Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.356.2023.3.KT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-09-18
Teza: Opodatkowanie podatkiem VAT dostawy działek, przez które przebiega sieć przesyłowa oraz zastosowania klucza tj. udziału procentowego powierzchni poszczególnych rodzajów użytków, gruntów (teren budowlany, teren niebudowlany) działki w stosunku do powierzchni całkowitej.
Słowa kluczowe: grunty-grunt niezabudowany; grunty-grunt zabudowany; nieruchomości-nieruchomość niezabudowana; zwolnienie-prawo do zwolnienia
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 9

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

19 maja 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 19 maja 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania podatkiem VAT dostawy działek, przez które przebiega sieć przesyłowa oraz zastosowania klucza tj. udziału procentowego powierzchni poszczególnych rodzajów użytków, gruntów (teren budowlany, teren niebudowlany) działki w stosunku do powierzchni całkowitej. Uzupełnili go Państwo pismami z 4 sierpnia 2023 r. (wpływ 4 sierpnia 2023 r.) oraz z 30 sierpnia 2023 r. (wpływ 7 września 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa, dalej: Wnioskodawca lub Sprzedający, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny od 30.11.2010 r. Aktem notarialnym z dnia 29.10.2010 r. spółka otrzymała w formie aportu zorganizowaną część przedsiębiorstwa, który nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W skład aportu wchodzą nieruchomości niezabudowane, nieruchomości zabudowane, ruchomości, prawa i obowiązki wynikające z umów o pracę, nakłady, prawa i obowiązki wynikające z decyzji o udzieleniu pozwolenia na budowę.

Przyjęte składniki majątku wykorzystywane były przez Spółkę od dnia ich otrzymania dla celów czynności opodatkowanych. W wyniku aportu Wnioskodawca został właścicielem m.in. działki nr 1, która została podzielona na działki o numerach 2 i 3, które zostały scalone w działkę o numerze 4 i która to następnie została podzielona na 37 mniejszych działek od numeru 5 do 6 oraz od 7 do 8 (w tym dwie działki stanowiące drogi wewnętrzne 6 i 9). Nieruchomości nie są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Opisane nieruchomości wykorzystywane były i są na cele rolnicze (w ewidencji oznaczone są jako grunty orne).

Zgodnie z pismem z dnia ….2015 r. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego (…) poinformował Y Sp. z o.o., będącego komandytariuszem Wnioskodawcy, o zakończeniu budowy obiektów liniowych w postaci odcinków sieci: wód geotermalnych oraz przesyłowej ścieków basenowych, w działach o numerach geodezyjnych: 27, 21, 23, 24, 10, 11, 3 oraz 12 w obrębie … . W celu realizacji inwestycji w dniu ….2014 r. komandytariusz uzyskał decyzję nr … o warunkach zabudowy wydaną prze Wójta Gminy … (…). W decyzji wskazano, że ustala się warunki zabudowy infrastruktury technicznej w postaci budowy sieci wód geotermalnych oraz sieci przesyłowej ścieków basenowych – wielkość powierzchni zabudowy do 1.146 m2 dla sieci podziemnych. Sieć przesyłowa nie jest własnością Wnioskodawcy. W wyniku opisanego wyżej podziału przez część działek przebiega ww. sieć przesyłowa. Pierwotnie działki stanowiły nieruchomości niezabudowane. Spółka, ani właściciel sieci przesyłowej, nie ponosiła nakładów na ulepszenie sieci przesyłowej od dnia oddania ich do używania do dnia planowanego zbycia, o którym poniżej.

Spółka dokonała sprzedaży działek 5 do 13, 14 do 15, 16, 6 (w udziale 11/14), 17, 18. Ponadto planuje sprzedaż pozostałych działek będących jej własnością – zarówno działek, przez które przebiega sieć przesyłowa, jak również działek przez, które ta sieć nie przebiega. Na działkach przez które przebiega sieć przesyłowa ustanowiona została/zostanie służebność przesyłu na rzecz właściciela tejże sieci. Wnioskodawca nie poczynił się oraz nie zamierza poczynić jakichkolwiek działań dotyczących zwiększenia wartości nieruchomości, uatrakcyjnienia nieruchomości, tj. np. uzbrojenia terenu. Sprzedaż dokona zostanie w stanie nienaruszonym innymi działaniami. Równocześnie wskazać należy, iż poza sieciami przesyłowymi, na ww. działkach nie znajdują się inne zabudowania. Sieci przesyłowe nie stanowią własności Wnioskodawcy i w związku z tym nie były i nie będą one przedmiotem zbycia przez Wnioskodawcę w ramach planowanych transakcji. Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczy kwestia ewentualnego opodatkowania dostawy opisanych nieruchomości podatkiem od towarów i usług.

Ponadto w uzupełnieniu z 4 sierpnia 2023 r. wskazano:

Sieć przesyłowa przebiega przez działki o nr ewidencyjnych, wymienione poniżej:

1) 13,

2) 16,

3) 6,

4) 17,

5) 18,

6) 19,

7) 20,

8) 8.

