały budynki mieszkalne, na których będą montowane mikroinstalacje fotowoltaiczne?” – Wnioskodawca wskazał, że: „Budynki mieszkalne, na których będą montowane mikroinstalacje fotowoltaiczne będą miały następującą powierzchnię użytkową:
    *   powierzchnia użytkowa budynku mieszkalnego jednorodzinnego nie przekroczy 300 m2, a powierzchnia użytkowa lokalu mieszkalnego (w budynkach wielorodzinnych), z którym związana będzie instalacja nie przekroczy 150 m2 (wówczas opodatkowane zostaną podatkiem VAT według stawki 8%),
    *   powierzchnia użytkowa budynku mieszkalnego jednorodzinnego przekroczy 300 m2 lub powierzchnia użytkowa lokalu mieszkalnego (w budynkach wielorodzinnych), z którym związana będzie instalacja przekroczy 150 m2 (opodatkowane zostaną podatkiem VAT według stawki 23%)”.
3.  „Czy mikroinstalacje fotowoltaiczne będą wykonane wyłącznie na budynkach mieszkalnych należących wyłącznie do mieszkańców, czy również na gruncie, poza dachem budynku mieszkalnego (np. na garażu)?” – Wnioskodawca wskazał, że: „Mikroinstalacje fotowoltaiczne będą wykonane na budynkach mieszkalnych należących wyłącznie do mieszkańców, na budynkach gospodarczych należących wyłącznie do mieszkańców oraz na gruntach, poza dachem budynku mieszkalnego (jako instalacje wolnostojące) należących wyłącznie do mieszkańców”.
4.  „Jakie świadczenia wykona faktyczny wykonawca na rzecz Gminy w ramach zawartej umowy, a jakie Gmina wykona na rzecz Mieszkańca?” – Wnioskodawca wskazał, że: „Faktyczny wykonawca świadczenia wykona na rzecz Gminy usługę pn.: Montaż instalacji fotowoltaicznych. W ramach usługi zostaną wykonane następujące prace:
    *   zakup i montaż paneli fotowoltaicznych wraz z niezbędnym oprzyrządowaniem w tym: między innymi: okablowanie, montaż liczników, inwertery,
    *   nadzór 5 letni nad prawidłowością działania instalacji fotowoltaicznych.Wykonawca wybrany w postępowaniu na rzecz Gminy wykona wskazane powyżej usługi. Zgodnie z założeniami projektu przez okres 5 lat właścicielem instalacji będzie Gmina, po tym okresie instalacje mają stać się własnością mieszkańców”.
5.  „Jaka jest klasyfikacja statystyczna (należy podać pełny siedmiocyfrowy symbol) usług, które Gmina będzie świadczyła na rzecz mieszkańców Gminy – zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) z 2008 r., wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. z 2008 r. nr 207, poz. 1293, z późn. zm), którą na podstawie 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U., poz. 1676) stosuje się dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2018 r.?” – Wnioskodawca wskazał, że: „Zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) z 2008 r., wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. z 2008 r. nr 207, poz. 1293, z późn. zm), którą na podstawie 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U., poz. 1676) dla usług, które Gmina będzie świadczyła na rzecz mieszkańców Gminy stosuje się dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług symbol PKWiU 43.22.12.0”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy otrzymane przez Gminę wpłaty od mieszkańców z tytułu uczestnictwa w Projekcie są opodatkowane podatkiem VAT? (oznaczone we wniosku jako nr 1)
2.  Czy otrzymana przez Gminę dotacja celowa w ramach programów finansowych z udziałem środków europejskich jest opodatkowana podatkiem VAT? (oznaczone we wniosku jako nr 2)
3.  Jaką stawkę podatku VAT należy zastosować do wpłat mieszkańców? (oznaczone we wniosku jako nr 3)
4.  Czy Gmina może odliczyć podatek VAT naliczony związany z realizacją projektu w 100%? (oznaczone we wniosku jako nr 4)
5.  Czy wpłaty mieszkańców na rachunek bankowy Gminy z tytułu uczestnictwa w Projekcie podlegają ewidencji przy użyciu kasy rejestrującej? (oznaczone we wniosku jako nr 5)
6.  Czy oddanie przez Gminę przedmiotowych instalacji, stanowiących jej własność, mieszkańcom bezpłatnie na własność, po okresie 5 lat od zakończenia Projektu, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT? (oznaczone we wniosku jako nr 7)

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Otrzymane przez Gminę wpłaty od mieszkańców z tytułu uczestnictwa w Projekcie są opodatkowane podatkiem VAT.

Ad. 2

Otrzymana przez Gminę dotacja celowa w ramach programów finansowych z udziałem środków europejskich jest opodatkowana podatkiem VAT.

Ad. 3

Wpłaty mieszkańców z tytułu uczestnictwa w projekcie i partycypacji w kosztach realizacji Projektu w przypadku:

*   instalacji zamontowanych na dachu lub elewacji budynku mieszkalnego, jeżeli powierzchnia użytkowa budynku mieszkalnego jednorodzinnego nie przekracza 300 m2 lub powierzchnia użytkowa lokalu mieszkalnego (w budynkach wielorodzinnych), z którym związana będzie instalacja nie przekracza 150 m2 opodatkowane zostaną podatkiem VAT według stawki 8%,
*   instalacji zamontowanych na dachu lub elewacji budynku mieszkalnego jeżeli powierzchnia użytkowa budynku mieszkalnego jednorodzinnego przekracza 300 m2 lub powierzchnia użytkowa lokalu mieszkalnego (w budynkach wielorodzinnych), z którym związana będzie instalacja przekracza 150 m2 – opodatkowane zostaną podatkiem VAT według stawki 23%,
*   instalacji zamontowanych na budynkach gospodarczych lub też na gruncie jako wolnostojące – opodatkowane zostaną podatkiem VAT według stawki 23%.

Ad. 4

Gminie przysługuje prawo do odliczenia w 100% podatku naliczonego VAT związanego z poniesionymi wydatkami w ramach realizowanego Projektu.

Ad. 5

Otrzymane wpłaty użytkowników na rachunek bankowy Gminy z tytułu uczestnictwa w projekcie nie podlegają ewidencji przy użyciu kasy rejestrującej.

Ad. 6

Oddanie przez Gminę przedmiotowych instalacji, stanowiących jej własność, mieszkańcom bezpłatnie na własność, po okresie 5 lat od zakończenia Projektu, nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Towarami – w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się, co do zasady, przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast w świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że opodatkowanie podatkiem od towarów i usług będzie miało miejsce wówczas, jeżeli spełnione zostaną przesłanki o charakterze przedmiotowym, tj. wystąpi czynność podlegająca opodatkowaniu w oparciu o przepis art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, ale i podmiotowym, tj. gdy czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zostanie dokonana przez osobę będącą podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, działającą w takim charakterze.

Na mocy art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nich odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W myśl przepisu art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

W świetle art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania Gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych Gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym).

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina planuje realizację Projektu, który dofinansowany zostanie:

*   w formie dotacji celowej z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego – 85%,
*   w formie środków na dofinansowanie własnych inwestycji gmin pozyskanych z wpłat mieszkańców – 15%.

W ramach planowanego przedsięwzięcia zostanie zrealizowane jedno główne zadanie.

Projekt zakłada budowę nowych mikroinstalacji służących do wytwarzania energii pochodzącej ze źródeł odnawialnych, z wykorzystaniem energii słonecznej.

Zadanie polegać będzie na zakupie 455 mikroinstalacji fotowoltaicznych służących do wytwarzania energii, a następnie ich zabudowie na budynkach mieszkalnych w Gminie. Wobec tego odbiorcami ostatecznymi (użytkownikami instalacji) będą mieszkańcy Gminy realizującej Projekt. Listę ostatecznych odbiorców Wnioskodawca sporządził w oparciu o przeprowadzoną procedurę wyboru charakteryzującą się otwartością, przejrzystością i brakiem dyskryminacji. Jednocześnie Gmina opracowała i upubliczniła regulamin przyjmowania zgłoszeń od potencjalnych odbiorców.

W efekcie tych działań mikroinstalacje fotowoltaiczne zostaną umieszczone w 455 gospodarstwach domowych mieszkańców Gminy, które będą charakteryzować się następującą mocą zainstalowaną:

1.  175 urządzeń o zainstalowanej mocy 3,51 kW – łącznie 614,25 kWe (oparta o 13 modułów fotowoltaicznych),
2.  280 urządzeń o zainstalowanej mocy 4,86 kW – łącznie 1360,80 kWe (oparta o 18 modułów fotowoltaicznych).

Pomimo, że celem Gminy jest realizacja zadań własnych w zakresie ochrony środowiska uczestnicy projektu odniosą korzyść o charakterze majątkowym w formie:

*   bezpłatnego korzystania z zainstalowanych instalacji fotowoltaicznych przez 5 letni okres trwałości projektu,
*   po okresie trwałości projektu przejmą instalacje na własność.

Wpłaty stanowiące partycypacje w kosztach Projektu mają w ocenie Wnioskodawcy charakter zaliczki na poczet wykonanych instalacji i udokumentowane zostaną fakturą VAT zaliczkową (zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT).

Po określeniu rzeczywistych kosztów wystawiona zostanie faktura VAT końcowa, rozliczająca poniesione przez użytkownika wcześniejsze wpłaty.

Po upływie okresu trwałości projektu, kompletna instalacja przekazana zostanie użytkownikowi protokołem zdawczo-odbiorczym na własność.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy dostawcą towarów lub usługodawcą, a odbiorcą, a w zamian za wykonanie świadczenia powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem i przekazanym za nie wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest dana czynność, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz dokonującego dostawy lub świadczącego usługę. Jednocześnie wskazać należy, że czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych kosztów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie. W istocie okoliczność, czy transakcja została dokonana po cenie niższej, czy też wyższej od kosztu świadczenia, nie ma znaczenia dla zakwalifikowania transakcji jako „transakcji odpłatnej” w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, bowiem to ostatnie pojęcie wymaga wyłącznie istnienia bezpośredniego związku między dostawą towarów lub świadczeniem usług, a świadczeniem wzajemnym (wynagrodzeniem) rzeczywiście otrzymanym przez podatnika.

