Zmiana wiążącej informacji stawkowej
Sygnatura: 0110-KSI2-2.441.30.2024.2.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-08-05
Teza: WIS USŁUGA - udostępnienie boisk piłkarskich do gry w piłkę nożną w hali na podstawie umowy o świadczenie usług.
Słowa kluczowe: hala-hala sportowa; obiekt-obiekt sportowy; udostępnienie-udostępnienie nieodpłatne; usługi; usługi-usługa nieodpłatna
Zagadnienia: Ordynacja podatkowa-Dział IV Postępowanie podatkowe-Rozdział 15 Odwołania-Prawo odwołania; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku 8%; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa -Wiążąca informacja stawkowa - usługa
Przepisy: [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział IV-Rozdział 15-art. 221; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział IV-Rozdział 15-art. 223-§ 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1a-art. 42a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1a-art. 42g-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146ef-ust. 1-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Załącznik Nr 3

**DECYZJA**

Na podstawie art. 221 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, z późn. zm.), zwanej dalej „Ordynacją podatkową” oraz art. 42a i art. 42g ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r., poz. 361, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”,

**Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej**

po rozpatrzeniu odwołania z dnia 27 maja 2024 r. (data wpływu 28 maja 2024 r.) od wiążącej informacji stawkowej (WIS) wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dnia 14 maja 2024 r. nr 0112-KDSL2-2.440.68.2024.3.IH, określającej dla usługi – udostępnienie boisk piłkarskich (…) do gry w piłkę nożną w hali (…) na rzecz (…) na podstawie umowy o świadczenie usług – klasyfikację do działu 68 PKWiU 2015 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy,

**uchyla decyzję Organu pierwszej instancji w całości i określa:**

**Przedmiot wniosku:** usługa – udostępnienie boisk piłkarskich (…) do gry w piłkę nożną w hali (…) na rzecz (…) na podstawie umowy o świadczenie usług.

**Opis usługi:** Wnioskodawca na podstawie umowy zawartej z (…) udostępnia boiska piłkarskie (…) do gry w piłkę nożną, które powstają po podziale boiska głównego o wymiarach 62x30 metrów, mieszczącego się w hali (…), wraz z możliwością korzystania z zaplecza szatniowo-sanitarnego (z dostępem do bieżącej ciepłej i zimnej wody, pryszniców oraz do toalet). Na udostępnionym obiekcie, tj. boiskach do gry w piłkę nożną, Usługobiorca (…) – zgodnie z oświadczeniem – prowadzi działalność w celach niekomercyjnych (nie pobiera płatności z tytułu prowadzonej przez siebie działalności). Udostępnienie ww. boisk odbywa się w terminach wskazanych w harmonogramie najmu, będącym załącznikiem do umowy. Usługobiorca zobowiązany jest do zapłaty Usługodawcy wynagrodzenia w wysokości odpowiadającej iloczynowi liczby godzin udostępnienia boiska piłkarskiego wraz z możliwością korzystania z zaplecza szatniowo-sanitarnego oraz stawki za 1 godzinę udostępnienia w wysokości zgodnej z cennikiem. Należność ta będzie płatna miesięcznie, na podstawie wystawionej faktury w terminie 14 dni od daty jej otrzymania.

**Rozstrzygnięcie:** PKWiU 2015 – 93.11.10.0

**Stawka podatku od towarów i usług:** 8%

**Podstawa prawna:** art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy oraz poz. 55 załącznika nr 3 do ustawy.

**Cel wydania WIS:** określenie stawki podatku od towarów i usług.

**UZASADNIENIE**

W dniu 8 lutego 2024 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek Strony o wydanie wiążącej informacji stawkowej, dotyczącej klasyfikacji usługi – udostępnienie boisk piłkarskich (…) do gry w piłkę nożną w hali (…) na rzecz (…) na podstawie umowy o świadczenie usług – według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W pozycji 57 formularza WIS-W – „szczegółowy opis towaru/usługi” – wskazano:

_„(…) jest Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością wpisaną do KRS pod numerem (…), w której 100% udziałów posiada Gmina (…). Spółka została powołana uchwałą Rady Miejskiej (…) i utworzona na podstawie umowy Spółki zawartej w dniu (…). Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, posługuje się NIP – (…) i dokonuje rozliczeń podatku od towarów i usług w okresach miesięcznych. Spółka działa m.in. na podstawie ustawy o gospodarce komunalnej. Spółce powierzono zadania o charakterze użyteczności publicznej, w szczególności zadania własne Gminy, polegające na zaspokojeniu potrzeb zbiorowych wspólnoty z zakresu kultury fizycznej i turystyki oraz edukacji publicznej, w szczególności poprzez:_

_1)_ _udostępnianie bazy sportowej i rekreacyjnej zainteresowanym jednostkom i osobom w tym: klubom i związkom sportowym, fundacjom, organizacjom kultury fizycznej i turystyki, organizacjom społecznym i zawodowym, szkołom, uczelniom i zakładom pracy;_

_2)_ _prowadzenie działalności służącej upowszechnianiu kultury fizycznej;_

_3)_ _organizowania imprez sportowych, rekreacyjnych i turystycznych;_

_4)_ _organizowanie zajęć rekreacyjnych, sportowych i rehabilitacji ruchowej;_

_5)_ _prowadzenia działalności edukacyjnej._

_Spółka prowadzi także działalność w zakresie:_

_1)_ _eksploatacji i konserwacji istniejącej bazy sportowej i rekreacyjnej oraz jej rozbudowy;_

_2)_ _prowadzenia wypożyczalni sprzętu sportowego i turystycznego;_

_3)_ _prowadzenia działalności hotelarsko – gastronomicznej dla prawidłowego działania poszczególnych obiektów turystycznych, rekreacyjnych i sportowych;_

_4)_ _prowadzenia działalności promocyjnej i reklamowej zmierzających do realizacji zadań Spółki oraz innej działalności gospodarczej celem pozyskania środków na upowszechnianie kultury i turystyki._

_Przedmiotem działalności Spółki według Polskiej Klasyfikacji Działalności jest m.in:_

_1)_ _działalność obiektów służących poprawie kondycji fizycznej (PKD 93.13.Z);_

_2)_ _działalność obiektów sportowych (PKD 93.11.Z);_

_3)_ _pozostała działalność związana ze sportem (PKD 93.19.Z);_

_4)_ _wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (PKD 68.20.Z);_

_5)_ _hotele i inne podobne obiekty zakwaterowania (PKD 55.10.Z);_

_6)_ _wypożyczenie i dzierżawa sprzętu rekreacyjnego i sportowego (PKD 77.21.Z)._

_Obiekty sportowe administrowane przez (…) sp. z o.o. wykorzystywane są zarówno do celów realizacji zadań własnych Gminy wynikających z art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym, jak i do realizacji działalności gospodarczej (komercyjnej). Obiekty sportowe lub ich części są odpłatnie udostępniane podmiotom trzecim (usługobiorcom) na podstawie zawieranych umów na udostępnienie obiektu. Usługobiorcami co do zasady są:_

_1)_ _osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, korzystające z obiektu w celach sportu i rekreacji, poprawy kondycji fizycznej i rozwijania różnych form aktywności, takie udostępnienie odbywa się na zasadzie zakupu biletu wstępu uprawniającego do korzystania z obiektu;_

_2)_ _kluby sportowe, uczniowskie kluby sportowe, stowarzyszenia, fundacje, publiczne i niepubliczne szkoły, i przedszkola oraz szkoły z innych gmin, które na mocy zawartych umów mają prawo wstępu do ściśle określonych obiektów, w określonych godzinach, korzystają z nich w sposób przewidziany dla tego typu infrastruktury na zajęcia sportowe, sportoworekreacyjne, zajęcia nauki i doskonalenia pływania, zajęcia rehabilitacji ruchowej poprzez zapewnienie im dostępu do obiektów i urządzeń sportowych realizują swoje cele statutowe;_

_3)_ _podmioty gospodarcze nieprowadzące działalności w sferze sportu – wykorzystujące infrastrukturę sportową Spółki wyłącznie do zajęć sportowych dla swoich pracowników (organizacja amatorskich rozgrywek sportowych, rekreacja, korzystanie z obiektów w celu poprawy kondycji fizycznej)._

_W ramach swojej działalności Spółka między innymi:_

_1)_ _udostępnia boisko piłkarskie mieszczące się w hali piłkarskiej (zwanej dalej Obiektem) – grupowy bilet wstępu – (…) w ramach prowadzonej zarobkowej działalności gospodarczej. Usługa świadczona jest na podstawie umowy o świadczenie usług. Spółka umożliwia Usługobiorcy wstęp na Obiekt wraz z dostępem do zaplecza szatniowo-sanitarnego w umówionym czasie w sposób określony w regulaminie Obiektu, zgodnie z jego charakterem. Odpłatność za usługę stanowi iloczyn liczby godzin udostępnienia oraz stawki za 1 godzinę zgodnie z cennikiem. Płatność pobierana jest z góry, a w przypadku rezerwacji długoterminowej w comiesięcznym rozliczeniu. Usługobiorca potwierdza niekomercyjny cel działalności w ramach udostępnienia boiska._

_(…) Hala Piłkarska jest samodzielnym zwartym zespołem urządzeń terenowych przeznaczonych do celów sportowych oddanych do użytku w 2022 roku, na który składają się: hala (…), w której znajduje się boisko do gry w piłkę nożną o wymiarach (…) metrów ze sztuczną nawierzchnią, oświetleniem i bramkami (…), szatnie, natryski, toalety i pokoje instruktorów. Boisko główne może być podzielone na 3 mniejsze o wymiarach (…)._

_Boisko jest przystosowane także do innych form gry np. crashball oraz organizacji turniejów sportowych i eventów o charakterze rekreacyjno-sportowym np. gry i zabawy ruchowe. Spółka prowadzi własne szkółki nauki gry w piłkę nożną. Zajęcia prowadzą instruktorzy zatrudnieni w Spółce._