Na pytanie „czy dla działek, będących przedmiotem wniosku, przez które przebiega sieć przesyłowa, wydana jest decyzja o warunkach zabudowy? W przypadku pozytywnej odpowiedzi należy wskazać:

a. kiedy decyzja została/zostanie wydana?

b. czy do momentu sprzedaży dla ww. działek wystąpiły (a jeśli tak, to jakie) okoliczności powodujące wygaśnięcie, uchylenie lub unieważnienie ww. decyzji o warunkach zabudowy?

c. z czyjej inicjatywy nastąpiło/nastąpi wydanie decyzji o warunkach zabudowy?

d. jakie jest/będzie przeznaczenie działki zgodnie z ww. decyzją o warunkach zabudowy?”

wskazali Państwo:

a) Jak wskazano we wniosku – Decyzja o warunkach zabudowy Nr … została wydana … grudnia 2014 r.

b) Do momentu sprzedaży dla ww. działek nie wystąpiły okoliczności powodujące wygaśnięcie, uchylenie lub unieważnienie ww. decyzji o warunkach zabudowy.

Jednakże jak wskazano we wniosku - Decyzja o warunkach zabudowy wydana została na potrzeby budowy sieci wód geotermalnych oraz sieci przesyłowej ścieków basenowych – wielkość powierzchni zabudowy do 1.146 m2 dla sieci podziemnych, które zostały wybudowane. Decyzja została niejako skonsumowana poprzez wydane przez Starostwo Powiatowe w … pozwolenie na budowę nr … z … stycznia 2015 r., na podstawie której obiekty zostały wybudowane i oddane do użytku.

c) Jak wskazano we wniosku - decyzja została wydana na wniosek Y sp. z o.o. z siedzibą w \`(...)\`.będącej komandytariuszem Wnioskodawcy.

d) Jak wskazano we wniosku - w decyzji wskazano, że ustala się warunki zabudowy infrastruktury technicznej w postaci budowy sieci wód geotermalnych oraz sieci przesyłowej ścieków basenowych – wielkość powierzchni zabudowy do 1.146 m2 dla sieci podziemnych.

Tym samym przeznaczenie nieruchomości nie zmieniło się, to są nadal grunty rolne. Warunki zabudowy określiły warunki i szczegółowe zasady zagospodarowania terenu oraz jego zabudowy w związku z planowaną do realizacji budową sieci wód geotermalnych oraz sieci przesyłowej ścieków basenowych.

Sieci przesyłowe stanowią, w ocenie Wnioskodawcy, budowlę lub urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów art. 3 pkt 3 bądź pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane.

Ponadto w uzupełnieniu z 12 września 2023 r. doprecyzowali Państwo:

1) Decyzja z dnia … grudnia Nr … wydana została na potrzeby budowy sieci wód geotermalnych oraz sieci przesyłowej ścieków basenowych – wielkość powierzchni zabudowy do 1.146 m2 dla sieci podziemnych, które zostały wybudowane – wydana została m.in. dla całej działki nr 3 (przed podziałem).

W decyzji wskazano: „Rodzaj inwestycji: Infrastruktura techniczna w postaci budowy sieci wód geotermalnych od terenu Centrum Hotelowo-Konferencyjnego „\`(...)\`” na działce numer ewidencyjny 12 do działki nr ewidencyjny 21 obręb \`(...)\`. oraz sieci przesyłowej ścieków basenowych od działki numer ewidencyjny 22 do działki numer ewidencyjny 21 obręb \`(...)\` na działkach o numerze ewidencyjnym 12, 22, 10, 11, 23, 3, 27, 21 w obrębie \`(...)\`..”

a, b, c) Wymienione w odpowiedzi działki, przez która przebiega sieć są objęte ww. decyzją, lecz nie zostały w niej wymienione, bo w dniu wydania decyzji jeszcze nie istniały jako odrębne działki (powstały w wyniku późniejszego podziału) a decyzja wydana została m.in. dla całej działki 3. Działka 3 dla której wydano decyzję obejmuje swoim zasięgiem działki przez które przebiega sieć przesyłowa (13, 16, 6, 17, 18, 19, 20, 8). Zatem wszystkie te działki objęte są/były wydaną decyzją (jako części składowe działki przed podziałem).

d) W decyzji wskazano:

„Linie rozgraniczające teren inwestycji: terenem inwestycji objęto działkę o numerze geodezyjnym 12, 22, 10, 11, 23, 3, 27, 21.”

2) Jak już wyjaśniano w odpowiedzi z dnia 4 sierpnia 2023 r.:

a) Sieć przesyłowa nie przebiega przez działki o nr ewidencyjnych, wymienione poniżej:

1\. 25

2\. 26

3\. 27

4\. 28

5\. 29

6\. 30

7\. 14

8\. 31

9\. 32

10\. 33

11\. 15

12\. 34

13\. 7

14\. 35

15\. 36

16\. 37

17\. 38

18\. 39

19\. 40

20\. 41

21\. 42

22\. 43

23\. 9

24\. 44

25\. 45

26\. 46

27\. 47

28\. 48

29\. 49

30\. 50

b)

i, ii, iii) jak w odpowiedzi 1) Decyzja z dnia … grudnia Nr … wydana została na potrzeby budowy sieci wód geotermalnych oraz sieci przesyłowej ścieków basenowych – wielkość powierzchni zabudowy do 1.146 m2 dla sieci podziemnych, które zostały wybudowane – wydana została m.in. dla całej działki nr 3 (przed podziałem).

