Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP3/4512-444/15-5/OS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-02-08
Teza: Zwolnienie z opodatkowania przedmiotu aportu
Słowa kluczowe: aport; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 1-art. 113; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U., poz. 643), art. 16 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 1649 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 12 października 2015 r. (data wpływu 15 października 2015 r.), uzupełnionym pismami z dnia 11 grudnia 2015 r. (data wpływu 15 grudnia 2015 r.) oraz z dnia 22 stycznia 2016 r. (data wpływu 26 stycznia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania przedmiotu aportu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 października 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania przedmiotu aportu.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia z dnia 11 grudnia 2015 r. (data wpływu 15 grudnia 2015 r.) oraz z dnia 22 stycznia 2016 r. (data wpływu 26 stycznia 2016 r.) w zakresie doprecyzowania opisu sprawy, pytania oraz własnego stanowiska.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Związek Komunalny Gmin Powiatu \`(...)\`został utworzony w 2001 roku przez gminy Powiatu\`(...)\`, w tym Miasto\`(...)\`. Związek ma osobowość prawną. Związek realizuje przekazane mu przez wchodzące w jego skład gminy ich zadania własne w zakresie gospodarki odpadami. Związek Komunalny Gmin Powiatu \`(...)\`utworzył w 2010r. spółkę komunalną z wyłącznym jego udziałem – „Zakład Zagospodarowania Odpadów Komunalnych w\`(...)\` . \`(...)\`sp. z o. o.”. Spółka ma na celu wykonywanie zadań własnych Związku, przekazanych mu do realizacji przez wchodzące w jego skład gminy, a związanych z gospodarką odpadami komunalnymi poprzez prowadzenie zakładu zagospodarowania odpadów komunalnych wraz ze składowiskiem odpadów komunalnych, a wynikających z art. 7 ust. l pkt 3 i 4 ustawy o samorządzie gminnym w zw. z art. 64 ustawy o samorządzie gminnym. Związek użyczał od dnia 30.10.2012r. Spółce na podstawie nieodpłatnej umowy użyczenia następujące działki gruntu, stanowiące własność Miasta \`(...)\`na których wybudowano budynki i budowle:

*   działka nr 7, pow. 0,7942 ha zabudowana halą segregacji odpadów (klasyfikacja PKOB 1251), zbiornikiem retencyjnym (1252), placami (2112), drogami (2112),

*   działka nr 9, pow. 0,0630 ha zabudowana halą segregacji odpadów (1251), zbiornikiem retencyjnym (1252), placami (2112), drogami (2112),

*   działka nr 11, pow. 0,7942 ha zabudowana halą segregacji odpadów (1251), zbiornikiem retencyjnym (1252), placami (2112), drogami (2112),

*   działka nr 12/1, pow. 5,0090 ha zabudowana budynkiem socjalno-techniczny (1220), budynek na szatnie, i jadalnie (1220), boksy na surowce wtórne (l242), garaże (1242), myjnia płytowa (2420), zbiorniki retencyjne (1252), misa do dezynfekcji kół (2420), ciek odprowadzający wody (2420), drogi (2112), place (2112), linie energetyczne z trafostacją (2224), waga samochodowa (2420), place (2112), drogi (2112),

*   działka nr 39, pow. 0,1193 ha, zabudowana zbiornikiem retencyjnym (1252), placami (2112), drogami (2112),

*   działka nr 40, pow. 0,0277 ha, zabudowana zbiornikiem retencyjnym (1252). Placami (2112), drogami (2112).

Wszystkie działki są własnością Miasta\`(...)\`. Związek w dniu 23 grudnia 2013 r. wniósł aportem jako zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa - halę sortowni wraz z wyposażeniem (bez gruntu). W tym zakresie wydane zostały interpretacje indywidualne w zakresie VAT z dnia 9 grudnia 2013r. IPTPP2/443-703/13-4/IR oraz w zakresie CIT z dnia 9 grudnia 2013r. IPTPB3/423-340/13-4/GG.

