Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.99.2021.9.BS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-05-05
Teza: Dotyczy ustalenia, czy po nabyciu przez Wnioskodawcę
statusu podatnika CIT, w przedstawionym zdarzeniu
przyszłym, art. 15e ust. 1 ustawy o CIT będzie znajdował
zastosowanie do Usług HR wymienionych w pkt 3 zdarzenia
przyszłego, nabywanych przez Wnioskodawcę od
Usługodawcy.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów
nabycie
podmiot-podmioty powiązane
usługi-usługi o charakterze niematerialnym
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ograniczenie
kosztów niektórych usług niematerialnych i praw
świadczonych przez podmioty powiązane
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 3-art. 15e (uchylony od 1.1.2022)-ust. 1

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

4 stycznia 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 31 grudnia 2020 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej. W dniu 4 marca 2021 r. wniosek został uzupełniony – w odpowiedzi na
    wezwanie.
    Treść wniosku jest następująca:

## Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest spółką mającą siedzibę na
    terytorium Polski. Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na
    świadczeniu usług prawniczych.
    Wnioskodawca jest podmiotem należącym do międzynarodowej grupy (dalej: „Grupa”), (...).
    Aktualnie Wnioskodawca działając w formie spółki komandytowej jest podmiotem
    transparentnym podatkowo (na gruncie podatków dochodowych). Rok obrotowy
    Wnioskodawcy jest tożsamy z rokiem kalendarzowym.
    W związku z wejściem w życie z dniem 1 stycznia 2021 r. przepisów wprowadzonych
    ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób
    fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym
    podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz
    niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2123, z 30 listopada 2020 r. - dalej: „Ustawa
    Nowelizująca”) nadających status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych
    (dalej: „CIT”) m.in. spółkom komandytowym mającym siedzibę lub zarząd na terytorium
    Rzeczpospolitej Polskiej, Wnioskodawca w 2021 r. stanie się podatnikiem tego podatku.
    Wnioskodawca zamierza skorzystać z możliwości jaka wynika z art. 12 ust. 2 Ustawy now
    elizującej tj. możliwości przesunięcia momentu nabycia statusu podatnika podatku CIT na
    dzień 1 maja 2021 r.
    W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółka nabywa od innego podmiotu -
    podmiotu powiązanego ze Spółką w rozumieniu przepisów o cenach transferowych, o
    których mowa w art. 11a ustawy o CIT (dalej: „Usługodawca”) usługi polegające na
    wsparciu operacyjnym w funkcjonowaniu Spółki.
    W związku z powyższym, Spółka zawarła z Usługodawcą umowę (dalej: „Umowa”)
    dotyczącą wsparcia operacyjnego, na podstawie której Usługodawca zobowiązał się
    świadczyć na rzecz Spółki usługi z następujących obszarów:
      1) Usługi księgowe (dalej: „Usługi Księgowe”):
        a) pomoc w prowadzeniu ksiąg statutowych oraz ewidencji księgowej;
        b) przygotowanie sprawozdań finansowych;
        c) operacje w systemie księgowym i administracyjnym;

        d) pomoc w kwestiach skarbowych oraz podatkowych w zgodności z
          obowiązującym prawem;
        e) pomoc w przygotowaniach i rozwoju procedur budżetowych oraz
          rachunkowych;
        f) wsparcie w rozwoju procedur zawiadamiania;
        g) rozwój polityk rachunkowości ujętych w grupowym przewodniku;
        h) przenoszenie danych finansowych i biznesowych z (...) (system ewidencji pracy
          pracowników) do SAP, wsparcie w przygotowywaniu raportów finansowych;
        i) pomoc w wyborze i opracowaniu odpowiednich narzędzi do raportowania
          finansowego w celu umożliwienia procesu podejmowania decyzji
          biznesowych;
        j) rozwój procedur i procesów fakturowania oraz rozliczania czasu;
        k) rozwój i utrzymanie platformy rozliczania czasu i fakturowania;
        l) przegląd i wdrożenie w Spółce procedur audytu wewnętrznego i zarządzania
          ryzykiem
        m) włączywszy w to pomoc w przygotowaniu procedur i polityki audytu
          wewnętrznego;
        n) pomoc w ewaluacji i rekomendowania procesów skarbowych w odniesieniu
          do nowych i istniejących już systemów;
        o) pomoc w wyszukiwaniu i rozwiązywaniu problemów technicznych związanych
          z księgowością;
        p) świadczenie innych czynności wspomagających w zakresie usług księgowych i
          konsultacji ad- hoc (helpdesk), które nie zostały wyżej wymienione.
      2) Usługi finansowe (dalej: „Usługi Finansowe”):
        a) pomoc w analizie rentowności;
        b) asysta w rozwoju budżetów i prognoz;
        c) pomoc w przygotowaniach, analizie i przeglądzie budżetu, biznes-planów i
          prognoz dalekobieżnych;
        d) pomoc w ustalaniu wydatków inwestycyjnych i opłacalności inwestycji;
        e) wsparcie w zarządzaniu środkami pieniężnymi (zawierające także negocjacje z
          lokalnymi bankami);
        f) opracowanie i wdrożenie planów działań mających na celu poprawę
          wydajności kapitału obrotowego i generowanie środków pieniężnych;
        g) pomoc w monitorowaniu i przewidywaniu przepływu pieniędzy w celu
          projekcji regionalnych i indywidualnych krótkoterminowych pozycji
          gotówkowych i potrzeb gotówkowych.
      3) Human Resources (dalej: „Usługi HR”):
        a) rozwój profesjonalnych procedur i polityk;
        b) rozwój i utrzymanie (...) (ang. HRIS);
        c) pomoc w zarządzaniu rozwojem kariery;
        d) rozwój programów learningowych, które wspierają wysoką wydajność, rozwój
          i utrzymanie systemu e-learningowego;
        e) zapewnienie zarządzania i administrowania e-learningami;
        f) rozwój i utrzymanie (...) (system rekrutacyjny);
        g) administrowanie i utrzymanie innych baz danych w celu śledzenia mobilności
          (Mobility Software), HR reporting, etc.;
        h) określenie i śledzenie programów motywacyjnych;
        i) przeprowadzenie wewnętrznych ankiet związanych z HR, np. dotyczących
          poziomu zadowolenia pracowników itd.;
        j) zapewnienie ekspertyz w projektowaniu, rozwoju i implementacji oraz
          bieżącego zarządzania siłą roboczą;
        k) przegląd i pomoc w sprawach emerytalnych, zdrowotnych i rentowych;
        l) pomoc w zatrudnianiu nowych pracowników z zagranicy;
        m) rekrutacja Key Managerów i Praktykantów;