Wymienione w odpowiedzi działki, przez która nie przebiega sieć są objęte ww. decyzją, lecz nie zostały w niej wymienione, bo w dniu wydania decyzji jeszcze nie istniały jako odrębne działki (powstały w wyniku późniejszego podziału), a decyzja wydana została m.in. dla całej działki 3.

iv) Do momentu sprzedaży dla ww. działek nie wystąpiły okoliczności powodujące wygaśnięcie, uchylenie lub unieważnienie ww. decyzji o warunkach zabudowy.

Jednakże jak wskazano we wniosku – Decyzja o warunkach zabudowy wydana została na potrzeby budowy sieci wód geotermalnych oraz sieci przesyłowej ścieków basenowych – wielkość powierzchni zabudowy do 1.146 m2 dla sieci podziemnych, które zostały wybudowane. Decyzja została niejako skonsumowana poprzez wydane przez Starostwo Powiatowe w … pozwolenie na budowę nr … z … stycznia 2015 r., na podstawie której obiekty zostały wybudowane i oddane do użytku.

v) Jak wskazano we wniosku – decyzja została wydana na wniosek Y sp. z o.o. z siedzibą w \`(...)\`. będącej komandytariuszem Wnioskodawcy.

vi) Jak wskazano we wniosku – W decyzji wskazano, że ustala się warunki zabudowy infrastruktury technicznej w postaci budowy sieci wód geotermalnych oraz sieci przesyłowej ścieków basenowych – wielkość powierzchni zabudowy do 1.146 m2 dla sieci podziemnych.

Tym samym przeznaczenie nieruchomości nie zmieniło się, to są nadal grunty rolne.

Warunki zabudowy określiły warunki i szczegółowe zasady zagospodarowania terenu oraz jego zabudowy w związku z planowaną do realizacji budową sieci wód geotermalnych oraz sieci przesyłowej ścieków basenowych.

Zgodnie z ww. decyzją:

„Na podstawie art. 59 ust. 1, art. 60 ust. 1 oraz art. 64 ust. 1 w zw. z art. 54 ustawy z dnia 27 marca 2003 roku o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (tekst jednolity w Dz. U. z 2012 r. poz. 647), na podstawie § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 sierpnia 2003 roku w sprawie sposobu ustalania wymagań dotyczących nowej zabudowy i zagospodarowania terenu w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego (Dz.U. z 2003 roku nr 164 poz. 228) po rozpoznaniu wniosku z dnia 23 września 2014 roku Pana … działającego w imieniu Y Sp. z o.o. w …, ustalam warunki zabudowy:

1\. Rodzaj inwestycji:

Infrastruktura techniczna w postaci budowy sieci wód geotermalnych od terenu X na działce numer ewidencyjny 12 do działki nr ewidencyjny 21 obręb … oraz sieci przesyłowej ścieków basenowych od działki numer ewidencyjny 22 do działki numer ewidencyjny 21 obręb \`(...)\`. na działkach o numerze ewidencyjnym 12, 22, 10, 11, 23, 3, 27, 21 w obrębie \`(...)\`.

2\. Warunki i szczegółowe zasady zagospodarowania terenu oraz jego zabudowy wynikające z przepisów odrębnych

a) warunki i wymagania kształtowania ładu przestrzennego:

— linia zabudowy – nie dotyczy,

— wielkość powierzchni zabudowy — do 1146 m2 dla sieci podziemnych,

— szerokość elewacji frontowej budynków — nie dotyczy,

— wysokość górnej krawędzi elewacji frontowej (jej gzymsu lub attyki) — nie dotyczy,

— geometria dachu (kąt nachylenia, wysokość kalenicy i układ połaci dachowych) — nie dotyczy,

— rodzaj zabudowy - sieci podziemne,

— detal architektoniczny i kolorystyka — nie dotyczy,

b) warunki ochrony środowiska i zdrowia ludzi oraz dziedzictwa kulturowego i zabytków oraz dóbr kultury współczesnej,

— powierzchnia terenu biologicznie czynna — bez zmian,

— w trakcie przygotowania i realizacji inwestycji należy zapewnić oszczędne korzystanie z terenu – art. 74 ust. 1 ustawy Prawo ochrony środowiska (jednolity tekst w Dz. U. z 2013 poz. 1232 – z późn. zmianami),

— inwestor realizujący przedsięwzięcie jest obowiązany uwzględnić ochronę środowisko w obszarze prowadzenia prac, a w szczególności:

1\. ochronę gleby, zieleni, naturalnego ukształtowania terenu i stosunków wodnych — art. 75 ust. 1 ustawy Prawo ochrony środowiska (jednolity tekst w Dz.U. z 2013 poz. 1232 – z późn. zmianami),

2\. ochronę drzew i krzewów wraz z bryłą korzeniową zadrzewień i zakrzewień — art. 82 ust. 1 ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 roku o ochronie przyrody (jednolity tekst w Dz. U. z 2013 poz. 627 – z późn. zmianami),

— w przypadku naruszenia systemu drenażu odwadniającego obowiązuje jego odbudowa – dotyczy warunków prowadzenia prac ziemnych,

— teren inwestycji częściowo, w zakresie działek nr 27 i 21, położony w obszarze Natura 2000 — Wybrzeże \`(...)\` — kod obszaru \`(...)\`.,

