Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.397.2019.2.KOM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-26
Teza: uznania Wnioskodawczyni za podatnika podatku VAT z tytułu dostawy działek gruntu oddanych przed sprzedażą w nieodpłatne użyczenie i w odpłatna dzierżawę
Słowa kluczowe: dostawa; dzierżawa; grunty; nieruchomości; podatnik; użyczenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 lipca 2019 r. (data wpływu do Organu 24 lipca 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 10 września 2019 r. (data wpływu 13 września 2019 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 27 sierpnia 2019 r. znak 0114-KDIP1-1.4012.397.2019.1.KOM (skutecznie doręczone dnia 3 września 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług **jest**:

*   **prawidłowe** - zakresie uznania Wnioskodawczyni za podatnika podatku VAT z tytułu dostawy działek gruntu oddanych przed sprzedażą w nieodpłatne użyczenie,
*   **nieprawidłowe** - zakresie uznania Wnioskodawczyni za podatnika podatku VAT z tytułu dostawy działek gruntu oddanych przed sprzedażą w odpłatna dzierżawę.

UZASADNIENIE

W dniu 24 lipca 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku VAT z tytułu dostawy działek gruntu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni otrzymała od rodziców w 1984 r. na podstawie umowy darowizny w formie aktu notarialnego gospodarstwo rolne. Powierzchnia nieruchomości rolnej z zabudowaniami wynosiła 10,1315 ha. W skład tej nieruchomości rolnej wchodziły działki gruntu o następujących numerach geodezyjnych: 32, 559, 588/1, 684, 649, 689/3, 681/1, 691 i 762, 672. Nieruchomość rolna zabudowana była domem mieszkalnym murowanym, stajnią, garażem, budynkiem gospodarczym stodołą i dwoma szklarniami.

Dodatkowo Wydział Geodezji i Gospodarki Gruntami w dnia 1 kwietnia 1986 r. wyraził zgodę na przejęcie na rzecz Skarbu Państwa gruntu rolnego, działki nr 588/1.

W związku z tym Wnioskodawczyni otrzymała ekwiwalent w postaci gruntu położonego w (…) (doszło wówczas do wydzielenia większej wartości gospodarstwa niż pierwotnie Wnioskodawczyni posiadała. W związku z tym Wnioskodawczyni dokonała stosownej dopłaty na konto Urzędu Gminy). Działka została oznaczona numerem 768/4 i w późniejszym czasie została podzielona na dwie działki 768/5 (w późniejszym czasie przejęta przez Gminę pod przepompownię ścieków) i 768/6.

Początkowo, tj. w latach 1985-1988 Wnioskodawczyni wraz z mężem i synem prowadziła działalność rolniczą na przekazanych gruntach. Również po wyjeździe w 1988 r. męża i syna na pobyt stały do Republiki Federalnej Niemiec, do roku 1991 r. Wnioskodawczyni prowadziła działalność rolniczą samodzielnie. Natomiast od roku 1991 Wnioskodawczyni nie prowadzi gospodarstwa. Grunty o łącznej powierzchni 9,08 ha były nieodpłatnie użytkowane przez sąsiadów pierwotnie na podstawie umowy ustnej, zaś źródłem utrzymania Wnioskodawczyni były środki przekazywane mu przez męża. Na działkach tych sąsiedzi uprawiali zboża i rzepak.

Użyczenie tych gruntów rolnych było konieczne gdyż Wnioskodawczyni już nie dawała rady samodzielnie prowadzić działalności rolniczej, a chciała grunty rolne zachować w dobrej kulturze, tzn. zabezpieczyć je przed degradacją i utrzymać w dobrych warunkach agrotechnicznych, czyli takich, które dają możliwość włączenia jej w każdym momencie do produkcji rolniczej. Pozostałą część gruntów rolnych Wnioskodawczyni opryskiwała środkami chemicznymi i regularnie je kosiła. Natomiast koszt zakupu usługi odchwaszczenia i koszenia był wyższy niż uprawa zbóż.

W związku taką sytuacją, Wnioskodawczyni pod koniec 2008 r. postanowiła zbyć część nieruchomości gruntowych wchodzących w skład ww. majątku. Wpływ na tę decyzję miało bez wątpienia przewidywanie małej emerytury, którą otrzyma z KRUS, jak i niedużej emerytury męża (w 2010 r. osiągnął wiek 60 lat oraz z powodu 60% inwalidztwa na stałe). Wnioskodawczyni uznała, że by utrzymać godziwy poziom życia na emeryturze dla siebie i swojej rodziny, niezbędne jest pozyskanie dodatkowych środków pieniężnych, które zmniejszą różnicę w dochodzie po zakończeniu aktywności zawodowej. Ze środków tych Wnioskodawczyni zamierzała także pokryć bieżące potrzeby finansowe rodziny.

Tym bardziej, że związek Wnioskodawczyni z rolnictwem nigdy nie był profesjonalny, lecz ograniczał się do okazjonalnej pomocy rodzicom. Wnioskodawczyni pracowała w Zespole Opieki Zdrowotnej jako położna. Mąż Wnioskodawczyni również pozostawał w stosunku pracy.

Rodzice zamierzali początkowo przekazać swoje gospodarstwo rolno-ogrodnicze siostrze Wnioskodawczyni, gdyż to ona wykształciła się w zawodzie ogrodnika i to ona uprawiała w szklarniach kwiaty (goździki) i rozsady warzyw. Jednakże w roku 1979 r. siostra Wnioskodawczyni wraz z rodziną wyjechała na pobyt stały do Niemiec. Wobec tego rodzice prowadzili gospodarstwo sami, gdyż mąż i Wnioskodawczyni byli zatrudnieni na pełny etat w ww. zakładach pracy. Matka i ojciec Wnioskodawczyni osiągnęli wiek emerytalny 21 lipca 1984 r. Od tej daty mąż i Wnioskodawczyni zrezygnowali z pracy zawodowej i objęli gospodarstwo rolne po rodzicach. Szklarnie już nigdy nie były użytkowane i uległy stopniowo degradacji. W przejętym gospodarstwie Wnioskodawczyni uprawiała kapustę, cebulę, zboża, ziemniaki, oraz koniczynę wieloletnią, dla potrzeb własnych w celu wykarmienia rodziny oraz jako pasza dla hodowanych zwierząt.

W tym czasie dla własnych potrzeb hodowała: 1 krowę, około 4 świń rocznie, kury, gęsi, kaczki oraz 1 konia pociągowego, który w 1988 r. został sprzedany. Żadne ze zwierząt nie było hodowane w celu dalszej sprzedaży, lecz używane na potrzeby własne. Wnioskodawczyni dodaje, że na połowie działki nr 689/3 o pow. 1,52 ha była uprawiana trawa pastwiskowa, która stanowiła świeżą karmę dla konia i krowy.

Realizując zamiary sprzedaży nieruchomości Wnioskodawczyni zdecydowała się sprzedać część posiadanego gruntu rolnego. W tym celu, ponieważ potencjalni nabywcy nie byli zainteresowani kupnem nieruchomości stanowiącej gospodarstwo rolne, Wnioskodawczyni dokonała w 2009 r. podziału części nieruchomości gruntowej na mniejsze działki, przeznaczone do zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej. Gmina nie posiadała wówczas planu zagospodarowania przestrzennego. Dla działek przeznaczonych do sprzedaży Wnioskodawczyni uzyskała wówczas decyzję o warunkach zabudowy, wskazującą jako zakres inwestycji budowę sześciu budynków mieszkalnych jednorodzinnych wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną.

