Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.557.2019.2.PP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-03-18
Teza: Interpretacja w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wypłacanych wynagrodzeń na rzecz Członków Zarządu na inny rachunek rozliczeniowy niż wskazany w art. 96b ust. 3 pkt 13 ustawy o podatku od towarów i usług oraz obowiązku informowania właściwego naczelnika urzędu skarbowego w trybie art. 15d ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Słowa kluczowe: członkowie-członkowie zarządu; rachunki-rachunek bankowy; transakcja; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 grudnia 2019 r. (data wpływu 30 grudnia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wypłacanych wynagrodzeń na rzecz Członków Zarządu na inny rachunek rozliczeniowy niż wskazany w art. 96b ust. 3 pkt 13 ustawy o podatku od towarów i usług – **jest prawidłowe;**

*   obowiązku informowania właściwego naczelnika urzędu skarbowego w trybie art. 15d ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 grudnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wypłacanych wynagrodzeń na rzecz Członków Zarządu na inny rachunek rozliczeniowy niż wskazany w art. 96b ust. 3 pkt 13 ustawy o podatku od towarów i usług oraz obowiązku informowania właściwego naczelnika urzędu skarbowego w trybie art. 15d ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

(…) S.A. z siedzibą w (…) jest spółką, której jedynym akcjonariuszem jest Skarb Państwa. Spółka pełni nadzór właścicielski nad Grupą, która powstała w 2001 r. w wyniku restrukturyzacji przedsiębiorstwa państwowego.

Walne Zgromadzenie Wnioskodawcy stosownymi uchwałami powołało osoby fizyczne do pełnienia funkcji członków zarządu Spółki (zwani dalej „Członkami Zarządu” lub pojedynczo „Członkiem Zarządu”). Spółka w związku z wejściem w życie Ustawy o Zasadach Kształtowania Wynagrodzeń zawarła z Członkami Zarządu umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania (zwana dalej „Umowami” lub pojedynczo „Umową”).

Każda z Umów określa:

1.  warunki wykonywania czynności z zakresu usług zarządzania wraz z reprezentacją, w szczególności poprzez wskazanie, że Członkowie Zarządu:
    1.  zobowiązują się do świadczenia usług osobiście oraz że nie są oni uprawnieni do powierzania ich wykonywania osobie trzeciej,
    2.  zobowiązują się do prowadzenia spraw Spółki i jej reprezentowania z najwyższą starannością i sumiennością ocenianą przy uwzględnieniu profesjonalnego charakteru działalności Członka Zarządu oraz charakteru i zakresu działalności Spółki, z zachowaniem lojalności wobec Spółki i troski o materialne i niematerialne interesy Spółki, przy przyjęciu zasady podejmowania ryzyka uzasadnionego gospodarczo i z uwzględnieniem ryzyka uzasadnionego z punktu widzenia realizowanych przez Spółkę zadań,
2.  wynagrodzenie Członków Zarządu, które składa się z części stałej (stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe) oraz części zmiennej, stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające (premię) za rok obrotowy Spółki (zwane dalej łącznie „Wynagrodzeniem”). Wynagrodzenie stałe jest wypłacane za każdy miesiąc świadczenia usług, w terminie 7 dni od doręczenia Spółce przez Członka Zarządu faktury VAT, z tym że faktura powinna być wystawiona i doręczona Spółce do dziesiątego dnia następnego miesiąca, w określonej, stałej wysokości, określonej Umową oraz uchwałą Rady Nadzorczej Spółki; wynagrodzenie zmienne ma natomiast charakter dodatkowy i uzależnione jest od poziomu realizacji ustalonych celów zarządczych na dany rok, przy czym nie może ono przekroczyć 25% wynagrodzenia stałego należnego Członkowi Zarządu w roku obrotowym, którego premia dotyczy,
3.  odpowiedzialność Członków Zarządu wobec Spółki lub osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez nich przedmiotu Umowy, które są następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Członków Zarządu wynikających z Umowy, przy czym odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności Członków Zarządu, którą ponoszą z tytułu pełnienia funkcji Członka Zarządu Spółki, określonej przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 505 ze zm., zwany dalej „KSH”) oraz innymi przepisami.

Nadto, Wnioskodawca wskazuje, iż Umowy przewidują m.in. następujące postanowienia:

1.  prawo Członków Zarządu do korzystania z powierzchni biurowej z wyposażeniem, w tym przenośnym komputerem osobistym z bezprzewodowym dostępem do sieci Internet, środków łączności, w tym telefonu komórkowego oraz telefonu stacjonarnego,
2.  W celu należytego wykonywania obowiązków umownych Członkowie Zarządu mają prawo do uczestnictwa w konferencjach, seminariach lub spotkaniach o charakterze biznesowym korzystnych dla Spółki oraz, o ile jest to konieczne dla realizacji zobowiązań wynikających z Umowy, odbywania podróży w kraju i za granicą. W związku z powyższym Spółka zobowiązuje się do ponoszenia wydatków związanych bezpośrednio z realizacją przez Zarządzającego obowiązków, o których mowa w zdaniu poprzedzającym, w każdym przypadku, kiedy Zarządzający odbywa podróż w interesie Spółki, w tym w szczególności kosztów transportu (w kraju i za granicą), wyżywienia, noclegów i pobytu, a także do zwrotu tych wydatków i kosztów po przedstawieniu Spółce stosownych dowodów ich poniesienia w przypadku, gdyby zostały one poniesione przez Zarządzającego.

Wnioskodawca pragnie zauważyć, że Członkowie Zarządu wykonują na podstawie Umów te same czynności, jakie wykonywaliby w przypadku gdyby byli zatrudnieni w Spółce na podstawie umowy o pracę.