— dla realizacji inwestycji należy spełnić wymagania środowiskowe wynikające z decyzji z dnia 5.03.2014 r. Wójta Gminy … o środowiskowych uwarunkowaniach realizacji przedsięwzięcia znak sprawy …,

c) warunki szczegółowe zasady obsługi w zakresie infrastruktury technicznej i komunikacji

— energia elektryczna – zużycie z przyłącza na warunkach dysponenta

— zaopatrzenie w wodę – nie dotyczy,

— kanalizacja sanitarna – nie dotyczy,

— kanalizacja deszczowa – nie dotyczy,

— gaz – nie dotyczy,

— komunikacja – dostęp do drogi publicznej – działka nr 27,

d) wymagania dotyczące ochrony interesów osób trzecich,

— dopuszczalny poziom hałasu w środowisku do 55 db w porze dnia i do 45 db w porze nocy; bez uciążliwości powodowanych przez wibracje, zakłócenia elektryczne i promieniowanie; bez zanieczyszczania powietrza, wody i gleby,

— bez pozbawienia dla osób trzecich: 1. dostępu do drogi publicznej, 2. możliwości korzystania z wody, kanalizacji, energii elektrycznej i cieplnej oraz ze środków łączności, 3. dostępu światła dziennego do pomieszczeń przeznaczonych na pobyt ludzi,

e) wymagania dotyczące ochrony obiektów budowlanych na terenach górniczych, – nie dotyczy

f) inne warunki i szczegółowe zasady zagospodarowania terenu oraz jego zabudowy wynikające z przepisów odrębnych,

— planowane przedsięwzięcie powinno być realizowane z uwzględnieniem przepisów obowiązującego prawa

— właściwy organ w pozwoleniu na budowę szczegółowo określi zakres obowiązków wynikających z art. 75 ust. 1 i 3 ustawy Prawo ochrony środowiska (jednolity tekst w Dz. U. z 2013 poz. 1232 – z późn. zmianami),

— działka nr 23 w obrębie … stanowi urządzenie melioracji wodnych szczegółowych – rów, zabrania się: zmiany wody na gruncie – ze szkodą dla gruntów sąsiednich oraz niszczenia lub uszkadzania urządzeń wodnych,

— dla odcinków sieci wykonywanych w rowach melioracyjnych uzyskać decyzję o pozwoleniu wodnoprawnym.”

c) Decyzja z dnia … grudnia Nr … wydana została na potrzeby budowy sieci wód geotermalnych oraz sieci przesyłowej ścieków basenowych – wielkość powierzchni zabudowy do 1.146 m2 dla sieci podziemnych, które zostały wybudowane – wydana została m.in. dla całej działki nr 3 (przed podziałem).

W decyzji wskazano:

„Rodzaj inwestycji: Infrastruktura techniczna w postaci budowy sieci wód geotermalnych od terenu X na działce numer ewidencyjny 12 do działki nr ewidencyjny 21 obręb \`(...)\` oraz sieci przesyłowej ścieków basenowych od działki numer ewidencyjny 22 do działki numer ewidencyjny 21 obręb … na działkach o numerze ewidencyjnym 12, 22, 10, 11, 23, 3, 27, 21 w obrębie ….”

i, ii, iii) Wymienione w odpowiedzi działki, przez która nie przebiega sieć przesyłowa są objęte ww. decyzją, lecz nie zostały w niej wymienione, bo w dniu wydania decyzji jeszcze nie istniały jako odrębne działki (powstały w wyniku późniejszego podziału) a decyzja wydana została m.in. dla całej działki 3. Działka 3 dla której wydano decyzję obejmuje swoim zasięgiem działki przez, które nie przebiega sieć przesyłowa. Zatem wszystkie te działki objęte są/były wydaną decyzją (jako części składowe działki przed podziałem).

iv) W decyzji wskazano:

„Linie rozgraniczające teren inwestycji: terenem inwestycji objęto działkę o numerze geodezyjnym 12, 22, 10, 11, 23, 3, 27, 21.”

v) Do momentu sprzedaży dla ww. działek nie wystąpiły okoliczności powodujące wygaśnięcie, uchylenie lub unieważnienie ww. decyzji o warunkach zabudowy.

Jednakże jak wskazano we wniosku – Decyzja o warunkach zabudowy wydana została na potrzeby budowy sieci wód geotermalnych oraz sieci przesyłowej ścieków basenowych – wielkość powierzchni zabudowy do 1.146 m2 dla sieci podziemnych, które zostały wybudowane. Decyzja została niejako skonsumowana poprzez wydane przez Starostwo Powiatowe w … pozwolenie na budowę nr … z … stycznia 2015 r., na podstawie której obiekty zostały wybudowane i oddane do użytku.

3) W ocenie Wnioskodawcy sieci przesyłowe stanowią budowlę w rozumieniu przepisów art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane.

### Pytania

1) Czy dostawa nieruchomości (działek), przez które przebiega sieć przesyłowa będzie podlegała opodatkowaniu VAT oraz nie będzie podlegała zwolnieniu z VAT?

2) Jeśli odpowiedź na pytanie 1 będzie pozytywna, to czy opodatkowaniu podlegać będzie dostawa działek, w części (proporcji powierzchni), w jakiej są one zabudowane (siecią przesyłową), natomiast w części, w jakiej nie są one zabudowane, korzystać będzie ze zwolnienia od VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT?