_(…) jest właścicielem obiektu._

_Osoby korzystające z obiektu w ramach usługi objętej wnioskiem nie mają możliwości uczestnictwa w innych aktywnościach aniżeli objęte usługą._

_W ramach usługi udostępnienia boiska piłkarskiego udostępniane może być:_

– _boisko główne,_

– _każde boisko powstałe po podzieleniu boiska głównego (powstają 3 boiska) wraz z zapleczem szatniowo-sanitarnym._

_Grupowym biletem wstępu określono udostępnienie boiska dla klienta zbiorowego takiego jak szkoła, związek, klub sportowy, stowarzyszenie, które chcą korzystać z boiska lub 2 boisk na wyłączność, tak aby grupa klienta zbiorowego nie mieszała się z pozostałymi użytkownikami hali. Spółka ponosi odpowiedzialność w zakresie związanym z zapewnieniem przez Spółkę prawidłowego wykonania usługi, w tym w zakresie zapewnienia i utrzymania sprawności eksploatacyjnej urządzeń technicznych Obiektu (w tym sztucznej nawierzchni boiska) oraz zapewnienia obsługi porządkowej._

_Zdaniem jednostki w opisanych w poz. 57 sytuacjach powinna znaleźć zastosowanie stawka obniżona 8%. W ocenie (…) sp. z o.o. czynności świadczone na podstawie umów dotyczących udostępniania obiektów sportowych wyłącznie na cele zgodne z przeznaczeniem tych obiektów, bez względu na podmiotowość strony korzystającej z infrastruktury Spółki, wpisują się w zakres grupowania klasyfikacyjnego GUS pod symbolem PKWiU 93.11.10.0 „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych”._

_W objaśnieniach do PKWiU wskazano, że grupowanie 93.11.10.0 obejmuje:_

• _usługi związane z działalnością obiektów sportowych na otwartym powietrzu lub halowych obiektów sportowych, takich jak: stadiony i areny sportowe, lodowiska, baseny, boiska sportowe, pola golfowe, tory do gry w kręgle, korty tenisowe itp.;_

• _usługi związane z działalnością torów wyścigowych dla samochodów, psów i koni;_

• _usługi związane z organizowaniem i przeprowadzaniem imprez sportowych dla sportowców zawodowych lub amatorów z wykorzystaniem własnych, otwartych lub zamkniętych obiektów sportowych._

_Grupowanie to nie obejmuje natomiast m.in. usług związanych z działalnością obiektów służących poprawie kondycji fizycznej, sklasyfikowanych w 93.13.10.0._

_Przez obiekt sportowy należy rozumieć zespół urządzeń oraz budynków przeznaczonych do celów sportowych. Zatem obniżoną stawką podatku VAT powinny być objęte wszelkie usługi polegające na udostępnianiu obiektu sportowego lub jego części (np. całości lub części hali sportowej) – osobom fizycznym lub podmiotom gospodarczym, na zasadzie wykupienia biletu wstępu (np. karnetów, biletów wstępu zakupionych przez pracodawców dla swoich pracowników) uprawniającego do korzystania z obiektu zgodnie z jego charakterem, niezależnie czy celem wstępu jest uprawianie sportu czy rekreacja._

_Zgodnie z art. 41 ust. 2 w powiązaniu z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 8%._

_Pod pozycją 55 załącznika zostały wymienione „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych” – PKWiU 93.11.10.0, a pod pozycją 68 wskazano „Pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu” – bez względu na symbol PKWiU._

_Ustawodawca objął obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8% usługi związane z rekreacją i sportem, lecz wyłącznie w zakresie wstępu._

_Pod pojęciem „wstępu” należy rozumieć możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś, przy czym nie ma znaczenia forma biletu lub opłaty. Wejścia (wstępu) nie można kojarzyć tylko z możliwością wejścia np. do określonego miejsca (pomieszczenia). Ze wstępem w rozumieniu tych przepisów związane jest określone świadczenie (typowe dla danego obiektu)._

_Zatem, stawka podatku VAT w wysokości 8% obowiązuje dla usług udostępniania obiektu na zasadzie wykupienia wstępu osobom fizycznym, podmiotom gospodarczym lub innym jednostkom organizacyjnym wykupującym wstęp w celu umożliwienia wejścia na boisko swoim pracownikom lub członkom._

_Wstęp na boisko piłkarskie może być interpretowany w różny sposób, tj.:_

_a)_ _jako indywidualne wejściówki pojedynczych osób lub karnety na wejście dla osób fizycznych – wystawiane są paragony fiskalne,_

_b)_ _jako grupowe wejściówki, na podstawie zawartych umów np. szkołami – wystawiane paragony zbiorcze, jeżeli klient płaci w danej chwili lub z dołu po wystawieniu faktury na koniec miesiąca,_

_c)_ _jako grupowe wejścia dla podmiotów, których celem statutowym jest:_

– _uprawianie sportu wyczynowego oraz ogólnie zajęć ruchowych wśród uczniów i młodzieży (nie prowadzą działalności gospodarczej)._

_Zgodnie z tą klasyfikacją statystyczną oraz z art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (tekst jednolity – Dz. U. z 2022 r. poz. 931 z późniejszymi zmianami), wstęp na boisko piłkarskie w oparciu o zawarte umowy powinien być opodatkowany stawką 8% zgodnie z poz. 55 załącznika nr 3 do ustawy o VAT”._

Do wniosku dołączono:

– (…)

Pismem z dnia 27 marca 2024 r. nr 0112-KDSL2-2.440.68.2024.1.IH Organ pierwszej instancji wezwał Stronę do uzupełnienia wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej. Wezwanie zostało doręczone Stronie w dniu 10 kwietnia 2024 r., co potwierdza data wskazana w Urzędowym Poświadczeniu Doręczenia.

W odpowiedzi na wezwanie Strona, pismem z dnia 17 kwietnia 2024 r., wskazała, że umowa z (…) zawarta była do dnia (…) i obecnie nie jest kontynuowana oraz że możliwe jest podjęcie współpracy ponownie w sezonie zimowym na warunkach określonych w niniejszej umowie.

Do pisma dołączono:

– (…)

Postanowieniem z dnia 22 kwietnia 2024 r. nr 0112-KDSL2-2.440.68.2024.2.IH Organ pierwszej instancji wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało doręczone – zgodnie z Urzędowym Poświadczeniem Doręczenia – w dniu 6 maja 2024 r.

W wiążącej informacji stawkowej z dnia 14 maja 2024 r. nr 0112-KDSL2-2.440.68.2024.3.IH dla usługi – udostępnienie boisk piłkarskich (…) do gry w piłkę nożną w hali (…) na rzecz (…) na podstawie umowy o świadczenie usług określono klasyfikację do działu 68 PKWiU 2015 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.

Decyzja została doręczona Stronie w dniu 14 maja 2024 r., co potwierdza data wskazana w Urzędowym Poświadczeniu Doręczenia.

Strona, nie zgadzając się z ww. rozstrzygnięciem, przy zachowaniu ustawowego terminu, pismem z dnia 27 maja 2024 r. (data przedłożenia do Organu, wynikająca z Urzędowego Poświadczenia Przedłożenia – 28 maja 2024 r.), złożyła odwołanie od ww. decyzji.

Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła:

• „_naruszenie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 2 w zw. z pozycją nr 55 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, a także treści Rozporządzenia PKWiU oraz wyjaśnień do PKWiU poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego prowadzącą do uznania, iż usługi będące przedmiotem wniosku z dnia 8 lutego 2024 r. o wydanie WIS (dalej: Wniosek) polegające na odpłatnym udostępnianiu obiektów sportowych na podstawie zawartych umów nie są objęte grupowaniem PKWiU 93.11.10.0 jako „usługi związane z działalnością obiektów sportowych” i w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu stawką obniżoną 8%._

• _naruszenie zasad postępowania podatkowego tj.:_

– _art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym oraz poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia zebranego materiału dowodowego, a przez to błędne przyjęcie, że oferowana przez Spółkę usługa nie mieści się w grupowaniu PKWiU 93.11.10.0._

– _art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej poprzez lakoniczne sporządzenie uzasadnienia WIS, które utrudniło Spółce zrozumienie racji, którymi kierował się Organ wydając zaskarżone WIS, a w konsekwencji merytoryczną polemikę z uzasadnieniem Organu”._

W związku z powyższym, Strona – na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej – wniosła o:

• „_uchylenie zaskarżonej Decyzji w całości,_

• _orzeczenie co do istoty sprawy tj. wydanie WIS, zgodnie z treścią Wniosku”._

Postanowieniem z dnia 27 czerwca 2024 r. nr 0110-KSI2-2.441.30.2024.1.AK Organ odwoławczy wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało doręczone w dniu 3 lipca 2024 r., zgodnie z Urzędowym Poświadczeniem Doręczenia. Strona nie skorzystała z przysługującego prawa, nie wniosła dodatkowych wyjaśnień i uwag.

**Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej rozpoznając sprawę na skutek złożonego odwołania, po rozpatrzeniu całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, stwierdza co następuje.**

Istota zaistniałego sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia czy w wiążącej informacji stawkowej z dnia 14 maja 2024 r. w sposób prawidłowy określono dla usługi – udostępnienie boisk piłkarskich (…) do gry w piłkę nożną w hali (…) na rzecz (…) na podstawie umowy o świadczenie usług – klasyfikację do działu 68 PKWiU 2015 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.

W pierwszej kolejności należy przybliżyć przepisy prawa podatkowego, bez których rozważania w płaszczyźnie materialnoprawnej mogłyby okazać się utrudnione.

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Zgodnie z art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.

Jak stanowi art. 42g ust. 2 ustawy, w sprawach dotyczących WIS stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, z wyłączeniem rozdziałów 17, 18, 19 i 20.

