Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-273/10/KB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-04-14
Teza: określenie źródła przychodów dla przychodów ze sprzedaży nieruchomości
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza-pozarolnicza działalność gospodarcza; nieruchomości; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 04 stycznia 2010r. (data wpływu do tut. Biura 14 stycznia 2010r.), uzupełnionym w dniach 01 i 11 marca 2010r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia źródła przychodów dla przychodów uzyskiwanych:

*   ze sprzedaży nieruchomości o charakterze niemieszkalnym, stanowiących środki trwałe w prowadzonej przez Wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej – **jest prawidłowe,**
*   ze sprzedaży nieruchomości o charakterze mieszkalnym, stanowiących środki trwałe w ww. działalności – **jest nieprawidłowe,**
*   ze sprzedaży nieruchomości stanowiących towar handlowy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 stycznia 2010r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie określenia źródła przychodów dla przychodów uzyskiwanych ze sprzedaży nieruchomości. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 23 lutego 2010r. Znak IBPBI/1/415-28/10/KB wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło w dniach 01 i 11 marca 2010r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, będący osobą fizyczną, planuje rozpoczęcie działalności gospodarczej w formie jednoosobowej działalności gospodarczej lub poprzez przystąpienie do spółki osobowej (cywilnej, jawnej, komandytowej lub komandytowo-akcyjnej). Planuje m.in. osiąganie przychodów z odsetek od lokat bankowych, z odsetek od pożyczek udzielanych różnym podmiotom, sprzedaży nieruchomości, najmu nieruchomości, sprzedaży akcji i innych papierów wartościowych oraz udziałów w spółkach prawa handlowego, z uczestnictwa w różnych funduszach inwestycyjnych (akcyjnych, nieruchomościowych, surowcowych itp.). Wnioskodawca, po uważnej lekturze ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zauważył, że ustawodawca używa różnych pojęć, takich jak „z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą" w art. 10 ust.1 pkt 6, „wykonaniu działalności gospodarczej" w art. 10 ust. 1 pkt 8, „związane z działalnością gospodarczą w art. 10 ust. 3, związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą" w art. 17 ust. 1, „przedmiotem i działalności gospodarczej" w art. 30a ust. 1 pkt 1, ,z wykonywaną działalnością gospodarczą" w art. 30a ust. 1 pkt 3, „w wykonywaniu działalności gospodarczej" w art. 30b ust 4.

