Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.819.2021.2.SR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-01-21
Teza: brak możliwości stosowania sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy (prewspółczynnika powierzchniowego), możliwość stosowania sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy (prewspółczynnika przychodowego) oraz brak obowiązku uwzględniania kwoty dokapitalizowania w przypadku zastosowania prewspółczynnika przychodowego.
Słowa kluczowe: obrót; odliczenia-odliczenie częściowe; powierzchnia; spółki; współczynnik-prewspółczynnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2c-pkt 3; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2c-pkt 4

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 14 października 2021 r. (data wpływu 18 października 2021 r.), uzupełnionym pismem z 27 grudnia 2021 r. (data wpływu 31grudnia 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

\- możliwości stosowania sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy (prewspółczynnika powierzchniowego) – **jest nieprawidłowe**,

\- możliwości stosowania sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy (prewspółczynnika przychodowego) – **jest prawidłowe**,

\- braku obowiązku uwzględniania kwoty dokapitalizowania w przypadku zastosowania prewspółczynnika przychodowego – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

18 października 2021 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości stosowania sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy (prewspółczynnika powierzchniowego), możliwości stosowania sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy (prewspółczynnika przychodowego) oraz braku obowiązku uwzględniania kwoty dokapitalizowania w przypadku zastosowania prewspółczynnika przychodowego. Wniosek został uzupełniony pismem z 27 grudnia 2021 r. (data wpływu 31 grudnia 2021 r.), będący odpowiedzią na wezwanie Organu z 16 grudnia 2021 r. znak 0111-KDIB3-2.4012.819.2021.1.SR.

We wniosku, uzupełnionym pismem z 27 grudnia 2021 r., przedstawiono następujący stan faktyczny:

Na wstępie niniejszego wniosku, X. S.A. (dalej jako Wnioskodawca, Park lub Spółka) pragnie podkreślić, iż zagadnienie będące przedmiotem niniejszego wniosku było przedmiotem indywidualnej interpretacji dokonanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (vide interpretacja z dnia 8 stycznia 2021 r. nr 0111-KDIB3-2.4012.831.2020.2.SR), w której to interpretacji organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, co do obowiązku stosowania częściowego odliczenia VAT tzw. prewspółczynnika (pyt. 1), zaś uznał jako nieprawidłowe stanowisko w przedmiocie sposobu kalkulacji prewspółczynnika (pyt. 2).

Dążąc jednakże do możliwie precyzyjnego określenia stanu faktycznego (a w tym w szczególności w obszarze źródeł finansowania) i jednocześnie dokonując korekty, co do tzw. własnego stanowiska w sprawie, Wnioskodawca uznaje za stosowne ponowne złożenie wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej.

Historia X. S.A. obejmuje przeszło … lat działalności, wcześniej przedsiębiorstwa państwowego, a później spółki powstałej z przekształcenia przedsiębiorstwa państwowego. Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT.

Obszar Parku to w istocie unikatowe miejsce …, a które swoją ogromną powierzchnią i rozbudowaną infrastrukturą służy spacerowiczom, turystom czy amatorom kultury fizycznej. Teren Parku, to także rozliczne atrakcje turystyczne (… itp.).

Podstawę formalną działalności Parku stanowi Statut, który m.in. definiuje działalność poprzez odniesienie do szeregu symboli klasyfikacyjnych wg nomenklatury Polskiej Klasyfikacji Działalności. Stosownie do zapisów Statutu, działalność statutowa Parku obejmuje m.in. działania w zakresie:

\- krajoznawstwa oraz wypoczynku dzieci i młodzieży,

\- upowszechniania kultury fizycznej i sportu,

\- ekologii i ochrony zwierząt oraz ochrony dziedzictwa przyrodniczego,

\- nauki, edukacji, oświaty i wychowania,

\- ochrony dóbr kultury i tradycji.

Działalność statutowa Parku obejmuje zatem określone działania w obszarze kultury fizycznej i sportu, edukacji, nauki, ekologii, ochrony przyrody i dóbr kultury. Wskazana działalność statutowa prowadzona jest na rzecz ogółu społeczności i prowadzona jest w sposób – co do zasady – nieodpłatny. Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż powierzchnia Parku jest udostępniana na rzecz ogółu społeczeństwa w sposób nieodpłatny. Lokalna społeczność, turyści, spacerowicze itd. mogą w sposób relatywnie swobodny korzystać z uroków udostępnianych przez Park, oczywiście w sposób zgodny z przeznaczeniem. Powyższe – jak już wskazano – zasadniczo nie wymaga ponoszenia odpłatności ze strony zainteresowanych, zaś teren Parku nie jest ogrodzony tylko pozostaje w otwarty dla wszystkich chętnych (w ramach infrastruktury parkowej znajdują się obiekty, które wymagają odpłatności tj. przykładowo …). Infrastruktura Parku zapewnia dla odwiedzających szereg atrakcji o charakterze poznawczym, krajobrazowym, czy też jest doskonałym miejscem relaksu dla odwiedzających.

Charakter działalności Spółki i rodzaj wykonywanych przez nią działań, w istotnym stopniu pokrywają się z obszarem tzw. zadań własnych Województwa … lub zadań służących realizacji strategii rozwoju województwa. Zgodnie bowiem z treścią art. 14 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa, Samorząd województwa wykonuje zadania o charakterze wojewódzkim określone ustawami, w szczególności w zakresie:

1) edukacji publicznej, w tym szkolnictwa wyższego;

2) promocji i ochrony zdrowia;

3) kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami;

4) pomocy społecznej;

5) wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej;

6) polityki prorodzinnej;

7) modernizacji terenów wiejskich;

8) zagospodarowania przestrzennego;

9) ochrony środowiska;

10) transportu zbiorowego i dróg publicznych;

11) kultury fizycznej i turystyki;

12) ochrony praw konsumentów;

13) obronności;

14) bezpieczeństwa publicznego;

15) przeciwdziałania bezrobociu i aktywizacji lokalnego rynku pracy;

16) działalności w zakresie telekomunikacji;

17) ochrony roszczeń pracowniczych w razie niewypłacalności pracodawcy.

Należy w tym miejscu dodać, iż poza opisaną wcześniej działalnością kulturalną, edukacyjną, promocyjną w obszarze ochrony środowiska i ekologii (itp.), Park realizuje także działania stricte o charakterze komercyjnym, a więc działania stanowiące działalność gospodarczą, a która to działalność w zasadniczej mierze obejmuje czynności podlegające opodatkowaniu VAT. Spółka w ramach działalności gospodarczej dąży do możliwie efektywnego wykorzystania infrastruktury parkowej maksymalizując ofertę komercyjną nakierowaną w szczególności na tzw. klientów biznesowych.

Działalność gospodarcza, choć wskazana jest w Statucie Spółki jako działalność wspierająca opisaną na wstępie działalność statutową, to jednak w praktyce przybiera postać istotną z perspektywy funkcjonowania Spółki, wszak generuje ona przychody rzędu … PLN rocznie. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności takie czynności jak:

\- Dzierżawy powierzchni parkowej, tzw. stałe oraz sezonowe;

\- Usługi parkingowe;

\- Działalność tzw. …;

\- Działalność marketingu (opisana w dalszej części wniosku);

\- Usługi toalet.

Wnioskodawca pragnie w tym miejscu zauważyć, iż uzyskiwane przychody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej nie zaspokajają w pełni potrzeb finansowych Parku, a w tym w szczególności nie zaspokajają potrzeb związanych z realizacją działalności statutowej – nieodpłatnej tj. utrzymania szeroko rozumianej infrastruktury parkowej. Spółka dla celów bilansowych i podatkowych deklaruje bardzo często stratę (odpowiednio bilansową i podatkową).