Dodatkowo, działki nr 689/10 o pow. 404 m2 , nr 689/11 o pow. 110 m2 i nr 691/4 o pow. 461 m2, jako tereny dróg gminnych, zgodnie z art. 98 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603, z późn. zm.) przeszły na własność Gminy. Na tej nieruchomości została stworzona przez Gminę Infrastruktura. Wnioskodawczyni nie brała udziału w budowie.

Wnioskodawczyni wystąpiła z wnioskiem o interpretacje z zapytaniem czy sprzedaż działek, będzie opodatkowana podatkiem VAT. Teren przeznaczony do sprzedaży, nigdy nie był przez Wnioskodawczynię wpisany do ewidencji środków trwałych żadnego podmiotu gospodarczego, ani nie był przez Wnioskodawczynię wykorzystywany do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W interpretacji z dnia 5 lipca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach (sygn. IBPP1/443-565/11/AW) uznał stanowisko, zgodnie z którym sprzedaż ww. nieruchomości nie będzie podlegać przepisom ustawy o podatku od towarów i usług Wnioskodawcy za prawidłowe.

W związku z tym Wnioskodawczyni dokonała sprzedaży nieruchomości. Środki uzyskane ze sprzedaży nie były przeznaczone w żadnej części na gospodarstwo rolne, ani żadną inną działalność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawczyni uzyskane środki częściowo przeznaczyła na własne potrzeby mieszkaniowe oraz pomoc finansową synowi w budowie domu na terenie Niemiec.

Wnioskodawczyni obecnie jest właścicielką poniższych działek:

1.  Działki nr 32 o pow. 0,7450 ha;
2.  Działki nr 649 o pow. l,422ha;
3.  Działki nr 684 o pow. 0,802 ha;
4.  Działki nr 762 o pow. 0,775 ha;
5.  Działki nr 681/8 o pow. 1.1419 ha;
6.  Działki powstałe z podziału działki o nr 768/ 6 o pow. 1,770 ha;
7.  Działki nr 559 o pow. 0,658 ha,;
8.  Działki nr 689/9 o pow. ok. 0,13 ha.

Działki obecnie są nieodpłatnie użytkowane przez sąsiadów na podstawie umowy o użyczenie. Dzięki temu grunty są zabezpieczone przed degradacją i utrzymywane w dobrych warunkach agrotechnicznych.

Wnioskodawczyni obecnie zamieszkuje razem z mężem na terenie Niemiec i tam posiada swoje centrum życiowe. Małżonek pobiera emeryturę, która wypłacana jest przez Deutsche Rentenversicherung Bund. Wysokość emerytury jest niska na warunki niemieckie. Wnioskodawczyni również od marca 2019 r. jest na emeryturze wypłacanej przez właściwy niemiecki organ emerytalny.

Dodatkowo Wnioskodawczyni przyznano emeryturę rolniczą z KRUS, która wypłacana jest od lipca 2019 r., natomiast renta uzupełniająca decyzją Prezesa KRUS została zawieszona z uwagi na to, że nie zostały spełnione warunki z ustawy o ubezpieczeniach społecznych rolników dotyczące zaprzestania prowadzenia działalności rolniczej.

Zgodnie z art. 28 ust. 3 ustawy o ubezpieczeniach społecznych rolników ustawodawca wskazuje, że uznaje się, że emeryt lub rencista zaprzestał prowadzenia działalności rolniczej, jeżeli ani on, ani jego małżonek nie jest właścicielem (współwłaścicielem) lub posiadaczem gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów o podatku rolnym i nie prowadzi działu specjalnego. W celu spełnienia wyżej wspomnianych warunków, Wnioskodawczyni rozważa, by do czasu sprzedaży wydzierżawić grunty na podstawie umowy pisemnej zawartej co najmniej na 10 lat i zgłoszonej do ewidencji gruntów i budynków osobie niebędącej:

*   małżonkiem emeryta lub rencisty,

*   jego zstępnym lub pasierbem,

*   osobą pozostającą z emerytem lub rencistą we wspólnym gospodarstwie domowym,

*   małżonkiem osoby, o której mowa w lit. b lub c.

W wyżej wymienionych wypadkach ustawodawca uznaje, że nastąpiło zaprzestanie prowadzenia działalności rolniczej przez emeryta lub rencistę.

Z tego powodu w przypadku wydzierżawienia gruntów Wnioskodawczyni zamierza zmienić zawarte dotychczas umowy nieodpłatnego użyczenia na umowy odpłatnej dzierżawy, zgodnie z którymi dzierżawca zobowiązany będzie ponosić koszty wynoszące równowartość podatków i opłat lokalnych związanych z przedmiotowym gruntem. Co do zasady bowiem koszty te obciążają Wnioskodawczynię. Nie jest natomiast celem Wnioskodawczyni ustanowienie z dzierżawy dodatkowego źródła przychodów.

Celem Wnioskodawczyni jest sprzedaż całego majątku prywatnego posiadanego na terytorium Polski w celu zabezpieczenia dogodnej starości. Sprzedaż majątku prywatnego planowana jest w perspektywie czasowej najbliższych lat, w zależności od zgłoszeń potencjalnych nabywców.

Na chwilę obecną do Wnioskodawczyni nie zgłosili się żadni potencjalni nabywcy na wspomniane grunty. Dotychczas Wnioskodawczyni nie reklamowała sprzedaży działek ani w mediach lokalnych ani nie korzystała z usług agencji nieruchomości. Wnioskodawczyni nigdy nie korzystała i nie miała zamiaru korzystać z usług wyspecjalizowanych firm jak np. agencji nieruchomości. Wnioskodawczyni jedynie na gruncie stawiała tabliczkę ze swoim numerem telefonu komórkowego. Obecnie w taki sam sposób zamierza sprzedać pozostałe działki.

Wnioskodawczyni z uwagi na to, że trudno jest znaleźć nabywcę na dużą działkę, dokonała podziału działki nr 768/6 o pow. 1,7786 ha na 19 działek o mniejszej powierzchni. Decyzję o podziale nieruchomości otrzymała w marcu 2019 r. Dodatkowo Gmina przejęła po podziale działkę nr 768/25 o pow. 0,2766 ha na podstawie protokołu uzgodnień z marca 2019 r. bez odszkodowania z przeznaczeniem na cel publiczny, tj. na drogę gminną.

Działka 768/6 ma poniższe oznaczenie użytków i klas gleboznawczych (bonitacyjnych):

*   RIVa-1,7435 ha,

*   RIV- 0,0316 ha

*   RIIIb-0,0212 ha.

Nieruchomości w momencie nabycia stanowiły grunt rolny. Po zmianie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego (co dokonane zostało z urzędu, Wnioskodawczyni nigdy nie występowała do wójta gminy o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla w/w nieruchomości), zmieniło się przeznaczenie ww. nieruchomości. W obowiązującym obecnie planie zagospodarowania przestrzennego działka nr 768/6 jest przeznaczona pod zabudowę mieszkaniową.