Czynnością, jaką Gmina dokona na rzecz mieszkańców będzie usługa montażu instalacji produkujących energię elektryczną/cieplną z udziałem źródeł odnawialnych (instalacje fotowoltaiczne), na poczet wykonania, której Gmina pobierze określoną w umowie wpłatę, zgodnie z zawartymi z mieszkańcami umowami cywilnoprawnymi.

Nie można zatem uznać, że wpłaty wnoszone przez mieszkańców deklarujących udział w przedmiotowym projekcie pozostaną „w oderwaniu” od czynności, które zostaną wykonane przez Gminę. We wskazanej sytuacji istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami, a zindywidualizowanym świadczeniem na rzecz uczestnika projektu, które zobowiązał się wykonać Wnioskodawca. Należy również zauważyć, że stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, Wnioskodawca zawierając umowę z wykonawcą na wykonanie ww. instalacji fotowoltaicznej oraz umowy z mieszkańcami, wchodzi w rolę świadczącego usługę. Tym samym, wpłaty otrzymywane przez Gminę od mieszkańców będą stanowiły wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez nią usług na rzecz uczestników projektu – mieszkańców.

W związku z powyższym, dokonywane przez mieszkańców wpłaty z tytułu uczestnictwa w projekcie dotyczyć będą świadczenia usługi montażu instalacji fotowoltaicznych, co wskazuje, że świadczenia, co do których Gmina zobowiązała się w ramach podpisanych z mieszkańcami umów stanowić będą odpłatne świadczenie usług, które – zgodnie z przywołanym na wstępie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT – podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Analogiczne stanowisko zająć m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 28 lutego 2018 r., sygn. akt 0113-KDIPT1-3.4012.24.2018.1.BM stwierdzając, że „W związku z powyższym dokonywane przez mieszkańców wpłaty z tytułu uczestnictwa w projekcie będą dotyczyły świadczenia usług montażu instalacji solarnych lub fotowoltaicznych na budynkach mieszkalnych lub na gruncie, co wskazuje, że świadczenia, co do których Gmina zobowiąże się w ramach podpisanych z mieszkańcami umów, będą stanowiły odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z przywołanym art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Podobnie, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 14 sierpnia 2018 r., sygn. akt 0113-KDIPT1-2.4012.436.2018.2.JS wskazał, że „Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy objętych zakresem pytania nr 6 wniosku należy wskazać, że czynności wykonywane przez Gminę na rzecz mieszkańców w zamian za dokonywane przez nich wpłaty z tytułu uczestnictwa w Projekcie podlegają/będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Również dotacja w zakresie w jakim odnosi się do montażu instalacji na rzecz Mieszkańców podlega/będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Powyższe potwierdza również interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 marca 2018 r., sygn. akt 0112-KDIL1-2.4012.68.2018.2.NF.

Podsumowując, otrzymane przez Gminę wpłaty od mieszkańców z tytułu uczestnictwa w Projekcie są opodatkowane podatkiem VAT.

Ad. 2

Jak wynika z treści art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

W przypadku świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2, podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika (w myśl art. 29a ust. 5 ustawy o VAT).

W świetle art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje:

*   podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
*   koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z powyższego przepisu wynika m.in. że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Cytowany powyżej przepis art. 29a ust. 1 ustawy o VAT stanowi odzwierciedlenie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną, lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja” bezpośrednio związana z ceną.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commissioners of Customs and Excise, w skrócie KNW). W wyroku C-184/00. Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją, a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny, a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu X, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT. Wnioskodawca wskazuje, że przyznana dotacja celowa stanowić będzie 85% wydatków na realizację przedmiotowego projektu. Realizacja tego Projektu jest uzależniona od otrzymanego dofinansowania. Ponadto, Gmina wskazuje, że w przypadku nie otrzymania dofinansowania projekt nie będzie realizowany.

W przedmiotowej sprawie będziemy mieli do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. Przekazane dla Wnioskodawcy dofinansowanie na realizację opisanego we wniosku projektu należy uznać za otrzymane od osoby trzeciej środki (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze) mające bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę ww. usług. Należy bowiem zauważyć, że otrzymane przez Gminę środki nie zostaną przeznaczone na żaden inny Projekt, dotacja ta będzie pokrywała wydatki realizowane tyko na rzecz uczestników projektu.

Tym samym należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie otrzymane przez Wnioskodawcę dofinansowanie na realizację Projektu z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego będzie stanowić zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej, a zatem stanowiącą podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Zatem, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 31 października 2018 r., sygn. akt 0111-KDIB3-1.4012.656.2018.2.ICz podkreślił, że „W opinii tut. Organu otrzymane przez Gminę środki finansowe w formie dotacji na realizację Projektu należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę przedmiotowych usług wykonania montażu instalacji fotowoltaicznych. Należy bowiem zauważyć, że w opisie sprawy wskazano, że dofinansowanie uzyskane z Województwa będzie wykorzystane wyłącznie na realizację projektu polegającego na montażu konkretnych instalacji fotowoltaicznych, środki te nie pozostaną w dowolnej dyspozycji Gminy, więc nie może być przeznaczone na żadne inne cele, w szczególności na jakąkolwiek działalność ogólną Gminy”.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 8 marca 2018 r., sygn. akt 0113-KDIPT1-2.4012.16.2018.1.WL orzekł, że „W przedmiotowej sprawie otrzymane przez Gminę dofinansowanie z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa \`(...)\` na lata 2014-2020 na realizację ww. projektu ma bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług, a zatem stanowi zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej. W konsekwencji ww. dofinansowanie stanowi podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy i co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy”.

W konsekwencji należy stwierdzić, że otrzymane przez Gminę dofinansowanie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ad. 3

Wpłaty mieszkańców z tytułu uczestnictwa w Projekcie i partycypacji w kosztach realizacji projektu w przypadku:

*   instalacji zamontowanych na dachu lub elewacji budynku mieszkalnego, jeżeli powierzchnia użytkowa budynku mieszkalnego jednorodzinnego nie przekracza 300 m2 lub powierzchnia użytkowa lokalu mieszkalnego (w budynkach wielorodzinnych), z którym związana będzie instalacja nie przekracza 150 m2 opodatkowane zostaną podatkiem VAT według stawki 8%,
*   instalacji zamontowanych na dachu lub elewacji budynku mieszkalnego jeżeli powierzchnia użytkowa budynku mieszkalnego jednorodzinnego przekracza 300 m2 lub powierzchnia użytkowa lokalu mieszkalnego (w budynkach wielorodzinnych), z którym związana będzie instalacja przekracza 150 m2 – opodatkowane zostaną podatkiem VAT według stawki 23%,
*   instalacji zamontowanych na budynkach gospodarczych lub też na gruncie jako wolnostojące – opodatkowane zostaną podatkiem VAT według stawki 23%.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Z kolei art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT stanowi, że w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zauważyć należy, że stosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast wychodzenie poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania stawki obniżonej czy zwolnienia od podatku.

I tak, w świetle art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Przy czym w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8% (art. 146a pkt 2 ustawy). Przepis art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%

Na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b (ust. 12a ww. artykułu).

W myśl art. 41 ust. 12b ustawy o VAT, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

*   budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
*   lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (ust. 12c powołanego artykułu).

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęć wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do rozumienia tych terminów przyjętego w języku potocznym.

Według Słownika języka polskiego (Elżbieta Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2005, str. 70, kol. 2), przez budowę należy rozumieć m.in. wznoszenie budowli, budowanie (\`(...)\`). Natomiast „budować” to znaczy wznosić budowle, pomieszczenia, ich części lub zespoły.

Pojęcie modernizacja oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś, natomiast termomodernizacja to modernizacja dotycząca ocieplenia budynku (pierwszy człon wyrazu wskazuje na związek z ciepłem tego, co oznacza człon drugi) – według internetowego słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.).

Ponadto należy wskazać, że również w uchwale z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził że „czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, w tym pojęcie modernizacji, zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym. W takim znaczeniu modernizacja oznacza unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części”. Natomiast „przebudowa” – zgodnie z ww. Słownikiem języka polskiego (str. 770, kol. 1) – to zmiana istniejącego stanu czegoś na inny; ulepszenie, poprawienie czegoś.

Budowa, modernizacja, przebudowa, podobnie jak w przypadku innych wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT czynności, powinny zatem dotyczyć elementów konstrukcyjnych obiektów lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W znaczeniu słownikowym („Współczesny słownik języka polskiego”, red. Bogusław Dunaj, wyd. Langenscheidt Polska Sp. z o.o.), „remont” oznacza zespół czynności, w których wyniku przywraca się sprawność, wartość użytkową jakiegoś obiektu, urządzenia.

„Montaż” – według powyższego słownika – to „składanie maszyn, urządzeń z gotowych części; zakładanie instalacji, łączenie oddzielnych części w jedną artystyczną, kompozycyjną całość”.

W związku z przytoczoną definicją należy stwierdzić, że pojęcie „montaż” odnosi się do takiego sposobu działania, w efekcie którego z niezależnie od siebie istniejących części powstaje wytwór będący zupełnie nową całością.

Natomiast w świetle art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 966, z późn. zm.), przez przedsięwzięcie termomodernizacyjne rozumie się przedsięwzięcie, którego przedmiotem jest:

*   ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych,
*   ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie strat energii pierwotnej w lokalnych sieciach ciepłowniczych oraz zasilających je lokalnych źródłach ciepła, jeżeli budynki wymienione w lit. a, do których dostarczana jest z tych sieci energia, spełniają wymagania w zakresie oszczędności energii, określone w przepisach prawa budowlanego, lub zostały podjęte działania mające na celu zmniejszenie zużycia energii dostarczanej do tych budynków,
*   wykonanie przyłącza technicznego do scentralizowanego źródła ciepła, w związku z likwidacją lokalnego źródła ciepła, w wyniku czego następuje zmniejszenie kosztów pozyskania ciepła dostarczanego do budynków wymienionych w lit. a,
*   całkowita lub częściowa zamiana źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej kogeneracji.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, ustawa o VAT, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zgodnie z przepisami ww. rozporządzenia, budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych.