Z perspektywy źródeł finansowania działalności Parku (statutowej i gospodarczej) obejmują one w zasadniczej mierze przychody z działalności gospodarczej, a nadto środki finansowe pochodzące z tzw. dokapitalizowania w kontekście wynikającym z przepisów kodeksu spółek handlowych. Wnioskodawca ma formę prawną spółki akcyjnej, w związku z czym Park nierzadko uzyskuje dokapitalizowanie poprzez wniesienie wkładów pieniężnych przez akcjonariusza Spółki w zamian za wydanie nowych akcji.

Wnioskodawca pragnie przy tym podkreślić, iż w dotychczasowej działalności kwoty uzyskiwane przez Park tytułem dotacji, refundacji, dofinansowania (oczywiście inne aniżeli wspomniane dokapitalizowanie od akcjonariusza) przyjmowały wartości relatywnie niskie i obejmowały np. dofinansowanie aktywności Wnioskodawcy w obszarze gazety … (aktualna nazwa „…”) lub inne pomniejsze przypadki. Pewnego rodzaju wyjątek w tym zakresie stanowi dofinansowanie otrzymane w ramach Projektu …, a które skutkuje otrzymaniem przez Wnioskodawcę istotnego wartościowo dofinansowania począwszy od roku 2019 r. do czasu zakończenia poszczególnych zadań wg harmonogramu określonego w Projekcie … (kwoty dofinansowania otrzymywane są wg określonych transz).

W celu zapewnienia właściwego opisu dla potrzeb składanego wniosku, poniżej zaprezentowano nieco bardziej szczegółową charakterystykę prowadzonej działalności gospodarczej.

\- Dzierżawa obiektów infrastruktury znajdujących się na terenie Parku.

Kluczowa działalność komercyjna, generująca najistotniejsze przychody z działalności gospodarczej Parku obejmuje dzierżawę obiektów infrastruktury parkowej w ramach dzierżawy długoterminowej. Na terenie Parku znajdują się obiekty, które są wynajmowane kontrahentom zewnętrznym, co do zasady w warunkach umów długoterminowych (tzw. dzierżawy stałe) na prowadzenie przez nich działalności gospodarczej. Obejmuje to m.in. …, …, a nadto budynki pod restauracje, korty tenisowe, czy też mniejsze budynki służące zewnętrznym podmiotom sprzedaży detalicznej takiej jak lody, gofry itp.

… jest jednym z …. Na powierzchni … ha, zlokalizowanych jest kilkadziesiąt urządzeń oraz mnóstwo kawiarenek i barów. W ciągu roku obiekt jest odwiedzany przez … tys. gości. … zajmuje powierzchnię niemal … ha, w ciągu roku obiekt odwiedzany jest przez blisko … tys. gości.

Jak wskazano, rzeczone obiekty, czy też tereny, na których są zlokalizowane, generują dla Spółki VAT należny z tytułu sprzedaży usług dzierżawy (tzw. dzierżawy stałe) i jednocześnie – podobnie jak przy dzierżawach okresowych, czy sprzedaży tzw. biletów wspólnych służy popularyzacji samego Parku.

\- Wynajem powierzchni i obiektów eventowych znajdujących się na terenie Parku.

Przedmiotem wynajmu lub dzierżawy są także powierzchnie rozumiane jako tereny niezabudowane Parku, jak i obiekty eventowe, do których zalicza się m.in. …, … oraz \`(...)\` Zważyć przy tym należy, iż z perspektywy Parku przedmiotem wynajmu/dzierżawy mogą być w istocie wszelkie dostępne powierzchnie tworzące teren Parku adekwatnie do zapotrzebowania klientów, oczywiście z zastrzeżeniem i poszanowaniem właściwego wykorzystywania infrastruktury parkowej.

… jest najchętniej wykorzystywanym polem eventowym w całym Parku. Rozległy obszar oraz sąsiedztwo wielu lokali gastronomicznych przyciąga spacerowiczów, a przy tym także klientów biznesowych, dla których wspomniani spacerowicze stanowią bazę kliencką. Teren wynajmowany jest pod organizację koncertów, jak również imprez nastawionych na mniejszą liczbę uczestników. Corocznie organizuje się tutaj kilkadziesiąt wydarzeń o charakterze społecznym i kulturalnym.

… gości artystów i sportowców, jest lokalizacją dla odbywających się imprez, w tym także teatralnych lub innych podobnych. Z kolei … to miejsce, gdzie odbywają się … koncerty …. Wskazane powyżej powierzchnie wynajmowane są na organizację zarówno imprez masowych, jak i imprez nie będących imprezami masowymi. Organizowane imprezy masowe obejmują takie wydarzenia jak koncerty na wolnym powietrzu dla publiczności liczącej ponad 1 tys. widzów, festiwale, sponsorowane biegi, chody sportowe, imprezy sportowe (powyżej 1 tys. uczestników), targi, wystawy, imprezy artystyczno-rozrywkowe.

Z kolei imprezy nie będące imprezami masowymi to sponsorowane biegi, chody sportowe, społecznościowe zawody sportowe, koncerty estradowe, jednorazowe imprezy typu opera/teatr na wolnym powietrzu z publicznością szacowaną do kilkuset osób, targi/konferencje (do 300 osób), imprezy integracyjne (do 300 osób), eventy (do 300 osób).

Powyższe elementy infrastruktury parkowej wynajmowane są głównie w warunkach sezonowych i krótkoterminowych i generują, co do zasady VAT należny z tytułu sprzedaży usług wynajmu/dzierżawy, ale także służy popularyzacji samego Parku w odniesieniu do podmiotów będących uczestnikami poszczególnych imprez.

\- Sprzedaż usług parkingowych.

Na terenie Parku zlokalizowane są powierzchnie parkingowe, zaś korzystanie z parkingów obliguje do uiszczenia stosownej opłaty (opodatkowanej VAT). Miejsca parkingowe zlokalizowane są w różnych miejscach znajdujących się na terenie Parku i zapewniają możliwość parkowania dla setek samochodów.

Popularyzacja Parku m.in. poprzez wskazane wcześniej imprezy na powierzchniach należących do Parku, w sposób naturalny zwiększają także liczbę odwiedzających Park, a przy tym służą także maksymalizacji dochodów z parkingów, czy innych odpłatnych usług Parku skierowanych do odwiedzających.

\- Działalność marketingu.

Działalność marketingu obejmuje w szczególności sprzedaż powierzchni reklamowych na różnych obiektach infrastruktury parkowej oraz w ramach gazety publikowanej przez Spółkę. Działalność marketingu obejmuje także aktywność, w ramach której Park za stosowną odpłatnością (opodatkowaną VAT) daje możliwość określonego promowania się podmiotom zewnętrznym na eventach organizowanych, czy administrowanych przez Park. Przykładowo Park organizując imprezę w postaci maratonu/półmaratonu umożliwia klientom biznesowym określoną formę promocji podczas takiej imprezy oczywiście w zamian za określoną odpłatność opodatkowaną VAT.

Działalność marketingowa zmierza nadto do komercyjnego wykorzystywania np. banerów reklamowych znajdujących się na terenie Parku, czy też ekranów LCD znajdujących się m.in. na ….

Jak już wskazano na wstępie wniosku, Spółka dąży do możliwie efektywnego wykorzystania infrastruktury parkowej do celów komercyjnych (oczywiście z zachowaniem zasady racjonalności i poszanowania celów statutowych). Na terenie Parku znajdują się słupy reklamowe zlokalizowane przy wejściach oraz przy głównych ciągach komunikacyjnych, na których istnieje możliwość ekspozycji plakatów w okresach dwutygodniowych bądź miesięcznych. Przedmiotem oferty komercyjnej są także latarnie znajdujące się w Parku, a które wykorzystywane są poprzez odpłatne umieszczanie na nich tzw. flagietek reklamowych zamawianych przez klienta biznesowego. Spółka oferuje możliwość montażu zarówno plakatów jak i bannerów (flagietek).