W wyniku przeprowadzenia postępowania odwoławczego Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że wiążąca informacja stawkowa z dnia 14 maja 2024 r. nr 0112-KDSL2-2.440.68.2024.3.IH jest nieprawidłowa w zakresie dokonania klasyfikacji usługi do działu 68 PKWiU 2015 „Usługi związane z obsługą rynku nieruchomości” oraz określenia stawki podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.

W konsekwencji Organ odwoławczy, po przeanalizowaniu materiału dowodowego zebranego w sprawie, postanowił uchylić zaskarżoną wiążącą informację stawkową w całości i orzec co do istoty sprawy wskazując jako właściwą klasyfikację usługi grupowanie 93.11.10.0 PKWiU 2015 „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych” oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 8%, w oparciu o art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy oraz poz. 55 załącznika nr 3 do ustawy.

**1\.** **Uzasadnienie klasyfikacji usługi według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług**

Zgodnie z art. 98 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 r., str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej „dyrektywą”, państwa członkowskie mogą stosować stawki obniżone do dostaw towarów lub świadczenia usług ujętych w maksymalnie 24 punktach w załączniku III.

W wyżej wymienionym załączniku III zawierającym „Wykaz dostaw towarów i świadczenia usług, do których zastosować można stawki obniżone i zwolnienie z prawem do odliczenia VAT, o którym mowa w art. 98”, w pkt 13 ujęto „wstęp na imprezy sportowe lub dostęp do transmisji strumieniowej na żywo z tych imprez lub obie te usługi; korzystanie z obiektów sportowych oraz oferowanie zajęć sportowych lub fizycznych również w przypadku transmisji strumieniowej na żywo”.

Ustawodawca krajowy implementując ustalenia dyrektywy, w załączniku nr 3 do ustawy, stanowiącym „Wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%”, w pozycji 55 wskazał grupowanie 93.11.10.0 „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych” Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

– niniejszych zasad metodycznych,

– uwag do poszczególnych sekcji,

– schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

– symbole grupowań,

– nazwy grupowań.

Zgodnie z pkt. 5.3.1 zasad metodycznych, przedmiotem klasyfikowania wg PKWiU 2015 są czynności (będące końcowymi efektami działalności) o charakterze usługowym, świadczone przez podmioty gospodarcze (jednostki organizacyjne) na rzecz innych podmiotów gospodarczych (jednostek organizacyjnych) lub na rzecz ludności.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. Na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

– grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

– usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

– usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Zgodnie z tytułem – „Usługi kulturalne, rozrywkowe, sportowe i rekreacyjne” – Sekcja R Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje:

– szeroki zakres usług kulturalnych, rozrywkowych i rekreacyjnych, włączając usługi świadczone przez artystów wykonawców, muzea, biblioteki i archiwa, usługi związane z grami losowymi i zakładami wzajemnymi, usługi związane ze sportem, rozrywką i rekreacją.

Sekcja ta nie obejmuje:

– usług sprzedaży i organizowania wystaw świadczonych przez handlowe galerie sztuki, sklasyfikowanych w 47.00.69.0,

– usług agentów i agencji artystycznych, występujących w imieniu indywidualnych artystów, sklasyfikowanych w 74.90.20.0,

– usług wypożyczania książek, sklasyfikowanych w 77.29.19.0,

– usług agencji biletowych, sklasyfikowanych w 79.90.39.0,

– usług indywidualnych nauczycieli, zawodowych instruktorów sportowych, trenerów, sklasyfikowanych w 85.51.10.0.

W sekcji tej zawarty jest dział 93 który nosi nazwę „Usługi związane ze sportem, rozrywką i rekreacją”. Dział ten obejmuje:

– usługi w zakresie rekreacji, rozrywki i sportu, z wyłączeniem działalności muzeów, ochrony miejsc historycznych, działalności ogrodów botanicznych i zoologicznych oraz rezerwatów przyrody, działalności w zakresie gier losowych i zakładów wzajemnych.

W dziale tym zawarte jest m.in. grupowanie 93.11.10.0 „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych” obejmujące:

– usługi związane z działalnością obiektów sportowych na otwartym powietrzu lub halowych obiektów sportowych, takich jak: stadiony i areny sportowe, lodowiska, baseny, boiska sportowe, pola golfowe, tory do gry w kręgle, korty tenisowe, ujeżdżalnie itp.,

– usługi związane z działalnością torów wyścigowych dla samochodów, psów i koni,

– usługi związane z organizowaniem i przeprowadzaniem imprez sportowych dla sportowców zawodowych lub amatorów z wykorzystaniem własnych, otwartych lub zamkniętych obiektów sportowych.

Grupowanie to nie obejmuje jednak:

– usług związanych z działalnością wyciągów narciarskich, sklasyfikowanych w 49.39.20.0,

– usług zarządzania nieruchomościami niemieszkalnymi świadczonych na zlecenie, sklasyfikowanych w 68.32.13.0,

– wypożyczania i dzierżawy sprzętu rekreacyjnego i sportowego, sklasyfikowanych w 77.21.10.0,

– usług świadczonych w centrach fitness, sklasyfikowanych w 93.13.10.0,

– usług związanych z działalnością parków rekreacyjnych i plaż, sklasyfikowanych w 93.29.11.0.

Z kolei sekcja L „Usługi związane z obsługą rynku nieruchomości” PKWiU 2015 obejmuje:

– kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek,

– wynajem i obsługa nieruchomości własnych lub dzierżawionych,

– usługi agencji nieruchomości,

– usługi zarządzania nieruchomościami świadczone na zlecenie (włączając usługi w zakresie wyceny).

W sekcji tej zawarty jest dział 68 „Usługi związane z obsługą rynku nieruchomości”. Dział ten obejmuje:

– usługi wynajmujących, agentów i/lub maklerów w zakresie: kupna lub sprzedaży nieruchomości, wynajmowania nieruchomości oraz pozostałe usługi związane z nieruchomościami, takie jak: wycena nieruchomości; usługi te mogą być prowadzone na własnej lub dzierżawionej nieruchomości lub na zlecenie,

– realizację projektów budowlanych, na użytek własny lub na wynajem,

– zarządzanie nieruchomościami.

Analiza grupowania 93.11.10.0 „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych” PKWiU 2015 wskazuje, że obejmuje ono czynności, zadania wykazujące związek z działalnością obiektów sportowych. Jednocześnie ww. grupowaniu brak jest jednoznacznej odpowiedzi, które usługi takim związkiem się charakteryzują, a które odbiegają od istoty i celu funkcjonowania obiektów sportowych.

Zgodnie z definicją zawartą na stronie internetowej www.stat.gov.pl, obiekt sportowy to samodzielny zwarty zespół urządzeń terenowych oraz budynków przeznaczonych do celów sportowych.

W zaistniałym sporze nie budzi wątpliwości, że (…) hala piłkarska, w której mieści się boisko piłkarskie stanowi obiekt sportowy. Kwestię tę podkreśliła także Strona w uzasadnieniu odwołania zaznaczając, że „(…) _boisko stanowiące własność Spółki, zgodnie z wyżej przytoczoną definicją stanowi obiekt sportowy służący do celów sportowych”._

Kluczowa pozostaje więc analiza jakie czynności można utożsamiać z działalnością obiektów sportowych, które usługi są typowe dla tych obiektów, wykazują związek z istotą oraz celem ich funkcjonowania. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) przez pojęcie „związek” rozumie się «stosunek między rzeczami, zjawiskami itp. połączonymi ze sobą w jakiś sposób».

Obiekty sportowe – jak sama nazwa wskazuje – stanowią zespół budynków przeznaczonych do uprawiania sportu, aktywności fizycznej. Obiekty sportowe posiadają profesjonalne zaplecze oraz różnorodną infrastrukturę, która umożliwia klientom uprawianie dyscyplin sportowych bądź działań mających na celu szeroko pojętą rekreację. Istota i cel funkcjonowania obiektów sportowych sprowadza się więc zwłaszcza do szerzenia aktywności fizycznej.

Główną działalnością obiektów sportowych jest sprzedaż biletów wstępu, karnetów, które upoważniają przykładowo do korzystania z basenu, kortu tenisowego, sauny bądź pozostałej infrastruktury mieszczącej się w obiekcie sportowym. Działalność obiektów sportowych to także prowadzenie różnorodnych zajęć sportowych takich jak nauka pływania, gry w tenisa, piłkę nożną, poprzez zapewnienie zarówno stosownego wyposażenia, sprzętu, jak i fachowej obsługi, trenerów oraz instruktorów.

W działalność obiektów sportowych wpisuje się także organizacja różnorodnych turniejów, zawodów, przykładowo gry w tenisa, piłkę nożną, oraz imprez sportowych, w których udział także następuje poprzez wykupienie biletu wstępu. Imprezy sportowe, turnieje oraz zawody organizowane przez obiekty sportowe, to nie tylko rywalizacja poszczególnych uczestników, możliwość sprawdzenia własnych umiejętności, ale także konsekwentne propagowanie aktywności fizycznej, uprawiania sportu.

W realiach, w których zapadła wiążąca informacja stawkowa z dnia 14 maja 2024 r. nr 0112-KDSL2-2.440.68.2024.3.IH Strona świadczy usługę udostępnienia boisk piłkarskich do gry w piłkę nożną w hali (…) na rzecz (…), co czyni na podstawie **umowy z dnia (…)**

Z rozstrzygnięcia zawartego w WIS wynika, że powodem wykluczenia klasyfikacji usługi udostępnienia boisk piłkarskich z grupowania 93.11.10.0 PKWiU 2015 „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych” był wyłącznie sposób w jaki świadczona jest usługa. W uzasadnieniu wiążącej informacji stawkowej podkreślono bowiem, że udostępnienie boisk piłkarskich nie odbywa się na zasadzie wykupienia wstępu, a w oparciu o uprzednio zawartą umowę cywilnoprawną. Wnioskodawca, na podstawie zawartej umowy, odpłatnie udostępnia boisko piłkarskie na rzecz (…) w celu przeprowadzenia przez Usługobiorcę działalności niekomercyjnej w terminach wskazanych w harmonogramie najmu, co oznacza, że nie świadczy usługi w zakresie wstępu, ani usługi związanej z działalnością obiektu sportowego.