Natomiast budynki mieszkalne to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadku, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Według podziału obiektów budowlanych na sekcje i działy w PKOB w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne, natomiast w dziale 12 budynki niemieszkalne.

Dział 11 PKOB obejmuje trzy grupy:

*   Budynki mieszkalne jednorodzinne – 111,
*   Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe – 112,
*   Budynki zbiorowego zamieszkania – 113.

Analiza powołanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, że warunkiem zastosowania 8% stawki, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy budynków lub ich części. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej 8% stawki podatku.

Natomiast w przypadku budownictwa nieobjętego społecznym programem mieszkaniowym (budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2 oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2), preferencyjną stawkę VAT w wysokości 8% stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej te obiekty do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Z uregulowań zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1202, z późn. zm.), wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych; budynkiem jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art. 3 pkt 1 i pkt 2).

Stwierdzić należy, że w powyższej definicji budynku nie mieszczą się elementy infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Oznacza to, że stawka preferencyjna dotyczy czynności tam wymienionych, wykonywanych wyłącznie w budynkach, rozumianych jako obiekty budowlane wraz z wbudowanymi w bryle budynku instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania go zgodnie z jego przeznaczeniem. Stawki tej ustawodawca nie przewidział dla ww. czynności wykonywanych poza tymi obiektami, w tym również dotyczących elementów infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu.

Do usług, wykonywanych poza bryłą budynków oraz w budynkach niemieszkalnych zastosowanie ma podstawowa stawka podatku w wysokości 23%.

Zatem, obniżoną stawkę podatku w wysokości 8% stosuje się do czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, wykonywanych w obiektach budowlanych lub w ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Jak wynika z okoliczności sprawy przedmiotowe instalacje będą lokalizowane w istniejących budynkach, na budynkach (na dachu lub na elewacji) albo na gruncie. Mogą to być budynki mieszkalne jednorodzinne, wielorodzinne, jak również budynki gospodarcze. Budynki mieszkalne jednorodzinne i wielorodzinne, na których będą montowane instalacje fotowoltaiczne zaliczane są do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12a i 12b ustawy o VAT. Budowa ww. instalacji będzie dokonywana w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 18 kwietnia 2018 r., sygn. akt 0111-KDIB3-1.4012.276.2018.1.RSZ wskazał, że „Mając zatem na uwadze powyższe oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa stwierdzić należy, że w przypadku gdy instalacja systemów odnawialnych źródeł energii będzie zainstalowana częściowo na budynku mieszkalnym zaliczonym do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, a jednocześnie częściowo na budynku gospodarczym, to Zainteresowany winien zastosować proporcjonalnie 8% stawkę VAT do części instalacji znajdującej się w/na budynku mieszkalnym objętym społecznym budownictwem mieszkaniowym, natomiast do pozostałej części instalacji znajdującej się poza budynkiem mieszkalnym winien zastosować 23% stawkę VAT”.

W interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 marca 2018 r., sygn. akt 0113-KDIPT1-2.4012.84.2018.1.AJB czytamy, że „Natomiast w sytuacji gdy ww. usługi montażu przedmiotowych instalacji dotyczą obiektów niezaliczanych – no podstawie art. 41 ust. 12b ustawy – do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (tj. o powierzchni mieszkalnej powyżej 300 m2), jeśli są dokonywane w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, to preferencyjną stawkę VAT w wysokości 8% stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej te obiekty do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej, zaś w części odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego w ogólnej powierzchni budynku, przekraczającej 300 m2 będzie opodatkowana podstawową 23% stawką podatku VAT. Z kolei, w przypadku montażu przedmiotowych instalacji poza budynkami mieszkalnymi, tj. na budynkach gospodarczych lub w przydomowym ogrodzie, zastosowania nie znajdzie 8% stawka w podatku VAT, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy. Zatem montaż ww. instalacji poza budynkami mieszkalnymi, tj. na budynkach gospodarczych lub w przydomowym ogrodzie będzie opodatkowany według 23% stawki podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy”.

Tak też interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 maja 2018 r., sygn. akt 0112-KDIL1-2.4012.156.2018.2.DC „Mając na uwadze wskazane okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa stwierdzić należy, że w przypadku, gdy montaż instalacji będzie wykonywany wewnątrz budynku, jak i częściowo na zewnątrz (na dachach) budynków zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy, w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, to ww. czynności będą opodatkowane 8% stawką podatku, zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy. Natomiast w przypadku montażu przedmiotowych instalacji poza bryłą budynku mieszkalnego, tj. na dachu budynku gospodarczego, bądź na samodzielnej konstrukcji (traker) ustawionej na terenie posesji, stawka w wysokości 8%, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy, nie znajdzie zastosowania. Zatem montaż ww. instalacji poza budynkiem mieszkalnym (na dachu budynku gospodarczego, bądź na samodzielnej konstrukcji ustawionej na terenie posesji) będzie opodatkowana według 23% stawki podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy”.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że wpłaty mieszkańców z tytułu uczestnictwa w projekcie i partycypacji w kosztach realizacji projektu w przypadku:

*   instalacji zamontowanych na dachu łub elewacji budynku mieszkalnego, jeżeli powierzchnia użytkowa budynku mieszkalnego jednorodzinnego nie przekracza 300 m2 lub powierzchnia użytkowa lokalu mieszkalnego (w budynkach wielorodzinnych), z którym związana będzie instalacja nie przekracza 150 m2 opodatkowane zostaną podatkiem VAT według stawki 8%,
*   instalacji zamontowanych na dachu lub elewacji budynku mieszkalnego jeżeli powierzchnia użytkowa budynku mieszkalnego jednorodzinnego przekracza 300 m2 lub powierzchnia użytkowa lokalu mieszkalnego (w budynkach wielorodzinnych), z którym związana będzie instalacja przekracza 150 m2 – opodatkowane zostaną podatkiem VAT według stawki 23%,
*   instalacji zamontowanych na budynkach gospodarczych lub też na gruncie jako wolnostojące – opodatkowane zostaną podatkiem VAT według stawki 23%.

Ad. 4

zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

*   nabycia towarów i usług,
*   dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Należy wskazać, że podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, natomiast nie przysługuje w ogóle w przypadku, gdy nabyte towary/usługi nie są związane z czynnościami opodatkowanymi podatnika, tzn. służą do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu lub opodatkowanych, ale korzystających ze zwolnienia od podatku.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Faktury za realizację inwestycji będą wystawiane na Gminę. Nabywane towary i usługi przez Gminę w związku z realizacją ww. projektu będą wykorzystywane przez Gminę do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, będą spełnione, ponieważ Wnioskodawca w związku z montażem instalacji fotowoltaicznych będzie działał w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, a nabyte towary i usługi w związku z realizacją projektu będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Zatem, skoro w przedmiotowej sprawie nabywane towary i usługi związane z realizacją ww. projektu będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, to co do zasady Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków z otrzymanych faktur, o ile faktury te dokumentują zakup towarów lub usług opodatkowanych na zasadach ogólnych.

Jednakże należy wskazać, że w przypadku usług budowlanych objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, ich nabywca ma obowiązek rozliczyć podatek należny. Przy czym jak wynika z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy o VAT, kwota podatku należnego stanowi kwotę podatku naliczonego. Zatem, określony przez Wnioskodawcę, jako nabywcę usług objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, podatek należny stanowi jednocześnie podatek naliczony, który podlega odliczeniu.

Tym samym, Wnioskodawca nabywając od podmiotów trzecich usługi budowlane, działających w tym przypadku w charakterze podwykonawców będzie odpowiedzialny za rozliczenie podatku należnego i przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze złożonej deklaracji podatkowej, w której uwzględni kwotę podatku należnego.

W konsekwencji powyższego Wnioskodawca stoi na stanowisku, że ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu montażu instalacji kolektorów fotowoltaicznych montowanych w ramach projektu oraz innych wydatków z nim związanych.

W konsekwencji, Gmina będzie mogła odliczyć podatek VAT naliczony w związku z realizacją Projektu. Prawo to przysługuje pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy o VAT.

Realizując projekt poniesione zostaną wydatki dotyczące wykonania dokumentacji technicznej, budowy instalacji oraz wydatki związane z nadzorem nad wykonaniem inwestycji. W przypadku poniesienia powyższych wydatków istnieje bezpośredni związek z czynnościami opodatkowanymi, skutkującymi powstaniem podatku należnego (wszyscy użytkownicy otrzymają faktury VAT, uwzględniając kwotę netto oraz podatek VAT w stawce 8% lub 23%).

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 16 lutego 2018 r., sygn. akt 0111-KDIB3-1.4012.882.2017.2.WN stwierdził, że „Jednakże należy wskazać, że w przypadku usług budowlanych objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, ich nabywca ma obowiązek rozliczyć podatek należny. Przy czym jak wynika z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy, kwota podatku należnego stanowi kwotę podatku naliczonego. Zatem określony przez Wnioskodawcę, jako nabywcę usług objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, podatek należny stanowi jednocześnie podatek naliczony, który podlega odliczeniu. Tym samym Wnioskodawca nabywając od podmiotów trzecich usługi budowlane, działających w tym przypadku w charakterze podwykonawców jest odpowiedzialny za rozliczenie podatku należnego i przysługiwać mu będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze złożonej deklaracji podatkowej, w której uwzględni kwotę podatku należnego. W konsekwencji powyższego, Gminie przysługuje pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacja projektu. Prawo to przysługuje pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy”.