\- Sprzedaż biletów wstępu.

Spółka na terenie parku posiada obiekty, z których korzystanie możliwe po zakupie biletu wstępu. W szczególności, działając we współpracy z innymi partnerami biznesowymi (zarządzającymi …). Spółka oferuje sprzedaż tzw. biletów wspólnych, które uprawniają do korzystania, co do zasady ze wszystkich odpłatnych atrakcji znajdujących się na terenie Parku, w tym także tych, które prowadzone są przez zewnętrzne podmioty, a którym Park jedynie dzierżawi określone obiekty infrastruktury (usługa świadczona odpłatnie, opodatkowana VAT).

Powyższy obszar działalności obejmuje nadto sprzedaż biletów uprawniających do korzystania z …, która jest atrakcją całoroczną.

W niniejszym zakresie Spółka generuje sprzedaż opodatkowaną VAT, a jednocześnie podejmuje szereg działań o charakterze marketingowym służącym promocji tejże działalności Spółki. Jak już wskazano, realizacja zadań marketingowych następuje w dużym stopniu przy wykorzystaniu infrastruktury parkowej.

\- Sprzedaż gadżetów poprzez sklep internetowy.

Spółka prowadzi także sklep internetowy, w ramach którego oferowane są określone gadżety symbolizujące najpopularniejsze obiekty związane z Parkiem. Działalność sklepu internetowego przyjmuje marginalny zakres.

Promocja działalności komercyjnej Parku dokonywana jest zarówno poprzez określone działania bezpośrednio nakierowane na tę sferę działalności Spółki, ale także – pośrednio – tj. poprzez modernizacje, remonty, tych terenów i obiektów znajdujących się na terenie Parku, które choć bezpośrednio nie są wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, to jednak mają wpływ na działalność gospodarczą Parku.

Atrakcyjność Parku oraz jego szeroko rozumianej infrastruktury w sposób istotny przekładają się bowiem nie tylko na zainteresowanie społeczności odwiedzającej Park i czerpiącej określony walor z obcowania z przyrodą parkową i jego infrastrukturą, ale także na zainteresowanie klientów biznesowych, którzy chętniej i z większą częstotliwością decydują się m.in. na okazjonalną dzierżawę poszczególnych elementów infrastruktury parkowej, zapewniając przy tym dodatkową sprzedaż opodatkowaną VAT po stronie Parku:

\- Czym większa liczba odwiedzających, tym większe zainteresowanie klientów biznesowych, jak również potencjalnie wyższe stawki za np. dzierżawy okazjonalne.

\- Czym większa atrakcyjność infrastruktury parkowej udostępnionej nieodpłatnie, tym większe zainteresowanie odwiedzających, a wśród nich także korzystających z tych elementów infrastruktury, które generują sprzedaż opodatkowaną VAT. Wnioskodawca pragnie bowiem zauważyć, iż opisana działalność gospodarcza (opodatkowana VAT), jak i działalność nieodpłatna – statutowa przenikają się wzajemnie w związku z czym zwiększanie atrakcyjności Parku jako całości przekłada się także na obroty działalności gospodarczej.

Jak wspomniano wcześniej zasadnicze źródła finansowania funkcjonowania Parku to przychody z działalności gospodarczej oraz wkłady pieniężne w rozumieniu przepisów kodeksu spółek handlowych uzyskiwane od akcjonariusza Spółki. W dotychczasowej działalności Parku tj. do roku 2019 r. dotacje i dofinansowania otrzymywane przez Park (inne niż kwota wkładów pieniężnych otrzymywanych od akcjonariusza) były relatywnie niskie i tyczyły marginalnej aktywności Parku np. gazeta parkowa (powyższy element stanu faktycznego podkreślany jest niniejszym przez Wnioskodawcę jako element różniący w stosunku do wcześniejszego wniosku o wydanie interpretacji podatkowej złożonego przez Wnioskodawcę w przedmiotowej sprawie).

Powyższy aspekt zmienił się znacząco w kontekście dotacji przyznanej Spółce w ramach Umowy zawartej w dniu … 2018 r. z Województwem … o dofinasowanie Projektu …. realizowanego w ramach … Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2007-2013 – dalej jako Projekt ….

Na mocy postanowień przedmiotowej umowy Spółka zobowiązała się zrealizować projekt pn. …, a Instytucja Zarządzająca Regionalnym Programem Operacyjnym Województwa … na lata 2007-2013 zobowiązała się udzielić dofinansowania na realizację Projektu ….

Zgodnie z zapisami umowy całkowita kwota wydatków kwalifikowanych związanych z realizacją Projektu miejskiego wynosi … zł. Okres realizacji Projektu …, a tym samym okres kwalifikowalności ustala się w terminie od … 2018 r. do …. 2027 r., przy czym wskazana kwota dofinansowania wypłacana jest/będzie w transzach przewidzianych w ramach harmonogramu, adekwatnie do stopnia wykonania zadań określonych w Projekcie …. (pytania dot. rozliczania wydatków związanych z Projektem … stanowią przedmiot odrębnego wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej).

W związku z prowadzoną i opisaną powyżej działalnością, Wnioskodawca ponosi wydatki na nabycie towarów i usług od podmiotów zewnętrznych. Wydatki te w głównej mierze dotyczą pielęgnacji terenów zielonych, utrzymania dróg i alejek, ochrony mienia, utrzymania budynków biurowych. Na wydatki te składają się koszty zakupu materiałów, energii, usług obcych oraz koszty pozostałe. Zakup materiałów w głównej mierze dotyczy zakupu materiałów eksploatacyjnych, materiałów remontowych związanych z bieżącym utrzymaniem infrastruktury parkowej, materiałów biurowych bądź wyposażenia. Koszty usług obcych to w głównej mierze usługi remontowe, konserwacyjne i eksploatacyjne, a także naprawy bieżące oraz przeglądy serwisowe. Park ponosi także koszty usług doradczych, usług telekomunikacyjnych, pocztowych i kurierskich, usług ochrony, usług poligraficznych, promocji i reklamy. Ponadto Spółka obciążana jest kosztami związanymi z działalnością Zarządu, Rady Nadzorczej czy kosztami ogólno-administracyjnymi.

Wnioskodawca wskazuje, że w odniesieniu do pewnej grupy wydatków nie jest w stanie dokonać ich przyporządkowania do poszczególnych rodzajów działalności w kontekście VAT tj. do działalności gospodarczej oraz celów innych niż działalność gospodarcza, w związku z czym powziął wątpliwość, co do prawidłowego sposobu ustalenia kwot podatku naliczonego podlegających odliczeniu.

Wnioskodawca informuje nadto, iż zasadniczo nie dokonuje sprzedaży towarów lub usług zwolnionych z VAT, a jeśli to w marginalnym zakresie pozostającym bez wpływu na odliczenie VAT w rozumieniu art. 86 i 90 ustawy o VAT.

Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W piśmie z 27 grudnia 2021 r. wskazano następujące informacje:

Kalkulacja ceny wynajmu/dzierżawy powierzchni Parku.

