Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-1223/15-4/KC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-02-24
Teza: w zakresie uznania własnej metody wyliczenia sposobu proporcji za reprezentatywną dla samorządowej jednostki kultury
Słowa kluczowe: czynności; czynności-czynności opodatkowane; jednostka-samorządowa jednostka organizacyjna; odliczenia-odliczenie podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 kwietnia 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 1 grudnia 2015 r. (data wpływu 3 grudnia 2015 r.), uzupełnione pismem z dnia 25 stycznia 2016 r. (data wpływu 27 stycznia 2016 r.) stanowiące odpowiedź na wezwanie tut. Organu z dnia 19 stycznia 2016 r. (data doręczenia stycznia 22 stycznia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania własnej metody wyliczenia sposobu proporcji za reprezentatywną dla samorządowej jednostki kultury – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 grudnnia2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania własnej metody wyliczenia sposobu proporcji za reprezentatywną dla samorządowej jednostki kultury. Niniejszy wniosek uzupełniony został pismem z dnia 25 stycznia 2016 r. (data nadania 26 stycznia 2016 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie z dnia 19 stycznia 2016 r. (skutecznie doręczone w dniu 22 stycznia 2016 r.)

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

X. z siedzibą w S., zwane dalej X., jest samorządową instytucją kultury, wpisaną do rejestru samorządowych instytucji kultury Miasta S., posiadającą osobowość prawną, działającą na podstawie ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2012r., poz. 406). Podstawowym celem działania X. jest prowadzenie i organizowanie działalności artystycznej, impresaryjnej kulturalnej, polegającej na tworzeniu, upowszechnianiu, promocji i ochronie dóbr kultury. Do głównych zadań X. należy w szczególności:

*   tworzenie warunków do rozwoju profesjonalnego i amatorskiego ruchu artystycznego oraz zainteresowanie kulturą i sztuką, szczególnie w zakresie dziedzin teatralnych, muzycznych i kultury słowa;
*   edukacja kulturalna i wychowanie przez sztukę, szczególnie dzieci i młodzieży; upowszechnianie wartościowych zjawisk kulturalnych wśród mieszkańców miasta;
*   tworzenie, dokumentowanie, ochrona i udostępnianie dóbr kultury;
*   tworzenie warunków dla rozwoju, ochrony i popularyzacji dziedzictwa kulturowego;
*   kształtowanie wzorców aktywnego odbioru i uczestnictwa w kulturze;
*   rozpoznawanie, rozbudzanie i zaspokajanie potrzeb oraz zainteresowań kulturalnych;
*   promocja działań i zjawisk kulturalnych.

Organizatorem X. jest Rada Miasta S. X. jest czynnym podatnikiem podatku VAT rozliczającym się proporcją, ponieważ prowadzi działalność opodatkowaną (różnymi stawkami):

*   sprzedaż biletów na spektakle(8%),
*   koncerty ( 8%),
*   usługi reklamowe (23%),
*   umieszczanie i konserwacja afiszy i plakatów na słupach ogłoszeniowych (23%),
*   wynajem sprzętu (23%),
*   wynajem sceny mobilnej (23%),
*   obsługa Międzyzakładowej Kasy Zapomogowo-Pożyczkowej (23%),
*   wynajem pomieszczeń (23%),
*   wynajem pojazdów z kierowcą (8 lub 23%),
*   pośrednictwo w sprzedaży biletów na koncerty i spektakle (23%),
*   usługi obsługi technicznej (23%),
*   organizacja i przeprowadzenie imprez okolicznościowych (23%);

działalność zwolnioną w tym:

*   wpłata akredytacji grup artystycznych działających przy X. na wyjazdy na festiwale i Mistrzostwa Świata,
*   odpłatność za warsztaty artystyczne w siedzibie X.,
*   opłaty startowe uczestników na Mistrzostwa Polski w S.,
*   prezentacja spektakli i koncerty poza siedzibą X. (imprezy wyjazdowe),
*   opłata za zajęcia w grupach artystycznych działających w X. oraz

świadczenie usług kulturalnych nieodpłatnie (wstęp wolny), niepodlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT jako integralnie związanej z działalnością statutową kulturalną.