Członkowie Zarządu nie mają zarejestrowanej działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów Prawa Przedsiębiorców, gdyż z przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o Zasadach Kształtowania Wynagrodzeń wynika, iż z członkiem organu zarządzającego spółka zawiera umowę o świadczenie usług zarządzania na czas pełnienia funkcji, z obowiązkiem świadczenia osobistego takiego członka, bez względu na to, czy działa on w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej.

Z uwagi jednak na postanowienia Umów w zakresie odpowiedzialności Członków Zarządu wobec Spółki lub osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez nich przedmiotu Umowy, zarejestrowali się jako czynni podatnicy podatku od towarów i usług. Członkowie Zarządu po zakończeniu miesiąca, w którym świadczone były usługi zarządzania wystawiają faktury dokumentujące należne wynagrodzenie. Na wystawianych przez Członków Zarządu fakturach wskazywane są rachunki bankowe, które nie są rachunkami rozliczeniowymi w rozumieniu art. 49 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2018 r. poz. 2187 ze zm.), tj. na fakturach są wskazywane rachunki oszczędnościowo-rozliczeniowe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym zapłata Wynagrodzenia (bez względu na wysokość tego Wynagrodzenia) na inny rachunek rozliczeniowy niż wskazany w art. 96b ust. 3 pkt 13 Ustawy VAT będzie ograniczało prawo Wnioskodawcy do zaliczenia Wynagrodzenia do kosztów uzyskania przychodów?
2.  Czy Wnioskodawca będzie podlegał obowiązkowi informowania właściwego naczelnika urzędu skarbowego w trybie art. 15d ust. 4 Ustawy CIT dla zachowania prawa do zaliczenia Wynagrodzenia do kosztów uzyskania przychodów?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Ad. 1)

Zdaniem Wnioskodawcy w przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym, należy uznać, że zapłata Wynagrodzenia na jakikolwiek rachunek rozliczeniowy wskazany przez Członka Zarządu, bez względu na wysokość tego Wynagrodzenia, będzie uprawniała Wnioskodawcę do zaliczenia wartości wypłaconego Wynagrodzenia do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ obostrzenie wynikające odpowiednio z art. 96b ust. 3 pkt 13 Ustawy VAT oraz z art. 15d ust. 1 Ustawy CIT mają zastosowanie wyłącznie w stosunkach pomiędzy przedsiębiorcami, natomiast za takiego przedsiębiorcę Członkowie Zarządu uznani być nie mogą.

Ad. 2)

Zdaniem Wnioskodawcy w przedstawionym stanie faktycznym nie będzie on zobowiązany do informowania naczelnika urzędu skarbowego w trybie art. 15d ust. 4 Ustawy CIT w celu zachowania prawa do zaliczenia wypłacanych Wynagrodzeń do kosztów uzyskania przychodów. Taka ocena stanu faktycznego wynika z faktu niewystępowania przez Członków Zarządu w charakterze przedsiębiorców na gruncie art. 19 Prawa Przedsiębiorców.

Uzasadnienie Wnioskodawcy.

Ad. 1)

Na wstępie Wnioskodawca pragnie zauważyć, że na podstawie opisanego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego Wynagrodzenie otrzymywane przez Członków Zarządu na gruncie Ustawy PIT należy kwalifikować wyłącznie jako tzw. przychody z działalności wykonywanej osobiście, które są odrębnym źródłem przychodów od źródła związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. Stosownie bowiem do art. 13 pkt 7 Ustawy PIT za przychody z działalności wykonywanej osobiście uznaje się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

Odnosząc się do orzecznictwa należy wskazać za wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej jako „WSA”) w Gliwicach z dnia 17 marca 2015 r., sygn. I SA/GI 1003/14, że: „Bezpodstawny jest zarzut „poszerzenia” katalogu zamkniętego przychodów z działalności wykonywanej osobiście o przychody, których ustawodawca do tego katalogu nie zaliczył. (\`(...)\`) w tym katalogu mieszczą się wszystkie przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie (również, gdy Zarządzający jest członkiem Zarządu), bo tak literalnie stanowi przepis. Jeżeli ustawodawca mówi o przychodach uzyskanych na podstawie umów o zarządzaniu i nie dokonuje żadnych wyłączeń z tego zbioru przychodów, to należy ten zbiór rozumieć jako wszystkie przychody uzyskane na podstawie ww. umów (każdy z przychodów uzyskanych na podstawie ww. umów). Specyfikacja przychodów – należących do tego zbioru – w tym przepisie nie jest konieczna”. W świetle powyższego rozstrzygnięcia wszelkie świadczenia związane z Umową klasyfikować należy w jednakowy sposób, jako pochodzące z tego samego źródła przychodów, określanego jako przychody z tytułu działalności wykonywanej osobiście.

Przedstawiony w orzecznictwie pogląd jest ugruntowany, pomimo tego Wnioskodawca chciałby również podać przykłady starszych orzeczeń kluczowych w sprawie:

1.  wyrok Sądu Najwyższego z dnia 9 grudnia 2008 r., sygn. I UK 138/08, w którym Sąd Najwyższy przyjął, że umowa o zarządzanie przedsiębiorstwem (spółką) lub kontrakt menadżerski, wskazane w art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, są źródłami przychodu z działalności wykonywanej osobiście, oraz
2.  uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 kwietnia 2010 . sygn. II FPS 10/09, gdzie Naczelny Sąd Administracyjny (dalej jako „NSA”) stanął na stanowisku, zgodnie z którym „przychody na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, nie podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30c ust. 1 tej ustawy – Wnioskodawca w tym miejscu pragnie zauważyć, że NSA tym samym „przypieczętował” zasadę, zgodnie z którą przychody osiągane przez członków zarządu bez względu na to jaka jest podstawa ich powoływania nie są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej, tylko przychodami z działalności wykonywanej osobiście.

Stosownie do art. 15d ust. 1 Ustawy CIT „Podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego”.