### Państwa stanowisko w sprawie

1)

Dostawa opisanych nieruchomości, jako gruntów niezabudowanych, nieprzeznaczonego pod zabudowę podlega zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

2)

Jeśli organ uzna, że dostawa opisanych nieruchomości podlega opodatkowaniu, w ocenie Wnioskodawcy, opodatkowana winna być w części (proporcji powierzchni), w jakiej są one zabudowane (siecią przesyłową), natomiast w części, w jakiej nie są one zabudowane, korzystać będzie ze zwolnienia od VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Ad. 1)

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”: Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy: Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy: Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy: Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zatem w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, należy przyjąć, że zbycie nieruchomości gruntowych (działek) traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy: Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Wskazać należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, bądź świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

Według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy: Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy: Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W odniesieniu do powyższego należy w pierwszej kolejności zaznaczyć, że sprzedaż składników majątku wchodzących w skład majątku podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, w opisanej sytuacji sprzedaż działek następuje w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

Zatem dostawa nieruchomości będzie traktowana jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa art. 7 ust. 1 ustawy i czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy: Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy: Przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2021 r. poz. 741 z późn. zm.): Kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym: Ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym: W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego - określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym: 1) lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego; 2) sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28.3.1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza „każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

W konsekwencji, w przypadku nieruchomości gruntowych niezabudowanych opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy – są zwolnione od podatku VAT. Ustawa o podatku od towarów i usług w kontekście zastosowania właściwej stawki podatku VAT przy sprzedaży gruntu nakazuje oceniać przeznaczenie tego gruntu wyłącznie na podstawie istniejącego planu zagospodarowania przestrzennego oraz wydanych decyzji o warunkach zabudowy.

Jak wskazano w stanie faktycznym przez działki, których dotyczy wniosek, nie przebiega opisana sieć przesyłowa, nie są one zabudowane innymi budowlami czy budynkami a Nieruchomość nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, są to grunty orne. Decyzja o warunkach zabudowy wydana została na potrzeby budowy sieci wód geotermalnych oraz sieci przesyłowej ścieków basenowych - wielkość powierzchni zabudowy do 1.146 m2 dla sieci podziemnych, które zostały budowane (decyzja została niejako skonsumowana). Uznać należy, że przedmiotem dostawy w opisanym stanie faktycznym będzie teren niezabudowany.

W związku z powyższym dostawa działek, w ocenie Wnioskodawcy będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy jako tereny niezabudowane inne niż tereny budowlane (nieprzeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy).

Ad. 2)

Jak już wyjaśniano powyżej, o przeznaczeniu nieruchomości stanowią akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego. Stosownie do treści przywołanego wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28.3.1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Zatem, także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę. Wprowadzony do ustawy o podatku od towarów i usług art. 2 pkt 33, odpowiada więc także treści orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Z powyższego wynika, że ustawa nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Przy czym, w sytuacji gdy w planie zagospodarowania przestrzennego lub w decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu dla danej działki wyznaczono linie rozgraniczające miejsce zabudowy, to teren taki tylko w tej części, w której przeznaczony jest pod zabudowę, będzie uznany za teren budowlany, pozostała część działki będzie uznana za teren inny niż budowlany.

Pytanie dotyczy działek przez które przebiega sieć przesyłowa i dla których nie ma aktualnego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, natomiast w ewidencji gruntów działki zostały oznaczone jako grunty orne. Część pierwotnej działki, z których wydzielono mniejsze jak w opisie, została objęta decyzją o warunkach zabudowy (wielkość powierzchni zabudowy do 1.146 m2 dla sieci podziemnych), wobec tego na działce znajduje się linia rozgraniczająca, separująca tereny o różnym przeznaczeniu. Co do kwestii formalnych, zwrócić uwagę należy, iż z żadnego przepisu prawa nie wynika, że teren inwestycji, dla którego ustala się warunki zabudowy musi obejmować wyłącznie działki ewidencyjne w całości.

Przepisy ustawy z dnia 27.3.2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym oraz przepisy rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26.8.2003 r. w sprawie sposobu ustalania wymagań dotyczących nowej zabudowy i zagospodarowania terenu w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego nie posługują się pojęciem „nieruchomości”, lecz operują zamiennie terminami: „działka” lub „teren”.

Art. 52 wspomnianej ustawy wymaga określenia granic dla „terenu” objętego wnioskiem, na kopii mapy zasadniczej lub kopii mapy katastralnej, przyjętych do państwowego zasobu geodezyjnego i kartograficznego. Zaś przepisy ww. rozporządzenia precyzują wymagania dotyczące wielkości powierzchni zabudowy w stosunku do powierzchni „działki” albo „terenu.”. Pozwala to na stwierdzenie, że warunki zabudowy mogą zostać wydane tak dla obszaru całej „działki”, jak i dla „terenu” obejmującego kilka działek lub jedynie określoną część działki. Istotne jest to, by „teren” lub „działka” objęte wnioskiem o wydanie decyzji WZ nadawały się do jednoznacznego wyodrębnienia i przedstawienia na załączniku graficznym do decyzji (tak: wyrok WSA w Szczecinie z dnia 21.11.2013 r., II SA/Sz 902/13; wyrok NSA z dnia 2.4.2015 r., II OSK 2119/13; wyrok WSA w Łodzi z dnia 13.6.2017 r., II SA/Łd 215/17; wyrok NSA z dnia 24.5.2018 r., II OSK 1634/16).