1.  w zakres prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, indywidualnie lub w formie spółki osobowej, będzie wchodzić, m.in., udzielanie pożyczek, obrót papierami wartościowymi, udziałami w spółkach prawa handlowego oraz instrumentami finansowymi, a także sprzedaż i najem nieruchomości,
2.  ww. wymienione przedmioty działalności będą faktycznie wykonywane przez Wnioskodawcę,
3.  Wnioskodawca nie jest pewny, czy we wpisie do Ewidencji Działalności Gospodarczej lub Krajowym Rejestrze Sądowym te przedmioty działalności zostaną ujawnione. Jeżeli Wnioskodawca zdecyduje o ich wpisaniu do przedmiotu prowadzonej działalności i zostaną one ujawnione w Ewidencji Działalności Gospodarczej lub zostaną wpisane do umowy spółki osobowej i zostaną ujawnione w Krajowym Rejestrze Sądowym, to zostaną zastosowane następujące kody PKD:
    *   w zakresie udzielania pożyczek: „Pozostałe formy udzielania kredytów (PKD 64.92.Z)",
    *   w zakresie obrotu papierami wartościowymi, udziałami w spółkach prawa handlowego oraz instrumentami finansowymi: „Działalność holdingów finansowych (64.20.Z)", „Pozostała finansowa działalność usługową, gdzie indziej niesklasyfikowana, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych (PKD 64.99.Z)" oraz „Pozostała działalność wspomagająca usługi finansowe, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych (66.19.Z)",
    *   w zakresie sprzedaży i najmu nieruchomości: „działalność związana z obsługą rynku nieruchomości (PKD 68)".
4.  Wnioskodawca prosi o uwzględnienie dwóch przypadków: że ww. przedmioty działalności będą lub nie będą ujawnione w stosownych rejestrach,
5.  Wnioskodawca podkreśla, że zgodnie z treścią wniosku uważa, że dla kwalifikacji ww. przychodów do źródła przychodów „pozarolnicza działalność gospodarcza" bez znaczenia jest, czy udzielanie pożyczek, obrót papierami wartościowymi lub najem i obrót nieruchomościami są wpisane jako przedmiot działalności do Ewidencji Działalności Gospodarczej lub Krajowego Rejestru Sądowego, czy nie. Decydujące dla takiej kwalifikacji jest, czy czynności te są faktycznie wykonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej,
6.  lokaty bankowe będą zakładane przez spółkę, której wspólnikiem będzie Wnioskodawca, lub przez Wnioskodawcę jako prowadzącego działalność gospodarczą,
7.  środki przeznaczone na lokaty będą pochodzić ze środków spółki lub środków Wnioskodawcy wykorzystywanych w indywidualnie prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej,
8.  Wnioskodawca będzie zbywał własne, bądź będące własnością spółki, papiery wartościowe, udziały w spółkach prawa handlowego (np. akcje oraz udziały w sp. z o.o.) oraz instrumenty finansowe, na własny rachunek, bądź rachunek spółki,
9.  Wnioskodawca w tej chwili nie jest w stanie sprecyzować, jakie instrumenty finansowe będą przedmiotem sprzedaży, jeżeli takie sprecyzowanie jest niezbędne, Wnioskodawca prosi o nieuwzględnienie instrumentów finansowych w wydawanej interpretacji,
10.  nieruchomości będące przedmiotem planowanego najmu lub sprzedaży będą, indywidualnie dla Wnioskodawcy lub dla spółki osobowej, której Wnioskodawca będzie wspólnikiem, stanowiły składniki majątku w prowadzonej przez Wnioskodawcę indywidualnie lub w formie spółki osobowej pozarolniczej działalności gospodarczej, przy czym będą one mogły być zarówno środkami trwałymi, jak i towarami handlowymi,
11.  ww. nieruchomości będą mogły być zarówno nieruchomościami gruntowymi, jak i budynkowymi,
12.  nieruchomości budynkowe będą mogły być zarówno budynkami i lokalami mieszkalnymi, jak i budynkami i lokalami niemieszkalnymi,
13.  ww. nieruchomości będą mogły stanowić albo środki trwałe albo środki obrotowe w prowadzonej przez Wnioskodawcę, indywidualnie lub w formie spółki osobowej, działalności gospodarczej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wszystkie ww. pojęcia oznaczają to samo, czyli oznaczają, że przychody z wykonania danej czynności wykonywanej przez Wnioskodawcę, jako prowadzącego działalność jednoosobową lub jako wspólnika spółki osobowej, czyli np. osiąganie przychodów z odsetek od lokat bankowych, z odsetek od pożyczek udzielanych różnym podmiotom, sprzedaży nieruchomości, najmu nieruchomości, sprzedaży akcji i innych papierów wartościowych oraz udziałów w spółkach prawa handlowego, z uczestnictwa w różnych funduszach inwestycyjnych, są zaliczane do źródła przychodów „pozarolnicza działalność gospodarcza"?

Zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie czynności, o których mowa w niniejszym wniosku, i które są wyszczególnione w opisie stanu faktycznego oraz w pytaniu powyżej, zamierza wykonywać w sposób, który odpowiada definicji prowadzenia działalności gospodarczej, czyli:

1.  prowadzenie w celu osiągnięcia dochodu, przy czym nawet ewentualna strata, będąca wynikiem tej , działalności nie pozbawi jej statusu działalności gospodarczej, bowiem istotny jest sam zamiar osiągnięcia dochodu,
2.  wykonywanie w sposób ciągły. Jednakże przesłanki tej nie należy rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy, istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu np. Powtarzalna sprzedaż przedmiotów własności posiadających tożsamy charakter, cechy przeznaczenia użytkowego (np. lokali mieszkalnych lub użytkowych). Może się zdarzyć, że dana czynność zostanie wykonana w roku 2010, a następna taka czynność dopiero w roku 2012,
3.  prowadzenie w sposób zorganizowany, co oznacza, iż podejmowane działania będą podporządkowane obowiązującym regułom, normom i będą służyć osiągnięciu celu, będą miały wpływ na racjonalność gospodarowania posiadanymi środkami, a tym samym uczestnictwa w obrocie gospodarczym.