Odnosząc się do art. 19 Prawa Przedsiębiorców należy wskazać, iż „Dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy:

1.  stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz
2.  jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza 15 000 zł lub równowartość tej kwoty, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji”.

Mając na uwadze powołane przepisy Wnioskodawca chciałby zauważyć, że kluczowym aspektem dla prawidłowego zdekodowania normy prawnej określonej w art. 15d ust. 1 Ustawy CIT jest zdefiniowanie pojęcia „przedsiębiorcy” oraz „działalności gospodarczej”.

Prawo Przedsiębiorców definiuje obydwa wskazane pojęcia i tak zgodnie z art. 4 ust. 1 Prawa Przedsiębiorców: „Przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, wykonująca działalność gospodarczą”. Natomiast stosownie do art. 3 Prawa Przedsiębiorców: „Działalność gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły”.

Odwołując się do doktryny należy wskazać, że „normatywna definicja działalności gospodarczej jest zbudowana na podstawie czterech następujących przesłanek konstytutywnych: zorganizowanie, zarobkowość, wykonywanie działalności we własnym imieniu oraz ciągłość. Z uwagi na ich szczególną doniosłość, jak również na bogate piśmiennictwo oraz orzecznictwo dotyczące tych przesłanek celowe staje się ich omówienie. Oczywiście wspomniane orzecznictwo i poglądy doktryny dotyczą art. 2 u.s.d.g., niemniej nie ma powodów, które wpłynęłyby na utratę ich aktualności. Jest wręcz przeciwnie, analogie między art. 2 u.s.d.g. oraz art. 3 p.p. są na tyle duże, że celowe jest odwołanie się do materiałów dotyczących poprzedniego stanu prawnego”. (Zob. Kruszewski Artur Krzysztof. Art. 3. W: Prawo przedsiębiorców. Komentarz. Wolters Kluwer, 2019.).

W ramach podanej definicji której wszystkie elementy muszą być spełnione, aby można było stwierdzić wykonywanie działalności gospodarczej, Wnioskodawca chciałby zwrócić uwagę na niektóre z nich, które wykluczają możliwość uznania Członków Zarządu za przedsiębiorców.

Jako pierwszą cechę pozwalającą odróżnić działalność gospodarczą od innych aktywności należy wskazać „zorganizowanie”, które zgodnie z uzasadnieniem projektu Prawa przedsiębiorców, należy rozumieć jako wykorzystanie konkretnych składników materialnych (np. nieruchomości lub ruchomości) lub składników niematerialnych (np. know-how, dobre imię, prawa na dobrach niematerialnych), które są przez daną osobę łączone w sensie funkcjonalno-gospodarczym w jeden uporządkowany kompleks, zdatny do tego, aby przy jego wykorzystaniu można było uczestniczyć w obrocie gospodarczym. Zewnętrznym przejawem zorganizowania mogą być także działania formalizujące daną działalność, czyniące ją widoczną i rozpoznawalną dla otoczenia (np. otwarcie lokalu usługowego lub zamieszczenie logo). W piśmiennictwie wyróżniany jest podział na materialny i formalny aspekt zorganizowania działalności gospodarczej. Formalne zorganizowanie działalności gospodarczej stanowi prawnie określony zakres obowiązków związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą, jak rejestracja działalności gospodarczej, dokonanie zgłoszeń podatkowych czy statystycznych, obowiązki związane z ubezpieczeniem społecznym, konieczność prowadzenia działalności gospodarczej w określonej formie organizacyjnoprawnej bądź uzyskanie określonych aktów administracyjnych, jak koncesje i zezwolenia. Natomiast warunki materialne wiązane są z uzyskaniem środków finansowych na podjęcie działalności gospodarczej, zatrudnieniem pracowników lub uzyskaniem lokalu.

Wskazane czynności organizacyjne łącznie mają przesądzać, iż działalność gospodarcza nie ma charakteru przypadkowego. Ponadto podnosi się, że zorganizowanie można łączyć z pojęciem przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145 ze zm., zwany dalej „KC”), który stanowi, że jest ono zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej, a każdy wykonujący działalność gospodarczą czyni to przy wykorzystaniu przedsiębiorstwa, choć oczywiście poszczególne przedsiębiorstwa mogą się różnić. Powyższe rozważania potwierdza także orzecznictwo, gdzie wskazuje się, że zorganizowany charakter działalności gospodarczej oznacza wpisanie obranego rodzaju działalności w formalne ramy organizacyjne, które zasadniczo oznaczają np. ustanowienie określonej formy prawnej, utworzenie siedziby, zorganizowanie biura bądź innych pomieszczeń do prowadzenia działalności, zatrudnianie pracowników i ustanowienie wewnątrzzakładowych uregulowań prawnych (por. wyrok SN z 6 kwietnia 2017 r., sygn. II UK 98/16). Wobec tego zorganizowanie działalności można niewątpliwie powiązać z jej wstępną fazą, w której podmiot podejmuje szereg czynności związanych z rozpoczęciem działalności gospodarczej, które powinny prowadzić do wystąpienia zauważalnych zmian w jego sytuacji zarówno od strony prawnej, jak też faktycznej. Jeżeli tego typu różnicy nie da się zaobserwować, należy powziąć wątpliwość co do spełnienia omawianej przesłanki, a tym samym co do kwalifikacji aktywności danego podmiotu jako działalności gospodarczej, (por. Kruszewski Artur Krzysztof. Art. 3. W: Prawo przedsiębiorców. Komentarz. Wolters Kluwer, 2019.).