Aktualnie w związku z prowadzeniem działalności mieszanej X. dzieli wydatki związane z prowadzoną działalnością na:

*   zakupy związane tylko ze sprzedażą opodatkowaną;
*   zakupy związane tylko ze sprzedażą zwolnioną;
*   zakupy, które mogą służyć obu rodzajom sprzedaży oraz zakupy, które służą działalności niepodlegającej opodatkowaniu, czyli czynności, które pozostają poza regulacjami ustawy o VAT, np. czynności kulturalne nieodpłatne.

X. zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy odlicza 100% podatku naliczonego VAT od wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi, natomiast podatek VAT od wydatków związanych bezpośrednio z czynnościami zwolnionymi lub nieodpłatnymi nie podlega odliczeniu.

Jeżeli danego wydatku nie można przypisać wyłącznie do czynności opodatkowanych lub zwolnionych z VAT, X. odlicza podatek VAT stosując tzw. wskaźnik proporcji na podstawie art. 90 ustawy o VAT.

Z dniem 1 stycznia 2016r. wejdzie w życie dodany do art. 86 ustawy o VAT nowy ustęp 2a, który nakłada na podatnika obowiązek wyodrębnienia z kwot podatku naliczonego VAT kwot podatku niezwiązanego z działalnością gospodarczą, gdyż jedynie kwoty podatku naliczonego związanego z wykonywaną przez podatnika działalnością gospodarczą podlegają odliczeniu. Podatnik, który nie będzie mógł przypisać nabywanych towarów i usług wyłącznie do wykonywanej działalności gospodarczej, będzie musiał ustalić, w jakiej proporcji wydatek dotyczy działalności gospodarczej, a w jakiej innych celów (tzw. „sposób określenia proporcji”).

Jak wynika z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Powinien zatem: zapewnić dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedlić część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Przy ustalaniu proporcji do odliczania VAT od wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, będzie należało przyjąć dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d). Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Podkreślenia wymaga, iż ustawa nie narzuca podatnikom żadnego rozwiązania, wskazując w szczególności cztery zestawy danych, które mogą zostać wykorzystane do obliczenia preproporcji. Jednakże zaproponowane w ustawie o VAT sposoby określenia proporcji zawarte w art. 86 ust. 2c nie odzwierciedlają specyfiki prowadzenia działalności przez X., gdyż ci sami pracownicy wykonują zarówno czynności kulturalne odpłatne jak i nieodpłatne, jak również cała działalność jest prowadzona na tej samej powierzchni. Natomiast przychody realizowane ze sprzedaży dotyczą działalności gospodarczej. X. nie otrzymuje żadnych dochodów z działalności gospodarczej nie objętej ustawą o VAT, bowiem otrzymywana dotacja podmiotowa od organizatora pokrywa koszty prowadzenia działalności kulturalnej zarówno odpłatnej jak i nieodpłatnej. W świetle powyższego zdaniem Wnioskodawcy najbardziej charakteryzują działalność X. koszty działalności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest przyjęcie przez X. jako podstawy udziału bezpośrednich kosztów usług kulturalnych świadczonych nieodpłatnie do ogółu kosztów rodzajowych X. celem ustalenia jaka część podatku naliczonego nie podlega odliczeniu od wydatków udokumentowanych fakturami a służących działalności mieszanej (opodatkowanej, zwolnionej i nieodpłatnej)? A następnie, do tej części podatku naliczonego, która pozostanie po wyłączeniu (nieodliczeniu) podatku naliczonego zastosowanie planowanej proporcji ustalonej zgodnie z art. 90 ustawy o VAT, czyli na podstawie struktury sprzedaży.

Zdaniem Wnioskodawcy;

Z uwagi na fakt, że żaden z zawartych w ustawie sposób ustalenia proporcji nie odpowiada specyfice prowadzonej przez X. działalności - ma ono prawo do wyboru innego sposobu określenia proporcji zgodnie z art. 86 ust. 2b, byleby sposób ten obiektywnie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Wnioskodawca uważa, że ponoszone koszty oddają i odzwierciedlają charakter i specyfikę działalności i w związku z tym sądzi, że tzw. „prewspółczynnik” ustalany wg stosunku bezpośrednich kosztów zadań nieodpłatnych do kosztów ogółem jest prawidłowy.

