Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.71.2025.1.MR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-04-04
Teza: Prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od
nabytych towarów i usług, dotyczących wybudowania sieci
wodociągowej.
Słowa kluczowe: gmina
odliczenia-prawo do odliczenia
sieć-sieć wodno-kanalizacyjna
umowa-umowa dzierżawy
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy,
płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1.
Podatnicy i płatnicy-Organy władzy publicznej
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy,
płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1.
Podatnicy i płatnicy-Podatnicy
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku
naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu
nabycia towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2-pkt 1

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

dłowe
    Szanowni Państwo,
    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

7 lutego 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 4 lutego 2025 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej, który dotyczy prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od
    nabytych towarów i usług, dotyczących wybudowania sieci wodociągowej.
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego
    Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego, będącą czynnym podatkiem podatku od
    towarów i usług. Gmina jest właścicielem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej (w tym stacji
    uzdatniania wody, studni głębinowych, ujęć wody, sieci kanalizacji, oczyszczalni ścieków,
    przepompowni ścieków), które są wykorzystywane do zaopatrzenia mieszkańców w wodę
    i odbieranie ścieków.
    Gmina dzierżawi za odpowiednim wynagrodzeniem Spółce A infrastrukturę wodno -
    kanalizacyjną, celem świadczenia przez Spółkę usług wodno-kanalizacyjnych dla
    mieszkańców Gminy. Usługi dzierżawy podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT stawką
    23%. Gmina posiada 100% udziałów w Spółce A.
    W ramach zadań własnych związanych z zaopatrzeniem w wodę Gmina wybudowała sieć
    wodociągową (...). Budowa sieci wodociągowej na terenie Gminy została sfinansowana z
    Programu Rządowego Fundusz Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych oraz
    środków własnych Gminy. Wartość wybudowanej sieci wodociągowej (...), wynosi (...) zł
    netto i (...) zł brutto. Wartość dofinansowania z Programu Rządowego Funduszu Polski Ład
    wynosiła (...) zł brutto. Wysokość wkładu własnego Gminy wynosiła brutto (...) zł.
    W celu wybudowania sieci wodociągowej Gmina dokonała nabycia usług od podmiotu
    będącego podatnikiem podatku VAT. Faktury są wystawione na Gminę i zawierają podatek
    od towarów i usług, zgodnie z obowiązującymi przepisami w stawce 23%. Gmina posiada
    dwie faktury dotyczące wybudowanej inwestycji, jedna z dnia (...)2022 r. i druga z dnia (...)
    2023 r. Dostawca na dzień wystawienia faktur posiadał status czynnego podatnika VAT jak
    i obecnie posiada taki status.
    Inwestycja została odebrana w dniu (...)2023 r. i została przyjęta przez Gminę do ewidencji
    środków trwałych, m.in. zgodnie z przepisami o podatku dochodowym. Następnie środek
    ten został wydzierżawiony od (...)2023 r. na podstawie umowy dzierżawy dla Spółki A Sp. z
    o.o. za uzgodnionym wynagrodzeniem. Okres trwania umowy dzierżawy 10 lat. Spółka A
    jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.
    Ponadto Gmina wyjaśnia, że nabyte usługi w związku z wybudowaniem sieci
    wodociągowej są i będą wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności
    opodatkowanych podatkiem VAT.
    Gmina ustaliła czynsz dzierżawny m.in. w oparciu o możliwości finansowe spółki A. Czynsz
    miesięczny wynosić (...) zł netto plus podatek VAT w stawce 23%.
    Wysokość wynagrodzenia z tytułu umowy dzierżawy infrastruktury na rzecz Spółki A
    została skalkulowana biorąc pod uwagę sytuację rynkową i możliwości finansowe Spółki A.
    Wydatki poniesione przez Gminę na wykonanie tej inwestycji nie były brane pod uwagę
    przy ustaleniu ceny, gdyż nie jest to przedsięwzięcie komercyjne, tj. takie, gdzie ma być