Zdaniem Wnioskodawcy nie sposób przypisać Członkom Zarządu cechy jaką jest zorganizowanie. Taki wniosek wynika z faktu braku spełnienia zarówno przesłanki materialnej oraz formalnej zorganizowania działalności gospodarczej. Członkowie Zarządu nie dokonali zarejestrowania działalności gospodarczej, a tym samym nie dokonują zatrudnienia pracowników oraz nie podejmują działań zmierzających do uzyskania lokalu dla potrzeb własnej działalności. Co prawda czynności te mogą być podejmowane przez Członków Zarządu, ale nie dla potrzeb prowadzenia działalności gospodarczej, gdyż takowej nie prowadzą, lecz na potrzeby zarządzania Spółką do czego są zobowiązani w Umowach.

Kolejną przesłanką wykonywania działalności gospodarczej jest wykonywanie działalności we własnym imieniu. Prawo przedsiębiorców operuje przesłanką działalności we własnym imieniu, stąd też warto podnieść, że można rozumieć ją jako wskazującą na odrębność i niezależność od innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Stanowi to swoisty wymóg, aby czynności danego podmiotu kreowały jego prawa i obowiązki oraz określały jego sytuację prawną „Przy czym podkreślenia wymaga, że działalności we własnym imieniu nie należy utożsamiać z działalnością osobistą, ponieważ nie ma przeszkód, aby w działalności gospodarczej wykorzystywać inne podmioty. W szczególności nie budzi kontrowersji, że nie stanowi działalności gospodarczej działalność pracowników, pełnomocników, prokurentów, członków organów osoby prawnej czy osób prowadzących administrację masy majątkowej w imieniu jej właściciela”. (zob. Kruszewski Artur Krzysztof. Art. 3. W: Prawo przedsiębiorców. Komentarz. Wolters Kluwer, 2019 oraz http://orka.seim.qov.pI/Druki8ka.nsf/0/9E761 CF9B6B03CBCC12581E10059DD88/%24File/2051.pdf).

Dodatkowo stosownie do poglądów doktryny trzeba wskazać, że publicznoprawne pojęcie samodzielności odnosi się do samodzielnego organizowania i wykonywania działalności, nie pozostając pod niczyim bezpośrednim kierownictwem, jak również ponoszenia za tę działalność odpowiedzialności publicznoprawnej.

Członkowie Zarządu w ramach realizowania przedmiotu Umów nie są niezależni oraz samodzielni. Należy w tym kontekście zwrócić uwagę, że od pewnego szczebla w hierarchii korporacyjnej istnieje daleko idąca samodzielność w wyznaczaniu szczegółowych celów i zadań danego pracownika. Nawet osoba zatrudniona na podstawie umowy o pracę na takich stanowiskach musi dysponować pewną swobodą decyzyjną, gdyż bez tego nie będzie w stanie należycie wykonywać obowiązków. Z tego typu samodzielnością decyzyjną mamy do czynienia w przypadku osób zarządzających daną firmą, gdyż jest to determinowane specyfiką oraz funkcją jakie takie osoby sprawują w firmie. Wnioskodawca pragnie jednak podkreślić, że nie oznacza to, że jest to samodzielność charakterystyczna dla prowadzonej odrębnie działalności gospodarczej. Podobna samodzielność w zakresie określania przedmiotu i harmonogramu czynności jest charakterystyczna dla wysokiej pozycji danej osoby w hierarchii korporacyjnej i występuje również w klasycznych stosunkach pracy, nie może więc być argumentem przemawiającym za tym, że „mamy do czynienia” z samodzielnie wykonywaną działalnością gospodarczą. Takim argumentem nie może też być brak ściśle określonych ram czasowych świadczenia usług i realizacja zadań w wybranym przez Członków Zarządu czasie. Zauważyć bowiem należy, że w stosunkach pracy od dawna znany jest system zadaniowego czasu pracy, który jest określony w art. 140 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeksu pracy (Dz. U. z 2019 poz. 1040 ze zm.), w którym brak jest ściśle określonych ram czasowych świadczenia pracy. O samodzielności nie świadczy też okoliczność, że Spółka ponosi koszty związane ze świadczeniem przez Członka Zarządu usług poza siedzibą Spółki, takich jak koszty podróży i zakwaterowania oraz wydatków poniesionych przez Członka Zarządu, skoro objęte tym są jedynie takie koszty, które są niezbędne do należytego wykonania usług i winny one być należycie udokumentowane, a ich poniesienie uzasadnione jest poprzez wykazanie związku i niezbędności dla należytego świadczenia usług wynikających z Umów. W tym przedmiocie również udostępnianie przez Spółkę Członkom Zarządu m.in. pomieszczeń biurowych wraz z wyposażeniem wskazuje, że co do zasady usługi te mają być świadczone w tych pomieszczeniach, a świadczenie usług w innych miejscach podyktowane jest wyłącznie potrzebami Spółki. Dodać należy, że taki sposób rozliczeń kosztów związanych z wykonywaniem zadań poza siedzibą firmy jest charakterystyczny dla stosunku pracy.

Elementem przeczącym samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej na gruncie Prawa Przedsiębiorców jest również wykorzystywanie infrastruktury biurowej i sprzętowej Spółki (w tym: pomieszczeń biurowych wraz z wyposażeniem, telefonu komórkowego, telefonu stacjonarnego i komputera przenośnego wraz z niezbędnym wyposażeniem), a w konsekwencji pokrywanie przez Spółkę związanych z tym kosztów. Takie relacje między Członkami Zarządu oraz Spółką z pewnością nie są charakterystyczne dla samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej, ale właśnie dla stosunków prawnych zbliżonych charakterem do stosunków pracy.

Stanowisko Wnioskodawcy jest poparte orzecznictwem, gdzie jako przykład można przytoczyć wyrok NSA z dnia 30 września 2014 r., sygn. I FSK 1479/13, gdzie NSA stwierdził wprost, że za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą nie będzie mogła zostać uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest z wykorzystaniem infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona. Można wręcz mówić o pewnym zintegrowaniu zarządzającego ze spółką.