Wnioskodawczyni nie uzbrajała działek, nie wydzielała dróg wewnętrznych, nie prowadziła i nie będzie prowadzić żadnych działań marketingowych w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia. Wnioskodawczyni nie występowała również osobiście o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru.

W nadesłanym do wniosku uzupełnieniu Wnioskodawczyni wskazała, że nie wyklucza sprzedaży całego majątku prywatnego posiadanego na terytorium Polski (tj. wszystkich działek, które są obecnie we własności Wnioskodawczyni) w celu zabezpieczenia dogodnej starości. Sprzedaż majątku prywatnego możliwa jest w perspektywie czasowej najbliższych lat, w zależności od zgłoszeń potencjalnych nabywców. Obecnie Wnioskodawczyni nie posiada potencjalnych nabywców nieruchomości.

Wnioskodawczyni z uwagi na brzmienie art. 28 ust. 3 ustawy o ubezpieczeniach społecznych rolników, w celu spełnienia warunków opisanych w tej ustawie, rozważa by do czasu możliwej przyszłej sprzedaży wydzierżawić wszystkie działki pozostające we własności Wnioskodawczyni. Zgodnie bowiem z powyższym artykułem uznaje się, że emeryt lub rencista zaprzestał prowadzenia działalności rolniczej, jeżeli ani on, ani jego małżonek nie jest właścicielem (współwłaścicielem) lub posiadaczem gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów o podatku rolnym i nie prowadzi działu specjalnego. W przypadku zawarcia umowy dzierżawy ustawodawca uznaje, że nastąpiło zaprzestanie prowadzenia działalności rolniczej przez emeryta lub rencistę.

Dzięki zawarciu umów dzierżawy Wnioskodawczyni mogłaby otrzymać rentę uzupełniająca, która decyzją Prezesa KRUS została zawieszona z uwagi na to, że nie zostały spełnione powyższe warunki z ustawy o ubezpieczeniach społecznych rolników dotyczące zaprzestania prowadzenia działalności rolniczej. Celem zatem zawarcia umów dzierżawy ma nie być uzyskiwanie dochodów i prowadzenie działalności gospodarczej (dzierżawca zobowiązany będzie jedynie do ponoszenia kosztu podatków i opłat lokalnych bez dodatkowego czynszu), lecz spełnienie warunków dla nabycia świadczeń rentowych.

Wnioskodawczyni po 1991 r. nie była i nie jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT prowadzącym działalność gospodarczą, w tym polegającą na obrocie nieruchomościami.

Wnioskodawczyni nie wykorzystywała ani nie wykorzystuje planowanych do sprzedaży działek do działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, w tym zwolnionej z tego podatku.

Stronami zawieranych przez Wnioskodawczynię umów odpłatnej dzierżawy będą rolnicy. Wnioskodawczyni zamierza zmienić zawarte dotychczas umowy nieodpłatnego użyczenia z rolnikami na umowy odpłatnej dzierżawy również z rolnikami. Na podstawie tych umów dzierżawca zobowiązany będzie ponosić koszty wynoszące równowartość podatków i opłat lokalnych związanych z przedmiotowym gruntem. Obecnie kwota podatku rolnego, którą jest obciążana Wnioskodawczyni wynosi rocznie około 1.000 zł. Co do zasady bowiem koszty te obciążają Wnioskodawczynię. Nie jest natomiast celem Wnioskodawczyni ustanowienie z dzierżawy dodatkowego źródła przychodów.

Wnioskodawczyni zaznacza, że posiadane przez nią grunty nie mogą leżeć odłogiem, gdyż uległyby zachwaszczeniu. Tereny te wówczas stanowią zagrożenie dla okolicznych pól. Natomiast Wnioskodawczyni by doprowadzić grunty do dobrej kultury rolnej, poniosłaby bardzo wysokie koszty.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku sprzedaży działek opisanych w przedmiotowym stanie faktycznym Wnioskodawczyni będzie zobowiązana do odprowadzenia podatku VAT?
2.  Czy w przypadku zawarcia umowy dzierżawy na działki i późniejszej sprzedaży ich, Wnioskodawczyni będzie zobowiązana do odprowadzenia podatku VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  W przypadku sprzedaży działek opisanych w przedmiotowym stanie faktyczny Wnioskodawczyni nie będzie zobowiązana do odprowadzenia podatku VAT.
2.  W przypadku zawarcia umowy dzierżawy na działki i późniejszej ich sprzedaży, Wnioskodawczyni nie będzie zobowiązana do odprowadzenia podatku VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

W zakresie pytania 1:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r, poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Należy zauważyć, że dostawa towarów rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego dysponowania nim, jakby była właścicielem tego dobra,

Należy więc przyjąć, że na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości gruntowej, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jednakże nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była , opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Podatnikami - według napisu art, 15 ust, 1 ustawy są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych,

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/H2/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE.l Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Jednocześnie w art. 12 ust. 1 lit. b powołanej Dyrektywy wskazano, że państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego. Teren budowlany to każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie (art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE).

Opodatkowaniu VAT podlega, na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE, odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Ze wskazanych regulacji wynika, że w świetle definicji zawartej w art. 15 ustawy, dla uznania określonych zachowań danego podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przy czym, taka działalność wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem dostawa towarów (w tym gruntów, budynków i budowli) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą zbycie majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Dlatego też, aby uznać, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku VAT należy ustalić, czy działa on jako producent handlowiec lub usługodawca. Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, iż dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

W przedmiocie statusu - na płaszczyźnie podatku VAT - podmiotu dokonującego sprzedaży nieruchomości wypowiedział się również NSA w uchwale siedmiu sędziów z dnia 29 października 2007 r. (sygn. akt I FPS 3/07) wskazujące na kryteria, jakimi należy kierować się przy określaniu, czy w danym przypadku mamy do czynienia z działalnością gospodarcza, czy też z zarządem majątkiem prywatnym. Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Zdaniem NSA „(\`(...)\`) przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, że działa on jako osoba wykonująca wolny zawód”. Zatem w opinii NSA „ani więc formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług”.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10 wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

Inaczej jest natomiast - wyjaśnił Trybunał - w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Dla ustalenia zawodowego profilu działalności istotne będą takie okoliczności, jak np.: uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, a także uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Podkreślić zatem należy, że w kwestii opodatkowania dostawy nieruchomości istotne jest czy zbywca w celu dokonania sprzedaży podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi bowiem wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu obrotu w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Z powyższych wyjaśnień wynika zatem, że podejmowanie zorganizowanych działań, takich jak podział gruntu na mniejsze działki, wydzielenie dróg wewnętrznych, wystąpienie do właściwego organu o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i uzyskanie takiej decyzji przed sprzedażą, wykonywanie czynności zmierzających do podniesienia wartości nieruchomości, np. uzbrojenie terenu, świadczy o tym, że czynności te przybierają formę zawodową (profesjonalną). Zwrócić przy tym należy uwagę, że fakt wystąpienia pojedynczych z ww. działań nie decyduje o uznaniu, że sprzedaż działek można uznać za działalność gospodarczą, profesjonalną. O działalności takiej można mówić jedynie wówczas, gdy ciąg działań podejmowanych przez sprzedawcę wskazuje na aktywność charakterystyczną dla obrotu nieruchomościami.

