Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4510-447/16-1/JG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-10-21
Teza: Czy zbycie przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki akcji posiadanych w jej kapitale zakładowym w celu ich umorzenia, bez otrzymania wynagrodzenia, będzie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: akcja; akcja-umorzenie akcji; akcjonariusz; nabycie; nabycie-nabycie nieodpłatne; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 18 sierpnia 2016 r. (data wpływu 22 sierpnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości powstania przychodu z nieodpłatnego zbycia akcji przez akcjonariusza w celu ich umorzenia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 sierpnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości powstania przychodu z nieodpłatnego zbycia akcji przez akcjonariusza w celu ich umorzenia.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce, będącą akcjonariuszem w spółce akcyjnej z siedzibą w Polsce (dalej: Spółka).

Udziałowcami Wnioskodawcy oraz akcjonariuszami Spółki będą te same podmioty - osoby fizyczne. W celu uproszczenia struktury własnościowej oraz ułatwienia zarządzania Wnioskodawcą oraz Spółką, a także w celu umożliwienia zainwestowania przez niezależnego inwestora w działalność Wnioskodawcy, właściciele Wnioskodawcy i Spółki planują w swojej strukturze kapitałowej wyłączyć powiązanie między tymi spółkami, aby sprawować bezpośrednią kontrolę nad każdym z tych podmiotów z osobna. Innymi słowy, celem planowanych działań jest przede wszystkim umożliwienie swobodniejszego zarządzania obydwoma podmiotami przez ich właścicieli oraz pozyskania inwestora, który ma umożliwić dalszy rozwój działalności Wnioskodawcy.

Planowane jest, że wyłączenie wzajemnych powiązań kapitałowych pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką zostanie dokonane w drodze umorzenia akcji, jakie Wnioskodawca posiada w kapitale zakładowym Spółki. Umorzenie zostanie przeprowadzone w ramach procedury dobrowolnego umorzenia akcji, o której mowa w art. 359 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.; dalej: Kodeks spółek handlowych).

Wnioskodawca z tytułu ich zbycia i umorzenia nie otrzyma od Spółki żadnego wynagrodzenia.

Wnioskodawcy znane są interpretacje indywidualne, w ramach których organy podatkowe potwierdzały, że w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów (akcji) bez otrzymania wynagrodzenia nie dochodzi do powstania przychodu podatkowego po stronie spółki zbywającej.

Niemniej jednak, Wnioskodawca dla celów ostrożnościowych chciałby potwierdzić powyższe w swoim przypadku.

W kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego postawiono następujące pytania.

1.  Czy zbycie przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki akcji posiadanych w jej kapitale zakładowym w celu ich umorzenia, bez otrzymania wynagrodzenia, będzie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy do zbycia przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki akcji posiadanych w jej kapitale zakładowym w celu ich umorzenia, bez otrzymania wynagrodzenia, powinna zostać sporządzona dokumentacja podatkowa, o której mowa w art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
3.  Czy zbycie przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki akcji posiadanych w jej kapitale zakładowym w celu ich umorzenia, bez otrzymania wynagrodzenia, będzie mogło skutkować powstaniem po jego stronie przychodu na podstawie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Niniejsza interpretacja stanowi ocenę stanowiska Spółki w części dotyczącej pytania oznaczonego we wniosku numerem 1. W zakresie pozostałych pytań oznaczonych we wniosku numerem 2 i 3, zostaną Wnioskodawcy wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 1.

W ocenie Wnioskodawcy, zbycie przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki akcji posiadanych w jej kapitale zakładowym w celu ich umorzenia, bez otrzymania wynagrodzenia, nie będzie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

A.

Zasady umorzenia akcji w spółce reguluje art. 359 Kodeksu spółek handlowych, który przewiduje trzy sposoby ich przeprowadzenia:

*   za zgodą akcjonariusza w drodze nabycia akcji przez spółkę - tzw. umorzenie dobrowolne;
*   bez zgody akcjonariusza - tzw. umorzenie przymusowe;
*   w razie ziszczenia się określonego zdarzenia - tzw. umorzenie warunkowe (automatyczne).

Stosownie do art. 359 § 2 Kodeksu spółek handlowych, umorzenie akcji wymaga uchwały walnego zgromadzenia. Jednocześnie taka uchwała powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia, wysokość wynagrodzenia przysługującego akcjonariuszowi akcji umorzonych bądź uzasadnienie umorzenia akcji bez wypłaty wynagrodzenia oraz sposób obniżenia kapitału zakładowego.

Powyższe uregulowania wskazują, że w przypadku procedury dobrowolnego umorzenia akcji, nabycie od akcjonariusza własnych akcji przez spółkę, celem ich umorzenia, nie może wiązać się ze sprzedażą, czy też zamianą, o których mowa w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380; dalej: Kodeks cywilny). Wobec tego, do dobrowolnego umorzenia akcji w spółce nie powinny mieć zastosowania przepisy Kodeksu cywilnego regulujące te kwestie.