        n) pomoc w strukturach wynagrodzeń i badaniach wynagrodzeń;
        o) identyfikacja, budowanie i wspieranie skupiska talentów w celu prowadzenia
          biznesu;
        p) zapewnianie pomocy w rozwoju planowania sukcesywnego, modelu
          kompetencji oraz modelu oceny wykonawczej;
        q) zapewnianie porad i narzędzi do mierzenia wydajności pracowników;
        r) udzielanie porad dotyczących kwestii mobilności międzynarodowej
          pracowników;
        s) określenie procedur i polityk niezależności, prowadzenie badań niezależności i
          e learningów, zarządzanie niezależnością;
        t) zapewnienie innego rodzaju wsparcia HR i konsultacji ad- hoc, które nie
          zostały wyżej wymienione.
      4) Usługi prawne (dalej: „Usługi Prawne”):
        a) pomoc prawna i wsparcie w implementacji zasad i procedur grupowych;
        b) wsparcie w interpretacji zasad i procedur Grupy;
        c) pomoc prawna w sprawach dotyczących Spółki, które posiadają aspekt
          międzynarodowy jak i międzynarodowe konsekwencje;
        d) bezpośrednie wsparcie w stosowaniu i monitorowaniu procedur grupowych w
          trwających projektach biznesowych;
        e) wsparcie w projektowaniu wzorów rożnych dokumentów prawnych,
          wewnętrznych i zewnętrznych umów, rozwój i utrzymanie bazy danych
          dokumentów prawnych;
        f) wewnętrzna pomoc prawna w sprawach klientów;
        g) pomoc w przygotowaniach, negocjacjach i przeglądzie umów klienckich
          zawartych na poziomie globalnym;
        h) wsparcie prawne dla kierownictwa firmy, przygotowanie i zaadaptowanie
          aktów kierowniczych;
        i) harmonizacja operacji biznesowych Spółki z regionalnymi procedurami i
          zasadami oraz ich implementacja;
        j) wsparcie w sporach (procesach);
        k) doradztwo w sprawach prawnych ze szczególnym uwzględnieniem
          zagranicznych jurysdykcji;
        l) wsparcie prawne w odniesieniu do restrukturyzacji, tj.: przejęć, wydzieleń, i
          powstania nowych działalności gospodarczych oraz spółek;
        m) śledzenie i wsparcie w kwestii międzynarodowego prawa handlowego;
        n) świadczenie innego rodzaju wsparcia prawnego i konsultacji ad-hoc, które nie
          zostały wyżej wymienione.
      5) Zarządzanie ryzykiem (dalej: „Usługi Zarządzania Ryzykiem”):
        a) rozwój i implementacja wewnętrznych procedur zarządzania ryzykiem;
        b) monitorowanie i implementacja regulacji dot. zapobiegania praniu pieniędzy
          oraz wymagań niezależności audytorów;
        c) rozwój i implementacja działań związanych z ryzykiem działań klienta;
        d) rozwój i utrzymanie baz danych:
            - Program odnośnie zleceń,
            - (...) system (dotyczy relacji z klientami),
            - System zarządzania ryzykiem;
        e) wsparcie w wykonywaniu:
            - weryfikacji potencjalnych klientów,
            - czynności z zakresu przeciwdziałania prania brudnych pieniędzy oraz
              dbanie o zgodność z prawem takich procedur,
            - ocean ryzyka w odniesieniu do każdego klienta,
            - przydział oceny ryzyka do każdego klienta,
        f) administrowanie informacjami dotyczącymi klientów;