    osiągnięty zysk tak jak w przypadkach budowy obiektów komercyjnych, np. budynków
    biurowych/handlowych.
    Wysokość czynszu dzierżawnego nie została ustalona biorąc pod uwagę stawkę
    amortyzacji, długość okresu użytkowania, czy okres zwrotu inwestycji. Istotnym tutaj
    czynnikiem ceny za dzierżawę jest to, że A będzie ponosić bieżące koszty utrzymywania
    oddanego odcinka sieci wodociągowej w odpowiednim stanie technicznym. Oznacza to, że
    Gmina nie będzie musiała ponosić kosztów bieżących związanych z eksploatacją
    infrastruktury technicznej. Gdyby tego nie było cena dzierżawy byłaby wyższa. Ponadto, z
    praktycznego punktu widzenia łatwiej jest firmie A zajmować się infrastrukturą techniczną,
    gdyż to ona posiada odpowiednie zasoby ludzkie.
    Przy kalkulacji wysokości czynszu miesięcznego nie był brany koszt realizacji inwestycji i
    sposób jej sfinansowania.
    Zdaniem Gminy, ustalenie kwoty wynagrodzenia w takiej wysokości stanowi prawidłowy
    sposób określenia wynagrodzenia. Celem Gminy nie jest dążenie do maksymalizacji
    zysków czym kierują się prywatne podmioty, ale przede wszystkim wykonanie zadania
    własnego Gminy jakim jest zaopatrzenie w wodę mieszkańców Gminy. Wynagrodzenie z
    tytułu dzierżawy, zdaniem Gminy, będzie wynagrodzeniem o wysokości rynkowej.
    Kwota wynagrodzenia z tytułu dzierżawy infrastruktury na rzecz Spółki A nie będzie
    znacząca dla budżetu Gminy. Przychody z tytułu dzierżawy w skali rocznej będą wynosić
    (...) zł. Natomiast przychody z dochodów własnych Gminy za 2023 r. wyniosły (...) zł a za
    2024 r. wyniosły (...) zł.
    Wysokość czynszu nie jest uzależniona od okresu zwrotu inwestycji – nie jest to
    przedsięwzięcie biznesowe, które ma przynieść zwrot z inwestycji. Gmina nie dąży do
    maksymalizacji zysku tak jak robią to podmioty zajmujące się budowaniem biurowców, czy
    też galerii handlowych. W przypadku, gdyby było to podejście biznesowe to zwrot
    poniesionych nakładów nastąpiłby w okresie ponad 8 lat przy rocznym przychodzie (...) zł.
    Relacja przychodów z tytułu dzierżawy w skali roku do kosztów inwestycji netto (bez
    podatku VAT) wynosi 12% (...).
    Stawka amortyzacji rocznej przedmiotowej infrastruktury będzie wynosić 2,5%. Odpisów
    amortyzacyjnych będzie dokonywać Gmina.
    Spółka A będzie ponosić bieżące koszty utrzymywania sieci wodociągowej w odpowiednim
    stanie technicznym. Natomiast koszty wymiany urządzeń, które będą elementami
    składowymi sieci wodociągowej będzie ponosić Gmina, gdyż to ona jest właścicielem tego
    majątku.
    Takie rozwiązanie jest najbardziej efektywne, gdyż to Spółka A posiada wykwalifikowane
    zasoby ludzkie a także urządzenia techniczne pozwalające na utrzymanie w dobrym stanie
    technicznym infrastruktury sieci wodociągowej.
    Ponadto Gmina wyjaśnia, że w trakcie trwania umowy dzierżawy może wystąpić zmiana
    warunków rynkowych, co może spowodować podwyższenie kwoty wynagrodzenia za
    usługi dzierżawy dla Spółki A. W przypadku, gdyby doszło do podwyższenia kwoty czynszu
    z tytułu dzierżawy brane będą pod uwagę takie czynniki jak: okres umowy dzierżawy,
    wskaźnik inflacji.
    Umowa dzierżawy przekazująca powstałą infrastrukturę dla A może być przedłużona w
    zależności od sytuacji prawnej lub gospodarczej.
    Wydzierżawiona infrastruktura na rzecz Spółki A nie będzie wykorzystywana przez Gminę
    lub jej jednostki organizacyjne w zakresie zaopatrzenia w wodę Urzędu Gminy i jej
    jednostek organizacyjnych. Spółka A będzie dostarczać wodę dla mieszkańców wsi (...)
    odpłatnie na zasadach umownych zgodnie z obowiązującymi taryfami dla odbiorców
    indywidualnych.

