Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-1.4011.255.2020.1.DJD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-05-22
Teza: Prawo do opodatkowania 19% podatkiem liniowym dochodów uzyskiwanych z prowadzonej działalności gospodarczej obejmującej m.in. udzielanie ambulatoryjnych świadczeń zdrowotnych w zakresie dermatologii w Poradni Dermatologicznej Szpitala Specjalistycznego
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza-pozarolnicza działalność gospodarcza; lekarze; podatek-podatek liniowy; praca-stosunek pracy; szpital; tożsamość
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 25 lutego 2020 r. (data wpływu 26 lutego 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej 19% podatkiem liniowym – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 lutego 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca wykonuje zawód lekarza, posiada specjalizację z zakresu dermatologii i wenerologii. Na podstawie stosunku pracy zatrudniony jest w Oddziale Dermatologicznym Szpitala Specjalistycznego …. na stanowisku zastępcy kierownika i podlega bezpośrednio kierownikowi Oddziału.

Zakres czynności Wnioskodawcy obejmuje:

*   pełnienie obowiązków kierownika podczas jego nieobecności, zgodnie z jego zakresem obowiązków,

*   stosowanie metod leczenia zgodnie z postępem wiedzy lekarskiej,

*   prowadzenie dokumentacji medycznej,

*   nadzorowanie pracy młodszego personelu,

*   podnoszenie kwalifikacji,

*   przestrzeganie obowiązujących przepisów, w tym bhp, p.poż, regulaminu i kodeksu pracy,

*   dbanie o dobro oraz właściwy wizerunek zakładu,

*   sprawowanie opieki nad chorymi,

*   dyżurowanie w zakładzie pracy wg harmonogramu.

Oprócz tego Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w postaci specjalistycznej praktyki lekarskiej. W ramach tej działalności w 2019 r. uzyskiwał przychody z tytułu udzielania porad ambulatoryjnych w zakresie dermatologii i wenerologii w prywatnym gabinecie dermatologicznym: … Spółka Jawna, …. Sp. z o.o. , jak również w przyszpitalnej Poradni Dermatologicznej Szpitala Specjalistycznego …

Zgodnie z umową na udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej, zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a Szpitalem Specjalistycznym, przyjął obowiązki udzielania ambulatoryjnych świadczeń zdrowotnych w zakresie dermatologii w Poradni Dermatologicznej.

Zgodnie z § 3 tej umowy, do obowiązków Wnioskodawcy należało:

*   udzielanie świadczeń zdrowotnych w dniu i godzinach uzgodnionych w harmonogramie,

*   wywiad,

*   badanie,

*   analiza wyników badań dodatkowych,

*   planowanie dalszego postępowania diagnostycznego,

*   zaplanowanie leczenia i jego monitorowanie, konsultacje w innych poradniach,

*   realizacja leczenia ambulatoryjnego,

*   kierowanie pacjentów w razie potrzeby do Oddziałów Szpitala,

*   kontynuacja leczenia poszpitalnego,

*   realizacja procedur w Poradni Dermatologicznej zgodnie z wymogami NFZ,

*   inne procedury medyczne zgodne z wykonywaniem zawodu lekarza, wynikające z aktualnej wiedzy medycznej, obowiązujących przepisów i kodeksu etyki zawodowej,

*   dokładne i staranne prowadzenie dokumentacji medycznej obowiązującej w zakładzie,

*   przestrzeganie norm etyki zawodowej oraz praw pacjenta w trakcie udzielania świadczeń zdrowotnych,

*   przestrzeganie obowiązku uprzejmego traktowania pacjentów,

*   znajomość i przestrzeganie zasad porządkowych występujących w Szpitalu Specjalistycznym oraz wymogów NFZ w zakresie realizacji świadczeń,

*   przestrzeganie tajemnicy zawodowej.