W konsekwencji dla rozstrzygnięcia, czy podmiot w związku z realizacją określonej czynności występuje w charakterze podatnika wymaga każdorazowo oceny okoliczności faktycznych danej sprawy. Ocenie podlegać muszą przede wszystkim działania, jakie podejmuje zbywca w celu dokonania sprzedaży.

Zdaniem Wnioskodawczyni, analiza przedstawionego opisu sprawy w świetle powołanych przepisów prawa oraz wyroku TSUE prowadzi do wniosku, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły okoliczności, które wskazują, że sprzedaż przez Wnioskodawczynię ww. gruntów zarówno w stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym należy uznać za działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, która podlega/podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Świadczą o tym następujące fakty:

*   nieruchomość rolną Wnioskodawczyni nabyła w drodze nieodpłatnego przekazania od rodziców;

*   od dnia nabycia nieruchomości w drodze przekazania do dnia ich możliwej przyszłej sprzedaży minęło już ponad 30 lat;

*   Wnioskodawczyni nie odliczyła podatku VAT od nabytych nieruchomości;

*   Wnioskodawczyni nigdy nie zajmowała się profesjonalnym obrotem nieruchomościami rolnymi lub przeznaczonymi pod zabudowę;

*   w związku ze sprzedażą działek Wnioskodawczyni nie zawierała i nie będzie zawierać w przyszłości umów z biurami nieruchomości, nie będzie zamieszczać również ogłoszeń w mediach prasowych i elektronicznych;

*   z pozyskanych ze sprzedaży działek pod zabudowę środków pieniężnych Wnioskodawczyni zabezpieczy godziwy poziom życia na emeryturze dla swojej rodziny, jak również pokryje bieżące potrzeby finansowe rodziny.

Okoliczności możliwego dokonania w przyszłości sprzedaży przedmiotowych działek nie wskazują zatem na zamiar wykonywania przez Wnioskodawczynię tego rodzaju czynności w sposób zorganizowany i częstotliwy, co charakteryzowałoby działalność gospodarczą. Wnioskodawczyni nie przejawia i nie podejmuje typowych działań związanych z działalnością z zakresie obrotu nieruchomościami, tzn. dokonywanie zakupów kolejnych nieruchomości gruntowych, prowadzenie działań marketingowo-reklamowych w związku z wykonywanymi czynnościami nabywania nieruchomości.

Wnioskodawczyni nie uzbrajała działek, nie wydzielała dróg wewnętrznych, nie prowadziła i nie będzie prowadzić żadnych działań marketingowych w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia. Wnioskodawczyni nie występowała również osobiście o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru.

W sytuacji, w której Wnioskodawczyni się znalazła, mamy do czynienia ze ściśle określoną ilością działek stanowiących majątek osobisty (prywatny) Wnioskodawczyni, które podlegają zbyciu. Osoby prowadzące działalność w sposób profesjonalny i zorganizowany muszą posiadać odpowiednie kwalifikacje i dysponować odpowiednim zapleczem do wykonywania konkretnych czynności (np. specjalistyczne lokale, park maszynowy, itp.). Są to osoby mające zamiar stałego prowadzenia określonej działalności. Działają w sposób powtarzalny, wielokrotny czyli częstotliwy. Zatem podatnikiem podatku od towarów i usług jest ten, kto dokonuje czynności handlu, produkcji, świadczenia usług także wtedy, gdy czynność taka dokonywana jest jednorazowo, lecz w taki sposób, iż wyraźnie wynika z niej zamiar handlu (w tym wypadku np. zakupu kolejnych nieruchomości gruntowych), produkcji lub świadczenia usług, tzn. obiektywny zamiar prowadzenia takiej działalności. Uznanie dostawy terenów pod zabudowę za podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może nastąpić wyłącznie w przypadku, gdy dostawa dokonywana jest przez podatnika, będącego producentem, handlowcem, w zakresie samodzielnie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, a zbywane grunty stanowią integralny majątek przedsiębiorstwa. W związku z powyższym sama czynność dostawy działek pod zabudowę stanowiących część majątku osobistego Wnioskodawczyni, nie przesądza o tym, iż czynność ta zmierza do stałego, zorganizowanego charakteru i jest związana z zamiarem profesjonalnego obrotu gruntami.

Znaczenie dla sprawy zdaniem Wnioskodawczyni ma całokształt działań, jakie podejmuje w odniesieniu do nieruchomości przez cały okres jej posiadania. Z przedstawionego opisu sprawy nie wynika taka aktywność Wnioskodawczyni, która wykraczałaby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Wnioskodawczyni nie podjęła ciągu działań, które wskazywałyby na aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami. Jak wskazała, prawo własności gruntów będących przedmiotem dostawy Strona nabyła w drodze darowizny od swoich rodziców. Wymienione grunty nie były dotąd udostępniane odpłatnie osobom trzecim. Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności gospodarczej polegającej na obrocie nieruchomościami ani żadnej innej działalności gospodarczej oraz nie jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. Wnioskodawczyni nie reklamowała sprzedaży działek ani w mediach lokalnych, ani nie korzystała z usług agencji nieruchomości. Wnioskodawczyni nigdy nie korzystała i nie ma zamiaru korzystać z usług wyspecjalizowanych firm jak np. agencji nieruchomości.

Zatem z opisanego we wniosku zespołu podjętych przez Wnioskodawczynię czynności nie wynika, że dokonane oraz planowane przez Wnioskodawczynię dostawy działek będą miały miejsce w warunkach wskazujących na charakter handlowy.

Wobec powyższego należy uznać, że w okolicznościach wskazanych w opisie sprawy, planowane przez Wnioskodawczynię zbycia ww. działek gruntu nie będą stanowiły działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT, gdyż brak jest przesłanek świadczących o takiej aktywności Wnioskodawcy w przedmiocie zbycia ww. nieruchomości gruntowych, która to aktywność byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego - stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności). Konsekwentnie, w przedmiotowej sprawie brak jest przesłanek pozwalających uznać, że dokonując sprzedaży opisanych we wniosku działek gruntu Wnioskodawczyni wystąpiła/ wystąpi w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, polegającą na handlu nieruchomościami.

Jak wcześniej wyjaśniono, aby uznać określoną sprzedaż za opodatkowaną podatkiem VAT nie wystarcza stwierdzić jedynie dostawy towarów, lecz wymagane jest określenie podmiotu dokonującego dostawy za występującego w związku ze sprzedażą jako podatnika podatku od towarów i usług. W rozpatrywanej sprawie dokonane oraz planowane dostawy działek gruntu będą czynnościami związanymi ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W związku z tym, Wnioskodawczyni będzie korzystała z przysługującego jej prawa do rozporządzania własnym majątkiem, która to czynność oznacza działanie w sferze prywatnej, do której unormowania ustawy o podatku od towarów i usług nie mają zastosowania.

Podsumowując, planowana sprzedaż przedmiotowych działek gruntu otrzymanych na podstawie umowy darowizny zdaniem Wnioskodawczyni nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z uwagi na fakt, że Wnioskodawczyni z tytułu tej transakcji nie będzie działać w charakterze - zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy - podatnika VAT, prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W zakresie pytania 2:

Odnosząc się do ewentualnego dodatkowego zdarzenia przyszłego w postaci zawarcia umowy dzierżawy, których zawarcie nastąpiłoby w celu uzyskania emerytury z KRUS, zdaniem Wnioskodawczyni nie może przesądzać o tym, że planowane przez Wnioskodawczynię dostawy ww. gruntów będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni zamierza oddać przedmiotowe grunty w dzierżawę. W zamian dzierżawca zobowiązany byłby ponosić koszty wynoszące równowartość podatków i opłat lokalnych związanych z przedmiotowym gruntem. Co do zasady bowiem koszty te obciążają Wnioskodawczynię.