Część objętą aportem, jak i inne budynki i budowle, które nie były przedmiotem wcześniejszego aportu wraz z wyposażeniem wzniesiono i zakupiono ze środków finansowych pozyskanych przez Związek w ramach umowy finansowanej z RPO Województwa \`(...)\`w latach 2011 -2012. Związek jest więc właścicielem nakładów poniesionych na te obiekty, które zostały wybudowane na gruncie należącym do członka Związku i będącego jego własnością. Wnioskodawca ponadto wyjaśnia, że nie jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, gdyż uzyskuje wpływy ze składek członkowskich gmin wchodzących w jego skład, a te nie są opodatkowane podatkiem VAT. W stosunku do mienia wybudowanego na gruncie Miasta Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Związkowi zgodnie z art. 86 ust. l ustawy o VAT nie przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego od faktur dokumentujących wzniesienie tych budowli wobec braku związku ze sprzedażą opodatkowaną, gdyż Związek nie uzyskuje przychodów z gospodarki odpadami. Podatek od towarów i usług był wydatkiem kwalifikowanym w ramach umowy o dofinansowanie na budowę składowiska odpadów w ramach RPO.

Miasto \`(...)\`przekazało obecnie w formie darowizny powyższe działki, stanowiące dotychczas jego własność na rzecz Związku Komunalnego, którego jest członkiem, dla wykonywania zadań z zakresu gospodarki odpadami przez Związek oraz z przeznaczeniem dla wskazanej, utworzonej w tym celu spółki komunalnej - Zakład Zagospodarowania Odpadów Komunalnych w \`(...)\`Sp. z o.o. Związek obecnie zamierza przekazane działki wnieść aportem do utworzonej spółki. Aport obejmowałby wyłącznie działki gruntu bez budynków i budowli.

W uzupełnieniu z dnia 11 grudnia 2015 r. Wnioskodawca wskazał, iż w poz. 69 złożonego wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej pomyłkowo wskazano, jako ponoszącego nakłady na budynki i budowle spółkę utworzoną przez Wnioskodawcę.

Ponadto Wnioskodawca powtórzył wszystkie informacje zawarte we wniosku z dnia 12 października 2015 r. oraz wskazał, iż Związek obecnie zamierza przekazane działki wnieść aportem do utworzonej spółki. Aport obejmowałby wyłącznie działki gruntu bez budynków i budowli, wybudowanych przez Wnioskodawcę.

W uzupełnieniu z dnia 22 stycznia 2016 r., Wnioskodawca ponownie przedstawił informacje zawarte we wniosku z dnia 12 października 2015 r. i uzupełnieniu wniosku z dnia 11 grudnia 2015 r., a ponadto wskazał, że przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest czynność wniesienia aportem nieruchomości, składającej się z działek wskazanych we wniosku nr 7, 9, 11, 12, 39, 40 należących uprzednio do członka Związku Miasta\`(...)\`, które to działki zostały przekazane w drodze darowizny na potrzeby funkcjonowania utworzonej przez Wnioskodawcę spółki. Spółka prowadzi zakład zagospodarowania odpadów komunalnych wraz ze składowiskiem odpadów komunalnych.

Wskazany aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jak i inne budynki i budowle, które nie były przedmiotem wcześniejszego aportu wraz z wyposażeniem wzniesiono i zakupiono ze środków finansowych pozyskanych przez Związek w ramach umowy finansowanej z RPO Województwa\`(...)\` w latach 2011-2012. Związek jest więc właścicielem nakładów poniesionych na te obiekty, które zostały wybudowane na gruncie należącym uprzednio do Miasta \`(...)\`członka Związku. Poszczególne obiekty są posadowione na określonych działkach:

*   hala segregacji odpadów (klasyfikacja PKOB 1251) - na działkach nr 7, 9 i 11,

*   place (2112) - na działkach nr 7, 9, 11, 12/1 i 39,

*   drogi (2112) - na działkach nr 7, 9, 11, 12/1, 39 i 40,

*   zbiornik retencyjny I (1252) - działka nr 7,

*   zbiornik retencyjny II (1252) - działka nr 39,

*   zbiornik retencyjny III (1252) - działka nr 12/1,

*   zbiornik retencyjny IV (1252) - działka nr 12/1,

*   budynek socjalno-techniczny (1220) - działka nr 12/1,

*   budynek na szatnie i jadalnię (1220) - działka nr 12/1,

*   boksy na surowce wtórne (1242) - działka nr 12/1,

*   garaże (1242) - działka nr 12/1,

*   myjnia płytowa (2420) - działka nr 12/1,

*   misa do dezynfekcji kół (2420) - działka nr 12/1,

*   ciek odprowadzający wody (2420) - działka nr 12/1,

*   linie energetyczne z trafostacją (2224) - działka nr 12/1,

*   waga samochodowa (2420) - działka nr 12/1

Wnioskodawca wyjaśnia, że nie wykorzystywał tych wszystkich działek gruntu będących przedmiotem aportu do prowadzenia działalności ani opodatkowanej VAT ani zwolnionej z VAT. Związek nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej taką działalność prowadzi spółka będąca własnością Związku. Jak wskazano wyżej wszystkie działki powyższe zostały w 2012 r. użyczone spółce do prowadzenia działalności, a więc czynność ta (użyczenie) nie podlegała VAT.