## Pytanie

Czy Gmina ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabytych towarów i
    usług dotyczących wybudowania sieci wodociągowej?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego może działać w charakterze podatnika, o
    którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i
    usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361) dalej zwaną „ustawa o VAT”, czyli podmiot wykonujący
    samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Może też działać jako podmiot niebędący podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ust. 6
    ustawy o VAT, czyli organ władzy publicznej w zakresie realizowanych zadań nałożonych
    odrębnymi przepisami prawa, dla których realizacji został powołany z wyłączeniem
    czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Działalnością gospodarczą na gruncie przepisów ustawy o VAT jest m.in. wszelka
    działalność usługodawców, o czym stanowi art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W związku, z czym
    podatnikiem jest podmiot, który zajmuje się w sposób samodzielny świadczeniem usług.
    W celu prawidłowego ustalenia, w jakim charakterze działa dany podmiot należy zwrócić
    uwagę na obowiązujące w systemie podatku od wartości dodanej zasady fundamentalne
    (generalne).
    Zgodnie z jedną z fundamentalnych zasad systemu podatku od wartości dodanej
    niezakłócania konkurencji usługi tożsame lub podobne nie mogą być traktowane
    odmiennie dla celów podatku VAT, gdyż doprowadziłoby to do zakłócenia konkurencji.
    W związku z tym w przypadku, gdy jeden podmiot świadczy usługę podlegającą
    opodatkowaniu np. stawką podatku w wysokości 23% to inny podmiot wykonujący
    podobną lub taką samą usługę powinien ją też opodatkować stawką podatku w wysokości
    23%. W przeciwnym razie świadczenie nieopodatkowane lub opodatkowane niższą stawką
    byłoby bezkonkurencyjne w stosunku do tego drugiego świadczenia i konsument nabyłby
    usługę tańszą. Przekładając to na Gminę i jej status podatnika, to niezgodne z powyższą
    zasadą byłoby traktowanie usług świadczonych przez Gminę w zakresie dzierżawy sieci
    wodociągowej dla Spółki A a świadczących podobne usługi polegające na udzielaniu praw
    do korzystania z rzeczy.
    Zatem, przepis art. 15 ust. 6 ustawy o VAT jest przepisem wypełniającym zasadę
    niezakłócania konkurencji. W sytuacji, gdy organ władzy publicznej realizuje czynności na
    podstawie umów cywilnoprawnych staje się podatnikiem podatku VAT. Przepis ten jest w
    swym działaniu bardzo szeroki, tzn. jakiekolwiek czynności wykonywane przez organ
    władzy publicznej na podstawie jakiejkolwiek umowy cywilnoprawnej oznaczają, że organ
    ten działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.
    W związku z powyższym, gdy Gmina będzie wykonywać na podstawie umowy
    cywilnoprawnej czynności polegające na wydzierżawianiu sieci wodociągowej pomimo
    tego, że w tzw. zadaniach własnych Gminy jest zaopatrzenie w wodę, to Gminie nadaje
    wtedy przymiot podatnika w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Nieuznanie Gminy jako
    podatnika VAT w zakresie takich czynności stanowiłoby naruszenie przepisu art. 15 ust. 6
    ustawy o VAT, a co za tym idzie nadrzędnej zasady niezakłócania konkurencji.
    Biorąc pod uwagę powyższe, nabycie przez Gminę usług budowy sieci wodociągowej jest
    to nabycie dokonane przez podatnika podatku VAT, ponieważ zamiarem nabycia usług
    było ich przeznaczenie do prowadzenia działalności w charakterze podatnika.
    W świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są
    wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym
    mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego.

