Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.734.2023.1.PC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-02-06
Teza: 1. Czy Spółka, rozliczając Różnice kursowe w oparciu o tzw. metodę rachunkową (tj. zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT), powinna wykazywać w kosztach uzyskania przychodów albo w przychodach podatkowych - odpowiednio - nadwyżkę ujemnych Różnic kursowych nad dodatnimi albo nadwyżkę dodatnich Różnic kursowych nad ujemnymi, wykazaną za dany okres w księgach rachunkowych (tzw. ujęcie per saldo)? 2. Czy tak ustalona wartość, stanowiąca nadwyżkę ujemnych albo dodatnich Różnic kursowych danego okresu, stanowić będzie odpowiednio: - w przypadku wystąpienia w danym okresie nadwyżki ujemnych Różnic kursowych nad dodatnimi: tzw. koszt wspólny Działalności zwolnionej i Działalności opodatkowanej, mający wpływ na wynik osiągany w ramach wskazanych rodzajów działalności, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 15 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 2a ustawy o CIT; - w przypadku wystąpienia w danym okresie nadwyżki dodatnich Różnic kursowych nad ujemnymi: przychód podatkowy, podlegający w całości opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, tj. ujmowany w wyniku Działalności opodatkowanej?
Słowa kluczowe: decyzja-decyzja o wsparciu; różnica-różnice kursowe; różnica-różnice kursowe-metoda rachunkowa ustalania różnic kursowych; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE)
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Ustalanie różnic kursowych – metoda rachunkowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9b-ust. 1-pkt 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4-art. 17-ust. 1-pkt 34; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4-art. 17-ust. 1-pkt 34a

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

12 grudnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 6 grudnia 2023 r., o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie, ustalenia, czy:

1\. Spółka, rozliczając Różnice kursowe w oparciu o tzw. metodę rachunkową (tj. zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT), powinna wykazywać w kosztach uzyskania przychodów albo w przychodach podatkowych - odpowiednio - nadwyżkę ujemnych Różnic kursowych nad dodatnimi albo nadwyżkę dodatnich Różnic kursowych nad ujemnymi, wykazaną za dany okres w księgach rachunkowych (tzw. ujęcie per saldo);

2\. tak ustalona wartość, stanowiąca nadwyżkę ujemnych albo dodatnich Różnic kursowych danego okresu, stanowić będzie odpowiednio:

\- w przypadku wystąpienia w danym okresie nadwyżki ujemnych Różnic kursowych nad dodatnimi: tzw. koszt wspólny Działalności zwolnionej i Działalności opodatkowanej, mający wpływ na wynik osiągany w ramach wskazanych rodzajów działalności, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 15 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 2a ustawy o CIT;

\- w przypadku wystąpienia w danym okresie nadwyżki dodatnich Różnic kursowych nad ujemnymi: przychód podatkowy, podlegający w całości opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, tj. ujmowany w wyniku Działalności opodatkowanej.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

B. sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”) operuje w ramach (\`(...)\`) grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”). Wnioskodawca rozwija i prowadzi produkcję (\`(...)\`). W chwili obecnej, działalność produkcyjna Wnioskodawcy jest realizowana w ramach trzech lokalizacji.

W związku z chęcią efektywnego rozwijania prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka podejmuje i realizuje wiele projektów inwestycyjnych, w związku z którymi pozyskała następujące instrumenty:

\- Zezwolenie nr (…) z dnia 3 lutego 2004 r., zmienione decyzją nr (…) z dnia 30 czerwca 2005 r., decyzją nr (…) z dnia 9 sierpnia 2013 r. oraz decyzją nr (…) z dnia 27 stycznia 2015 r.,

\- Zezwolenie nr (…) z dnia 20 grudnia 2017 r., zmienione decyzją nr (…) z dnia 28 lutego 2023 r.,

\- Decyzja o Wsparciu nr (…) z dnia 14 września 2021 r., zmieniona decyzją nr (…) z dnia 30 marca 2023 r.,

\- Decyzja o Wsparciu nr (…) z dnia 23 grudnia 2021 r. (dalej łącznie jako: „Instrumenty wsparcia”).