Ustalona w ten sposób kwota podatku naliczonego - wyliczona jako procent udziału zadań nieodpłatnych do kosztów ogółem - nie podlega odliczeniu. Po ustaleniu wielkości kwoty podatku naliczonego, która nie przysługuje do odliczenia, pozostałą część podatku naliczonego, który jest związany z działalnością mieszaną tj. nieodpłatną, zwolnioną i opodatkowaną należy skorygować o wskaźnik planowanej proporcji wyliczony zgodnie z art. 90 ustawy na podstawie struktury sprzedaży. Tak skorygowanym wskaźnikiem odliczany będzie podatek naliczony zawarty w fakturach dotyczących wydatków (kosztów), których nie da się jednoznacznie i bezpośrednio przypisać w X. do działalności opodatkowanej, zwolnionej lub nieodpłatnej. Dotyczy to w szczególności kosztów utrzymania i konserwacji budynków, takich jak: media, środki czystości, materiałów i usług konserwacyjnych, remontów itp. oraz kosztów ogólnozakładowych m.in. usługi prawne, informatyczne, telekomunikacyjne. Jeśli wydatek dotyczy działalności opodatkowanej – VAT podlega odliczeniu w 100%, jeśli zwolnionej lub nieodpłatnej odliczenie podatku VAT nie przysługuje.

Zdaniem Wnioskodawcy, proponowany sposób odliczania podatku naliczonego odpowiada specyfice wykonywanej przez X. działalności i dokonywanych nabyć. Oznacza to, iż ten sposób po pierwsze zapewni odliczenie podatku wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz po drugie, obiektywnie odzwierciedli wpływ działalności nieodpłatnej przypadającej na wydatki wspólne tj. działalności gospodarczej i ogółem, który przełoży się tym samym na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego. Współczynnik preproporcji ustalony na podstawie wpływu działalności nieodpłatnej na działalność ogółem - obliczany będzie na podstawie danych księgowych dotyczących kosztów działalności X. z poprzedniego roku podatkowego.

W piśmie z dnia 25 stycznia 2016 r. (data wpływu 27 stycznia 2016 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 19 stycznia 2016 r. Strona wskazała, że działalność gospodarczą X. w rozumieniu ustawy o VAT .stanowi, statutowa odpłatna działalność kulturalna X. zarówno opodatkowana jak i zwolniona oraz właściwa działalność gospodarcza tj. np. najem czy reklama. Natomiast inna działalność w rozumieniu ustawy o VAT w przypadku X. to statutowa nieodpłatna działalność kulturalna.

Zatem zaproponowane przez ustawodawcę sposoby ustalania tzw. „preproporcji” określone w art. 86 ust. 2b nie są możliwe do zastosowania w warunkach prowadzonej działalności przez X.. I tak osoby zatrudnione w X. wykonują równocześnie prace związane z działalnością gospodarczą X. tj. odpłatną działalnością statutową kulturalną oraz inną działalnością tj. nieodpłatną działalnością kulturalną. Zatem nie ma możliwości przyporządkowania pracowników wykonujących tylko działalność kulturalną za którą jest pobierana odpłatność od działalności kulturalnej nieodpłatnej. Albowiem te same osoby (instruktorzy) organizują oraz prowadzą wydarzenia kulturalne, na które jest pobierany wstęp oraz które są świadczone nieodpłatnie.

Z tych samych powodów nie jest możliwe ustalenie ilości średniorocznej ilości godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą (w X. to działalność kulturalna odpłatna) w ogólnej liczbie przepracowanych godzin na działalność gospodarczą i poza tą działalnością tj. w przypadku X. działalność kulturalna świadczona nieodpłatnie.

Z wyżej podanych powodów nie da się również rozdzielić powierzchni przeznaczonej na działalność kulturalna odpłatną (w przyp. X. gospodarczą) i nieodpłatną gdyż obie te działalności realizowane są w tych samych obiektach.

Co do sposobu podanego przez ustawodawcę w art. 86b pkt 3 - to X. nie otrzymuje przychodów z innej działalności, którą w X. jest działalność nieodpłatna. Otrzymywane dotacje podmiotowe oraz ewentualnie celowe od organizatora finansują przede wszystkim działalność gospodarczą - w X. to działalność kulturalną odpłatna, która jest deficytowa.