Park najmuje/dzierżawi powierzchnie znajdujące się na terenie Parku sezonowo i na podstawie stałych długoterminowych umów. Cena najmu/dzierżawy uzależniona jest od wielu czynników, tj. od wielkości wynajmowanej powierzchni, lokalizacji, od rodzaju działalności najemcy i czasookresu najmu, a także od poziomu zainteresowania potencjalnych najemców/dzierżawców daną powierzchnią. Przy dzierżawach sezonowych dzierżawcy wyłaniani są w drodze corocznych konkursów. Zarząd Parku ustala cenę minimalną na dany teren w zależności od wielkości wynajętej powierzchni, lokalizacji i jej przeznaczenia. W przypadku zainteresowania ofertą tylko przez jednego najemcę, nie wyklucza się dodatkowych negocjacji. Przy umowach tzw. stałych, długoterminowych, zawartych przed wieloma laty Wnioskodawca nie jest w stanie określić procedury ustalania warunków poszczególnych umów.

Podstawa prawna dokapitalizowania.

Zasadniczą podstawę prawną dla dokapitalizowania stanowią przepisy ustawy Kodeks spółek handlowych, a w tym w szczególności art. 431 KSH.

W okolicznościach funkcjonowania Parku wspomniane „dokapitalizowanie” jest realizowane w ramach podwyższenia kapitału zakładowego i emisji nowych akcji. Akcje te obejmowane są przez obecnego i jedynego akcjonariusza Spółki, co do zasady w zamian za wkład pieniężny, wyjątkowo zdarzą się wkłady niepieniężne na poczet kapitału zakładowego.

Akcjonariusz Spółki w zamian za wniesiony wkład pieniężny obejmuje nowe akcje emitowane przez Spółkę.

Dokapitalizowanie a obrót ze sprzedaży.

W ocenie Spółki dokapitalizowanie rozumiane jako wniesienie wkładu pieniężnego w celu pokrycia kapitału zakładowego nie stanowi obrotu ze sprzedaży.

Czynność prawna objęcia akcji przez akcjonariusza i w tym kontekście pokrycie kapitału zakładowego następuje zarówno jako zdarzenie warunkujące skuteczną inkorporację spółki kapitałowej (jako kapitał założycielski), jak również może następować jako zdarzenie zmierzające do podwyższenia kapitału spółki już istniejącej (a więc tak jak w okolicznościach sprawy). W zamian za wniesiony wkład wspólnik obejmuje udziały lub akcje w kapitale spółki kapitałowej.

W okolicznościach stanu faktycznego akcjonariusz Spółki obejmuje nowo emitowane akcje w kapitale zakładowym i jednocześnie cały wkład odnoszony jest na kapitał zakładowy. Na kapitał zapasowy przelana została dwukrotnie niepodzielna różnica pomiędzy wartością wkładu a wartością nominalną akcji obejmowanych za wkład. Są to kwoty do 5 zł.

Zdaniem Spółki fakt emisji nowych akcji i ich objęcie przez akcjonariusza w warunkach wynikających z art. 431 KSH w żadnej mierze nie może być traktowane jako sprzedaż, a tym samym wniesiony wkład pieniężny nie może być traktowany jako „obrót ze sprzedaży”.

Ewentualna sprzedaż akcji mogłaby mieć miejsce w sytuacji gdyby Spółka posiadała akcje jakiejś innej spółki akcyjnej i dokonywałaby ich zbycia, natomiast nie można tego utożsamiać z objęciem udziałów lub akcji.

Podsumowując, zdaniem Spółki otrzymane dokapitalizowanie tytułem wniesionego wkładu na poczet podwyższonego kapitału zakładowego nie stanowi obrotu ze sprzedaży.

Czy dokapitalizowanie stanowi przychód z działalności innej niż gospodarcza, czy jest przekazywane na działalność inną niż gospodarcza.

Dokapitalizowanie otrzymane w okolicznościach opisanych powyżej, a więc jako wkład pieniężny na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego z perspektywy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z perspektywy przepisów ustawy o VAT, czy z perspektywy przepisów ustawy o rachunkowości w ogóle nie jest traktowane jako przychód. Otrzymane tytułem wkładu środki odnoszone są ewidencyjnie na konto kapitału zakładowego w relacji do rozrachunków z akcjonariuszem i rachunkiem bankowym, a przy tym zwiększa aktywa podmiotu.

Dokapitalizowanie jest formą dofinansowania spółki kapitałowej przez właścicieli i alternatywą dla np. pożyczek, dopłat do kapitału, czy też zewnętrznych źródeł finansowania. W ocenie Spółki nie ma zatem podstaw aby uznać, że jest to przychód (kwota należna) z tytułu działalności gospodarczej lub działalności niegospodarczej.

Otrzymywane tytułem dokapitalizowania środki nie mogą być także utożsamiane z pojęciem dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze. Dotacje, subwencje itp. w odróżnieniu od wkładów są prezentowane jako przychody (pozostałe przychody operacyjne), względnie jako dochody (np. w JST). Dotacje uzyskiwane są, co do zasady pod rygorem zwrotu w przypadku niewłaściwego wydatkowania i szeregiem innych obowiązków formalnych.

W przypadku wkładów, ewentualny zwrot na rzecz akcjonariusza wymagałby wszczęcia nowej, odrębnej procedury obniżenia kapitału zakładowego, całkowicie niezależnej od czynności podwyższenia kapitału zakładowego. Kontrola wydatkowania środków pochodzących z wkładów gotówkowych ma charakter wyłącznie wewnętrzny i wpisuje się z jednej strony w uprawnienia właścicielskie, a z drugiej w odpowiedzialność zarządu spółki kapitałowej. Utożsamianie wkładu pieniężnego np. z dotacją byłoby w ocenie Spółki pozbawione podstaw prawnych i logicznych. W tym sensie uznanie wkładów pieniężnych za element obrotu dla celów VAT (także dla celów kalkulacji prewspółczynnika) byłoby w ocenie Spółki bezprecedensowym i rażącym naruszeniem przepisów ustawy o VAT oraz Dyrektywy VAT (vide Dyrektywa 2006/112/WE).

Jeśli zaś chodzi o przeznaczenie środków wnoszonych tytułem wkładów pieniężnych.

Wkłady wniesione do spółki kapitałowej zwiększają aktywa podmiotu. Nie inaczej jest w przypadku Parku, którego aktywa w postaci środków pieniężnych odpowiednio zwiększają się z chwilą uzyskania takiej formy dokapitalizowania. W celu wykonania stosownych uchwał w przedmiocie podwyższenia kapitału i objęcia akcji przez akcjonariusza, strony (tj. akcjonariusz i Spółka) podpisują także stosowną umowę, która niejako parametryzuje przedmiot i wartość wkładu oraz wartość i oznaczenie emisji. Tego rodzaju Umowy nie precyzują jednakże celu na jaki mają być przeznaczone wniesione środki.

Z perspektywy formalno-prawnej z chwilą wniesienia środków tytułem wkładu stają się one własnością formalnie odrębnego podmiotu – odrębnej osoby prawnej, która poprzez działania zarządu odpowiednio administruje posiadanym majątkiem, a w tym wydatkuje posiadane środki finansowe.

Spółka pragnie w tym miejscu zauważyć, że dokapitalizowanie Spółki, które materializowało się kilkukrotnie w ostatnich latach zwyczajowo jest motywowane zapotrzebowaniem na środki finansowe tytułem np. inwestycji (przykładowo inwestycja dot. …, remontu budynków itp.), czy bieżących wydatków (Spółka w ostatnich latach notowała stratę bilansową i podatkową), a więc generalnie służy finansowaniu całej działalności Spółki. W tym sensie środki pozyskane tytułem wkładów pokrywają także tę aktywność Spółki, która dla celów VAT traktowana jest jako niegospodarcza. Zwiększają one pulę środków finansowych jakimi dysponuje Spółka, a które służą pokrywaniu wszelkich zobowiązań wynikających z prowadzonej działalności Parku.