Wnioskodawca zauważa, iż wskazane wyżej instrumenty wsparcia uprawniają Spółkę do korzystania ze zwolnień podatkowych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”). W konsekwencji, Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej osiąga i będzie osiągać zarówno dochody podlegające przedmiotowym zwolnieniom z opodatkowania w związku z posiadanymi Instrumentami wsparcia (dalej: „Działalność zwolniona”), jak i dochody podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych (dalej: „Działalność opodatkowana”).

W ramach całokształtu prowadzonej działalności gospodarczej (tj. zarówno Działalności zwolnionej, jak i Działalności opodatkowanej), Spółka dokonuje i będzie dokonywać rozliczeń w walutach obcych, w efekcie czego dochodzi i dochodzić będzie do powstania różnic kursowych. Różnice kursowe powstają i będą powstawać w szczególności w związku z regulowaniem należności Spółki i spłatą zobowiązań, w związku z ruchami na koncie walutowym (różnice kursowe od środków własnych), a także w związku z transakcjami zabezpieczającymi kursy walut - tym samym, należy zauważyć, iż różnice te powstają i mogą powstawać z różnych tytułów, w tym wykazują i będą wykazywać związek z całokształtem działalności Wnioskodawcy, tj. zarówno z Działalnością zwolnioną, jak i Działalnością opodatkowaną (dalej: „Różnice kursowe”).

Spółka wybrała metodę ustalania różnic kursowych, o której mowa w art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, tj. w oparciu o przepisy o rachunkowości, w tym przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 120, dalej: „UoR”) (tzw. metoda rachunkowa).

Końcowo, Spółka wskazuje, iż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie osiąga przychodów podatkowych ani nie ponosi kosztów uzyskania przychodów z zysków kapitałowych, a także nadmienić, iż rok podatkowy Spółki jest zgodny z rokiem kalendarzowym (tj. trwa od stycznia do grudnia).

Wnioskodawca również zaznacza, iż przedmiot niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego nie obejmuje kwestii związanych z prawidłowością ujęcia Różnic kursowych z perspektywy przepisów o rachunkowości, w tym regulacji UoR.

**Pytania**

1\. Czy Spółka, rozliczając Różnice kursowe w oparciu o tzw. metodę rachunkową (tj. zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT), powinna wykazywać w kosztach uzyskania przychodów albo w przychodach podatkowych - odpowiednio - nadwyżkę ujemnych Różnic kursowych nad dodatnimi albo nadwyżkę dodatnich Różnic kursowych nad ujemnymi, wykazaną za dany okres w księgach rachunkowych (tzw. ujęcie per saldo)?

2\. Czy tak ustalona wartość, stanowiąca nadwyżkę ujemnych albo dodatnich Różnic kursowych danego okresu, stanowić będzie odpowiednio:

\- w przypadku wystąpienia w danym okresie nadwyżki ujemnych Różnic kursowych nad dodatnimi: tzw. koszt wspólny Działalności zwolnionej i Działalności opodatkowanej, mający wpływ na wynik osiągany w ramach wskazanych rodzajów działalności, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 15 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 2a ustawy o CIT;

\- w przypadku wystąpienia w danym okresie nadwyżki dodatnich Różnic kursowych nad ujemnymi: przychód podatkowy, podlegający w całości opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, tj. ujmowany w wyniku Działalności opodatkowanej?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Ad 1:

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka rozliczając Różnice kursowe w oparciu o tzw. metodę rachunkową (tj. zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT), powinna wykazywać w kosztach uzyskania przychodów albo w przychodach podatkowych - odpowiednio - nadwyżkę ujemnych Różnic kursowych nad dodatnimi albo nadwyżkę dodatnich Różnic kursowych nad ujemnymi, wykazaną za dany okres w księgach rachunkowych (tzw. ujęcie per saldo).

Ad 2:

Zdaniem Wnioskodawcy, tak ustalona wartość, stanowiąca nadwyżkę ujemnych albo dodatnich Różnic kursowych danego okresu, stanowić będzie odpowiednio:

\- w przypadku wystąpienia w danym okresie nadwyżki ujemnych Różnic kursowych nad dodatnimi: tzw. koszt wspólny Działalności zwolnionej i Działalności opodatkowanej, mający wpływ na wyniki osiągane w ramach wskazanych rodzajów działalności, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 15 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 2a ustawy o CIT;

\- w przypadku wystąpienia w danym okresie nadwyżki dodatnich Różnic kursowych nad ujemnymi: przychód podlegający w całości opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, tj. ujmowany w wyniku Działalności opodatkowanej.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie Pytania nr 1

Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy CIT „Podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1) art. 15a, albo

2) przepisów o rachunkowości, pod warunkiem, że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez firmy audytorskie”.

