Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-395/13-5/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-08-16
Teza: W zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Spółkę w związku z wykonywaniem usług medycznych, na których sfinansowanie początkowo NFZ nie wyraża zgody
Słowa kluczowe: fundusz-Narodowy Fundusz Ochrony Zdrowia; koszt-koszty uzyskania przychodów; usługi-usługi medyczne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. ) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 23.05.2013 r. (data wpływu 24.05.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Spółkę w związku z wykonywaniem usług medycznych, na których sfinansowanie początkowo NFZ nie wyraża zgody (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24.05.2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   ustalenia momentu powstania przychodu podatkowego z tytułu wykonania usług medycznych, na których sfinansowanie początkowo NFZ nie wyraża zgody (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),

*   ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Spółkę w związku z wykonywaniem usług medycznych, na których sfinansowanie początkowo NFZ nie wyraża zgody (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w Polsce w zakresie świadczenia usług medycznych. Większość z wykonywanych przez Spółkę usług jest finansowana ze środków Narodowego Funduszu Zdrowia (dalej: „NFZ” lub „Fundusz”).

Spółka okresowo przekazuje do NFZ informację zawierającą wykaz wykonanych usług medycznych, który podlega weryfikacji przez Fundusz. Następnie Fundusz przekazuje Spółce informację zwrotną, w której wskazuje usługi (świadczenia/procedury), które spełniają jego zdaniem warunki do ich sfinansowania przez Fundusz oraz usługi, na których sfinansowanie Fundusz nie wyraża zgody. Na podstawie informacji zwrotnej z Funduszu Spółka wystawia na NFZ fakturę dokumentującą wyświadczone przez Spółkę usługi medyczne, która jest podstawą do wypłaty przez NFZ należnego Spółce wynagrodzenia.

Istnieją różne przyczyny, dla których NFZ nic wyraża zgody na sfinansowanie usług medycznych wykonanych przez Wnioskodawcę. Wśród takich przyczyn można wskazać, w szczególności to, że dana usługa:

1.  wykracza poza limit wynikający z umowy zawartej z NFZ (usługi wykraczające poza ten limit są w dalszej części wniosku określane jako „nadwykonania”);

Spółka zaznacza przy tym, że nadwykonania nie obejmują tzw. procedur ratujących zdrowie i życie pacjenta. Takie procedury NFZ ma obowiązek sfinansować zaś Spółka ma obowiązek je wykonywać.

Obowiązek ten istnieje nawet wówczas, gdy limit określony w umowie z NFZ został już przekroczony. Wówczas procedura ratująca życie jest kwalifikowana przez NFZ jako wykonana w ramach limitu zastępując inne, wcześniej zrealizowane w ramach limitu świadczenie, które nie stanowiło procedury ratującej życie i które wówczas jest kwalifikowane jako nadwykonanie. W ten sposób wykonywanie procedur ratujących życie prowadzi do powstania nadwykonań, choć one same nadwykonaniami nie są.

Ponadto, do nadwykonań dochodzi także w sytuacji, gdy Spółka wykonuje świadczenia medyczne (niebędące procedurami ratującymi życie) ponad limit ustalony z NFZ mając świadomość, że NFZ może nie wyrazić zgody na ich finansowanie. Spółka podejmuje się wykonania takich świadczeń, bowiem wpływają one na zwiększenie limitu finansowania usług medycznych przez Fundusz w przyszłości.

1.  nie spełnia warunków formalnych do finansowania przez NFZ;

Przyczyną odmowy sfinansowania danego świadczenia może być, przykładowo, poddanie w wątpliwość posiadania przez danego pacjenta aktualnego ubezpieczenia zdrowotnego w NFZ w dniu realizacji świadczenia. W stosunku do tego rodzaju świadczeń prowadzone jest postępowanie wyjaśniające, które zwykle trwa od dwóch tygodni do ponad miesiąca. Jeżeli wykaże ono nieprawidłowości, Fundusz nie wyraża zgody na sfinansowanie świadczeń.