Zatem otrzymywane dotacje przede wszystkim finansują koszty działalności gospodarczej X. i nie powinny tym samych wchodzić do obrotu.

Ponadto z art. 86 ust. 2b pkt 3 jednoznacznie wynika, że tylko otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej działalności innej niż gospodarcza mogą mieć wpływ na odliczanie podatku naliczonego i ustalenie preproporcji.

Zatem Minister Finansów w wydanym Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193) - niezgodnie z ustawą o VAT - a w szczególności niezgodnie z art. 86 ust. 2b pkt 3 określił wzór określenia proporcji dla samorządowej instytucji kultury, wpisując do mianownika wzoru wszystkie przychody instytucji, w tym zwłaszcza otrzymywane dotacje, które jak wyżej wspomniano finansują przede wszystkim działalność gospodarczą instytucji a zatem nie mogą pozbawiać instytucji prawa do odliczenia podatku i wpływać na zakres prawa do odliczania wydatków wspólnych, które przede wszystkim służą działalności gospodarczej tj. odpłatnej statutowej działalności kulturalnej X..

Zatem zdaniem Wnioskodawcy, najbardziej reprezentatywnym sposobem charakteryzującym działalność instytucji kultury, w tym także X. jest wielkość ponoszonych kosztów na działalność, tym bardziej, że X. jest w stanie wyodrębnić na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych wielkość kosztów bezpośrednich ponoszonych na działalność nieodpłatną i tym samym proporcjonalnie ustalić jaka część podatku naliczonego nie może z tego tytułu być odliczona od wydatków wspólnych. W pozostałej części odliczenie podatku naliczonego jako związanego z działalnością gospodarczą podlega odliczeniu na podstawie dotychczasowej proporcji ustalanej na podstawie art. 90 ustawy o VAT.

Wnioskodawca pragnie także podkreślić, że działalność nieodpłatna instytucji może być finansowana nie tylko z dotacji, ale również przychodów własnych instytucji pochodzących ze sprzedaży tj. działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT.

Wnioskodawca wnosi zatem ponownie, powołując się jednocześnie na zasadę rozstrzygania wątpliwości podatkowych na korzyść podatnika, o uznanie nowego sposobu liczenia tzw. preproporcji w oparciu o ponoszone koszty działalności jako najbardziej charakteryzujące specyfikę działalności instytucji.

Ponadto sposób obliczania proporcji podany przez Ministra Finansów pozbawiałby instytucję możliwości odliczania podatku naliczonego w większym rozmiarze niż to było w momencie- objęcia działalności kulturalnej ustawą o VAT tj. od 1 maja 2004 roku.

Wtedy dotacje podmiotowe wchodziły do mianownika liczenia proporcji, ale ustawodawca musiał się z tego wycofać - jako rozwiązania niezgodnego z zasadami UE, gdyż źródło sfinansowania nie może wpływać na zakres prawa do odliczania podatku naliczonego. Od 1 lipca 2005 r. dotacje podmiotowe finansujące działalność instytucji nie wchodzą już do obrotu - po zmianie ustawy o VAT - a na podstawie sposobu ustalonego dla instytucji kultury w wydanym 28 grudnia 2015 roku rozporządzeniu wchodzą do obrotu i mają wpływ na zakres odliczania podatku naliczonego. Zatem sposób podany przez Ministra Finansów nie tylko nie oddaje charakteru i specyfiki działalności instytucji kultury, ale jest rażąco niezgodny z ustawą o VAT.

W ustawie o VAT jest mowa w art. 86 ust. 2a o działalności podatnika a nie o przychodach z działalności. Zatem proponowanie obliczania wskaźnika proporcji na podstawie przychodów może mieć sens tylko w jednostkach otrzymujących przychody z innej działalności niż działalność gospodarcza. Instytucja kultury nie otrzymuje jednak żadnych przychodów z innej działalności poza ustawą o VAT. Działalność gospodarcza (kulturalna odpłatna) X. jest głęboko deficytowa, dlatego też najbardziej reprezentatywnym sposobem określenia proporcji są koszty działalności, a nie otrzymywane przychody na jej prowadzenie. Tym bardziej, że przychody są już wykorzystywane do ustalania proporcji w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej i zwolnionej zgodnie z art. 90 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 z późn. zm.), dalej ustawa, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi:

