Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-2.4014.67.2021.2.PB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-30
Teza: w zakresie skutków podatkowych wniesienia aportu do spółki kapitałowej.
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; spółki-spółka kapitałowa
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 10 marca 2021 r. (data wpływu 10 marca 2021 r.), uzupełnionym 12 marca i 21 maja 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia aportu do spółki kapitałowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 marca 2021 r. wpłynął do organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia aportu do spółki kapitałowej.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, pismem z 14 maja 2021 r. Znak: 0111-KDIB2-2.4014.67.2021.1.PB, wezwano Wnioskodawcę do jego uzupełnienia.

Wniosek uzupełniono 21 maja 2021 r. Ponadto wniosek został również uzupełniony przez Wnioskodawcę 12 marca 2021 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: L) jest osobą prawną z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, która podlega (i na moment zaistnienia zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku będzie podlegać) w Rzeczypospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). L jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. L jest podmiotem zależnym od Grupy X S.A. (dalej: „G”).

G jest spółką akcyjną z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, która podlega (i na moment zaistnienia zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku będzie podlegać) w Rzeczypospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). G jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

G jest spółką dominującą w Grupie Kapitałowej X (dalej: „Grupa”). Działalność G jest zasadniczo podzielona na 3 niezależne (odrębne pod względem gospodarczym) segmenty:

1.  działalność związana z (…) (dalej: „segment (…)”);
2.  działalność związana ze (…) (dalej: „segment (…)”);
3.  działalność związana z (…) (dalej: „segment (…)”).

Natomiast podstawowym przedmiotem działalności L jest działalność w zakresie (…). Ponadto, L prowadzi działalność (…) (w ramach Zakładu (…), przy wykorzystaniu m.in. instalacji Kompleksu (…), wytwórni (…), instalacji (…), wytwórni i szeregu instalacji pomocniczych oraz infrastrukturalnych). Prowadzona przez L działalność poprzez Zakład (…) uzupełnia ciąg produkcyjny prowadzony przez G w ramach segmentu (…). Produktem ubocznym (…), które przed powstaniem Zakładu (…) wykorzystywane były wyłącznie do (…). W ramach Zakładu (…), L jest w stanie przede wszystkim przetwarzać (…), które następnie podlegają dalszemu przetworzeniu przez (…) należącą do G. W ramach realizowanych procesów w ramach Zakładu (…) mogą powstać również produkty. W tym kontekście należy jednak podkreślić, że posiadane przez G aktywa w zakresie segmentu (…) są wystarczające do realizacji dedykowanej funkcji (…) a aktywa L są jedynie jej uzupełnieniem.

Obecnie, w związku z działaniami mającymi na celu przygotowanie do nabycia udziałów L przez zewnętrznego inwestora, planowane jest scentralizowanie działalności (…) w obrębie Grupy w jednym podmiocie. W tym celu kapitał zakładowy L zostanie podniesiony oraz G wniesie tytułem wkładu niepieniężnego do L zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności w ramach segmentu (…).

W skład przedmiotu aportu wchodzić będą elementy tworzące segment (…) w tym:

1.  aktywa tworzące:

1.  Kompleks magazynowania i logistyki wewnętrznej (…), w tym m.in.: i. (…), ii. (…), iii. (…), iv. (…), v. (…), vi. (…), vii. (…);
2.  Blok (…), w skład którego wchodzą następujące jednostki i aktywa: i. (…), ii. (…), iii. (…);
3.  Blok (…), na który składają się m. in. następujące jednostki i aktywa: i. (…), ii. (…), iii. (…), iv. (…), v. (…), vi. (…), vii. (…), viii. (…);
4.  Kompleks (…), na który składają się m.in. następujące jednostki i aktywa: i. (…), ii. (…), iii. (…), iv. (…), v. (…), vi. (…), vii. (…); viii. (…);
5.  Kompleks (…), w którego skład wchodzą m.in. następujące aktywa i jednostki: i. (…), ii. (…), iii. (…), iv. (…), v. (…), vi. (…), vii. (…);
6.  Blok (…), w skład którego wchodzą m.in. następujące aktywa i jednostki: i. (…), ii. (…), iii. (…);
7.  Zakład (…);
8.  Kompleks (…), w skład którego wchodzą m.in.: i. (…), ii. (…), iii. (…), iv. (…), v. (…), vi. (…);

2\. procesy i procedury związane z funkcjonowaniem bloków i kompleksów wymienionych w pkt 1 lit. a)-h) powyżej; 3. know-how związany z przetwarzaniem i wytwarzaniem (…); 4. pracownicy dotychczas zatrudnieni w strukturach bloków i kompleksów wymienionych w pkt 1 lit. a)-h) powyżej (w tym wyższa kadra menedżerska, np. (…)); 5. zobowiązania pracownicze związane z wynagrodzeniami i roszczeniami przenoszonych pracowników oraz zobowiązania płatnika składek na ubezpieczenia społeczne związane z tymi pracownikami; 6. zobowiązania z tytułu zakupu (…) w zakresie, w jakim zakupy te będą realizowane przez L; 7. wszelkie koncesje i zezwolenia dotyczące działalności prowadzonej w ramach działów wymienionych w pkt 1 lit. a)-h) powyżej, które mogą być przedmiotem obrotu; 8. grunty, na których położone są aktywa segmentu (…) wraz z budynkami biurowymi, w których pracować będą pracownicy biurowi przenoszeni do L; 9. prawa własności intelektualnej i prawa licencyjne do technologii i procesów wykorzystywanych w ramach segmentu (…) (co będzie w odniesieniu do niektórych aktywów wymagać zgody kontrahenta).

G w odniesieniu do wybranych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych związanych z segmentem (…) dokonuje odpisów amortyzacyjnych, które zalicza do kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto, wraz z wymienionymi powyżej elementami w ramach aportu do L przeniesieni zostaną również pracownicy zaplecza biurowego przypisani do obsługi procesów związanych z funkcjonowaniem segmentu (…) (np. z działów takich jak: (…) itp.).

Pracownicy segmentu (…) oraz przypisani pracownicy zaplecza biurowego będą przeniesieni do L w trybie art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz.U. z 2020 r. poz. 1320). Co do zasady, nie jest planowane zatrudnianie dodatkowych pracowników w celu kontynuacji działalności (…) dotychczas prowadzonej przez G. Nie wyklucza to jednak rekrutacji przez L nowych pracowników w związku z bieżącym zapotrzebowaniem.

Do L nie zostanie przeniesiona własność (…) przetwarzanych przez segment (…). L będzie przy pomocy przenoszonego zespołu składników materialnych i niematerialnych kontynuować działalność (…) o charakterze processingowym, tj. będzie dokonywała przetwarzania (…) na rzecz usługobiorców (usługi na (…)). W ramach świadczenia usług w późniejszym okresie (tj. po przeniesieniu segmentu (…) do L), może się jednak zdarzyć sytuacja, w której własność (…) przejdzie na L z uwagi na brak zapłaty kontrahenta za usługi processingowe ((…) będą stanowiły zabezpieczenie należności L z tytułu świadczenia usług processingowych).