W świetle powyższych wyjaśnień Spółka podtrzymuje swoje stanowisko, iż dokapitalizowanie otrzymane tytułem wkładów na poczet podwyższenia kapitału zakładowego Spółki nie może być interpretowane jako wartość jakkolwiek uwzględniana przy obliczaniu prewspółczynnika dla celów VAT, a w tym w szczególności nie stanowi obrotu ze sprzedaży, nie stanowi przychodu, nie jest dotacją lub inną dopłatą o podobnym charakterze.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:**

Jak wskazano na wstępie opisany stan faktyczny był już przedmiotem interpretacji dokonanej przez Dyrektora KIS (vide interpretacja z dnia 8 stycznia 2021 r., nr 0111-KDIB3-2 4012.831.2020.2.SR), w której to interpretacji organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, co do obowiązku stosowania częściowego odliczenia VAT tzw. prewspółczynnika (pyt. 1), zaś uznał jako nieprawidłowe stanowisko w przedmiocie sposobu kalkulacji prewspółczynnika (pyt. 2).

Zważywszy jednak na fakt, iż w pierwotnie złożonym wniosku – w ocenie Spółki – w sposób niedostatecznie precyzyjny opisane zostały źródła finansowania działalności Parku (co z kolei może mieć wpływ na wybór najbardziej reprezentatywnego prewspółczynnika), a nadto z uwagi na zmianę tzw. własnego stanowiska w sprawie, Spółka uznaje za zasadne zwrócenie się z następującym pytaniem:

1\. Czy przy wyborze sposobu określenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w celu obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do wydatków ponoszonych, które służą Wnioskodawcy jednocześnie do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT oraz do celów innych niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej lub do działalności innej niż gospodarcza nie jest możliwe, Spółka może wykorzystać sposób określony treścią art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT tj. średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością (prewspółczynnik powierzchniowy)?

2\. Czy w przypadku uznania, iż nieprawidłowe w okolicznościach sprawy jest zastosowanie prewspółczynnika powierzchniowego, to czy zasadnym w kontekście przedstawionego stanu faktycznego oraz prowadzonej działalności Parku jest stosowanie prewspółczynnika przychodowego, o którym mowa w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o VAT tj. opartego o roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza?

3\. W uzupełnieniu do pytania nr 2 Wnioskodawca zwraca się nadto z pytaniem czy w przypadku uznania, iż w okolicznościach sprawy właściwym jest zastosowania prewspółczynnika przychodowego Park winien uwzględniać także kwoty dokapitalizowania uzyskiwane od akcjonariusza tytułem wkładów pieniężnych w rozumieniu przepisów kodeksu spółek handlowych?

**Stanowisko Wnioskodawcy:**

Ad. 1

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zadaniem prewspółczynnika jest określenie, jaka część podatku VAT z faktury zakupowej jest podatkiem naliczonym w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, czyli dotyczącym działalności gospodarczej Spółki, a jaka część podatku dotyczy celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W art. 86 ust. 2c ustawy o VAT wskazane zostały przykładowe metody, które mogą zostać wykorzystane przez podatnika przy ustalaniu prewspółczynnika. Podkreślić należy, że są to jedynie sugestie wskazujące podatnikowi jakie dane, zdaniem ustawodawcy mogą pokazać rzeczywisty stopnieć jego działalności związanej ze sprzedażą podlegającą opodatkowaniu Podatnik może zatem wypracować indywidualnie określoną metodę, o ile będzie ona odpowiadała specyfice jego działalności bardziej niż metody zaproponowane przez ustawodawcę. Istnieje możliwość zastosowania również wariacji metod wskazanych przez ustawodawcę poprzez rozbudowanie ich o dodatkowe dane bądź przez ich połączenie.

Metody te obejmują następujące kategorie danych:

\- średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

\- średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

\- roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

\- średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do wydatków wykorzystywanych zarówno do działalności gospodarczej, jak i do działalności innej niż działalność gospodarcza, najbardziej adekwatną metodą liczenia proporcji, która najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Spółkę działalności i dokonywanych przez nią nabyć jest średnioroczna powierzchnia wykorzystywana do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością. Wynika to przede wszystkim z rodzaju działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę. Spółka jest w stanie określić jaka część powierzchni jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej, a jednocześnie z faktu, iż w odniesieniu do tej grupy aktywów to właśnie powierzchnia jest, co do zasady kluczowym (lub jednym z kluczowych kryterium dla np. kalkulacji ceny i w rezultacie deklarowanej podstawy opodatkowania VAT. W konsekwencji, tym samym stosunkiem powinien zostać dokonany podział podatku naliczonego na podatek do odliczenia (związany z opodatkowaną działalnością gospodarczą) i na podatek nie mogący zostać odliczony (związany z czynnościami innymi niż działalność gospodarcza). Trudno w tym przypadku o bardziej naturalny sposób ustalania proporcji, która bardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Spółkę działalności i dokonywanych w związku z nią nabyć. Taki zaś warunek dla sposobu ustalania proporcji narzuca ustawodawca w art. 86 art. 2a ustawy o VAT.

W ocenie Wnioskodawcy tylko taka metoda gwarantuje dostateczną reprezentatywność prewspółczynnika, a tym samym rzetelność w zakresie deklarowanych kwot podatku naliczonego. Celem art. 86 ust. 2a i następne ustawy o VAT jest próba wskazania takiej metody kalkulacji prewspółczynnika, która pozostanie możliwie najbardziej reprezentatywna dla działalności danego podmiotu. Ustawodawca przyjmuje zatem, iż w pewnych okolicznościach nie jest możliwe jednoznaczne przyporządkowanie poszczególnych wydatków do rodzajów działalności, a tym samym odliczenie winno być dokonane w sposób, który obiektywnie odzwierciedla udział działalności gospodarczej w działalności ogółem.

W treści otrzymanej Interpretacji z dnia 8 stycznia 2021 r. Organ podatkowy wskazał co prawda, że „sugerowana przez Wnioskodawcę metoda nie uwzględnia otrzymanych środków finansowych na realizację działalności statutowej i gospodarczej”, co może prowadzić do konstatacji o zasadności zastosowania metody przychodowej kalkulacji prewspółczynnika.

Wnioskodawca w tym miejscu pragnie podkreślić, iż ten element stanu faktycznego tj. źródła finansowania działalności Parku, nie został być może w sposób dostatecznie precyzyjny wskazany w pierwotnym wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, co z kolei mogło mieć wpływ na podjęte rozstrzygnięcie.

Zważyć bowiem należy, iż w latach minionych tj. w okresie poprzedzającym otrzymanie dotacji w ramach Projektu …, Wnioskodawca zasadniczo nie otrzymywał kwot dotacji, a jeśli to w wartościach marginalnych dotyczących np. wsparcia w obszarze gazety parkowej. Tego rodzaju dotacje przyjmowały wartości nieistotne i jako takie w istocie nie wpływałyby na wysokość podatku VAT podlegającego odliczeniu.

Zmiana tej sytuacji nastąpiła w związku z otrzymaniem przez Wnioskodawcę dofinansowania w ramach Projektu …, które otrzymywane jest/będzie w transzach adekwatnie do harmonogramu przewidzianego w Projekcie, przy czym wspomnieć należy, że transza otrzymana 2019 r. przewyższa w sposób istotny wartość przychodów ze sprzedaży, zaś z kolei w roku 2020 r. Park nie otrzymał żadnej transzy w ramach Projektu ….