1.  suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:
    1.  nabycia towarów i usług,
    2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy, wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. Mieszczą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową), a także cele prywatne, które z założenia nie mają nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu sprawy Wnioskodawca jest samorządową instytucją kultury, wpisaną do rejestru samorządowych instytucji kultury Miasta S., posiadającą osobowość prawną, działającą na podstawie ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej. Podstawowym celem działania Wnioskodawcy jest prowadzenie i organizowanie działalności artystycznej, impresaryjnej kulturalnej, polegającej na tworzeniu, upowszechnianiu, promocji i ochronie dóbr kultury.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT rozliczającym się proporcją, ponieważ prowadzi działalność opodatkowaną (różnymi stawkami), działalność zwolnioną oraz świadczy usługi kulturalne nieodpłatnie (wstęp wolny), działalność niepodlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy jako integralnie związaną z działalnością statutową kulturalną.

Aktualnie w związku z prowadzeniem działalności mieszanej dzieli wydatki związane z prowadzoną działalnością na:

*   zakupy związane tylko ze sprzedażą opodatkowaną;
*   zakupy związane tylko ze sprzedażą zwolnioną;
*   zakupy, które mogą służyć obu rodzajom sprzedaży oraz zakupy, które służą działalności niepodlegającej opodatkowaniu, czyli czynności, które pozostają poza regulacjami ustawy o VAT, np. czynności kulturalne nieodpłatne.

Wnioskodawca zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy odlicza 100% podatku naliczonego VAT od wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi, natomiast podatek VAT od wydatków związanych bezpośrednio z czynnościami zwolnionymi lub nieodpłatnymi nie podlega odliczeniu. Jeżeli danego wydatku nie można przypisać wyłącznie do czynności opodatkowanych lub zwolnionych z VAT, Wnioskodawca odlicza podatek VAT stosując tzw. wskaźnik proporcji na podstawie art. 90 ustawy.

W związku z obowiązującym od stycznia 2016 r. zapisem w art. 86 ust. 2a ustawy, dotyczącym sposobu określenia proporcji, Wnioskodawca wskazuje, że zaproponowane w ustawie o VAT sposoby określenia proporcji zawarte w art. 86 ust. 2c nie odzwierciedlają specyfiki prowadzenia jego działalności, gdyż ci sami pracownicy wykonują zarówno czynności kulturalne odpłatne jak i nieodpłatne, jak również cała działalność jest prowadzona na tej samej powierzchni. Natomiast przychody realizowane ze sprzedaży dotyczą działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie otrzymuje żadnych dochodów z działalności gospodarczej nie objętej ustawą o VAT, bowiem otrzymywana dotacja podmiotowa od organizatora pokrywa koszty prowadzenia działalności kulturalnej zarówno odpłatnej jak i nieodpłatnej. Dlatego zdaniem Wnioskodawcy najbardziej charakteryzują jego działalność koszty tej działalności.

Na tle tak przedstawionego opisu sprawy, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy zaproponowany przez Niego sposób określania proporcji, w oparciu o koszty prowadzonej działalności mieszanej (opodatkowanej, zwolnionej i niepodlegającej), jest prawidłowy.

Wnioskodawca swoje stanowisko opiera przede wszystkim na stwierdzeniu, że zaproponowane w art. 86 ust. 2c ustawy sposoby określania proporcji, nie odpowiadają w sposób wystarczający specyfice wykonywanej działalności gospodarczej. W swoim stanowisku przedstawia pogląd, że najbardziej reprezentatywnym sposobem charakteryzującym działalność instytucji kultury, w tym także swojej, jest wielkość ponoszonych kosztów na działalność. Co ważne, jak wskazuje Wnioskodawca, jest w stanie wyodrębnić na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych wielkość kosztów bezpośrednich ponoszonych na działalność nieodpłatną i tym samym proporcjonalnie ustalić jaka część podatku naliczonego nie może z tego tytułu być odliczona od wydatków wspólnych. W pozostałej części odliczenie podatku naliczonego jako związanego z działalnością gospodarczą podlega odliczeniu na podstawie dotychczasowej proporcji ustalanej na podstawie art. 90 ustawy.