Dodatkowym elementem przemawiającym za brakiem występowania samodzielności są przyjęte w Umowach zasady wypłaty Wynagrodzenia. Członkowie Zarządu mają zagwarantowane wynagrodzenie w stałej wysokości, przez co nie sposób mówić o „ryzyku ekonomicznym” jakie jest nieodłącznym elementem działalności gospodarczej. Członkowie Zarządu tym samym mają zagwarantowaną część stałą Wynagrodzenia, która jest wypłacana niezależnie od podejmowanych przez nich na rzecz Spółki działań, ich intensywności, skuteczności, stopnia skomplikowania, czy osiągniętych rezultatów gospodarczych oraz ekonomicznych. Innymi słowy część stała Wynagrodzenia jest niezależna od wyników, czy ilości faktycznie przepracowanego czasu przez Członków Zarządu. Skoro zatem wysokość wynagrodzenia nie jest proporcjonalna do wykonanej usługi, to tym samym nie ma ono charakteru świadczenia realizowanego w ramach działalności gospodarczej w warunkach rynkowych.

Wnioskodawca chciałby również podkreślić, że Wynagrodzenie zmienne stanowiące premię w związku z osiągnięciem przez Członków Zarządów celów zarządczych o szczególnym znaczeniu dla Spółki, również nie świadczy o prowadzeniu przez Członków Zarządu działalności gospodarczej, ponieważ odmiana takiego wynagrodzenia również występuje w przypadku stosunku pracy. W klasycznych stosunkach pracy nazywane jest wynagrodzeniem prowizyjnym, którego wysokość jest uzależniona od osiągniętych przez pracownika wyników pracy. Zatem określone w Umowie wynagrodzenie zmienne, ma charakter takiej właśnie premii regulaminowej otrzymywanej dopuszczalnej w ramach stosunku pracy. Sam fakt uzyskania lub nieuzyskania prawa do premii nie ma wpływu na prawo do stałego miesięcznego wynagrodzenia, a zatem nie może świadczyć o ponoszeniu przez Członków Zarządu ryzyka ekonomicznego swoich działań.

Wnioskodawca pragnie również w ramach podniesionej argumentacji wskazać na to, że Członkowie Zarządu i Spółka de facto nie mieli żadnego wpływu na sposób ustalenia Wynagrodzenia, gdyż byli w tym zakresie związani treścią art. 4 ust. 1 Ustawy o Zasadach Kształtowania Wynagrodzeń. Stosownie do tego przepisu: „Projekt uchwały w sprawie zasad kształtowania wynagrodzeń członków organu zarządzającego oraz projekt uchwały w sprawie kształtowania wynagrodzeń członków organu zarządzającego, zwane dalej „uchwałami w sprawie wynagrodzeń”, przewidują, że wynagrodzenie całkowite członka organu zarządzającego składa się z części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe, określonej kwotowo, oraz części zmiennej, stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy spółki”. Ustawa o Zasadach Kształtowania Wynagrodzeń w następnych przepisach określa zasady określania części stałej oraz części zmiennej wynagrodzenia. Tym samym brak jest racjonalnych podstaw do przypisywania Członkom Zarządu tego że wykonują obowiązki związane z realizacją Umów w ramach działalności gospodarczej. Stanowisko Spółki znajduje całkowite poparcie w orzeczeniach WSA w WSA z dnia 23 sierpnia 2018 r. sygn. III SA/Wa 3510/17 oraz WSA w Olsztynie z dnia 16 listopada 2017 r. sygn. I SA/OI 727/17.

Odnosząc się do kwestii odpowiedzialności publicznoprawnej Członków Zarządu, należy wskazać, że co prawda każdy z Członków Zarządu ponosi odpowiedzialność wobec Spółki oraz wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Umowy, które są następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków wynikających z Umowy lub przepisów prawa, przy czym odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności każdego z Członków Zarządu, którą ponoszą z tytułu pełnienia funkcji, określonej przepisami prawa, w szczególności KSH. Postanowienia umowne nie mogą jednak modyfikować bezwzględnie wiążących zasad odpowiedzialności odszkodowawczej wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa (ius cogens). Z przepisów tych wynika, że tego rodzaju odpowiedzialność ex contractu nie może powstać. Jak wynika z podstawowego w tym zakresie przepisu art. 471 KC: „Dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi”. Tym samym odpowiedzialność ex contractu powstaje tylko i wyłącznie w ramach istniejącego stosunku umownego. Takich relacji prawnych Członkowie Zarządu nie zawierają z kontrahentami Spółki, gdyż relacja kontraktowa łączy jedynie Członków Zarządu ze Spółką oraz oddzielnie – Spółkę z jej kontrahentami (osobami trzecimi). Członkowie Zarządu ponoszą zatem odpowiedzialność ex contractu tylko w ramach łączącego ich stosunku prawnego ze Spółką, natomiast wobec podmiotów trzecich Członkowie Zarządu mogą ponosić odpowiedzialność wyłącznie ex delicto, na ogólnych podstawach, czyli art. 415 KC. W tym miejscu Wnioskodawca pragnie zauważyć, że w przedmiocie podstaw odpowiedzialności oraz relacji między menedżerem, będącym członkiem zarządu spółki, samą spółką oraz jej kontrahentami czyli osobami trzecimi zostały zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 sierpnia 2012 r. o sygn. akt I FSK 1645/11, gdzie NSA stanął na stanowisku, zgodnie z którym „niewątpliwie członek zarządu na mocy art. 293 § 1 k.s.h. ponosi odpowiedzialność cywilnoprawną wobec spółki za szkodę wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami umowy (statutu) spółki. Odpowiedzialność ta ma charakter odszkodowawczej odpowiedzialności ex contractu, tj. oparta jest na istniejącej między spółką a członkiem jej organu więzi zobowiązaniowej, której naruszenie skutkuje odpowiedzialnością odszkodowawczą (\`(...)\`). Członek zarządu ponosi ją wyłącznie wobec spółki. Zatem nawet jeśli następstwem wadliwego działania lub zaniechania członka zarządu będzie szkoda wyrządzona przez spółkę osobie trzeciej, roszczenia te osoba ta skieruje wobec spółki a nie wobec członka jej organu. W niczym zasady tej nie zmienia możliwość wystąpienia przez wspólnika wobec członka zarządu na mocy art. 295 k.s.h. z żądaniem naprawienia szkody wyrządzonej spółce w sytuacji, gdy spółka nie wytoczy powództwa o naprawienie wyrządzonej jej szkody. Trudno bowiem uznać, że wspólnik jest osobą trzecią, a po drugie, wymienione osoby realizują tzw. actio pro socio – wspólnik działa we własnym imieniu na rzecz poszkodowanej spółki (\`(...)\`). Z powyższego wynika, że spółka odpowiada za działania i zaniechania swoich ustawowych organów – zarządu jak za swoje własne, zaś odpowiedzialność ta nie obciąża członków organów spółki, w tym także członków zarządu w ich relacji do osób trzecich. Powyższe wnioski są trafne na gruncie art. 300 k.s.h., z których wynika możliwość dochodzenia roszczeń odszkodowawczych przez osoby trzecie bezpośrednio od osób, które im szkodę wyrządziły, w tym także od członków zarządu. Podstawę takiej odpowiedzialność stanowią art. 415 k.c. (jeżeli podmiotem, wobec którego roszczenie kierowano, jest członek zarządu) czy art. 416 k.c (jeżeli podmiotem takim jest spółka). Oznacza to, że podstawą tej odpowiedzialności nie jest stosunek organizacyjny istniejący pomiędzy spółką a członkiem zarządu – za działania (zaniechania) w tym zakresie spółka ponosi odpowiedzialność. Podstawą są naganne zachowania członka zarządu, których skutkiem jest powstanie niezależnego źródła zobowiązania (niejako poza istniejącym stosunkiem prawnym ze spółką) w postaci czynu zabronionego”.