W ocenie Wnioskodawcy przyjęcie stanowiska, iż właściwe jest stosowanie metody przychodowej w naturalny sposób prowadziłoby do sytuacji, w której pomimo, iż rzeczywisty sposób i zakres prowadzenia działalności przez Park (gospodarczej i niegospodarczej) pozostaje rokrocznie podobny, to jednak wyliczony prewspółczynnik różniłby się w sposób bardzo istotny. W jednym roku prewspółczynnik byłby na poziomie powyżej 90%, a nawet 99% tj. 100% w kontekście art. 90 ustawy o VAT, zaś w kolejnym byłby na poziomie kilkunastu procent. Zdaniem Parku taka fluktuacja poziomu prewspółczynnika na przestrzeni lat może wskazywać na jego ograniczoną reprezentatywność, a tym samym byłaby w sprzeczności z założeniem ustawowym wynikającym z treści art. 86 ust. 2a i następne ustawy o VAT.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy jako możliwie najbardziej reprezentatywną należy uznać metodę opartą o kryterium powierzchniowe tj. wskaźnik udziału powierzchni zajętej wyłącznie na prowadzenie działalności gospodarczej w stosunku do powierzchni ogółem.

W tym zakresie Wnioskodawca przyjmuje tezy zawarte w otrzymanej Interpretacji z dnia 8 stycznia 2021 r. i uznaje, iż w celu obliczenia prewspółczynnika w liczniku winna znaleźć się powierzchnia zajęta wyłącznie na cele działalności gospodarczej. W przypadku zaś dzierżawy okazjonalnej (np. wynajem działki, czy fragmentu działki na krótki okres) nie może być traktowana jako powierzchnia wykorzystywana wyłącznie do działalności gospodarczej w związku z tym nie może być ujęta w liczniku prewspółczynnika. Przychody z działalności gospodarczej Parku to w zasadniczej mierze przychody, dla których kryterium cenotwórczym jest właśnie powierzchnia, względnie powierzchnia występuje jako aktywo generujące przychody opodatkowane VAT (przykładowo dzierżawy stałe czy parkingi).

W ocenie Parku tak skalkulowany prewspółczynnik zapewnia reprezentatywność na przestrzeni lat i odzwierciedla faktyczny udział działalności gospodarczej w działalności ogółem, a w szczególności nie byłby narażony na tak istotną fluktuację w poszczególnych latach. Argumentem uzasadniającym stosowanie tego właśnie modelu prewspółczynnika jest także argumentacja oparta na wnioskowaniu przeciwnym (a contrario), a więc uwzględniająca m.in. fakt, że stosowanie innej metody kalkulacji prewspółczynnika czyniłoby go dużo mniej reprezentatywnym w stosunku do rzeczywistej działalności Parku i wartości odliczonego VAT.

Ad. 2 i 3

Zdaniem Wnioskodawcy, jak wskazano w odniesieniu do pytania nr 1 w okolicznościach przedstawionego stanu faktycznego oraz okolicznościach towarzyszących działalności prowadzonej przez Park, dla celów prawidłowego rozliczenia podatku VAT właściwe jest zastosowanie prewspółczynnika w oparciu o model powierzchniowy obliczany jako udział powierzchni wykorzystywanej wyłącznie do działalności gospodarczej do powierzchni ogółem.

W przypadku jednakże uznania, iż stanowisko Wnioskodawcy wyrażone w odniesieniu do pytania nr 1 jest nieprawidłowe, działając przy tym z poszanowaniem zasady ostrożności, Wnioskodawca zwraca się z pytaniem czy właściwe byłoby zastosowanie prewspółczynnika przychodowego, o którym mowa w art. 86 ust. 2c pkt 3) ustawy o VAT, a w tym także, czy zasadne przy obliczaniu prewspółczynnika przychodowego byłoby uwzględnienie kwot stanowiących dokapitalizowanie Parku przyjmujące postać wkładów pieniężnych wnoszonych przez akcjonariusza.

W ocenie Wnioskodawcy, jeśli w okolicznościach sprawy nie jest właściwym zastosowanie prewspółczynnika powierzchniowego wg reguł opisanych w zakresie dot. pytania nr 1, zasadnym będzie zastosowanie prewspółczynnika przychodowego uwzględniając m.in. otrzymane transze dofinansowania w ramach Projektu …., przy czym dla celów kalkulacji tego prewspółczynnika nie należy uwzględniać kwot wkładów pieniężnych wnoszonych przez akcjonariusza na poczet kapitałów Spółki w zamian za wydanie akcji.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o VAT podstawę dla kalkulacji prewspółczynnika przychodowego stanowi „roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza.”

Podstawę prawną dla wnoszonych przez akcjonariusza Spółki wkładów pieniężnych stanowią w zasadniczej mierze przepisy ustawy Kodeks spółek handlowych i jako takie stanowią, co do zasady – zobowiązanie akcjonariusza do pokrycia podwyższonego kapitału w spółce kapitałowej w zamian za nowe udziały lub akcje.

W ocenie Wnioskodawcy nie ma racjonalnych i prawnych przesłanek do uznania, iż w świetle zacytowanego art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o VAT tego rodzaju wkłady pieniężne winny być traktowane jako obrót z działalności gospodarczej, przychody z działalności innej niż gospodarcza, czy też dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze.

Wkłady pieniężne nie stanowią obrotu ze sprzedaży, nie stanowią także przychodu ani w ujęciu podatkowym ani rachunkowym, nie są także dotacją, subwencją czy wartością o podobnym charakterze, a tym samym nie powinny być uwzględniane przy kalkulacji prewspółczynnika przychodowego.

Podsumowując, w zakresie pytań nr 2 i 3 Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku gdy zdaniem Dyrektora KIS w okolicznościach stanu faktycznego przedstawionego w niniejszym wniosku brak dostatecznych przesłanek do stosowania prewspółczynnika powierzchniowego (pyt. 1), to wówczas Wnioskodawca będzie uprawniony do zastosowania prewspółczynnika przychodowego, przy czym jego kalkulacja nie powinna uwzględniać wkładów pieniężnych wnoszonych przez akcjonariusza na poczet kapitałów Spółki w celu objęcia nowych akcji.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:**

\- możliwości stosowania sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy (prewspółczynnika powierzchniowego) – **jest nieprawidłowe**,

\- możliwości stosowania sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy (prewspółczynnika przychodowego) – **jest prawidłowe**,

\- braku obowiązku uwzględniania kwoty dokapitalizowania w przypadku zastosowania prewspółczynnika przychodowego – **jest prawidłowe**.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy – w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1\. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2\. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1\. średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2\. średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3\. roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4\. średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a , przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Jak stanowi art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy, wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Z opisu sprawy wynika, że działalność statutowa Wnioskodawcy obejmuje działania w obszarze kultury fizycznej i sportu, edukacji, nauki, ekologii, ochrony przyrody i dóbr kultury. Wskazana działalność statutowa prowadzona jest na rzecz ogółu społeczności i prowadzona jest w sposób – co do zasady – nieodpłatny. Wnioskodawca realizuje także działania stricte o charakterze komercyjnym, a więc działania stanowiące działalność gospodarczą, a która to działalność w zasadniczej mierze obejmuje czynności podlegające opodatkowaniu VAT. Wnioskodawca w związku z prowadzoną działalnością, ponosi wydatki na nabycie towarów i usług od podmiotów zewnętrznych. Wydatki te w głównej mierze dotyczą pielęgnacji terenów zielonych, utrzymania dróg i alejek, ochrony mienia, utrzymania budynków biurowych. Na wydatki te składają się koszty zakupu materiałów, energii, usług obcych oraz koszty pozostałe. Zakup materiałów w głównej mierze dotyczy zakupu materiałów eksploatacyjnych, materiałów remontowych związanych z bieżącym utrzymaniem infrastruktury parkowej, materiałów biurowych bądź wyposażenia. Koszty usług obcych to w głównej mierze usługi remontowe, konserwacyjne i eksploatacyjne, a także naprawy bieżące oraz przeglądy serwisowe. Park ponosi także koszty usług doradczych, usług telekomunikacyjnych, pocztowych i kurierskich, usług ochrony, usług poligraficznych, promocji i reklamy. Ponadto Spółka obciążana jest kosztami związanymi z działalnością Zarządu, Rady Nadzorczej czy kosztami ogólno-administracyjnymi.