Mając na uwadze opis sprawy oraz ww. przepisy, należy stwierdzić, że skoro w odniesieniu do nieruchomości zostały wyznaczone linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu, oddzielające część pierwotnej działki przeznaczonej pod zabudowę od pozostałej części działki stanowiącej teren rolniczy (obecnie tylko przez część wydzielonych działek przebiega opisana sieć), to pozostałe działki stanowiące teren rolniczy nie stanowią terenów budowlanych i tym samym dostawa ww. działek będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Spółki dotyczą kwestii czy sprzedaż działki w części nieobjętej decyzją o warunkach zabudowy będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, natomiast w części objętej decyzją o warunkach zabudowy podlegać będzie opodatkowaniu.

Mając na uwadze opis sprawy oraz ww. przepisy, należy stwierdzić, że skoro w odniesieniu do nieruchomości zostały wyznaczone linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu, oddzielające część pierwotnej działki przeznaczoną pod zabudowę od pozostałej części działki stanowiącej teren rolniczy, (obecnie tylko przez część wydzielonych działek przebiega opisana sieć), to część działek, stanowiąca teren rolniczy nie stanowi terenów budowlanych i tym samym dostawa ww. części działki będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W kontekście powyższego należy wskazać na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które to wskazuje na możliwość oddzielnego opodatkowania jednej czynności. I tak np. w wyroku z 6.7.2006 r. wydanym w sprawie C-251/05 stwierdzono, że jedna dostawa towarów, co do zasady, podlega jednej stawce podatku VAT. Jednakże możliwe jest również oddzielne opodatkowanie określonych składników tej dostawy, jeżeli z przepisów wyraźnie wynika taka ewentualność i taka konieczność. Oznacza to, że okoliczność, iż określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty preferencją podatkową w podatku VAT oraz z drugiej strony towary wyłączone z tej preferencji, nie stoi na przeszkodzie temu, aby od dostawy towarów wyłączonych z preferencji podatek VAT był pobierany według stawki podstawowej. Tak więc, z powyższego wynika iż dopuszczalne jest opodatkowanie jednej dostawy towaru różnymi stawkami podatku VAT.

Tym samym, jeśli np. tylko część działki została objęta decyzją o warunkach zabudowy i działka ewidencyjna znajduje się na terenach przeznaczonych oraz nieprzeznaczonych pod zabudowę, to dostawa takiej działki może być opodatkowana różnymi stawkami VAT. Zatem, możliwe jest zastosowanie przez Wnioskodawcę klucza tj. udziału procentowego powierzchni poszczególnych rodzajów użytków, gruntów (teren budowlany, teren niebudowlany) działki w stosunku do powierzchni całkowitej, a następnie wyliczenie wartości (podstawy opodatkowania) tychże gruntów, użytków (terenu budowalnego, terenu niebudowlanego) według udziału procentowego powierzchni do wartości całkowitej działki wynikającej z wyceny działki, które będzie odzwierciedlało stan faktyczny i będzie w konkretnej sytuacji Wnioskodawcy metodą najbardziej obiektywną i wiarygodną. Powyższy klucz - udział procentowy będzie liczony dla każdej sprzedawanej działki odrębnie, ponieważ każda z działek ma inną powierzchnię całkowitą oraz inna jest powierzchnia zajęta pod rurociąg.

Potwierdzają to indywidualne interpretacje podatkowe:

· z dnia 27.1.2023 r., 0112-KDIL3.4012.496.2022.2.KFK,

· z dnia 5.112021 r.,0112-KDIL1-3.4012.416.2021.2.KK,

· z dnia 2.7.2021 r., 0114-KDIP4-3.4012.195.2021.2.MAT,

· z dnia 4.6.2020 r., 0114-KDIP1-1.4012.189.2020.3.MŻ,

· z dnia 16.11.2018 r., 0115-KDIT1-3.4012.715.2018.2.JC,

· z dnia 20.2.2018 r., 0112-KDIL1-2.4012.639.2017.2.TK,

· z dnia 14.5.2014 r., IPPP2/213-191/14-3/RR,

· z dnia 16.9.2008 r., IBPP1/213-1053/08/AZ.

### Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy o VAT:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1) przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;

2) wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;

3) wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;

4) wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;

5) ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;

6) oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;

7) zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy o VAT:

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Natomiast na mocy art. 8 ust. 1 ustawy o VAT:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Stosownie do powołanych powyżej przepisów budynki oraz grunt spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, a ich sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 4 pkt 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 321):

Ilekroć w ustawie jest mowa o działce gruntu – należy przez to rozumieć niepodzieloną, ciągłą część powierzchni ziemskiej stanowiącą część lub całość nieruchomości gruntowej.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług towarem jest geodezyjnie wyodrębniona działka gruntu, która może być samodzielnym przedmiotem dostawy. Wynika to z ekonomicznego aspektu transakcji i z oceny pojęcia „gruntu”.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT lub świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, podlega jednak opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy o VAT.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT:

Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy o VAT:

Przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 503 ze zm.):

Kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

Ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego –– określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1) lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

2) sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 pkt 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

W planie miejscowym określa się obowiązkowo przeznaczenie terenów oraz linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu lub różnych zasadach zagospodarowania.