Dla por. m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 marca 2018 r., sygn. akt 0112-KDIL1-2.4012.68.2018.2.NF: „Tym samym, Wnioskodawca nabywając od podmiotów trzecich usługi budowlane, działających w tym przypadku w charakterze podwykonawców będzie odpowiedzialny za rozliczenie podatku należnego i przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze złożonej deklaracji podatkowej, w której uwzględnił kwotę podatku należnego. W konsekwencji powyższego Wnioskodawca ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu montażu instalacji kolektorów słonecznych i fotowoltaicznych montowanych w ramach projektu oraz innych wydatków z nim związanych. W konsekwencji, Gmina będzie mogła odliczyć podatek VAT naliczony w związku z realizacją projektu pn. „Instalacja odnawialnych źródeł energii w gospodarstwach domowych dla mieszkańców (\`(...)\`). Prawo to przysługuje pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy”.

Gmina jest czynnym podatnikiem podatku VAT. W związku z powyższym, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą (100%) kwotę podatku naliczonego.

Ad. 5

Obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących wynika z zapisu art. 111 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Powyższy przepis określa generalną zasadę, z której wynika, że obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej dotyczy wszystkich podatników, którzy dokonują sprzedaży na rzecz określonych w nim odbiorców, tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych.

Stosownie do art. 111 ust. 1a ustawy o VAT, do obrotu wykazywanego w ewidencji, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się kwoty podatku należnego.

Jak wynika z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, przez sprzedaż należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Na podstawie art. 111 ust. 8 ustawy o VAT, minister właściwy do spraw finansów publicznych może zwolnić, w drodze rozporządzenia, na czas określony, niektóre grupy podatników oraz niektóre czynności z obowiązku, o którym mowa w ust. 1, oraz określić warunki korzystania ze zwolnienia, mając na uwadze interes publiczny, w szczególności sytuację budżetu państwa. Kwestie dotyczące zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy użyciu kas rejestrujących niektórych czynności i niektórych grup podatników oraz terminów rozpoczęcia prowadzenia tej ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących reguluje Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2018 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. z 2018 r., poz. 2519, zwane dalej „Rozporządzeniem”).

Regulacje zawarte w powołanym Rozporządzeniu przewidują zwolnienie z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących ze względu na wysokość obrotu – do określonej tym przepisem wysokości obrotów (zwolnienie podmiotowe) oraz zgodnie z załącznikiem do rozporządzenia (zwolnienie przedmiotowe).

Według 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2021 r. podatników, u których obrót zrealizowany na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych nie przekroczył w poprzednim roku podatkowym kwoty 20 000 zł, a w przypadku podatników rozpoczynających w poprzednim roku podatkowym dostawę towarów lub świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli obrót z tego tytułu nie przekroczył, w proporcji do okresu wykonywania tych czynności w poprzednim roku podatkowym, kwoty 20 000 zł.

Powyższe zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania obrotu za pomocą kasy rejestrującej ma charakter podmiotowy, tj. dotyczy podmiotu.

Z kolei, stosownie do zapisu § 2 ust. 1 Rozporządzenia, zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2021 r., czynności wymienione w załączniku do Rozporządzenia.

Zgodnie z § 2 ust. 2 Rozporządzenia, w odniesieniu do niektórych czynności wymienionych w załączniku do rozporządzenia zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się zgodnie z warunkami określonymi w tym załączniku.

I tak, w załączniku do Rozporządzenia, stanowiącym wykaz czynności zwolnionych z obowiązku ewidencjonowania, wskazano w poz. 37 świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli świadczący usługę otrzyma w całości zapłatę za wykonaną czynność za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem), a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła.

Aby zatem podatnik miał prawo do skorzystania ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kasy rejestrującej na podstawie § 2 ust. 1 Rozporządzenia w powiązaniu z poz. 37 załącznika do Rozporządzenia, muszą łącznie zostać spełnione następujące warunki:

*   zapłata za usługę musi być dokonana w całości za pośrednictwem poczty lub banku na rachunek bankowy podatnika;
*   z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę musi jednoznacznie wynikać, jakiej konkretnie czynności zapłata dotyczyła oraz;
*   przedmiotem świadczenia nie są usługi wymienione w 4 Rozporządzenia.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków oznacza brak możliwości zastosowania zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kasy rejestrującej.

Powyższe zwolnienie jest zwolnieniem przedmiotowym, tzn. że dotyczy konkretnych czynności.

Jak już wcześniej wspomniano – w kwestii prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej – ustawodawca przewidział zwolnienia podmiotowe (§ 3 Rozporządzenia), jak i przedmiotowe (§ 2 Rozporządzenia) z tego obowiązku. Należy jednak zauważyć, że wykonywanie przez podatnika czynności wymienionych w § 4 Rozporządzenia wyklucza możliwość zastosowania przez niego zwolnień określonych w § 2 i § 3 Rozporządzenia.

Zatem bezwzględnemu obowiązkowi ewidencjonowania przy zastosowaniu kas rejestrujących, niezależnie od przysługującego podatnikowi zwolnienia od tego obowiązku na podstawie § 2 i § 3 powołanego Rozporządzenia, podlegają czynności wymienione w § 4 Rozporządzenia, dokonywane na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych.

Zgodnie z 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, zwolnień z obowiązku ewidencjonowania, o których mowa w 2 i 3, nie stosuje się w przypadku świadczenia usług:

1.  przewozów pasażerskich w samochodowej komunikacji, z wyłączeniem przewozów wymienionych w poz. 15 i 16 załącznika do Rozporządzenia,
2.  przewozu osób oraz ich bagażu podręcznego taksówkami,
3.  naprawy pojazdów silnikowych oraz motorowerów (w tym naprawy opon, ich zakładania, bieżnikowania i regenerowania),
4.  w zakresie wymiany opon lub kół dla pojazdów silnikowych oraz motorowerów,
5.  w zakresie badań i przeglądów technicznych pojazdów,
6.  w zakresie opieki medycznej świadczonej przez lekarzy i lekarzy dentystów, z wyłączeniem usług świadczonych przez osoby wymienione w poz. 48 załącznika do rozporządzenia,
7.  prawniczych, z wyłączeniem usług określonych w poz. 27 załącznika do rozporządzenia,
8.  doradztwa podatkowego,
9.  związanych z wyżywieniem (PKWiU 56), wyłącznie:
    *   świadczonych przez stacjonarne placówki gastronomiczne, w tym również sezonowo oraz,
    *   usług przygotowywania żywności dla odbiorców zewnętrznych (catering),
10.  fryzjerskich, kosmetycznych i kosmetologicznych,
11.  kulturalnych i rozrywkowych – wyłącznie w zakresie wstępu na przedstawienia cyrkowe,
12.  związanych z rozrywką i rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne.

Tym samym § 4 Rozporządzenia zawiera katalog czynności, do których nie mają zastosowania zwolnienia przedmiotowe, podmiotowe oraz podmiotowo-przedmiotowe. Oznacza to, że podatnik dokonujący czynności wymienionych w ww. przepisie nie ma prawa do korzystania ze zwolnienia z ewidencjonowania przy pomocy kasy rejestrującej. Wyłączenie to dotyczy jednak konkretnych wskazanych przez ustawodawcę czynności. Tak więc, w stosunku do pozostałych czynności, innych niż wymienione w § 4 ust. 1 Rozporządzenia, podatnik może korzystać z przewidzianych w rozporządzeniu tytułów zwolnieniowych, np. przedmiotowych określonych w § 2 Rozporządzenia, o ile spełni odrębne warunki.

Dokonywane przez mieszkańców wpłaty z tytułu uczestnictwa w projekcie dotyczyć będą świadczenia usługi montażu instalacji fotowoltaicznych, co wskazuje, że świadczenia, co do których Gmina zobowiązała się w ramach podpisanych z mieszkańcami umów stanowić będą odpłatne świadczenie usług, które – zgodnie z przywołanym na wstępie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT – podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wpłaty mieszkańców z tytułu uczestnictwa w projekcie przyjmowane będą w całości za pośrednictwem poczty, banku, spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej lub przy wykorzystaniu terminala znajdującego się w punkcie informacyjnym Urzędu – jako forma bezgotówkowa (każdy wpłacający przy użyciu karty płatniczej otrzyma potwierdzenie, z którego wynikać będzie dokładny opis transakcji). Ponadto mieszkańcy zostaną poinformowani o konieczności dokładnego opisywania dowodów wpłaty (w przypadku wpłat za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej). Ewidencja realizowanego projektu stanowić będzie odrębną księgę, a co za tym idzie wpłaty mieszkańców będą odrębnie i szczegółowo ewidencjonowane (ze szczegółowym opisem wpłaty konkretnego mieszkańca).

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie zostaną spełnione łącznie wszystkie warunki umożliwiające zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania na kasie rejestrującej sprzedaży przez Wnioskodawcę usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, na podstawie 2 ust. 1 Rozporządzenia w zw. z poz. 37 załącznika do rozporządzenia.

W konsekwencji, w odniesieniu do wpłat, których dokonują mieszkańcy, będący osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej i rolnikami ryczałtowymi, za świadczone przez Gminę usługi, należy wskazać, że w sytuacji gdy wpłaty wnoszone są w całości za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej na rachunek bankowy, a z prowadzonej ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczą, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że będzie miał prawo do zwolnienia z obowiązku ich ewidencjonowania przy zastosowaniu kasy rejestrującej na podstawie § 2 ust. 1 Rozporządzenia, w powiązaniu z poz. 37 załącznika do Rozporządzenia.

Otrzymane wpłaty użytkowników na rachunek bankowy Gminy z tytułu uczestnictwa w projekcie nie podlegają ewidencji przy użyciu kasy rejestrującej.

Wpłaty przyjmowane będą za pośrednictwem banku, poczty, spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (również kart płatniczych – jako formy bezgotówkowej – przy użyciu terminala znajdującego się w punkcie informacyjnym Urzędu).

