Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP/4512-324/16-13/IK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-01-04
Teza: rozliczenie, miejsca świadczenia i udokumentowania usługi udzielenia licencji patentowej, moment powstania obowiązku podatkowego oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku ze zrealizowanym projektem badawczym.
Słowa kluczowe: faktura; korekta; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1948 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 28 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 252/17 (data wpływu prawomocnego wyroku 2 października 2020 r.) oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 lutego 2020 r. sygn. akt I FSK 1599/17, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 27 kwietnia 2016 r. (data wpływu 29 kwietnia 2016 r.), uzupełnionym pismami z 28 lipca 2016 r. (data wpływu 29 lipca 2016 r.) oraz 11 sierpnia 2016 r. (data wpływu 12 sierpnia 2016 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **prawidłowe** w zakresie rozliczenia, miejsca świadczenia oraz udokumentowania usługi udzielenia licencji patentowej,
*   **nieprawidłowe** w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego,
*   **nieprawidłowe** w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku ze zrealizowanym projektem badawczym.

UZASADNIENIE

W dniu 29 kwietnia 2016 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia, miejsca świadczenia i udokumentowania usługi udzielenia licencji patentowej, momentu powstania obowiązku podatkowego oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku ze zrealizowanym projektem badawczym.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 28 lipca 2016 r. (data wpływu 29 lipca 2016 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 18 lipca 2016 r. znak: IBPP2/4512-324/16/IK, oraz pismem z 11 sierpnia 2016 r. (data wpływu 12 sierpnia 2016 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 2 sierpnia 2016 r.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 31 października 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IBPP2/4512-324/16-4/IK, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie rozliczenia miejsca świadczenia oraz udokumentowania usługi udzielenia licencji patentowej za prawidłowe, natomiast w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku ze zrealizowanym projektem badawczym za nieprawidłowe.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 31 października 2016 r. znak: IBPP2/4512-324/16-4/IK w części uznającej stanowisko Instytutu za nieprawidłowe wniósł pismem z 18 listopada 2016 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów, pismem z 19 grudnia 2016 r. znak: IBPP2/4512-324/16-5/IK stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku ze zrealizowanym projektem badawczym.

Wnioskodawca na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z 31 października 2016 r. znak: IBPP2/4512-324/16-4/IK w przedmiocie podatku od towarów i usług złożył skargę z 30 stycznia 2017 r. (data wpływu 1 lutego 2017 r.), w której wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w całości w zaskarżonym zakresie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 28 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 252/17 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 31 października 2016 r. znak: IBPP2/4512-324/16-4/IK w części w jakiej uznaje ona stanowisko wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku ze zrealizowanym projektem badawczym za nieprawidłowe, a w pozostałym zakresie skargę oddalił.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 28 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 257/17 Organ złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z 19 lutego 2020 r. sygn. akt I FSK 1599/17 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną Organu.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez Organ.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

1.1 Instytut jest państwową instytucją naukową. Przedmiotem działania Instytutu jest w szczególności prowadzenie badań naukowych i prac badawczo-rozwojowych w zakresie szeroko pojętych nauk medycznych, upowszechnianie - wyników tych badań, prowadzenie bezpłatnych studiów doktoranckich.

Działalność ta we wskazanych powyżej obszarach stanowi działalność statutową Instytutu, niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (w myśl ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT). Jednocześnie, oprócz wspomnianych wyżej aktywności Instytut prowadzi działalność gospodarczą, z tytułu której, jest czynnym podatnikiem VAT. Działalność ta polega m.in. na sprzedaży praw autorskich do wyników własnych prac badawczo-rozwojowych.

Instytut w znacznej mierze jest finansowany z budżetu państwa, jak również z funduszy pochodzących z Unii Europejskiej, stanowiących zarówno dotacje podmiotowe (na dofinansowanie działalności statutowej), oraz dotacje celowe (na dofinansowanie poszczególnych projektów badawczych). Wyniki badań naukowych i prac badawczo-rozwojowych stanowią własność Instytutu. Zdarzyć się mogą jednak takie sytuacje, kiedy wyniki projektu badawczego mogą być komercjalizowane. W takim przypadku Instytut może dokonać sprzedaży praw do wynalazku.

1.2 W latach 2010 - 2014 Instytut realizował projekt badawczy pod nazwą: „…” \[dalej: projekt badawczy\]. Projekt badawczy otrzymał całkowite dofinansowanie (w wartości brutto, tj. obejmującej podatek VAT wykazany na fakturach zakupów związanych z projektem) ze środków publicznych w ramach środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. Z uwagi na kryzys przemysłu farmaceutycznego jak również brak zewnętrznego partnera biznesowego zdecydowanego na zakup praw do wyników projektu badawczego, Instytut założył, iż możliwość przyszłej komercjalizacji wyników może być znaczenie utrudniona. Dlatego uznał, że projekt badawczy będzie realizowany na zasadach analogicznych do działalności statutowej (jak działalność statutowa), która nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji, z ostrożności Instytut nie dokonywał na bieżąco odliczenia podatku naliczonego ujętego w fakturach zakupu otrzymywanych w związku z realizacją projektu badawczego. Faktury te dotyczyły zakupów m.in.: usług oprogramowania i licencji, wyposażenia i aparatury laboratoryjnej, próbek do badań, odczynników chemicznych, związków chemicznych, izotopów, paszy hodowlanej, mikroskopu, spektrofotometru, szafek osłonowych, realizacji usług badawczych, ściółki dla zwierząt, dźwigni do klatek do badania zachowań instrumentalnych, usług serwisowych, materiałów biurowych oraz pomocy prawnej.

1.3 Niezależnie jednak od pierwotnego zaklasyfikowania projektu badawczego jako działalności analogicznej do działań statutowych, z uwagi na pozytywne wyniki projektu badawczego, już w trakcie jego prowadzenia podejmowane były działania zmierzające do komercjalizacji poprzez udział naukowców Instytutu w targach branżowych, czy też podejmowanie rozmów z potencjalnymi partnerami biznesowymi na targach bio-farmaceutycznych (…).

1.4 W dniu 25 lipca 2013 r. Instytut wraz z U., C., oraz M. I i II założył wspólne zgłoszenie patentowe. W konsekwencji, wyrażając chęć działania celem wykorzystania wskazanego powyżej zgłoszenia patentowego, podmioty te podpisały w dniu 11 grudnia 2014 r. wspólną umowę patentową dotyczącą wynalazku „…” \[dalej: „wspólna umowa patentowa”\]. Na podstawie wyżej wymienionej umowy, Strony ustaliły, że są współwłaścicielami patentu jak również wynikających z niego praw i obowiązków. Wszelkie koszty jak i dochody z patentu będą dzielone pomiędzy strony zgodnie z procentowym udziałem we współwłasności patentu. Wysokość udziału Instytutu wynosi 23%. Jednocześnie, U. wskazany został jako tzw. „jednostka oceniająca”, czyli podmiot, który może negocjować i sporządzać wszelkie umowy handlowe w związku z pośrednim wykorzystaniem patentów, jak również jest odpowiedzialna za redystrybucję wszelkich dochodów uzyskanych w tym zakresie. Wynagrodzenie dla U. będzie wynosiło 10% dochodu przypadającego na poszczególnych współwłaścicieli patentu, po potrąceniu wszelkich kosztów patentów na rzecz stron.

Wspólna umowa patentowa była wspólnym przedsięwzięciem poszczególnych Stron, w tym m.in. Instytutu i Instytut jest jednym z podmiotów uprawnionych do patentu. Powstałe efekty patentu należą w określonych proporcjach do wszystkich Stron. Żadna ze Stron nie odstąpiła i nie zrzekła się swoich praw do patentu.

1.5 Oprócz procesu związanego z uzyskaniem ochrony patentu (tj. złożeniem wspólnego zgłoszenia patentowego, oraz zawarciem wspólnej umowy patentowej), Instytut wraz z pozostałymi współwłaścicielami patentu negocjował warunki umowy licencyjnej dotyczącej pozytywnych wyników projektu badawczego, objętego wspólnym zgłoszeniem patentowym. Po prawie rocznym okresie negocjacji, w dniu 29 września 2015 r. Instytut oraz pozostali współwłaściciele patentu podpisali ze S. z siedzibą w Hiszpanii umowę licencji patentowej na użytkowanie, rozwój, produkcję, sprzedaż i komercjalizację praw patentowych do wynalazku „…” \[dalej: „umowa licencji patentowej”\]. Umowa ta przewiduje udzielenie S. ogólnoświatowej, odpłatnej licencji na rozwój, użytkowanie i wykorzystanie wynalazku od dnia podpisania umowy do czasu wygaśnięcia lub ustania Praw Patentowych. Zgodnie z ww. umową, U. został wyznaczony na jednostkę waloryzacyjną odpowiedzialną za komercjalizację praw wynikających z patentu. W tym zakresie U. uprawniony jest do otrzymania wynagrodzenia od S., które to jest następnie dystrybuowane pomiędzy pozostałych współwłaścicieli patentu.

Pomimo, że w ramach podpisanej umowy licencji patentowej U. pełni rolę lidera, (m.in. został wyznaczony na Jednostkę waloryzacyjną odpowiedzialną za komercjalizację praw wynikających z patentu), Instytut wraz z innymi podmiotami jest jedną ze stron umowy udzielającej licencji do S. w określonym procencie własności (udziału Instytutu wynosi 23%).