Zatem w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego określa się obowiązkowo przeznaczenie terenów oraz linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu lub różnych zasadach zagospodarowania. Tak więc charakter danego terenu wyznacza ww. plan miejscowy, wskazując czy teren jest budowlany, czy też szerzej – przeznaczony pod zabudowę.

Ponadto należy podkreślić, że przy dokonywaniu oceny, czy dany grunt jest przeznaczony pod zabudowę nie można kierować się wyłącznie jego podstawowym przeznaczeniem określonym w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, lecz należy również wziąć pod uwagę jego przeznaczenie uzupełniające, wynikające z tego planu. Ustawodawca bowiem definiując w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT teren budowlany wskazuje, że decydujące znaczenie mają m.in. zapisy miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, nie zawężając przy tym, że chodzi wyłącznie o podstawowe przeznaczenie określone w tym planie.

Nie jest terenem budowlanym grunt, dla którego miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przewiduje inne przeznaczenie niż pod zabudowę. Analogicznie, w przypadku braku takiego planu, powyższą zasadę należy stosować do decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Przy czym, w sytuacji gdy w planie zagospodarowania przestrzennego dla danej działki wyznaczono dokładnie linie rozgraniczające miejsce zabudowy, to teren taki tylko w tej części, w której przeznaczony jest pod zabudowę będzie uznany za teren budowlany, pozostała część działki będzie uznana za teren inny niż budowlany.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku w zależności od rodzaju inwestycji będzie to albo decyzja o lokalizacji inwestycji celu publicznego albo decyzja o warunkach zabudowy.

W konsekwencji, generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy – są zwolnione od podatku VAT. Ustawa o podatku od towarów i usług w kontekście zastosowania właściwej stawki podatku VAT przy sprzedaży gruntu nakazuje oceniać przeznaczenie tego gruntu wyłącznie na podstawie istniejącego planu zagospodarowania przestrzennego oraz wydanych decyzji o warunkach zabudowy.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza „każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Zatem także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy o VAT art. 2 pkt 33 w zgodny sposób odpowiada zatem także treści orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
*   brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

NSA w wyroku z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Z okoliczności sprawy wynika, że przez działki nr 13, 16, 6, 17, 18, 19, 20 oraz 8 przebiega sieć przesyłowa, która nie jest Państwa własnością.

Zgodnie z art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.):

Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Stosownie do art. 47 § 2 ustawy Kodeks cywilny:

Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Na podstawie art. 23 ustawy Kodeks cywilny:

Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Tak więc rzecz, która stała się częścią składową innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), traci samodzielny byt prawny i dzieli losy prawne rzeczy nadrzędnej. Zgodnie zatem z zasadą „superficies solo cedit”, gdy władający gruntem poniósł nakłady na tę nieruchomość, stają się one własnością właściciela gruntu.

Jednak w myśl art. 49 § 1 ustawy Kodeks cywilny:

Urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

Z powyższego przepisu wynika, że jeśli znajdujące się na działce części infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, ciepłowniczej, telekomunikacyjnej i elektrycznej są przyłączone do przedsiębiorstw świadczących usługi wodociągowe, telekomunikacyjne oraz elektroenergetyczne, to stanowią one własność tych przedsiębiorstw.

Z powyższego przepisu wynika, że znajdujące się na działkach sieci przesyłowe stanowią własność przedsiębiorstwa do którego są one przyłączone.

W niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją zbycia przez Państwa działek nr 13, 16, 6, 17, 18, 19, 20 oraz 8, na którym znajdują się budowle w postaci sieci przesyłowych niebędących Państwa własnością, lecz podmiotu trzeciego. Z perspektywy ekonomicznej to podmiot trzeci, a nie Państwo jako sprzedający znajduje się w faktycznym posiadaniu naniesienia i korzysta z nich jak właściciel.

Tym samym nie sposób przyjąć, że dokonają Państwo dostawy gruntu wraz ze znajdującym się na nim naniesieniem. Tak więc, w przypadku planowanej dostawy ww. działek, przedmiotem dostawy będzie wyłącznie grunt, którego jednak nie można uznać za teren niezabudowany, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Powyższe wynika z faktu, że na ww. działkach posadowione są budowle będące własnością podmiotów trzecich.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że dostawa ww. działek nr 13, 16, 6, 17, 18, 19, 20 oraz 8 nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, gdyż przepis ten stosuje się tylko do dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane, a w przedstawionej sytuacji grunty te są zabudowane siecią przesyłową.

Sprzedaż działek nr 13, 16, 6, 17, 18, 19, 20 oraz 8 nie będzie mogła także korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Jak wynika bowiem z okoliczności sprawy ww. działki nie były wykorzystywane wyłącznie do działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem VAT.

W związku z powyższym, sprzedaż działek przez które przebiega sieć przesyłowa, tj. działek nr 13, 16, 6, 17, 18, 19, 20 oraz 8 będzie opodatkowana podatkiem VAT, według stawki podatku od towarów i usług właściwej dla towaru będącego przedmiotem sprzedaży.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 uznałem za nieprawidłowe.