Ponadto wszystkie działki są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. W miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego stanowią one teren istniejącego składowiska odpadów komunalnych i projektowanego zakładu gospodarki odpadami komunalnymi z zapleczem administracyjno-socjalnym zgodnie z Uchwałą Rady Gminy Nr … z dnia 28 października 2010 r. Ponadto wszystkie budynki i budowle posadowione na działkach są trwale związane z gruntem. Wnioskodawca nie ponosił nakładów na ulepszenie obiektów. Wnioskodawca nie dokonywał sprzedaży działek.

Wszystkie budynki i budowle były wykorzystywane do działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż były przedmiotem nieodpłatnego użyczenia. W stosunku do budynku sortowni wzniesionej na działkach nr 7, 9, 11 doszło do pierwszego zasiedlenia poprzez wniesienie jej aportem jako zorganizowana cześć przedsiębiorstwa. W odniesieniu do działek nr 12/1, 39 i 40 nie doszło do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, gdyż były przedmiotem nieodpłatnego użyczenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.(ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu 22 stycznia 2016 r.)

Czy w sytuacji wniesienia aportem wyłącznie działek gruntu przekazanych Wnioskodawcy w drodze darowizny przez członka Związku bez posadowionych na nich budynków i budowli, Związek jako podmiot nie prowadzący działalności gospodarczej i pozbawiony statusu podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, będzie zwolniony od podatku od towarów i usług od dokonanego aportu obejmującego wyłącznie działki gruntu na rzecz utworzonej przez siebie spółki ?

Zdaniem Wnioskodawcy, (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu z dnia 22 stycznia 2016 r.), wskazując na przedstawiony stan faktyczny, należy zauważyć, iż z punktu widzenia podatku VAT za ekonomicznego właściciela nakładów na nieruchomości Miasta - tj. wzniesionych przez Związek budynków i budowli - należy uznać Wnioskodawcę. Dlatego też, mimo że wedle reguł prawa cywilnego aportowi podlega nieruchomość wraz z trwale z nią związanymi elementami (ponieważ zgodnie z regułą superficies solo cedit dzielą one los prawny gruntu), to rozpatrując podatkowe konsekwencje aportu należy przyjąć, iż przedmiotem opodatkowanej transakcji aportu może być tylko to co faktycznie (tj. w sensie ekonomicznym) jest własnością wnoszącego i tworzy przysporzenie po stronie beneficjenta aportu. W przedmiotowym przypadku zatem opodatkowanej dostawie towarów (aportowi) będzie podlegał sam grunt bez nakładów (wzniesionych budynków) poniesionych przez Spółkę.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w ocenach organów podatkowych, Naczelnik \`(...)\`.. Urzędu Skarbowego stwierdza np. w interpretacji z 21 marca 2007 r. (\`(...)\`..), iż „ponieważ dzierżawca przedmiotowy budynek wybudował z własnych środków, w sensie ekonomicznym jest właścicielem poniesionych nakładów, których wartość zostanie zaliczona dzierżawcy na poczet ceny sprzedaży. Dlatego podstawę opodatkowania planowanej dostawy stanowi tylko wartość gruntu, a więc z wyłączeniem wartości budynku”. Ten sam organ potwierdza swoje stanowisko także w odniesieniu do gruntów jednostek samorządu terytorialnego, na których prowadzone są prace budowlane w interpretacji z 16 marca 2007 r. (PP II 443/1/21/25830/07) dodając, że „wybudowany obiekt, zgodnie z regulacją zawartą w art. 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) stanowi - dla potrzeb wynikającego z przepisów prawa cywilnego dotyczącego ustalenia prawa własności – element transakcji zbycia nieruchomości, ale dla celów podatku od towarów i usług nie spełnia definicji dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż Gmina nie przenosi prawa do rozporządzania budynkiem jak właściciel, bowiem prawo to jest już po stronie podmiotu, który za zgodą właściciela gruntu wybudował obiekt trwale z gruntem związany”.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Stosownie do zapisu zawartego w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Zgodnie z ww. przepisami, grunt oraz budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju. W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wobec powyższego wniesienie mienia w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatna dostawa towarów.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Z tych względów w ocenie Wnioskodawcy będzie on zwolniony do zapłaty podatku od towarów i usług z uwagi na nieposiadanie statusu podatnika VAT, ponieważ nie spełnia on przesłanek wynikających z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy, gdyż nie prowadzi on działalności gospodarczej w rozumieniu wskazanych przepisów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl zapisów art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W oparciu art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (…).