        g) ocena ryzyka zleceń, dokonywanie oceny potencjalnego konfliktu interesów,
          oraz dokonywanie ocen niezależności w potencjalnym świadczeniu danej
          usługi;
        h) rozwój i utrzymanie platformy do wyszukiwania podmiotów gospodarczych;
        i) rozwój i utrzymanie platformy / bazy z podmiotami zastrzeżonymi;
        j) zarządzane procesem zatwierdzania spraw w grupowym systemie zarządzania
          ryzykiem;
        k) świadczenie innego wsparcia w związku z zarządzaniem ryzykiem oraz
          konsultacji ad-hoc, które nie zostały wymienione.
      6) Usługi marketingowe (dalej: „Usługi Marketingowe”):
        a) wsparcie w zapoczątkowaniu przeszukiwania rynku zapewniając ogólne dane
          rynkowe oraz informacje o zapotrzebowaniach klienta;
        b) wsparcie w usługach marketingowych i pomoc w rozwoju należytych planów
          oraz programów marketingowych;
        c) wsparcie Spółki w zdobywaniu i zarządzaniu podwykonawcami zagranicznymi,
          którzy mogą być zaangażowani w wypełnianie umów w Polsce;
        d) wsparcie w zakupie materiałów potrzebnych do umów w Polsce;
        e) przedstawienie Spółce międzynarodowych klientów, dostawców i innych
          umów;
        f) zapewnienie pozostałego wsparcia marketingowego i konsultacji ad-hoc, które
          nie zostały wyżej wymienione.
      7) Pozostałe usługi (dalej: „Usługi Zarządzania”):
    W ramach Umowy Usługodawca zobowiązał się również świadczyć na rzecz Spółki inne
    usługi, które całościowo można zaklasyfikować jako szeroko pojęte usługi zarządzania. W
    ich ramach można zakwalifikować między innymi pełnienie przez pracowników
    Usługodawcy funkcji grupowych, tj. CEO, Liderzy w poszczególnych obszarach działalności
    Grupy.
    Zgodnie z postanowieniami Umowy, wynagrodzenie Usługodawcy za świadczone w
    ramach Umowy usługi ustalone jest zgodnie z zasadami rynkowymi.
    Spółka pragnie wskazać, że jest w stanie rozdzielić wartość Wynagrodzenia wypłacanego
    Usługodawcy odpowiednio na poszczególne obszary Usług, opisane powyżej.
    W związku ze wskazaną zmianą wprowadzoną Ustawą Nowelizującą - w kontekście
    nabywania przez Wnioskodawcę ww. usług - Wnioskodawca pragnie potwierdzić zakres
    jego obowiązków na gruncie przepisów ustawy o CIT, które zaczną obowiązywać z
    początkiem 2021 r., od momentu nabycia przez Wnioskodawcę statusu podatnika na
    gruncie podatku CIT, tj. od 1 maja 2021 r.
    W uzupełnieniu ujętym w piśmie z dnia 5 marca 2021 r., Wnioskodawca ponadto wskazał
    klasyfikację PKWiU dla każdej z Usług mającej być przedmiotem niniejszej interpretacji.
    W ocenie Wnioskodawcy, wymienione Usługi Księgowe należy sklasyfikować jako usługi
    rachunkowo-księgowe o Klasie 69.20.2 (Sekcja M, Dział 69 PKWiU, które to usługi stanowić
    powinny usługę kompleksową łączącą w sobie elementy następujących rodzajów usług:
    - PKWiU 69.20.22.0 - Usługi sporządzania sprawozdań finansowych (Sekcja M, Dział 69 -
      Usługi prawne, rachunkowo-księgowe i doradztwa podatkowego) - w pozostałym
      zakresie.
    W ocenie Wnioskodawcy, wymienione Usługi Finansowe należy zaklasyfikować jako usługę
    kompleksową zgrupowaną w:

    - PKWiU 70.22.12.0 - Usługi doradztwa związane z zarządzaniem finansami, z wyłączeniem
      podatków (Sekcja M, Dział 70 - Usługi firm centralnych (Head Offices); usługi
      doradztwa związane z zarządzaniem).
    W ocenie Wnioskodawcy, wymienione Usługi HR należy zaklasyfikować jako usługę
    kompleksową zgrupowaną w:
    - PKWiU 70.22.14.0 - Usługi doradztwa związane z zasobami ludzkimi (Sekcja M, Dział 70 -
      Usługi Firm centralnych (Head Offices); usługi doradztwa związane z zarządzaniem).
    W ocenie Wnioskodawcy, wymienione Usługi Prawne należy sklasyfikować jako Usługi
    prawne o Klasie 69.10.1 (Sekcja M, Dział 69 - według PKWiU z 2015 r.), które to usługi
    stanowić powinny usługę kompleksową łączącą w sobie elementy następujących rodzajów
    usług:
    - PKWiU 69.10.12.0 - Usługi doradztwa prawnego i reprezentacji w dziedzinie prawa
      handlowego (Sekcja M, Dział 69 - Usługi prawne, rachunkowo-księgowe i doradztwa
      podatkowego);
    - PKWiU 69.10.14.0 - Usługi doradztwa prawnego i reprezentacji w dziedzinie prawa
      cywilnego (Sekcja M, Dział 69 - Usługi prawne, rachunkowo-księgowe i doradztwa
      podatkowego);
    - PKWiU 69.10.19.0 - Pozostałe usługi prawne (Sekcja M, Dział 69 - Usługi prawne,
      rachunkowo-księgowe i doradztwa podatkowego).
    W ocenie Wnioskodawcy, Usługi Zarządzania Ryzykiem należy zaklasyfikować jako dwie
    usługi kompleksowe zaklasyfikowane odpowiednio w:
    i. część obejmująca:
      a) rozwój i implementację wewnętrznych procedur zarządzania ryzykiem;
      b) monitorowanie i implementację regulacji dot. zapobiegania praniu pieniędzy oraz
        wymagań niezależności audytorów;
      c) rozwój i implementację działań związanych z ryzykiem działań klienta;
      d) wsparcie w wykonywaniu: weryfikacji potencjalnych klientów, czynności z zakresu
        przeciwdziałania prania brudnych pieniędzy oraz dbanie o zgodność z prawem
        takich procedur, ocen ryzyka w odniesieniu do każdego klienta, przydziału oceny
        ryzyka do każdego klienta;
      e) administrowanie informacjami dotyczącymi klientów; ocenę ryzyka zleceń,
        dokonywanie
      f) oceny potencjalnego konfliktu interesów, oraz dokonywanie ocen niezależności w
        potencjalnym świadczeniu danej usługi;
      g) zarządzanie procesem zatwierdzania spraw w grupowym systemie zarządzania
        ryzykiem; świadczenie innego wsparcia w związku z zarządzaniem ryzykiem oraz
        konsultacji ad-hoc, które nie zostały wymienione;
        powinna zostać zaklasyfikowana do:
        - PKWiU 70.22.17.0 - Usługi zarządzania procesami gospodarczymi (Sekcja M, Dział
          70 Usługi firm centralnych (Head Offices); usługi doradztwa związane z
          zarządzaniem);
    ii. natomiast część obejmująca:
      a) rozwój i utrzymanie baz danych (dot. programu odnośnie zleceń, SAP Customer
        Relationship Management oraz systemu zarządzania ryzykiem);
      b) rozwój i utrzymanie platformy do wyszukiwania podmiotów gospodarczych;