Z dniem 1 stycznia 2016 r. zostały wprowadzone zmiany w przepisach ustawy o VAT w zakresie proporcji odliczania podatku przez podatników prowadzących działalność mieszaną (tj. działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz działalność niemającą charakteru gospodarczego). Co ważne, obowiązują one niezależnie od stosowanej proporcji, o której mowa w art. 90-91 ustawy.

Celem wprowadzanych zmian w powyższym zakresie jest dostosowanie przepisów ustawy o VAT do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) poprzez określenie proporcji (przy odliczaniu VAT) w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych dla celów mieszanych, tj. w szczególności do wyroku TSUE w sprawie C-511/10 w powiązaniu z wyrokiem w sprawie C-437/06 w zakresie zaproponowania przykładowych metod służących odliczaniu VAT w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych (podlegających i niepodlegających systemowi VAT).

W sytuacji gdy podatnik dokonuje zakupu, który nie jest związany z jego działalnością gospodarczą, to traktowany jest jako konsument i tym samym pozbawiony prawa do odliczenia. Jeżeli jednak realizuje zakup na potrzeby swojej działalności, to ma prawo do odliczenia. W sytuacji pośredniej, gdy dany zakup jest związany zarówno z działalnością gospodarczą, jak i z tą aktywnością niepodlegającą VAT danego podmiotu, istnieje konieczność określenia sposobu proporcji, ponieważ dany wydatek powinien uprawniać do odliczenia, ale tylko w części, którą będzie można obliczyć przy wykorzystaniu mechanizmu wstępnej proporcji.

Wnioskodawca jako samorządowa instytucja kultury, prowadzi działalność opodatkowaną, działalność zwolnioną, świadczy usługi kulturalne nieodpłatnie (wstęp wolny) oraz działalność niepodlegającą opodatkowaniu jako integralnie związaną z działalnością statutową kulturalną.

Na podstawie delegacji ustawowej z art. 86 ust. 22 ustawy, wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r. poz. 2193). Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia). Należy zauważyć, że wśród wymienionych w ww. rozporządzeniu podmiotów Minister Finansów wskazał również samorządowe instytucje kultury.

I tak, stosownie do § 4 ust. 1 rozporządzenia w przypadku samorządowej instytucji kultury, jako sposób określenia proporcji uznaje się sposób ustalony według wzoru:

A x 100

X = −−−−−−−−−

P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez samorządową instytucję kultury,

P – przychody wykonane samorządowej instytucji kultury.

Natomiast przez przychody wykonane samorządowej instytucji kultury rozumie się – w myśl § 2 pkt 12 rozporządzenia – przychody samorządowej instytucji kultury w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane tej instytucji z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty zwróconych dotacji, o odsetki od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tej instytucji oraz o odszkodowania należne tej instytucji inne niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania planu finansowego, z których instytucja ta pokrywała koszty swojej działalności wykonując przypisane jej zadania jednostki samorządu terytorialnego.

Zgodnie z § 4 ust. 2 rozporządzenia przychody wykonane samorządowej instytucji kultury nie obejmują przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez samorządową instytucję kultury do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych samorządowej instytucji kultury – używanych na potrzeby prowadzonej przez tę instytucję działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie ww. transakcji z przychodów wykonanych samorządowej instytucji kultury (mianownik proporcji) zapewnia spójność (symetrię) z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji), i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które zniekształcałyby tę proporcję.

Warto w tym miejscu wyjaśnić, powołując się na zapisy ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2013 r. poz. 885 z pózn. zm.), że dochody publiczne (budżetowe) to należne lub faktyczne wpływy środków pieniężnych do budżetów publicznych pobierane przez organy finansowe lub przez jednostki budżetowe, które zrealizowane dochody przekazują do organów finansowych, ze względu na powiązanie z budżetem systemem brutto (art. 5 ust. 2 ustawy o finansach publicznych). Obok dochodów występują także wpływy o charakterze zwrotnym, będące przychodami, które służą finansowaniu deficytu budżetowego oraz przychody jednostek organizacyjnych (np. zakładów budżetowych, gospodarstw pomocniczych, funduszy celowych) i osób prawnych (np. szkół wyższych, instytucji kulturalnych), zaliczanych do sektora finansów publicznych, pochodzące z prowadzonej przez nie odpłatnej działalności, oraz z innych źródeł.