Istotne elementy opisu stanu faktycznego zawarto również we własnym stanowisku w sprawie, gdzie Wnioskodawca wskazał, że czynności wykonywane na stanowisku zastępcy kierownika Oddziału Dermatologicznego w ramach stosunku pracy ze Szpitalem Specjalistycznym i czynności wykonywane w ramach działalności gospodarczej, polegające na udzielaniu ambulatoryjnych świadczeń zdrowotnych w zakresie dermatologii, różnią się od siebie (nie są tożsame), w związku z tym nie mieszczą się w pojęciu „odpowiadających czynności”, zawartym w przepisie art. 9a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prowadzona przez Wnioskodawcę działalność gospodarcza, obejmująca m.in. udzielanie ambulatoryjnych świadczeń zdrowotnych w zakresie dermatologii w Poradni Dermatologicznej Szpitala Specjalistycznego może być opodatkowana podatkiem liniowym według 19% stawki, na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm., dalej jako: „u.p.d.o.f.”)?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 9a ust. 1-3 u.p.d.o.f., dopuszczalne jest opodatkowanie podatkiem liniowym przychodów z tytułu świadczenia usług na rzecz obecnego pracodawcy, jeżeli usługi te różnią się od tych, które są wykonywane w ramach stosunku pracy.

W ocenie Wnioskodawcy, czynności wykonywane na stanowisku zastępcy kierownika Oddziału Dermatologicznego w ramach stosunku pracy ze Szpitalem Specjalistycznym ..…..i czynności wykonywane w ramach działalności gospodarczej polegające na udzielaniu ambulatoryjnych świadczeń zdrowotnych w zakresie dermatologii różnią się od siebie (nie są tożsame), w związku z tym nie mieszczą się w pojęciu „odpowiadających czynności”, zawartym w przepisie art. 9a ust. 3 u.p.d.o.f.

W związku z powyższym uważa, że prowadzona przez Niego działalność gospodarcza może być opodatkowana tzw. podatkiem liniowym według 19% od uzyskanych dochodów.

Na poparcie własnego stanowiska Wnioskodawca wskazuje wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 września 20108 r., sygn. akt II FSK 2416/16.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Stosownie do przepisów tej ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 3:

*   stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta (pkt 1),

*   pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3).

Podział ten ma istotny wpływ nie tylko na sposób prowadzenia dokumentacji finansowej, ustalenie podstawy opodatkowania, ale także na sposób opodatkowania i jego wysokość.

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy – w myśl art. 12 ust. 1 ww. ustawy – uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Definicja pozarolniczej działalności gospodarczej zawarta została w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z jego treścią, działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa:

1.  wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,
2.  polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,

\- prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Jak stanowi art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego te czynności;
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Jak wynika z literalnej treści art. 5b ust. 1 ww. ustawy, niespełnienie któregokolwiek z warunków wymienionych w tym przepisie oznacza, że wykonywane czynności mogą być klasyfikowane na gruncie ustawy o podatku dochodowym jako pozarolnicza działalność gospodarcza. O kwalifikacji wykonywanej działalności na gruncie prawa podatkowego do poszczególnego źródła przychodu decyduje również rzeczywisty charakter wykonywanej działalności (faktyczny zakres świadczonych usług).

Wskazać należy, że stosownie do treści art. 9a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym podatnicy mogą złożyć na podstawie przepisów ustawy o CEIDG.

Jak stanowi art. 9a ust. 2 powołanej ustawy, podatnicy mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym został osiągnięty pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód został osiągnięty w grudniu tego roku podatkowego.

Na podstawie art. 30c ust. 1 ww. ustawy, podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 lub 7, z zastrzeżeniem art. 29, 30 i 30d, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Z powyższych przepisów wynika, że możliwość opodatkowania dochodów 19% podatkiem liniowym dotyczy wyłącznie dochodów uzyskanych w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej (tj. ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie z art. 9a ust. 3 ww. ustawy, jeżeli podatnik, który wybrał sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2, uzyska z działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie lub z tytułu prawa do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym - w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w sposób określony w art. 30c i jest obowiązany do wpłacenia zaliczek od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonych przy zastosowaniu skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, oraz odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu tych zaliczek.

