Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-581/09/DK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2009-12-21
Teza: Czy nie powstanie obowiązek zapłaty podatku dochodowego (art. 4a pkt 3 i art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych)?
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa; składnik-składnik majątkowy; spółki-spółka kapitałowa; wkład; wkład-wkłady niepieniężne; zobowiązanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (j. t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 30 września 2009 roku (data wpływu 5 października 2009 roku) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uzyskania przychodu w związku z wniesieniem przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 października 2009 roku został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uzyskania przychodu w związku z wniesieniem przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca działający w formie spółki akcyjnej (dalej: Spółka) zamierza dokonać wniesienia w formie wkładu niepieniężnego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: sp. z o.o.) swojego przedsiębiorstwa. Przedmiotem wkładu niepieniężnego będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy – Kodeks cywilny.

W skład aportowanego przedsiębiorstwa wejdą w szczególności następujące składniki majątkowe:

*   zarejestrowane przez spółkę znaki towarowe, w tym znak towarowy „L.”;
*   nieruchomości i pozostałe środki trwałe oraz wyposażenie;
*   wartości niematerialne i prawne;
*   rzeczowe składniki majątku obrotowego (zapasy towarów);
*   prawa z umów kredytowych, leasingowych oraz umów najmu (w tym umów najmu salonów handlowych);
*   prawa z umów handlowych;
*   prawa z umów o prowadzenie rachunków bankowych;
*   gotówka w kasie;
*   należności od dłużników;
*   udziały w spółkach krajowych i zagranicznych;
*   ustanowione kaucje i depozyty, ustanowione gwarancje bankowe, ustanowione zabezpieczenia na majątku Spółki;
*   prawa z umów licencyjnych i programy komputerowe;
*   know-how;
*   dokumentacja księgowa Spółki.

Z aportowanego majątku wyłączone zostaną jedynie należności dochodzone na drodze sądowej – ponieważ w ramach aportu nie będzie możliwa zmiana strony postępowania sądowego.

Na podstawie dodatkowych czynności prawnych (odrębnych porozumień) na nabywcę aportu przejdą zobowiązania związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Przy Spółce pozostaną jedynie zobowiązania z tytułu wyemitowanych przez nią obligacji zamiennych na akcje Spółki, których z uwagi na ich charakter nie można przenieść wraz z pozostałymi zobowiązaniami.

Na podstawie art. 231 Kodeksu pracy, dojdzie do przejścia zakładu pracy na otrzymującego aport (nowego pracodawcę).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy jeżeli w ramach aportu przedsiębiorstwa, z przedmiotu aportu zostaną wyłączone należności dochodzone na drodze sądowej, a także podmiot otrzymujący aport nie przejmie zobowiązań wynikających z obligacji (zamiennych na akcje) wyemitowanych przez wnoszącego, skutki aportu w zakresie podatku dochodowego oraz podatku od towarów i usług będą takie, jak dla aportu przedsiębiorstwa, tj.:

1.  czy czynność będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług (art. 5 ust. 1 i art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług);
2.  czy transakcja nie będzie uwzględniana przy obliczaniu proporcji (art. 90 ust. 3 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług);
3.  czy nie powstanie obowiązek korekty podatku naliczonego przy nabyciu składników majątkowych wchodzących w skład aportu (art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług), oraz
4.  czy nie powstanie obowiązek zapłaty podatku dochodowego (art. 4a pkt 3 i art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytanie dotyczące ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w pozostałym zakresie sprawa zostanie rozstrzygnięta odrębnymi pismami.

W zakresie pytania dotyczącego ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Spółka wskazała, iż wniesienie przez nią aportu w postaci przedsiębiorstwa z wyłączeniem należności dochodzonych na drodze sądowej, uwzględniając fakt, że Spółka otrzymująca aport nie przejmie zobowiązań wynikających z obligacji zamiennych na akcje Spółki, nie spowoduje powstania obowiązku zapłaty podatku dochodowego art. 4a pkt 3 i art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

(…)

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j. t. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Powyższe oznacza, że opodatkowanie nie wystąpi, jeżeli wkład niepieniężny stanowi przedsiębiorstwo.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wprost odsyła do definicji przedsiębiorstwa zawartej w Kodeksie cywilnym (art. 4a pkt 3 ww. ustawy).