Wnioskodawca uważa, że metoda kosztów bezpośrednich lepiej odzwierciedla specyfikę działalności jednostki kultury. Jednak taki system nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie odzwierciedlać pełnej rzeczywistej kwoty mającej wpływ na ustalenie sposobu proporcji. Należy zauważyć, że koszty bezpośrednie stanowią kategorię kosztów całkowicie i bezpośrednio uzależnionych od rozmiarów działalności – są to koszty zmienne. Oznacza to, że każda zmiana rozmiarów działalności spowoduje zmianę ponoszonych kosztów. Podkreślenia wymaga jednak fakt, że zmiana wysokości kosztów nie musi być proporcjonalna do zmiany wielkości prowadzonej działalności. Wzrost kosztów może być proporcjonalnie większy, w stosunku do zwiększenia prowadzonej działalności, lub też koszty mogą zmieniać się w mniejszym stopniu niż rozmiary działalności.

Zatem opisany przez Wnioskodawcę sposób – przedstawiony jako najbardziej odzwierciedlający specyfikę działalności jednostki – jest nieprecyzyjny. Zmienność kosztów bezpośrednich powoduje, że przyjęte założenia rozmijają się z rzeczywistością i mogłoby prowadzić do uzyskania nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego.

Przy pomocy sposobu wyliczania proporcji, zaproponowanego przez ustawodawcę, Wnioskodawca jako samorządowa jednostka kultury, świadcząca czynności zarówno w ramach działalności gospodarczej, jak i poza taką działalnością, wyliczy matematycznie wysokość proporcji, przy zastosowaniu której będzie dokonywać wstępnego rozdziału podatku naliczonego od wydatków tylko przez nią faktycznie ponoszonych, jednak wyłącznie takich, które są związane równocześnie z czynnościami mieszczącymi się w pojęciu działalności gospodarczej, jak również czynnościami pozostającymi poza sferą VAT, a których to przypisanie wyłącznie do któryś z tych czynności nie jest możliwe.

Co równie ważne, z czym nie zgadza się Wnioskodawca w swoim stanowisku, z uwagi na fakt, że w przypadku samorządowej instytucji kultury utrudnionym jest wyliczenie „obrotu” uzyskanego z tytułu czynności pozostających poza systemem VAT przyjęto zasadę – dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji – że całkowity „obrót” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT odpowiada wysokości wykonanych przychodów, z uwzględnieniem otrzymanych dotacji, (z wyjątkiem zwróconych dotacji, odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczanych do przychodów z mienia tej instytucji, odszkodowań innych niż stanowiące zapłatę, oraz dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez samorządową instytucję kultury do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych samorządowej instytucji kultury, używanych na potrzeby prowadzonej przez tę instytucję działalności, a także transakcji dotyczących pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych, oraz usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy).

W tak zdefiniowanych przychodach mieścić się będą zarówno przychody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego. Kwota, która pozostanie po odjęciu przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, odpowiada zatem niejako „cenie” lub „obrotowi” z tytułu świadczonych przez instytucję zadań mieszczących się poza systemem VAT.

Propozycja ujęcia wszystkich przychodów instytucji kultury (z pewnymi wyjątkami opisanymi powyżej), w tym w szczególności dotacji celowych lub podmiotowych niezwiązanych bezpośrednio z ceną (ujętych w planie finansów), znajduje umocowanie w przepisach unijnych. Zgodnie bowiem z art. 174 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE państwa członkowskie mogą uwzględnić w mianowniku wysokość subwencji innych niż subwencje bezpośrednio związane z ceną dostaw towarów lub świadczenia usług, o których mowa w art. 73. Przepis ten dotyczy wyłącznie przypadku podatników tzw. mieszanych (vide: wyrok TSUE w sprawie C-204/03, pkt 25) i został wprowadzony do dyrektywy w celu uniknięcia sytuacji, w której podmiot otrzymujący subwencje, niedokonujący czynności podlegających opodatkowaniu VAT poprzez dokonywanie symbolicznych – w stosunku do całości wykonywanych działań – czynności podlegających opodatkowaniu VAT mógłby uzyskać niewspółmiernie wysoki zwrot podatku VAT (vide: opinia Rzecznika Generalnego do sprawy C-204/03, pkt 15).