      c) rozwój i utrzymanie platformy/bazy z podmiotami zastrzeżonymi;
        powinna zostać zaklasyfikowana do:
        - PKWiU 63.11.19.0 - Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla
          technologii informatycznych i komputerowych (Sekcja J, Dział 63 - Usługi w
          zakresie informacji).
    W ocenie Wnioskodawcy, Usługi Marketingowe należy zaklasyfikować jako usługę
    kompleksową zgrupowaną w:
    - PKWiU 70.22.13.0 - Usługi doradztwa związane z zarządzaniem rynkiem (Sekcja M, Dział
      70 - Usługi firm centralnych (head offices) i usługi doradztwa związane z
      zarządzaniem).
      W ocenie Wnioskodawcy, Usługi Zarządzania należy zaklasyfikować jako usługę
      kompleksową zgrupowaną w:
    - PKWiU 70.22.11.0 - Usługi doradztwa związane z zarządzaniem strategicznym (Sekcja M,
      Dział 70 - Usługi firm centralnych (head offices) i usługi doradztwa związane z
      zarządzaniem).

## Pytanie

Czy po nabyciu przez Wnioskodawcę statusu podatnika CIT, w przedstawionym zdarzeniu
    przyszłym, art. 15e ust. 1 ustawy o CIT będzie znajdował zastosowanie do Usług HR
    wymienionych w pkt 3 zdarzenia przyszłego, nabywanych przez Wnioskodawcę od
    Usługodawcy?
    (pytanie oznaczone we wniosku Nr 3)
    Państwa stanowisko w sprawie
    Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki ponoszone przez Spółkę na nabycie Usług HR
    wymienionych w pkt 3 zdarzenia przyszłego nie mieszczą się w zakresie usług
    wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lipca 1992 r. o podatku
    dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406, z późn. zm., dalej: „ustawa
    o CIT”) i tym samym nie podlegają, po przekroczeniu ustawowego limitu, wyłączeniu z
    kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 w związku z art. 15e ust. 12
    ustawy o CIT.
    Uwagi ogólne.
    Zgodnie z przepisami ustawy o CIT obowiązującymi na datę składania niniejszego
    wniosku Wnioskodawca, jako polska spółka komandytowa, utworzona i działająca na
    podstawie przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz.
    U. z 2020 r., poz. 1526), nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.
    Zmiana w tym zakresie nastąpi z dniem 1 maja 2021 r., w którym to dniu Wnioskodawca
    nabędzie status podatnika CIT, co wynika z regulacji zawartych w Ustawie Nowelizującej,
    które wejdą w życie z dniem 1 stycznia 2021 r. Zgodnie z tą ustawą, z dniem 1 stycznia
    2021 r. katalog podmiotów do których ma zastosowanie ustawa o CIT zostanie
    rozszerzony m.in. o spółki komandytowe mające siedzibę lub zarząd na terytorium
    Rzeczpospolitej Polskiej (art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT).
    Jednocześnie w art. 12 ust. 2 Ustawy nowelizującej przewidziano, iż Spółka komandytowa
    może postanowić, że przepisy ustaw: z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od
    osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426, z późn. zm. - alej: „ustawa o PIT”) lub ustawy o
    CIT, w brzmieniu nadanym Ustawą nowelizującą, stosuje się do tej spółki oraz
    przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce począwszy od dnia 1
    maja 2021 r. W takim przypadku spółka komandytowa uzyskuje status podatnika
    podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 r. Jak wskazano w opisie
    zdarzenia przyszłego Wnioskodawca zamierza skorzystać z możliwości jaka wynika z art.

    12 ust. 2 Ustawy nowelizującej, tj. możliwości przesunięcia momentu nabycia statusu
    podatnika podatku CIT na dzień 1 maja 2021 r.
    Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów
    uzyskania przychodów koszty m.in.:
    - usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli,
      przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, oraz świadczeń o
      podobnym charakterze;
    - wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub
      wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7;
      - poniesionych bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w
        rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT lub podmiotów mających miejsce
        zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w
        rozporządzeniu, o którym mowa w art. 11j ust. 2 ust. 6, w części, w jakiej koszty te
        łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce
        sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody
        z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o
        wartość zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania
        przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a -16m, i odsetek.
    Powyższe, zgodnie z art 15e ust. 12 ustawy o CIT, stosuje się do nadwyżki wartości
    kosztów, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł, z wyłączeniem
    kosztów wymienionych w regulacji zawartej w art. 15e ust. 11 ustawy o CIT, tj. m.in.
    kosztów usług, opłat i należności, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezp
    ośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub
    świadczeniem usług.
    Zgodnie z ustawą o CIT, ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o
    którym mowa w art. 15e ust. 1 tej ustawy, podlegają wydatki ponoszone na następujące
    rodzaje nabywanych od podmiotów powiązanych usług: doradcze, badania rynku,
    reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i
    poręczeń, oraz świadczeń o podobnym charakterze. Ustawa o CIT nie zawiera legalnych
    definicji pojęć wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 tej ustawy, zatem wykładnia językowa
    w zakresie ich interpretacji powinna mieć decydujące znaczenie. Należy jednak zauważyć,
    że zakres usług wymieniony w przedmiotowym przepisie częściowo powtarza się w art.
    21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, który wymienia, iż do przychodów z tytułu świadczeń:
    doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych,
    zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i
    pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze -
    ustala się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 20% przychodów.
    Należy wskazać, iż mimo, że ww. art. 21 ustawy o CIT dotyczy innej niż art. 15e materii, tj.
    obowiązku związanego z pobraniem zryczałtowanego podatku dochodowego, to
    tożsamość semantyczna pojęć z obu wymienionych przepisów uzasadnia możliwość
    wykorzystania przy odkodowaniu znaczenia terminów z art. 15e ustawy o CIT rozumienia
    wypracowanego przez doktrynę i orzecznictwo w zakresie art. 21 ustawy o CIT. Można
    bowiem uznać, że racjonalny ustawodawca, posługując się tym samym pojęciem w
    ramach jednego aktu prawnego (na potrzeby art. 15e oraz art. 21 ustawy o CIT) nadaje
    mu to samo znaczenie. Tym samym w próbie definiowania poniżej pojęć wybranych
    usług z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT pozostaje aktualne orzecznictwo/interpretacje
    podatkowe wydane na gruncie przepisów dotyczących zryczałtowanego podatku
    dochodowego.
    Usługi HR.