Zdaniem Wnioskodawczyni, jakkolwiek pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane w przepisach ustawy o VAT, ma charakter bardzo szeroki, to nie może ono prowadzić do interpretacji, w której każda odpłatna dla właściciela czynność prawna odnosząca się do nieruchomości, utożsamiona będzie z działalnością gospodarczą. Należy mieć bowiem na względzie, że jakkolwiek art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za nieistotny przyjmuje cel, czy rezultaty działalności gospodarczej, to na gruncie konkretnego stanu faktycznego, ocena założonych i oczekiwanych przychodów, także może wspomagać interpretację, co do celu podejmowanych działań.

Przez umowę dzierżawy jedna strona umowy zobowiązuje się oddać rzecz do używania i pobierania pożytków (wydzierżawiający), natomiast druga - do zapłaty umówionego czynszu (dzierżawca). Do dzierżawy stosuje się odpowiednio przepisy o najmie z zachowaniem przepisów kodeksu cywilnego dotyczących dzierżawy.

Natomiast zdaniem Wnioskodawczyni, zawarcie umowy dzierżawy składnika majątku osobistego, nie determinuje - nawet z uwagi na występujący czynsz - że następuje wykorzystywanie majątku w działalności gospodarczej.

Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że nawet jeżeli w umowie dzierżawy będzie informacja o odpłatności umowy ze wskazaniem, że jest to kwota będąca równowartością podatków i opłat lokalnych, należy ocenić ten zapis jako przejaw działań właścicielskich na rzecz zachowania przedmiotu własności. Rezygnując z samodzielnej możliwości osiągania pożytków z gruntu, Wnioskodawczyni uzyskiwać będzie w zamian jedynie równowartość kwoty, którą musi odprowadzić zgodnie z ustawą. Ustawowy ciężar ponoszenia podatków i opłat lokalnych pozostaje bowiem związany z prawem własności danego gruntu.

Dodatkowo, jak Wnioskodawczyni wskazywała w stanie faktycznym, Wnioskodawczyni przyznano emeryturę rolniczą z KRUS, która wypłacana jest od lipca 2019 r., natomiast renta uzupełniająca decyzją Prezesa KRUS została zawieszona z uwagi na to, że nie zostały spełnione warunki z ustawy o ubezpieczeniach społecznych rolników dotyczące zaprzestania prowadzenia działalności rolniczej.

Zgodnie bowiem z art. 28 ust. 3 ustawy o ubezpieczeniach społecznych rolników ustawodawca wskazuje, że uznaje się, że emeryt lub rencista zaprzestał prowadzenia działalności rolniczej, jeżeli ani on, ani jego małżonek nie jest właścicielem (współwłaścicielem) lub posiadaczem gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów o podatku rolnym i nie prowadzi działu specjalnego. W celu spełnienia wyżej wspomnianych warunków, Wnioskodawczyni rozważa, by do czasu sprzedaży wydzierżawić grunty na podstawie umowy pisemnej zawartej co najmniej na 10 lat i zgłoszonej do ewidencji gruntów i budynków osobie niebędącej:

*   małżonkiem emeryta lub rencisty,

*   jego zstępnym lub pasierbem,

*   osobą pozostającą z emerytem lub rencistą we wspólnym gospodarstwie domowym,

*   małżonkiem osoby, o której mowa w lit. b lub c.

Dopiero przy spełnieniu powyższego warunku ustawodawca uznaje, że nastąpiło zaprzestanie prowadzenia działalności rolniczej przez emeryta lub rencistę.

Dodatkowym uzasadnieniem dla zawarcia umowy dzierżawy jest zachowanie porządku na nieruchomości i zapobiegania rozprzestrzenianiu się chwastów. W odniesieniu do gruntów rolnych takie działania, w świetle zasad doświadczenia życiowego, stanowią przejaw zabiegów o utrzymanie gruntu w prawidłowej kulturze.

Dzierżawa związana ma być bowiem również z zachowaniem rolnego charakteru nieruchomości; skompensowanie sobie przy tej okazji niewielkich kosztów podatku obciążających właściciela, nie może zdaniem Wnioskodawczyni wbrew całokształtowi okoliczności sprawy - być automatycznie potraktowane jako wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych w sposób wypełniający przesłanki działalności gospodarczej.

Takie stanowisko również zaprezentował Naczelny Sąd Administracji w wyroku z dnia 5 marca 2019 r. sygn. akt I FSK 385/17. Sąd we wskazanym wyroku uznał, że działania podatnika nakierowane były wyłącznie na zachowanie składnika majątkowego w majątku osobistym. Dzierżawa związana była bowiem z zachowaniem rolnego charakteru nieruchomości; skompensowanie sobie przy tej okazji niewielkich kosztów podatku rolnego obciążających właściciela, nie może - wbrew całokształtowi okoliczności sprawy - być automatycznie potraktowane jako wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych w sposób wypełniający przesłanki działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu okoliczności sprawy wprost wskazują, że podatnik przejawiał przez cały okres posiadania danego dobra zamiar zachowania gruntu w swym majątku prywatnym i nie podejmowała żadnych aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Nie można tym samym uznać takiej sprzedaży gruntu przez skarżącą za działalność gospodarczą.

Podobnie wskazano w interpretacji z dnia 26 kwietnia 2019 r. sygn. 0114-KDIP1-1.4012.123.2019.2.RR - w sytuacji tam przedstawionej Wnioskodawca wydzierżawił swoje grunty rolne, które nabył w drodze darowizny od rodziny i nigdy nie wykorzystywał gospodarczo, dzierżawcą był syn i umowa zawarta była na 10 lat, a umowa zostanie rozwiązana, gdyby miała być działka sprzedana. Jednak dla celów sprzedaży Wnioskodawca nie został uznany za podatnika VAT.

W związku z powyższym, Wnioskodawczyni wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe zakresie uznania Wnioskodawczyni za podatnika podatku VAT z tytułu dostawy działek gruntu oddanych przed sprzedażą w nieodpłatne użyczenie oraz nieprawidłowe zakresie uznania Wnioskodawczyni za podatnika podatku VAT z tytułu dostawy działek gruntu oddanych przed sprzedażą w odpłatna dzierżawę.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Należy zauważyć, że dostawa towarów rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego dysponowania nim, jakby była właścicielem tego dobra.

Należy więc przyjąć, że na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości gruntowej, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jednakże nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Podatnikami – według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Jednocześnie w art. 12 ust. 1 lit. b) powołanej Dyrektywy wskazano, że państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego. Teren budowlany to każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie (art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE).