Wnioskodawca uważa, że wszelkie przychody osiągane z odsetek od lokat bankowych,z odsetek od pożyczek udzielanych różnym podmiotom, sprzedaży nieruchomości, najmu nieruchomości, sprzedaży akcji i innych papierów wartościowych oraz udziałów w spółkach prawa handlowego, z uczestnictwa w różnych funduszach inwestycyjnych, osiągane przez niego jako prowadzącego działalność jednoosobową lub jako wspólnik spółki osobowej będą zaliczane do źródła przychodów „pozarolnicza działalność i gospodarcza". Zaznacza również, iż w przypadku gdy ustawodawca w powyższych przepisach używa tego samego pojęcia, przypisuje mu za każdym razem takie samo znaczenie. Wynika to z powszechnie przyjętego w doktrynie oraz orzecznictwie zakazu wykładni synonimicznej, który zabrania przyjmowania, że normodawca nadaje różnym zwrotom to samo znaczenie.

Zdaniem Wnioskodawcy, bez znaczenia dla tej kwalifikacji pozostaje, czy dane czynności są wpisane do zakresu działalności gospodarczej w ewidencji działalności gospodarczej lub czy są wpisane do umowy spółki osobowej i do krajowego rejestru sądowego, decydujące dla kwalifikacji, czy dany przychód należy zaliczyć do źródła przychodów „pozarolnicza działalność gospodarcza" jest to, że dany przychód jest faktycznie osiągany przez Wnioskodawcę, jako prowadzącego działalność gospodarczą jednoosobowo, lub jako wspólnik spółki osobowej. Bez znaczenia jest, czy dana czynność, np. osiąganie przychodów z odsetek od lokat bankowych, ze sprzedaży nieruchomości, ze sprzedaży akcji lub najmu nieruchomości jest wykonywana raz na rok, raz na miesiąc, raz na tydzień, czy też kilka razy dziennie. Twierdzenie przeciwne prowadziłoby do absurdalnej sytuacji, w której organy podatkowe lub też sam podatnik musieliby arbitralnie przyjmować, że np. osiągnięcie przychodu z odsetek od udzielonej jednej pożyczki to nie jest przychód ze źródła przychodów „pozarolnicza działalność gospodarcza", ale np. osiągnięcie przychodu z odsetek od trzech udzielonych pożyczek stanowi już przychód z tego źródła. Podobnie absurdalne byłoby twierdzenie, że sprzedaż 15 akcji w dwóch transzach w ciągu trzech miesięcy to jeszcze nie jest działalność gospodarcza, ale już sprzedaż 200 akcji w dziesięciu transzach w ciągu miesiąca jest działalnością gospodarczą. Podobnie absurdalne byłoby twierdzenie, że wynajem jednego mieszkania lub sprzedaż jednego telewizora to nie jest przychód ze źródła przychodów „pozarolnicza działalność gospodarcza", ale np. osiągnięcie przychodu z wynajmu trzech mieszkań lub sprzedaż 3 telewizorów, w odstępach tygodniowych, stanowi już przychód z tego źródła. Należy również wskazać, iż przyjęcie, że to, czy przychody z danej działalności są zaliczane do przychodów ze źródła przychodów „pozarolnicza działalność gospodarcza", czy też do innego źródła, jest uzależnione od częstotliwości wykonywania danej czynności doprowadziłoby do absurdalnej sytuacji, w której np. przychody z pierwszej udzielonej pożyczki lub sprzedanych 500 akcji lub 200 udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej lub spółki osobowej, byłyby kwalifikowane do źródła „kapitały pieniężne i prawa majątkowe", zaś przychody z drugiej pożyczki lub drugiej sprzedaży papierów wartościowych już mogłyby zostać zaliczone do źródła przychodów „pozarolnicza działalność gospodarcza" lub do źródła „kapitały pieniężne i prawa majątkowe", a przychody z trzeciej i kolejnych pożyczek lub trzeciej i kolejnych sprzedaży papierów wartościowych na pewno byłyby zaliczane do źródła przychodów „pozarolnicza działalność gospodarcza". Zdaniem Wnioskodawcy już pierwszy przychód osiągnięty z odsetek od lokat bankowych, z odsetek od pożyczek udzielanych różnym podmiotom, sprzedaży nieruchomości, najmu nieruchomości, sprzedaży akcji i innych papierów wartościowych oraz udziałów w spółkach prawa handlowego, z uczestnictwa w różnych funduszach inwestycyjnych, przy założeniu, że Wnioskodawca będzie miał zamiar uzyskiwania podobnych przychodów w nieokreślonej przyszłości, jako prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą lub jako wspólnik spółki osobowej, będzie przychodem kwalifikowanym do źródła przychodów „pozarolnicza działalność gospodarcza".

