Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-1323/08-2/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2008-11-17
Teza: kiedy na poczet świadczeń wynikających z umowy subagencyjnej zostanie wpłacona zaliczka, przychód również powstanie w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, czyli w ostatnim dniu okresu, za który wpłacona jest zaliczka
Słowa kluczowe: faktura; faktura-faktura zaliczkowa; powstanie; prowizje; przychód-powstanie przychodu; rok-rok podatkowy; zaliczka
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 15 września 2008 r. (data wpływu 17 września 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowej uzyskiwanych przychodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 września 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowej uzyskiwanych przychodów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka świadczy usługi związane z telefonią komórkową, jako subagent. Usługi te dotyczą m.in. zawierania umów z klientami na wszystkie rodzaje usług jakie oferuje operator komórkowy i sprzedaży telefonów komórkowych do tychże usług. Jednostka, jako subagent, oprócz bieżących wpływów ze sprzedaży towarów handlowych, otrzymuje wynagrodzenie z tytułu świadczonych usług (w formie prowizji), zgodnie z zawartą z agentem (pośrednikiem operatora sieci komórkowej) umową subagencyjną.

Wysokość tej prowizji jest uzależniona od wielkości sprzedaży w promocji, od rodzaju promocji, rodzaju planu taryfowego, ilości umów zawartych z klientami, od rodzaju klienta, modelu telefonu oraz kosztu, po jakim subagent nabył telefon od agenta. Dodatkowo subagent otrzymuje premię miesięczną naliczaną jako procent prowizji, z tytułu zrealizowanego planu sprzedaży powyżej określonego poziomu ustalonego dla poszczególnych kategorii ofertowych.

Zgodnie z ustaleniami zawartymi w Umowie subagencyjnej, usługi subagencyjne mają charakter ciągły, rozliczanie z tytułu ich wykonania jest dokonywane za okresy miesięczne. Formalny odbiór usług za dany miesiąc następuje po zakończeniu procedury weryfikacyjno-odbiorczej.

Wypłata wynagrodzenia następuje w ten sposób, że agent wypłaca Spółce dwie zaliczki w trakcie danego miesiąca. Jedenastego dnia danego miesiąca w wysokości 60% i do dwudziestego szóstego w wysokości 30% (jako dopełnienie do 90%) oszacowanej prowizji na podstawie wstępnych raportów sprzedaży usług i telefonów w danym miesiącu. Na otrzymane zaliczki subagent, czyli Wnioskodawca wystawia faktury VAT.

Zgodnie z ww. Umową do dwudziestego drugiego dnia kalendarzowego następnego miesiąca, po zakończeniu procedury weryfikacyjno-odbiorczej, agent przekazuje zestawienie prowizyjne, będące potwierdzeniem odbioru usługi, na podstawie którego Spółka wystawia fakturę VAT rozliczającą wysokość faktycznej prowizji z sumą otrzymanych zaliczek.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowo określono moment powstania przychodu z tytułu prowizji na podstawie wystawionych faktur zaliczkowych i faktur rozliczeniowych w trakcie roku i na przełomie roku 2008/2009?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych art. 12 ust. 4 pkt 1 do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.

Wnioskodawca otrzymuje w danym miesiącu wpłaty na podstawie wystawionych faktur zaliczkowych w wysokości 90% oszacowanej prowizji za usługi, które są wykonywane w danym miesiącu. W związku z powyższym, zaliczki te są przychodem miesiąca, w którym są wystawiane na nie faktury i otrzymane należności. Faktura rozliczeniowa wystawiona w przyszłym miesiącu jest przychodem miesiąca, w którym jest ona wystawiona. Faktura rozliczająca prowizję za miesiąc grudzień, a wystawiona w miesiącu styczniu przyszłego roku, będzie uwzględniona w przychodach roku bieżącego (zaksięgowana jako przychód miesiąca grudnia).

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Na mocy art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów podatkowych nie zalicza się natomiast pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Ogólną zasadę ustalania momentu uzyskania przychodu związanego z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej określa przepis art. 12 ust. 3a tej ustawy. Stanowi on, że za datę powstania tego przychodu uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c - 3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Odnosząc powyższe unormowanie do sytuacji świadczenia usług, należy stwierdzić, że przychód osiągany przez Spółkę w związku z tą działalnością powstaje w dacie zaistnienia najwcześniejszego z wymienionych zdarzeń:

1.  wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi,
2.  wystawienia faktury,
3.  uregulowania należności przez usługobiorcę.

Ustawodawca przewidział również szczególną sytuację, gdy strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych. Ma wówczas zastosowanie art. 12 ust. 3c omawianej ustawy, zgodnie z którym za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Przepis ten ma zastosowanie w przypadku usług o charakterze ciągłym, gdy strony uzgodnią, że regulowanie wzajemnych należności i zobowiązań między stronami będzie obejmować kolejne wyodrębnione umownie okresy świadczenia tych usług w czasie trwania umowy.