    Przepisy ustawy o CIT nie definiują usług HR (usługi związane z rekrutacją pracowników),
    natomiast w ocenie Wnioskodawcy już samo literalne brzmienie ww. przepisu wskazuje,
    że Usługi HR nie powinny się kwalifikować do katalogu objętego przedmiotowym
    ograniczeniem, ponieważ nie zostały one wymienione w przepisie.
    „Zarządzać” to, zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl), „1. „wydać
    polecenie, 2. zarządzać „sprawować nad czymś zarząd”, z kolei „kontrola” to „1.
    „sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym, 2. „nadzór
    nad kimś lub nad czymś”, 3. pot. „instytucja lub osoba sprawująca nad czymś nadzór”.
    Zdaniem Wnioskodawcy, zakres Usług HR jest inny od samego sprawowania zarządu
    /kontroli, gdyż jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Usługi te
    obejmują czynności o charakterze wykonawczym, a nie nadzorczym. Czynności z zakresu
    Usług HR polegają na aktywnym podejmowaniu czynności, a nie sprawowaniu „zarządu”,
    ani „kontroli”. W rezultacie, wskazane Usługi HR nie powinny stanowić usług zarządzania i
    kontroli bądź świadczeń o podobnym charakterze, tj. z uwagi na odmienny, głównie
    wykonawczy, charakter tych Usług.
    Wnioskodawca pragnie również wskazać na Wyjaśnienia MF, w których jako
    niewchodzące w zakres art. 15e Ustawy o CIT wprost wskazane zostały „Usługi rekrutacji
    pracowników i pozyskiwania personelu”, a w opisie tych usług wskazana została kategoria
    PKWiU - „Usługi związane z zatrudnieniem” sklasyfikowane w sekcji N, w dziale 78 PKWiU
    2015.
    W ocenie Spółki nie ulega wątpliwości, że Usługi HR opisane w pkt 2 stanu faktycznego
    /zdarzenia przyszłego (winno być: „zdarzenia przyszłego”) są usługami związanymi z
    zatrudnieniem, które zostały wprost wskazane przez Ministerstwo Finansów w
    przytoczonych wyjaśnieniach.
    Powyższe stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej
    wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dnia 27 kwietnia 2018 r. (sygn.
    akt 0111-KDIB2-3.4010. 25.2018.1.LG), w której organ potwierdził stanowisko podatnika,
    że:
    „W opinii Wnioskodawcy, Usługi rekrutacji, nie będą przedmiotowo objęte zakresem
    zastosowania/ograniczeniami art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.
    Usługi rekrutacji nabywane przez Wnioskodawcę od Usługodawcy lub innych Podmiotów
    Powiązanych nie powinny być kwalifikowane jako: usługi doradcze, badania rynku, usługi
    reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i
    poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - w rozumieniu art. 15e ust. 1 ustawy
    o CIT.
    Tym samym Usługi rekrutacji lub ich elementy nabywane przez Wnioskodawcę od
    Usługodawcy/Podmiotów Powiązanych będą mogły stanowić koszty uzyskania
    przychodów Wnioskodawcy bez ograniczeń wynikających z regulacji art. 15e ust. 1 ustawy
    o CIT”.
    W konsekwencji, w ocenie Spółki, w przypadku nabycia Usług HR szczegółowo opisanych
    w pkt 3 zdarzenia przyszłego nie będzie miało zastosowania ograniczenie wynikające z
    art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Tym samym, po nabyciu przez Spółkę statusu podatnika CIT,
    koszty ponoszone przez Spółkę w związku z nabyciem Usług HR będą w całości stanowić
    koszty uzyskania przychodów Spółki.
    Interpretacja indywidualna
    Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 10 marca 2021 r. wydałem interpretację indywidualną
    Znak: 0111-KDIB1-1.4010.99.2021.2.MMU, w której uznałem Państwa stanowisko za
    nieprawidłowe.
    Interpretację doręczono Państwu 12 marca 2021 r.

    Skarga na interpretację indywidualną
    12 kwietnia 2021 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego w Warszawie (wpływ do Organu w tym samym dniu), wnosząc o
    uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie na
    rzecz Skarżącej od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa
    procesowego według norm prawem przepisanych - na podstawie art. 200 PPSA.
    Odpowiedzi na skargę udzieliłem pismem z 11 maja 2021 r. Znak: 0111-KDIB1-
    1.4010.99.2021. 3.MMU
    Postępowanie przed sądami administracyjnymi
    Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z
    21 października 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1149/21.
    Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.
    Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – wyrokiem z 6 listopada 2024 r. sygn. akt II
    FSK 174/22 oddalił skargę kasacyjną Organu.
    Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 6 listopada 2024 r.
    i wpłynął do mnie 7 marca 2025 r.
    Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
    Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed
    sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):
      Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu
      sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe
      prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że
      przepisy prawa uległy zmianie.
    Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:
      - uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził
        Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oraz Naczelny Sąd
        Administracyjny w Warszawie w ww. wyrokach;
      - ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej –
        stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie
        ustalenia czy:
        - po nabyciu przez Wnioskodawcę statusu podatnika podatku dochodowego od
          osób prawnych, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, art. 15e ust. 1
          ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będzie znajdował
          zastosowanie, w odniesieniu do Usług HR, nabywanych przez Wnioskodawcę
          od Usługodawcy – jest prawidłowe,
        - wymienione Usługi HR należy zaklasyfikować jako usługę kompleksową – jest
          nieprawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest rozstrzygnięcie w zakresie pytania oznaczonego
    we wniosku nr 3 dotyczącego wydatków na nabycie Usług HR. Natomiast w pozostałym
    zakresie wniosku zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.
    Na wstępie należy zaznaczyć, że zgodnie z żądaniem Wnioskodawcy, niniejsza
    interpretacja stanowi rozstrzygnięcie w stanie prawnym obowiązującym od 1 maja 2021 r.
    (spółka komandytowa w przedstawionym opisie sprawy stanie się podatnikiem podatku
    dochodowego od osób prawnych od 1 maja 2021 r.).
    Na mocy art. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku
    dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

    ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych
    przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 2123; dalej:
    „ustawa zmieniająca”) przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym
    od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406, ze zm., dalej: „ustawa o CIT”) mają, co do
    zasady, zastosowanie również do spółek komandytowych.
    Zgodnie bowiem ze znowelizowanym brzmieniem art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT, przepisy
    ustawy mają zastosowanie do spółek komandytowych i spółek komandytowo-akcyjnych
    mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
    W związku z powyższym uległa również zmianie definicja spółki, przez którą, od dnia 1
    stycznia 2021 r. zgodnie z art. 4a pkt 21 lit. c ustawy o CIT, należy również rozumieć,
    spółki, o których mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 i 1a, mające siedzibę lub zarząd na terytorium
    Rzeczypospolitej Polskiej.
    Ponadto, w myśl art. 12 ust. 1 ustawy zmieniającej, w przypadku spółek komandytowych
    oraz spółek jawnych, które z dniem 1 stycznia 2021 r. uzyskały status podatnika podatku
    dochodowego od osób prawnych, oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku
    dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób
    fizycznych przychodów i poniesionych kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce,
    w tym z tytułu objęcia (nabycia) i zbycia udziałów tej spółki, wystąpienia z tej spółki lub jej
    likwidacji, przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą
    ustawą, stosuje się począwszy od dnia 1 stycznia 2021 r., z zastrzeżeniem ust. 2.
    Zgodnie z ust. 2 ww. art. 12 ustawy zmieniającej – spółka komandytowa może postanowić,
    że przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą,
    stosuje się do tej spółki oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w tej
    spółce począwszy od dnia 1 maja 2021 r. W takim przypadku spółka komandytowa
    uzyskuje status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021
    r.
    W opisie sprawy wskazano, że Spółka zamierza skorzystać z możliwości, jaka wynika z art.
    12 ust. 2 ustawy zmieniającej, tj. możliwości przesunięcia momentu nabycia statusu
    podatnika podatku dochodowego od osób prawnych na 1 maja 2021 r.
    Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy
    art. 15 oraz 16 ustawy o CIT.
    Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT:
      Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia
      przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia
      źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.
    Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu
    każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej
    analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy
    ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów
    lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach
    należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu
    a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu
    podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.
    Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie
    wymienionych w stosownych przepisach ustawy o CIT, mogą stanowić koszt uzyskania

    przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi
    przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła
    przychodów.
    Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT:
      Podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:
      1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli,
        przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, oraz świadczeń o
        podobnym charakterze;
      2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z
        praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
      3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż
        udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w
        ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz
        świadczeń o podobnym charakterze
        - poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w
          rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce
          zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w
          przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te
          łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce
          sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o
          przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów
          pomniejszonych o wartość zaliczonych w danym roku podatkowym do
          kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w
          art. 16a-16m, i odsetek.
    Dyspozycją art. 15e ust. 1 ustawy o CIT objęte są te podmioty, które są podmiotami
    powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że
    oba te warunki muszą być spełnione łącznie.
    Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT katalog świadczeń skutkujących
    ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie
    grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia
    mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się
    świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w
    art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla
    świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie
    niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT jest objęte jego zakresem,
    decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w
    omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim
    niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).
    Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania
    dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju
    czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności.
    W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.
    Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika m.in., że zawarli
    Państwo z Usługodawcą (podmiotem powiązanym) umowę dotyczącą wsparcia
    operacyjnego, na podstawie której Usługodawca zobowiązał się świadczyć na rzecz Spółki
    m.in. Usługi HR, które obejmują:
      a) rozwój profesjonalnych procedur i polityk;
      b) rozwój i utrzymanie (...) (ang. HRIS);
      c) pomoc w zarządzaniu rozwojem kariery;
      d) rozwój programów learningowych, które wspierają wysoką wydajność, rozwój i
        utrzymanie systemu e-learningowego;
      e) zapewnienie zarządzania i administrowania e-learningami;