Do L nie będą przeniesione zezwolenia, koncesje i inne decyzje, z których wynika prawo do prowadzenia określonego rodzaju działalności, które nie mogą być przedmiotem obrotu z uwagi na ograniczenia wynikające z regulacji prawnych. Jednakże, L przed dokonaniem aportu rozpocznie proces pozyskiwania niezbędnych koncesji i zezwoleń oraz inne działania prawne oraz faktyczne, by mogła prowadzić działalność w ramach segmentu (\`(...)\`) od dnia wniesienia aportu. Nie przewiduje się żadnego czasowego wstrzymania działalności (\`(...)\`) w tym zakresie.

Do L nie będą również przenoszone aktywa oraz zobowiązania, które dotyczą innych segmentów G (tj. (…)). W szczególności przedmiotem aportu nie będą wierzytelności i zobowiązania handlowe, w tym związane ze sprzedażą (…). G pozostanie właścicielem niektórych nieruchomości (wybranych budynków biurowych, nieużytkowanych działek oraz gruntów wykorzystywanych przez działalności niezwiązaną z działalnością (…)). W związku z aportem, w celu kontynuacji działalności processingowej w zależności od potrzeb wynikających z przyjętego modelu współpracy z nabywcami usług (procesorami), L zawrze stosowne umowy handlowe, np. w zakresie nabycia (…), a także umowy zakupowe na chemikalia procesowe i dodatki do (…). Oprócz umowy processingowej (o przetwarzaniu), L zawrze również inne umowy nie dotyczące bezpośrednio działalności (…) (np. usługi niematerialne takie jak IT, HR, finanse, administracja, usługi transportowe, usługi laboratoryjne, ochrona przeciwpożarowa). Usługi te są w większości jednak już obecnie świadczone na rzecz L w związku z działalnością zakładu (…) oraz pozostałej działalności. W konsekwencji, w związku z planowaną transakcją nie zmieni się istotnie charakter usług świadczonych obecnie przez podmioty zewnętrzne wobec L (zmianie ulegnie jednak ich skala w związku z przejęciem segmentu (…)).

Po wniesieniu aportu w L znajdować się będą wszystkie składniki materialne i niematerialne, a także pracownicy niezbędni do prowadzenia działalności (…). Aktywa przypisane do segmentu (…) są terytorialnie odseparowane od reszty aktywów G (można je lokalizacyjnie wyodrębnić). Z perspektywy działalności prowadzonej poprzez segment (…), każdy z przypisanych i przenoszonych w formie aportu składników będzie nieodzowny do możliwości samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. G po wniesieniu wkładu niepieniężnego w postaci segmentu (…) zaprzestanie prowadzenia działalności (…).

Dla jednostek wchodzących w skład segmentu (…) prowadzone są wyodrębnione budżety kosztowe (możliwe jest zatem przypisanie kosztów oraz zobowiązań w ramach wydzielonych rachunkowo MPK), a także odrębnie ustalane są plany remontowe oraz plan inwestycyjny. G jest także w stanie wydzielić koszty pośrednie związane z segmentem (…) przy zastosowaniu odpowiedniego klucza alokacji. Poszczególne środki trwałe i wartości niematerialne i prawne przyporządkowane są do segmentu (…). Ze względu na to, że segment (…) nie generuje bezpośrednio przychodów (te są bezpośrednio generowane w związku z segmentem (…)), nie ma możliwości bezpośredniego przypisania do segmentu (…) przychodów oraz należności w ramach prowadzonych ksiąg rachunkowych G. Z tego samego względu do segmentu (\`(...)\`) nie są przypisywane bieżące środki finansowe oraz zaciągnięte przez G finansowanie dłużne i nie będą one przedmiotem aportu. Jednakże, przed dokonaniem aportu sporządzone będą sprawozdania finansowe pro forma dla G i L, w ramach których przedstawiona jest symulacja rachunku zysków i strat, bilansu oraz rachunku przepływów pieniężnych w sytuacji, gdyby aport doszedł do skutku. W związku z aportem dokonana zostanie wycena segmentu (\`(...)\`).

Segment (\`(...)\`) stanowi wyodrębnioną organizacyjnie i strukturalnie działalność zarządzaną przez dedykowane do tego segmentu osoby na wyższych stanowiskach menedżerskich (dyrektorskich). G posiada ogólny regulamin organizacyjny, w ramach którego możliwe jest wyodrębnienie działów/jednostek organizacyjnych przypisanych do segmentu (\`(...)\`).

Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku wskazał, że – w jego ocenie – segment (\`(...)\`) będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2020 poz. 815 ze zm.; dalej: „ustawa o PCC”), tj. przedmiotem aportu będzie zespół składników materialnych i niematerialnych – będący organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie, tak by zespół ten był w stanie samodzielnie funkcjonować jako odrębny podmiot, czyli stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że zespół składników materialnych i niematerialnych tworzący segment (\`(...)\`) będzie na moment aportu stanowić zespół składników przeznaczonych do realizacji określonego celu gospodarczego tj. prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na (…). W konsekwencji składniki materialne i niematerialne (takie jak wszelkiego rodzaju aktywa trwałe, wartości niematerialne i prawne, umowy czy pracownicy przypisani do segmentu (\`(...)\`)) nie stanowią przypadkowego zbioru, lecz pozostają w ścisłych zależnościach funkcjonalnych. Wszystkie aktywa (w tym środki trwałe i wartości niematerialne i prawne) służą prowadzeniu działalności związanej z wytwarzaniem i przetwarzaniem (…) (świadczy o tym fakt, że w skład segmentu (\`(...)\`) wchodzi cała infrastruktura tworząca poszczególne jednostki wyspecjalizowane w wytwarzaniu i przetwarzaniu (…)) oraz są niezbędne do prowadzenia tej działalności. Ponadto, zarówno pracownicy (przypisani do poszczególnych jednostek), jak zawarte umowy (np. umowy licencyjne) są elementami, bez których prowadzenie działalności poprzez segment (\`(...)\`) byłoby niemożliwe.

Dodatkowo, w skład przenoszonego zespołu składników materialnych i niematerialnych wchodzić będzie również szereg zobowiązań, w tym przede wszystkim zobowiązania pracownicze związane z wynagrodzeniami i roszczeniami przenoszonych pracowników oraz zobowiązania płatnika składek na ubezpieczenia społeczne związane z tymi pracownikami oraz zobowiązania z tytułu zakupu (…).