Odnosząc się do powyższego konieczne jest zauważenie, że obiekty sportowe świadczą usługi z zakresu sportu i rekreacji przede wszystkim poprzez **np**. sprzedaż biletów wstępu, karnetów, które upoważniają przykładowo do skorzystania z basenu, lodowiska, sauny bądź pozostałej infrastruktury mieszczącej się w danym obiekcie sportowym. Nie oznacza to jednak, że wejście i skorzystanie z infrastruktury obiektu w celu uprawiania sportu czy rekreacji jest możliwe wyłącznie w sytuacji nabycia fizycznie istniejącego biletu. Specyfika czy to obiektu czy to sposobu sprzedaży może powodować, że wstęp zostanie nabyty na podstawie zawartej umowy.

Strona uzasadniając w złożonym odwołaniu zasadność klasyfikacji usługi – udostępnienie boisk piłkarskich – do grupowania 93.11.10.0 „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych” PKWiU 2015 podnosi, że „(…) _z literalnego brzmienia pozycji nr 55 załącznika nr 3 do ustawy o VAT nie wynika, aby zastosowanie obniżonej stawki VAT było ograniczone jedynie do wstępu na podstawie biletu lub karnetu. Gdyby taka była intencja ustawodawcy doprecyzowałby to w formie zawężenia”._

Trafne jest stanowisko Strony, że z pozycji 55 załącznika nr 3 do ustawy nie wynika w sposób bezpośredni, że preferencja podatkowa dotyczy wyłącznie usług sprzedawanych w formie biletu wstępu bądź karnetu. Wyrażenie „usługi związane”, które ujęte zostało w grupowaniu 93.11.10.0 PKWiU 2015 należy rozumieć szeroko. Usługi związane z działalnością obiektów sportowych to świadczenia, które odpowiadają istocie obiektów sportowych, wpisują się w ich działalność, są z nią związane.

Zdaniem Organu odwoławczego, usługa polegająca na udostępnieniu boisk piłkarskich do gry w piłkę nożną w hali (…) na rzecz (…), w celu przeprowadzenia przez ten podmiot zajęć własnych jest ściśle związana z działalnością obiektów sportowych. Wyrażonej oceny nie zmienia sposób w jaki świadczona jest usługa, tj. **na podstawie zawartej umowy**. Umowa jest jedynie formalnym aspektem oferowanej usługi i nie zmienia jej charakteru.

Powyższe stanowisko determinowane jest okolicznością, że działalność obiektów sportowych sprowadza się zwłaszcza do zapewniania profesjonalnego sprzętu i udostępniania stosownej infrastruktury, czasem kadry instruktorów, w celu uprawiania sportu oraz rekreacji czy też oferowania zajęć grupowych. Udostępnianie boisk piłkarskich (…), w celu przeprowadzenia przez ten podmiot zajęć wykazuje związek z powyższą działalnością, tym bardziej, że – jak określono w uzasadnieniu odwołania – _„w niniejszej sprawie nie ma_ (…) _miejsca odsprzedaż tych usług na rzecz korzystających osób fizycznych”._

Za właściwą należy uznać ocenę wyrażoną w uzasadnieniu odwołania wskazującą, że „(…) _zasady korzystania z infrastruktury sportowej na podstawie umów nie różnią się od zasad przewidzianych dla osób korzystających z jednorazowego biletu lub karnetu. Osoby uprawnione do wstępu na podstawie umowy zapewniającej konkretny termin zajęć mają te same prawa i obowiązki, co osoby, którym udostępniono obiekt na podstawie zakupionego biletu lub karnetu”._

Podobnie określił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 5 maja 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 137/22 podnosząc, że „(…) _grupowanie PKWiU 93.11.10.0 „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych” obejmuje usługi polegające na udostępnianiu obiektu sportowego lub jego części (np. całości lub części hali sportowej) – nie tylko osobom fizycznym lub podmiotom gospodarczym, na zasadzie wykupienia biletu wstępu (np. karnetów, biletów wstępu zakupionych przez pracodawców dla swoich pracowników) uprawniającego do korzystania z obiektu zgodnie z jego charakterem, niezależnie czy celem wstępu jest uprawianie sportu czy rekreacja, ale również innym podmiotom wymienionym we wniosku na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej (rezerwacyjnej)”._

Uzasadniając klasyfikację usługi udostępnienia boisk piłkarskich do grupowania 93.11.10.0 PKWiU 2015 „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych” nawiązać należy także do celu w jakim ustawodawca krajowy zdecydował się dokonać obniżenia stawki podatku od towarów i usług w powyższej materii. Obniżenie stawki podatku na towary bądź usługi kreuje określone zachowania konsumentów, którzy zachęceni niższą ceną towaru czy usługi, wykazują nimi większe zainteresowanie. Stąd też ustawodawca, poprzez obniżenie wysokości stawki podatku, może wpływać na decyzje konsumentów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 18 grudnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1616/18 wytłumaczył, że _„stawki obniżone dotyczyć mogą zatem także wstępu na przedstawienia, do teatrów, cyrków, na targi, do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na koncerty, do muzeów, ogrodów zoologicznych, kin, na wystawy oraz podobne imprezy i obiekty kulturalne (pkt 7 Załącznika III do Dyrektywy 112), wstępu na imprezy sportowe (pkt 15 Załącznika III do Dyrektywy 112), korzystania z obiektów sportowych (pkt 16 Załącznika III do Dyrektywy 112)._

_Lista towarów i usług w stosunku, do których przewidziano opcję wprowadzenia przez państwo członkowskie stawek obniżonych świadczy o tym, że decydujące były w tej mierze względy społeczne. Dostęp do aktywności ruchowej nie bez kozery został więc uznany za podlegający stawce preferencyjnej”._

Zastosowanie preferencji podatkowej w odniesieniu do grupowania 93.11.10.0 PKWiU 2015 miało na celu promowanie zdrowego trybu życia, poprzez zachęcanie do uprawiania sportu, szeroko pojętej aktywności fizycznej. Powyższy aspekt został także podjęty w uzasadnieniu odwołania, w którym zasygnalizowano, że zamiar wprowadzenia stawki preferencyjnej w przedmiotowym aspekcie był determinowany, poprzez kontekst społeczny i zdrowotny, chęć umożliwienia szerszego dostępu do usług sportowych.

Zebrany w ramach postępowania pierwszoinstancyjnego materiał dowodowy wykazuje, że udostępnienie boisk piłkarskich na rzecz (…), w celu przeprowadzenia przez ten podmiot zajęć, wpisuje się w zamierzenia prawodawcy, które determinowały chęć obniżenia stawki podatku dla „Usług związanych z działalnością obiektów sportowych”. Dostrzec bowiem należy, że udostępnienie infrastruktury obiektu sportowego – w niniejszej sprawie boisk piłkarskich – celem jej wykorzystania w działaniach sportowych, przyczynia się do promowania aktywnego trybu życia, poprzez umożliwienie uprawiania sportu, zapewnianie w tym celu infrastruktury.

Warto także nadmienić, że – zgodnie z (…)_._ Z oświadczenia, które złożył usługobiorca (…) wynika, że boiska piłkarskie będą wykorzystywane w celach niekomercyjnych.

W uzasadnieniu odwołania, Strona – polemizując z zaklasyfikowaniem w ramach wiążącej informacji stawkowej usługi udostępnienia boisk piłkarskich do działu 68 „Usługi związane z obsługą rynku nieruchomości” PKWiU 2015 – podnosi, że „(…) _umowa zawarta z (…)nie stanowi umowy najmu”._ Przywołana teza jest, w opinii Organu odwoławczego, w pełni prawdziwa.

Pojęcie umowy najmu zostało zdefiniowane w art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2023 r., poz. 1610, z późn. zm.). Przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Różnicę między najmem nieruchomości, a jej udostępnieniem doskonale zobrazował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 22 stycznia 2015 r. w sprawie C-55/14, Régie communale autonome du stade Luc Varenne przeciwko État belge, ECLI:EU:C:2015:29 – który powołany został także w uzasadnieniu odwołania – wskazując następująco:

_„Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem podstawową cechą charakterystyczną pojęcia „najmu nieruchomości” w rozumieniu art. 13 część B lit. b) szóstej dyrektywy jest przyznanie jednej z umawiających się stron, na uzgodniony czas i za wynagrodzeniem, prawa do zajmowania nieruchomości w taki sposób, jakby była ona jej właścicielem, i z wyłączeniem innych osób z korzystania z takiego prawa”_ (…) (punkt 21).

_„Należy również przypomnieć, że aby doszło do najmu nieruchomości w rozumieniu art. 13 część B lit. b) szóstej dyrektywy, konieczne jest spełnienie wszystkich przesłanek związanych z tą transakcją, to znaczy właściciel nieruchomości musi przyznać najemcy w zamian za zapłatę czynszu i na uzgodniony czas prawo do zajmowania nieruchomości z wyłączeniem innych osób (wyrok Medicom i Maison Patrice Alard, C-210/11 i C-211/11, EU:C:2013:479, pkt 26 i przytoczone tam orzecznictwo)”_ (…) (punkt 22).