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Cytowane przepisy stanowią implementację przepisów wspólnotowych. W art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1 ze zm.) zawarta została definicja podatnika oraz działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 9 ust. 1 i 2 Dyrektywy "Podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. "Działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określaną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Tym samym należy stwierdzić, że z uwagi na to, iż aport związany jest z działalnością gospodarczą, zatem Wnioskodawca, dokonując aportu nieruchomości będących przedmiotem wniosku, będzie działał w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a czynność ta nosić będzie znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w świetle art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W art. 2 pkt 14 ustawy ustawodawca określił, co należy rozumieć pod pojęciem pierwszego zasiedlenia. Zgodnie z tym przepisem, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z treści powyższego przepisu wynika, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli) lub ich części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt, bądź go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekroczą 30% wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę lub najem, bowiem zarówno sprzedaż, dzierżawa, czy najem są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30 % wartości początkowej tych obiektów.

W myśl ust. 7a tego artykułu, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b), nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Podkreślenia wymaga, że dla rozstrzygnięcia, czy możliwe jest skorzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy ważne jest, czy Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Na mocy tego przepisu, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego - w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powołanego wyżej przepisu art. 29a ust. 8 ustawy jednoznacznie wynika, że – co do zasady - grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki, budowle lub ich części na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku. Przepis ten obejmuje swoim zakresem także sprzedaż gruntów będących w użytkowaniu wieczystym.

Należy zauważyć, że w myśl art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409, z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Na mocy art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Przez budowlę – stosownie do art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane – należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Na podstawie art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Z powyższej definicji wynika, że na gruncie polskiego prawa można wyodrębnić trzy rodzaje nieruchomości w sensie prawnym:

*   grunty (stanowiące część powierzchni ziemskiej),

*   budynki trwale z gruntem związane (tzw. nieruchomości budynkowe),

*   części tych budynków (tzw. nieruchomości lokalowe).

Stosownie natomiast do treści art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Z kolei z treści art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego wynika, że częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. W myśl art. 47 § 3 Kodeksu cywilnego, przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Jak stanowi art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Przytoczony wyżej przepis łączy się z art. 191 Kodeksu wyrażającym klasyczną zasadę superficies solo cedit („własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową”).

Wzniesienie budynku w całości na cudzym gruncie ma miejsce z zachowaniem zasady superficies solo cedit.

Zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Stosownie zaś do art. 113 ust. 13 cyt. ustawy, zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do podatników:

1.  dokonujących dostaw:
    1.  towarów wymienionych w załączniku nr 12 do ustawy,
    2.  towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, z wyjątkiem:
        *   energii elektrycznej (PKWiU 35.11.10.0),
        *   wyrobów tytoniowych,
        *   samochodów osobowych, innych niż wymienione w lit. e, zaliczanych przez podatnika, na podstawie przepisów o podatku dochodowym, do środków trwałych podlegających amortyzacji,
    3.  budynków, budowli lub ich części, w przypadkach, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a i b,
    4.  terenów budowlanych,
    5.  nowych środków transportu;

1.  świadczących usługi:
    1.  prawnicze,
    2.  w zakresie doradztwa, z wyjątkiem doradztwa rolniczego związanego z uprawą i hodowlą roślin oraz chowem i hodowlą zwierząt, a także związanego ze sporządzaniem planu zagospodarowania i modernizacji gospodarstwa rolnego,
    3.  jubilerskie;

1.  nieposiadających siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Jak wynika z art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. c ustawy, zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do podatników dokonujących dostaw budynków, budowli lub ich części, w przypadkach, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a i b. Oznacza to, że podatnicy dokonujący dostaw tych towarów, nawet w przypadku obrotów nieprzekraczających kwoty limitu określonej w art. 113 ust. 1 ustawy, nie mogą korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w ww. art. 113 ust. 1 i 9 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca niebędący czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, zamierza wnieść aportem nieruchomości, składające się z działek wskazanych we wniosku nr 7, 9, 11, 12/1, 39, 40, które to działki zostały przekazane Wnioskodawcy w drodze darowizny przez Miasto \`(...)\`na potrzeby funkcjonowania utworzonej przez Wnioskodawcę spółki.

Wnioskodawca jest właścicielem budynków i budowli wybudowanych na należącym uprzednio do Miasta \`(...)\`członka Związku.