Opodatkowaniu VAT podlega, na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE, odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Ze wskazanych regulacji wynika, że w świetle definicji zawartej w art. 15 ustawy, dla uznania określonych zachowań danego podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przy czym, taka działalność wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem dostawa towarów (w tym gruntów, budynków i budowli) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą zbycie majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Dlatego też, aby uznać, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku VAT należy ustalić, czy działa on jako producent, handlowiec lub usługodawca. Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, iż dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

W przedmiocie statusu – na płaszczyźnie podatku VAT – podmiotu dokonującego sprzedaży nieruchomości wypowiedział się również NSA w uchwale siedmiu sędziów z dnia 29 października 2007 r. (sygn. akt I FPS 3/07) wskazujące na kryteria, jakimi należy kierować się przy określaniu, czy w danym przypadku mamy do czynienia z działalnością gospodarcza, czy też z zarządem majątkiem prywatnym. Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Zdaniem NSA ,,(…) przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, że działa on jako osoba wykonująca wolny zawód”. Zatem w opinii NSA ,,ani więc formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesadzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług”.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-l81/10 wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

Inaczej jest natomiast - wyjaśnił Trybunał - w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Dla ustalenia zawodowego profilu działalności istotne będą takie okoliczności, jak np.: uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, a także uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Podkreślić zatem należy, że w kwestii opodatkowania dostawy nieruchomości istotne jest czy zbywca w celu dokonania sprzedaży podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi bowiem wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu obrotu w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Z powyższych wyjaśnień wynika zatem, że podejmowanie zorganizowanych działań, takich jak podział gruntu na mniejsze działki, wydzielenie dróg wewnętrznych, wystąpienie do właściwego organu o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i uzyskanie takiej decyzji przed sprzedażą, wykonywanie czynności zmierzających do podniesienia wartości nieruchomości, np. uzbrojenie terenu, świadczy o tym, że czynności te przybierają formę zawodową (profesjonalną). Zwrócić przy tym należy uwagę, że fakt wystąpienia pojedynczych z ww. działań nie decyduje o uznaniu, że sprzedaż działek można uznać za działalność gospodarczą, profesjonalną. O działalności takiej można mówić jedynie wówczas, gdy ciąg działań podejmowanych przez sprzedawcę wskazuje na aktywność charakterystyczną dla obrotu nieruchomościami.

W konsekwencji dla rozstrzygnięcia, czy podmiot w związku z realizacją określonej czynności występuje w charakterze podatnika wymaga każdorazowo oceny okoliczności faktycznych danej sprawy. Ocenie podlegać muszą przede wszystkim działania, jakie podejmuje zbywca w celu dokonania sprzedaży.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawczyni otrzymała od rodziców w 1984 r. na podstawie umowy darowizny gospodarstwo rolne z zabudowaniami: domem mieszkalnym murowanym, stajnią, garażem, budynkiem gospodarczym stodołą i dwoma szklarniami. W skład tej nieruchomości rolnej wchodziły działki gruntu o następujących numerach geodezyjnych: 32, 559, 588/1, 684, 649, 689/3, 681/1, 691 i 762, 672. Wydział Geodezji i Gospodarki Gruntami w dnia 1 kwietnia 1986 r. wyraził zgodę na przejęcie na rzecz Skarbu Państwa gruntu rolnego, działki nr 588/1, za którą Wnioskodawczyni za dopłatą otrzymała ekwiwalent w postaci działki gruntu nr 768/4 (w późniejszym okresie podzielona na dwie działki nr 768/5 i 768/6). W latach 1985-1991 Wnioskodawczyni prowadziła działalność rolniczą. W przejętym gospodarstwie Wnioskodawczyni uprawiała kapustę, cebulę, zboża, ziemniaki, oraz koniczynę wieloletnią, dla potrzeb własnych w celu wykarmienia rodziny oraz jako pasza dla hodowanych zwierząt. Od roku 1991 Wnioskodawczyni nie prowadzi już gospodarstwa. Grunty były nieodpłatnie użytkowane przez sąsiadów pierwotnie na podstawie umowy ustnej, zaś źródłem utrzymania Wnioskodawczyni były środki przekazywane jej przez męża zamieszkałego z synem w Niemczech. Na działkach tych sąsiedzi uprawiali zboża i rzepak. Użyczenie tych gruntów rolnych było konieczne, gdyż Wnioskodawczyni chciała grunty rolne zachować w dobrej kulturze, tzn. zabezpieczyć je przed degradacją i utrzymać w dobrych warunkach agrotechnicznych, czyli takich, które dają możliwość włączenia jej w każdym momencie do produkcji rolniczej.

Wnioskodawczyni pod koniec 2008 r. postanowiła zbyć część nieruchomości gruntowych wchodzących w skład ww. majątku, a z uzyskanych środków zamierzała pokryć bieżące potrzeby finansowe rodziny. W tym celu Wnioskodawczyni dokonała w 2009 r. podziału części nieruchomości gruntowej na mniejsze działki, przeznaczone do zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej. Gmina nie posiadała wówczas planu zagospodarowania przestrzennego. Dla działek przeznaczonych do sprzedaży Wnioskodawczyni uzyskała wówczas decyzję o warunkach zabudowy, wskazującą jako zakres inwestycji budowę sześciu budynków mieszkalnych jednorodzinnych wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną.

Dodatkowo, działki nr 689/10, nr 689/11 i nr 691/4, jako tereny dróg gminnych, zgodnie z art. 98 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami przeszły na własność Gminy. Na tej nieruchomości została stworzona przez Gminę Infrastruktura. Wnioskodawczyni nie brała udziału w jej budowie.

Wnioskodawczyni dokonała sprzedaży nieruchomości, a środki uzyskane ze sprzedaży nie były przeznaczone w żadnej części na gospodarstwo rolne, ani żadną inną działalność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawczyni uzyskane środki częściowo przeznaczyła na własne potrzeby mieszkaniowe oraz pomoc finansową synowi w budowie domu na terenie Niemiec.

Wnioskodawczyni obecnie jest właścicielką działek: nr 32, 649, 684, 762, 681/8, 559, 689/9 i 19 działek powstałych z podziału działki nr 768/6.

Działki obecnie są nieodpłatnie użytkowane przez sąsiadów na podstawie umowy o użyczenie. Dzięki temu grunty są zabezpieczone przed degradacją i utrzymywane w dobrych warunkach agrotechnicznych.

Wnioskodawczyni obecnie zamieszkuje razem z mężem na terenie Niemiec i tam posiada swoje centrum życiowe.

Wnioskodawczyni nie wyklucza sprzedaży całego majątku prywatnego posiadanego na terytorium Polski (tj. wszystkich działek, które są obecnie jej własnością) w celu zabezpieczenia dogodnej starości. Sprzedaż majątku prywatnego możliwa jest w perspektywie czasowej najbliższych lat, w zależności od zgłoszeń potencjalnych nabywców.

Na chwilę obecną do Wnioskodawczyni nie zgłosili się żadni potencjalni nabywcy na wspomniane grunty. Dotychczas Wnioskodawczyni nie reklamowała sprzedaży działek ani w mediach lokalnych ani nie korzystała z usług agencji nieruchomości. Wnioskodawczyni nigdy nie korzystała i nie miała zamiaru korzystać z usług wyspecjalizowanych firm jak np. agencji nieruchomości. Wnioskodawczyni jedynie na gruncie stawiała tabliczkę ze swoim numerem telefonu komórkowego. Wnioskodawczyni nie uzbrajała działek, nie wydzielała dróg wewnętrznych, nie prowadziła i nie będzie prowadzić żadnych działań marketingowych w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia. Wnioskodawczyni nie występowała również osobiście o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru.