Ponadto, zgodnie z art. 12 ust. 3e ustawy podatkowej, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Jednostka świadczy usługi ciągłe na podstawie umowy zawartej z agentem. Rozliczanie ich wykonywania jest dokonywane za okresy miesięczne. Oprócz bieżących wpływów ze sprzedaży towarów handlowych otrzymuje także wynagrodzenie w formie prowizji. Agent wypłaca Spółce dwie zaliczki w danym miesiącu (jedenastego – 60% i do dwudziestego szóstego kolejne 30%). Niniejsze odbywa się na podstawie wstępnych raportów sprzedaży usług i telefonów w danym miesiącu. W następnym miesiącu natomiast (do dwudziestego drugiego) zostaje rozliczona wysokość faktycznej prowizji z sumą otrzymanych zaliczek. Na otrzymane zaliczki oraz rozliczenie faktycznej prowizji Wnioskodawca wystawia faktury VAT.

W celu określenia momentu powstania przychodu u Wnioskodawcy w stanie faktycznym opisanym we wniosku, trzeba więc rozstrzygnąć, która z wymienionych powyżej norm prawa podatkowego znajdzie zastosowanie do przedstawionej w nim sytuacji.

W odniesieniu do kwestii powstania przychodów należnych w zakresie tzw. usług ciągłych, należy wskazać, iż słownikowe znaczenie słowa "ciągłość" to "łączność, nieprzerywający się związek jakichś faktów, brak luk, przerw w czasie albo w przestrzeni. To także dziejący się, odbywający się, trwający stale, nieustannie, bezustanny, ustawiczny, stale się powtarzający, stały". Usługi o charakterze ciągłym obejmują więc czynności polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu strony zobowiązanej do ich świadczenia. Wynikają one z zobowiązania o charakterze ciągłym, które wytwarza trwały stosunek prawny i z którego wypływają obowiązki ciągłe bądź okresowe. Istotą usług o charakterze ciągłym jest stałe i powtarzalne zachowanie się osoby zobowiązanej do ich świadczenia zgodnie z treścią umowy i w okresie, na jaki została ona zawarta. Cechuje je brak możliwości precyzyjnego wyodrębnienia etapów, w jakich są realizowane, tzn. nie sposób dokładnie określić, kiedy część takiej usługi zostaje wykonana.

Wobec powyższego należy stwierdzić, iż usługi wykonywane przez Wnioskodawcę mogą zostać zaklasyfikowane do usług o charakterze ciągłym.

Tak więc w odniesieniu do przedmiotowej sytuacji moment uzyskania przychodu należy ustalić na podstawie z art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., zgodnie z którym, jeśli strony ustalą, że usługa rozliczana jest w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

W sytuacji więc, gdy postanowienia umowy, która jest wykonywana stale, w dłuższym – określonym bądź nieokreślonym czasie, przewidują, iż wynagrodzenie wypłacane będzie w okresach rozliczeniowych (miesięcznych, kwartalnych, rocznych), to przychód z tytułu usług wykonywanych w ramach tej umowy powstaje zawsze w ostatnim dniu okresu wskazanego w umowie (lub na fakturze) jako okres rozliczeniowy.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego należy stwierdzić, iż przychód podatkowy z tytułu omawianego wynagrodzenia (prowizji) należy rozpoznać w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego określonego w umowie. Konsekwentnie, w przypadku, kiedy okres rozliczeniowy obejmuje miesiące na przełomie roku, wówczas przychód podatkowy za miesiąc grudzień powstanie grudniu (okres za jaki wystawiana jest faktura) oraz w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego za pozostałe miesiące.

W przypadku, kiedy na poczet świadczeń wynikających z umowy subagencyjnej zostanie wpłacona zaliczka, przychód również powstanie w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, czyli w ostatnim dniu okresu, za który wpłacona jest zaliczka.

Zatem należy wskazać iż, mimo, że Jednostka dokonała prawidłowej kwalifikacji podatkowej uzyskiwanego przychodu, jednak tutejszy organ wydając przedmiotową interpretację indywidualną nie może uznać stanowiska Spółki za prawidłowe, gdyż w przedstawionym stanie faktycznym:

*   zaliczki są przychodem miesiąca, w którym są wystawiane na nie faktury i otrzymane należności – co potwierdza stanowisko Wnioskodawcy,

*   należność wynikająca z faktury rozliczeniowej, która jest wystawiona w kolejnym miesiącu stanowi przychód podatkowy w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego – co jest sprzeczne ze stanowiskiem Wnioskodawcy, który twierdzi, iż należność ta stanowi przychód następnego miesiąca,

*   faktura rozliczająca prowizje za miesiąc grudzień, a wystawiona w miesiącu styczniu przyszłego roku, powinna być uwzględniona w przychodzie podatkowym miesiąca grudnia – co potwierdza stanowisko Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90 – 434 Łódź, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.