Użytkownicy zostaną poinformowani o konieczności dokładnego opisywania dowodu wpłaty. Wpłaty udokumentowane zostaną poprzez wystawienie na każdego użytkownika faktury VAT. Wobec powyższego spełnione zostaną wymogi określone w pozycji 37 załącznika do Rozporządzenia.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 26 września 2017 r., sygn. akt 0112-KDIL2-2.4012.317.2017.1.AKR stwierdził, że „Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie, w sytuacji gdy Wnioskodawca otrzyma zapłatę za wykonywane na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych usługi polegające na zakupie i montażu kolektorów słonecznych i paneli fotowoltaicznych w całości na rachunek bankowy, to – stosownie do 2 ust. 1 w zw. z poz. 39 rozporządzenia – będzie korzystał ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania tej sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej, jednak nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2017 r., o ile z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie będzie wynikać, jakiej konkretnie czynności dotyczyła i na czyją rzecz została dokonana”.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 20 czerwca 2018 r., sygn. akt 0112-KDIL2-2.4012.110.2018.2.JK podkreślił, że „Odnosząc treść przytoczonych przepisów do opisu sprawy wskazać należy, że w sytuacji gdy Wnioskodawca otrzyma zapłatę za wykonywane na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych usługi polegające na montażu Instalacji fotowoltaicznych w całości na rachunek bankowy, a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie będzie wynikać, jakiej konkretnie czynności dotyczyła i na czyją rzecz została dokonana, to – stosownie do § 2 ust. 1 w zw. z poz. 39 rozporządzenia – będzie korzystał ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania tej sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej, jednak nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2018 r.”.

Otrzymane wpłaty użytkowników na rachunek bankowy Gminy z tytułu uczestnictwa w projekcie nie podlegają więc ewidencji przy użyciu kasy rejestrującej.

Ad. 6

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się, co do zasady, przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

*   przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
*   zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
*   świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z ust. 2 ww. artykułu wynika, że za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

*   użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
*   nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi (art. 8 ust. 2a ustawy o VAT). Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy o VAT. Zauważyć również należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT).

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

W myśl art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania Gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych Gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym).

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nich odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wyżej wskazano, aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy dostawcą towarów lub usługodawcą, a odbiorcą, a w zamian za wykonanie świadczenia powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem i przekazanym za nie wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest dana czynność, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz dokonującego dostawy lub świadczącego usługę.

Jednocześnie należy wskazać, że czynność może być odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie. W istocie okoliczność, czy transakcja została dokonana po cenie niższej, czy też wyższej od kosztu świadczenia, nie ma znaczenia dla zakwalifikowania transakcji jako transakcji „odpłatnej” w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, bowiem to ostatnie pojęcie wymaga wyłącznie istnienia bezpośredniego związku między dostawą towarów lub świadczeniem usług, a świadczeniem wzajemnym (wynagrodzeniem) rzeczywiście otrzymanym przez podatnika.

Ponadto należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność (dostawa towaru lub usługa), a nie zapłata. Wyjątkiem jest uiszczenie zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów czy świadczenia usług.

Po zakończeniu realizacji Projektu przedmiotowe instalacje fotowoltaiczne przez 5 lat będą własnością Gminy, a mieszkańcy będą je bezpłatnie użytkować. Po tym czasie zostaną bezpłatnie przekazane właścicielom nieruchomości, którzy to będą ponosić koszty związane z ich utrzymaniem.

Biorąc pod uwagę regulacje zawarte w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT oraz opis sprawy, należy zauważyć, że – zgodnie z przepisem ustawy o samorządzie gminnym – zadania własne Gminy obejmują m.in. zadania w zakresie ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej.

Należy w tym miejscu wskazać, że przekazanie przez Gminę prawa własności przedmiotowych instalacji fotowoltaicznych na rzecz mieszkańców, które zostaną wykonane w ramach projektu, po okresie trwałości projektu, tj. po 5 latach od jego zakończenia, wobec przyjęcia od tych mieszkańców wpłat z tytułu uczestnictwa w projekcie, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz nie jako odrębna czynność, a razem z wyświadczeniem usługi, wydaniem wykonanego przedmiotu, efektu usługi. Zaznaczenia wymaga fakt, że w efekcie końcowym wystąpią czynności opodatkowane podatkiem VAT, a pobierane przez Wnioskodawcę wpłaty od mieszkańców stanowią wynagrodzenia za te właśnie czynności. Do zagadnienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych na rzecz mieszkańców przez Wnioskodawcę w ramach projektu trzeba odnieść się w sposób całościowy. Działania Gminy wykonywane po okresie trwałości projektu nie stanowią odrębnej czynności. Zatem w przedmiotowej sprawie czynnością podlegającą opodatkowaniu nie będzie samo przekazanie przez Gminę po okresie trwałości projektu prawa własności instalacji lecz świadczenie przez Gminę usługi montażu przedmiotowych instalacji, której zakończenie nastąpi – jak wyżej wskazano – po upływie tego okresu.

W konsekwencji, po opodatkowaniu wpłat dokonanych przez mieszkańców z tytułu wkładu własnego w kosztach montażu instalacji fotowoltaicznych, Gmina nie ma obowiązku odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania mieszkańcom własności tychże instalacji wraz z upływem trwania 5 letnich umów.

Oddanie przez Gminę przedmiotowych instalacji, stanowiących jej własność, mieszkańcom bezpłatnie na własność, po okresie 5 lat od zakończenia Projektu, nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 8 czerwca 2018 r., sygn. akt 0111-KDIB3-1.4012.410.2018.1.JP podkreślił, że „Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy zgodnie, z którym przekazanie przez Gminę prawa własności przedmiotowych instalacji na rzecz mieszkańców posesji, na których zostaną wykonane w ramach Projektu, po 5 latach od jego zakończenia, wobec przyjęcia od tych mieszkańców wpłat z tytułu uczestnictwa w projekcie, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, lecz nie jako odrębną czynnością, a razem z wyświadczeniem usługi, wydaniem wykonanego przedmiotu, efektu usługi, tj. w zakresie pierwszej części zagadnienia prawnego oznaczonego we wniosku nr 3 jest prawidłowe”.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 10 października 2017 r., sygn. akt 0113-KDIPT1-2.4012.404.2017.2.WL wskazał, że „Zatem w przedmiotowej sprawie czynnością podlegającą opodatkowaniu nie jest samo przekazanie przez Gminę po upływie 5 lat od zakończenia projektu prawa własności przedmiotowych instalacji lub kotła na biomasę lecz świadczenie przez Gminę usługi montażu instalacji fotowoltaicznych, solarnych oraz kotłów na biomasę, której zakończenie nastąpi – jak wyżej wskazano – po upływie 5 lat od zakończenia projektu. Po zakończeniu okresu trwałości Projektu całość zestawu fotowoltaicznego, solarnego lub kotła na biomasę zostanie przekazana mieszkańcom na własność w ramach świadczonej usługi termomodernizacji i Gmina nie będzie pobierać z tego tytułu dodatkowego wynagrodzenia od mieszkańców. Mieszkańcy będą dokonywali zapłaty jednego wynagrodzenia za całą świadczoną na ich rzecz usługę. Przeniesienie zatem przez Gminę własności instalacji fotowoltaicznych, solarnych oraz kotłów na biomasę na mieszkańców nie będzie stanowić odrębnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ale będzie elementem całościowej usługi świadczonej przez Gminę na rzecz mieszkańców”.

Podsumowując, oddanie przez Gminę przedmiotowych instalacji, stanowiących jej własność, mieszkańcom bezpłatnie na własność, po okresie 5 lat od zakończenia Projektu, nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   opodatkowania podatkiem VAT otrzymanych przez Gminę wpłat od mieszkańców (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest prawidłowe**,
*   stawki podatku VAT dla świadczenia wykonywanego przez Gminę na rzecz mieszkańców na budynkach mieszkalnych jednorodzinnych o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2 oraz na budynkach gospodarczych i poza bryłą budynku mieszkalnego, tj. na gruntach czy poza dachem budynku mieszkalnego (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) – **jest prawidłowe**,
*   stawki podatku VAT dla świadczenia wykonywanego przez Gminę na rzecz mieszkańców na budynkach mieszkalnych jednorodzinnych o powierzchni użytkowej przekraczającej 300 m2 (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) – **jest nieprawidłowe**,
*   opodatkowania podatkiem VAT otrzymanej przez Gminę dotacji na realizacje Projektu (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest prawidłowe**,
*   prawa do pełnego odliczenia VAT naliczonego w związku z realizacją Projektu (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) – **jest prawidłowe**,
*   ustalenia, czy na Gminie ciąży obowiązek ewidencjonowania na kasie rejestrującej wpłat przyjmowanych za pośrednictwem poczty, banku i spółdzielczej kasy oszczędnościowo-rozliczeniowej, dokonanych przez mieszkańców w ramach realizowanego Projektu (pytanie oznaczone we wniosku nr 5) – **jest prawidłowe**,
*   ustalenia, czy na Gminie ciąży obowiązek ewidencjonowania na kasie rejestrującej wpłat przyjmowanych przy wykorzystaniu terminala znajdującego się w punkcie informacyjnym Urzędu, dokonanych przez mieszkańców w ramach realizowanego Projektu (pytanie oznaczone we wniosku nr 5) – **jest nieprawidłowe**,
*   braku obowiązku odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania mieszkańcom własności instalacji (pytanie oznaczone we wniosku nr 7) – **jest prawidłowe**.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Towarami – w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W myśl art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zauważyć należy, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy wskazać, że w świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506) gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszelkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 cyt. ustawy). W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (art. 7 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy), a także wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym).

Realizacja tych zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy (w zakresie dostaw i usług co do zasady odpłatnych). Gmina, w celu wypełnienia nałożonych na nią zadań, organizuje warunki dla innych podmiotów bądź bezpośrednio uczestniczy w obrocie gospodarczym.