Zgodnie natomiast z ust. 2 powołanej regulacji: „Podatnicy, którzy wybrali metodę, o której mowa w ust. 1 pkt 2, zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych. Wycena ta dla celów podatkowych powinna być dokonywana na ostatni dzień każdego miesiąca i na ostatni dzień roku podatkowego lub na ostatni dzień kwartału i na ostatni dzień roku podatkowego albo tylko na ostatni dzień roku podatkowego, z tym że wybrany termin wyceny musi być stosowany przez pełny rok podatkowy i nie może być zmieniany”.

Metoda rachunkowa ustalania różnic kursowych, o której mowa w treści wyżej powołanych regulacji, polega na odpowiednim włączeniu do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów zarówno zrealizowanych oraz niezrealizowanych różnic kursowych, a także różnic z wyceny pozycji pozabilansowych. W konsekwencji, podatnik stosujący analizowaną metodę, zalicza odpowiednio do przychodów podatkowych lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej.

Należy przy tym podkreślić, iż przepis art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, wyraźnie odsyła w związku z wyborem tzw. metody rachunkowej ustalania różnic kursowych do stosowania przepisów o rachunkowości. Tym samym, podatnik decydując się na bilansową metodę ustalania różnic kursowych zobowiązany jest ustalać różnice kursowe stosując przepisy o rachunkowości, tj. przepisy UoR.

Bezpośrednią konsekwencją odesłania do przepisów o rachunkowości w przypadku wyboru tzw. metody rachunkowej ustalania różnic kursowych jest konieczność analogicznego prezentowania różnic kursowych dla celów podatkowych, jak dla celów rachunkowych, a zatem zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów UoR w tym zakresie. W rezultacie, w przypadku, gdy zgodnie z przepisami UoR, różnice kursowe powinny być wykazane, to będą one wpływać na wynik podatkowy podatnika - nawet, jeżeli nie są one uznawane za różnice kursowe na gruncie przepisów podatkowych.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, Spółka - w związku z przyjęciem metody rachunkowej - powinna stosować przepisy o rachunkowości (przepisy UoR) w zakresie zasad określenia różnic kursowych dla celów podatkowych.

Zgodnie z art. 30 ust. 4 UoR „Różnice kursowe dotyczące inwestycji długoterminowych wyrażonych w walutach obcych, powstałe na dzień ich wyceny, rozlicza się w sposób określony w art. 35 ust. 2 i 4. Różnice kursowe, z zastrzeżeniem ust. 5-7, dotyczące pozostałych aktywów i pasywów wyrażonych w walutach obcych, powstałe na dzień ich wyceny oraz przy zapłacie należności i zobowiązań w walutach obcych, jak również sprzedaży walut, zalicza się odpowiednio do przychodów lub kosztów finansowych, a w uzasadnionych przypadkach - do kosztu wytworzenia produktów lub ceny nabycia towarów, a także ceny nabycia lub kosztu wytworzenia środków trwałych, środków trwałych w budowie lub wartości niematerialnych i prawnych”.

Stosownie natomiast do art. 42 ust. 3 UoR „Wynik operacji finansowych stanowi różnicę między przychodami finansowymi, w szczególności z tytułu dywidend (udziałów w zyskach), odsetek, zysków ze zbycia oraz aktualizacji wartości inwestycji innych niż wymienione w art. 28 ust. 1 pkt 1a, nadwyżki dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi, a kosztami finansowymi, w szczególności z tytułu odsetek, strat ze zbycia oraz aktualizacji wartości inwestycji innych niż wymienione w art. 28 ust. 1 pkt 1a, nadwyżki ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi, z wyjątkiem odsetek, prowizji, dodatnich i ujemnych różnic kursowych, o których mowa w art. 28 ust. 4 i ust. 8 pkt 2”.