      f) rozwój i utrzymanie (...) (system rekrutacyjny);
      g) administrowanie i utrzymanie innych baz danych w celu śledzenia mobilności
        (Mobility Software), HR reporting, etc.;
      h) określenie i śledzenie programów motywacyjnych;
      i) przeprowadzenie wewnętrznych ankiet związanych z HR, np. dotyczących poziomu
        zadowolenia pracowników itd.;
      j) zapewnienie ekspertyz w projektowaniu, rozwoju i implementacji oraz bieżącego
        zarządzania siłą roboczą;
      k) przegląd i pomoc w sprawach emerytalnych, zdrowotnych i rentowych;
      l) pomoc w zatrudnianiu nowych pracowników z zagranicy;
      m) rekrutacja Key Managerów i Praktykantów;
      n) pomoc w strukturach wynagrodzeń i badaniach wynagrodzeń;
      o) identyfikacja, budowanie i wspieranie skupiska talentów w celu prowadzenia
        biznesu;
      p) zapewnianie pomocy w rozwoju planowania sukcesywnego, modelu kompetencji
        oraz modelu oceny wykonawczej;
      q) zapewnianie porad i narzędzi do mierzenia wydajności pracowników;
      r) udzielanie porad dotyczących kwestii mobilności międzynarodowej pracowników;
      s) określenie procedur i polityk niezależności, prowadzenie badań niezależności i e
        learningów, zarządzanie niezależnością;
      t) zapewnienie innego rodzaju wsparcia HR i konsultacji ad- hoc, które nie zostały wyżej
        wymienione.
    Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy po nabyciu przez kontrahenta statusu
    podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, ograniczenia wynikające z art. 15e
    ust. 1 ustawy o CIT będą miały zastosowanie w odniesieniu do przedstawionych powyżej
    Usług HR.
    Odnosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy podkreślić należy, że
    zagadnieniem podlegającym rozstrzygnięciu jest indywidualna ocena charakteru
    ponoszonych przez Wnioskodawcę wydatków przy uwzględnieniu specyfiki działalności
    prowadzonej przez tegoż podatnika.
    W przedmiotowej sprawie istotne będzie wyjaśnienie znaczenia pojęć: „usług doradczych”
    oraz „usług zarządzania i kontroli”.
    Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują ww. pojęć.
    Wobec braku w ustawie definicji należy posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych
    pojęć.
    Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN, „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych
    porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób
    postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o podatku dochodowym od osób
    prawnych, termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.
    Stanowisko takie prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyrok
    NSA z 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1567/12, wyrok NSA z 2 października 2014 r.,
    sygn. akt I FSK 1441/13, wyrok NSA z 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1530/13, wyrok
    WSA w Poznaniu z 28 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1202/14, wyrok WSA w Gdańsku z
    28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 175/12). Według sądów administracyjnych, odwołując
    się do powszechnego języka polskiego można zatem stwierdzić, że przez „doradztwo”
    rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad. Stosownie do definicji podanej w ww.
    słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”.
    Doradca to ten co udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto
    posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych
    rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady,

    wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie
    usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy
    poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do
    danego problemu.
    Również w doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze.
    Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą
    świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca
    wykonanie tej usługi. Działalność doradcza może dotyczyć różnych dziedzin, obszarów i
    obiektów, a zatem może być rozpatrywana w wielu aspektach.
    W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed
    usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:
      - przejęcie zadań,
      - pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,
      - pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,
      - pomoc w rozwiązywaniu problemów,
      - pomoc w podejmowaniu decyzji,
      - przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,
      - przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych
        problemów,
      - przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,
      - identyfikacja i rozwiązywanie problemów,
      - przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich
        wdrożeniu,
      - dawanie wskazówek dotyczących postępowania.
    Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu
    problemów, usprawnieniu działania itp. Doradcy wskazują zatem podmiotom
    gospodarczym działania jakie podmioty te mogą podjąć w celu jak najlepszego
    zoptymalizowania prowadzonej działalności. Identyfikują problemy, oraz służą przy tym
    posiadaną wiedzą w celu ich rozwiązania. Niejednokrotnie przejmują również zadania
    będące specyfiką prowadzonej działalności (np. w przypadku podmiotu zajmującego się
    wytwórstwem, przejmują zadania związane ze sprzedażą produktów podmiotu itp.).
    Zdaniem F. Steele, doradztwo to „wszelkie formy dostarczania pomocy w zakresie
    realizacji celów, procesu czy struktury zadania lub ewentualnie ciągu zadań, gdzie doradca
    nie jest faktycznie odpowiedzialny za wykonanie tych zadań, lecz służy pomocą tym, którzy
    tę odpowiedzialność ponoszą (F. Steele, Consulting for Organizational Change, Amherst,
    MA, University of Massachusetts Press, 1975, s. 3).
    Jak wskazuje Urszula Skurzyńska-Sikora, można wyróżnić charakterystyczne dla doradztwa
    elementy, a mianowicie:
      1) niezależna orientacja – słowa takie jak „perspektywa” i „obiektywizm” sygnalizują
        niezależną pozycję doradcy; doradca nie akceptuje automatycznie problemu i
        faktów podanych przez klienta, ale niezależnie od klienta formułuje swoją ocenę;
      2) specjalne kwalifikacje – aby sporządzić niezależną ocenę i stworzyć użyteczne
        wskazania, doradcy muszą posiadać wyjątkową wprawę i umiejętności; zdolności
        doradcy wywodzą się nie tylko z praktycznego doświadczenia, lecz także z
        wysokiego stopnia osobistej integralności; termin „kwalifikacje” w tym przypadku
        oznacza uznanie przez innych fachowców w tej dziedzinie;
      3) serwis doradczy – doradztwo stanowi pomoc, a nie ścisłe wykonywanie obowiązków
        związanych z zarządzaniem; współpraca doradcy z klientem polega na tym, że to
        właśnie klient ponosi końcową odpowiedzialność za wynajęcie i skorzystanie z
        pomocy doradcy oraz zaakceptowanie lub odrzucenie jego zaleceń;