_„I tak, w odniesieniu do najmu pola golfowego Trybunał wyjaśnił, że zważywszy na fakt, iż działalność polegająca na prowadzeniu pola golfowego generalnie wiąże się nie tylko z biernym zachowaniem w postaci udostępnienia pola, lecz także między innymi z szeregiem czynności handlowych, takich jak nadzór, zarządzanie oraz zapewniana przez usługodawcę stała konserwacja, a także udostępnianie innych udogodnień, najem pola golfowego nie może stanowić – w braku zupełnie wyjątkowych okoliczności – przeważającego świadczenia (wyrok Stockholm Lindöpark, EU:C:2001:34, pkt 26)”_ (punkt 26)_._

_„Okoliczności sprawy w postępowaniu głównym różnią się oczywiście od okoliczności charakteryzujących transakcję będącą przedmiotem wyroku Stockholm Lindöpark (EU:C:2001:34) z tego względu, że po pierwsze, w postępowaniu głównym chodzi o „zbiorowe” korzystanie z infrastruktury przez klub, a nie o indywidualny dostęp graczy, po drugie, owo korzystanie ma charakter powtarzalny i wydłużony oraz, co do zasady, cechuje je wyłączność w uzgodnione dni, a po trzecie, obowiązki i prerogatywy jednostki jako wynajmującego wydają się częściowo dyktowane potrzebami związanymi nierozerwalnie z zarządzaniem, do celów najmu, infrastrukturą sportową mogącą obsłużyć istotną liczbę imprez i osób”_ (punkt 27)_._

_„Należy jednakże uznać, że z postanowienia odsyłającego nie można wywieść – z zastrzeżeniem należącej do sądu odsyłającego oceny okoliczności faktycznych – zupełnie wyjątkowych okoliczności pozwalających przyjąć, że korzystanie z boiska piłkarskiego stanowi przeważające świadczenie transakcji, kwalifikujące ją jako najem nieruchomości w rozumieniu art. 13 część B lit. b) szóstej dyrektywy”_ (punkt 28)_._

_„Okoliczności sprawy w postępowaniu głównym wydają się wskazywać na świadczenie przez jednostkę bardziej złożonej usługi obejmującej udzielanie dostępu do infrastruktury sportowej, przy czym zadaniem jednostki jest nadzór nad owymi obiektami, zarządzanie nimi oraz ich utrzymanie i sprzątanie”_ (…) (punkt 29)_._

_„W okolicznościach sprawy w postępowaniu głównym prawa dostępu do infrastruktury sportowej i kontroli tego dostępu wydają się jednakże wiązać – dzięki obecności obsługi recepcyjnej – ze stałą obecnością przedstawicieli jednostki w owych obiektach, co może stanowić wskazówkę pozwalającą uznać, że rola jednostki jest bardziej aktywna niż rola, która wiązałaby się ze stosunkiem najmu nieruchomości w rozumieniu art. 13 część B lit. b) szóstej dyrektywy”_ (punkt 31)_._

_„Po drugie, jeśli chodzi o różne usługi z zakresu zarządzania, konserwacji i sprzątania, są one bezsprzecznie w większości rzeczywiście konieczne do zapewnienia, by omawiane obiekty były zdatne do korzystania w celu, do którego są przeznaczone, a mianowicie dla organizacji imprez sportowych, a konkretnie meczów piłkarskich, zgodnie z mającymi zastosowanie uregulowaniami sportowymi”_ (…) (punkt 32)_._

_„Wreszcie, co się tyczy długości okresu korzystania z przedmiotowego obiektu, która stanowi istotny element umowy najmu, należy przypomnieć w pierwszej kolejności, że Trybunał miał już okazję stwierdzić, iż w odniesieniu do pola golfowego może być ona ograniczona (wyrok Stockholm Lindöpark, EU:C:2001:34, pkt 27)”_ (punkt 36)_._

_„W drugiej kolejności z orzecznictwa wynika, że owo korzystanie nie może mieć charakteru wyłącznie sporadycznego i czasowego (zob. podobnie wyrok Leichenich, C-532/11, EU:C:2012:720, pkt 24)”_ (punkt 37)_._

Przypomnieć należy, że wyrok TSUE dotyczy usługi polegającej na odpłatnym udostępnieniu stadionu piłkarskiego na podstawie zawartej umowy klubowi piłkarskiemu na potrzeby przeprowadzenie rozgrywek piłkarskich, czyli na cele związane ze sportem tj. funkcjonowaniem obiektu sportowego. Czas udostępnienia ustalono na 18 dni. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – w ww. wyroku – zwrócił szczególną uwagę na rolę jaką pełni właściciel udostępnianej infrastruktury, jaki jest jego zakres obowiązków i działań. W opinii Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, aktywna rola właściciela udostępnianego obiektu nie pozwala na przyjęcie stanowiska, że świadczenie będzie wpisywać się w pojęcie najmu.

W realiach, w których zapadła zaskarżona wiążąca informacja stawkowa do czynienia mamy wyłącznie z udostępnieniem boisk piłkarskich. Jak wynika z zebranego materiału dowodowego, (…) nie posiada pełnej swobody w rozporządzaniu udostępnianą infrastrukturą. Strona – będąca właścicielem obiektu sportowego – ponosi odpowiedzialność w zakresie zapewnienia i utrzymania sprawności eksploatacyjnej urządzeń technicznych obiektu oraz zapewnienia obsługi porządkowej.

Powyższe okoliczności świadczą o tym, że Strona poprzez udostępnienie boisk piłkarskich, nie przyznaje (…) pełnego prawa do zajmowania obiektu w taki sposób, jakby był on jego właścicielem. To bowiem nie (…), a Strona jest w dalszym ciągu zobowiązana do realizacji zadań, obowiązków w zakresie eksploatacji obiektu, jego utrzymania w odpowiednim stanie technicznym, zapewnienia obsługi porządkowej.

Obowiązki (…), określone w umowie z dnia (…)., sprowadzają się natomiast zwłaszcza do właściwego użytkowania boisk piłkarskich, zgodnego z ich przeznaczeniem, uiszczaniem wynagrodzenia oraz przestrzeganiem regulaminów (…). Przybliżone zależności determinują wniosek, że pracownicy obiektu sportowego, zatrudniani przez Stronę, będą w dalszym ciągu obecni w obiekcie, co także stanowi o charakterze usługi, jako udostępnieniu części nieruchomości.

Zwrócić także należy uwagę na czas, na jaki następuje udostępnienie boisk piłkarskich. Zgodnie z przesłaną umową, (…). W ocenie Organu odwoławczego, skoro boiska piłkarskie są udostępniane wyłącznie w (…), to niewątpliwie udostępnienie to ma charakter niestały.

Rację należy przyznać także Stronie, która uważa, że „(…) _szczegółowa analiza dalszych artykułów Kodeksu cywilnego dotyczących umowy najmu (artykuły 660 – 679) jasno pokazuje, że żaden z nich nie odnosi się do czynności opisanych w omawianym Wniosku, co wynika z fundamentalnie odmiennego charakteru relacji prawnej regulującej użytkowanie obiektów Spółki”._

Z umowy z dnia (…) wynikają bowiem poniższe – istotne dla ustalenia charakteru usługi – ustalenia:

(…)

Analiza poszczególnych zapisów ukazuje, że umowa z dnia (…). ma charakter zbliżony do umowy rezerwacyjnej. W wyniku zawartej umowy nie dochodzi bowiem do udostępnienia (…) boisk piłkarskich w taki sposób, aby nastąpiło wyłączenie ingerencji rzeczywistego właściciela obiektu sportowego. Przeciwnie, przybliżone postanowienia wskazują, że Strona w dalszym ciągu będzie ingerować w boiska piłkarskie, poprzez ich utrzymanie w odpowiednim stanie technicznym oraz porządkowym. (…) zobowiązany jest przestrzegać zapisów regulaminów, co także będzie poddane stosownej kontroli przez właściciela obiektu sportowego.

Strona właściwie wskazuje, że _„to, że Spółka ma prawo nie udostępnić obiektu w danych godzinach świadczy, że pomimo obowiązywania umowy nadal sprawuje kontrolę nad obiektem i że boisko nie jest na wyłączność (…). Spółka pozostaje zarządcą obiektu – podmiotem który kieruje funkcjonowaniem obiektu, ustala jego harmonogram i tryb udostępniania”._

Lektura umowy o świadczenie usług wskazuje, że Strona może zaniechać udostępnienia obiektu sportowego, przy czym zobowiązana jest w takim przypadku do zwrotu należności za niewykorzystane godziny, z zastrzeżeniem (…). Nie bez znaczenia – w celu oceny charakteru świadczonej usługi – jest forma wynagrodzenia za udostępnienie części obiektu sportowego, która nie stanowi stałej kwoty, a obliczana jest na podstawie iloczynu liczby godzin udostępnienia boiska oraz stawki za jedną godzinę udostępnienia, w wysokości zgodnej z cennikiem, stosownie do zapisów (…).

Jak wynika z wyżej opisanego materiału dowodowego, cena za udostępnienie boisk piłkarskich jest ruchoma, nie jest to stała cena jak za najem, płatna w formie czynszu. Okoliczności te prowadzą do wniosku, że w sprawie nie występuje ścisłe ustalenie ceny najmu-czynszu, jak to jest uregulowane w umowie najmu. Wynagrodzenie za usługę stanowi iloczyn liczby godzin oraz stawki za godzinę udostępnienia w wysokości wskazanej w ogólnym cenniku. Kwota płacona przez usługobiorcę nie jest więc stała.

W ocenie Organu odwoławczego, umowa z dnia (…). ułatwia udostępnienie boiska piłkarskiego. W ramach umowy sporządzony został bowiem (…), w których następuje udostępnienie infrastruktury obiektu na rzecz (…). Powyższe determinuje brak konieczności każdorazowego rezerwowania boisk piłkarskich. Zawarte w umowie postanowienia określają zwłaszcza zasady na jakich odbywa się udostępnienie, a nie konkretne prawa i obowiązki wynajmującego oraz najemcy.

Ewentualna umowa najmu przyznawałaby (…) pewną władzę nad udostępnianym obiektem i jednocześnie wyłączałaby znaczną ingerencję Strony w działalność prowadzoną na boiskach piłkarskich. Tymczasem Strona konsekwentnie jest odpowiedzialna za boiska piłkarskie i posiada uprawnienia do kontroli działań podejmowanych w obiekcie, kontroluje przestrzeganie regulaminów, których naruszenie może być przyczyną rozwiązania umowy w trybie natychmiastowym. Rola Strony nie kończy się więc wyłącznie na zawarciu umowy i udostępnianiu obiektu, a jest znacznie szersza.