Fundusz może również w każdej chwili zmienić zdanie i wyrazić zgodę na sfinansowanie usług medycznych, której to zgody nie wyraził wcześniej. Sytuacje takie zachodzą w szczególności, gdy:

1.  w wyniku negocjacji ze Spółką NFZ wyraża zgodę na zapłatę za nadnykonania, które wystąpiły w przeszłości; w takiej sytuacji podpisywany jest aneks do umowy z NFZ zwiększający kwotę limitu określonego w ramach właściwej umowy;
2.  świadczenia wykonane w limicie, których zasadność finansowania przez Fundusz została początkowo poddana w wątpliwość, zostały ostatecznie, po zakończeniu postępowania wyjaśniającego, zaakceptowane przez NFZ.

Dodatkowo, Fundusz przeprowadza również wsteczną weryfikację usług, które uprzednio zostały sfinansowane przez NFZ na podstawie wystawionej przez Spółkę faktury. W sytuacji stwierdzenia braku podstaw do sfinansowania określonych świadczeń, NFZ wymaga wystawienia przez Spółkę faktury korygującej i zwrotu wynagrodzenia, które zdaniem NFZ było nienależne. Czasem okazuje się jednak, że wskutek ponownej weryfikacji NFZ raz jeszcze zmienia zdanie i wyraża raz jeszcze zgodę na sfinansowanie wykonanych przez Spółkę usług medycznych.

W każdym z powyższych przypadków, w których Fundusz wyraża zgodę na wypłatę wynagrodzenia w odniesieniu do wykonanych w przeszłości usług medycznych, otrzymanie takiego wynagrodzenia przez Spółkę jest uwarunkowane wystawieniem na NFZ faktury.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku, gdy NFZ początkowo nie wyraża zgody na sfinansowanie wykonanych przez Spółkę usług medycznych przychód dla celów CIT powstaje po stronie Spółki w momencie zaakceptowania tych usług przez NFZ, tj. w momencie podpisania aneksu do umowy z NFZ bądź przekazania Spółce w inny sposób informacji o akceptacji tych usług przez NFZ?
2.  Czy wydatki poniesione przez Spółkę w związku z usługami medycznymi, na których finansowanie początkowo nie wyraża zgody NFZ (np. nadwykonania), stanowią koszty uzyskania przychodów Spółki, które nie są bezpośrednio związane z przychodami i które są potrącalne w dacie ich poniesienia?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź w zakresie pytania nr 2. Wniosek Spółki w zakresie pytania nr 2 został rozpatrzony odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  W przypadku, gdy NEZ początkowo nie wyraża zgody na sfinansowanie wykonanych przez Spółkę usług medycznych przychód dla celów CIT powstaje po stronie Spółki w momencie zaakceptowania tych usług przez NFZ, tj. w momencie podpisania aneksu do umowy z NFZ bądź przekazania Spółce w inny sposób informacji o akceptacji tych usług przez NEZ.
2.  Wydatki poniesione przez Spółkę w związku z usługami medycznymi, na których finansowanie początkowo nie wyraża zgody NFZ (np. nadwykonania), stanowią koszty uzyskania przychodów Spółki, które nie są bezpośrednio związane z przychodami i które są potrącalne w dacie ich poniesienia.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1:

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą, w tym przychody z tytułu świadczenia usług, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane.

W doktrynie prawa podatkowego przyjmuje się, że przychodami należnymi są kwoty, co do których podatnikowi przysługuje roszczenie względem usługobiorcy, tj. kwoty, których wydania usługodawca może żądać, a które jeszcze nie zostały otrzymane (np. Podatek dochodowy od osób prawnych 2011 pod red. Janusza Marciniuka. Warszawa: CH Beck 2011, str. 196). Podobne stanowisko prezentują również organy podatkowe, np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 30 października 2009 r. (sygn. IPPB5/423-449/09-4/AS), w której uznał, że:

„(\`(...)\`) przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. (\`(...)\`) przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego dochodzenia.”

W świetle przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Spółce przysługuje prawo do dochodzenia od NFZ jakichkolwiek kwot dopiero w momencie, w którym Fundusz wyrazi zgodę na sfinansowanie wykonanych przez Spółkę procedur medycznych i ustali ze Spółką należną Spółce kwotę wynagrodzenia. Zatem, dopiero w tym momencie można mówić o powstaniu po stronie Spółki przychodu należnego.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku, gdy NFZ początkowo odmawia Spółce wypłaty wynagrodzenia za wykonane usługi medyczne, przychód należny, w rozumieniu ustawy o CIT, nie powstaje. Spółka nie może bowiem takich kwot skutecznie dochodzić, m.in. przez wzgląd na fakt, że wykonana usługa wykracza poza limit określony w umowie z NFZ.