Z opisu sprawy wynika, że wpłaty od mieszkańców stanowiące partycypację w kosztach realizacji Projektu wpłyną na konto bankowe Gminy po podpisaniu umowy z Europejskim Funduszem Rozwoju Regionalnego. Wpłaty zaliczkowe mieszkańców dokonane zostaną przed rozpoczęciem świadczenia usługi (wykonaniem dokumentacji, budową instalacji, nadzorem inwestorskim). Ostateczne rozliczenie z mieszkańcami nastąpi po wykonaniu prac związanych z realizacją Projektu. Budynki mieszkalne jednorodzinne i wielorodzinne, w których i na których montowane będą instalacje zaliczane są do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12a i 12b ustawy o VAT. Budowa instalacji będzie dokonywana w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Realizacja Projektu uzależniona jest od otrzymanego dofinansowania. W przypadku nie otrzymania dofinansowania (zarówno w formie dotacji celowej z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, jak również w formie wpłat mieszkańców) zadanie nie będzie realizowane. Otrzymane przez Gminę dofinansowanie przeznaczone zostanie wyłącznie na realizację Projektu. Dofinansowanie nie może być przeznaczone na żaden inny projekt. Przyznana dotacja celowa stanowić będzie 85% wydatków na realizację wskazanego we wniosku Projektu. Przeznaczona zostanie na wykonanie dokumentacji projektowej, robót budowlanych oraz na nadzór nad wykonaniem tej inwestycji (pozostałe 15% stanowić będą wpłaty mieszkańców). Wydatki będą realizowane tylko na rzecz uczestników Projektu. Gdyby Projekt nie był dofinansowany, to opłaty pobierane od mieszkańców byłyby wyższe. Zapłata mieszkańców, jaka wniesiona zostanie z tytułu uczestnictwa w Projekcie, dokonana zostanie na podstawie faktury VAT. Ponadto wszystkie nieruchomości, na których montowane będą mikroinstalacje fotowoltaiczne mają klasyfikację 1.11.111.1110, tj. Budynki mieszkalne jednorodzinne. Należy też zaznaczyć, że mikroinstalacje fotowoltaiczne będą wykonane na budynkach mieszkalnych należących wyłącznie do mieszkańców, na budynkach gospodarczych należących wyłącznie do mieszkańców oraz na gruntach, poza dachem budynku mieszkalnego (jako instalacje wolnostojące) należących wyłącznie do mieszkańców. Budynki mieszkalne, na których będą montowane mikroinstalacje fotowoltaiczne będą miały następującą powierzchnię użytkową: powierzchnia użytkowa budynku mieszkalnego jednorodzinnego nie przekroczy 300 m2, powierzchnia użytkowa budynku mieszkalnego jednorodzinnego przekroczy 300 m2 z którym związana będzie instalacja.

Wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą obowiązku opodatkowania podatkiem VAT oraz stawki podatku VAT dla wpłat dokonywanych przez mieszkańców Gminy z tytułu uczestnictwa w Projekcie.

W tym miejscu należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność, tj. dostawa towaru bądź usługa, a nie zapłata. Wyjątkiem jest uiszczenie zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów czy świadczenia usług.

W niniejszej sprawie czynnością, jaką Gmina dokona na rzecz właściciela nieruchomości biorącego udział w Projekcie, będzie wykonanie usługi polegającej na montażu mikroinstalacji fotowoltaicznych, na poczet której Gmina będzie pobierała określoną w umowie wpłatę, zgodnie z zawartymi z mieszkańcami umowami cywilnoprawnymi, tj. użytkownik po podpisaniu umowy zobowiąże się do partycypowania w kosztach realizacji Projektu. Wysokość partycypacji określona zostanie na podstawie raportu z inspekcji terenowej, w którym obliczono moc instalacji i szacunkowe koszty. Użytkownik (właściciel nieruchomości) będzie zobowiązany zapłacić 15% ceny zestawu.

Wpłaty wnoszone przez właścicieli nieruchomości deklarujących uczestnictwo w Projekcie nie pozostają „w oderwaniu” od czynności, które zostaną wykonane przez Gminę – zachodzi bowiem związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami, a zobowiązaniem się Gminy do wykonania określonych czynności. Należy zauważyć, że we wskazanej sytuacji istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami, a zindywidualizowanym świadczeniem na rzecz uczestnika programu, które ma zostać wykonane przez Wnioskodawcę. Należy również zauważyć, że stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, Gmina zawierając umowę z wykonawcą na montaż urządzeń w postaci instalacji oraz umowy z uczestnikami, wchodzi w rolę świadczącego usługę. Tym samym, wpłaty otrzymywane przez Gminę od uczestników będą stanowiły wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez nią usług na rzecz uczestników Projektu. v

W konsekwencji, dokonywane przez mieszkańców wpłaty z tytułu uczestnictwa w Projekcie dotyczyć będą świadczenia usługi montażu mikroinstalacji fotowoltaicznych, co wskazuje, że świadczenia, co do których Gmina zobowiązała się w ramach podpisanych z uczestnikami umów cywilnoprawnych, stanowić będą odpłatne świadczenie usług, które – zgodnie z przywołanym na wstępie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i ust. 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednocześnie, w świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż – 6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zauważyć jednak należy, że stosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast wychodzenie poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania stawki obniżonej czy zwolnienia od podatku od towarów i usług.

I tak, zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7% z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Przy czym, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż – 6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8% (art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy).

Na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b (ust. 12a ww. artykułu).

W myśl art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (ust. 12c powołanego artykułu).

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do rozumienia tych terminów przyjętego w języku potocznym.

Według Słownika języka polskiego (Elżbieta Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2005, str. 70, kol. 2), przez budowę należy rozumieć m.in. wznoszenie budowli, budowanie (…). Natomiast „budować” to znaczy wznosić budowle, pomieszczenia, ich części lub zespoły.

Pojęcie „modernizacja” oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś, natomiast termomodernizacja to modernizacja dotycząca ocieplenia budynku (pierwszy człon wyrazu wskazuje na związek z ciepłem tego, co oznacza człon drugi) – według internetowego słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.).

Ponadto należy wskazać, że również w uchwale z 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził że „czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, w tym pojęcie modernizacji, zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym. W takim znaczeniu modernizacja oznacza unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części”.

Natomiast „przebudowa” – zgodnie z ww. Słownikiem języka polskiego (str. 770, kol. 1) – to zmiana istniejącego stanu czegoś na inny; ulepszenie, poprawienie czegoś.

Budowa, modernizacja, przebudowa, podobnie jak w przypadku innych wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy czynności, powinny zatem dotyczyć elementów konstrukcyjnych obiektów lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W znaczeniu słownikowym („Współczesny słownik języka polskiego”, red. Bogusław Dunaj, wyd. Langenscheidt Polska Sp. z o.o.), „remont” oznacza zespół czynności, w których wyniku przywraca się sprawność, wartość użytkową jakiegoś obiektu, urządzenia.

Montaż – według powyższego słownika – to „składanie maszyn, urządzeń z gotowych części; zakładanie instalacji, łączenie oddzielnych części w jedną artystyczną, kompozycyjną całość”.

W związku z przytoczoną definicją stwierdzić należy, że pojęcie „montaż” odnosi się do takiego sposobu działania, w efekcie którego z niezależnie od siebie istniejących części powstaje wytwór będący zupełnie nową całością.

Natomiast w świetle art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz. U. z 2018 r., poz. 966, z późn. zm.), przez przedsięwzięcie termomodernizacyjne rozumie się przedsięwzięcie, którego przedmiotem jest:

1.  ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych,
2.  ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie strat energii pierwotnej w lokalnych sieciach ciepłowniczych oraz zasilających je lokalnych źródłach ciepła, jeżeli budynki wymienione w lit. a, do których dostarczana jest z tych sieci energia, spełniają wymagania w zakresie oszczędności energii, określone w przepisach prawa budowlanego, lub zostały podjęte działania mające na celu zmniejszenie zużycia energii dostarczanej do tych budynków,
3.  wykonanie przyłącza technicznego do scentralizowanego źródła ciepła, w związku z likwidacją lokalnego źródła ciepła, w wyniku czego następuje zmniejszenie kosztów pozyskania ciepła dostarczanego do budynków wymienionych w lit. a,
4.  całkowita lub częściowa zamiana źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej kogeneracji.

Jak wynika z powołanych wcześniej przepisów, ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z przepisami ww. rozporządzenia, budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych.

Natomiast budynki mieszkalne to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadku, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Według podziału obiektów budowlanych na sekcje i działy w PKOB w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne, natomiast w dziale 12 budynki niemieszkalne.

Dział 11 PKOB obejmuje trzy grupy:

*   Budynki mieszkalne jednorodzinne – 111,
*   Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe – 112,
*   Budynki zbiorowego zamieszkania – 113.

Analiza powołanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, że warunkiem zastosowania 8% stawki, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy budynków lub ich części. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

Natomiast w przypadku budownictwa nieobjętego społecznym programem mieszkaniowym (budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2 oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2), preferencyjną stawkę VAT w wysokości 8% stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej te obiekty do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Z uregulowań zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r., poz. 1202, z późn. zm.), wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych; budynkiem natomiast jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art. 3 pkt 1 i pkt 2).

Stwierdzić należy, że w powyższej definicji budynku nie mieszczą się elementy infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Oznacza to, że stawka preferencyjna, przewidziana ww. przepisami art. 41 ust. 12 w związku z art. 41 ust. 2 i art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy czynności tam wymienionych wykonywanych wyłącznie w budynkach, rozumianych jako obiekty budowlane wraz z wbudowanymi w bryle budynku instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania go zgodnie z jego przeznaczeniem. Stawki tej ustawodawca nie przewidział dla ww. czynności wykonywanych poza tymi obiektami, w tym również dotyczących elementów infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu.

Do usług wykonywanych poza bryłą budynku zastosowanie ma podstawowa stawka podatku w wysokości 23%.

Zatem obniżoną stawkę VAT w wysokości 8% stosuje się do czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, wykonywanych w obiektach budowlanych lub w ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Jak wskazał Wnioskodawca – wszystkie nieruchomości, na których montowane będą mikroinstalacje fotowoltaiczne będą miały klasyfikacje 111, tj. Budynki mieszkalne jednorodzinne. Powierzchnia użytkowa tych budynków nie przekroczy 300 m2, jednak montaż będzie dokonywany również na budynkach przekraczających 300 m2.