Powołane wyżej regulacje wprowadzają tzw. wynikowe rozliczanie różnic kursowych, a tym samym różnice kursowe rozliczone wynikowo (dodatnie i ujemne, zrealizowane i niezrealizowane) wpływają na podstawie przepisu art. 42 ust. 3 UoR na rachunek zysków i strat. W świetle ww. regulacji, w stosunku do różnic kursowych ujmowanych w wyniku finansowym obowiązuje zasada kompensaty pozycji, a zatem prezentuje się je w rachunku zysków i strat per saldo po dokonaniu kompensaty ogółu uprzednio ustalonych dodatnich i ujemnych różnic kursowych właściwych dla danego okresu - nadwyżkę ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi ujmuje się w kosztach finansowych, natomiast nadwyżkę dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi wykazuje się jako przychód finansowy.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, Spółka stosując tzw. metodę rachunkową (zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy CIT) powinna rozpoznawać Różnice kursowe dla celów podatkowych poprzez wykazanie nadwyżki dodatnich albo ujemnych Różnic kursowych danego okresu, ujętej w księgach rachunkowych (tzw. ujęcie per saldo). Tym samym, Spółka nie ma obowiązku ujmowania dla celów podatkowych oddzielnie przychodów podatkowych (dodatnie Różnice kursowe) i kosztów uzyskania przychodów (ujemne Różnice kursowe).

Wyżej zaprezentowane stanowisko Spółki znajduje swoje potwierdzenie m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego, wydanych w analogicznych stanach faktycznych i zdarzeniach przyszłych:

\- interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”) z dnia 2 października 2023 r. o sygn. 0111-KDIB1-3.4010.532.2023.1.JG, w treści której Organ w pełni zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, odstępując jednocześnie od uzasadnienia: „Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, Spółka stosując, na mocy art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy CIT, tzw. rachunkową metodę ustalania różnic kursowych, powinna rozpoznawać różnice kursowe dla celów podatkowych poprzez wykazanie nadwyżki dodatnich lub ujemnych różnic kursowych danego okresu, ujętej w księgach rachunkowych (tzw. ujęcie per saldo). Tym samym, Spółka nie ma obowiązku ujmowania w tym zakresie dla celów podatkowych oddzielnie przychodów (dodatnie różnice kursowe) i kosztów (ujemne różnice kursowe)”,

\- interpretacja indywidualna DKIS z dnia 1 września 2023 r. o sygn. 0111-KDIB1-3.4010.381.2023.2.JG, w treści której Organ wskazał, co następuje: „Skoro ustawodawca uregulował zasadę zaliczania do przychodów lub kosztów podatkowych różnic kursowych ustalanych według metody rachunkowej, to metodologia obliczania tych różnic kursowych nie może być modyfikowana przez inne regulacje podatkowe, wynikające z art. 12-16 ustawy. Oznacza to, że ustalane zgodnie z przepisami o rachunkowości różnice kursowe, powinny być uwzględniane jako przychody lub koszty uzyskania przychodów w rachunku podatkowym. Zakładając zatem, że przepisy ustawy o rachunkowości zezwalają na rozliczanie różnic kursowych w proponowany przez Państwa sposób, tj. „per saldo”, powstające zarówno w ramach realizowanych transakcji gospodarczych jak i na własnych środkach różnice kursowe bilansowe stanowią również różnice podatkowe i dlatego powinny być uwzględniane w dokonywanych przez Spółkę rozliczeniach z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych. Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe”,

\- interpretacje indywidualne DKIS z dnia 28 sierpnia 2023 r. o sygn. 0111-KDIB1-3.4010.399.2023.1.JG, z dnia 27 lipca 2023 r. o sygn. 0111-KDIB1-3.4010.354.2023.1.PC, z dnia 14 grudnia 2022 r. o sygn. 0114-KDIP2-2.4010.183.2022.1.AP, z dnia 2 września 2022 r. o sygn. 0111-KDIB1-3.4010.633.2022.1.JKU, z dnia 1 grudnia 2021 r. o sygn. 0111-KDIB1-3.4010.505.2021.1.JKT, z dnia 20 listopada 2020 r. o sygn. 0111-KDIB1-2.4010.423.2020.1.BD, z dnia 19 sierpnia 2019 r. o sygn. 0111-KDIB1-1.4010.256.2019.2.MG, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej (dalej: „DIS”) w Katowicach z dnia 27 marca 2014 r. o sygn. IBPBI/2/423-1717/13/AP, interpretacja indywidualna DIS w Łodzi z dnia 2 listopada 2012 r. o sygn. IPTPB3/423-295/12-4/KJ.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, Spółka rozliczając Różnice kursowe w oparciu o tzw. metodę rachunkową (tj. zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT), powinna wykazywać w kosztach uzyskania przychodów albo w przychodach podatkowych - odpowiednio - nadwyżkę ujemnych Różnic kursowych nad dodatnimi albo nadwyżkę dodatnich Różnic kursowych nad ujemnymi, wykazaną za dany okres w księgach rachunkowych (tzw. ujęcie per saldo).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie Pytania nr 2