Wnioskodawczyni po 1991 r. nie była i nie jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT prowadzącym działalność gospodarczą, w tym polegającą na obrocie nieruchomościami.

Wnioskodawczyni nie wykorzystywała ani nie wykorzystuje planowanych do sprzedaży działek do działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, w tym zwolnionej z tego podatku.

Ad. 1

Wątpliwości Wnioskodawczyni w pierwszej kolejności dotyczą tego, czy z tytułu dostawy wszystkich posiadanych działek będących przedmiotem nieodpłatnego użyczenia, w okolicznościach przedstawionych w stanie faktycznym sprawy, można Wnioskodawczynię uznać za podatnika podatku VAT.

Analiza przedstawionego opisu stanu faktycznego w świetle powołanych przepisów prawa oraz wyroku TSUE prowadzi do wniosku, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpią okoliczności, które wskazują, że sprzedaż przez Wnioskodawczynię wszystkich posiadanych obecnie działek gruntu należy uznać za działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, która podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wnioskodawczyni wskazała, że obecnie posiadane przez nią działki są nieodpłatnie użytkowane przez sąsiadów na podstawie ustnych umów o użyczenie i dzięki temu grunty są zabezpieczone przed degradacją i utrzymywane w dobrych warunkach agrotechnicznych.

Należy w tym miejscu wskazać, że w myśl art. 710 i art. 713 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145), przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy. Biorący do używania ponosi zwykłe koszty utrzymania rzeczy użyczonej. Jeżeli poczynił inne wydatki lub nakłady na rzecz, stosuje się odpowiednio przepisy o prowadzeniu cudzych spraw bez zlecenia.

Główną cechą umowy użyczenia jest całkowita nieodpłatność. Umowa ta nie przenosi też własności rzeczy. Oznacza to, że oddanie do bezpłatnego używania na podstawie umowy użyczenia jest nieodpłatnym świadczeniem usług.

Analiza przywołanych powyżej orzeczeń pozwala na stwierdzenie, że wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do uzyskiwania korzyści majątkowych lub podejmowanie zorganizowanych działań, takich jak np. uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zabudowy, wykonywanie czynności marketingowych, świadczy o tym, że czynności te przybierają formę zawodową (profesjonalną), a ponieważ w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia ze zbiorem tych zorganizowanych działań, sprzedaż obecnie posiadanych działek nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ nie wystąpią przesłanki do uznania Wnioskodawczyni w związku z tą transakcją za podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Znaczenie dla sprawy ma całokształt działań jakie Wnioskodawczyni podejmuje w odniesieniu do działek gruntu przez cały okres ich posiadania. Z przedstawionego opisu sprawy nie wynika taka aktywność Wnioskodawczyni, która wykraczałaby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Wnioskodawczyni nie podjęła ciągu działań, które wskazywałyby na aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami oraz nie wykorzystywała gruntów w sposób ciągły do osiągania korzyści majątkowych, posiadane grunty nie były źródłem stałych dochodów Wnioskodawczyni. Jak wskazała Wnioskodawczyni prawo własności przedmiotowych działek stanowiących gospodarstwo Wnioskodawczyni nabyła w 1984 r. w drodze darowizny po rodzicach. Gospodarstwo rolne stanowiło źródło utrzymania dla Wnioskodawczyni do 1991 r., przy czym jak podała, kapusta, cebula, zboża, ziemniaki oraz koniczyna wieloletnia były tam uprawiane dla potrzeb własnych w celu wykarmienia rodziny oraz jako pasza dla hodowanych zwierząt, z których żadne nie było nigdy sprzedawane, lecz używane na potrzeby własne. Po 1991 r. działki nigdy nie były wykorzystywane do działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, w tym zwolnionej z tego podatku, były/są jedynie nieodpłatnie użyczane sąsiadom w celu utrzymania gruntów w dobrym stanie. Wnioskodawczyni nie uzbrajała działek, nie wydzielała dróg wewnętrznych, nie prowadziła i nie będzie prowadzić żadnych działań marketingowych w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia. Wnioskodawczyni nie występowała również osobiście o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru. Z opisanego we wniosku zespołu podjętych przez Wnioskodawczynię czynności nie wynika więc, że sprzedaż ta będzie miała miejsce w warunkach wskazujących na charakter handlowy. Sama okoliczność, że Wnioskodawczyni na gruntach stawiała tabliczkę ze swoim numerem telefonu komórkowego do kontaktu w kwestii ewentualnej sprzedaży oraz podział gruntu na mniejsze działki nie może przesądzać o tym, że planowana przez Wnioskodawczynię sprzedaż posiadanych działek będzie podlegała opodatkowaniu.

Wobec powyższego należy uznać, że w okolicznościach wskazanych w opisie stanu faktycznego, do którego odnosi się pytanie nr 1, planowane przez Wnioskodawczynię zbycie posiadanych działek, jak wskazała Wnioskodawczyni w perspektywie czasowej najbliższych lat i w celu zabezpieczenia dogodnej starości, nie będzie stanowiło działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT, gdyż brak jest przesłanek świadczących o takiej aktywności Wnioskodawczyni w przedmiocie zbycia ww. nieruchomości, która to aktywność byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego – stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności). W rozpatrywanej sprawie planowana sprzedaż działek będzie czynnością związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W związku z tym, Wnioskodawczyni będzie korzystała z przysługującego jej prawa do rozporządzania własnym majątkiem, która to czynność oznacza działanie w sferze prywatnej, do której unormowania ustawy o podatku od towarów i usług nie mają zastosowania.

Zatem brak jest przesłanek pozwalających uznać, że dokonując sprzedaży opisanych we wniosku działek Wnioskodawczyni wystąpi w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, polegającą na handlu nieruchomościami.

Stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie pytania nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Ad. 2

Wątpliwości Wnioskodawczyni dotyczą także tego, czy z tytułu dostawy wszystkich posiadanych działek, które będą przedmiotem odpłatnych umów dzierżawy na rzecz rolników, w okolicznościach przedstawionych w zdarzeniu przyszłym sprawy, można będzie Wnioskodawczynię uznać za podatnika podatku VAT.

Wnioskodawczyni wskazała w opisie sprawy, że obecnie zamieszkuje razem z mężem na terenie Niemiec i tam posiada swoje centrum życiowe, a od marca 2019 r. jest na emeryturze wypłacanej przez właściwy niemiecki organ emerytalny. W celu uzyskania renty z KRUS Wnioskodawczyni planuje zmienić zawarte dotychczas umowy nieodpłatnego użyczenia na umowy odpłatnej dzierżawy, zgodnie z którymi dzierżawca przez co najmniej 10 lat zobowiązany będzie ponosić koszty wynoszące równowartość podatków i opłat lokalnych związanych z przedmiotowym gruntem. Stronami zawieranych przez Wnioskodawczynię umów odpłatnej dzierżawy będą rolnicy. Obecnie kwota podatku rolnego, którą jest obciążana Wnioskodawczyni wynosi rocznie około 1.000 zł. Co do zasady bowiem koszty te obciążają Wnioskodawczynię. Nie jest natomiast celem Wnioskodawczyni ustanowienie z dzierżawy dodatkowego źródła przychodów.