Zaprezentowane stanowisko jest szeroko przyjmowane w orzecznictwie zob.: WSA z dnia 23 sierpnia 2018 r. sygn. III SA/Wa 3510/17, WSA w Lublinie z 21 grudnia 2017 r. sygn. I SA/Lu 902/17, czy też WSA we Wrocławiu z 28 marca 2018 r. sygn. I SA/Wr 36/18.

Reasumując przedstawiony wątek należy podkreślić, że bez znaczenia na określenie odpowiedzialności Członków Zarządu jest przypisanie im w Umowach odpowiedzialności wobec osób trzecich, ponieważ przepis art. 471 KC będący przepisem ius cogens, sprawia że odpowiedzialność tą można przypisać wyłącznie wobec Spółki. Spółka natomiast ponosi odpowiedzialność kontraktową wobec osób trzecich, czyli kontrahentów. Członkowie Zarządu nie ponoszą zatem bezpośrednio związanego z tym ryzyka, charakterystycznego dla samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej. Możliwość poniesienia przez Członków Zarządu odpowiedzialności ex delicto na zasadach ogólnych, nie zmienia tej oceny, bowiem odpowiedzialność ta nie wynika już z relacji prawnych więżących Członków Zarządu ze Spółką, ale może być wynikiem ich nagannych zachowań, skutkujących powstaniem niezależnego od relacji ze Spółką źródła zobowiązania. Natomiast wyznaczony przepisami KSH oraz KC zakres odpowiedzialności Członków Zarządu jest niezależny od rodzaju zawartej umowy, gdyż dotyczy on bowiem pełnienia funkcji. Wobec powyższego zadania przydzielone Członkom Zarządu w Umowach odpowiadają w istocie czynnościom zarządczym, brak jest natomiast podstaw do uznania, że Członkowie Zarządu jako wykonawcy usług na rzecz Spółki, mogą ponosić odpowiedzialność wobec osób trzecich wynikającą z wykonywania tych czynności. Członkowie Zarządu nie ponoszą tym samym ryzyka gospodarczego, gdyż nie działają w warunkach ryzyka co do popytu, konkurencji, czy rezultatów własnej działalności.

Wnioskodawca wobec powyżej wskazanej argumentacji pragnie podkreślić, że łączne spełnienie przesłanek wskazanych w definicji działalności gospodarczej jest konieczne aby móc mówić o działalności gospodarczej. Tym samym brak takiego spełnienia będzie powodował, że z działalnością gospodarczą nie będziemy mieli do czynienia.

Przedstawione przepisy Ustawy CIT oraz Prawa Przedsiębiorców mają zastosowanie wyłącznie w przypadku transakcji dokonywanych pomiędzy przedsiębiorcami w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej. Zdaniem Wnioskodawcy na podstawie przedstawionego stanu faktycznego nie sposób stwierdzić, iż Członkowie Zarządu będą mogli być traktowani jako przedsiębiorcy wykonujący działalność gospodarczą, a zatem przedstawione przepisy nie będą mogły mieć do nich zastosowania. W konsekwencji Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wartości wypłacanego Wynagrodzenia na podstawie art. 15d ust. 1 Ustawy CIT, stosownie do którego „Podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego”, w przypadku dokonywania rozliczeń z Członkami Zarządu. Taka ocena Wnioskodawcy jest podyktowana brakiem spełnienia przesłanki w postaci uznania Członków Zarządu za osoby wykonujące działalność gospodarczą, co zdaniem Wnioskodawcy wynika z powołanej argumentacji.

Ad. 2)

Stosownie do art. 15d ust. 4 Ustawy CIT, który wejdzie w życie z dniem 1 stycznia 2020 r. „Przepisów ust. 1 pkt 2 i ust. 2 nie stosuje się, w przypadku gdy podatnik dokonujący płatności dokonał zapłaty należności przelewem na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, i złożył zawiadomienie, o którym mowa w art. 117ba § 3 Ordynacji podatkowej, do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla wystawcy faktury w terminie trzech dni od dnia zlecenia przelewu”.