    Natomiast, jak wynika z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego
    stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:
    1) nabycia towarów i usług,
    2) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.
    W związku z tym istotne dla odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia towarów i usług jest
    spełnienie łącznie dwóch warunków:
    1) posiadanie statusu podatnika VAT,
    2) wykorzystywanie nabytych towarów i usług do wykonywania czynności
        opodatkowanych podatkiem VAT.
    Ponadto, jak wynika z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług
    wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności
    gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych
    towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe kwotę
    podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu
    wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej,
    zwanym „sposobem określenia proporcji”.
    Przepis art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, zdaniem Gminy, nie będzie miał zastosowania w
    przedstawionym stanie faktycznym, ponieważ zakup usług dotyczył wyłącznie działalności
    gospodarczej, tj. usług dzierżawy sieci wodociągowej.
    Wracając do przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i pierwszego warunku odliczenia, to
    można stwierdzić, że Gmina posiada i będzie posiadała status podatnika VAT, co zostało
    wyjaśnione powyżej. Niemniej jednak, należy zwrócić uwagę na działanie Gminy w
    momencie, gdy doszło do nabycia przedmiotowych usług. Gmina nie jest podatnikiem
    VAT, jeżeli wykonuje działania inne niż na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, a
    więc w momencie nabywania towarów i usług powinna alokować zakupy odpowiednio do
    działalności w charakterze organu władzy publicznej, działalności gospodarczej na
    podstawie zawartych umów cywilnoprawnych oraz działalności mieszanej (działalność
    gospodarcza i działalność organu władzy publicznej).
    Jeżeli na moment nabywania towarów i usług Gmina posiada wiedzę, iż dany zakup będzie
    w przyszłości wykorzystywany do działalności gospodarczej, dla której są lub będą zawarte
    umowy cywilnoprawne, czyli działalności w charakterze podatnika, spełnia się warunek
    wynikający z ww. punktu pierwszego.
    Gmina planując inwestycję w zakresie budowy sieci wodociągowej wiedziała, że zostanie
    ona po wybudowaniu oddana w dzierżawę dla podmiotu zewnętrznego, a więc inwestycja
    będzie wykorzystywana do działalności gospodarczej na podstawie zawartej umowy
    cywilnoprawnej. Zatem, w momencie nabycia usług budowy sieci wodociągowej Gmina
    działała w charakterze podatnika podatku VAT.
    Jeżeli chodzi o warunek drugi, tj. wykorzystywanie nabytych towarów i usług do
    wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, to należy rozumieć to w
    następujący sposób.
    W momencie dokonania nabycia towarów/usług podatnik ocenia czy nabyte towary/usługi
    zostały nabyte do wykonywania czynności opodatkowanych, czy też czynności
    nieopodatkowanych (niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego). Jeżeli będą
    służyły do wykonywania czynności opodatkowanych podatnik ma prawo do odliczenia
    podatku naliczonego wykazanego w fakturze od dostawcy.
    Pojęcie „wykorzystania” nie oznacza, że towary/usługi muszą być od razu po ich zakupie
    przeznaczone do wykonywania czynności opodatkowanych, aby podatnik miał prawo do
    odliczenia podatku naliczonego. Istotne jest to, aby były wykorzystywane do takich
    czynności nawet, jeżeli nastąpi to później niż dzień, w którym doszło do ich nabycia.