Ponieważ przychody osiągane z odsetek od lokat bankowych, z odsetek od pożyczek udzielanych różnym podmiotom, sprzedaży nieruchomości, najmu nieruchomości, sprzedaży akcji i innych papierów wartościowych oraz udziałów w spółkach prawa handlowego, z uczestnictwa w różnych funduszach inwestycyjnych, osiągane przez Wnioskodawcę, jako prowadzącego działalność jednoosobową lub jako wspólnika spółki osobowej są zaliczane do źródła przychodów „pozarolnicza działalność gospodarcza" nie wymagają żadnych licencji, niedopuszczalne byłoby wymaganie przez organy podatkowe posiadania przez wnioskodawcę np. licencji bankowej do osiągania przychodów z lokat bankowych lub pożyczek, licencji pośrednika nieruchomości do osiągania przychodów ze sprzedaży nieruchomości, licencji na obrót papierami wartościowymi do sprzedaży akcji lub osiągania przychodów z inwestycji w fundusze inwestycyjne. Wnioskodawca podkreśla, że wszystkie wymienione przez niego czynności można w Polsce wykonywać bez żadnych pozwoleń lub licencji. W szczególności niedopuszczalne byłoby twierdzenie, że do kwalifikowania przychodów ze sprzedaży papierów wartościowych (akcji, udziałów w spółkach i funduszach inwestycyjnych) do źródła przychodów „pozarolnicza działalność gospodarcza" konieczna jest licencja na obrót papierami wartościowymi, o której mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. z 2005 r. Nr 183 poz. 1538 ze zm.; „ustawa o obrocie instrumentami finansowymi"). Zdaniem Wnioskodawcy organy podatkowe mają prawo jedynie do oceny podatkowych skutków działalności podatnika. Nie mają one natomiast prawa do badania, czy dana działalność prowadzona przez podatnika spełnia wymagania ustaw innych, niż ustawy podatkowe. W przypadku gdyby podatnik np. przyjmował lokaty prowadząc tym samym działalność bankową bez wymaganej licencji, przychody z tego tytułu byłyby przychodami z działalności gospodarczej. Jednocześnie podatnik byłby narażony na odpowiedzialność wynikającą z ustawy prawo bankowe.

W interpretacji indywidualnej o sygnaturze IBPBI/1/415-990/09/AB, Minister Finansów stwierdził, że jednakże w przypadku prowadzenia działalności w zakresie obrotu akcjami, muszą zostać spełnione szczególnie wymogi, wynikające m.in. z ww. ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, uprawniające Wnioskodawcę do obrotu akcjami. Zatem, bez spełnienia niezbędnych wymogów formalnych, nie jest wystarczające faktyczne prowadzenie działalności w zakresie obrotu akcjami, aby przychody uzyskane z tego tytułu mogły stanowić przychód ze źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. W konsekwencji, bez stosownego „uzewnętrznienia" (stosowne zapisy w umowie spółki, krajowym rejestrze sądowym) prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu akcjami, a co za tym idzie i bez spełnienia wymogów uprawniających do prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie, wynikających m.in, z ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, uzyskany w wyniku tego obrotu przychód, nie może być uznany za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej". W opinii Wnioskodawcy jest to wniosek niedopuszczalny. Ponieważ ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nic nie mówi na temat konieczności wpisania przez podatnika obrotu akcjami do ewidencji działalności gospodarczej lub krajowego rejestru sądowego ani spełnienia jakichkolwiek wymogów wynikających z ustaw innych niż ustawy podatkowe. Wysuwając taką tezę Minister Finansów dokonuje niedopuszczalnej interpretacji rozszerzającej przepisu art. 30b ust. 4 updof, łamiąc zasadę in dubio pro tributario, ugruntowanej w orzecznictwie sądów administracyjnych, o czym mowa będzie poniżej.