Segment (\`(...)\`) będzie wyodrębniony organizacyjnie w strukturach Grupy X S.A. (dalej: „G”) poprzez:

1.  fakt, że na segment (\`(...)\`) będą się składać kompleksy i bloki wyodrębnione organizacyjnie od pozostałej działalności G;
2.  fakt, że poszczególni pracownicy przypisani są do jednostek organizacyjnych składających się na segment (\`(...)\`);
3.  precyzyjne alokowanie poszczególnych składników majątkowych do jednostek organizacyjnych tworzących segment (\`(...)\`);
4.  fakt, że jednostki organizacyjne tworzące segment (\`(...)\`) posiadają odmienną funkcję od jednostek organizacyjnych w strukturze G pozostających poza segmentem (\`(...)\`);
5.  posiadanie dedykowanych osób zatrudnionych na stanowiskach kierowniczych, których zadaniem jest kierownictwo i nadzór nad działalnością segmentu (\`(...)\`);
6.  posiadanie wewnętrznych procedur dedykowanych dla segmentu (\`(...)\`).

Odnosząc się do kwestii wyodrębnienia finansowego segmentu (\`(...)\`), Wnioskodawca wskazał, że:

1.  do jednostek organizacyjnych tworzących segment (\`(...)\`) zostały przypisane środki trwałe i wartości niematerialne i prawne;
2.  dla poszczególnych jednostek organizacyjnych tworzących segment (\`(...)\`) sporządzane są odrębne plany remontowe;
3.  możliwe jest zidentyfikowanie kosztów i zobowiązań związanych z działalnością prowadzoną poprzez segment (\`(...)\`);
4.  segment (\`(...)\`) będzie podlegał odrębnej wycenie;
5.  zostały przygotowane sprawozdania finansowe pro forma, które mają na celu zobrazowanie sytuacji finansowej Spółki, która miałaby miejsce po wniesieniu wkładu.

W ocenie Spółki powyżej przytoczone elementy pozwalają na skonkludowanie, że segment (\`(...)\`) (przedmiot transakcji) będzie stanowił organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań.

W dalszej kolejności należy wskazać, że – w ocenie Spółki – przedmiotem planowanej transakcji zespół składników materialnych i niematerialnych składających się na segment (\`(...)\`) będzie mógł na moment aportu stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze w istniejącym przedsiębiorstwie.

Ponadto, na dzień dokonania opisanej we wniosku transakcji mające być przedmiotem aportu składniki majątkowe będą wystarczające do samodzielnego wykonywania zadań i nie będą wymagać udziału pozostałych struktur przedsiębiorstwa (w rozumieniu wskazanym niżej).

W tym zakresie Wnioskodawca wskazał, że:

*   w ramach segmentu (\`(...)\`) prowadzona jest przez G działalność związana z (…), która jest przedmiotowo i funkcjonalnie odrębna od pozostałej działalności Spółki wykonywanej w ramach segmentu (…);
*   do segmentu (\`(...)\`) są przypisane składniki materialne i niematerialne służące do prowadzenia wyżej opisanej działalności (własność nieruchomości i innych środków trwałych tworzących poszczególne jednostki segmentu (\`(...)\`), licencje, infrastruktura biurowa itp.) oraz pracownicy zatrudnieni w jednostkach tworzących segment (\`(...)\`). Dodatkowo, w związku z aportem do segmentu (\`(...)\`) przypisani będą również pracownicy biurowi, co umożliwia funkcjonowanie segmentu (\`(...)\`) również w aspekcie czynności wspierających działalność operacyjną;
*   w związku z działalnością segmentu (\`(...)\`) zatrudnieni są również pracownicy piastujący funkcje kierownicze, którzy są dedykowani do kierowania poszczególnymi jednostkami tworzącymi segment (\`(...)\`);
*   dodatkowo, w segmencie (\`(...)\`)m funkcjonują procedury wewnętrzne, które odnoszą się ściśle do działalności gospodarczej prowadzonej w ramach segmentu (\`(...)\`).

W skład przedmiotu aportu wchodzić będą wszelkie składniki majątkowe dotychczas używane przez G do prowadzenia działalności (…). L po otrzymaniu aportu kontynuować będzie działalność dotychczas prowadzoną przez G przy pomocy składników majątkowych wchodzących w skład segmentu (\`(...)\`).

Część czynności niezwiązanych bezpośrednio z działalnością (…) (takich jak usługi IT, HR, finanse, administracja, usługi transportowe, usługi laboratoryjne, ochrona przeciwpożarowa) po dokonaniu aportu będzie wykonywana przez podmioty zewnętrzne (G lub inne podmioty) – czynności te będą przedmiotem usług wykonywanych na rzecz L przez podmioty zewnętrzne. Usługi te nie są jednak niezbędne do wykonywania podstawowego przedmiotu działalności prowadzonej przy pomocy segmentu (\`(...)\`) (składniki będące przedmiotem aportu będą w pełni wystarczające do prowadzenia działalności (…)).

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki:

1.  zespół składników materialnych i niematerialnych składających się na segment (\`(...)\`) może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze w istniejącym przedsiębiorstwie;
2.  na dzień dokonania aportu składniki majątkowe tworzące segment (\`(...)\`) będą wystarczające do samodzielnego wykonywania zadań w zakresie działalności (…) i nie będą wymagać udziału pozostałych struktur przedsiębiorstwa G.

W efekcie, w ocenie Spółki należy skonkludować, że segment (\`(...)\`) będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy o PCC.

(…) Spółka wskazuje, że wniesienie aportu do Spółki nastąpi w zamian za udziały w podniesionym kapitale zakładowym.

W związku z powyższym opisem (po przeformułowaniu w uzupełnieniu wniosku) zadano następujące pytanie:

Czy transakcja wniesienia wkładu niepieniężnego w formie segmentu (\`(...)\`) w zamian za udziały Wnioskodawcy, w wyniku czego zmianie ulegnie umowa spółki (podwyższony zostanie jej kapitał zakładowy) nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy o PCC?

Zdaniem Wnioskodawcy (przeformułowanym w uzupełnieniu wniosku), transakcja wniesienia wkładu niepieniężnego w formie segmentu (\`(...)\`) w zamian za udziały Wnioskodawcy, w wyniku czego zmianie ulegnie umowa spółki (podwyższony zostanie jej kapitał zakładowy) nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy o PCC.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o PCC, podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki oraz ich zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W świetle art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o PCC, w przypadku umowy spółki kapitałowej za zmianę umowy uważa się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty.

Zgodnie z art. 1 ust. 5 pkt 2 ustawy o PCC, umowa spółki kapitałowej oraz jej zmiana podlega opodatkowaniu PCC, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się:

*   rzeczywisty ośrodek zarządzania albo
*   siedziba tej spółki – jeżeli jej rzeczywisty ośrodek zarządzania nie znajduje się na terytorium innego państwa członkowskiego.

Stosownie do treści art. 1a pkt 2 ustawy o PCC, użyte w ustawie określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę: z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjną lub europejską.