1.6 Na podstawie umowy licencji patentowej, S. zapłaci na rzecz U. następujące opłaty i tantiemy:

1.  Opłatę zaliczkową, która winna zostać zafakturowana w dniu wejścia w życie umowy licencji patentowej w wysokości 5.000 EUR;
2.  Opłatę dodatkową w wysokości 50.000 EUR od powodzenia, która będzie należna po otrzymaniu informacji o każdej jednej umowie sublicencyjnej podpisanej przez S. S. dokona płatność po wystawieniu i otrzymaniu faktury w ciągu 30 dni kalendarzowych od daty wystawienia faktury;
3.  Opłaty w wysokości 15% z tytułu realizacji etapów projektu, które będą należne po otrzymaniu opłat w tym zakresie przez S. od swoich podlicencjobiorców;
4.  Procentowo ustalone tantiemy, zależne od dochodu uzyskiwanego przez S., płacone na bazie rocznej, uzależnione od dochodu uzyskanego przez S. z tytułu wykorzystania technologii będącej przedmiotem umowy licencji patentowej.

Aby określić wysokość należnych opłat o których mowa w ramach punktu 1.6 litera b) do d), S. do 31 marca każdego roku ma przedkładać pisemne i dokładne sprawozdanie z postępu prac podsumowujące wysiłki i osiągnięcia S. zmierzające do należytego rozwoju komercjalizacji.

U. otrzymał płatność zaliczki o której mowa w ramach punktu 1.6 lit. a) w dniu 25 listopada 2015 r.

Na moment składania wniosku Instytut nie posiada informacji czy należne są inne wskazane powyżej opłaty należne na podstawie umowy licencji patentowej.

1.7 Z uwagi na komercjalizację wyników projektu badawczego, której efektem jest podpisanie umowy licencji patentowej, Instytut uznał, iż nastąpiła zmiana przeznaczenia projektu badawczego i w dniu 20 listopada 2015 r. zwrócił do jednostki finansującej projekt badawczy wartość podatku VAT, uznając, że podatek VAT w ramach tego projektu nie jest kosztem kwalifikowanym. Jednocześnie, w dniu 30 grudnia 2015 r. Instytut złożył we właściwym urzędzie skarbowym korekty deklaracji VAT za lata 2010-2014, w których dokonał odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zgromadzonych w związku z realizacją przedmiotowego projektu badawczego. Odliczenia dokonano zgodnie z przepisami ustawy o VAT w rozliczeniu za okres otrzymania poszczególnych faktur. Przyczyną złożenia korekt deklaracji VAT była komercjalizacja wyników badań. Instytut uznał, że komercjalizacja oznacza istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami, a działalnością Instytutu opodatkowaną podatkiem VAT. Po komercjalizacji Instytut przyjął, że nie ma podstaw do traktowania i rozliczania tego projektu na zasadach analogicznych do działalności statutowej (jak działalność statutowa), która nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

1.8 W dniu 31 grudnia 2015 r. Instytut wystawił na rzecz U. notę księgową na kwotę PLN 4.287,18 w związku z opłatą wstępną otrzymaną przez U. od S. związaną z realizacją umowy licencji patentowej z dnia 29 września 2015 r. Sposób rozliczenia oraz kwota należna została wskazana przez Jednostkę waloryzującą, t.j. przez U. w piśmie z dnia 12 stycznia 2016 r. Jest to opłata wskazana w punkcie 1.6 litera a). Należność ta została przekazana przez U. na rzecz Instytutu w dniu 1 lutego 2016 r.

Kwota wykazana przez Instytut w nocie została wyliczona w następujący sposób:

*   U. otrzymał 25 listopada 2015 r. na rachunek bankowy w PLN kwotę 20.711 zł, która była równowartością 5.000 EUR;
*   część należna Instytutowi to 23% x 20.711 zł = 4.763,53 zł (Instytut ma 23% udział we wspólnej umowie patentowej);
*   wyliczona kwota została zmniejszona o 10% należne U. za pełnienie funkcji lidera: 4.763,53 zł - 476,35 (10% x 4.763,53 zł) = 4.287,18 zł.

1.9 W dniu 29 marca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów wydał na wniosek U. indywidualną interpretację przepisów w zakresie stosowania wspólnej umowy patentowej i umowy licencji patentowej (sygn. IBPP1/4512-977/15/BM) oraz postanowienie sygn. IBPP1/4512-225/16/BM.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że:

1.  Czy Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, jeżeli tak to od kiedy? Instytut jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT od 28 maja 1993 r.
2.  Czy hiszpańska spółka S. jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.), a jeśli tak to należy wskazać, czy przedmiotowa usługa świadczona jest dla miejsca gdzie usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej, czy też dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej i wskazać, gdzie znajduje się to miejsce? S jest spółką prawa hiszpańskiego z głównym miejscem prowadzenia działalności w Hiszpanii, zarejestrowaną dla potrzeb hiszpańskiego podatku od wartości dodanej. Zgodnie z Umową Licencji Patentowej z dnia 29 września 2015 r. zawartej pomiędzy licencjodawcami (których jednym z licencjodawców jest Instytut) a S., usługa licencji patentowej \[dalej: umowa licencji patentowej\] świadczona jest właśnie dla powyżej wskazanego miejsca. Biorąc powyższe pod uwagę, według wiedzy posiadanej przez Instytut, S. jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Instytut nie ma wiedzy na temat stałych miejsc prowadzenia działalności S. oraz nie ma informacji, aby S., jeżeli posiada stałe miejsca prowadzenia działalności wykorzystywał licencję na potrzeby stałego miejsca prowadzenia działalności. Według najlepszej wiedzy Instytutu wydaje się to mało prawdopodobne, aby licencja, która związana jest z działalnością S. była wykorzystywana na potrzeby jakiegokolwiek stałego miejsca prowadzenia działalności S., pod warunkiem, że takie stałe miejsce istnieje.
3.  W jakim celu Wnioskodawca przystąpił do wspólnego przedsięwzięcia, jakie konkretnie korzyści Wnioskodawca uzyskuje w związku z realizacją prac w ramach wspólnego przedsięwzięcia, a jakie korzyści uzyskują pozostałe strony wspólnego przedsięwzięcia? Wspólne przedsięwzięcie dotyczy postępowania patentowego dla wynalazku pod nazwą „…”. Przedmiotem wynalazku są nowe substancje aktywne, które mogą w przyszłości znaleźć zastosowanie w lekach wykorzystywanych w schorzeniach \`(...)\` . Korzyści zarówno dla Instytutu jak i pozostałych stron wspólnego przedsięwzięcia wynikają z komercjalizacji wynalazku, w tym przypadku udzielenia licencji patentowej na użytkowanie, rozwój, produkcję, sprzedaż i komercjalizację praw patentowych. Ponieważ tego rodzaju projekty mają bardzo rozbudowany charakter w praktyce nie jest możliwe, aby całość potrzebnych prac oraz badań prowadził jeden podmiot. Z tego powodu niezbędne było rozdzielenie prac pomiędzy poszczególne strony wspólnego przedsięwzięcia, będących współwłaścicielami zgłoszenia patentowego oraz licencjodawcami.
4.  Do czego w ramach umowy zobowiązały się poszczególne strony umowy, w tym Wnioskodawca? Jakie konkretnie czynności, zadania wykonuje każdy uczestnik oraz lider w związku z realizacją wspólnego przedsięwzięcia będącego przedmiotem zapytania? W ramach umowy licencji patentowej strony wspólnego przedsięwzięcia, w tym Instytut, zobowiązały się do udzielenia S. ogólnoświatowej, wyłącznej, odpłatnej licencji na rozwój, użytkowanie i wykorzystanie wynalazku. Udzielenie licencji patentowej nie jest związane z wykonywaniem jakichkolwiek czynności przez Instytut, lidera bądź pozostałe strony wspólnego przedsięwzięcia. Strony przedsięwzięcia udzielają na rzecz S. odpłatnej licencji w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jak zostało wyjaśnione powyżej, wspólne przedsięwzięcie zostało zawiązane w celu uzyskania patentu dla wynalazku będącego wynikiem prac badawczych prowadzonych i zakończonych przez strony wspólnego przedsięwzięcia. Po złożeniu zgłoszenia patentowego, współuprawnieni z patentu, w tym m.in. Instytut podpisali umowę licencji.
5.  Czy umowa wspólnego przedsięwzięcia reguluje kwestie fakturowania wykonywanych czynności przez poszczególnych uczestników (w tym lidera) wspólnego przedsięwzięcia? W dniu 29 marca 2016 r. Minister Finansów wydał interpretację indywidualną nr IBPP1/4512-977/15/BM na rzecz lidera wspólnego przedsięwzięcia, dotyczącą m.in. zasad rozliczeń pomiędzy stronami wspólnego przedsięwzięcia. Fakturowanie następuje zgodnie z wyjaśnieniami zawartymi we wskazanej interpretacji indywidualnej, ponieważ wskazana interpretacja dotyczyła tego samego przedsięwzięcia, umowy patentowej oraz umowy licencji, które jest przedmiotem wniosku o interpretację złożonego przez Instytut. Biorąc pod uwagę wskazaną powyżej interpretację Ministra Finansów oraz podpisaną umowę licencji z S., Instytut powinien wykazywać przychody - sprzedaż z tytułu udziału w udzielonej licencji. Oznacza to również, że Instytut powinien wystawiać faktury do S. z tytułu płatności należnych z tytułu licencji. Podpisana umowa licencji nie zawiera szczegółowych zapisów dotyczących fakturowania. W części dotyczącej wynagrodzenia należnego wszystkim licencjodawcom umowa mówi o fakturze wystawianej przez lidera wspólnego przedsięwzięcia. Jednak biorąc pod uwagę wskazaną powyżej interpretację oraz zgodnie ze stanowiskiem Instytutu zaprezentowanym w złożonym wniosku, faktury powinny być wystawiane przez każdego licencjodawcę odrębnie. W tym zakresie Instytut planuje podjęcie rozmów z liderem wspólnego przedsięwzięcia oraz innymi zainteresowanymi stronami w sprawie zmian zapisów umowy.
6.  Kto wystawia fakturę za wykonane świadczenie na rzecz spółki hiszpańskiej? Zgodnie z uzasadnieniem stanowiska Instytutu odnośnie pytania nr 1 zawartego we wniosku o interpretację, Instytut stoi na stanowisku, że jest zobowiązany do wystawienia faktury na kwotę określoną jako 23% wartości usługi, wynikającej z umowy licencji patentowej. Instytut jest współwłaścicielem uprawnionym z patentu w 23% oraz Instytut ma prawo do wynagrodzenia należnego z patentu w wysokości 23%. Instytut będzie również zobowiązany do wystawienia faktury w stosunku do pozostałych należnych Instytutowi kwot, które wynikają z podpisanej umowy licencji. W tym zakresie w przypadku pytania 2 Instytut przedstawił stanowisko w jakich momentach zdaniem Instytutu będzie powstawał obowiązek podatkowy w odniesieniu do poszczególnych płatności. Na podstawie obowiązku podatkowego możliwe będzie ustalanie na podstawie obowiązujących przepisów, w którym momencie Instytut powinien wystawić fakturę do S.
7.  Czy Wnioskodawca posiada dokumenty z których wynika związek odliczonego podatku wykonywanymi czynnościami? Instytut jest w posiadaniu stosownej dokumentacji w tym zakresie. Dodatkowo, Instytut wyjaśnia, iż w dniu 30 grudnia 2015 r. złożył do właściwego urzędu skarbowego korekty deklaracji VAT-7 za okres od stycznia 2010 r. do grudnia 2014 r. Korekty te zawierały zwiększenie podatku naliczonego, w związku z ujęciem nieodliczonego wcześniej podatku naliczonego od wydatków związanych z projektem badawczym, którego wynikiem był wynalazek „..”. Po złożeniu korekt Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec Instytutu kontrolę podatkową. Dodatkowo szczegółowa weryfikacja odliczonego podatku będzie przedmiotem weryfikacji przez pracowników Urzędu Skarbowego właściwego dla Instytutu w związku z postępowaniem podatkowym, które w stosunku do okresów które było przedmiotem wniosku zostało wszczęte po złożeniu wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy transakcja udzielenia licencji patentowej przez Instytut stanowi odpłatne świadczenie usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i czy usługa jest świadczona na rzecz licencjobiorcy, tj. S. z siedzibą w Hiszpanii?
2.  W jakim momencie powstaje obowiązek podatkowy z tytułu odpłatnego świadczenia usług dla poszczególnych płatności określonych w umowie licencji patentowej?
3.  Na jakich zasadach oraz w rozliczeniu za jakie okresy Instytut ma prawo do odliczenia podatku naliczonego bezpośrednio związanego z realizacją opisanego w stanie faktycznym projektu badawczego? Pytanie dotyczy okresów rozliczeniowych za które nie toczy się kontrola podatkowa ani postępowanie podatkowe.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Odpowiedź na pytanie nr 1