Mając na uwadze opis sprawy oraz przywołane przepisy należy stwierdzić, że w sytuacji gdy realizowany w ramach Projektu montaż mikroinstalacji fotowoltaicznych na budynkach mieszkalnych jednorodzinnych o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2 będzie dokonywany w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, wówczas będzie on opodatkowany 8% stawką podatku, zgodnie z art. 41 ust. 12 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy. Tym samym wpłaty mieszkańców na montaż instalacji na budynkach mieszkalnych jednorodzinnych o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2, będą opodatkowane 8% stawką podatku VAT.

Z kolei montaż mikroinstalacji fotowoltaicznych na budynkach mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2 dokonywany w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, w części obejmującej powierzchnię do 300 m2 będzie objęty preferencyjną 8% stawką podatku VAT, natomiast w pozostałej części obejmującej powierzchnię użytkową powyżej 300 m2 będzie opodatkowany podstawową 23% stawką podatku VAT.

Odnosząc się do opodatkowania usługi montażu mikroinstalacji fotowoltaicznych na budynkach gospodarczych należy stwierdzić, że będzie ona opodatkowana 23% stawką podatku VAT zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1, bowiem tego typu obiektów nie zalicza się do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12a ustawy. W związku z powyższym wpłaty mieszkańców na montaż mikroinstalacji fotowoltaicznych na ww. obiektach będą opodatkowane 23% stawką podatku VAT.

W odniesieniu natomiast do usługi montażu mikroinstalacji fotowoltaicznych poza bryłą budynku mieszkalnego – na gruntach czy poza dachem budynku mieszkalnego (jako instalacje wolnostojące) należących wyłącznie do mieszkańców, należy stwierdzić, że w świetle wcześniejszych wyjaśnień, jako wykonywana poza bryłą budynku, czynność ta nie będzie mogła korzystać ze stawki w wysokości 8%, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy i będzie opodatkowana według stawki 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy. Zatem wpłaty mieszkańców dokonane na montaż mikroinstalacji fotowoltaicznych poza bryłą budynku, będą opodatkowane podstawową 23% stawką podatku VAT.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i nr 3 w części dotyczącej montażu mikroinstalacji fotowoltaicznych na budynkach mieszkalnych jednorodzinnych o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2 oraz na budynkach gospodarczych i poza bryłą budynku mieszkalnego, tj. na gruntach czy poza dachem budynku mieszkalnego uznano za prawidłowe.

Natomiast, stanowisko Wnioskodawcy (w zakresie części pytania nr 3), zgodnie z którym montaż mikroinstalacji fotowoltaicznych na dachach lub elewacji budynków mieszkalnych jednorodzinnych o powierzchni przekraczającej 300 m2 opodatkowany jest 23% stawką podatku uznano za nieprawidłowe.

Ponadto wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii stwierdzenia, czy otrzymana dotacja na realizację montażu mikroinstalacji fotowoltaicznych na budynkach należących do mieszkańców Gminy podlega opodatkowaniu VAT.

Jak wynika z treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 2 ustawy, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

W przypadku świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2, podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika (art. 29a ust. 5 ustawy).

Według art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług, bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, że dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

Z kolei w wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca planuje realizację projektu pn.: „Rozwój odnawialnych źródeł energii (…)”, który dofinansowany zostanie w formie dotacji celowej z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego – 85% i w formie środków na dofinansowanie własnych inwestycji Gmin pozyskanych z wpłat mieszkańców – 15%. Gmina wyłoni wykonawcę Projektu zgodnie z zasadami ustawy Prawo zamówień publicznych. Planowane wydatki poniesione zostaną na zrealizowaną dokumentację techniczną, budowę instalacji i nadzór nad wykonaniem tej inwestycji. Wszystkie wydatki w ramach przedmiotowego Projektu udokumentowane zostaną fakturami VAT wystawionymi na Gminę. Z użytkownikami podpisana zostanie umowa cywilnoprawna, która będzie określała wzajemne zobowiązania stron pod względem organizacyjnym i finansowym. Użytkownik po podpisaniu umowy zobowiąże się do partycypowania w kosztach realizacji Projektu. Wysokość partycypacji określona zostanie na podstawie raportu z inspekcji terenowej, w którym obliczono moc instalacji i szacunkowe koszty. Użytkownik będzie zobowiązany zapłacić 15% ceny zestawu. Celem Projektu jest wspieranie przejścia na gospodarkę niskoemisyjną we wszystkich sektorach poprzez zwiększenie poziomu produkcji energii ze źródeł odnawialnych w wyniku montażu 455 mikroinstalacji fotowoltaicznych na obszarze Gminy. Otrzymane przez Gminę dofinansowanie przeznaczone zostanie wyłącznie na realizację Projektu. Dofinansowanie nie może być przeznaczone na żaden inny projekt. Przyznana dotacja celowa stanowić będzie 85% wydatków na realizację wskazanego we wniosku Projektu. Wydatki będą realizowane tylko na rzecz uczestników Projektu. Gdyby Projekt nie był dofinansowany, to opłaty pobierane od mieszkańców byłyby wyższe. Niedofinansowanie Projektu w formie dotacji celowej skutkowałoby odstąpieniem od realizacji zadania.

Z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy, czy od osoby trzeciej – ważne jest, aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której występują skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie – bowiem jak wynika z opisu sprawy, dotacja będzie wykorzystywana na określone działanie, tj. zrealizowaną dokumentację techniczną, budowę instalacji i nadzór nad wykonaniem tej inwestycji, zatem opis ten wskazuje jednoznacznie, że przedmiotowe dofinansowanie nie dotyczy ogólnej działalności Gminy, lecz wykonania konkretnej czynności – montażu mikroinstalacji fotowoltaicznych. Tym samym, należy je uznać za ściśle i bezpośrednio związane z konkretnymi usługami wykonywanymi przez Gminę na rzecz mieszkańców.

Zatem stwierdzić należy, że przekazane dla Wnioskodawcy środki finansowe z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego na realizację ww. Projektu, w części dotyczącej Wnioskodawcy, otrzymane od osoby trzeciej w formie dotacji mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę ww. usług.

W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie, otrzymana przez Wnioskodawcę dotacja na realizację Projektu pn.: „Rozwój odnawialnych źródeł energii (…)” w części dotyczącej Wnioskodawcy, będzie stanowiła podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy, a zatem – co do zasady – będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 należało uznać jako prawidłowe.

Wątpliwości Zainteresowanego dotyczą również kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją przedmiotowego Projektu.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Dodatkowo, zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca.

W tym miejscu zaznaczyć należy, że w przypadku usług budowlanych objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, ich nabywca ma obowiązek rozliczyć podatek należny. Przy czym jak wynika z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy, kwota podatku należnego stanowi kwotę podatku naliczonego. Zatem określony przez podatnika, jako nabywcę usług objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, podatek należny stanowi jednocześnie podatek naliczony, który podlega odliczeniu.

Obowiązek zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia ma wpływ na sposób skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Natomiast powyższy mechanizm rozliczeń w żaden sposób nie wpływa na sam zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z kolei, jak wynika z art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:

1.  stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności,
2.  podają kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,
3.  potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego – w części dotyczącej tych czynności.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Jak już wcześniej wskazano, Gmina będzie uznana za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jej zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jej zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione, ponieważ Wnioskodawca w momencie świadczenia usług na rzecz mieszkańców będzie już zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT oraz jak wskazano powyżej, montaż mikroinstalacji fotowoltaicznych, z tytułu których mieszkańcy dokonywać będą wpłat na rzecz Gminy, będą opodatkowane podatkiem VAT oraz otrzymana przez Wnioskodawcę dotacja na realizację ww. Projektu również będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, wobec powyższego wydatki poniesione na realizację przedmiotowego Projektu będą związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że Gmina będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją projektu pn.: „Rozwój odnawialnych źródeł energii (…)”, dotyczących montażu mikroinstalacji fotowoltaicznych na budynkach mieszkalnych, budynkach gospodarczych i gruntach należących do mieszkańców Gminy. Powyższe wynika z faktu, że w analizowanym przypadku będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. Wnioskodawca będzie działał jako podatnik VAT, a wydatki związane z realizacją przedmiotowego projektu w ww. części będą służyć do wykonywania czynności opodatkowanych tym podatkiem.

W konsekwencji powyższego, niezależnie czy podstawą do dokonania odliczenia będzie faktura wystawiona przez usługodawcę, czy też odliczenia należy dokonać na zasadach wynikających z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z realizacją ww. Projektu. Prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4, należało uznać jako prawidłowe.

Odnosząc się do kolejnych wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących należy wskazać, że obowiązek ten wynika z zapisu art. 111 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Powyższy przepis określa generalną zasadę, z której wynika, że obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej dotyczy wszystkich podatników, którzy dokonują sprzedaży na rzecz określonych w nim odbiorców, tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Zatem jednym z podstawowych kryteriów decydujących o obowiązku ewidencjonowania sprzedaży za pomocą kas rejestrujących jest status nabywcy wykonywanych przez podatnika świadczeń.

Oznacza to, że nie podlega obowiązkowi prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kasy rejestrującej świadczenie usług w części, w jakiej te czynności są opłacane przez inne podmioty niż osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej lub rolnicy ryczałtowi.

Na mocy delegacji ustawowej zawartej w art. 111 ust. 8 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może zwolnić, w drodze rozporządzenia, na czas określony, niektóre grupy podatników oraz niektóre czynności z obowiązku, o którym mowa w ust. 1, oraz określić warunki korzystania ze zwolnienia, mając na uwadze interes publiczny, w szczególności sytuację budżetu państwa (…).

Od dnia 1 stycznia 2019 r. kwestie dotyczące zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy użyciu kas rejestrujących niektórych czynności i niektórych grup podatników oraz terminów rozpoczęcia prowadzenia tej ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących reguluje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2018 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. z 2018 r., poz. 2519), zwane dalej rozporządzeniem.

W myśl § 2 ust. 1 ww. rozporządzenia, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2021 r., czynności wymienione w załączniku do rozporządzenia.