I tak, zgodnie z przepisem art. 551 Kodeksu cywilnego. Przedsiębiorstwo to zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych; obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
*   koncesje, licencje i zezwolenia;
*   patenty i inne prawa własności przemysłowej;
*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
*   tajemnice przedsiębiorstwa;
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Jak z powyższego przepisu wynika, w skład przedsiębiorstwa wchodzą wszystkie składniki majątkowe i niemajątkowe przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych. Pomiędzy nimi istnieje więź funkcjonalna o charakterze celowym, która pozwala na prowadzenie określonej działalności. Należy jednak mieć także na uwadze treść art. 552 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W przedmiotowej sytuacji, w której wyłączeniu ulec mają jedynie należności dochodzone na drodze sądowej, a więc elementy w niewielkim stopniu związane z bieżącą działalnością Spółki), uznać należy, że powyższe wyłączenie nie spowoduje zerwania owej więzi funkcjonalnej, a tym samym nie uniemożliwi realizacji zadań i gospodarczych.

W doktrynie przyjmuje się, że przepis art. 552 Kodeksu cywilnego zezwala stronie dokonującej czynności prawnej (stronom umowy) na wyłączenie określonego składnika przedsiębiorstwa, a jak zauważył Sąd Apelacyjny w Łodzi w wyroku z dnia 8 stycznia 1997 r. sygn. akt I ACR 527/96 (opubl. OSA Nr 5/97, poz. 32) – „wyłączenie z przekazania poszczególnych składników jego mienia nie oznacza, że czynność prawna nie obejmuje zbycia przedsiębiorstwa (art. 552 k.c.).”

W literaturze prawnej panuje zgodność co do tego, że w przedsiębiorstwie, jako pewnym kompleksie majątkowym, można wyróżnić składniki podstawowe i podrzędne, a zbycie przedsiębiorstwa musi obejmować owe elementy istotne, podstawowe. Ze względu na funkcjonalną jedność elementów składających się na przedsiębiorstwo, czynność prawna winna się odnosić przynajmniej do tej jego części, która kształtuje jego określoną działalność. Tak więc dla zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu przedmiotowo-funkcjonalnym konieczne jest zbycie podstawowych składników tego przedsiębiorstwa oraz stworzenie nabywcy możliwości dalszego prowadzenia przedsiębiorstwa za pomocą tych składników, wraz z pozbawieniem zbywcy przedsiębiorstwa takich możliwości. Przyjmuje się więc, że decydujące znaczenie ma tu nie ilość i wartość objętych zbyciem składników, lecz ich znaczenie funkcjonalne dla tożsamości i zdolności do dalszego i działania przedsiębiorstwa.

Przyjmuje się, że skutek w postaci zbycia przedsiębiorstwa należy wiązać z przeniesieniem co najmniej tych jego elementów, z którymi związana jest klientela, rozumiana jako zdolność pozyskania odbiorców (klientów) określonych rodzajem prowadzonej przez zbywcę działalności gospodarczej. Przeniesienie klienteli stanowi miarodajne kryterium oceny przejęcia funkcji spełnianych przez dane przedsiębiorstwo. Klientela obiektywnie wyznacza bowiem składniki przedsiębiorstwa nie dające się zastąpić z punktu widzenia prowadzenia określonej działalności gospodarczej.

Przedstawione powyżej stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 10 lipca 2008 r. (IBPP2/443-374/08/JCi): „zatem składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Jeżeli zatem warunki, o których mowa w art. 551 Kodeksu cywilnego, zostaną spełnione, to wniesienie aportem przedsiębiorstwa do nowego podmiotu (spółki prawa handlowego lub cywilnego) nie będzie podlegało przepisom ustawy".