Instytut stoi na stanowisku, że udzielenie licencji na podstawie umowy licencji patentowej jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Zdaniem Instytutu świadczy on odpłatną usługę udzielenia licencji patentowej bezpośrednio na rzecz S. z siedzibą w Hiszpanii.

Odpowiedź na pytanie nr 2

Obowiązek podatkowy powstanie w zależności od rodzaju płatności:

*   z chwilą otrzymania płatności, tj. 25 listopada 2015 dla równowartości w PLN kwoty 1.150 EUR w przypadku opłaty zaliczkowej, tzn. w odniesieniu do wpłaty zaliczki w wysokości równowartości 5.000 EUR otrzymanej przez U. 25 listopada 2015 r.;
*   z chwilą otrzymania płatności, w przypadku opłaty dodatkowej;
*   w momencie wykonania poszczególnych etapów prac w przypadku opłat z tytułu realizacji etapów projektu;
*   raz do roku, zgodnie z terminem płatności wynagrodzenia ustalonego na podstawie rocznego podsumowania dochodu otrzymanego od S., w przypadku tantiemów.

Odpowiedź na pytanie 3

Instytut ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych bezpośrednio z udzieloną licencją w rozliczeniu za okres, w którym Instytut otrzymał fakturę dokumentującą zakupy towarów i usług nabytych w związku z realizacją projektu badawczego. W przypadku faktur za świadczenie usług otrzymywanych od U., prawo do odliczenia powstanie w okresie, w którym faktura taka zostanie otrzymana, bądź w jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych.

Uzasadnienie odpowiedzi na pytanie nr 1

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług podlega mi.in odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. W myśl art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT natomiast, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również m.in: przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawne.

Artykuł 16b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. Nr 815 ze zm.), zawiera listę wartości niematerialnych i prawnych, wśród których wskazane są m.in. licencje.

Zgodnie z art. 66 ust. 2 ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. prawo własności przemysłowej (t.j. Dz.U. z 2013 r. Nr 1410 ze zm., dalej: „prawo własności przemysłowej”), uprawniony z patentu może w drodze umowy licencyjnej udzielić innej osobie upoważnienia/licencji do korzystania z jego wynalazku (umowa licencyjna).

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, w dniu 11 grudnia 2014 r. Instytut, wraz z czterema innymi podmiotami zawarł wspólną umowę patentową. Instytut jest jednym z podmiotów uprawnionych do patentu. Żadna ze Stron nie odstąpiła i nie zrzekła się swoich praw do patentu.

Następnie, w dniu 29 września 2015 r. te same podmioty podpisały umowę licencji patentowej ze – S., z siedzibą w Hiszpanii. Przedmiotem umowy licencji patentowej jest udzielenie S. ogólnoświatowej, wyłącznej, odpłatnej licencji na rozwój i użytkowanie patentu.

Pomimo, że w ramach podpisanej umowy licencji patentowej U. pełni rolę lidera, (m.in. został wyznaczony na jednostkę waloryzacyjną odpowiedzialną za komercjalizację praw wynikających z patentu), Instytut wraz z innymi podmiotami jest jedną ze stron umowy udzielającej licencji do S. w określonym procencie własności (udziału Instytutu wynosi 23%). Zatem, mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa, udzielenie odpłatnej licencji stanowi odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT.

W tym miejscu rozważyć należy również zasady rozliczenia odpłatnego udzielenia licencji patentowej przez podmioty jej udzielające. Zgodnie z powołanymi powyżej przepisami prawa, usługą jest każde świadczenie nie stanowiące dostawy towarów. Dodatkowo, aby można było mówić o usłudze, musi dojść do świadczenia, w przypadku którego istnieje bezpośredni odbiorca (konsument), który, choćby potencjalnie, będzie z tego świadczenia odnosić korzyść, musi więc wystąpić tzw. „konsumpcja świadczenia”. Stąd, świadczenie usług zakłada istnienie podmiotu będącego odbiorcą usługi. Podmiot ten nie może być tożsamy ze świadczącym usługę. Podobne stanowisko prezentowane jest m.in. w następującym orzeczeniu sądowym - wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt: III SAWa 154/09, czy też literaturze przedmiotu (m.in. Adam Bartosiewicz, Ryszard Kubacki „VAT”, wyd. Wolters Kluwer Warszawa 2012, s. 151 i nast).

Instytut, wraz z pozostałymi podmiotami będącymi stronami wspólnej umowy patentowej, podpisał umowę licencji patentowej, na podstawie której udzielona została odpłatna licencja na rzecz hiszpańskiej spółki S. W konsekwencji, doszło do odpłatnego świadczenia usług, w którym świadczącym jest określona grupa podmiotów wskazanych we wspólnej umowie patentowej, a odbiorcą - „konsumentem świadczenia” jest S.

Ustawa prawo własności przemysłowej, regulująca zasady udzielania patentów w art. 72 ust. 3 stanowi, iż do kwestii związanych ze współuprawnieniami z patentu nieuregulowanymi w tejże ustawie, stosuje się odpowiednio przepisy kodeksu cywilnego o współwłasności w częściach ułamkowych.

Na podstawie art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1963 r. kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2016 r. Nr 380, dalej: „kodeks cywilny”), własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność). Dodatkowo, w myśl art. 196 § 1, jednym z typów współwłasności jest właśnie współwłasność w częściach ułamkowych.

Podstawowymi cechami współwłasności są: jedność przedmiotu, wielość podmiotów oraz niepodzielność wspólnego prawa. Zgodnie z wyjaśnieniami zawartymi w komentarzu do kodeksu cywilnego (Andrzej Kidyba (red.), „Kodeks cywilny. Komentarz. Tom II. Własność i inne prawa rzeczowe, wyd. U”, wyd. LEX 2012), „jedność przedmiotu oznacza, że w stosunku współwłasności przedmiotem prawa własności przysługującego kilku osobom jest jedna rzecz ruchoma lub nieruchomość (\`(...)\`). Istotną cechą charakteryzującą współwłasność jest wielość podmiotów prawa własności jednej rzeczy. Chodzi tu o co najmniej dwie lub więcej osób (\`(...)\`), które pomimo łączącego je stosunku współwłasności są nadal odrębnymi podmiotami prawa (\`(...)\`). Z istoty współwłasności wynika, że stosunki między współwłaścicielami mają charakter prawnorzeczowy; poza tym jednak współwłaściciele są również związani stosunkami obligacyjnymi w zakresie wspólnego korzystania z rzeczy oraz zarządu rzeczą wspólną (\`(...)\`). We współwłasności prawo własności przysługuje, jak wynika z brzmienia komentowanego przepisu, niepodzielnie kilku osobom. Żaden ze współwłaścicieli nie ma więc wyłącznego prawa do fizycznie wydzielonej części rzeczy, a każdemu z nich przysługuje jednakowe prawo do całej rzeczy, ograniczone jedynie takim samym prawem pozostałych współwłaścicieli (\`(...)\`).”

Zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W konsekwencji, należy przyjąć iż pomimo istnienia współwłasności patentu, jego współwłaściciele nie mogą zostać uznani za jednego podatnika na podstawie powołanych powyżej przepisów ustawy VAT. Pomimo, że zgodnie z umową licencji patentowej wszelkie płatności wynikające z tej umowy mają zostać zapłacone przez S. na rzecz U., podatnikami są poszczególni współwłaściciele wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą polegającą m.in. na sprzedaży praw do patentu. Zatem zarówno Instytut jak i pozostali współwłaściciele patentu, (w tym U.), świadczy na rzecz S. usługę udzielenia licencji patentowej. Wartość tejże usługi jest określona dla poszczególnych podmiotów udziałem procentowym we współwłasności. Wyznaczenie U. na tzw. jednostkę oceniającą, uprawnioną m.in. do otrzymania płatności od S. nie ma znaczenia dla ustalenia kto jest podatnikiem z tytułu świadczonych usług. W zakresie przyjętego sposobu rozliczenia należy przyjąć, że U. dokonuje technicznego rozliczenia umowy oraz dokonuje transferu środków otrzymanych od S. W przypadku wątpliwości co do roli U.o można uznać, że dokonuje płatności do Instytutu jako podmiot trzeci (zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawa opodatkowania obejmuje wszystko co stanowi zapłatę, którą usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy lub osoby trzeciej).

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. Dlatego Instytut będzie zobowiązany do wystawienia faktury na rzecz S. na wartość określoną jako 23% wartości usługi, wynikającej z umowy licencji patentowej. Stanowisko takie zostało zaprezentowane również w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 9 kwietnia 2010 r. nr IPPP2-443-50/10/JB.

Na podstawie art. 28b ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. W myśl art. 28a ustawy o VAT natomiast,

„1) ilekroć jest mowa o podatniku w kontekście świadczenia usług - rozumie się przez to:

1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności,
2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2) podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.”

Zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18 w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy "odwrotne obciążenie".

Zatem, zarówno Instytut jak i S. spełniają definicję podatnika dla ustalania miejsca świadczenia usług. W konsekwencji, miejsce świadczenia usługi polegającej na udzieleniu licencji patentowej jest w miejscu siedziby usługobiorcy, tj. w Hiszpanii. Instytut jest zobowiązany do wystawienia na rzecz S. faktury dokumentującej udzielenie licencji patentowej niezawierającej polskiego VAT, z dopiskiem „odwrotne obciążenie”.

Do analogicznych wniosków można dojść na podstawie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej omawianego projektu, wydanej dla U. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego w imieniu Ministra Finansów (indywidualna interpretacja przepisów z dnia 29 marca 2016 r. sygn. IBPP1/4512-977/15/BM). Dotyczy to zwłaszcza konieczności opodatkowania podatkiem VAT udzielonej przez Instytut licencji.

Uzasadnienie odpowiedzi na pytanie nr 2

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. W odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to część określono zapłatę (art. 19a ust. 2 ustawy o VAT).

Na podstawie art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

W myśl art. 19a ust. 8 ustawy o VAT natomiast, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Jak wynika z przedstawionego powyżej stanu faktycznego, na podstawie umowy licencji patentowej, S. zapłaci na rzecz U. następujące opłaty i tantiemy:

1.  Opłatę zaliczkową, która winna zostać zafakturowana w dniu wejścia umowy w życie;
2.  Opłatę dodatkową od powodzenia po otrzymaniu informacji o każdej jednej umowie sublicencyjnej podpisanej przez S.;
3.  Opłaty z tytułu realizacji etapów projektu po otrzymaniu opłat w tym zakresie przez S. od swoich pod licencjobiorców;
4.  Procentowo ustalone tantiemy, płacone na bazie rocznej, uzależnione od dochodu uzyskanego przez S. z tytułu wykorzystania technologii będącej przedmiotem umowy licencji patentowej.

W konsekwencji, zdaniem Instytutu obowiązek podatkowy powstaje w następujący sposób:

Ad a) opłata zaliczkowa otrzymana przez U. 25 listopada 2015 r.

W przypadku opłaty zaliczkowej obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania płatności od S. przez U. Opłata taka uzależniona jest od podpisania umowy pomiędzy współwłaścicielami patentu a S. W ocenie Instytutu podpisanie umowy nie stanowi jeszcze o wykonaniu jakiejkolwiek usługi, jest jedynie wyrażeniem woli udzielenia licencji na wykorzystanie patentu w przyszłości przez S. Zatem, w ocenie Instytutu obowiązek podatkowy w takim przypadku powstał zgodnie z art. 19 ust. 8 ustawy o VAT, tj. w momencie otrzymania płatności przez U. przez S. Stanowisko Instytutu zostało potwierdzone m.in. w wyjaśnieniach Ministra Finansów zawartych m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 30 września 2015 r. nr IPPP3/4512-519/15-4/KT.

U. otrzymał płatność 25 listopada 2015 r. na rachunek złotówkowy równowartości 5 000,00 EUR, co zostało przeliczone przez bank i stanowiło kwotę 20.711 zł. Ponieważ udział Instytutu we wspólnej umowie patentowej wynosi 23%, dlatego Instytut powinien wykazać w deklaracji za listopad 2015 r. sprzedaż licencji do S. w wysokości 1 150 EUR po średnim kursie NBP z dnia 24 listopada 2015 r. Ponieważ sprzedaż następuje do S. nie będzie obciążona polskim podatkiem VAT (miejsce świadczenia usługi będzie w miejscu siedziby usługobiorcy).

Biorąc pod uwagę postanowienia obowiązujących umów oraz m.in. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego dotyczącą omawianego projektu, wydaną dla U. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego w imieniu Ministra Finansów (indywidualna interpretacja przepisów z dnia 29 marca 2016 r. sygn. IBPP1/4512-977/15/BM) nie ma podstaw do zmniejszania podstawy opodatkowania o 10% opłaty należnej U. z tytułu pełnienia funkcji lidera. W odniesieniu do 10% należnej opłaty, U. powinien wystawić odrębną fakturę do Instytutu.

Ad b) opłata dodatkowa od powodzenia

W przypadku opłaty dodatkowej zależnej od powodzenia dotyczącej umów sublicencji podpisywanych przez S. z kolejnymi podlicencjobiorcami, obowiązek podatkowy powstanie analogicznie jak w przypadku opłaty zaliczkowej, tj. w momencie otrzymania płatności od S. Zgodnie z postanowieniami umowy S. dokona płatność po wystawieniu i otrzymaniu faktury w ciągu 30 dni kalendarzowych od daty wystawienia faktury.

Ad c) opłaty z tytułu realizacji etapów projektu

Obowiązek podatkowy w przypadku otrzymania opłat od S. z tytułu realizacji określonych etapów projektu ustalonych przez S. ze swoimi podlicencjobiorcami powstanie z chwilą wykonania każdego z poszczególnych etapów prac, zgodnie z art. 19a ust. 2 ustawy o VAT.

Ad d) tantiemy, płacone na bazie rocznej

W przypadku określanych rocznie tantiem, obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, tj. zgodnie z terminem płatności wynagrodzenia ustalonego na podstawie rocznego podsumowania dochodu otrzymanego od S..

Uzasadnienie odpowiedzi na pytanie nr 3

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi:

„1) suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.”

Zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT natomiast, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższych przepisów wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje w sytuacji, kiedy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany jako czynny podatnik od towarów i usług oraz towary i usługi w stosunku do nabycia których powstał podatek naliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (tzn. takich, w stosunku do których powstanie zobowiązanie podatkowe i w konsekwencji podatek należny do zapłaty).

Jak zostało wyjaśnione w stanie faktycznym wniosku o interpretację, oprócz działalności statutowej Instytut jest czynnym podatnikiem VAT, prowadzącym działalność gospodarczą m.in. w zakresie sprzedaży praw do projektów badawczo - rozwojowych. W przedmiotowej sprawie Instytut rozpoczął projekt badawczy, którego ostateczny wynik był trudny do przewidzenia. Stąd, pierwotnie przyjęto, że będzie to działalność jak statutowa Instytutu. Jednakże, z uwagi na pozytywne wyniki projektu badawczego, powstała rzeczywista możliwość dokonania sprzedaży wyników projektu badawczego. Dlatego zawarte zostały wspólna umowa patentowa jak również umowa licencji patentowej, na podstawie których Instytut uznał, iż prace badawcze uznane pierwotnie za działalność jak statutowa spełniają w istocie definicję działalności gospodarczej zawartą w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Oznacza to, iż Instytut jest podatnikiem z tytułu sprzedaży licencji do prowadzonego projektu badawczego.