W interpretacji indywidualnej, wydanej w dniu 8 grudnia 2009 r., o sygnaturze IBPBI/1/415-727/09/AB, Minister Finansów stwierdził, że „z powyższych przepisów wynika, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera jedynie przesłanki, jakie spełniać musi dana działalność aby mogła być uznana za pozarolniczą działalność gospodarczą, w świetle tej ustawy oraz katalog cech, które wyłączają dane działanie z tej kategorii. Zauważyć jednak należy, iż dodatkowe ograniczenia, bądź warunki jakie spełniać musi podatnik aby móc prowadzić pozarolniczą działalność gospodarczą w danym zakresie mogą wynikać także z innych przepisów prawa, nie będących przepisami prawa podatkowego. Gdy chodzi o będącą przedmiotem zapytania działalność w zakresie obrotu akcjami, tymi innymi przepisami będą w szczególności przepisy ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (dz. U. Nr 183, poz. 1538 ze zm.). Powołana ustawa reguluje zasady, tryb i warunki podejmowania i prowadzenia działalności w zakresie obrotu papierami wartościowymi i innymi instrumentami finansowymi, prawa i obowiązki podmiotów uczestniczących w tym obrocie oraz wykonywanie nadzoru w tym zakresie. Jeżeli zatem Wnioskodawca spełnia wymogi tej ustawy, uprawniające go do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu akcjami, to spełnia dodatkowe warunki umożliwiające zawieranie tego typu transakcji w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Jednakże do ustaleń w tym zakresie minister właściwy do spraw finansów publicznych nie jest ani obowiązany ani uprawniony (\`(...)\`). Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż jeżeli działalność w zakresie obrotu akcjami, będzie spełniała wszystkie przesłanki określone w art. 5a pkt 6 oraz art. 30b ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i jeżeli oprócz stosownego zapisu w umowie spółki komandytowej oraz wpisu do krajowego rejestru sądowego, potwierdzających prowadzenie przez spółkę działalności gospodarczej w zakresie obrotu akcjami, spełnione zostaną wymogi wynikające z ww. ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, uprawniające wnioskodawcę do obrotu akcjami jako przedmiotu pozarolniczej działalności gospodarczej, to przychody uzyskane z tej działalności będą mogły stanowić przychód ze źródła jakim jest pozarolniczą działalność gospodarcza, a nie kapitały pieniężne. W konsekwencji także koszty związane z wykonywaniem tej działalności będą mogły stanowić koszty uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, z ww. zastrzeżeniem jest prawidłowe". Wysuwając taką tezę Minister Finansów dokonuje niedopuszczalnej interpretacji rozszerzającej przepisu art. 30b ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, łamiąc zasadą in dubio pro tributario. Zupełnie bez podstaw prawnych Minister Finansów wysnuł wniosek, że do zaliczenia przychodów z obrotu akcjami wymagany jest nie tylko wpis do stosownego rejestru (ewidencja działalności gospodarczej lub krajowy rejestr sądowy), lecz również dodatkowo wymagana jest licencja na obrót papierami wartościowymi. Minister całkowicie bezpodstawnie uznał, że pojęcie „w wykonywaniu działalności gospodarczej" występujące w przepisie art. 30b ust. 4 dotyczy obrotu papierami wartościowymi w rozumieniu ustawy o obrocie instrumentami finansowymi (dalej „uoif"), czym dokonał niedopuszczalnej interpretacji rozszerzającej przepisu art. 30b ust. 4, z którego absolutnie nie wynika, że do wykonywania działalności gospodarczej w zakresie obrotu akcjami jest wymagane spełnienie warunków wymaganych w ustawie o obrocie instrumentami finansowymi. Zdaniem Wnioskodawcy oczywiste jest, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jest mowa o odpłatnym zbyciu papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych polegającym na zwykłym nabywaniu i sprzedaży takich instrumentów przez prowadzących samodzielną działalność gospodarczą oraz spółki osobowe. Są to zwykłe czynności, które mogą być wykonywane poza rynkiem publicznym, poprzez nabywanie i zbywanie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych pomiędzy podmiotami gospodarczymi oraz na rynku publicznym poprzez nabywanie i sprzedaż papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych za pośrednictwem biur maklerskich.