Natomiast w sytuacji, gdy NFZ po pewnym czasie wyrazi zgodę na sfinansowanie usług medycznych (np. w wyniku negocjacji ze Spółką), przychód należny dla celów CIT powstanie po stronie Spółki w momencie zaakceptowania tych usług przez NFZ, tj. w momencie podpisania aneksu do umowy z NFZ bądź przekazania Spółce w inny sposób informacji o akceptacji tych usług przez NFZ. Dopiero bowiem w tym momencie Spółka zna kwotę wynagrodzenia i ma możliwość jego prawnie skutecznego dochodzenia. Jeżeli natomiast NFZ nie wyrazi zgody na sfinansowanie danych usług, przychód należny po stronie Spółki nie powstanie w ogóle.

Powyższe stanowisko Spółki znajduje oparcie m.in. we wspomnianej wyżej interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w której organ podatkowy uznał, w odniesieniu do nadwykonań, że przychód powstaje dopiero w momencie uznania określonych świadczeń przez NFZ i nie powstaje, jeśli nie są one przez NFZ zaakceptowane. W szczególności, organ podatkowy uznał, że:

„(\`(...)\`) wynagrodzenie dotyczące świadczeń nieobjętych zakresem Umów zawieranych z Oddziałami NFZ stanowi przychód podatkowy Spółki w momencie uznania określonych świadczeń przez Oddział NEZ (…).”

„w momencie wykonania danej usługi medycznej ponad limit wynikający z kontraktu zawartego z Oddziałem NFZ, świadczenia takie nie są uznawane przez Oddział NFZ, w związku z czym nie mogą stanowić przychodu podatkowego ponieważ nie stanowią one należności w sensie prawno podatkowym. (\`(...)\`)

Przychód z tytułu wykonanych świadczeń ponadlimitowych, zgodnie z dyspozycją art. 12 ust. 3 i 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powstanie dopiero z chwilą ich uznania przez NFZ w wyniku negocjacji, bądź innych ustaleń.”

W zakresie pytania nr 2:

Spełnienie definicji kosztów uzyskania przychodów

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Katalog wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów jest zatem bardzo szeroki, i mając na uwadze, że celem przedsiębiorstwa jest zasadniczo generowanie przychodów, obejmuje on w konsekwencji wszelkie wydatki poczynione w związku z działalnością tego przedsiębiorstwa.

Mając powyższe na uwadze Spółka stoi na stanowisku, iż wszystkie wydatki poniesione przez nią w związku z wykonywaniem usług medycznych stanowią, co do zasady, koszty uzyskania przychodów. W każdym bowiem przypadku Spółka ponosi takie wydatki celem generowania uzyskania przychodu (np. w postaci wynagrodzenia uzyskiwanego od NFZ), względnie zabezpieczenia jego źródła.

Powyższe stanowisko Spółki dotyczy również tych usług medycznych, które wykonuje ze świadomością, iż NFZ może nie zechcieć za nie zapłacić. Takie nadwykonania mogą bowiem stanowić argument dla NFZ do zwiększenia limitów wykonanych usług w przyszłości, co w konsekwencji przełoży się na zwiększenie przychodów Spółki. Dodatkowo, każde nadwykonanie może zostać zaakceptowane przez NFZ, przynosząc Spółce w ten sposób przychód.

Ponadto, w ocenie Spółki, wykonywanie przez nią określonych procedur medycznych, nawet ze świadomością braku możliwości uzyskania za nie zapłaty, pozwała Spółce na utrzymywanie pozytywnego wizerunku firmy w oczach pacjentów. Teoretycznie, Spółka mogłaby ograniczać lub odmawiać wykonania zabiegu w sytuacji występowania prawdopodobieństwa, że nie zostaną one sfinansowane przez NFZ, ale byłoby to praktyką niezgodną z etyką lekarską i zasadami współżycia społecznego.

Powyższe stanowisko Spółki znajduje oparcie w interpretacji indywidualnej, wydanej w dniu 13 października 2010 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB5/423-479/10-4/AM), w której uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, że wydatki poniesione na wykonanie procedur medycznych, na których finansowanie nie wyraża zgody NFZ (z uwagi na przekroczenie limitów określonych w umowie z NFZ) stanowią dla niego koszty uzyskania przychodów.