W odniesieniu do procedury dobrowolnego umorzenia akcji, Kodeks spółek handlowych nie zawiera przepisów określających warunki ustalenia wynagrodzenia za umorzone akcje. Niemniej jednak, przepis art. 359 § 2 Kodeksu spółek handlowych wskazuje, aby uchwała w zakresie umorzenia akcji bez wypłaty wynagrodzenia, zawierała uzasadnienie takiego umorzenia akcji przez spółkę je nabywającą oraz sposób obniżenia jej kapitału zakładowego.

W świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Wnioskodawca ma wątpliwości, czy zbycie przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki akcji posiadanych w jej kapitale zakładowym w celu ich umorzenia, bez otrzymania wynagrodzenia, będzie stanowić zdarzenie powodujące powstanie przychodu podatkowego u Wnioskodawcy.

B.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu, a jedynie wskazuje na rodzaje wpływów, których uzyskanie jest zaliczane do kategorii przychodów (art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), bądź z niego wyłączone (art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

I tak, do przychodów zalicza się m.in. otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Sformułowanie „otrzymane” oznacza, że momentem powstania przychodu powinien być moment otrzymania określonej wartości, tj. bezpośredni wpływ do majątku podatnika, od którego to momentu w zasadzie możliwe jest dysponowanie otrzymanymi środkami.

Jednakże wśród uregulowań art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdują się jakiekolwiek postanowienia wskazujące, że zbycie przez spółkę udziałów (akcji) posiadanych w kapitale zakładowym innej spółki kapitałowej, celem ich umorzenia, bez otrzymania wynagrodzenia, powoduje po jej stronie powstanie przychodu podatkowego.

Z analizy wskazanych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych zdarzeń, prowadzących do powstania przychodu podatkowego wynika, że powstanie przychodu u podatnika jest zasadniczo wynikiem otrzymania przez niego określonej wartości lub rzeczy przedstawiającej jakąś wartość, w efekcie zwiększającej aktywa posiadanego przez niego majątku, o ile nie podlega wyłączeniu z kategorii przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że w przypadku nabycia przez Spółkę od Wnioskodawcy akcji, celem ich umorzenia, bez wypłaty wynagrodzenia. Wnioskodawca nie uzyska żadnego trwałego przysporzenia majątkowego, które powiększyłoby majątek Wnioskodawcy, i które mogłoby zostać potraktowane jako osiągnięcie przez Wnioskodawcę przychodu podlegającego podatkowaniu.

W ocenie Wnioskodawcy, nie można również przyjąć, że w przypadku wystąpienia ww. okoliczności dochodzi do uzyskania przez Wnioskodawcę nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

C.

Stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych organów podatkowych dotyczących braku powstania przychodu podatkowego po stronie spółki zbywającej udziały (akcje) w ramach dobrowolnego umorzenia udziałów (akcji), w przypadku braku otrzymania wynagrodzenia:

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 20 czerwca 2016 r., nr IBPB-1-3/4510-336/16/PC;
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 kwietnia 2016 r., nr IBPB-1-3/4510-319/16/JKT;
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 lutego 2016 r. nr IBPB-1-1/4510-221 /15/BK;

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego - jest prawidłowe.

Zasady umarzania akcji reguluje art. 359 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1578 z późn. zm. – dalej: Kodeks spółek handlowych).

Przepis art. 359 § 1 ww. ustawy stanowi, że akcje mogą być umorzone w przypadku, gdy statut tak stanowi. Akcja może być umorzona albo za zgodą akcjonariusza w drodze jej nabycia przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody akcjonariusza (umorzenie przymusowe). Umorzenie dobrowolne nie może być dokonane częściej niż raz w roku obrotowym. Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa statut.

Umorzenie akcji wymaga uchwały walnego zgromadzenia. Uchwała powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia, wysokość wynagrodzenia przysługującego akcjonariuszowi akcji umorzonych bądź uzasadnienie umorzenia akcji bez wynagrodzenia oraz sposób obniżenia kapitału zakładowego. Umorzenie przymusowe następuje za wynagrodzeniem, które nie może być niższe od wartości przypadających na akcję aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między akcjonariuszy. (art. 359 § 2 ww. ustawy). W myśl § 3 ww. artykułu, uchwała o umorzeniu akcji podlega ogłoszeniu.

Natomiast zgodnie z art. 359 § 6 Kodeksu Spółek handlowych, statut może stanowić, że akcje ulegają umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały przez walne zgromadzenie. Stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym.