Wnioskodawca całkowicie nie zgadza się z twierdzeniami Ministra Finansów, zawartymi w dwóch powołanych powyżej interpretacjach.

Gdyby jednak nawet przyjąć, że w celu zakwalifikowania przychodów Wnioskodawcy z odpłatnego zbycia papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych polegającego na zwykłym nabywaniu i sprzedaży takich instrumentów przez prowadzących samodzielną działalność gospodarczą oraz spółki osobowe jest wymaganie spełnienie przez niego wymagań wynikających z przepisów uoif (co, jak podkreśla Wnioskodawca, byłoby całkowicie pozbawione podstaw prawnych) Wnioskodawca zauważa, co następuje.

Jak wskazano we wniosku, przedmiotem działalności Wnioskodawcy, prowadzącego działalność w formie jednoosobowej działalności gospodarczej lub poprzez przystąpienie do spółki osobowej (cywilnej, jawnej, komandytowej lub komandytowo-akcyjnej, może być m.in. obrót akcjami i udziałami w spółkach kapitałowych. Zgodnie z art. 69 ust. 2 pkt 3 uoif „działalność maklerska, z zastrzeżeniem \[\`(...)\`\] art. 70, obejmuje wykonywanie czynności polegających na nabywaniu lub zbywaniu na własny rachunek instrumentów finansowych". Zatem, co do zasady, prowadzenie działalności w zakresie obrotu akcjami, wskazanej przez Wnioskodawcę, jest działalnością maklerską w rozumieniu uoif, na podstawie ust. 1 powołanego artykułu, „prowadzenie działalności maklerskiej wymaga zezwolenia komisji wydanego na wniosek, o którym mowa w art. 82, złożony zainteresowany podmiot". Powyższe oznacza, iż co do zasady prowadzenie działalności w zakresie obrotu akcjami wymaga zezwolenia komisji nadzoru finansowego. Równocześnie jednak, zgodnie z art. 70 ust. 1 uoif, przepisów niniejszego działu nie stosuje się do:

*   podmiotów wykonujących czynności określone w art. 69 ust. 2 wyłącznie na rzecz podmiotów należących do tej samej grupy kapitałowej, do której należy podmiot wykonujący te czynności, z zastrzeżeniem pkt 9 (pkt 2), oraz
*   podmiotów wykonujących wyłącznie czynności określone w art. 69 ust. 2 pkt 3, o ile czynności te nie są wykonywane w ramach zadań związanych z organizacją rynku regulowanego ani nie polegają na nabywaniu lub zbywaniu instrumentów finansowych w sposób zorganizowany, częsty i systematyczny poprzez stworzenie systemu umożliwiającego zawieranie transakcji przez podmioty trzecie (pkt 4).

Dodać należy, iż pod pojęciem grupy kapitałowej, o której mowa w art. 70 ust. 1 pkt 2 uoif należy rozumieć jednostkę dominującą wraz z jednostkami zależnymi, a zatem zarówno Wnioskodawcę, spółki, których udziałowcem będzie oraz ewentualne spółki zależne od tych spółek (art. 3 pkt 18 uoif w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 44 ustawy z dnia 29 września o rachunkowości - Dz. U. z 2002 r„ nr 76, poz. 694 z późn. zm). Przepisy uoif nie uzależniają prawa do prowadzenia działalności w zakresie wskazanym w art. 69 ust. 2 pkt 3 uoif - dotyczącym m.in. obrotu akcjami na własny rachunek - od formalnego uzewnętrznienia zamiaru prowadzenia tego rodzaju działalności (tj. odpowiedniego wpisu w krajowym rejestrze sądowym oraz w umowie spółki). W rezultacie nie ma wątpliwości, iż działalność Wnioskodawcy w zakresie odpłatnego zbycia papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych polegającego na zwykłym nabywaniu i sprzedaży takich instrumentów będzie spełniać wszelkie wymogi wynikające z przepisów uoif. Do wymogów tych nie należy uzyskanie zezwolenia komisji nadzoru finansowego na prowadzenie działalności maklerskiej, ponieważ Wnioskodawca i spółki, w których będzie wspólnikiem, będzie zwolniony z obowiązku uzyskania takiego zezwolenia na podstawie art. 70 ust. 1 pkt 2 i 4 uoif. Do wymogów tych nie należy również dokonanie odpowiedniego wpisu w zakresie przedmiotu działalności w ewidencji działalności gospodarczej, ani w krajowym rejestrze sądowym oraz w umowie spółki.