Według § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2021 r. podatników, u których obrót zrealizowany na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych nie przekroczył w poprzednim roku podatkowym kwoty 20 000 zł, a w przypadku podatników rozpoczynających w poprzednim roku podatkowym dostawę towarów lub świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli obrót z tego tytułu nie przekroczył, w proporcji do okresu wykonywania tych czynności w poprzednim roku podatkowym, kwoty 20 000 zł.

W myśli § 3 ust. 2 rozporządzenia, zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, nie stosuje się do podatników, którzy w poprzednim roku podatkowym byli obowiązani do ewidencjonowania lub przestali spełniać warunki do zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania.

W świetle § 5 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia, w przypadku podatników korzystających ze zwolnienia, o którym mowa w § 3 ust. 1 pkt 1, zwolnienie to traci moc po upływie dwóch miesięcy następujących po miesiącu, w którym podatnik przekroczył obrót realizowany na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych w kwocie 20 000 zł. W przypadku podatników korzystających ze zwolnienia, o którym mowa w § 3 ust. 1 pkt 2, zwolnienie to traci moc po upływie dwóch miesięcy następujących po miesiącu, w którym podatnik przekroczył obrót z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, w proporcji do okresu wykonywania tych czynności, w kwocie 20 000 zł.

W części II załącznika do ww. rozporządzenia – sprzedaż dotycząca szczególnych czynności – w pozycji 37 wymieniono świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli świadczący usługę otrzyma w całości zapłatę za wykonaną czynność za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem), a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła.

Niezależnie od wysokości osiągniętych obrotów czy też świadczonych czynności ustawodawca wykluczył jednak z prawa do zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania sprzedaż usług i towarów, które szczegółowo zostały określone w § 4 powołanego rozporządzenia.

Z powyższego wynika, że aby podatnik miał możliwość skorzystać z prawa do zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kasy rejestrującej na podstawie § 2 ust. 1 w powiązaniu z poz. 37 załącznika do ww. rozporządzenia muszą łącznie zostać spełnione następujące warunki:

*   świadczący usługę otrzyma w całości zapłatę za wykonaną czynność za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem);
*   z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła;
*   podatnik nie dokonuje dostaw towarów, ani nie świadczy usług określonych w § 4 rozporządzenia.

Niewystąpienie jednego z ww. warunków oznacza brak możliwości zastosowania zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu przy zastosowania kasy rejestrującej.

Prawo do zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących na mocy § 2 ust. 1 w powiązaniu z poz. 37 załącznika do ww. rozporządzenia, przysługuje więc w sytuacji, gdy zapłata za świadczone usługi w całości następuje za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem). Istotne jest, aby było możliwe zidentyfikowanie transakcji, której zapłata dotyczy. Wyrażenie „w całości” odnosi się do poszczególnych usług świadczonych przez podatnika. Taka konstrukcja przepisu powoduje, że zwolnieniu nie podlega usługa, za którą zapłacono częściowo gotówką, a częściowo za pośrednictwem banku lub poczty. Warunkiem zwolnienia jest bowiem to, aby konkretna usługa została w całości zapłacona za pośrednictwem banku lub poczty oraz by było możliwe zidentyfikowanie transakcji, której zapłata dotyczy.

Wnioskodawca wskazał, że zapłata mieszkańców, jaka wniesiona zostanie z tytułu uczestnictwa w Projekcie, dokonana zostanie na podstawie faktury VAT. Wpłaty przyjmowane będą w całości za pośrednictwem poczty, banku, spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej lub przy wykorzystaniu terminala znajdującego się w punkcie informacyjnym Urzędu – jako forma bezgotówkowa (każdy wpłacający przy użyciu karty płatniczej otrzyma potwierdzenie, z którego wynikać będzie dokładny opis transakcji). Ponadto mieszkańcy zostaną poinformowani o konieczności dokładnego opisywania dowodów wpłaty (w przypadku wpłat za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej).

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny i opis sprawy należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy mieszkańcy dokonujący wpłat będą osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej, a wpłata wnoszona będzie w całości za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej na wyodrębniony rachunek bankowy Gminy oraz z prowadzonej ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynikać będzie jakiej konkretnie czynności dotyczy, Gmina będzie miała prawo do zwolnienia z obowiązku jej ewidencjonowania przy zastosowaniu kasy rejestrującej na podstawie § 2 ust. 1 ww. rozporządzenia, w powiązaniu z poz. 37 załącznika do ww. rozporządzenia.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kasy rejestrującej w przypadku otrzymywania zapłaty za świadczone usługi za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, uznano za prawidłowe.

Natomiast odnosząc się do zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kasy rejestrującej w przypadku otrzymywania zapłaty za świadczone usługi przy wykorzystaniu terminala znajdującego się w punkcie informacyjnym Urzędu – jako forma bezgotówkowa (każdy wpłacający przy użyciu karty płatniczej otrzyma potwierdzenie, z którego wynikać będzie dokładny opis transakcji), należy zauważyć, że takie czynności nie będą mogły korzystać z ww. zwolnienia w oparciu o § 2 ust. 1 w powiązaniu z poz. 37 załącznika do rozporządzenia, ponieważ takie płatności nie będą spełniać warunków uprawniających do korzystania ze zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej na podstawie ww. przepisu rozporządzenia. Należy bowiem zauważyć, że płatności dokonywane za pomocą kart płatniczych przy użyciu terminala wypełniają walory płatności gotówkowych.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że w takich okolicznościach nie zostaną spełnione warunki konieczne do korzystania ze zwolnienia świadczonych usług z ewidencji przy zastosowaniu kasy rejestrującej na podstawie § 2 ust. 1 rozporządzenia w związku z poz. 37 załącznika, ponieważ zapłata za świadczone usługi nie będzie następowała w sposób określony w tym przepisie, tj. płatności dokonywane za pomocą kart płatniczych przy użyciu terminala będą wypełniać walory płatności gotówkowych.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kasy rejestrującej w przypadku otrzymywania zapłaty za świadczone usługi za pośrednictwem karty płatniczej przy użyciu terminala, należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do ostatnich wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących kwestii odrębnego opodatkowania podatkiem VAT, tj. przekazania bezpłatnie na własność mieszkańcom przedmiotowych instalacji, po okresie 5 lat od zakończenia Projektu, należy wskazać, że z opisu sprawy wynika, że przez okres 5 lat właścicielem instalacji będzie Gmina (mieszkańcy przez ten czas będą użytkować przedmiotową inwestycję bezpłatnie), po upływie okresu trwałości Projektu (równoważnego z okresem trwania umowy z użytkownikami) instalacja przekazana zostanie użytkownikowi protokołem zdawczo-odbiorczym na własność, tj. zostaną bezpłatnie przekazane właścicielom nieruchomości, którzy to będą ponosić koszty związane z ich utrzymaniem. Projekt nie przewiduje uzyskania przez Gminę korzyści finansowych po jego realizacji.

Biorąc pod uwagę regulacje zawarte w art. 8 ust. 2 ustawy oraz opis sprawy, należy zauważyć, że – zgodnie z przepisami ustawy o samorządzie gminnym – zadania własne gminy obejmują m.in. zadania w zakresie ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej.

Należy w tym miejscu wskazać, że przeniesienie przez Gminę własności instalacji na mieszkańców nie będzie stanowić odrębnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ale będzie elementem całościowej usługi świadczonej przez Gminę na rzecz mieszkańców. Jednocześnie należy wskazać, iż przekazanie przez Gminę instalacji właścicielom, na rzecz których zostały wybudowane nie będzie stanowić nieodpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy. Przekazanie przez Gminę własności mikroinstalacji fotowoltaicznych na rzecz mieszkańców po 5 letnim okresie użytkowania nie będzie stanowiło odrębnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ale będzie elementem całościowej usługi świadczonej przez Gminę na rzecz mieszkańców.

Do zagadnienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych na rzecz mieszkańców przez Gminę w ramach Projektu trzeba odnieść się w sposób całościowy. Działania Gminy wykonywane po okresie trwałości projektu nie stanowią odrębnej czynności. Zatem, w przedmiotowej sprawie czynnością podlegającą opodatkowaniu nie będzie samo przekazanie przez Gminę instalacji po okresie do 5 lat od zakończenia projektu lecz świadczenie przez Gminę usługi montażu instalacji, tj. mikroinstalacji fotowoltaicznych, której zakończenie nastąpi – jak wyżej wskazano – po upływie tego okresu.

W konsekwencji, w okolicznościach niniejszej sprawy, po opodatkowaniu wpłat dokonanych przez mieszkańców z tytułu wkładu własnego w kosztach montażu mikroinstalacji fotowoltaicznych, Gmina nie będzie miała obowiązku odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania mieszkańcom własności instalacji wraz z upływem trwania umów.

Wobec powyższego, stanowisko Gminy w zakresie pytania nr 6 należało uznać za prawidłowe.

Ponadto organ wskazuje, że w dniu 6 maja 2019 r., pismem nr 0112-KDIL1-1.4012.120.2019. 3.SJ zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie w sprawie przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w odniesieniu do nabywanych usług montażu mikroinstalacji fotowoltaicznych.

Tutejszy organ nadmienia, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywiste zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Zatem w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy wskazać, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano stan faktyczny/zdarzenie przyszłe i stanowisko wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa i tutejszy organ nie jest nimi związany.

Natomiast, w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków TSUE w sprawach C-184/00 oraz C-353/00, wskazać należy, że nie stoją one w sprzeczności ze stanowiskiem organu przedstawionym w niniejszej interpretacji – przyjęto je jako element argumentacji Wnioskodawcy.

Tut. organ informuje ponadto, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisywanym stanie faktycznym, które nie zostały objęte pytaniem oraz własnym stanowiskiem w sprawie oceny prawnej zaistniałego zdarzenia przyszłego – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności stawki podatku VAT od wpłat mieszkańców na budynkach wielorodzinnych. Ponieważ jak wskazał Wnioskodawca wszystkie nieruchomości, na których montowane będą mikroinstalacje fotowoltaiczne mają klasyfikację 1.11.111.1110, tj. Budynki mieszkalne jednorodzinne.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.