Poszczególne obiekty są posadowione na określonych działkach:

*   hala segregacji odpadów (klasyfikacja PKOB 1251) - na działkach nr 7, 9 i 11,

*   place (2112) - na działkach nr 7, 9, 11, 12/1 i 39,

*   drogi (2112) - na działkach nr 7, 9, 11, 12/1, 39 i 40,

*   zbiornik retencyjny I (1252) - działka nr 7,

*   zbiornik retencyjny II (1252) - działka nr 39,

*   zbiornik retencyjny III (1252) - działka nr 12/1,

*   zbiornik retencyjny IV (1252) - działka nr 12/1,

*   budynek socjalno-techniczny (1220) - działka nr 12/1,

*   budynek na szatnie i jadalnię (1220) - działka nr 12/1,

*   boksy na surowce wtórne (1242) - działka nr 12/1,

*   garaże (1242) - działka nr 12/1,

*   myjnia płytowa (2420) - działka nr 12/1,

*   misa do dezynfekcji kół (2420) - działka nr 12/1,

*   ciek odprowadzający wody (2420) - działka nr 12/1,

*   linie energetyczne z trafostacją (2224) - działka nr 12/1,

*   waga samochodowa (2420) - działka nr 12/1

Wnioskodawca nie wykorzystywał tych wszystkich działek gruntu będących przedmiotem aportu do prowadzenia działalności ani opodatkowanej VAT ani zwolnionej z VAT. Związek nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej taką działalność prowadzi spółka będąca własnością Związku. Wszystkie działki powyższe zostały w 2012 r. użyczone spółce do prowadzenia działalności, a więc czynność ta (użyczenie) nie podlegała VAT. W stosunku do mienia wybudowanego na gruncie Miasta Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ponadto wszystkie działki są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. W miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego stanowią one teren istniejącego składowiska odpadów komunalnych i projektowanego zakładu gospodarki odpadami komunalnymi z zapleczem administracyjno-socjalnym zgodnie z Uchwałą Rady Gminy. Ponadto wszystkie budynki i budowle posadowione na działkach są trwale związane z gruntem. Wnioskodawca nie ponosił nakładów na ulepszenie obiektów. Wnioskodawca nie dokonywał sprzedaży działek.

Należy wskazać, iż Wnioskodawca prawidłowo rozumie zasadę superficies solo cedit, w myśl której własność nieruchomości gruntowej rozciąga się na budynki, które stały się częścią składową nieruchomości, na którą powołuje się w swoim stanowisku. Jednakże w przedmiotowej sprawie – jak jednoznacznie wskazano w opisie zdarzenia przyszłego - właścicielem budynków i budowli oraz gruntu jest Wnioskodawca. Wnioskodawca wybudował na działkach budynki i budowle, zatem jest ich właścicielem, a działki obecnie otrzymał w drodze darowizny zatem grunt również stanowi własność Wnioskodawcy. Wobec powyższego przedmiotem aportu będą działki oraz posadowione na nich, trwale z gruntem związane budynki i budowle.

Na wstępie należy zauważyć, iż – jak wskazał Wnioskodawca – w dniu 23 grudnia 2013 r. wniósł aportem jako zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa – halę sortowni wraz z wyposażeniem (bez gruntu). Zatem ww. nieruchomości nie będą przedmiotem aktualnego aportu. Przedmiotem aportu będą działki nr 7, 9, 11, 12/1, 39 i 40 wraz z posadowionymi na nich budynkami i budowlami, innymi niż hala sortowni.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego na tle powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że aport budynków i budowli będzie dokonywany w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, bowiem nie doszło dotychczas do wydania tych budynków i budowli do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Jednocześnie należy zauważyć, iż w niniejszej sprawie mamy do czynienia z okolicznością wyłączającą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. c ustawy. Zatem w związku z przedmiotowym aportem Wnioskodawca utraci możliwość korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy.

Powyższe nie oznacza jednak, że w niniejszej sprawie wystąpi konieczność naliczenia należnego podatku VAT, gdyż z uwagi na to, iż w stosunku do nakładów oraz mienia wybudowanego na gruncie Miasta (działkach nr 7, 9, 11, 12/1, 39 i 40), Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, transakcja ta będzie mogła korzystać ze zwolnienia przedmiotowego, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Nadto należy wskazać, iż dostawa gruntu, na której posadowione są budynki i budowle korzystające ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, w świetle art. 29a ust. 8 ustawy również będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT.

Wobec powyższego oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ……, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.