Wnioskodawca podkreśla, że w przypadku, który jest przedmiotem niniejszego wniosku, uoif nie nakłada na niego żadnych wymogów formalnych. Ponieważ Wnioskodawca planuje, m.in. działalność w zakresie odpłatnego zbycia papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych polegającego na zwykłym nabywaniu i sprzedaży takich instrumentów wyłącznie na własny rachunek, przepisy uoif w ogóle nie będą miały do takiej działalności zastosowania.

Należy również wskazać, że próba dzielenia przychodów osiąganych z odsetek od lokat bankowych, z odsetek od pożyczek udzielanych różnym podmiotom, sprzedaży nieruchomości, najmu nieruchomości, sprzedaży akcji i innych papierów wartościowych oraz udziałów w spółkach prawa handlowego, z uczestnictwa w różnych funduszach inwestycyjnych (akcyjnych, nieruchomościowych, surowcowych itp.) doprowadziłaby do absurdalnej sytuacji, w której Wnioskodawca musiałby dzielić osiągane w ramach prowadzonej działalności przychody na przychody z działalności gospodarczej oraz z innych źródeł i prowadzić podwójną księgowość. W takim przypadku niemożliwe byłoby podzielenie kosztów ogólnych prowadzonej działalności na te związane ze źródłem przychodów „pozarolnicza działalność gospodarcza" oraz z innymi źródłami. Problem byłby jeszcze bardziej skomplikowany w przypadku spółki osobowej, której wspólnikiem będzie być może Wnioskodawca. Jest to bardzo ważny argument przemawiający za twierdzeniem, że zamiarem ustawodawcy było, aby przychody ze wszystkich czynności faktycznych wykonywanych przez prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą lub przez spółkę osobową były kwalifikowane do źródła przychodów „pozarolnicza działalność gospodarcza".

Należy wskazać, że zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą niedopuszczalne jest interpretowanie wątpliwości wynikających z przepisów na niekorzyść podatnika. W przypadku wątpliwości należy je interpretować na korzyść podatnika zgodnie z zasadą in dubio pro tributario.

Należy wskazać, że zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem o tym, że dany przychód jest zaliczany do źródła przychodów „pozarolnicza działalność gospodarcza" decyduje faktycznie wykonywanie danej czynności, a nie to, czy jest ona wpisana do ewidencji działalności gospodarczej lub krajowego rejestru sądowego.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy wszelkie przychody osiągane z odsetek od lokat bankowych, z odsetek od pożyczek udzielanych różnym podmiotom, sprzedaży nieruchomości, najmu nieruchomości, sprzedaży akcji i innych papierów wartościowych oraz udziałów w spółkach prawa handlowego, z uczestnictwa w różnych funduszach inwestycyjnych (akcyjnych, nieruchomościowych, surowcowych itp.) należy zaliczać do źródła przychodów „pozarolnicza działalność gospodarcza".

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał:

*   wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 17 lipca 2009r., sygn. akt I SA/Kr 1449/08 oraz z dnia 18 czerwca 2009r., sygn. I SA/Kr 1128/08,
*   uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2009r, sygn. II FPS7/08,
*   wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 07 sierpnia 2009r., sygn. II FSK 2132/08 oraz z dnia 30 czerwca 2009r., sygn. II FSK 279/08,
*   uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2002r., sygn. FPS 12/02,
*   wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 06 lipca 2009r., sygn. I SA/Gl 1126/08 oraz z dnia 28 li9pca 2009r. sygn. I SA/GL 914/08,
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 05 czerwca 2009r., sygn. I SA/Lu 209/09,
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2009r., sygn. I SA /Wr 1065/09,
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 23 września 2009r., sygn. I SA/Bd 510/09