Powyższe potwierdza Regulamin (…)

Za właściwą należy więc uznać tezę sformułowaną w ramach odwołania, że umowa z dnia (\`(...)\`). nie odpowiada umowie najmu. Usługa udostępnienia boisk piłkarskich (…) do gry w piłkę nożną w hali (…) na rzecz (…) na podstawie umowy o świadczenie usług winna zostać zaklasyfikowana do grupowania 93.11.10.0 PKWiU 2015 „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych”, a nie jak uczyniono w ramach wiążącej informacji stawkowej do działu 68 „Usługi związane z obsługą rynku nieruchomości”.

Wyrażone powyżej stanowisko zbieżne jest z uzasadnieniem wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 maja 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 137/22, w którym oceniono, że _„niewątpliwie wprowadzenie obniżonej stawki VAT na usługi sportowe służy rozpowszechnieniu zdrowego trybu życia poprzez udostępnienie tych usług i obniżenie kosztów. W tym kontekście za nieracjonalne należy uznać preferowanie poprzez obniżone stawki VAT wyłącznie usług sportowych polegających na korzystaniu z obiektów wyłącznie na podstawie biletów wstępu czy karnetów, a wykluczenie ze stawki preferencyjnej podmiotów korzystających z obiektów sportowych na podstawie umów cywilnoprawnych._ (…)

_Fakt, iż podstawą tej transakcji jest zawarta w formie pisemnej umowa, a nie jednorazowy bilet, nie zmienia zakresu świadczonej usługi, nie modyfikuje typu usługi, nie wprowadza odmiennych zasad, czy warunków korzystania z obiektu. Umowa jest gwarancją możliwości wejścia do obiektu w określonym czasie. Celem umowy jest umożliwienie określonej osobie lub grupie osób skorzystania z infrastruktury sportowej dla potrzeb rekreacji, uprawiania sportu oraz poprawie kondycji fizycznej. Umowa nie kreuje nowego typu świadczenia; ma stanowić ułatwienie, usprawnienie oraz przyspieszenie obsługi klienta, a także zwiększyć jego satysfakcję poprzez wyeliminowanie formalności oraz niepewności co do możliwości skorzystania z obiektu o wybranej godzinie”._

Nadmienić także należy, że w uzasadnieniu odwołania Strona zasadnie podkreśla, że Organ pierwszej instancji „(…) _nie odniósł się także do tego, iż zgodnie z Wnioskiem Spółka udostępnia obiekt na zasadzie grupowego biletu wstępu”._ Zgodnie ze wskazaniem Strony zawartym we wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej, Strona „(…) _udostępnia boisko piłkarskie mieszczące się w hali piłkarskiej (zwane dalej Obiektem) – **grupowy bilet wstępu** – (…)”_

Strona ponadto wyjaśniła, że _„grupowym biletem wstępu określono udostępnienie boiska dla klienta zbiorowego takiego jak szkoła, związek, klub sportowy, stowarzyszenie, które chcą korzystać z boiska lub 2 boisk na wyłączność, tak aby grupa klienta zbiorowego nie mieszała się z pozostałymi użytkownikami hali”._

Biorąc pod uwagę wszystkie omówione dotychczas okoliczności w jakich następuje udostępnienie boiska piłkarskiego, należy zgodzić się z tezą Strony, że udostępnienie to przyjmuje formę grupowego biletu wstępu.

Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN „wstęp” oznacza „możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś”. W realiach, których dotyczy zaskarżona decyzja Strona nie zawarła umowy najmu, a umowę o świadczenie usług. Umożliwienie wejścia (…) do obiektu w celu przeprowadzenia/wzięcia udziału w zajęciach sportowych można określić mianem grupowego biletu wstępu, jak wskazuje Strona.

Zawarta umowa ma charakter umowy rezerwacyjnej, w ramach której dochodzi do określenia stosownego harmonogramu zajęć, ułatwienia dostępu do boisk w wyznaczonym do tego czasie.

Należy zwrócić uwagę, że obiekty sportowe świadczą usługi z zakresu sportu i rekreacji przede wszystkim poprzez **np**. sprzedaż biletów wstępu, karnetów, które upoważniają przykładowo do skorzystania z basenu, lodowiska, sauny bądź pozostałej infrastruktury mieszczącej się w danym obiekcie sportowym. Nie oznacza to jednak, że wejście i skorzystanie z infrastruktury obiektu w celu uprawiania sportu czy rekreacji jest możliwe wyłącznie w sytuacji nabycia fizycznie istniejącego biletu. Specyfika czy to obiektu czy to sposobu sprzedaży może powodować, że wstęp zostanie nabyty na podstawie zawartej umowy.

Podsumowując, niezależnie od tego kto będzie odbiorcą nabywanej usługi udostępnienia boisk piłkarskich (…) – czy będzie to (…) czy np. osoby fizyczne korzystające z obiektu sportowego na zasadzie wykupienia biletu wstępu, jeżeli usługa świadczona będzie w celach niekomercyjnych oraz na takich samych zasadach dla wszystkich odbiorców, a jej zakres, cel udostępnienia, warunki oraz obowiązki stron są identyczne dla wszystkich korzystających z obiektu, wówczas będziemy mieć do czynienia z udostępnianiem obiektu w ramach usługi związanej z działalnością obiektu sportowego, a nie w ramach usługi najmu. Istotny jest fakt, że udostępnienie boisk piłkarskich na rzecz (…) następuje na takich samych zasadach jak na rzecz np. osób fizycznych korzystających z obiektu na zasadzie wykupienia biletu wstępu. Choć podstawą wykonanej usługi jest zawarta umowa o świadczenie usług, nie zmienia to, w ocenie Organu odwoławczego, zakresu świadczonej usługi, nie modyfikuje typu usługi, nie wprowadza odmiennych zasad czy warunków korzystania z obiektu.

Dokonując potwierdzenia stanowiska wyrażonego w uzasadnieniu odwołania, Strona powołała:

– wiążącą informację stawkową z dnia 12 września 2022 r. nr 0112-KDSL1-1.440.146.2022.1.JB;

– interpretację indywidualną z dnia 12 maja 2020 r. nr 0112-KDIL1-3.4012.49.2020.2.TK;

– interpretację indywidualną z dnia 9 kwietnia 2019 r. nr 0114-KDIP1-1.4012.67.2019.2.RR;

– interpretację indywidualną z dnia 18 lutego 2019 r. nr 0115-KDIT1-1.4012.13.2019.1.JP;

– interpretację indywidualną z dnia 17 sierpnia 2017 r. nr 0112-KDIL2-3.4012.187.2017.2.ZD;

– interpretację indywidualną z dnia 12 maja 2017 r. nr 2461-IBPP2.4512.152.2017.2.EJU;

– interpretację indywidualną z dnia 13 kwietnia 2017 r. nr 2461-IBPP3.4512.160.2017.2.MŁ;

– interpretację indywidualną z dnia 5 października 2016 r. nr IBPP2/4512-528/16-3/IK.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do wiążącej informacji stawkowej z dnia 12 września 2022 r. kluczowe jest zaznaczenie, że decyzja ta zapadła w znacząco odmiennych realiach niż wiążąca informacja stawkowa będąca przedmiotem zaskarżenia. Przedmiotem wiążącej informacji stawkowej z dnia 12 września 2022 r. nie jest – jak w przedmiotowym postępowaniu – usługa udostępnienia części obiektu sportowego na podstawie zawartej umowy.

Właściwe jest podkreślenie, że zanonimizowane wersje wiążących informacji stawkowych – na podstawie art. 42i ustawy – podlegają udostępnieniu w Systemie Informacji Celno-Skarbowej Eureka. Niekiedy jednak informacje kluczowe dla podjętego rozstrzygnięcia, nie mogą podlegać udostępnieniu z uwagi na możliwość identyfikacji wnioskodawcy bądź ujawnienie danych objętych tajemnicą przedsiębiorstwa.

Stąd też Stronie, na podstawie Systemu Informacji Celno-Skarbowej Eureka, znana jest wyłącznie zanonimizowana wersja wiążącej informacji stawkowej z dnia 12 września 2022 r. Lektura ww. decyzji – w wersji zanonimizowanej – wskazuje, że _„w przypadku grup zorganizowanych odpowiedzialność za działania członków grupy w czasie korzystania ponosi osoba, która umowę podpisała”._ Na podstawie powyższego fragmentu można więc wnioskować, że usługa, będąca przedmiotem decyzji z dnia 12 września 2022 r., jest świadczona w oparciu o stosowną umowę.

Niemniej jednak, z informacji znajdujących się w materiale dowodowym, nieudostępnionych w Systemie Informacji Celno-Skarbowej Eureka wynika, że powyższego zapisu nie należy odczytywać w ten sposób, że będą zawierane dodatkowe umowy pisemne. Powołana wiążąca informacja stawkowa wskazuje na odmienne warunki, okoliczności i sam charakter usługi opisanej w ramach decyzji z dnia 12 września 2022 r.

W odpowiedzi na powołane, liczne interpretacje indywidualne początkowo warto dokonać chociażby krótkiego omówienia różnic jakie zachodzą między instytucją wiążącej informacji stawkowej, a interpretacji indywidualnej.

Wiążąca informacja stawkowa uregulowana została w rozdziale 1a „Wiążąca informacja stawkowa” ustawy, natomiast interpretacja indywidualna w rozdziale 1a „Interpretacje przepisów prawa podatkowego” Ordynacji podatkowej. Wskazane instytucje normowane są zatem poprzez dwa odmienne akty prawne.