W przypadku samorządowych instytucji kultury, których działanie ma w przeważającej części charakter statutowy i oparte jest w większej części na dotacjach niezwiązanych bezpośrednio z ceną, pominięcie tych dotacji w ustalaniu proporcji mogłoby doprowadzić do uzyskania nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego.

Samorządowe instytucje kultury wprawdzie posiadają osobowość prawną i są odrębnymi od gminy podatnikami, jednak są niejako uzależnione od gminy. Należy zwrócić uwagę, że to gmina zapewnia instytucji kultury środki niezbędne do rozpoczęcia i prowadzenia działalności kulturalnej oraz do utrzymania obiektu, w którym ta działalność jest prowadzona, a także przekazuje instytucji kultury środki finansowe w formie dotacji.

Wnioskodawca wskazał również, że metody podane przez ustawodawcę nie są reprezentatywne dla jego rodzaju działalności, zwłaszcza że przychody są wykorzystywane już do ustalania proporcji w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej i zwolnionej zgodnie z art. 90 ustawy. Uwzględniając powyższe uwagi i analizę sprawy, należy wyjaśnić, że to właśnie wyliczanie proporcji na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy stanie się pierwszym podziałem, zanim podatnik wykonujący w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane i zwolnione dokona drugiego znanego już podziału podatku naliczonego według zasad określonych w art. 90 ustawy. Należy zwrócić uwagę, że podobnie jak przy stosowaniu proporcji wynikającej z art. 90 ustawy, nowy art. 86 ust. 2a ustawy wymaga podziału kwot podatku naliczonego związanych z działalnością gospodarczą i niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Zatem ten nowy model zakłada dokonywanie podziału podatku naliczonego pomiędzy sferę działalności gospodarczej i niegospodarczej, jeśli alokacja bezpośrednia nie jest możliwa. W dalszym etapie - jeśli u podatnika w ramach działalności gospodarczej występuje sprzedaż zwolniona z VAT - następuje kolejny podział podatku naliczonego w oparciu o współczynnik, wynikający z przepisów art. 90 ustawy. Warto w tym miejscu uściślić, że Minister Finansów w drodze rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. wskazał m.in. samorządowej jednostce kultury, czyli takiej jaką jest Wnioskodawca, najbardziej odpowiadającą specyfice metodę określania proporcji, uwzględniając charakter prowadzonej działalności gospodarczej oraz statutowej takiej instytucji.

Nie można zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, jakoby sposób ustalenia proporcji przedstawiony przez Ministra Finansów w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. był rażąco niezgodny z ustawą o VAT. Należy przede wszystkim podkreślić, że przedmiotowe rozporządzenie zostało wydane zgodnie z delegacją ustawową dla Minister Finansów na podstawie zapisu w art. 86 ust. 22, w którym to akcie wykonawczym Minister Finansów określił w odniesieniu do niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności tych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego. Zatem oczywistym jest, że sposoby zaproponowane w rozporządzeniu są inne i nie mogą być tożsame z brzmieniem ustawy oraz tam wskazanymi sposobami wyliczania proporcji. Tym samym nie można mówić o niezgodności treści przepisów rozporządzenia z ustawą o VAT.

Podkreślenie również wymaga fakt, że jeżeli ponoszone przez taką jednostkę samorządową wydatki można bezpośrednio przypisać działalności gospodarczej lub działalności pozostającej poza VAT nie ma konieczności wyliczania dla takiej jednostki organizacyjnej proporcji, tym samym nie znajdzie zastosowania w odniesieniu do niej metoda proponowana w niniejszym rozporządzeniu.

Podsumowując należy stwierdzić, że zaproponowany przez Wnioskodawcę sposób określania proporcji o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, w oparciu o koszty prowadzonej działalności mieszanej (opodatkowanej, zwolnionej i niepodlegającej), nie jest prawidłowy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.