W przepisach Kodeksu spółek handlowych przewidziane są trzy podstawowe sposoby umarzania akcji:

1.  umorzenie dobrowolne - w którym akcjonariusz musi wyrazić zgodę na umorzenie posiadanych przez niego akcji; dochodzi do niego w drodze wykupu przez spółkę akcji i ich umorzenia;
2.  umorzenie przymusowe - dokonywane niezależnie od ewentualnej zgody akcjonariusza; przesłankami umorzenia jest zaistnienie określonych statucie spółki zdarzeń, które umożliwiają podjęcie stosownej uchwały o umorzeniu;
3.  umorzenie warunkowe (automatyczne) - w swojej konstrukcji podobne do umorzenia przymusowego; z tym rodzajem umorzenia mamy również do czynienia wówczas, gdy dojdzie do skutku zdarzenie przewidziane w statucie spółki.

Istotą umorzenia akcji jest ich prawne unicestwienie. Należy przez to rozumieć wygaśnięcie wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym, które wynikają z akcji. Kodeks spółek handlowych o dopuszcza przeprowadzenie umorzenia akcji, w tym bez wynagrodzenia.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. W myśl natomiast art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Z kolei art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wskazuje, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest (obok katalogu zdarzeń szczegółowo opisanych w tym przepisie) przede wszystkim dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Należy jednak zwrócić uwagę, że od 1 stycznia 2011 r. do dochodów z udziału w zyskach osób prawnych zaliczane są wyłącznie dochody z tzw. umorzenia przymusowego lub automatycznego akcji. Z dniem 1 stycznia 2011 r. w związku z uchyleniem art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochody związane z dobrowolnym umorzeniem akcji (zbyciem akcji na rzecz spółki w celu umorzenia) zostały wyłączone z kategorii dochodów z udziału w zyskach osób prawnych. Oznacza to, że tego rodzaju dochody powinny być opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych łącznie z pozostałymi dochodami podatnika z zastosowaniem ogólnych zasad rozpoznawania przychodów i kosztów ich uzyskania.

W świetle powyższego, w pierwszej kolejności należy ocenić, czy dobrowolne umorzenie akcji bez wynagrodzenia wiąże się z powstaniem jakiegokolwiek przychodu po stronie podmiotu zbywającego akcje w celu umorzenia. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie zawierają przy tym generalnej definicji przychodu. Przepis art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wymienia jedynie rodzaje przysporzeń majątkowych uznawanych na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych za przychody podlegające opodatkowaniu. W szczególności do takich przychodów, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należą otrzymane pieniądze i wartości pieniężne. Ponadto, zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody związane z działalnością gospodarczą, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane.

Z powyższych regulacji wypływa wniosek, że aby dane przysporzenie majątkowe mogło zostać uznane za przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, powinno mieć ono konkretny wymiar i definitywny charakter. W świetle ugruntowanego obecnie stanowiska, do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. W konsekwencji, do przychodów podatkowych podatnik winien zaliczyć tylko takie przychody, które są mu należne. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe. Co do zasady, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny i rzeczywisty powiększa ono aktywa podatnika.

W wyniku dobrowolnego umorzenia nie dochodzi do powstania żadnego przysporzenia majątkowego. Jak już bowiem wspomniano, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, warunkiem koniecznym dla osiągnięcia przychodu jest uzyskanie definitywnego przysporzenia majątkowego, a transakcja zbycia akcji bez wynagrodzenia w celu ich umorzenia przeprowadzona stosownie do uregulowań Kodeksu spółek handlowych nie skutkuje dla podmiotu dokonującego takiego zbycia przyrostem aktywów (zmniejszeniem zobowiązań). Tym samym, należy stwierdzić, że operacja ta nie wiąże się z obowiązkiem rozpoznania przez podatnika przychodu podatkowego.

Natomiast gdy określonej kategorii zdarzeń nie można, zgodnie z ustawą podatkową, uznać ani za dochód, ani też za przychód podatkowy, to kategoria ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, tym samym będzie zdarzeniem neutralnym dla podatku dochodowego od osób prawnych. Odnosząc powyższe do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że umorzenie akcji bez wynagrodzenia nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Należy bowiem podkreślić, że Wnioskodawca nie uzyska żadnego realnego przysporzenia ani korzyści - nie otrzyma dodatkowych, zewnętrznych środków finansowych. Ponadto bez wątpienia z umorzeniem akcji bez wynagrodzenia nie wiąże się z otrzymaniem przez Wnioskodawcę jakichkolwiek nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych praw ani innych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca nie uzyska bowiem żadnego nieodpłatnego świadczenia ani dodatkowego uprawnienia, które nie wynikałoby z jego akcji. Podsumowując, stanowisko Wnioskodawcy, że zbycie przez Wnioskodawcę akcji w celu umorzenia przez Spółkę bez zapłaty wynagrodzenia na jego rzecz, nie spowoduje w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Reasumując, w przypadku zbycia akcji w celu ich umorzenia bez wynagrodzenia, nie dochodzi do jakiegokolwiek przysporzenia po stronie Wnioskodawcy, będącego zbywcą akcji (ani faktycznego, ani należnego). Tym samym należy uznać, że w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie powstaje po jego stronie przychód do opodatkowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.