1\. Odnosząc się do kwestii, objętej zakresem pytania nr 2 należy w pierwszej kolejności przeanalizować kwestię opodatkowania podatkiem VAT dostawy działek przez które nie przebiega sieć przesyłowa, tj. działek nr 25, 26, 27, 28, 29, 30, 14, 31, 32, 33, 15, 34, 7, 35, 36, 37, 38, 39, 40, 41, 42, 43, 9, 44, 45, 46, 47, 48, 49, 50.

Jak wskazali Państwo we wniosku decyzja o warunkach zabudowy Nr … dla ww. działek przez które nie przebiega sieć przesyłowa została wydana … grudnia 2014 r. Do momentu sprzedaży ww. działek, przez które nie przebiega sieć przesyłowa – jak Państwo wskazali – nie wystąpiły okoliczności powodujące wygaśnięcie, uchylenie lub unieważnienie ww. decyzji o warunkach zabudowy. Decyzja o warunkach zabudowy wydana została na potrzeby budowy sieci wód geotermalnych oraz sieci przesyłowej ścieków basenowych – wielkość powierzchni zabudowy do 1.146 m2 dla sieci podziemnych, które zostały wybudowane. Jak wskazano we wniosku – w decyzji wskazano, że ustala się warunki zabudowy infrastruktury technicznej w postaci budowy sieci wód geotermalnych oraz sieci przesyłowej ścieków basenowych – wielkość powierzchni zabudowy do 1.146 m2 dla sieci podziemnych. Działki, przez które nie przebiega sieć przesyłowa są objęte ww. decyzją, lecz nie zostały w niej wymienione, bo w dniu wydania decyzji jeszcze nie istniały jako odrębne działki (powstały w wyniku późniejszego podziału).

W konsekwencji należy wskazać, że ww. działki przez które nie przebiega sieć przesyłowa, tj. nr 25, 26, 27, 28, 29, 30, 14, 31, 32, 33, 15, 34, 7, 35, 36, 37, 38, 39, 40, 41, 42, 43, 9, 44, 45, 46, 47, 48, 49, 50, których są Państwo właścicielami, spełniają definicję terenu budowlanego w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, gdyż jak wskazali Państwo we wniosku, na moment sprzedaży ww. działek, przez które nie przebiega sieć przesyłowa, będą objęte decyzją o warunkach zabudowy. Zatem dostawa ww. działek nie będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Sprzedaż działek nr 25, 26, 27, 28, 29, 30, 14, 31, 32, 33, 15, 34, 7, 35, 36, 37, 38, 39, 40, 41, 42, 43, 9, 44, 45, 46, 47, 48, 49, 50 nie będzie mogła także korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Jak wynika bowiem z okoliczności sprawy ww. działki nie były wykorzystywane wyłącznie do działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem VAT.

Wobec powyższego, sprzedaż działek przez które nie przebiega sieć przesyłowa nr 25, 26, 27, 28, 29, 30, 14, 31, 32, 33, 15, 34, 7, 35, 36, 37, 38, 39, 40, 41, 42, 43, 9, 44, 45, 46, 47, 48, 49, 50, które – jak wskazali Państwo we wniosku – objęte są decyzją o warunkach zabudowy, będą opodatkowane podatkiem VAT, według stawki podatku od towarów i usług właściwej dla tej czynności.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Należy wskazać, że ani przepisy ustawy o VAT, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie precyzują, w jaki sposób należy ustalić podstawę opodatkowania w przypadku, gdy transakcja dotyczy dostawy nieruchomości gruntowej, która podlega opodatkowaniu różnymi stawkami podatku VAT lub częściowemu zwolnieniu z podatku VAT. Zatem, dopuszczalne są różne rozwiązania, m.in. klucz powierzchniowy, tj. podział powierzchni nieruchomości gruntowej proporcjonalnie do powierzchni zajmowanych przez poszczególne części opodatkowane według stawki podatku od towarów i usług właściwej dla towaru będącego przedmiotem sprzedaży lub zwolnione z podatku VAT. Każda metoda, czy to oparta na kluczu wartościowym, czy też kluczu powierzchniowym jest właściwa, o ile odzwierciedla stan faktyczny.

Jak wyżej wskazano dostawa wszystkich działek przez które przebiega sieć przesyłowa, tj. działek zabudowanych nr 13, 16, 6, 17, 18, 19, 20 oraz 8 nie będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 i pkt 9 ustawy o VAT. Również dostawa wszystkich działek przez które nie przebiega sieć przesyłowa, tj. działek nr 25, 26, 27, 28, 29, 30, 14, 31, 32, 33, 15, 34, 7, 35, 36, 37, 38, 39, 40, 41, 42, 43, 9, 44, 45, 46, 47, 48, 49, 50 nie będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 i pkt 9 ustawy o VAT. Tym samym dostawa wszystkich ww. działek w całości będzie opodatkowana podatkiem VAT według jednej, właściwej stawki dla tej dostawy. W konsekwencji, przy dostawie ww. działek, nie wystąpią przesłanki uzasadniające zastosowanie klucza podziału powierzchni poszczególnych działek wyodrębnionych geodezyjnie.

Wobec powyższego Państwo stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem sprawy i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Stosownie do art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

### Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),

albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

### Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.