Zdaniem Wnioskodawcy przedmiotowy przepis nie może mieć zastosowania do stosunków prawnych łączących Spółkę z Członkami Zarządu, ponieważ nie sposób uznać Członków Zarządu za przedsiębiorców w rozumieniu przepisów Prawa Przedsiębiorców. Na taką ocenę stanu faktycznego wpływa fakt niespełnienia wszystkich wymaganych prawem przesłanek warunkujących uznanie danej osoby za wykonującej działalność gospodarczą na gruncie przepisów Prawa Przedsiębiorców.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wypłacanych wynagrodzeń na rzecz Członków Zarządu na inny rachunek rozliczeniowy niż wskazany w art. 96b ust. 3 pkt 13 ustawy o podatku od towarów i usług – **jest prawidłowe;**

*   obowiązku informowania właściwego naczelnika urzędu skarbowego w trybie art. 15d ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe.**

Zgodnie z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca jest spółką, której jedynym akcjonariuszem jest Skarb Państwa. Walne Zgromadzenie Wnioskodawcy powołało osoby fizyczne do pełnienia funkcji członków zarządu Spółki. Spółka zawarła z Członkami Zarządu umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania.

Powyższe umowy określają:

1.  warunki wykonywania czynności z zakresu usług zarządzania wraz z reprezentacją, w szczególności poprzez wskazanie, że Członkowie Zarządu:
    1.  zobowiązują się do świadczenia usług osobiście oraz że nie są oni uprawnieni do powierzania ich wykonywania osobie trzeciej,
    2.  zobowiązują się do prowadzenia spraw Spółki i jej reprezentowania z najwyższą starannością i sumiennością ocenianą przy uwzględnieniu profesjonalnego charakteru działalności Członka Zarządu oraz charakteru i zakresu działalności Spółki, z zachowaniem lojalności wobec Spółki i troski o materialne i niematerialne interesy Spółki, przy przyjęciu zasady podejmowania ryzyka uzasadnionego gospodarczo i z uwzględnieniem ryzyka uzasadnionego z punktu widzenia realizowanych przez Spółkę zadań,
2.  wynagrodzenie Członków Zarządu, które składa się z części stałej (stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe) oraz części zmiennej, stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające (premię) za rok obrotowy.
3.  odpowiedzialność Członków Zarządu wobec Spółki lub osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez nich przedmiotu Umowy, które są następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Członków Zarządu wynikających z Umowy, przy czym odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności Członków Zarządu, którą ponoszą z tytułu pełnienia funkcji Członka Zarządu Spółki, określonej przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.

Wnioskodawca wskazał, że Członkowie Zarządu nie mają zarejestrowanej działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów Prawa Przedsiębiorców, gdyż z przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o Zasadach Kształtowania Wynagrodzeń wynika, iż z członkiem organu zarządzającego spółka zawiera umowę o świadczenie usług zarządzania na czas pełnienia funkcji, z obowiązkiem świadczenia osobistego takiego członka, bez względu na to, czy działa on w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej.

Ponadto, Spółka wskazała, że z uwagi na postanowienia zawartych umów w zakresie odpowiedzialności Członków Zarządu wobec Spółki lub osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez nich przedmiotu umowy, zarejestrowali się oni jako czynni podatnicy podatku od towarów i usług. Członkowie Zarządu po zakończeniu miesiąca, w którym świadczone były usługi zarządzania wystawiają faktury dokumentujące należne wynagrodzenie. Na wystawianych przez Członków Zarządu fakturach wskazywane są rachunki bankowe, które nie są rachunkami rozliczeniowymi w rozumieniu art. 49 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe, tj. na fakturach są wskazywane rachunki oszczędnościowo-rozliczeniowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 865 z późn. zm., dalej: „updop”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. art. 15d ust. 1 updop – wprowadzonym art. 2 ustawy z dnia 13 kwietnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2016 r., poz. 780), podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz.U. poz. 646) została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

W art. 15d ust. 2 updop wskazano, że w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego, podatnicy:

1.  zmniejszają koszty uzyskania przychodów albo
2.  w przypadku braku możliwości zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów – zwiększają przychody

– w miesiącu, w którym została dokonana płatność bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

W myśl art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo Przedsiębiorców (Dz.U z 2019 r., poz. 1292, z późn. zm.), dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy:

1.  stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz
2.  jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza 15 000 zł lub równowartość tej kwoty, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji.

Powyżej wskazane przepisy art. 15d ust. 1 i ust. 2 zostały znowelizowane na mocy art. 3 ustawy z dnia 12 kwietnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2019 r. poz. 1018, dalej jako: „ustawa nowelizująca”) i zgodnie z art. 14 ust. 2 ustawy nowelizującej weszły w życie z dniem 1 stycznia 2020 r.

I tak art. 15d ust. 1 updop otrzymuje brzmienie:

Podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców:

1.  została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego lub
2.  została dokonana przelewem na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, potwierdzonych fakturą, dokonanych przez dostawcę towarów lub usługodawcę zarejestrowanego na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny,
3.  pomimo zawarcia na fakturze wyrazów „mechanizm podzielonej płatności” zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy o podatku od towarów i usług, została dokonana z pominięciem mechanizmu podzielonej płatności określonego w art. 108a ust. 1a tej ustawy.

Z kolei znowelizowany art. 15d ust. 2 updop stanowi, że w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców została dokonana z naruszeniem ust. 1, podatnicy w tej części:

1.  zmniejszają koszty uzyskania przychodów albo
2.  w przypadku braku możliwości zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów – zwiększają przychody

– w miesiącu, w którym odpowiednio została dokonana płatność bez pośrednictwa rachunku płatniczego albo został zlecony przelew.

Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej (Druk nr 3301) celem projektowanej ustawy jest dalsze uszczelnienie systemu podatku od towarów i usług oraz zminimalizowanie ryzyka nieświadomego udziału podatników w karuzelach VAT.

W ostatnich latach zarówno w Polsce, jak i w innych państwach członkowskich Unii Europejskiej obserwuje się niepokojące zjawisko wykorzystywania mechanizmów konstrukcji podatku VAT do uzyskiwania niezgodnych z prawem korzyści. Dotyczy to przede wszystkim uszczuplania należności budżetu państwa przez wyłudzanie nienależnego zwrotu tego podatku lub nieodprowadzanie należności podatkowych z tytułu VAT. (…). Z art. 19 ustawy – Prawo przedsiębiorców wynika obowiązek korzystania przez przedsiębiorcę z rachunku płatniczego, w każdym przypadku gdy stroną transakcji jest inny przedsiębiorca oraz jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza 15 000 zł lub równowartość tej kwoty. W art. 12 ust. 4j pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadza się przepisy, które wyłączają skutki w postaci konieczności rozpoznania u podatnika przychodu, w sytuacji gdy płatność będzie wynikała z transakcji innej niż określona w art. 19 ustawy – Prawo przedsiębiorców lub zostanie dokonana na inny rachunek niż zawarty w wykazie, pod warunkiem że podatnik złoży w terminie trzech dni od dnia zlecenia przelewu zawiadomienie o tym rachunku do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla wystawcy faktury.

W art. 3 projektowanej ustawy wprowadzono zmiany w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którymi podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części (lub zmniejszają wysokość kosztów), w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego lub została dokonana na rachunek inny niż zawarty w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o VAT – w przypadku transakcji z podatnikiem zarejestrowanym na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny.

Zgodnie z art. 368 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 505 z późn. zm., dalej: „ksh”):

§ 1. Zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę.

§ 2. Zarząd składa się z jednego albo większej liczby członków.

§ 3. Do zarządu mogą być powołane osoby spośród akcjonariuszy lub spoza ich grona.

§ 4. Członków zarządu powołuje i odwołuje rada nadzorcza, chyba że statut spółki stanowi inaczej. Członek zarządu może być odwołany lub zawieszony w czynnościach także przez walne zgromadzenie.

§ 5. Uchwała walnego zgromadzenia lub statut spółki może określać wymagania, jakie powinni spełniać kandydaci na stanowisko członka zarządu.

Należy, zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, że osoby fizyczne powołane do pełnienia funkcji Członków Zarządu nie spełniają przesłanek do uznania ich za przedsiębiorców w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo Przedsiębiorców.

Zgodnie bowiem z art. 3 ww. ustawy działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły.

Natomiast na podstawie art. 4 powyższej ustawy przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, wykonująca działalność gospodarczą.

Ponadto, w opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że Członkowie Zarządu nie mają zarejestrowanej działalności gospodarczej – natomiast jednym z warunków, które muszą zostać spełnione, aby transakcja nie została objęta sankcją zawartą w art. 15d ust.1 updop, jest dokonanie płatności za pośrednictwem rachunku płatniczego. Zaś zgodnie z już wcześniej wskazanym art. 19 ustawy Prawo Przedsiębiorców obowiązek dokonania płatności w ww. formie nastąpi, gdy stroną transakcji jest inny przedsiębiorca.

Zatem, w przedstawionym opisie sprawy, gdy Członkowie Zarządu nie posiadają zarejestrowanej działalności gospodarczej i nie spełniają warunków, aby uznać ich za przedsiębiorców w rozumieniu ustawy Prawo Przedsiębiorców – to należy stwierdzić, iż wypłacane przez Spółkę wynagrodzenia na ich rzecz nie będą objęte nakazem zawartym w art. 19 ustawy Prawo Przedsiębiorców, a zatem takiej transakcji nie obejmie sankcja z art. 15d ust. 1 updop.

Wspomnieć jeszcze należy o obowiązku wynikającym z art. 15d ust 4 updop, zgodnie z którym, przepisów ust. 1 pkt 2 i ust. 2 nie stosuje się, w przypadku gdy podatnik dokonujący płatności dokonał zapłaty należności przelewem na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, i złożył zawiadomienie, o którym mowa w art. 117ba § 3 Ordynacji podatkowej, do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla wystawcy faktury w terminie trzech dni od dnia zlecenia przelewu.

Zgodnie z art. 96b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm., dalej jako: „ustawa VAT”) – w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2019 r. – Szef Krajowej Administracji Skarbowej prowadzi w postaci elektronicznej wykaz podmiotów:

1.  w odniesieniu do których naczelnik urzędu skarbowego nie dokonał rejestracji albo które wykreślił z rejestru jako podatników VAT;
2.  zarejestrowanych jako podatnicy VAT, w tym podmiotów, których rejestracja jako podatników VAT została przywrócona.

Natomiast w stosunku do Wnioskodawcy przepis art. 15d ust. 4 updop nie będzie miał zastosowania, bowiem, jak zostało już wspomniane Członkowie Zarządu nie mogą zostać uznani za przedsiębiorców – zatem Wnioskodawca nie będzie podlegał obowiązkowi informowania właściwego naczelnika urzędu skarbowego w trybie powyższego przepisu.

Podsumowując, w zakresie:

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wypłacanych przez Wnioskodawcę wynagrodzeń na rzecz Członków Zarządu na inny rachunek rozliczeniowy niż wskazany w art. 96b ust. 3 pkt 13 ustawy o podatku od towarów i usług – jest prawidłowe;

*   obowiązku informowania właściwego naczelnika urzędu skarbowego w trybie art. 15d ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…)za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.