Mając powyższe na uwadze, Instytut stoi na stanowisku, iż jest uprawniony do dokonania obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki dokonane w związku z projektem badawczym, ponieważ w momencie realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego Instytut miał pewność, że zakupy będą dotyczyły sprzedaży podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Stanowisko takie potwierdzają również liczne interpretacje indywidualne wydawane przez organy podatkowe dotyczące prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (działalność opodatkowana vs. działalność zwolniona/niepodlegająca opodatkowaniu) (m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 października 2015 r. nr ILPP1/4512-1-585/15-2/MK, czy też interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 18 sierpnia 2015 r. nr ITPP2/4512-530/15/PS).

Odmienne podejście, tzn. zakaz odliczenia podatku VAT od dokonanych zakupów byłby naruszeniem fundamentalnej zasady obowiązującej w podatku VAT, tj. zasady neutralności. W świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE (dalej: TSUE) prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi podstawowe i fundamentalne prawo podatnika, wynikające z samej konstrukcji podatku od towarów usług jako podatku od wartości dodanej. Jak wyjaśnił TSUE w wyroku nr C-255/02 z dnia 21 lutego 2006 r. wydanego w sprawie Halifax pic, Leeds Permanent Development Services Ltd i County Wide Property Investments Ltd v. Commissioners of Customs & Excise Jeżeli chodzi o system odliczeń przewidziany w szóstej dyrektywie, to w tym miejscu należy przypomnieć, iż ma on na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT podlegającego zapłacie bądź zapłaconego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT zapewnia zatem całkowitą neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem że co do zasady podlega ona sama opodatkowaniu podatkiem VAT” (np. orzeczenia: C-110/98, C-454/98, C-255/02). Zatem, mając na uwadze fakt, iż w dniu 29 września 2015 r. Instytut zawarł odpłatną umowę licencji patentowej, na mocy której staje się podatnikiem w stosunku do wykorzystania projektu badawczego, odmowa prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami związanymi z projektem badawczym byłaby naruszeniem zasady neutralności VAT.

Artykuł 86 ust. 10-13 ustawy o VAT określa terminy, w jakich prawo do odliczenia może zostać zrealizowane, stanowiąc, iż podatek należny może zostać obniżony przez kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał dokument uprawniający do odliczenia, a w odniesieniu do nabywanych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy z tytułu ich sprzedaży, lub w jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych. W przypadku niedokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w tym terminie, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W konsekwencji, Instytut ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup towarów i usług w związku z realizacją projektu badawczego. Prawo to winno być zrealizowane poprzez dokonanie korekt deklaracji podatkowych za lata 2010-2014, w których to latach takie faktury dokumentujące takie zakupy były otrzymywane.

Przepisy dotyczące korekty podatku naliczonego nie zawierały oraz nadal nie zawierają ograniczeń i nie zakazują korekty podatku naliczonego w przypadku zmiany przeznaczenia. Przy dokonaniu korekty oraz odliczenia podatku naliczonego podatnik musi wykazać, że odliczenie ma związek ze sprzedażą opodatkowaną VAT. W tym przypadku taki związek nie powinien budzić jakichkolwiek wątpliwości ze względu na podpisaną umowę licencji patentowej, której udzielenie, jak zostało wskazane w uzasadnieniu do pytania nr 1 powyżej, stanowi odpłatną dostawę towarów opodatkowaną VAT.

Podatek naliczony wynikający z faktur wystawianych za świadczenie usług związanych z realizacją umowy licencji patentowej przez U. (tj. m.in. redystrybucję wszelkich dochodów uzyskanych w związku z udzieleniem licencji) będzie natomiast podlegał odliczeniu w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy w którym faktura taka została otrzymana, bądź w jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych.

Zdaniem Instytutu taki sposób odliczenia podatku naliczonego w pełni odpowiada konstrukcji podatku VAT, obowiązującym przepisom ustawy o VAT oraz w pełni realizuje wskazaną powyżej zasadę neutralności VAT. „Neutralność podatku od wartości dodanej dla podatnika wyraża się m.in. dążeniem do poszukiwania, wdrażania i ochrony rozwiązań legislacyjnych zapewniających taki stan prawny, w którym wartość podatku zapłaconego przez podatnika nie będzie stanowić dla podatnika ostatecznego kosztu. Podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego ze swoją działalnością opodatkowaną. Wszelkie korzystne dla podatnika konsekwencje podatkowe wynikające z koncepcji neutralności podatku traktowane są w doktrynie prawa wspólnotowego VAT jako fundamentalne prawo podatnika, nie zaś jako przywilej” (VI Dyrektywa VAT Komentarz do Dyrektywy Rady Unii Europejskiej dotyczącej wspólnego systemu podatku od wartości dodanej pod red. K. Sachsa, C.H. Beck Warszawa 2004, str. 417). „Jeżeli w prawie wspólnotowym nie ma regulacji, która pozwoliłaby na ograniczenia prawa podatników do odliczenia, to prawo do odliczenia powinno być respektowane.” (VI Dyrektywa VAT Komentarz do Dyrektywy Rady Unii Europejskiej dotyczącej wspólnego systemu podatku od wartości dodanej pod red. K. Sachsa, C.H. Beck Warszawa 2004, str. 418 i nast.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego oraz wyroku WSA w Krakowie sygn. akt I SA/Kr 252/17 oraz wyroku NSA sygn. akt I FSK 1599/17, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   prawidłowe w zakresie rozliczenia, miejsca świadczenia oraz udokumentowania usługi udzielenia licencji patentowej,
*   nieprawidłowe w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego,
*   nieprawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku ze zrealizowanym projektem badawczym.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do katalogu usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU, o której mowa w art. 5a ustawy. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Kwestia „odpłatności” była niejednokrotnie przedmiotem rozstrzygania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak zauważył Trybunał w wyroku 102/86 „czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem”. Należy też zwrócić uwagę na wyrok C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie Trybunał zauważył, iż czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca – Instytut jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT od 1993 r. W latach 2010-2014 Instytut realizował projekt badawczy. Projekt ten otrzymał całkowite dofinansowanie ze środków publicznych w ramach środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. Z uwagi na kryzys przemysłu farmaceutycznego jak również brak partnera biznesowego Instytut założył, że możliwość przyszłej komercjalizacji wyników może być znacznie utrudniona. Dlatego też uznał projekt badawczy będzie realizowany na zasadach analogicznych do działalności statutowej, które nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji Wnioskodawca – Instytut nie dokonywał na bieżąco odliczenia podatku naliczonego.

Jednakże w trakcie prowadzenia projektu Wnioskodawca podejmował działania zmierzające do komercjalizacji.

W dniu 25 lipca 2013 r. Instytut wraz z U., C., oraz M. I i II założył wspólne zgłoszenie patentowe. W konsekwencji, wyrażając chęć działania celem wykorzystania wskazanego powyżej zgłoszenia patentowego, podmioty te podpisały w dniu 11 grudnia 2014 r. wspólną umowę patentową dotyczącą wynalazku. Na podstawie wyżej wymienionej umowy, Strony ustaliły, że są współwłaścicielami patentu jak również wynikających z niego praw i obowiązków. Wszelkie koszty jak i dochody z patentu będą dzielone pomiędzy strony zgodnie z procentowym udziałem we współwłasności patentu. Wysokość udziału Instytutu wynosi 23%. Jednocześnie, U. wskazany został jako tzw. „jednostka oceniająca”, czyli podmiot, który może negocjować i sporządzać wszelkie umowy handlowe w związku z pośrednim wykorzystaniem patentów, jak również jest odpowiedzialna za redystrybucję wszelkich dochodów uzyskanych w tym zakresie. Wspólna umowa patentowa była wspólnym przedsięwzięciem poszczególnych Stron, w tym m.in. Instytutu i Instytut jest jednym z podmiotów uprawnionych do patentu. Powstałe efekty patentu należą w określonych proporcjach do wszystkich Stron.

Instytut wraz z pozostałymi współwłaścicielami patentu negocjował warunki umowy licencyjnej dotyczącej pozytywnych wyników projektu badawczego. Instytut oraz pozostali współwłaściciele patentu podpisali ze S. z siedzibą w Hiszpanii umowę licencji patentowej na użytkowanie, rozwój, produkcję, sprzedaż i komercjalizację praw patentowych do wynalazku „…”. Umowa ta przewiduje udzielenie S. ogólnoświatowej, odpłatnej licencji na rozwój, użytkowanie i wykorzystanie wynalazku. Zgodnie z ww. umową, U. został wyznaczony na jednostkę waloryzacyjną odpowiedzialną za komercjalizację praw wynikających z patentu. W tym zakresie U. uprawniony jest do otrzymania wynagrodzenia od S., które to jest następnie dystrybuowane pomiędzy pozostałych współwłaścicieli patentu. U. pełni rolę lidera.

Na podstawie umowy licencji patentowej, S. zapłaci na rzecz U. następujące opłaty i tantiemy:

1.  Opłatę zaliczkową, która winna zostać zafakturowana w dniu wejścia w życie umowy licencji patentowej w wysokości 5.000 EUR;
2.  Opłatę dodatkową w wysokości 50.000 EUR od powodzenia, która będzie należna po otrzymaniu informacji o każdej jednej umowie sublicencyjnej podpisanej przez S. S. dokona płatność po wystawieniu i otrzymaniu faktury w ciągu 30 dni kalendarzowych od daty wystawienia faktury;
3.  Opłaty w wysokości 15% z tytułu realizacji etapów projektu, które będą należne po otrzymaniu opłat w tym zakresie przez S. od swoich podlicencjobiorców;
4.  Procentowo ustalone tantiemy, zależne od dochodu uzyskiwanego przez S., płacone na bazie rocznej, uzależnione od dochodu uzyskanego przez S. z tytułu wykorzystania technologii będącej przedmiotem umowy licencji patentowej.