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, przychodami z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Co więcej, jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, przez koszty uzyskania przychodu, rozumie się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT: „Wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1670), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami”. Stosownie natomiast do art. 17 ust. 1 pkt 34a powołanej ustawy: „Wolne od podatku są także dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, z działalności gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2020 r. poz. 1752), i uzyskane na terenie określonym w tej decyzji o wsparciu, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami”.

Jednocześnie, art. 17 ust. 4 ustawy o CIT stanowi, iż „Zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie odpowiednio z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w zezwoleniu lub z tytułu dochodów uzyskanych z realizacji nowej inwestycji na terenie określonym w decyzji o wsparciu”.

W myśl art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym - jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Natomiast, z art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 ustawy o CIT wynika, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku oraz kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m tej ustawy.

Biorąc pod uwagę treść wyżej powołanych przepisów, zauważyć należy, iż podatnicy prowadzący działalność opodatkowaną oraz zwolnioną na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 i/lub 34a ustawy o CIT powinni w sposób precyzyjny rozdzielać przychody i koszty uzyskania przychodów odpowiednio do wyżej wskazanych rodzajów działalności. W konsekwencji, ustalając wynik podatkowy w podziale na działalność zwolnioną i opodatkowaną, należy mieć na uwadze nadrzędność zasady bezpośredniej alokacji przychodów i kosztów uzyskania przychodów do działalności zwolnionej i opodatkowanej.

Zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy w zakresie Pytania nr 1, Spółka rozliczając Różnice kursowe w oparciu o tzw. metodę rachunkową (tj. zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT), powinna wykazywać w kosztach uzyskania przychodów albo w przychodach podatkowych - odpowiednio - nadwyżkę ujemnych Różnic kursowych nad dodatnimi albo nadwyżkę dodatnich Różnic kursowych nad ujemnymi, wykazaną za dany okres w księgach rachunkowych (tzw. ujęcie per saldo). Tym samym, należy zauważyć, iż zidentyfikowana w danym okresie nadwyżka może stanowić dla celów podatkowych odpowiednio koszty uzyskania przychodów albo przychody podatkowe, wiążące się z całokształtem działalności Wnioskodawcy, tj. zarówno z Działalnością zwolnioną, jak i Działalnością opodatkowaną.

Odnosząc się do kosztów uzyskania przychodów i ich alokacji do wyniku działalności zwolnionej z opodatkowania w związku z instrumentami wsparcia w postaci decyzji o wsparciu lub zezwoleń strefowych bądź do wyniku działalności opodatkowanej na zasadach ogólnych, należy wskazać na treść regulacji art. 15 ust. 2 ustawy o CIT, zgodnie z którym: „Jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio”. Stosownie natomiast do art. 15 ust. 2a ustawy o CIT: „Zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowy albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio”.

Mając na uwadze powyższe, należy zauważyć, iż podział kosztów uzyskania przychodów na działalność zwolnioną i opodatkowaną jest możliwy, gdy istnieje sposobność ustalenia kosztów przypadających bezpośrednio na poszczególne źródła przychodu - o zaliczeniu kosztów do działalności zwolnionej lub opodatkowanej decyduje bowiem ich związek z konkretnym przychodem. Dokonanie precyzyjnego podziału nie jest zatem możliwe w wypadku kosztów, które wykazują związek zarówno z działalnością opodatkowaną oraz zwolnioną (tzw. koszty wspólne), a w konsekwencji nie można ich jednoznacznie i obiektywnie przypisać tylko do jednego z tych rodzajów działalności. W takim przypadku, na podstawie art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT, podatnik powinien zastosować zasadę proporcjonalnego ich rozliczenia - tzw. klucz przychodowy (przy czym należy dodać, iż zgodnie z ugruntowaną linią interpretacyjną i orzeczniczą, stosowanie wyłącznie przedmiotowego klucza nie jest obligatoryjnie, a w wypadku zidentyfikowania alternatywnych metod alokacji tzw. kosztów wspólnych odzwierciedlających jednocześnie w sposób bardziej adekwatny rzeczywistość gospodarczą prowadzonej działalności, podatnicy mają możliwość ich zastosowania (tak m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 marca 2018 r. o sygn. akt II FSK 610/16).