      4) identyfikacja i analiza problemu – jednym z zasadniczych obszarów aktywności
        doradcy musi być orientacja w problemie; oznacza to, że przekazuje on klientowi to
        czego ten problem dotyczy, spogląda na ten problem „od wewnątrz” w celu
        określenia jego stopnia ważności, po czym jeśli jest to niezbędne, na nowo określa
        ten problem i identyfikuje jego przyczyny;
      5) rozwiązywanie problemu i wdrożenie rozwiązania (lub nadzorowanie wdrożenia) –
        jest to bardzo ważny obszar działania; doradca jest wynajmowany w celu
        doprowadzenia do rozwoju organizacji (a nie po to, by utrzymać istniejący stan
        rzeczy) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, Istota, pojęcie i rodzaje doradztwa, Lublin
        1997 r., s. 167-168).
    Z kolei według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza „kierować,
    administrować czymś” (E. Sobol, Słownik języka polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym
    kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do
    realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem języka
    polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób
    postępowania”.
    Z kolei kontrola, to: 1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie
    ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami,
    2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś,
    wpływ na rozwój wydarzeń.
    Według organu interpretacyjnego, pojęcie „zarządzania” musi być rozumiane szeroko jako
    zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu
    związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod
    i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych
    do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów.
    Należy zaznaczyć, że w doktrynie prawa przyjęło się uważać, że zarządzanie w szerokim
    ujęciu oznacza „zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób” (B. Kudrycka, B.G.
    Peters, P.J. Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2009); organizowanie działań dla
    osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności
    organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty.
    Powyższa definicja „zarządzania” zyskała aprobatę w orzecznictwie sądów
    administracyjnych. Dla przykładu można wymienić wyrok WSA w Warszawie z 19 czerwca
    2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 491/15), wyrok WSA w Warszawie z 19 kwietnia 2017 r. (sygn.
    akt III SA/Wa 875/16) oraz wyrok WSA w Warszawie z 24 lipca 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa
    2118/16).
    Jak wskazano na wstępie o tym, czy dane świadczenie ma charakter usług wymienionych
    w art. 15e ustawy o CIT, nie decyduje sposób, w jaki strony nazwały to świadczenie w
    umowie, lecz jego rzeczywisty charakter. Innymi słowy, nie nazwa, lecz treść świadczenia
    decyduje o tym jaki ma ono charakter, gdyż ocena prawnego charakteru danego
    świadczenia powinna nastąpić na podstawie obiektywnej analizy całokształtu okoliczności
    faktycznych przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji.
    Przypomnieć należy, że o możliwości zaklasyfikowania usługi do świadczeń podlegających
    ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wystarczające jest
    stwierdzenie, że usługa jest świadczeniem o podobnym charakterze do świadczeń
    wymienionych przez ustawodawcę w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.
    Z opisu sprawy wynika, że Państwa celem jest nabycie Usług HR.

    Wskazać należy, że „HR” to skrót pochodzący z języka angielskiego - wywodzi się od słów
    human resources, co w języku polskim oznacza zasoby ludzkie. Do usług HR należy
    rekrutacja pracowników, zatrudnianie i wprowadzanie nowych pracowników, organizacja
    szkoleń, przygotowywanie zwolnień pracowników, sprawy administracyjne.
    Dokonując analizy wskazanych we wniosku Usług HR zauważyć należy, że wpisują się one
    w przedstawione powyżej rozumienie usług związanych z zasobami ludzkimi. Większość
    świadczeń wykonywanych w ramach tych usług sprowadza się bowiem do rekrutacji,
    pozyskiwania i obsługi pracowników (zasobów ludzkich). Ponadto jak wskazał
    Wnioskodawca usługi te obejmują czynności o charakterze wykonawczym, a nie
    nadzorczym. Czynności z zakresu Usług HR polegają na aktywnym podejmowaniu
    czynności, a nie sprawowaniu zarządu czy kontroli. Świadczenia te, z uwagi na ich zakres,
    determinują charakter Usług HR i pozwalają je tym samym uznać za usługi inne niż
    wymienione w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Pozostałe wykonywane w ramach Usług
    HR świadczenia mają charakter akcesoryjny/poboczny, a więc uzupełniający w stosunku
    do usług związanych z rekrutacją, pozyskiwaniem i obsługą zasobów ludzkich, efektywnie
    stanowiąc ich dopełnienie.
    Podsumowując powyższe rozważania należy stwierdzić, że w okolicznościach
    przedstawionych we wniosku Usługi HR nabywane od podmiotu powiązanego nie
    stanowią usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a tym samym nie
    podlegają ograniczeniom wynikającym z tego przepisu.
    W związku z powyższym, Państwa stanowisko w tym zakresie należało uznać za
    prawidłowe.
    Nie można natomiast zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że wymienione Usługi HR
    należy zaklasyfikować jako usługę kompleksową. Bowiem jak wskazał WSA w Warszawie w
    wyroku z 21 października 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1149/21 „Sąd jednocześnie nie
    podziela poglądu, wynikającego ze stanowiska skarżącej, że wszystkie usługi (czynności)
    wymienione we wniosku, jako stanowiące usługi HR, należy bezwzględnie oceniać
    kompleksowo. Zdaniem sądu, z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT nie wynika wymóg
    kompleksowej kwalifikacji czynności składających się na wskazane przez wnioskodawcę
    usługi, nazwane jako usługi HR. To, czy dane usługi (usługi HR) składają się na usługę
    kompleksową, zależy każdorazowo od okoliczności danej sprawy, od oceny
    poszczególnych czynności (usług) przedstawionych we wniosku, w tej sprawie nazwanych
    przez wnioskodawcę usługami HR. Istotna może być zatem ocena poszczególnych
    elementów (usług, czynności) składających się na wskazane przez wnioskodawcę usługi
    HR, scharakteryzowane wszakże przez niemal kilkadziesiąt różnych działań, czynności”.
    Tym samym Państwa stanowisko w części dotyczącej uznania, że wymienione Usługi HR
    należy zaklasyfikować jako usługę kompleksową należało uznać za nieprawidłowe.
    W tym miejscu należy wskazać, że pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku
    okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego,
    prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji
    interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji
    indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony,
    odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji
    podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji
    Skarbowej przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych
    przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku
    stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako
    podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego które Państwo przedstawili i stanu prawnego
    obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji, tj. w 2021 r.
    Nadmienić należy, że w pozostałym zakresie objętym wnioskiem tj. w zakresie pytania 1, 2,
    4, 5, 6, 7 zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
    zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
    - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe
      będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności które są
      przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.