U otrzymał płatność zaliczki o której mowa w ramach punktu 1.6 lit. a) w dniu 25 listopada 2015 r.

Z uwagi na komercjalizację wyników projektu badawczego, której efektem jest podpisanie umowy licencji patentowej, Instytut uznał, iż nastąpiła zmiana przeznaczenia projektu badawczego i w dniu 20 listopada 2015 r. zwrócił do jednostki finansującej projekt badawczy wartość podatku VAT.

Dodatkowo wskazano, że hiszpańska spółka S. jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy, o podatku od towarów i usług i jest spółką prawa hiszpańskiego a głównym miejscem prowadzenia działalności w Hiszpanii jest B.. Zgodnie z Umową Licencji Patentowej świadczona jest właśnie dla powyżej wskazanego miejsca.

Korzyści zarówno dla Instytutu jak i pozostałych stron wspólnego przedsięwzięcia wynikają z komercjalizacji wynalazku, w tym przypadku udzielenia licencji patentowej na użytkowanie, rozwój, produkcję, sprzedaż i komercjalizację praw patentowych.

W ramach umowy licencji patentowej strony wspólnego przedsięwzięcia, w tym Instytut, zobowiązały się do udzielenia S. ogólnoświatowej, wyłącznej, odpłatnej licencji na rozwój, użytkowanie i wykorzystanie wynalazku. Udzielenie licencji patentowej nie jest związane z wykonywaniem jakichkolwiek czynności przez Instytut, lidera bądź pozostałe strony wspólnego przedsięwzięcia. Strony przedsięwzięcia udzielają na rzecz S. odpłatnej licencji w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wspólne przedsięwzięcie zostało zawiązane w celu uzyskania patentu dla wynalazku będącego wynikiem prac badawczych prowadzonych i zakończonych przez strony wspólnego przedsięwzięcia.

Wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności, dotyczą ustalenia czy transakcja udzielenia licencji stanowi odpłatne świadczenie.

Odnosząc się do przedstawionego we wniosku opisu sprawy należy wskazać, że co do zasady konsorcjum jest organizacją zrzeszającą kilka podmiotów gospodarczych na określony czas, w konkretnym celu. Jakkolwiek ani w prawie cywilnym, ani w prawie podatkowym nie występuje legalna definicja konsorcjum, przyjmuje się, że zawarcie umowy konsorcjum możliwe jest na podstawie art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 380 ze zm.), w ramach tzw. swobody umów.

W konsekwencji strony zawierające umowę konsorcjum mogą ją ukształtować w sposób dowolny, byleby jej treść lub cel nie sprzeciwiały się ustawie, zasadom współżycia społecznego oraz właściwości takiego stosunku. Konsorcjum nie jest jednak podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są, co do zasady, niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach niezwiązanych z konsorcjum), a w działaniach związanych z konsorcjum realizują wspólne przedsięwzięcie objęte porozumieniem. Zawierając umowę konsorcjum podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz (może to być także osoba trzecia). Co do zasady, konsorcja nie mają też wspólnego majątku (chociaż mogą mieć wspólne konto rozliczeniowe), a wszelkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum.

Przechodząc na grunt prawa podatkowego należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Należy dodać, że polski ustawodawca nie skorzystał z możliwości wynikającej z art. 11 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347, s. 1, ze zm.), zgodnie z którym, po konsultacji z komitetem doradczym ds. podatku od wartości dodanej (zwanym dalej „Komitetem ds. VAT”), każde państwo członkowskie może uznać za jednego podatnika osoby mające siedzibę na terytorium tego samego państwa członkowskiego, które będąc niezależnymi pod względem prawnym, są ściśle powiązane pod względem finansowym, ekonomicznym i organizacyjnym.

Konsorcjum – w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego – nie może być zatem uznane za podatnika VAT. Oznacza to, że relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum (podatnikami VAT), dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum.

Powyższego nie zmienia okoliczność, że w przypadku umów konsorcjum dopuszczalne jest zawarcie ustaleń, że rozliczenia gospodarcze i księgowe, w tym dotyczące podpisywania umów i wystawiania faktur za prace wykonane przez uczestników konsorcjum na rzecz podmiotów zamawiających te prace na podstawie zawartego z nimi kontraktu – będzie dokonywał wytypowany przez uczestników konsorcjum podmiot wiodący.

Zatem przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT. Powyższe oznacza, że działając w ramach konsorcjum powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej, w tym także w zakresie wystawiania faktur VAT dokumentujących wykonywane przez nich czynności.

Biorąc pod uwagę opisany stan faktyczny oraz powyższe przepisy stwierdzić należy, że transakcja udzielenia licencji patentowej przez Instytut stanowi w myśl art. 8 ust. 1 odpłatne świadczenie usług na rzecz hiszpańskiej spółki.

W przypadku świadczenia usług, bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dane świadczenie podlega opodatkowaniu na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania Rozdziału 3 w Dziale IV dot. miejsca świadczenia przy świadczeniu usług:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Powyższy artykuł wprowadza definicję podatnika, która ma zastosowanie tylko na potrzeby ustalenia miejsca świadczenia usług.

Ogólna zasada dotycząca miejsca świadczenia usług na rzecz podatników wyrażona została w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi art. 28b ust. 2 ustawy, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

W myśl art. 28b ust. 3 ustawy, w przypadku gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Z powyższych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą ma stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Zatem miejscem świadczenia przedmiotowej usługi jest miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej, zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy, czyli w konsekwencji czynność ta nie podlega opodatkowaniu na terytorium kraju. O sposobie opodatkowania tego świadczenia decydują przepisy obowiązujące w miejscu opodatkowania usługi.

Natomiast w kwestii udokumentowania usługi udzielenia przez Wnioskodawcę licencji podatnikowi z Hiszpanii, dla której miejscem świadczenia (opodatkowania) jest terytorium państwa, na którym znajduje się siedziba działalności gospodarczej usługobiorcy (tj. Hiszpania) należy przywołać przepisy art. 106a i kolejne ustawy o VAT.

I tak zgodnie z art. 106a ustawy, przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

1.  sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:
    1.  państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
    2.  państwa trzeciego.

Stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W art. 106e ustawy o VAT, wśród elementów jakie powinna zawierać faktura w pkt 18 ustawodawca wskazał, że w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi – faktura powinna zawierać wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Mając zatem na uwadze powołane wyżej przepisy dotyczące obowiązku wystawiania faktur oraz opis sprawy stwierdzić należy, że Wnioskodawca świadcząc usługę udzielenia licencji, która nie podlega opodatkowaniu na terytorium kraju, lecz w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, powinien czynność tą udokumentować fakturą VAT, zgodnie z art. 106a pkt 2 w związku z art. 106b ust. 1 ustawy, zaś na fakturze zamieścić wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie uznania opisanej transakcji za świadczenie usług oraz miejsca opodatkowania oraz obowiązku wystawienia faktury jest prawidłowe.

Przechodząc do pytania oznaczonego we wniosku nr 2 podkreślenia wymaga, że dla czynności, która podlega opodatkowaniu w miejscu świadczenia znajdującym się poza terytorium kraju według przepisów obowiązujących w tym miejscu, na terytorium kraju nie powstaje obowiązek podatkowy. Taka też sytuacja występuje w niniejszej sprawie.

Jednakże w tej sytuacji trzeba mieć na uwadze art. 109 ust. 3a ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnicy świadczący usługi, których miejscem świadczenia nie jest terytorium kraju, są obowiązani w prowadzonej ewidencji podać nazwę usługi, wartość usługi bez podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze, uwzględniając moment powstania obowiązku podatkowego określany dla tego rodzaju usług świadczonych na terytorium kraju. W przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19a ust. 1-3 i 8.

Zatem z uwagi na art. 109 ust. 3a ww. ustawy, koniecznym jest ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego dla tego rodzaju usług świadczonych na terytorium kraju.

W myśl art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7–11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Na podstawie art. 19a ust. 2 ustawy o VAT, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Przepis art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, stanowi, że usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Natomiast, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Analiza przywołanych wyżej przepisów wskazuje, że przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Unormowanie zawarte w cyt. art. 19a ust. 1 ustawy pozostaje w zgodzie z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE. L nr 347 s. 1 ze zm.), zgodnie z którym zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że dla powstania obowiązku podatkowego na zasadach ogólnych nie ma znaczenia chwila wystawienia faktury.

Natomiast w odniesieniu do usług przyjmowanych częściowo, o których mowa w art. 19a ust. 2 ustawy o VAT, należy wskazać, że obowiązek podatkowy – w przypadku wykonania usługi częściowej – powstaje właśnie w tej części.

W art. 19a ust. 3 ustawy ustawodawca wprowadził unormowanie w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do „usługi, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń”, czyli takiej usługi, która jest wykonywana w sposób ciągły przez pewien czas natomiast rozliczenie należności za nią następuje w ramach okresu.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 19a ust. 3 ustawy jest konsekwencją skorzystania przez ustawodawcę krajowego z możliwości jaką daje art. 64 ust. 2 akapit trzeci Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym Państwa członkowskie mogą postanowić, że w niektórych przypadkach, innych niż określone w akapicie pierwszym i drugim, dostawy towarów lub świadczenie usług dokonywane w sposób ciągły przez pewien okres, uważa się za dokonane z upływem okresów nie dłuższych niż jeden rok.