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307.), odrębnym źródłem przychodów są określone w pkt 3 i 8 tego przepisu:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza,
*   odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:
    *   nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
    *   spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
    *   prawa wieczystego użytkowania gruntów,
    *   innych rzeczy,

jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W myśl art. 10 ust. 2 pkt 3 ww. ustawy, przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

Jednakże przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, mają zastosowanie do odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie (art. 10 ust. 3 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

1.  środkami trwałymi,
2.  składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł,
3.  wartościami niematerialnymi i prawnymi

\-ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Do przychodów, o których mowa w ust. 2 pkt 1, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. Przepis art. 30e stosuje się odpowiednio (art. 14 ust. 2c ww. ustawy).

W myśl art. 5a ust. 6 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\-prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Aby zatem przychód uzyskany z prowadzonej działalności mógł być uznany za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, działalność ta musi spełniać następujące przesłanki:

*   musi być działalnością zarobkową;
*   musi być działalnością wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, działalnością polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż lub działalnością polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych;
*   musi być działalnością prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły;
*   działalność ta nie może polegać na wykonywaniu czynności, o których mowa jest w art. 5b ust. 1 ww. ustawy;
*   przychody z niej uzyskane nie mogą być zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, 4-9 tej ustawy.

Biorąc pod uwagę cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, iż przychód ze sprzedaży nieruchomości, w przypadku gdy sprzedaż ta następuje w wykonaniu działalności gospodarczej, tj. działalności spełniającej przesłanki wskazane w ww. art. 5a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi co do zasady przychód z tej działalności. Przy czym przepisy ww. ustawy nie wymagają by sprzedaż nieruchomości była przedmiotem prowadzonej działalności. Bez znaczenia pozostaje także fakt, czy sprzedaż nieruchomości została wykazana jako przedmiot prowadzonej działalności gospodarczej w stosownych rejestrach. Wyjątek stanowią nieruchomości mieszkalne, zakwalifikowane do środków trwałych w tej działalności. Przychód ze zbycia takich nieruchomości stanowi bowiem zawsze przychód ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca zamierza rozpocząć prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej indywidualnie, jako osoba fizyczna, bądź jako wspólnik spółki osobowej. Składnikami majątkowymi w prowadzonej przez niego działalności (niezależnie od formy jej prowadzenia) będą m.in. nieruchomości gruntowe i budynkowe (zarówno mieszkalne jak i niemieszkalne). Nieruchomości te będą stanowiły środki trwałe bądź też towary handlowe w prowadzonej przez Wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej. Przy czym sprzedaż nieruchomości może ale nie musi zostać wskazana jako przedmiot działalności we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej bądź KRS.

Mając na względzie cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, iż przychody uzyskiwane ze sprzedaży nieruchomości stanowiących towar handlowy oraz nieruchomości o charakterze niemieszkalnym, stanowiących środki trwałe w prowadzonej przez Wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej, będą stanowiły przychód z tej działalności, niezależnie od faktu czy sprzedaż nieruchomości będzie stanowić przedmiot prowadzonej działalności gospodarczej, czy też nie. Natomiast przychody uzyskane ze sprzedaży środków trwałych, będących nieruchomościami mieszkalnymi oraz związanych z nimi gruntów, będą stanowiły przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pamiętać przy tym należy, iż w przypadku gdy ww. działalność będzie prowadzona przez spółkę osobową, której wspólnikiem będzie Wnioskodawca, uzyska on przychód w wysokości proporcjonalnej do jego prawa do udziału w zysku. W myśl bowiem art. 8 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

Z uwagi na powyższe przedstawione we wniosku stanowisko w zakresie określenia źródła przychodów dla przychodów ze sprzedaży nieruchomości stanowiących towar handlowy oraz nieruchomości niemieszkalnych, będących środkami trwałymi należało uznać za prawidłowe, natomiast w zakresie określenia źródła przychodów ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnych stanowiących środki trwałe za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, iż w zakresie określenia źródła przychodów dla odsetek od lokat bankowych, odsetek od udzielanych pożyczek, najmu nieruchomości oraz sprzedaży akcji, innych papierów wartościowych, udziałów w spółkach prawa handlowego oraz z uczestnictwa w różnych funduszach inwestycyjnych, zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego , po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.