Z powołanych przepisów wynika, że zmiana umowy spółki kapitałowej polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego poprzez wniesienie wkładu wspólnika, co do zasady podlega opodatkowaniu PCC.

Stosownie natomiast do treści art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) w zw. z ust. 9 ustawy o PCC, podstawę opodatkowania przy podwyższeniu kapitału zakładowego stanowi wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy pomniejszona o:

1.  kwotę wynagrodzenia wraz z VAT, pobraną przez notariusza za sporządzenie aktu notarialnego umowy spółki albo jej zmiany, jeżeli powoduje ona zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego;
2.  opłatę sądową związaną z wpisem spółki do rejestru przedsiębiorców lub zmianą wpisu w tym rejestrze dotyczącą wkładu do spółki albo kapitału zakładowego;
3.  opłatę za zamieszczenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym ogłoszenia o wpisach, o których mowa w pkt 2 powyżej.

W przypadku umowy spółki i jej zmiany – zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o PCC – stawka podatku wynosi 0,5% podstawy opodatkowania.

Przepisy ustawy o PCC przewidują jednak szereg sytuacji, w których niektóre czynności – mimo że są objęte zakresem przedmiotowym ustawy – są wyłączone z opodatkowania PCC. Zgodnie z art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy o PCC jedną z czynności wyłączonych z opodatkowania PCC jest umowa spółki lub jej zmiana związana z wniesieniem do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały lub akcje przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Przepisy ustawy o PCC nie przewidują własnej definicji przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części, wobec czego konieczne jest przy interpretacji tych sformułowań zastosowanie wykładni systemowej i posłużenie się znaczeniem przewidzianym przez inne ustawy podatkowe.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.; dalej: „ustawa o VAT”), przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”) rozumie się organizacyjne i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Należy mieć na uwadze, że przytoczony przepis stanowi implementację art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 347.1 z 11 grudnia 2006 r., dalej: „Dyrektywa VAT”) do polskiego porządku prawnego. Warto również dodać, że analogiczna definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest zawarta w art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm.; dalej: „ustawa o CIT”).

W świetle powyższej definicji i ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych i stanowisk organów podatkowych (np. zaprezentowanego przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 15 stycznia 2021 r., Znak: 0114-KDIP4-3.4012.521.2020.2.MAT, czy w interpretacji indywidualnej z 11 grudnia 2020 r., Znak: 0114-KDIP4-1.4012.538.2020.2.AK), na gruncie ustawy o VAT (podobnie na gruncie ustawy o CIT) mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych,
2.  zespół ten jest organizacyjnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie (wyodrębnienie organizacyjne),
3.  zespół ten jest finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie (wyodrębnienie finansowe),
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze (wyodrębnienie funkcjonalne).

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle powyższych warunków należy uznać, że przenoszony zespół składników materialnych i niematerialnych będzie zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o PCC.

Ad. 1. Segment (\`(...)\`) stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych.

Ustawa o PCC, jak i ustawa o VAT oraz ustawa o CIT nie definiują pojęcia „zespołu składników majątkowych” tworzących zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Przyjmuje się jednak, że składniki majątkowe i niemajątkowe (w tym zobowiązania) tworzą zorganizowaną część przedsiębiorstwa, jeśli są one w takich wzajemnych relacjach, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego (tak przykładowo: interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 stycznia 2021 r., Znak: 0114-KDIP4-3.4012.521.2020.2.MAT). Warunek realizacji określonych zadań gospodarczych zawarty w definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa oznacza, iż składniki materialne i niematerialne (ich zespół) muszą być przeznaczone w obrębie istniejącego przedsiębiorstwa do realizacji określonych zadań gospodarczych (tak: interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 lipca 2019 r., Znak: 0111-KDIB3-3.4012.152.2019.2.MAZ). Aby składniki majątku mogły być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, muszą one rzeczywiście służyć prowadzeniu działalności gospodarczej. Nie mogą być natomiast zbędnym składnikiem majątku zbywcy.

W ocenie Wnioskodawcy zespół składników materialnych i niematerialnych tworzących segment (\`(...)\`) stanowi zespół składników przeznaczonych do realizacji określonego celu gospodarczego tj. prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na (…).W konsekwencji składniki materialne i niematerialne (takie jak wszelkiego rodzaju aktywa trwałe, wartości niematerialne i prawne, umowy czy pracownicy przypisani do segmentu (\`(...)\`)) nie stanowią przypadkowego zbioru, lecz pozostają w ścisłych zależnościach funkcjonalnych. Wszystkie aktywa (w tym środki trwałe i wartości niematerialne i prawne) służą prowadzeniu działalności związanej z (…) (świadczy o tym fakt, że w skład segmentu (\`(...)\`) wchodzi cała infrastruktura tworząca poszczególne jednostki wyspecjalizowane w (…)) oraz są niezbędne do prowadzenia tej działalności. Ponadto, zarówno pracownicy (przypisani do poszczególnych jednostek), jak zawarte umowy (np. umowy licencyjne) są elementami, bez których prowadzenie działalności poprzez segment (\`(...)\`) byłoby niemożliwe.

Zdaniem Wnioskodawcy, przenoszony do niego zespół składników materialnych i niematerialnych tworzących segment (\`(...)\`) stanowi wystarczające zaplecze do kontynuacji działalności prowadzonej dotychczas przez G. Świadczy o tym chociażby fakt, że G aktualnie prowadzi poprzez segment (\`(...)\`) działalność związaną z (…). Ponadto, L po wniesieniu przez G na jej rzecz aportu segmentu (\`(...)\`) ma zamiar w dalszym ciągu prowadzić tę działalność.

Dodatkowo, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w skład przenoszonego zespołu składników materialnych i niematerialnych wchodzić będzie również szereg zobowiązań, w tym przede wszystkim zobowiązania pracownicze związane z wynagrodzeniami i roszczeniami przenoszonych pracowników oraz zobowiązania płatnika składek na ubezpieczenia społeczne związane z tymi pracownikami oraz zobowiązania z tytułu zakupu (…).

W świetle powyższego należy uznać, że segment (\`(...)\`) stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczonych do realizacji zadań związanych z (…).

Ad. 2. Zespół składników materialnych i niematerialnych w postaci segmentu (\`(...)\`) jest organizacyjnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie (wyodrębnienie organizacyjne).

Zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych przedstawionym w interpretacjach indywidualnych, organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące część przedsiębiorstwa powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w istniejącym przedsiębiorstwie, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa (tak np.: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 1 lipca 2019 r., Znak: 0114-KDIP1-2.4012.229.2019.4.RM).