Z treści powołanych powyżej uregulowań prawnych wynika, że możliwości wyboru sposobu opodatkowania 19% podatkiem liniowym pozbawiony jest podatnik, który w ramach prowadzonej działalności gospodarczej uzyska przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, a usługi te są tożsame z czynnościami, które podatnik wykonywał na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy w roku podatkowym w ramach stosunku pracy. Zauważyć przy tym należy, że wskazany powyżej przepis nie ogranicza możliwości wyłączenia jedynie do sytuacji, gdy wszystkie czynności wykonywane w ramach działalności gospodarczej, odpowiadają czynnościom wykonywanym na rzecz pracodawcy. Oznacza to, że jeśli chociaż część czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej pokrywa się z czynnościami wykonywanymi na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, to stanowi to podstawę wyłączenia z opodatkowania dochodów uzyskiwanych w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej tzw. podatkiem liniowym.

Reasumując, wyłączenie z opodatkowania podatkiem liniowym znajdzie zastosowanie w przypadku, gdy spełnione są kumulatywnie następujące warunki, o ile zdarzenia te miały miejsce w ciągu jednego roku podatkowego:

*   podatnik wykonywał, bądź wykonuje w roku podatkowym czynności w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy,

*   podatnik uzyskuje przychody z tytułu świadczenia usług na rzecz obecnego lub byłego pracodawcy,

*   usługi świadczone przez podatnika w ramach działalności gospodarczej są tożsame z czynnościami wykonywanymi w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w postaci specjalistycznej praktyki lekarskiej w zakresie dermatologii i wenerologii. W swojej praktyce Wnioskodawca wykonuje usługi lekarskie dla kilku podmiotów. Jednym z podmiotów jest Szpital Specjalistyczny, z którym ma również zawartą umowę o pracę. Usługi, które Wnioskodawca wykonuje dla tego Szpitala, tj. udzielanie ambulatoryjnych świadczeń zdrowotnych w zakresie dermatologii w Poradni Dermatologicznej są inne aniżeli te, wykonywane w ramach umowy o pracę - na stanowisku zastępcy kierownika Oddziału Dermatologicznego. Czynności, które wykonuje dla pracodawcy będąc zatrudnionym na umowę o pracę różnią się od czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę poprzez prowadzoną działalność gospodarczą w ramach umowy z tym samym podmiotem. Zakres świadczonych usług nie jest taki sam, jak w przypadku umowy o pracę.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa podatkowego w świetle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzić należy, że jeżeli w istocie – jak wskazano we wniosku – czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach zawartej ze Szpitalem umowy o pracę nie są tożsame z czynnościami, które wykonuje w tym samym roku podatkowym w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej (indywidualnej praktyki lekarskiej), to przychody z prowadzonej przez Wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą być opodatkowane 19% podatkiem liniowym, zgodnie z zasadami określonymi w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pod warunkiem dokonania wyboru tej formy opodatkowania w stosownym terminie.

Zastrzec jednak należy, że w sytuacji gdy chociaż część czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej pokrywa się z czynnościami wykonywanymi na rzecz pracodawcy w tym samym roku podatkowym, to stanowi to podstawę wyłączenia z opodatkowania dochodów uzyskiwanych w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej tzw. podatkiem liniowym.

Z uwagi na powyższe, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo zaznaczyć należy, że ocena „tożsamości” wykonywanych czynności w ramach stosunku pracy oraz prowadzonej działalności gospodarczej może nastąpić w toku ewentualnego postępowania podatkowego lub kontrolnego. Mając na uwadze treść art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), w przedmiotowej sprawie tut. Organ wydając interpretację prawa podatkowego nie jest uprawniony do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które wskazałoby, czy czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach umowy o pracę, są tożsame z czynnościami, które wykonuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Do postępowania w sprawie wydania interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego nie mają bowiem zastosowania przepisy o postępowaniu podatkowym, a postępowanie dowodowe jest częścią postępowania podatkowego. Opodatkowanie wykonywanych usług tzw. podatkiem liniowym leży natomiast w interesie podatnika, więc to po jego stronie spoczywa obowiązek wykazania, że nie spełnia przesłanek wynikających z art. 9a ust. 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n ww. ustawy, nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.