Ten sam organ w interpretacji z dnia 25 kwietnia 2008 r. (IBPP3/443-62/08/KO) stwierdził, iż: „zgodnie natomiast z art. 552 ww. ustawy Kodeks cywilny czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej. Wyłączenie więc ze zbycia istotnych elementów przedsiębiorstwa, powoduje, że mamy do czynienia ze sprzedażą sumy składników majątkowych, a nie ze sprzedażą przedsiębiorstwa. Jeśli natomiast wyłączone ze zbycia składniki przedsiębiorstwa nie mają istotnego znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa jako takiego, wówczas czynność taka na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług uznana będzie za sprzedaż przedsiębiorstwa chociaż nie obejmuje ona wszystkich jego składników.” Również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie prezentuje analogiczne stanowisko. W interpretacji z dnia 7 lipca 2008 r. (IPPP1/443-711/08-2/SM) czytamy: „zatem składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej" (podobnie: pisma Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 sierpnia 2008 r., Nr IPPB1/415-534/08-4/AM; z dnia 27 października 2008 r., Nr IPPB1/443-1441/08-4/SM). Potwierdzenie przytoczonej wykładni przepisów znajdziemy również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia 28 listopada 2006 r. (I FSK 267/06) stwierdzono, iż „ustawodawca w cytowanym wyżej przepisie wskazał, jakiego rodzaju elementy wchodzą w skład kompleksu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, czyli przedsiębiorstwa, które może być przedmiotem czynności prawnej. Nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa są na tyle istotne, by bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. O tym, jakie konkretne składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa decydują okoliczności faktyczne, których nie można określić apriorycznie. Ocena, czy doszło do nabycia przedsiębiorstwa jest więc możliwa in concreto, a miarodajne jest ustalenie, czy nabyto minimum środków, bez których kontynuowanie przez nabywcę działalności gospodarczej realizowanej przed zbyciem nie jest możliwe. Strony – jak wynika z art. 552 Kodeksu cywilnego – mają pozostawioną swobodę co do tego, jakie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej, z tym że swoboda w wyłączeniu poszczególnych składników nie może iść tak daleko, aby zakres wyłączeń przekreślił istotę przedsiębiorstwa. Dlatego też zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować, co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo."

(…)

Ponadto, w doktrynie przyjmuje się, iż o zachowaniu bytu prawnego przedsiębiorstwa decyduje nie wartość składnika podlegającego wyłączeniu, lecz jego funkcjonalność, umożliwiająca spełnianie przez przedsiębiorstwo jego funkcji. Jeżeli więc z przedsiębiorstwa zostaną wyłączone takie istotne składniki, że przy wykorzystaniu pozostałych nie dojdzie do kontynuacji zadania gospodarczego, dopiero wtedy można mówić o utracie przymiotu przedsiębiorstwa.

Odnosząc powyższe rozważania do analizowanego zdarzenia przyszłego należy określić charakter i istotę przedsiębiorstwa, które ma być przedmiotem aportu do spółki z o.o.. Przedmiotem aportu będzie przedsiębiorstwo, którego działalność polega na projektowaniu i dystrybucji odzieży na wielu europejskich rynkach. Spółka jest obecnie właścicielem 6 marek odzieżowych. Niewątpliwie dla dalszego prowadzenia przedsiębiorstwa w dotychczasowym kształcie przejęcie organizacji, nieruchomości, rynku zbytu (klienteli), praw z tytułu zawartych kontraktów, wiedzy pracowników i ich kontaktów z klientami ma zasadnicze znaczenie. Wyłączeniu z transakcji podlegać będą jedynie należności dochodzone na drodze sądowej, które mają marginalny wpływ na dotychczas prowadzoną działalność.

Należy w związku z powyższym podkreślić, iż wyłączenie wskazanego składnika majątku przedsiębiorstwa spod czynności aportu w żaden sposób nie narusza charakteru przedsiębiorstwa, jako całości zdolnej do dalszego efektywnego działania w dotychczasowym zakresie. Wyodrębnienie części należności wchodzących w skład przedsiębiorstwa nie spowoduje bowiem, iż nie będzie ono mogło realizować celów, do jakich zostało powołane i straci charakter przedsiębiorstwa.

W efekcie, wniesienie przez Spółkę przedsiębiorstwa w formie wkładu niepieniężnego do sp. z o.o. nie powoduje dla Spółki powstania przychodu zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem jest bowiem nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce, spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Z powyższej regulacji wynika, że transakcja wniesienia wkładu niepieniężnego do sp. z o.o. (będącej spółką z ograniczoną odpowiedzialnością czyli spółką kapitałową) skutkuje dla Spółki powstaniem przychodu (w wysokości wartości nominalnej objętych przez Spółkę udziałów) jedynie w sytuacji, gdy przedmiotem wkładu niepieniężnego nie jest zorganizowana część przedsiębiorstwa ani przedsiębiorstwo.

Zauważyć przy tym należy, iż pojęcie przedsiębiorstwa, o którym mowa w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, odpowiada pojęciu przedsiębiorstwa zawartemu w Kodeksie cywilnym. Zgodnie z art. 4a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ilekroć w ustawie mowa jest o przedsiębiorstwie oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. W konsekwencji, należy przyjąć, że jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego do sp. z o.o. wnoszonego przez Spółkę będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego (zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym), transakcja ta nie będzie skutkowała powstaniem dla spółki przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu; ul. Św. Jakuba 20; 87-100 Toruń.