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy zespół składników majątkowych i niemajątkowych obejmujących segment (\`(...)\`) spełnia przesłankę wyodrębnienia organizacyjnego:

*   przede wszystkim należy wskazać, że segment (\`(...)\`) utworzony jest z poszczególnych kompleksów i bloków wyodrębnionych organizacyjnie od pozostałej części działalności G. Poszczególni pracownicy G przypisani są do poszczególnych jednostek organizacyjnych tworzących segment (\`(...)\`);
*   ponadto, poszczególne jednostki organizacyjne kierowane są przez osoby piastujące funkcje kierownicze, zatem wyodrębnienie organizacyjne ma miejsce również na płaszczyźnie zarządczej; 
*   składniki majątkowe wchodzące w skład segmentu (\`(...)\`) są co do zasady precyzyjnie alokowane do poszczególnych jednostek organizacyjnych tworzących ten segment;
*   widoczna jest odrębna funkcja jednostek organizacyjnych, składników materialnych i niematerialnych oraz pracowników przypisanych do segmentu (\`(...)\`) (funkcja produkcyjna) od funkcji pozostałych jednostek organizacyjnych, składników materialnych i niematerialnych oraz pracowników, którzy nie zostali przypisani do segmentu (\`(...)\`) (odpowiednio: funkcja handlowo-dystrybucyjna i funkcja wsparcia korporacyjnego).

Zdaniem Wnioskodawcy przypisane do segmentu (\`(...)\`) składniki majątkowe i niemajątkowe oraz pracownicy bezsprzecznie stanowią wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość oraz odgrywają kluczową rolę w ramach prowadzonej poprzez segment (\`(...)\`) działalności. Jak wskazano, składniki majątkowe i niemajątkowe oraz pracownicy przypisani do segmentu (\`(...)\`) są związani z jego zadaniami i są niezbędni do wykonywania tych zadań.

Ponadto, aktywa segmentu (\`(...)\`) są dostatecznie odseparowane od aktywów przypisanych do innych segmentów działalności G (można je lokalizacyjnie wyodrębnić). Umożliwia to dość precyzyjne zlokalizowanie i wyodrębnienie aktywów w ramach segmentu (\`(...)\`).

Ocena Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w następujących interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego:

• w interpretacji indywidualnej z 11 grudnia 2020 r., Znak: 0114-KDIP4- 1.4012.538.2020.2.AK, w której wskazano na następujące elementy wyodrębnienia organizacyjnego: „Wnioskodawca zwraca uwagę, że w zakresie organizacyjnym odrębność funkcji produkcyjnej od funkcji dystrybucyjnej posiada następującą charakterystykę:

*   składniki majątkowe i zobowiązania związane z poszczególnymi funkcjami są, co do zasady, precyzyjnie wyodrębnione i przypisane do tych funkcji;
*   istnieje sformalizowana odrębność operacyjna i odrębna struktura organizacyjna dla funkcji dystrybucyjnej i funkcji produkcyjnej;
*   poszczególne funkcje są wyodrębnione w strukturze organizacyjnej A.;
*   poszczególne funkcje są wykonywane w odrębnych lokalizacjach przeznaczonych dla tych funkcji”;

• interpretacji indywidualnej z 24 czerwca 2019 r., Znak: 0111-KDIB3-2.4012.304.2019.1.MD, w ramach której wskazano na takie elementy wyodrębnienia organizacyjnego jak: korzystanie z innych niż pozostała część działalności aktywów ruchomych tj. specjalnych maszyn, urządzeń, innych komponentów używanych w procesie produkcji, a także odrębnych zasobów niematerialnych - kadry pracowniczej; odrębne umowy handlowe zawarte z klientem i dostawcami oraz odrębny od pozostałej działalności asortyment produkowany przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa; • interpretacji indywidualnej z 6 maja 2019 r., Znak: 0115-KDIT1-2.4012.103.2019.2.PS, w ramach której wskazano na takie elementy wyodrębnienia organizacyjnego jak: możliwość przypisania składników majątkowych, które będą wykorzystywane w obrębie zorganizowanej części przedsiębiorstwa; możliwość samodzielnej realizacji zadań z uwagi na posiadane zasoby materialne i niematerialne stanowiące zorganizowaną całość; istnienie możliwości rozgraniczenia poszczególnego segmentu działalności, jak również odrębny sposób kierowania nim; przyporządkowanie zobowiązań itp.

W świetle powyższych okoliczności świadczących o wyodrębnieniu organizacyjnym segmentu (\`(...)\`) oraz stanowiska organów podatkowych, zdaniem Wnioskodawcy zespół składników majątkowych i niemajątkowych obejmujących segment (\`(...)\`) spełnia przesłankę wyodrębnienia organizacyjnego.

Ad. 3. Zespół składników materialnych i niematerialnych tworzących segment (\`(...)\`) jest finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie (wyodrębnienie finansowe).

Zgodnie z przyjętą praktyką organów podatkowych, wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie danych finansowych do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Powyższe poparte jest również licznymi wyrokami sądów administracyjnych, w tym także Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 stycznia 2017 r., sygn. II FSK 2463/16; wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 stycznia 2017 r., sygn. II FSK 2991/15).

Wnioskodawca wskazał, że wyodrębnienie segmentu (\`(...)\`) zostało dokonane poprzez:

*   przypisanie do poszczególnych jednostek tworzących segment (\`(...)\`) środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych - co zostało dość precyzyjnie opisane w ramach opisu zdarzenia przyszłego;
*   sporządzenie planów remontowych dla poszczególnych jednostek segmentu (\`(...)\`);
*   możliwość zidentyfikowania kosztów i zobowiązań związanych z prowadzoną przez segment (\`(...)\`) działalnością,
*   przeprowadzenie odrębnej wyceny segmentu (\`(...)\`);
*   przygotowanie sprawozdań finansowych pro forma, które mają na celu zobrazowanie sytuacji finansowej w L, która miałaby miejsce po dokonaniu wkładu niepieniężnego w postaci segmentu (\`(...)\`) przez G.

Zdaniem Wnioskodawcy powyższe elementy przesądzają jednoznacznie o wyodrębnieniu finansowym segmentu (\`(...)\`). Ocena Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, np. w interpretacji indywidualnej z 11 grudnia 2020 r., Znak: 0114-KDIP4-1.4012.538.2020.2.AK, w której wskazano na następujące elementy wyodrębnienia finansowego: „W zakresie finansowym odrębność funkcji produkcyjnej od funkcji dystrybucyjnej posiada następującą charakterystykę:

*   system księgowy i plan kont umożliwia wyodrębnienie kont bilansowych związanych z daną funkcją;
*   system księgowy i plan kont umożliwia sporządzenie odrębnych analiz przychodów i kosztów związanych z daną funkcją;
*   istnieje możliwość sporządzania odrębnych planów finansowych i budżetów dla poszczególnych funkcji.”

W świetle powyższego stanowiska organów podatkowych i sądów administracyjnych oraz wskazanych przez Wnioskodawcę czynnikach świadczących o wyodrębnieniu finansowym, zdaniem Wnioskodawcy segment (\`(...)\`) został wyodrębniony z prowadzonego przez G przedsiębiorstwa również z finansowego punktu widzenia.