Przepisy regulujące podatek od towarów i usług nie definiują pojęcia „sprzedaży o charakterze ciągłym”. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 935/11 odniósł się do tego pojęcia następująco: „(\`(...)\`) sprzedaż o charakterze ciągłym (\`(...)\`) polega na świadczeniach ciągłych podatnika, obejmujących pewne stałe zachowania w czasie trwania stosunku obligacyjnego, zaspokajające interes odbiorcy tych świadczeń, poprzez ich trwały - pod względem czasowym i funkcjonalnym - charakter oraz cechujące się niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności podatnika, co jest charakterystyczne dla świadczeń ciągłych (okresowych)”.

W związku z powyższym sformułować można wniosek, iż jako sprzedaż ciągłą można uznać każdą usługę, która jest stale w fazie wykonywania, co oznacza, że wykonywana jest nieprzerwanie przez czas trwania umowy i w której jednoznacznie można określić jedynie moment rozpoczęcia jej świadczenia, natomiast moment jej zakończenia rozumianego jako definitywne wykonanie, nie jest z góry określony. Jest on wyznaczony przez datę obowiązywania umowy między kontrahentami.

W przedmiotowej sprawie licencja została udzielona do czasu wygaśnięcia lub ustania Praw Patentowych. Za udzielenie licencji będzie należna Wnioskodawcy: opłata zaliczkowa, opłata dodatkowa, opłata z tytułu realizacji etapów projektu oraz procentowo ustalone tantiemy. Na dzień złożenia wniosku Wnioskodawca otrzymał opłatę zaliczkową. Usługa świadczona przez Wnioskodawcę, polegająca na udzieleniu licencji ma charakter ciągły, obejmuje pewne stałe zachowania w czasie trwania umowy, zaspokajające interes odbiorcy tych świadczeń, poprzez ich trwały – pod względem czasowym i funkcjonalnym – charakter oraz cechujące się niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności Wnioskodawcy.

A zatem, w przypadku usługi udzielenia licencji, za dzień wykonania usługi należy uznać ostatni dzień każdego ustalonego przez strony okresu rozliczeniowego tj. np. ostatni dzień kwartału, a w przypadku gdy dla usługi świadczonej w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, usługę uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Jednakże, zgodnie z cytowanym wcześniej art. 19a ust. 8 ustawy o VAT w sytuacji gdy przed wykonaniem usługi otrzymano całość bądź część zapłaty obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Jak wcześniej wskazano w myśl art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7–11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Natomiast przepis art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, stanowi, że usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Wnioskodawca wskazał, że na podstawie umowy licencji patentowej otrzyma następujące opłaty i tantiemy:

1.  Opłatę zaliczkową, która winna zostać zafakturowana w dniu wejścia w życie umowy licencji patentowej w wysokości 5.000 EUR;
2.  Opłatę dodatkową w wysokości 50.000 EUR od powodzenia, która będzie należna po otrzymaniu informacji o każdej jednej umowie sublicencyjnej podpisanej przez S. S. dokona płatność po wystawieniu i otrzymaniu faktury w ciągu 30 dni kalendarzowych od daty wystawienia faktury;
3.  Opłaty w wysokości 15% z tytułu realizacji etapów projektu, które będą należne po otrzymaniu opłat w tym zakresie przez S. od swoich podlicencjobiorców;
4.  Procentowo ustalone tantiemy, zależne od dochodu uzyskiwanego przez S., płacone na bazie rocznej, uzależnione od dochodu uzyskanego przez S. z tytułu wykorzystania technologii będącej przedmiotem umowy licencji patentowej.

Z powyższego wynika, że dla niektórych opłat zostały określone terminy rozliczeń a dla niektórych nie zostały określone.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy oraz wskazane opłaty należy stwierdzić, że w odniesieniu do opłat, dla których zostały ustalone następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, obowiązek podatkowy powstanie z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia.

Natomiast dla opłat, dla których w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, obowiązek podatkowy powstaje z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

W odniesieniu do ustalonych tantiemów, płaconych na bazie rocznej, obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy tj. z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

W przypadku opłat z tytułu realizacji etapów projektu, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wykonania poszczególnych etapów prac. W przypadku wykonania w ciągu roku kilku etapów prac, obowiązek podatkowy powstanie z upływem każdego okresu rozliczeniowego, zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy zdanie pierwsze.

Natomiast w odniesieniu do opłaty dodatkowej w wysokości 50.000 EUR od tzw. powodzenia, Wnioskodawca nie wskazał, że określono terminy rozliczeń, bowiem opłata ta jest zależna od zaistnienia określonych okoliczności, w wyniku zaistnienia których Wnioskodawca będzie otrzymywać od S. informacje o każdej podpisanej przez tą firmę umowie sublicencyjnej. Zatem w tej sytuacji obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy tj. z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi, chyba że w trakcie roku Strony określą taki termin, wówczas obowiązek podatkowy powstanie z chwilą upływu danego okresu.

Z kolei w odniesieniu do otrzymanej już przez Wnioskodawcę opłaty zaliczkowej, przed wykonaniem usługi (z góry), w rozumieniu art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, zastosowanie znajdzie art. 19a ust. 8 tej ustawy. Wnioskodawca powinien rozpoznać moment powstania obowiązku podatkowego z chwilą otrzymania płatności w odniesieniu do jej wysokości.

Prawidłowość powyższego stanowiska Organu potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wydanym w tej sprawie wyroku z 28 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 252/17. Orzekając w kwestii ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego Sąd nie podzielił zarzutów oraz argumentacji skargi w części w jakiej kwestionuje ona stanowisko organu interpretacyjnego w zakresie powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do opłaty dodatkowej od powodzenia oraz opłaty z tytułu realizacji etapów projektu.

W ww. wyroku Sąd stwierdził, że w przypadku opłat z tytułu realizacji etapów projektu, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wykonania poszczególnych etapów prac. W przypadku wykonania w ciągu roku kilku etapów prac, obowiązek podatkowy powstanie z upływem każdego okresu rozliczeniowego, zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy zdanie pierwsze.

Natomiast w odniesieniu do opłaty dodatkowej w wysokości 50.000 EUR od tzw. powodzenia, opłata ta jest zależna od zaistnienia określonych okoliczności, w wyniku zaistnienia których Wnioskodawca będzie otrzymywać od kontrahenta hiszpańskiego informacje o każdej podpisanej przez tą firmę umowie sublicencyjnej. Zatem trafnie przyjął organ interpretacyjny, iż w tej sytuacji obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy tj. z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi, chyba że w trakcie roku strony określą taki termin, wówczas obowiązek podatkowy powstanie z chwilą upływu danego okresu.

Wobec powyższego oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy zakreślone pytaniem oznaczonym we wniosku nr 2 należało uznać je za nieprawidłowe.

Odnośnie zaś prawa do odliczenia podatku naliczonego wskazać należy, że:

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług,

Z art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.).

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.) jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Powyższe przepisy art. 86 ust. 10-13 ww. ustawy, na mocy art. 1 pkt 38 lit. c, f i h ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw z dnia 7 grudnia 2012 r. (Dz.U. z 2013 r. poz. 35), od dnia 1 stycznia 2014 r. zostały zmienione.

Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej, do rozliczeń za okresy rozliczeniowe, które upływają w dniu 31 grudnia 2013 r., stosuje się przepisy art. 86 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie natomiast do znowelizowanego art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Oznacza to, że z odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy można skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie trzy przesłanki:

*   powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług,
*   doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług,
*   podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Termin „dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych” do odliczenia podatku jest liczony dopiero od okresu, w którym zostaną spełnione łącznie wskazane wyżej przesłanki do odliczenia.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 13 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 90 oraz art. 91 ustawy, które uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Stosownie zaś do art. 91 ust. 2 i ust. 2a ww. ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 91 ust. 3 ww. ustawy, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy o VAT).

Natomiast w myśl art. 91 ust. 6 ustawy o VAT, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi ust. 7c powołanego artykułu, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d ustawy).