Moment ujęcia kosztu

W celu określenia momentu ujęcia przedmiotowych wydatków w kosztach uzyskania przychodów należy rozstrzygnąć, czy stanowią one koszty, które są bezpośrednio, czy też pośrednio związane z osiąganymi przez Spółkę przychodami.

Ustawa o CIT nie zawiera definicji tzw. kosztów bezpośrednich ani kosztów pośrednich. Przyjmuje się jednak, że kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami są wszelkie koszty, w przypadku których możliwe jest ustalenie bezpośredniego, ścisłego związku z osiąganymi przychodami, a zatem możliwe jest ustalenie strumienia przychodów, którego koszty te dotyczą (np. Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz pod red. Adama Mariańskiego, Dariusza Strzelca i Michała Wilka, Warszawa: Wolters Kluwer Polska Sp. z o. o., 2012).

W ocenie Wnioskodawcy wydatki ponoszone przez niego w związku z usługami medycznymi, na których finansowanie początkowo nie wyraża zgody NFZ (np. nadwykonania) nie dają się bezpośrednio powiązać z konkretnymi przychodami. Na moment wykonania tych usług nie jest bowiem pewne, czy wydatki te w ogóle zostaną przez NFZ pokryte, a jeżeli tak, to w jakiej wysokości i w którym momencie. Celem ich poniesienia jest jednak osiąganie większych przychodów w przyszłości, wynikających między innymi z potencjalnego zwiększenia limitów umownych z NFZ oraz poprawy wizerunku Spółki. Tym samym wydatki te wykazują pośredni związek z przychodami Spółki.

W konsekwencji, na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, powinny być one potrącane w dacie ich poniesienia.

Podobne stanowisko wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 19 września 2011 r. (sygn. IBPBI/2/423-699/11/JD), w której uznał, że:

„(\`(...)\`) wydatki, które związane są z udzielaniem świadczeń zdrowotnych ponadlimitowych (\`(...)\`) mogą stanowić koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d (\`(...)\`) potrącane w dacie ich poniesienia.”

Mając na uwadze powyższe Spółka stoi na stanowisku, że wydatki poniesione przez Spółkę w związku z usługami medycznymi, na których finansowanie nie wyraża zgody NFZ (np. nadwykonania), stanowią koszty uzyskania przychodów Spółki, które nie są bezpośrednio związane z przychodami i które są potrącalne w dacie ich poniesienia.

Mając na uwadze przedstawione powyżej argumenty, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 powołanej ustawy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 cyt. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Spółka prowadzi działalność w zakresie świadczenia usług medycznych, których większość jest finansowana ze środków Narodowego Funduszu Zdrowia. Spółka okresowo przekazuje do NFZ informację zawierającą wykaz wykonanych usług medycznych, który podlega weryfikacji. W informacji zwrotnej, Fundusz wskazuje usługi spełniające warunki do ich sfinansowania oraz usługi, na których sfinansowanie nie wyraża zgody. Spółka wystawia fakturę dokumentującą wyświadczone usługi medyczne, która jest podstawą do wypłaty należnego Jej wynagrodzenia.

Spółka wskazała różne przyczyny, dla których Fundusz nie wyraża zgody na sfinansowanie usług medycznych wykonanych przez Nią. Wśród przyczyn można wskazać, w szczególności to, że dana usługa:

1.  wykracza poza limit wynikający z umowy zawartej z NFZ (dalej: „nadwykonania”); Spółka zaznaczyła przy tym, że nadwykonania nie obejmują tzw. procedur ratujących zdrowie i życie pacjenta. Takie procedury NFZ ma obowiązek sfinansować zaś Spółka ma obowiązek je wykonywać. Obowiązek ten istnieje nawet wówczas, gdy limit określony w umowie z NFZ został już przekroczony. Wówczas procedura ratująca życie jest kwalifikowana przez NFZ jako wykonana w ramach limitu zastępując inne, wcześniej zrealizowane w ramach limitu świadczenie, które nie stanowiło procedury ratującej życie i które wówczas jest kwalifikowane jako nadwykonanie. W ten sposób wykonywanie procedur ratujących życie prowadzi do powstania nadwykonań, choć one same nadwykonaniami nie są. Ponadto, do nadwykonań dochodzi także w sytuacji, gdy Spółka wykonuje świadczenia medyczne (niebędące procedurami realizującymi życie) ponad limit ustalony z NFZ mając świadomość, że NFZ może nie wyrazić zgody na ich finansowanie. Spółka podejmuje się wykonania takich świadczeń, bowiem wpływają one na zwiększenie limitu finansowania usług medycznych przez Fundusz w przyszłości.
2.  nie spełnia warunków formalnych do finansowania przez NFZ; Przyczyną odmowy sfinansowania danego świadczenia może być, przykładowo, poddanie w wątpliwość posiadania przez danego pacjenta aktualnego ubezpieczenia zdrowotnego w NFZ w dniu realizacji świadczenia. W stosunku do tego rodzaju świadczeń prowadzone jest postępowanie wyjaśniające, które zwykle trwa od dwóch tygodni do ponad miesiąca. Jeżeli wykaże ono nieprawidłowości, Fundusz nie wyraża zgody na sfinansowanie świadczeń.