Ad. 4. Zespół składników materialnych i niematerialnych tworzących segment (\`(...)\`) mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące przypisane zadania gospodarcze (jest wyodrębniony funkcjonalne).

Wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe i niemajątkowe wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Kwestia wyodrębnienia funkcjonalnego stanowi istotę uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Przesłanka ta była przedmiotem rozważań w licznych wyrokach sądów administracyjnych, interpretacjach organów podatkowych, a także orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”). Zdaniem TSUE, przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części (\`(...)\`) wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej (por. wyrok TSUE z 10 listopada 2011 r., sygn. C-444/10).

Podobne do powyższego stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie „kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego, sprowadza się natomiast do zbadania, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. W istocie, aby wydzielona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, musi posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy” (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 19 września 2017 r., sygn. I SA/Kr 796/17).

Wnioskodawca uważa, że segment (\`(...)\`) spełnia przesłankę wyodrębnienia funkcjonalnego ponieważ:

*   w ramach segmentu (\`(...)\`) prowadzona jest działalność związana z (…), która jest przedmiotowo i funkcjonalnie odrębna od pozostałej działalności G wykonywanej w ramach segmentu (…). Działalność ta będzie w dalszym ciągu kontynuowana przez L po dokonaniu aportu;
*   do segmentu (\`(...)\`) są przypisane składniki materialne i niematerialne służące do prowadzenia wyżej opisanej działalności (własność nieruchomości i innych środków trwałych tworzących poszczególne jednostki segmentu (\`(...)\`), licencje, infrastruktura biurowa itp.) oraz pracownicy zatrudnieni w jednostkach tworzących segment (\`(...)\`). Alokacja składników materialnych i niematerialnych oraz pracowników dedykowanych do prowadzenia przez poszczególne jednostki tworzące segment (\`(...)\`) działalności świadczą o odrębności funkcjonalnej segmentu (\`(...)\`) od pozostałej działalności G. Wskazać należy, że w związku z aportem do segmentu (\`(...)\`) przypisani będą również pracownicy biurowi, co umożliwia funkcjonowanie segmentu (\`(...)\`) również w aspekcie czynności wspierających działalność operacyjną;
*   w związku z działalnością segmentu (\`(...)\`) zatrudnieni są również pracownicy piastujący funkcje kierownicze, którzy są dedykowani do kierowania poszczególnymi jednostkami tworzącymi segment (\`(...)\`). Posiadanie przez segment (\`(...)\`) pracowników na stanowiskach kierowniczych świadczy o jego niezależności organizacyjno- funkcjonalnej;
*   fakt ten jest potwierdzony specyficznymi procedurami wewnętrznymi, które odnoszą się ściśle do działalności gospodarczej prowadzonej w ramach segmentu (\`(...)\`).

Powyższe czynniki przesądzają o wyodrębnieniu funkcjonalnym segmentu (\`(...)\`), co znajduje potwierdzenie również w interpretacjach podatkowych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, np.:

• w interpretacji indywidualnej z 31 grudnia 2020 r., Znak: 0114-KDIP4-3.4012.618.2020.1.DS, w której wskazano na następujące elementy wchodzące w skład zespołu składników materialnych i niematerialnych świadczące o jego wyodrębnieniu funkcjonalnym:

*   „środki trwałe i wyposażenie przypisane do obszaru A obejmujące w szczególności szeroki zakres wyposażenia wykorzystywanego do realizacji działań związanych obszarem A np. produkcją prefabrykatów betonowych, ich magazynowaniem, administrowaniem, logistyką itp.;
*   prawa i obowiązki, w tym zobowiązania, wynikające z umów o pracę z pracownikami;
*   prawa i zobowiązania z tytułu umów dotyczących obszaru A, w tym prawa i obowiązki wynikające z porozumień z dostawcami oraz odbiorcami, które są funkcjonalnie związane z działalnością obszaru A;
*   wierzytelności i zobowiązania związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w ramach obszaru A;
*   zapasy (w tym surowców i materiałów; półproduktów i produktów w toku, oraz produktów gotowych; materiałów o charakterze marketingowym; towarów przeznaczonych do sprzedaży)”;

• w interpretacji indywidualnej z 4 czerwca 2020 r., Znak: 0114-KDIP1- 3.4012.180.2020.3.ISK, w której wskazano: „Wydzielone składniki majątku mają charakter funkcjonalnej całości, która służy do prowadzenia działalności handlowej i pozwala na realizację w sposób samodzielny określonych zadań gospodarczych w ramach działalności handlowej. W składnikach planowanego aportu mieszczą się pracownicy przydzieleni do zadań w zakresie działalności handlowej, oraz składniki obecnie służące do wykonywania tej działalności jak należności, zobowiązania, licencje na oprogramowanie, środki pieniężne, zapasy, maszyny i urządzenia stanowiące środki trwałe (samochody, chłodnie, wózki widłowe, komputery itp.), wyposażenie i narzędzia niestanowiące środków trwałych”; • w interpretacji indywidualnej z 24 czerwca 2019 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.304.2019.1.MD, w której wskazano: „zbywany zespół składników majątkowych i niemajątkowych, praw i obowiązków wynikających z wiążących umów handlowych z klientem i dostawcami oraz z umów zawartych z pracownikami jest ze sobą ściśle powiązany i zorganizowany na tyle, że w kształcie zbywanym jest zdolny do realizacji określonych zadań gospodarczych. Po dokonaniu transakcji zbycia nabywca - nowo powołana spółka będzie mogła kontynuować dotychczasową działalność bez konieczności połączenia nabywanych składników majątku z innymi czy dokonania jakiejkolwiek ich modyfikacji”; • w interpretacji indywidualnej z 6 maja 2019 r., Znak: 0115-KDIT1-2.4012.103.2019.2.PS, w której wskazywano na następujące czynniki wyodrębnienia funkcjonalnego:

*   „zespół składników materialnych ZCP posiada potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy;
*   składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład ZCP umożliwiają nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa;
*   ZCP jest w stanie funkcjonować w oparciu o własne zasoby (tj. nie wymaga dodatkowych elementów w postaci nakładów finansowych bądź innych prac, aby można go uznać za niezależne przedsiębiorstwo);
*   ZCP posiada przypisane aktywa niezbędne do prowadzenia działalności w zakresie działalności wykonywanej dotychczas w strukturze zbywającego;
*   zespół składników majątkowych jest na tyle zorganizowany, że ZCP będzie dysponować wszelkimi składnikami materialnymi oraz niematerialnymi, które pozwolą na prowadzenie działalności gospodarczej, do której został przeznaczony;
*   ZCP ma możliwość kontynuowania dotychczasowej działalności przedsiębiorstwa przy wykorzystaniu istniejących zobowiązań z dotychczasowymi klientami, kontrahentami”;

• w objaśnieniach podatkowych Ministra Finansów z 11 grudnia 2018 r, w których wskazano na dwa czynniki istotne dla uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych za wyodrębnioną funkcjonalnie zorganizowaną część przedsiębiorstwa: (a) przenoszony na nabywcę zespół składników zawiera zespół składników majątku (zaplecze) umożliwiający kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę i wystarczający do prowadzenia tej działalności; (b) nabywca – w ramach swojej działalności – ma zamiar kontynuowania działalności prowadzonej w dotychczasowym zakresie przez zbywcę przy pomocy szeregu składników majątkowych będących przedmiotem transakcji.