Jak wskazał Wnioskodawca, w odniesieniu do pewnej grupy wydatków nie jest w stanie dokonać ich przyporządkowania do poszczególnych rodzajów działalności w kontekście VAT tj. do działalności gospodarczej oraz celów innych niż działalność gospodarcza.

Wnioskodawca w pierwszej kolejności ma wątpliwości czy przy wyborze sposobu określenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w celu obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do wydatków ponoszonych, które służą Wnioskodawcy jednocześnie do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT oraz do celów innych niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej lub do działalności innej niż gospodarcza nie jest możliwe, może wykorzystać sposób określony treścią art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT tj. średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością (prewspółczynnik powierzchniowy).

Jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

\- zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

\- obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Ustawa o podatku od towarów i usług proponuje w art. 86 ust. 2c ustawy kilka metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru zamkniętego.

Przepis art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy określa, że przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane: średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Sposób określenia proporcji na podstawie art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy jest możliwy w przypadku, kiedy podatnik w odniesieniu do całości działalności przez niego prowadzonej ma możliwość jednoznacznego przyporządkowania średniorocznej powierzchni wykorzystywanej wyłącznie do celów działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Sformułowanie „średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej” wskazuje, na to, że powierzchnia ta musi być wykorzystywana wyłącznie do działalności gospodarczej, nie może to być powierzchnia wykorzystywana zarówno do działalności gospodarczej (chociażby sporadycznie) jak i do działalności innej niż gospodarcza.

W ocenie Organu, wskazany w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy sposób określenia proporcji dla celów odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków, które służą Wnioskodawcy jednocześnie do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT oraz do celów innych niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego działalności, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości ww. prewspółczynnika przez Wnioskodawcę nie potwierdzają takiego stanowiska.

W przypadku Wnioskodawcy wskazany w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy sposób określenia proporcji budzi poważne wątpliwości, co do przyjętych założeń do jego stosowania, w szczególności, co do możliwości precyzyjnego określenia powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

W niniejszej sprawie Wnioskodawca oprócz powierzchni wynajętej/wydzierżawionej na stałe, wynajmuje/wydzierżawia również powierzchnie rozumiane jako tereny niezabudowane Parku, jak i obiekty eventowe, do których zalicza się m.in. …, … oraz …. Jak wskazał Wnioskodawca przedmiotem wynajmu/dzierżawy mogą być w istocie wszelkie dostępne powierzchnie tworzące teren Parku adekwatnie do zapotrzebowania klientów, oczywiście z zastrzeżeniem i poszanowaniem właściwego wykorzystywania infrastruktury parkowej. Powyższe elementy infrastruktury parkowej wynajmowane są głównie w warunkach sezonowych i krótkoterminowych i generują, co do zasady VAT należny z tytułu sprzedaży usług wynajmu/dzierżawy, ale także służy popularyzacji samego Parku w odniesieniu do podmiotów będących uczestnikami poszczególnych imprez.

Z powyższego wynika, że na terenie Parku znajdują się nie tylko powierzchnie, które są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej, ale również powierzchnie, które służą zarówno do działalności gospodarczej Wnioskodawcy, jak i do działalności innej niż gospodarcza.

Zatem zdaniem Organu, wskazany w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy sposób określenia proporcji nie będzie w żaden sposób miarodajny.

Wskazana przez Wnioskodawcę metoda określona w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy, zdaniem Organu, jest nieadekwatna do sytuacji w jakiej znajduje się Wnioskodawca. Trudno bowiem w sytuacji gdy dana powierzchnia służy zarówno działalności gospodarczej Wnioskodawcy oraz działalności innej niż gospodarcza (nieodpłatnej statutowej), określić powierzchnię przeznaczoną wyłącznie na cele działalności gospodarczej. Nie ma zatem możliwości określenia na podstawie ww. kryterium, do jakich czynności (w jaki sposób) należy przyporządkować koszty, które są ponoszone (i od których jest odliczany VAT) w związku z takim użytkowaniem terenu Parku.

Ponadto należy zauważyć, że taka sama wielkość powierzchni wydzierżawiana/wynajmowana sezonowo na potrzeby organizacji różnych wydarzeń (w szczególności imprez masowych dla publiczności przekraczającej 1 tysiąc uczestników) oraz taka sama wielkość powierzchni udostępniana nieodpłatnie gościom Parku i spacerowiczom, może generować odmienną ilość kosztów. Nie można zatem uznać, że metoda określona w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy w pełni oddaje zakres wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Kolejnym argumentem przemawiającym za tym, że metoda wskazana przez Wnioskodawcę nie jest najbardziej odpowiednia dla rozliczania działalności opodatkowanej Wnioskodawcy jest fakt, że Wnioskodawca nie wynajmuje/dzierżawi powierzchni znajdujących się na terenie Parku objętych Projektem za tą samą cenę.

Jak wynika bowiem z opisu sprawy, cena najmu/dzierżawy uzależniona jest od wielu czynników, tj. od wielkości wynajmowanej powierzchni, lokalizacji, od rodzaju działalności najemcy i czasookresu najmu, a także od poziomu zainteresowania potencjalnych najemców/dzierżawców daną powierzchnią. Przy dzierżawach sezonowych dzierżawcy wyłaniani są w drodze corocznych konkursów. Zarząd Parku ustala cenę minimalną na dany teren w zależności od wielkości wynajętej powierzchni, lokalizacji i jej przeznaczenia. W przypadku zainteresowania ofertą tylko przez jednego najemcę, nie wyklucza się dodatkowych negocjacji.

Z powyższych okoliczności wynika, że może zaistnieć sytuacja, że różne powierzchnie, mogą być wynajmowane za taką samą cenę, co spowoduje, że będą generować tyle samo podatku należnego, bez względu na swą wielkość. W związku z zastosowaniem odliczenia według kryterium powierzchniowego możliwe będzie odliczenie różnej kwoty podatku naliczonego, co nie zapewni dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Zaznaczyć należy również, że proponowany przez Wnioskodawcę sposób określenia proporcji o którym mowa w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy nie uwzględnia otrzymywanych środków finansowych przeznaczonych na realizację zadań statutowych Wnioskodawcy. Jak wynika z treści wniosku, w celu realizacji działalności Parku, poza uzyskiwanymi dochodami z działalności gospodarczej, Wnioskodawca otrzymuje także dotacje, czy też dofinansowania.

Zaproponowany przez Wnioskodawcę sposób określenia proporcji o którym mowa w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy nie jest zatem metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Opisana metoda nie uwzględnia specyfiki prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zastosowanie wskazanej metody mogłoby zatem prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego, niezgodnego z rzeczywistością.

W przedmiotowej sprawie na szczególne podkreślenie zasługuje również fakt, że to obowiązkiem Wnioskodawcy, który chce zastosować proponowany klucz odliczenia, jest szczegółowe wykazanie dlaczego i z jakich przyczyn zaproponowana przez Wnioskodawcę metoda obliczenia prewspółczynnika jest najbardziej miarodajna, precyzyjna oraz najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć.