Istotne jest, że interpretacja indywidualna – w odróżnieniu od wiążącej informacji stawkowej – nie przyjmuje formy decyzji. Wydanie interpretacji indywidualnej nie zostaje poprzedzone przeprowadzeniem postępowania podatkowego, dowodowego. W ramach wiążącej informacji stawkowej, nie dochodzi do związania Organu przedstawionym we wniosku stanem faktycznym bądź zdarzeniem przyszłym, jak ma to miejsce w instytucji interpretacji indywidualnej.

Specyficzny charakter postępowania interpretacyjnego przejawia się przede wszystkim w tym, że organy nie prowadzą postępowania dowodowego, tj. nie dokonują samodzielnie ustaleń faktycznych istotnych z punktu widzenia norm podatkowych, tak jak ma to miejsce w toku jurysdykcyjnego postępowania podatkowego, lecz bazują na opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przestawionego przez wnioskodawcę.

Cecha ta związana jest z istotą interpretacji indywidualnej wyrażającej się w dokonywaniu oceny prawnej stanowiska wnioskującego na tle zindywidualizowanego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawianego wyczerpująco we wniosku o wydanie interpretacji. Wydający interpretację organ przyjmuje zatem istnienie pewnego stanu rzeczy i nie może go własnymi ocenami podważać, ustalać, uzupełniać ani też zmieniać w jakimkolwiek zakresie, nawet wówczas, gdyby w oparciu o inne źródła, czy wiedzę znaną mu z urzędu, miał uzasadnione wątpliwości co do zgodności przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego z obiektywną rzeczywistością.

Wydając wiążącą informację stawkową Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej dokonuje samodzielnej klasyfikacji usługi bądź towaru, w celu określenia wysokości stawki podatku od towarów i usług, co następuje w oparciu o zgromadzony w postępowaniu materiał dowodowy. Inaczej jest w przypadku interpretacji indywidualnej, gdzie klasyfikacja statystyczna usługi bądź towaru jest elementem stanu faktycznego i nie podlega ocenie.

W wyroku z dnia 7 marca 2016 r. sygn. akt I FSK 1031/14 Naczelny Sąd Administracyjny określił, że _„co do zasady_ (…) _klasyfikacja statystyczna jest elementem stanu faktycznego podanego przez wnioskodawcę i nie powinna być weryfikowana w postępowaniu interpretacyjnym._ (…) _Skoro wnioskodawca zakwalifikował swoją działalność do określonego grupowania PKWiU, to organ nie jest władny w tym postępowaniu dokonywać własnych ustaleń. Takie uprawnienia będzie miał dopiero w ewentualnym postępowaniu podatkowym”._

Analizy powołanych w uzasadnieniu odwołania interpretacji indywidualnych, należy dokonać przez pryzmat poczynionych wyżej uwag, specyfiki instytucji interpretacji indywidualnej.

W interpretacji indywidualnej z dnia 12 maja 2020 r. nr 0112-KDIL1-3.4012.49.2020.2.TK zawarto zastrzeżenie, że „(…) _wydając przedmiotową interpretację tutejszy organ oparł się na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji._ (…) _organy podatkowe nie są właściwe do klasyfikowania usług, a dla prawidłowego ich opodatkowania niezbędne jest ich zaklasyfikowanie do prawidłowego grupowania statystycznego, obowiązek ten spoczywa na Wnioskodawcy._

_Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji usług sprzedawanych przez Wnioskodawcę w świetle PKWiU. Wobec tego została ona wydana przy założeniu, że Wnioskodawca poprawnie zakwalifikował usługi będące przedmiotem wniosku do odpowiedniego grupowania PKWiU. Tutejszy organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania usługi do grupowania statystycznego”._

Zastrzeżenie na kształt tego, które zacytowane zostało wyżej zawarte zostało także w interpretacji indywidualnej z dnia 9 kwietnia 2019 r. nr 0114-KDIP1-1.4012.67.2019.2.RR; z dnia 18 lutego 2019 r. nr 0115-KDIT1-1.4012.13.2019.1.JP, z dnia 17 sierpnia 2017 r. nr 0112-KDIL2-3.4012.187.2017.2.ZD, z dnia 12 maja 2017 r. nr 2461-IBPP2.4512.152.2017.2.EJu, z dnia 13 kwietnia 2017 r. nr 2461-IBPP3.4512.160.2017.2.MŁ, z dnia 5 października 2016 r. nr IBPP2/4512-528/16-3/IK.

Pomimo, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podziela stanowisko Strony w zakresie klasyfikacji usługi udostępnienia boisk piłkarskich do grupowania 93.11.10.0 PKWiU 2015, to nie uważa, aby przywołana wiążąca informacja stawkowa – z uwagi na odmienne realia, w jakich zapadła – oraz interpretacje indywidualne – z powodu zastrzeżeń jakie zawierają – potwierdzały stanowisko wyrażone w uzasadnieniu odwołania.

Podsumowując, usługa – udostępnienie boisk piłkarskich (\`(...)\`) do gry w piłkę nożną w hali pneumatycznej na rzecz (…) na podstawie umowy o świadczenie usług – spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych grupowaniem 93.11.10.0 „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych” PKWiU 2015.

Klasyfikacja usługi została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

**2\.** **Uzasadnienie zastosowanej stawki podatku od towarów i usług**

Jak wskazano w początkowej części niniejszej decyzji, w załączniku nr 3 do ustawy, stanowiącym „Wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%”, w pozycji 55 mieści się grupowanie 93.11.10.0 „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych” Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

Zgodnie z art. 146ef ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. poz. 2305 oraz z 2023 r. poz. 347, 641, 1615, 1834 i 1872) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W związku z powyższym, ponieważ usługa – udostępnienie boisk piłkarskich (…) do gry w piłkę nożną w hali (…) na rzecz (…) na podstawie umowy o świadczenie usług – klasyfikowana jest do grupowania 93.11.10.0 PKWiU 2015 „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych”, to podlega opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy oraz poz. 55 załącznika nr 3 do ustawy.

**3\.** **Odniesienie do zarzutów naruszenia prawa procesowego**

**Zarzut naruszenia „(…) _art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej_ (…)”.**

Strona zarzuca naruszenie powyższych norm prawa poprzez „(…) _niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym oraz poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia zebranego materiału dowodowego, a przez to błędne przyjęcie, że oferowana przez Spółkę usługa nie mieści się w grupowaniu PKWiU 93.11.10.0”._

Zgodnie z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych – ujętej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej jest zobligowany do prowadzenia postępowania o wydanie wiążącej informacji stawkowej w taki sposób, aby budziło ono zaufanie.

Zasada przyjęta w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej jest drugą w kolejności zasadą występującą w postępowaniu podatkowym. Nie stanowi ona abstrakcyjnego postulatu, a jest normą prawa, którą organy podatkowe mają obowiązek respektować. Postępowanie budzące zaufanie do organów podatkowych to postępowanie, które charakteryzuje się zarówno poprawnością merytoryczną, jak i proceduralną.

W uzasadnieniu odwołania uściślono, że naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło poprzez wydanie wiążącej informacji stawkowej pod z góry przyjętą tezę. Zdaniem Strony, _„w wydanej Decyzji Organ jako jedyny czynnik determinujący nieuznanie Usługi za usługę związaną z działalnością obiektu sportowego wskazał, to że Spółka nie udostępnia odpłatnie boisk piłkarskich na zasadzie wykupienia wstępu, ale na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej”._

Organ odwoławczy podziela stanowisko Strony, że w ramach postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, jednakże – w ocenie Organu – naruszenie to miało miejsce zwłaszcza poprzez błędne dokonanie klasyfikacji usługi, przyjęcie, że umowa z dnia (…) nosi znamiona umowy najmu, a usługi klasyfikowane do grupowania 93.11.10.0 „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych” PKWiU 2015, to wyłącznie świadczenia oferowane na zasadzie wykupienia biletu wstępu.

Nie jest jednak w pełni właściwa ocena wyrażona w uzasadnieniu odwołania, jakoby rozstrzygnięcie zawarte w wiążącej informacji stawkowej z dnia 14 maja 2024 r. zostało podjęte pod z góry obraną tezę. Dokonanie klasyfikacji usługi odmiennie od stanowiska Strony nie świadczy o tym, że wydanie zaskarżonego aktu nastąpiło w sposób jednokierunkowy i nieobiektywny.

Zgodzić należy jednak się, że „(…) _Organ badając zasadność klasyfikacji pominął całkowicie tezy wnikające z wyroku TSUE C-55/14 z dnia 22 stycznia 2015 r., które jednoznacznie wskazują, że w przedmiotowej sprawie nie można mówić o usługach najmu. Organ nie odniósł się również do najświeższego orzecznictwa sądów administracyjnych dotyczących usług związanych z działalnością obiektów sportowych m.in. cytowanego wcześniej wyroku WSA w Gliwicach”._

Zarzut naruszenia prawa procesowego w części dotyczącej art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej jest zasadny.

Uzasadniając naruszenie art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej Strona określiła, że „(…) _Organ przy wydaniu Decyzji nie wziął pod uwagę wszystkich okoliczności, które w ocenie Spółki mogły mieć istotne znaczenie przy wydaniu rozstrzygnięcia. Spółka zwraca w tym miejscu uwagę zwłaszcza na brak analizy umowy oraz na pominięcie kluczowej okoliczności, iż Spółka dokonuje udostępniania boiska ZSP w celu korzystania z niego w sposób przewidziany dla tego typu obiektu sportowego”._

Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, zawartą w art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

W myśl zasady ujętej w art. 122 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ma obowiązek zabiegać w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu, za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Organ podatkowy został zobligowany do zbadania wszystkich okoliczności faktycznych występujących w postępowaniu, w celu stworzenia rzeczywistego i pełnego obrazu prowadzonej sprawy.