Na uznanie segmentu (\`(...)\`) za ZCP nie powinien mieć wpływu fakt, że w obecnych strukturach L znajduje się Zakład (…), który prowadzi działalność w zakresie (…). Zakład ten jest co prawda elementem łańcucha produkcyjnego (…), jednak działalność prowadzona poprzez Zakład (…) nie jest niezbędna do wykonywania swoich funkcji przez segment (\`(...)\`). Świadczy o tym w szczególności fakt, że przed powstaniem Zakładu (…) produkowane w ramach segmentu (\`(...)\`) wykorzystywane były przez L do produkcji (…).

Jednocześnie Wnioskodawca stoi na stanowisku, że dla uznania segmentu (\`(...)\`) za zorganizowaną część przedsiębiorstwa bez znaczenia powinien pozostawać fakt, że wraz z aportem zespołu składników materialnych i niematerialnych składających się na segment (\`(...)\`) na L nie przejdzie część zezwoleń, decyzji i innych aktów stosowania prawa przez organy administracji publicznej. Brak możliwości przeniesienia decyzji wynikać będzie bowiem nie z woli G, lecz z powszechnie obowiązujących przepisów prawa, tj. przepisy nie przewidują możliwości przeniesienia określonych decyzji, czy uprawnień na odrębny podmiot, lecz podmiot ten musi samodzielnie wystąpić o takie zgody/uprawnienia. Zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego na gruncie prawa administracyjnego funkcjonuje bowiem zasada nieprzenoszalności uprawnień wynikających z koncesji, zezwoleń i licencji. Jak wskazywał Naczelny Sąd Administracyjny, brak regulacji przewidującej możliwość przeniesienia uprawnień wynikających z koncesji, zezwoleń i licencji jest równoznaczny z jej zakazem (tak: Wyrok NSA z 19 marca 2019 r., sygn. II GSK 227/17). Przyjęcie odwrotnego od Wnioskodawcy stanowiska prowadziłoby efektywnie do niemożności uznania większości zespołów składników materialnych i niematerialnych za zorganizowane części przedsiębiorstwa, co z kolei wprowadziłoby nierówne traktowanie podatników (zróżnicowanie ze względu na rodzaj prowadzonej działalności i obowiązek uzyskania decyzji czy zezwoleń w związku z prowadzoną działalnością).

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzone jest w orzecznictwie TSUE, który w wyroku z 27 listopada 2003 r., sygn. C497/01, uznał, że sprzeczne z prawem wspólnotowym jest uwarunkowanie stosowania wyłączenia z opodatkowania od posiadania przez nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej przy użyciu nabytego majątku.

Stanowisko TSUE znalazło poparcie również w interpretacjach organów podatkowych. Tytułem przykładu wskazać można interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 października 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.326.2018.1.ŚS, w której organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, który argumentował, że „brak przeniesienia wskazanych licencji i zezwoleń nie może skutkować pozbawieniem danego zespołu składników majątkowych przymiotu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zwłaszcza jeśli taki transfer jest niemożliwy do przeprowadzenia z perspektywy prawnej.”

Podobnie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zgodził się z wnioskodawcą w interpretacji indywidualnej z 16 lutego 2017 r., Znak: 2461-IBPB-1-1.4510.372.2016.1.NL. Wnioskodawca we wniosku wskazywał, że „(\`(...)\`) kwestie koncesji i zezwoleń umożliwiających prowadzenie działalności gospodarczej przez Oddział przy wykorzystaniu składników majątkowych będących przedmiotem aportu zależne są od nabywcy aportu i nie powinny przesądzać o kwalifikacji danej masy majątkowej, jako ZCP. W przeciwnym bowiem przypadku, wydzielenie części przedsiębiorstwa stanowiącej ZCP z przedsiębiorstwa prowadzącego działalność koncesjonowaną byłoby niemożliwe.”

W podobnym tonie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wypowiedział się w interpretacji indywidualnej z 1 lipca 2019 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.191.2019.2.JF, w której potwierdził stanowisko wnioskodawcy wskazującego, że „nie stanowi przeszkody w uznaniu T. za ZCP ewentualny brak możliwości przypisania do niego niektórych zobowiązań (np. z powodu przeszkód prawnych lub braku zgód kontrahentów), które nie pozbawiają możliwości prowadzenia działalności przez T., a także koncesji, które są nieprzenaszalne z mocy prawa, a o których pozyskanie wystąpi Nowa Spółka i będzie nimi dysponować na dzień dokonania aportu.”

Wnioskodawca wskazuje, że wszelkie zgody i zezwolenia związane z prowadzoną poprzez segment (\`(...)\`) działalnością, które mogą być przedmiotem obrotu w ramach czynności cywilnoprawnej, zostaną wniesione do L wraz z aportem segmentu (\`(...)\`). Z kolei L uzyska pozostałe koncesje lub zezwolenia związane z działalnością segmentu (\`(...)\`), które nie mogą być przedmiotem obrotu w ramach czynności cywilnoprawnej lub uzyska zapewnienia odpowiednich organów, że po przeniesieniu segmentu (\`(...)\`) takie zezwolenia/koncesje zostaną wydane. Pod względem materialnoprawnym L będzie uprawniona do uzyskania niezbędnych zgód oraz zezwoleń. W rezultacie po aporcie segment (\`(...)\`) będzie mógł działać na analogicznych jak dotychczas zasadach.

W związku z powyższym brak „automatycznego” przeniesienia niektórych koncesji i zezwoleń oraz innych aktów stosowania prawa przez organy administracji publicznej, które z uwagi na brak prawnej możliwości przeniesienia w drodze aportu na L nie będą przedmiotem wkładu niepieniężnego, nie spowoduje braku ciągłości prowadzenia działalności poprzez segment (\`(...)\`).