Argumentem, według Wnioskodawcy, przemawiającym za zastosowaniem zaproponowanego sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy jest to, że Spółka jest w stanie określić jaka część powierzchni jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej, a jednocześnie z faktu, iż w odniesieniu do tej grupy aktywów to właśnie powierzchnia jest, co do zasady kluczowym (lub jednym z kluczowych kryterium) dla np. kalkulacji ceny i w rezultacie deklarowanej podstawy opodatkowania VAT. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, tym samym stosunkiem powinien zostać dokonany podział podatku naliczonego na podatek do odliczenia (związany z opodatkowaną działalnością gospodarczą) i na podatek nie mogący zostać odliczony (związany z czynnościami innymi niż działalność gospodarcza). Wnioskodawca uznaje, iż w celu obliczenia prewspółczynnika w liczniku winna znaleźć się powierzchnia zajęta wyłącznie na cele działalności gospodarczej. W przypadku zaś dzierżawy okazjonalnej (np. wynajem działki czy fragmentu działki na krótki okres) nie może być traktowana jako powierzchnia wykorzystywana wyłącznie do działalności gospodarczej w związku z tym nie może być ujęta w liczniku prewspółczynnika.

Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że zaproponowany przez Wnioskodawcę sposób obliczenia prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy nie uwzględnia faktu, że powierzchnie Parku wynajęte/wydzierżawione sezonowo/okazjonalnie mają związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również – w pewnym zakresie – z działalnością gospodarczą.

W sytuacji gdy dana powierzchnia służy zarówno działalności gospodarczej Wnioskodawcy oraz działalności innej niż gospodarcza (nieodpłatnej statutowej), nie jest możliwe określenie powierzchni przeznaczonej wyłącznie na cele działalności gospodarczej lub wyłącznie na cele działalności innej niż gospodarcza.

Zatem należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie przedstawił w tym zakresie żadnych obiektywnych argumentów, nie wyjaśnił dlaczego wskazaną przez niego metodę można uznać za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Wnioskodawca nie przedstawił wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że przedstawiony sposób będzie gwarantował, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Zdaniem tut. organu, przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania wydatków związanych z Parkiem do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza.

Z uwagi na przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że w rozpatrywanej sprawie sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy nie jest metodą, która może być uznana za najbardziej reprezentatywną dla wyliczenia sposobu określania proporcji.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1 jest nieprawidłowe.

Wnioskodawca ma również wątpliwości czy w przypadku uznania, iż nieprawidłowe w okolicznościach sprawy jest zastosowanie prewspółczynnika powierzchniowego, zasadnym w kontekście przedstawionego stanu faktycznego oraz prowadzonej działalności Parku jest stosowanie prewspółczynnika przychodowego, o którym mowa w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o VAT tj. opartego o roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza.

W tym miejscu należy wskazać na orzeczenie TSUE z 8 listopada 2012 r. C-511/10, w którym stwierdzono, że państwa członkowskie są uprawnione do stosowania w pierwszej kolejności jako kryterium podziału do celów obliczenia podlegającej odliczeniu proporcjonalnej części naliczonego podatku od wartości dodanej dla danej transakcji, takiej jak wzniesienie budynku o mieszanym użytku, kryterium innego niż kryterium oparte na wielkości obrotu, pod warunkiem, że przyjęta przez te państwa metoda gwarantuje dokładniejsze ustalenie rzeczonej proporcjonalnej części odliczenia.

Jak zostało wskazane powyżej, proponowany przez Wnioskodawcę sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy nie jest metodą, która może być uznana za najbardziej reprezentatywną dla wyliczenia sposobu określania proporcji, a innej metody (poza powierzchniową) Wnioskodawca nie przedstawił.

W przypadku zatem, gdy metoda określona w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy, będzie najpełniej oddawać specyfikę wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć Wnioskodawcy, w ten sposób, że pozwoli na odliczenie podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, Wnioskodawca może zastosować ją celem proporcjonalnego obliczenia podatku naliczonego.

Odnosząc się natomiast do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących uwzględniania kwot dokapitalizowania uzyskiwanych od akcjonariusza tytułem wkładów pieniężnych w przypadku zastosowania prewspółczynnika przychodowego, o którym mowa w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy należy podkreślić, że ww. sposób określenia proporcji obliczany jest na podstawie następujących danych: roczny obrót z działalności gospodarczej (licznik) w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza (mianownik).

Ważne jest również to, że pojęcie obrotu należy rozumieć jako zapłatę, zgodnie z art. 29a ustawy, gdzie stwierdza się, że podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a 30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Zatem tylko takie dotacje będą uwzględniane w obrocie podatnika, które mają faktyczny i bezpośredni wpływ na wielkość świadczenia podatnika (cenę świadczenia) w ramach czynności opodatkowanych.

Z kolei w kategorii „przychodu” będą się mieścić także dotacje, subwencje oraz inne dopłaty o podobnym charakterze otrzymane na sfinansowanie działalności innej niż gospodarcza. Oznacza to, że nie wszystkie dofinansowania będą zaliczane do mianownika tego ułamka, ale tylko takie, które finansują inną aktywność podatnika (poza VAT). W kategorii tej nie będą zatem mieściły się dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które wykorzystywane są do wykonywania działalności gospodarczej.

W przypadku stosowania metody opartej na obrocie i przychodach, do obrotu nie będzie wliczało się kwoty podatku VAT. Do obrotu/przychodu nie będzie wliczany odpowiednio obrót/przychód uzyskany z:

\- dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane (lub mogłyby zostać zaliczone) przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności;

\- dostawy gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika (lub mogłyby zostać zaliczone) – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności;

\- tytułu transakcji dotyczących pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;

\- tytułu transakcji dotyczących usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 (tj. zasadniczo usług o charakterze finansowym), w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że uzyskiwane przychody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej nie zaspokajają w pełni potrzeb finansowych Parku, a w tym w szczególności nie zaspokajają potrzeb związanych z realizacją działalności statutowej – nieodpłatnej tj. utrzymania szeroko rozumianej infrastruktury parkowej. Spółka dla celów bilansowych i podatkowych deklaruje bardzo często stratę (odpowiednio bilansową i podatkową). Wnioskodawca ma formę prawną spółki akcyjnej w związku z czym uzyskuje dokapitalizowanie wynikające z przepisów kodeksu spółek handlowych przez wniesienie wkładów pieniężnych przez akcjonariusza Spółki w zamian za wydanie nowych akcji. Zasadniczą podstawę prawną dla dokapitalizowania stanowią przepisy ustawy Kodeks spółek handlowych, a w tym w szczególności art. 431 KSH.

Jak wskazał Wnioskodawca, dokapitalizowanie rozumiane jako wniesienie wkładu pieniężnego w celu pokrycia kapitału zakładowego nie stanowi obrotu ze sprzedaży. Jednocześnie dokapitalizowanie otrzymane w okolicznościach opisanych powyżej, a więc jako wkład pieniężny na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego z perspektywy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z perspektywy przepisów ustawy o VAT, czy z perspektywy przepisów ustawy o rachunkowości w ogóle nie jest traktowane jako przychód. W ocenie Spółki nie ma zatem podstaw aby uznać, że jest to przychód (kwota należna) z tytułu działalności gospodarczej lub działalności niegospodarczej. Otrzymywane tytułem dokapitalizowania środki nie mogą być także utożsamiane z pojęciem dotacji, subwencji, i innych dopłat o podobnym charakterze.

Mając na uwadze powyższe, skoro kwota dokapitalizowania nie stanowi obrotu ze sprzedaży, ani przychodu z działalności innej niż gospodarcza oraz dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, Spółka przy zastosowaniu sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy, nie powinna uwzględniać ww. kwot otrzymanego dokapitalizowania.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 i 3 jest prawidłowe.

Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego (zdarzeniu przyszłym), bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1\. z zastosowaniem art. 119a;

2\. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3\. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do **Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …,** za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.