Ponadto, Spółka wskazała, iż Fundusz może w każdej chwili zmienić zdanie i wyrazić zgodę na sfinansowanie usług medycznych, której to zgody nie wyraził wcześniej. Sytuacje takie zachodzą w szczególności, gdy:

1.  w wyniku negocjacji ze Spółką NFZ wyraża zgodę na zapłatę na nadwykonania, które wystąpiły w przeszłości; w takiej sytuacji podpisywany jest aneks do umowy z NFZ zwiększający kwotę limitu określonego w ramach właściwej umowy;
2.  świadczenia wykonane w limicie, których zasadność finansowania przez Fundusz została początkowo poddana w wątpliwość, zostały ostatecznie, po zakończeniu postępowania wyjaśniającego, zaakceptowane przez NFZ.

W każdym z przypadków, w których Fundusz wyraża zgodę na wypłatę wynagrodzenia w odniesieniu do wykonanych w przeszłości usług medycznych, otrzymanie takiego wynagrodzenia jest uwarunkowane wystawieniem przez Spółkę na NFZ faktury.

Mając na względzie powyższe, w ocenie tut. Organu, wydatki dotyczące wykonania przez Spółkę usług medycznych, na których sfinansowanie początkowo nie wyraża zgody NFZ, można uznać za koszty uzyskania przychodów Spółki. Spełnione bowiem zostaną przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - przedmiotowe wydatki pozostaje w związku przyczynowo - skutkowym z możliwością osiągania przychodów z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód - art. 15 ust. 4, ust. 4b - 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych),

*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie - art. 15 ust. 4d - 4e ww. ustawy).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego” - brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Podobnie traktować należy wydatki na zakup materiałów i produktów, które można przypisać do konkretnego przychodu, a tym samym dokonać identyfikacji i konkretyzacji przychodu uzyskanego w następstwie poniesienia tego rodzaju wydatku.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym, nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Biorąc powyższe pod uwagę, skoro w momencie wykonania danej usługi medycznej ponad limit wynikający z umowy zawartej z NFZ lub w przypadku, gdy dana usługa nie spełnia warunków formalnych do finansowania przez NFZ - świadczenia takie nie są uznane przez NFZ - poniesione na te usługi wydatki należy kwalifikować do kosztów „pośrednich”, gdyż nie mają one bezpośredniego odzwierciedlenia w uzyskanych przychodach Spółki, ale ich poniesienie jest warunkiem ich uzyskania.

W tym miejscu wskazać należy, iż moment potrącenia wydatków o charakterze pośrednim określony został w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Tym samym, wydatki dotyczące wykonywania przez Spółkę usług medycznych, na których sfinansowanie początkowo nie wyraża zgody NFZ, stanowią w myśl art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, potrącane w dacie ich poniesienia.

Reasumując, wydatki poniesione przez Spółkę w związku z usługami medycznymi, na których finansowanie początkowo nie wyraża zgody NFZ (np. nadwykonania), stanowią koszty uzyskania przychodów Spółki, które nie są bezpośrednio związane z przychodami i które są potrącalne w dacie ich poniesienia.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Z kolei odnośnie przywołania przez Spółkę poglądu występującego w doktrynie prawa podatkowego, zaznaczyć należy, że odzwierciedla on indywidualne stanowisko jego autora na dany temat. Ponadto dodaje się, iż komentarze podatkowe znajdujące się w publikacjach nie posiadają waloru wykładni powszechnej normującej prawo.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,

*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.