Analogicznie, zdaniem Wnioskodawcy na ocenę czy segment (\`(...)\`) będzie stanowił ZCP nie powinien mieć wpływu fakt, że część praw i obowiązków wynikających z obecnych umów z zewnętrznymi kontraktorami nie zostanie przeniesiona do L w ramach wkładu niepieniężnego. Wynikać to będzie bowiem z czynników niezależnych od G i L, tj. z przepisów prawa lub z obecnej konstrukcji umów zawartych z podmiotami trzecimi oraz w niektórych sytuacjach ze względu na brak zgody strony umowy. W takiej sytuacji L zawrze nowe umowy w niezbędnym zakresie, aby móc kontynuować działalność prowadzoną przez G w ramach segmentu (\`(...)\`) w sposób nieprzerwany.

Podsumowując stanowisko własne Wnioskodawcy, w świetle wyżej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego oraz powołanych przepisów prawa i argumentów należy stwierdzić, że zespół składników materialnych i niematerialnych tworzących segment (\`(...)\`) stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy o PCC. Należy zauważyć, że jak wskazał Wnioskodawca, segment (\`(...)\`) stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczony do realizacji określonego celu gospodarczego (prowadzenia działalności związanej z (…)), który został wyodrębniony na płaszczyźnie:

*   organizacyjnej tj. stanowi wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące te zadania;
*   finansowej, tj. na podstawie prowadzonej przez G ewidencji księgowej możliwe jest przyporządkowanie przede wszystkim kosztów oraz zobowiązań do wyodrębnionej działalności;
*   funkcjonalnej, tj. opisany we wniosku zespół składników materialnych i niematerialnych stanowiących segment (\`(...)\`) jest wystarczający do samodzielnego wykonywania zadań gospodarczych, a gospodarczą niezależność jednostki wzmacnia organizacyjne i finansowe wyodrębnienie przypisanych do poszczególnych jednostek segmentu (\`(...)\`) zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań.

W związku z powyższym, wyodrębniony, zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, z przedsiębiorstwa prowadzonego przez G segment (\`(...)\`), który będzie podlegał wniesieniu w drodze wkładu niepieniężnego do L, stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy o PCC.

W konsekwencji, zmiana umowy spółki L polegającej na podwyższeniu kapitału zakładowego i objęciem przez G udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym w zmian za wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci segmentu (\`(...)\`) nie będzie podlegała opodatkowaniu PCC zgodnie z art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzone zostało w licznych interpretacjach indywidualnych, w tym m. in. w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 6 października 2020 r., Znak: 0111-KDIB2-3.4014.250.2020.2.LM;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 11 września 2020 r., Znak: 0111-KDIB2-3.4014.142.2020.9.ASZ;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 maja 2020 r., Znak: 0111-KDIB2-2.4014.50.2020.2.MM;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 lutego 2020 r., Znak: 0111-KDIB2-2.4014.298.2019.4.HS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 815 ze zm.) – podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz ich zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – w przypadku umowy spółki kapitałowej za zmianę umowy uważa się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty.

Stosownie do art. 1a pkt 2 ww. ustawy – użyte w ustawie określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę: z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjną lub europejską.

Stosownie do art. 1 ust. 5 pkt 2 ww. ustawy – umowa spółki kapitałowej oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się:

1.  rzeczywisty ośrodek zarządzania albo
2.  siedziba tej spółki – jeżeli jej rzeczywisty ośrodek zarządzania nie znajduje się na terytorium innego państwa członkowskiego.

Z powołanych przepisów wynika, że zmiana umowy spółki kapitałowej polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego z wkładów, co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Niezależnie od powyższego, w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z brzmieniem art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy – nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje:

*   przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części,
*   udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów.

Z treści powyższego przepisu wynika, że opodatkowaniu nie podlega m.in. zmiana umowy spółki związana z wniesieniem do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały lub akcje przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części.

Mając to na względzie wskazać należy, że w przepisach dotyczących podatku od czynności cywilnoprawnych, brak jest definicji przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Ustawodawca nie odsyła także do posiłkowania się tą definicją zawartą w innych ustawach podatkowych, tj. w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych czy w ustawie o podatku od towarów i usług.

Dlatego też w tym zakresie należy posłużyć się właściwymi przepisami prawa zawartymi w odrębnych ustawach. Definicję „przedsiębiorstwa” zawiera przepis art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.).

Na mocy tego przepisu przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1\. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa); 2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości; 3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych; 4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne; 5. koncesje, licencje i zezwolenia; 6. patenty i inne prawa własności przemysłowej; 7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne; 8. tajemnice przedsiębiorstwa; 9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie natomiast z art. 552 Kodeksu cywilnego – czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W oparciu o powyższą definicję można stwierdzić, iż część aktywów i pasywów przedsiębiorstwa, zdefiniowanego w Kodeksie cywilnym, tworząca niezależną jednostkę gospodarczą zdolną do samodzielnej działalności stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W literaturze przedmiotu jak i w orzecznictwie przyjmuje się, że konkretna jednostka stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa wówczas, gdy:

*   wchodzi w skład przedsiębiorstwa jako jego wewnętrzna część,
*   stanowi pewien organizacyjnie wyodrębniony kompleks składników o charakterze materialnym i niematerialnym,
*   zachodzi powiązanie tych składników w sposób funkcjonalny, tzn. pozwalające na realizację określonych zadań gospodarczych.

Innymi słowy, dla uznania jednostki za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, konieczne jest istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), wydzielonego w istniejącym przedsiębiorstwie w trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika (jako dział, wydział, oddział), przy czym ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, jakim jest ustalenie roli jaką składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych, możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie zaś funkcjonalne to kryterium sprowadzające się do ustalenia, czy wyodrębniona organizacyjnie całość, jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku jako niezależny podmiot gospodarczy.

Z opisu sprawy wynika, w związku z działaniami mającymi na celu przygotowanie do nabycia udziałów L przez zewnętrznego inwestora, planowane jest scentralizowanie działalności (…) w obrębie Grupy w jednym podmiocie. W tym celu kapitał zakładowy L zostanie podniesiony oraz G wniesie tytułem wkładu niepieniężnego do L zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności w ramach segmentu (\`(...)\`).

Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku wskazał m.in., że – w jego ocenie - segment (\`(...)\`) będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2020 poz. 815 ze zm.), tj. przedmiotem aportu będzie zespół składników materialnych i niematerialnych – będący organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie, tak by zespół ten był w stanie samodzielnie funkcjonować jako odrębny podmiot, czyli stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Wniesienie aportu do Spółki nastąpi w zamian za udziały w podniesionym kapitale zakładowym.

W konsekwencji powyższego w analizowanej sprawie będzie miał zastosowanie przepis art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, bowiem zorganizowana część przedsiębiorstwa spółki kapitałowej będzie wniesiona w zamian za udziały w innej spółce kapitałowej. Powyższe oznacza, że planowane wniesienie zespołu składników materialnych i niematerialnych do spółki kapitałowej, traktowane na gruncie analizowanej ustawy jako zmiana umowy spółki, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych; będzie wyłączone z opodatkowania tym podatkiem.

W konsekwencji powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …., za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.