W tym miejscu wskazać należy, że pod pojęciem usługi (świadczenia), o której mowa w cyt. wyżej art. 8 ust. 1 ustawy, należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy.

Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Zatem, aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Stosownie do art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Wobec tego oddanie w ramach umowy dzierżawy, tj. czynności cywilnoprawnych innemu podmiotowi nieruchomości skutkuje uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie wydzierżawiającego i tym samym stanowi świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.

Strony stosunku cywilnoprawnego (a taki niewątpliwie powstaje w wyniku umowy dzierżawy) mogą w ramach swobody w kształtowaniu łączących je stosunków zobowiązaniowych zawrzeć w umowie postanowienie, co do rozliczenia poniesionych kosztów. A zatem stanowi to zobowiązanie cywilnoprawne, uregulowane w zawartej umowie, które należy traktować jako należność otrzymaną z tytułu odpłatnego świadczenia ww. usługi.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku, rolnik (dzierżawca) zobowiązany będzie ponosić koszty wynoszące równowartość podatków (w tym podatku rolnego) i opłat lokalnych związanych z przedmiotowym gruntem.

Stosownie do art. 6 powołanej w sentencji ustawy Ordynacja podatkowa podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej.

Jest to więc świadczenie pieniężne nieekwiwalentne (w zamian za wpłacony podatek rolny podatnikowi nie przysługuje wzajemne świadczenie ze strony gminy). Z tych też względów podatek rolny nie może być przedmiotem sprzedaży lub innej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podatek, sam w sobie bowiem nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zobowiązanie podatkowe w podatku rolnym ciąży na oddającym do używania, jako właścicielu i nie może być w drodze umowy przeniesione na osobę biorącą nieruchomość w dzierżawę ze skutkiem zwalniającym wydzierżawiającego z obowiązku podatkowego. Strony stosunku cywilnoprawnego mogą jednak, w ramach swobody w kształtowaniu łączących je stosunków zobowiązaniowych zawrzeć w umowie postanowienie, co do zwrotu należności z tytułu podatku rolnego.

Niezależnie jednak od tego, kwota podatku rolnego zawsze jest należnością obciążającą oddającego nieruchomość w dzierżawę (tj. właściciela). Natomiast obowiązek dzierżawcy względem wydzierżawiającego stanowi zobowiązanie cywilnoprawne, uregulowane w zawartej umowie, a więc należy je traktować jako należność otrzymaną z tytułu odpłatnego świadczenia usługi udostępnienia nieruchomości.

Zatem należy stwierdzić, że podatek rolny, jako czynność publicznoprawna nie może podlegać dalszej odsprzedaży. Obowiązek podatkowy w podatku rolnym ciąży bowiem na podatniku i to on jest zobowiązany do zapłaty należności z tego tytułu. Jeżeli zatem właściciel gruntu obciąża kogokolwiek innego równowartością tego podatku, kwota ta stanowi element opłaty za usługę, wobec czego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej dla usługi udostępnienia nieruchomości.

W rozpatrywanej sprawie opłaty z tytułu ponoszonych przez Wnioskodawczynię kosztów związanych z utrzymaniem posiadanych działek w formie kwoty odpowiadającej wysokości podatku rolnego oraz pozostałych opłat lokalnych, którymi Wnioskodawczyni będzie obciążać użytkującego grunt rolnika – stanowić będą wynagrodzenie za usługę w postaci udostępnienia danej działki. W tej sytuacji kwota odpowiadająca wysokości podatku rolnego oraz opłat lokalnych jest należnością wynikającą z odpłatnego świadczenia usługi i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach właściwych dla wiążącego strony stosunku cywilnoprawnego.

W konsekwencji uznać należy, że w sytuacji, gdy Wnioskodawczyni przed planowaną sprzedażą przedmiotowych działek wydzierżawi je rolnikom odpłatnie na co najmniej 10 lat w zamian za dokonywane przez nich opłaty lokalne i opłaty podatkowe np. podatku rolnego, stanowić będzie odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, które na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Bez znaczenia pozostaje tu zapewnienie Wnioskodawczyni, że nie jest jej celem ustanowienie z dzierżawy dodatkowego źródła przychodów, gdyż dzierżawa ze swojej istoty ma charakter długotrwały i wskazuje na ciągłe wykorzystywanie rzeczy do celów zarobkowych.

Ponadto należy zauważyć, że po stronie Wnioskodawczyni powstanie wyraźna i jasno zidentyfikowana korzyść związana z oddaniem gruntów w dzierżawę. Wnioskodawczyni będzie otrzymywała wynagrodzenie za ww. świadczenie, które choć będzie wyłącznie równowartością zobowiązań z tytułu podatku rolnego i opłat lokalnych, to jednak będzie stanowić dla Wnioskodawczyni przysporzenie, bo w sytuacji nie oddania działek w dzierżawę to ona musiałaby ponosić te koszty jako właściciel.

W kontekście niniejszej sprawy należy zwrócić uwagę na treść zdania drugiego definicji pojęcia „działalność gospodarcza”, w której mówi się o wykorzystywaniu m.in. towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych. Takie wykorzystywanie towarów ma miejsce poprzez oddanie ich w stosunki obligacyjne (najem, dzierżawa, leasing itp.).

Odnosząc zatem przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego do obowiązujących przepisów prawa, stwierdzić należy, że sprzedaż posiadanych działek w sytuacji, gdy przed planowana transakcją będą one przedmiotem odpłatnych umów dzierżawy zawieranych z rolnikami, będzie związana z prowadzoną przez Wnioskodawczynię jako podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, gdyż działki te będą wykorzystywane przez Wnioskodawczynię w celach zarobkowych, skutkujących uzyskiwaniem korzyści majątkowych przez okres co najmniej 10 lat, co wypełnia definicję prowadzenia działalności gospodarczej.

Należy wskazać, że powyższa argumentacja Organu znajduje swoje potwierdzenie także w wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2019 r. sygn. akt I FSK 741/17, w którym Sąd stwierdził cyt. „(…) Dokonując dostawy działek (powstałych z podziału gospodarstwa rolnego), które dzierżawione były w celach zarobkowych (w celu uzyskiwania korzyści majątkowej z tego tytułu), sprzedający wypełnia przesłanki określone w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. W konsekwencji sprzedaż wydzierżawionych działek będzie podlegać opodatkowaniu VAT (…)”.

Ponadto, w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ugruntowało się stanowisko, że czerpanie dochodów ze składnika majątku na podstawie umowy zawartej z jednym podmiotem wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej. W orzeczeniu z dnia 4 grudnia 1990 r. w sprawie C-186/89 W. N. Van Tiem v. Staatssecretaris van Financiën uznano, że wynajem działki budowlanej wraz z prawem do wybudowania na niej i późniejszego użytkowania budynku, w zamian za roczny czynsz, jest prowadzeniem działalności gospodarczej. W innym wyroku z dnia 26 września 1996 r. w sprawie C-230/94 Renate Enkler przeciwko Finanzamt Hamburg stwierdzono, że wynajem majątku rzeczowego stanowi wykorzystanie tego majątku, które należy zaklasyfikować jako działalność gospodarczą w rozumieniu artykułu 9 ust. 2 VI Dyrektywy.

Stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie pytania nr 2 należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.