    Zatem, jeżeli podatnik ma zamiar wykorzystywania nabytych towarów/usług do
    wykonywania czynności opodatkowanych przysługuje jemu prawo do odliczenia podatku
    naliczonego.
    W odniesieniu do spełnienia warunku drugiego przez Gminę, można stwierdzić, że nabyte
    usługi dotyczące wybudowania sieci wodociągowej są wykorzystywane do wykonywania
    czynności opodatkowanych stawką podatku VAT w wysokości 23%.
    W przedstawionym stanie faktycznym, nie będzie miał zastosowania przepis art. 88 ust. 3a
    i ust. 4 ustawy o VAT, który pozbawia prawa do odliczenia podatku VAT.
    Jak wynika z art. 88 ust. 3a ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku
    należnego o podatek należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku
    naliczonego faktury i dokumenty celne m.in. w przypadku, gdy:
    1) sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi
        wystawionymi przez podmiot nieistniejący,
    2) transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest
        zwolniona od podatku,
    3) wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:
        a) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych
          czynności,
        b) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla
          których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,
        c) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83
          Kodeksu cywilnego – w części dotyczącej tych czynności.
    Natomiast jak wynika z art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy
    podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani,
    jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96 ustawy o VAT.
    Powyższe przepisy pozbawiające podatnika prawa do odliczenia podatku VAT lub też
    zwrotu podatku naliczonego nie będą dotyczyły Gminy, gdyż nabyte usługi były faktycznie
    wykonane, prawidłowo udokumentowane, prawidłowo opodatkowane i Gmina jest
    zarejestrowana, jako podatnik VAT czynny.
    Reasumując, zdaniem Gminy, będzie ona miała prawo do pełnego odliczenia podatku
    naliczonego od nabytych usług wybudowania sieci wodociągowej, gdyż:
      • Gmina nabyła te usługi działając jako podatnik VAT,
      • Gmina była i jest zarejestrowana, jako podatnik VAT czynny,
      • Gmina wykorzystuje nabyte usługi do wykonywania czynności opodatkowanych.
    Biorąc pod uwagę powyższe Gmina zwraca się z wnioskiem o potwierdzenie jej
    stanowiska w przedstawionym stanie faktycznym.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w
    art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r.,
    poz. 361, ze zm.), zwanej dalej „ustawą”. W myśl tego przepisu:
      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
      art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:

      Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
      otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.
    Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone
    warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od
    towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są
    wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem
    umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest
    związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.
    Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które
    nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich
    wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu
    podatkowi.
    Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości
    lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych,
    wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych,
    określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają
    podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
    Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z
    którym:
      Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy
      podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku
      gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest
      zwolniona od podatku.
    Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do
    podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w
    sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.
    Natomiast w myśl art. 88 ust. 4 ustawy:
      Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do
      podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art.
      96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.
    Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie
    podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.
    Aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek
    naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien
    spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od
    towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.
    W świetle art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez
      względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Według art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.

    Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy:
      Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących
      te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa,
      dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych
      na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są wyłączone z kręgu
    podatników podatku od towarów i usług, wyłącznie przy wykonywaniu czynności
    nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie
    podmiotowo-przedmiotowe. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i
    usług w przypadku wykonywania czynności na podstawie zawartych umów
    cywilnoprawnych. Kryterium podziału, stanowi więc charakter wykonywanych czynności:
    czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników,
    natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów
    za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy
    towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.
    Jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w
    zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie
    realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to więc wszystkie realizowane
    przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np.
    czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp.,
    umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności
    mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.
    Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z
    2024 r. poz. 1465 ze zm.):
      Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną
      odpowiedzialność.
    Natomiast w myśl art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu
      lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
    Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:
      Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W
      szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę,
      kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i
      porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów
      komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.
    Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także
      zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.
    Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we
    własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności
    gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku
    VAT.
    Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Gmina jest czynnym podatkiem
    podatku od towarów i usług. W ramach zadań własnych związanych z zaopatrzeniem w
    wodę wybudowali Państwo sieć wodociągową (...). Budowa sieci wodociągowej na terenie
    Gminy została sfinansowana z Programu Rządowego Fundusz Polski Ład: Program
    Inwestycji Strategicznych oraz środków własnych Gminy. Wartość wybudowanej sieci
    wodociągowej (...), wynosi (...) zł netto i (...) zł brutto. Wartość dofinansowania z Programu
    Rządowego Funduszu Polski Ład wynosiła (...) zł brutto. Wysokość wkładu własnego Gminy