Mając na uwadze powyższe, odnosząc się do przypadku wykazania za dany okres nadwyżki ujemnych Różnic kursowych nad dodatnimi, zdaniem Wnioskodawcy, nadwyżka ta stanowi i stanowić będzie tzw. koszty wspólne, bowiem wykazuje i wykazywać będzie związek z całokształtem prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej (tj. zarówno z Działalnością opodatkowaną, jak i Działalnością zwolnioną), a jednocześnie dokonanie precyzyjnego podziału przedmiotowych kosztów uzyskania przychodów nie jest i nie będzie możliwe w analizowanym wypadku. W rezultacie, wartość takiej nadwyżki powinna być alokowana odpowiednio do Działalności zwolnionej oraz Działalności opodatkowanej, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 15 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 2a ustawy o CIT (z zastosowaniem tzw. klucza przychodowego bądź alternatywnej metody alokacji).

Odnosząc się natomiast do kwestii alokacji przychodów podatkowych do wyniku działalności zwolnionej z opodatkowania w związku z instrumentami wsparcia w postaci decyzji o wsparciu lub zezwoleń strefowych bądź do wyniku działalności opodatkowanej na zasadach ogólnych, należy zauważyć, iż przepisy ustawy o CIT nie przewidują zasad alokacji przychodów powstających w jednoczesnym związku z działalnością opodatkowaną i zwolnioną z opodatkowania (tzw. przychody wspólne) na odpowiednie proporcje, tak jak ma to miejsce w przypadku kosztów podatkowych. Z kolei próba zastosowania jakiegokolwiek klucza alokacji przychodów nie znajduje podstaw w żadnym z obowiązujących przepisów tej ustawy, a nadto żaden z przepisów ww. ustawy nie pozwala na uznanie tego typu przychodów w części bądź w całości za przychody zwolnione.

Odnosząc się do przypadku wykazania za dany okres nadwyżki dodatnich Różnic kursowych nad ujemnymi, należy zauważyć, iż nadwyżka ta wykazuje i wykazywać będzie związek z całokształtem prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej (tj. zarówno z Działalnością opodatkowaną, jak i Działalnością zwolnioną), a jednocześnie dokonanie jej jednoznacznej kwalifikacji do wyniku Działalności opodatkowanej albo Działalności zwolnionej nie jest i nie będzie możliwe. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowe przychody w analizowanym wypadku powinny być alokowane do wyniku Działalności opodatkowanej (tj. stanowić dla Spółki w całości przychody podlegające opodatkowaniu) zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT.

Wyżej zaprezentowane stanowisko Spółki znajduje swoje potwierdzenie m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego, wydanych w analogicznych stanach faktycznych i zdarzeniach przyszłych:

\- interpretacja indywidualna DKIS z dnia 1 września 2023 r. o sygn. 0111-KDIB1-3.4010.381.2023.2.JG, w treści której Organ wskazał, co następuje: „Tym samym, w sytuacji, gdy w Spółce wartość ujemnych różnic kursowych, których nie można przypisać do poszczególnego źródła przekraczałaby wartość dodatnich różnic kursowych, to nieskompensowana nadwyżka ujemnych różnic kursowych, w świetle ustawy o CIT, stanowi dla Spółki tzw. koszt wspólny. W konsekwencji, wartość takiej nadwyżki powinna być alokowana odpowiednio do działalności zwolnionej z opodatkowania oraz podlegającej opodatkowaniu poprzez zastosowanie tzw. przychodowego klucza alokacji wskazanego w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT. (\`(...)\`). Tym samym, w sytuacji, gdy w oparciu o rachunkową metodę ustalania różnic kursowych, wartość dodatnich różnic kursowych, których nie można w sposób jednoznaczny zakwalifikować do przychodów zwolnionych przekraczałaby wartość ujemnych różnic kursowych, to nieskompensowana nadwyżka dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi stanowi dla Spółki przychody podlegające opodatkowaniu, zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT”,