Jak wskazał WSA w Krakowie w zapadłym w niniejszej sprawie wyroku z dnia 28 czerwca 2018 r., sygn. akt. I SA/Kr 252/17, „…Trzeba zauważyć, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Instytut wskazał, że jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Będąc podatnikiem podatku od towarów i usług ma prawo rozważać alternatywne możliwości zagospodarowania nabytego i wytworzonego majątku tak samo, jak inne podmioty gospodarcze. Zdaniem Sądu, sam zamiar podatnika na etapie ponoszenia wydatków, z którymi jest związany podatek naliczony (w tej sprawie wykorzystanie nabytych towarów i usług do czynności nieopodatkowanych), nie może determinować oceny, że Instytut, nabywając przedmiotowe towary i usługi, nie działa w charakterze podatnika. Należy wskazać, że związek podatku z poszczególnymi rodzajami czynności (opodatkowanymi lub nieopodatkowanymi) ma charakter jedynie prognozowany i do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru, czy też usługi, faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zmienić. Jednocześnie będzie to przekreślać lub uzasadniać prawo do odliczenia podatku. Dla takich właśnie przypadków została przewidziana instytucja korekty podatku naliczonego, która nakazuje uwzględniać ostateczny zakres prawa do odliczenia, opierając się na finalnym i rzeczywistym przeznaczeniu towaru czy usługi, w cenie których zawarty był podatek. Początkowe przeznaczenie towarów i usług do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu nie pozbawia bowiem podatnika prawa do późniejszego odliczenia podatku w razie zmiany przeznaczenia towarów lub usług i wykorzystania ich do wykonywania czynności opodatkowanych. Wskazać należy, że korekta podatku pozwala na wyeliminowanie błędów w obliczeniu kwoty podatku do odliczenia oraz powstania nieuzasadnionych korzyści lub strat dla podatnika gdy, w szczególności, po złożeniu deklaracji nastąpi zmiana czynników uwzględnionych przy ustalaniu kwoty do odliczenia. Wynika to z faktu, że podatnik deklaruje swoje prawo do odliczenia podatku wyłącznie na podstawie przewidywań co do związku zakupu z działalnością opodatkowaną, czy ściślej mówiąc, zamiaru wykorzystania zakupu na potrzeby tej działalności. Przewidywania te mogą w przyszłości okazać się nietrafne, tzn. zakup, który podatnik uważał za związany z działalnością opodatkowaną może się okazać niezwiązany z nią lub odwrotnie. Prawdopodobieństwo wystąpienia takich zmian jest szczególnie wysokie w zakresie dóbr inwestycyjnych, wykorzystywanych często przez okres wielu lat, w którym ich przeznaczenie może ulec zmianie (por. Dyrektywa VAT 2006/112/WE. Komentarz 2010, pod redakcją J. Martiniego, Wrocław 2010, s. 823). Z art. 184 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej wynika, że niezgodność pierwotnych przewidywań podatnika z późniejszym rzeczywistym wykorzystaniem zakupu może skutkować obniżeniem lub zwiększeniem kwoty odliczenia. Podkreślenia jednak wymaga, że prawo do odliczenia jest nierozłącznie związane ze statusem nabywcy: jeżeli działa on jako podatnik, nabywa prawo do odliczenia w momencie dokonania zakupu. W przeciwnym razie, nie nabywa tego prawa. Gdy pierwotnym zamiarem podatnika jest wykorzystanie zakupu do czynności zwolnionych, nie dokonuje on odliczenia. Nie oznacza to jednak, że jeżeli posiada status podatnika, nie nabył prawa do odliczenia. Prawo to może zostać zrealizowane w przyszłości, właśnie w trybie korekty, jeżeli przeznaczenie zakupu ulegnie zmianie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 października 2015 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 260/15, dostępny na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W realiach niniejszej sprawy pierwotnie przyjęto, że przedmiotowy projekt badawczy będzie to realizowany wyłącznie w ramach działalności statutowej Instytutu. Jednakże, z uwagi na pozytywne wyniki projektu badawczego, powstała obiektywna możliwość dokonania sprzedaży wyników projektu badawczego. Dlatego po złożeniu zgłoszenia patentowego, zawarte zostały wspólna umowa patentowa jak również umowa licencji patentowej, na podstawie których słusznie Instytut uznał, iż prace badawcze, uznane pierwotnie za działalność, jak statutowa spełniają w istocie definicję działalności gospodarczej zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Należy w tym miejscu podkreślić więc, iż złożone przez Instytut w dniu 25 lipca 2013r. wraz z U., \[\`(...)\`\] oraz \[\`(...)\`\] wspólne zgłoszenie patentowe, oraz podpisana przez te podmioty w dniu 11 grudnia 2014r. wspólna umowa patentowa dotycząca wynalazku "…" było działaniami bezpośrednio zmierzającymi do komercjalizacji wyników Projektu badawczego, których zwieńczeniem było podpisanie w dniu 29 września 2015r. umowy licencji patentowej z S. z siedzibą w H.

Podatnik przy dokonaniu korekty oraz odliczenia podatku naliczonego musi wykazać, że odliczenie ma związek ze sprzedażą opodatkowaną VAT. ….”

Dalej Sąd w wyroku I SA/Kr 252/17 wskazał, na uzasadnienie orzeczenia TSUE z dnia 5 czerwca 2014 r., wydane w sprawie Gminy M. przeciwko Ministrowi Finansów. „… Trybunał nie zakwestionował możliwości dokonania odliczenia podatku VAT, w sytuacji gdy początkowo dana inwestycja była wykorzystywana w działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT, po czym uległo zmianie jej przeznaczenie. TSUE zaprezentował stanowisko, iż argumenty dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz zasadę neutralności należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie przepisom prawa krajowego takim jak przepisy w postępowaniu głównym tj. art. 91 ustawy o VAT, które w sytuacji gdy przeznaczenie dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość ulega zmianie z wykonywaniem w pierwszej kolejności czynności niedających prawa do odliczenia podatku VAT, na wykonywanie następnie czynności umożliwiających skorzystanie z tego prawa, przewidują 10-letni okres korekty, licząc od chwili oddania do użytkowania dóbr inwestycyjnych, oraz wykluczającym w związku z tym korektę jednorazową w przeciągu jednego roku podatkowego. Postanowienie powyższe wydane zostało, w związku z zaistniałym sporem w zakresie możliwości dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia hali sportowej z nieodpłatnego wykorzystania na cele gminne na odpłatne udostępnienie na rzecz Spółki prawa handlowego na podstawie umowy dzierżawy. TSUE podniósł między innymi, iż przepis art. 187 dyrektywy 2006/112/WE dotyczą korekty odliczeń w sytuacjach takich jak w postępowaniu odsyłającym, gdy dobro inwestycyjne którego użycie nie daje prawa do odliczenia, zostaje następnie przeznaczone do celów użytkowania dającego to prawo. Ponadto Trybunał stwierdził, że zasady dotyczące korekty odliczeń stanowią istotny element systemu ustanowionego przez dyrektywę 2006/112/WE, bowiem służą zapewnieniu rzetelności odliczeń, a tym samym neutralności obciążenia podatkowego. Trybunał odniósł się także do art. 91 stwierdzając, że zasadą przewidzianą w tego rodzaju uregulowaniach krajowych stanowią w sposób oczywisty prawidłową kompozycję przepisów zawartych w art. 187 powyższej dyrektywy i nie mogą być w związku z tym podważane w świetle tych przepisów. Zbliżone orzecznictwo ukształtowało się w Naczelnym Sądzie Administracyjnym w wyrokach: z dnia 27 marca 2016r. sygn. I FSK 1090/14 i I FSK 1091/14, a także z 16 lutego 2016r. sygn. akt I FSK 1350/14 i z dnia 11 marca 2016r. sygn. I FSK 1231/15 oraz z 14 kwietnia 2016r. sygn. I FSK 1664/14.”

Ponadto w ww. wyroku wskazano, „iż instytucja korekty kwoty podatku naliczonego została uregulowana w art. 91 ustawy o VAT. W realiach niniejszej sprawy w ramach przedmiotowej instytucji należy zwrócić uwagę w szczególności na ust. 7 wskazanego przepisu, zgodnie z którym przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.”

Przytoczyć w tym miejscu należy też stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawione w wyroku z 19 lutego 2020 r. sygn. akt I FSK 1599/17, który również zapadł w niniejszej sprawie, i w którym Sąd stwierdził, że cyt. „…Opisane we wniosku działania I. wskazują, że jedynie z powodu kryzysu przemysłu farmaceutycznego i braku w początkowym okresie realizacji projektu partnera biznesowego przyjęto, że projekt ten będzie realizowany na zasadach analogicznych do działalności statutowej. Przez cały czas realizacji projektu podejmowane były jednak czynności związane z poszukiwaniem partnera biznesowego. Nie wykluczono więc w zasadzie od samego początku realizacji projektu wykorzystania jego w działalności gospodarczej. W takiej sytuacji, jak wynika z wyroku TSUE w sprawie C-140/17 nie można pozbawiać podmiotu, będącego państwową jednostką skorzystania z prawa do korekty odliczenia VAT zapłaconego przy realizacji projektu badawczego.

(…) Uwzględniając powyższe słusznie Sąd pierwszej instancji uznał, że początkowe przewidywania wykorzystania przez podatnika zakupów na cele niezwiązane z działalnością gospodarczą mogą się zmienić i do takiej sytuacji służy właśnie instytucja korekty przewidziana w art. 91 ust. 7 u.p.t.u. …”

Mając na uwadze przywołane wcześniej przepisy, przedstawiony opis sprawy a także wnioski płynące ze stanowisk Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawionych w powołanych wyżej wyrokach, należy stwierdzić, że co do zasady, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup towarów i usług w związku z realizacją projektu badawczego, przy czym w odniesieniu do wydatków poniesionych przed zmianą przeznaczenia wyników projektu badawczego prawo to powinno być zrealizowane w trybie korekty przewidzianej w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT z uwzględnieniem regulacji wynikających z art. 91 ust. 7a–7d ustawy, natomiast w odniesieniu do wydatków poniesionych po zmianie przeznaczenia wyników projektu badawczego prawo do odliczenia przysługiwało Wnioskodawcy na bieżąco w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy w którym faktura dokumentująca taki wydatek została otrzymana. Przy czym zaznaczyć należy, że w sytuacji nierealizowania tego prawa w terminach, o których mowa w art. 86 ust. 10 i 11 ustawy, korekta nieodliczonego podatku w sytuacji, gdy w momencie nabycia towarów i usług przysługiwało prawo do odliczenia może nastąpić jedynie przez dokonanie korekt deklaracji dla podatku od towarów i usług na zasadach określonych w art. 86 ust. 13 ustawy, tj. przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do odliczenia, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W związku z powyższym, mając na uwadze stanowisko zawarte w zapadłych w niniejszej sprawie wyroku WSA w Krakowie sygn. akt I SA/Kr 252/17 oraz NSA sygn. akt I FSK 1599/17, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.