    wynosiła brutto (...) zł. Inwestycja została odebrana w (...)2023 r. i została przyjęta przez
    Państwa do ewidencji środków trwałych. Następnie środek ten został wydzierżawiony od
    (...)2023 r. na podstawie umowy dzierżawy dla Spółki A Sp. z o.o. za uzgodnionym
    wynagrodzeniem. Okres trwania umowy dzierżawy 10 lat. Spółka A jest zarejestrowanym,
    czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Nabyte usługi w związku z
    wybudowaniem sieci wodociągowej są i będą wykorzystywane wyłącznie do wykonywania
    czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Czynsz miesięczny z tytułu dzierżawy wynosi
    (...) zł netto plus podatek VAT w stawce 23%. Wysokość wynagrodzenia z tytułu umowy
    dzierżawy infrastruktury na rzecz Spółki A została skalkulowana biorąc pod uwagę
    sytuację rynkową i możliwości finansowe Spółki A. Wydatki poniesione przez Państwa na
    wykonanie tej inwestycji nie były brane pod uwagę przy ustaleniu ceny. Wysokość czynszu
    dzierżawnego nie została ustalona biorąc pod uwagę stawkę amortyzacji, długość okresu
    użytkowania, czy okres zwrotu inwestycji. Spółka A będzie ponosić bieżące koszty
    utrzymywania oddanego odcinka sieci wodociągowej w odpowiednim stanie technicznym.
    Przy kalkulacji wysokości czynszu miesięcznego nie był brany koszt realizacji inwestycji i
    sposób jej sfinansowania. Przychody z tytułu dzierżawy w skali rocznej będą wynosić (...) zł.
    Natomiast przychody z dochodów własnych Gminy za 2023 r. wyniosły (...) zł a za 2024 r.
    wyniosły (...) zł. Wysokość czynszu nie jest uzależniona od okresu zwrotu inwestycji – nie
    jest to przedsięwzięcie biznesowe, które ma przynieść zwrot z inwestycji. W przypadku,
    gdyby było to podejście biznesowe to zwrot poniesionych nakładów nastąpiłby w okresie
    ponad 8 lat przy rocznym przychodzie (...) zł. Relacja przychodów z tytułu dzierżawy w skali
    roku do kosztów inwestycji netto (bez podatku VAT) wynosi 12% (...). Stawka amortyzacji
    rocznej przedmiotowej infrastruktury będzie wynosić 2,5%. Państwo będą dokonywać
    odpisów amortyzacyjnych. W trakcie trwania umowy dzierżawy może wystąpić zmiana
    warunków rynkowych, co może spowodować podwyższenie kwoty wynagrodzenia za
    usługi dzierżawy dla Spółki A. Wydzierżawiona infrastruktura na rzecz Spółki A nie będzie
    wykorzystywana przez Gminę lub jej jednostki organizacyjne w zakresie zaopatrzenia w
    wodę Urzędu Gminy i jej jednostek organizacyjnych. Spółka A będzie dostarczać wodę dla
    mieszkańców wsi (...) odpłatnie na zasadach umownych zgodnie z obowiązującymi
    taryfami dla odbiorców indywidualnych.
    Państwa wątpliwości dotyczą wskazania, czy Gminie przysługuje prawo do pełnego
    odliczenia podatku naliczonego od nabytych towarów i usług dotyczących wybudowania
    sieci wodociągowej (...).
    W analizowanej sprawie w pierwszej kolejności należy dokonać analizy czy odpłatne
    udostępnienie sieci wodociągowej (...) na podstawie umowy dzierżawy jest opodatkowane
    podatkiem od towarów i usług.
    Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:
      Opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne
      świadczenie usług na terytorium kraju.
    W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:
      Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7 w tym również:
      1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na
        formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
      2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania
        czynności lub sytuacji;