\- interpretacja indywidualna DKIS z dnia 31 stycznia 2018 r. o sygn. 0111-KDIB1-3.4010.517.2017.1.PC, w treści której Organ w pełni zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, odstępując jednocześnie od uzasadnienia: „Tym samym, w sytuacji, gdy w Spółce, za okres w którym Spółka będzie prowadzić zarówno działalność opodatkowaną jak i zwolnioną, wartość ujemnych różnic kursowych przekraczałaby wartość dodatnich różnic kursowych, nieskompensowana nadwyżka ujemnych różnic kursowych w świetle p.d.o.p. stanowiłaby dla Spółki tzw. koszt wspólny. W konsekwencji, całkowita wartość takiej nadwyżki powinna być alokowana odpowiednio do działalności strefowej oraz pozastrefowej poprzez zastosowanie tzw. przychodowego klucza alokacji wskazanego w art. 15 ust. 2 p.d.o.p. Z kolei, w przypadku, gdy w Spółce wartość dodatnich różnic kursowych przekraczałaby wartość ujemnych różnic kursowych, nieskompensowana nadwyżka dodatnich różnic kursowych w świetle p.d.o.p. stanowiłaby dla Spółki tzw. przychód wspólny. Wnioskodawca świadomy jest, że w niniejszym przypadku, całkowita wartość niniejszej nadwyżki byłaby rozpoznawana, jako przychód podlegający opodatkowaniu bez możliwości zastosowania klucza alokacji (pomimo, że nadwyżka ta w pewnej proporcji odnosi się również do działalności strefowej)”,

\- interpretacje indywidualne DKIS z dnia 2 października 2023 r. o sygn. 0111-KDIB1-3.4010.532.2023.1.JG, z dnia 1 września 2023 r. o sygn. 0111-KDIB1-3.4010.381.2023.2.JG, z dnia 10 listopada 2022 r. o sygn. 0111-KDIB1-3.4010.788.2022.2.JG, z dnia 20 listopada 2020 r. o sygn. 0111-KDIB1-2.4010.499.2020.1.BD, z dnia 12 lutego 2020 r. o sygn. 0111-KDIB1-2.4010.533.2019.1.MS, interpretacja indywidualna DIS w Katowicach z dnia 27 marca 2014 r. o sygn. IBPBI/2/423-1717/13/AP, interpretacje indywidualne DIS w Łodzi z dnia 2 listopada 2012 r. o sygn. IPTPB3/423-295/12-4/KJ oraz z dnia 22 listopada 2012 r. o sygn. IPTPB3/423-295/12-3/KJ.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, nadwyżka ujemnych bądź dodatnich Różnic kursowych danego okresu, stanowić będzie odpowiednio:

\- w przypadku wystąpienia w danym okresie nadwyżki ujemnych Różnic kursowych nad dodatnimi: tzw. koszt wspólny Działalności zwolnionej i Działalności opodatkowanej, mający wpływ na wyniki osiągane w ramach wskazanych rodzajów działalności, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 15 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 2a ustawy o CIT;

\- w przypadku wystąpienia w danym okresie nadwyżki dodatnich Różnic kursowych nad ujemnymi: przychód podlegający w całości opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, tj. ujmowany w wyniku Działalności opodatkowanej.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Końcowo odnosząc się do powołanych interpretacji indywidualnych należy wskazać, że dotyczą one konkretnej i indywidualnej sprawy podatnika w określonym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) i w tej danej sprawie rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

Nadmienić przy tym należy, że powołane przez Wnioskodawcę orzeczenia sądów administracyjnych są rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszącymi, w związku z tym, nie mają waloru wykładni powszechnie obowiązującej. Orzeczenia sądowe są dla organu nieocenionym źródłem wiedzy i materiałem poznawczym, bieżąco wykorzystywanym w toku załatwiania spraw. Z tego względu należy pamiętać, że orzeczenia mają charakter indywidualny, nie wiążą organów podatkowych i są formalnie wiążące dla organu podatkowego tylko w konkretnej sprawie. Orzeczenia nie mają mocy prawnej precedensów i charakteru wykładni powszechnie obowiązującej.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.