Natomiast stosownie do art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej – zasady oficjalności postępowania dowodowego – organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 maja 2023 r. sygn. akt I FSK 82/23 opisał, że „(…) _wynikająca z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zupełności materiału dowodowego nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia_ (…)”.

Organ odwoławczy – podobnie jak dokonała tego Strona – ocenia, że Organ pierwszej instancji dokonał naruszenia art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne rozpatrzenie zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, które doprowadziło Organ pierwszej instancji do wniosku, że usługa udostępnienia boisk piłkarskich nie stanowi usługi objętej grupowaniem 93.11.10.0 „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych” PKWiU 2015.

Zasadne jest więc przyjęcie – jak uczyniono w uzasadnieniu odwołania – że „(…) _Organ dopuścił się naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej_ (…)”.

**Zarzut naruszenia „(…) _art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej_ (…)”.**

Strona upatruje naruszenia powyższych regulacji poprzez „(…) _lakoniczne sporządzenie uzasadnienia WIS, które utrudniło Spółce zrozumienie racji, którymi kierował się Organ wydając zaskarżone WIS, a w konsekwencji merytoryczną polemikę z uzasadnieniem Organu”._

W uzasadnieniu odwołania dodatkowo podkreślono, że „(…) _WIS wydany w_ (…) _sprawie nie zawiera uzasadnienia faktycznego i prawnego, z którego można by było wysnuć konkluzje, że Dyrektor KIS dokonał rzetelnej analizy Wniosku i pozostałego materiału dowodowego. A contrario stanowi dowód na to, że Organ pominął istotne elementy stanu faktycznego, inne przeformułował, tak by wpisywały się w przyjętą na wstępie tezę. Uzasadnienie WIS jest bowiem bardzo lakoniczne – nie zawiera odniesienia się do uzasadnienia Spółki i materiału dowodowego, lecz stanowi luźny zbiór wniosków nie popartych żadną logiczną argumentacją”._

W myśl art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej, decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Jak opisuje Strona w odwołaniu, „(…) _uzasadnienie powinno zostać sporządzone w taki sposób, aby wynikało z niego, dlaczego organ podatkowy dokonał takiego a nie innego rozstrzygnięcia. Powinno ono stanowić odzwierciedlenie toku badania danej sprawy przez organ, co oznacza, że powinno przedstawiać sposób rozumowania organu, uzasadniający wydanie takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Argumentacja uzasadnienia musi umożliwiać stronie zrozumienie racji, jakimi kierował się organ a w konsekwencji merytoryczną polemikę w przypadku gdy strona postępowania nie zgadza się z rozstrzygnięciem”._

Wiążąca informacja stawkowa – wbrew twierdzeniom Strony – zawiera zarówno uzasadnienie prawne, jak i faktyczne. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji powołano regulacje obowiązującego prawa mające zastosowanie w sprawie oraz dokonano ich interpretacji, co składa się na uzasadnienie prawne. W ramach uzasadnienia faktycznego przybliżono realia, jakich dotyczyła sprawa, zaprezentowano także argumenty przemawiające za klasyfikacją usługi do działu 68 PKWiU 2015.

Z uzasadnienia zaskarżonego aktu wynika jakie okoliczności przesądziły o podjętym przez Organ pierwszej instancji rozstrzygnięciu. Lektura uzasadnienia wiążącej informacji stawkowej pozwala na poznanie toku rozumowania Organu pierwszej instancji, jak i przeprowadzenie z nim polemiki, której dokonano w ramach uzasadnienia złożonego odwołania.

Organ odwoławczy nie dostrzegł – wbrew sugestii Strony – aby w wiążącej informacji stawkowej dokonano przeformułowania elementów stanu faktycznego, tak by odpowiadały usłudze najmu klasyfikowanej do działu 68 PKWiU 2015. Nie przesądza także o zasadności podniesionego zarzutu – w rozumieniu Organu odwoławczego – zależność, że uzasadnienie wiążącej informacji stawkowej jest lakoniczne, skrótowe, ponieważ to nie objętość uzasadnienia decyzji jest istotne, a jego wartość merytoryczna.

Błędnie także sugeruje Strona, że wiążąca informacja stawkowa nie zawiera odniesienia się do Jej uzasadnienia. Organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji nawiązał do proponowanej przez Stronę klasyfikacji i uargumentował – opierając się o zgromadzony i przeanalizowany w sprawie materiał dowodowy – podjęte rozstrzygnięcie. W części „Uzasadnienie klasyfikacji usługi” Organ pierwszej instancji wskazał okoliczności, z powodu których, Jego zdaniem, usługa nie mogła być klasyfikowana do grupowania 93.11.10.0 PKWiU 2015.

Na marginesie warto nadmienić, że Organ pierwszej instancji w wiążącej informacji stawkowej nie ma ustawowego obowiązku ustosunkowania się do stanowiska zawartego we wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej.

Powyższe znajduje odzwierciedlenie w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Po 814/20, w którym oceniono, że „(…) _Wiążąca Informacja Stawkowa jest decyzją wydawaną na podstawie m.in. art. 42a u.p.t.u. WIS ma wskazywać wnioskodawcy właściwą dla danego towaru albo usługi, albo świadczenia złożonego stawkę podatku VAT w powiązaniu z właściwą klasyfikacją tego towaru albo usługi, albo świadczenia złożonego według stosownej klasyfikacji. Dla wydawanej WIS organ podatkowy nie ma obowiązku wyjaśnienia powodów, dla których nie uznał klasyfikacji zaproponowanej przez stronę_ (…)”.

Niemniej, Organ odwoławczy przyznaje rację Stronie, że do naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej doszło, poprzez błędne uzasadnienie wiążącej informacji stawkowej, tj. wskazanie, że grupowanie 93.11.10.0 „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych” PKWiU 2015 obejmuje wyłącznie usługi świadczone na zasadzie wykupienia biletu wstępu.

Zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej zidentyfikować trzeba jako zasadny.

W konsekwencji, Organ odwoławczy postanowił uchylić zaskarżoną wiążącą informację stawkową w całości i orzec jak w sentencji.

**Informacje dodatkowe**

Niniejsza decyzja nr 0110-KSI2-2.441.30.2024.2.AK z dnia 5 sierpnia 2024 r. jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Strona może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano niniejszą decyzję, może ją stosować wyłącznie do usług tożsamych pod każdym względem z usługą będącą przedmiotem tej decyzji.

Niniejsza decyzja nr 0110-KSI2-2.441.30.2024.2.AK z dnia 5 sierpnia 2024 r. wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot w odniesieniu do usługi wykonanej w okresie ważności decyzji (art. 42c ust. 1 pkt 2 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

– podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

– usługa, będąca przedmiotem niniejszej decyzji, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

W przypadku zastosowania się przez podatnika do wydanej na jego rzecz WIS nr 0112-KDSL2-2.440.68.2024.3.IH z dnia 14 maja 2024 r. przed jej zmianą albo uchyleniem, przepisy art. 14k-14m Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio (art. 42c ust. 2 ustawy).

Jak stanowi art. 42c ust. 2d ustawy, w przypadku uchylenia WIS oraz wydania WIS w postępowaniu odwoławczym albo na podstawie prawomocnego orzeczenia sądu przepisy ust. 2b i 2c stosuje się odpowiednio.

W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajduje art. 42c ust. 2b ustawy, który stanowi, że w przypadku zmiany WIS z powodu wystąpienia przesłanek, o których mowa w art. 42h ust. 3 pkt 4, i zastosowania się przez podmiot, na rzecz którego została ona wydana, do zmienionej WIS od dnia następującego po dniu, w którym WIS została doręczona, do dnia doręczenia decyzji o zmianie WIS, przepisy art. 14k-14m Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio.

Powołane przepisy stanowią, że Strona może stosować WIS nr 0112-KDSL2-2.440.68.2024.3.IH z dnia 14 maja 2024 r. od dnia następującego po jej doręczeniu do końca stosowanego przez Nią okresu rozliczeniowego w podatku od towarów i usług następującego po okresie rozliczeniowym, w którym doręczono niniejszą decyzję.

Fakt zastosowania się przez Stronę do WIS nr 0112-KDSL2-2.440.68.2024.3.IH z dnia 14 maja 2024 r. w ww. okresach rozliczeniowych nie może wywoływać niekorzystnych skutków prawnopodatkowych dla Strony.

Tym samym, Strona w ww. okresach rozliczeniowych ma prawo wyboru, czy zastosuje niniejszą decyzję czy też WIS nr 0112-KDSL2-2.440.68.2024.3.IH z dnia 14 maja 2024 r.

Jeżeli zatem wolą Strony będzie zastosowanie WIS przed jej uchyleniem niniejszą decyzją, wówczas dla przedmiotowej usługi w ww. okresach rozliczeniowych w podatku od towarów i usług stosować należy stawkę podatku w wysokości 23%, na podstawie art. art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.

Niniejsza decyzja o zmianie WIS nr 0110-KSI2-2.441.30.2024.2.AK z dnia 5 sierpnia 2024 r. jest wydawana na okres 5 lat i jest ważna od dnia następującego po dniu jej doręczenia. WIS traci ważność przed upływem tego okresu, z dniem:

1) następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo

2) wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1

– w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 1 i 2 ustawy).

Decyzja o zmianie WIS nr 0110-KSI2-2.441.30.2024.2.AK z dnia 5 sierpnia 2024 r., wygasa z mocy prawa w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do usługi, będącej przedmiotem niniejszej decyzji, w wyniku której wskazana w decyzji zmieniającej:

1) klasyfikacja usługi, lub

2) stawka podatku właściwa dla usługi, lub

3) podstawa prawna wskazanej w WIS stawki podatku

– staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie niniejszej decyzji WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

**POUCZENIE**

Niniejsza decyzja jest ostateczna w administracyjnym toku instancji. Przysługuje na nią prawo wniesienia skargi do **Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego** za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2024 r., poz. 935).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 1 (art. 53 § 1 ww. ustawy).

W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).