      3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu
        działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
    Analiza przywołanego art. 8 ust. 1 ustawy prowadzi do stwierdzenia, że przez usługę
    należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Przy czym, do uznania
    czynności za usługę, konieczne jest istnienie odbiorcy usługi. Tak więc usługą jest tylko
    takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca
    świadczenia odnoszący z niego korzyść.
    Usługa jest czynnością opodatkowaną, co do zasady, w sytuacji, kiedy jest odpłatna.
    Związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego
    płatności, musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że
    płatność następuje w zamian za to świadczenie. Odpłatny to taki, który wymaga
    zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo
    podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od
    nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w
    postaci świadczenia wzajemnego).
    Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności
    opodatkowania podlegają zatem wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa
    towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników
    w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.
    Zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz.
    1061 ze zm.):
      Przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz
      do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a
      dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.
    Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem
    świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i
    pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego
    czynszu. Umowa dzierżawy jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno
    wydzierżawiającego, jak i dzierżawcę – określone przepisami obowiązki.
    W konsekwencji z uwagi na fakt, że dzierżawa jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną
    (nie zaś publicznoprawną), dla zamierzonej czynności Gmina będzie występowała w
    charakterze podatnika podatku od towarów i usług.
    Zatem, dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1
    ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5
    ust. 1 pkt 1 ustawy. W związku z tym, w odniesieniu do tej czynności Gmina nie będzie
    działała jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie będzie korzystała z wyłączenia,
    o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. W analizowanym przypadku Gmina będzie
    występowała w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynność, tj.
    dzierżawa inwestycji, w postaci przebudowanej i rozbudowanej stacji uzdatniania wody
    oraz wybudowanej kanalizacji sanitarnej – jako usługa zdefiniowana w art. 8 ust. 1 ustawy
    – będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust.
    1 pkt 1 ustawy.
    Wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług
    może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze
    zwolnienia od tego podatku.
    Ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują
    zwolnienia od podatku dla usługi polegającej na dzierżawie przebudowanej i
    rozbudowanej stacji uzdatniania wody oraz wybudowanej kanalizacji sanitarnej, za którą
    będziecie Państwo pobierać wynagrodzenie. W związku z czym, usługa ta nie będzie
    korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT i w konsekwencji będzie
    opodatkowana podatkiem VAT.

    Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego
    o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone
    warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy
    towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do
    wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest
    określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
    Analiza treści wniosku oraz przywołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do
    stwierdzenia, że w omawianej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy,
    zostaną spełnione. W analizowanym przypadku Gmina występuje w roli podatnika w
    rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a dzierżawa wybudowanej sieci wodociągowej (...) – jako
    usługa zdefiniowana w art. 8 ust. 1 ustawy – podlega opodatkowaniu podatkiem od
    towarów i usług i nie korzysta ze zwolnienia od podatku. Zatem wydatki poniesione w
    związku z wybudowaniem sieci wodociągowej mają związek wyłącznie z prowadzoną
    działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i wykonywanymi w ramach
    tej działalności czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.
    Wobec powyższego, przysługuje Państwu prawo do pełnego odliczenia podatku
    naliczonego z tytułu nabytych towarów i usług dotyczących wybudowania sieci
    wodociągowej (...). Prawo to przysługuje Państwu pod warunkiem niezaistnienia
    przesłanek negatywnych z art. 88 ustawy.
    Tym samym Państwa stanowisko jest prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
    Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:
      Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do
      wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia
      przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej
      tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.
    Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem
    zdarzenia przyszłego). Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub
    nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia
    przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy,
    gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się
    będzie z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w
    złożonym wniosku. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na
    wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego. W przypadku, gdy w toku
    postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie
    określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków
    prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w
    opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111).
    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
    zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się
    Państwo do interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.