Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-1197/13/LSz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-03-24
Teza: Dotyczy opodatkowania podatkiem VAT wniesienia aportem do spółki jawnej działki budowlanej nr 2/60, ustalenia podstawy opodatkowania tego aportu oraz sposobu dokumentowania tej dostawy oraz prawa do odliczenia przez spółkę jawną podatku naliczonego z faktury VAT dokumentującej aport.
Słowa kluczowe: aport; dokumentowanie; działki; faktura; grunty-grunt niezabudowany; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatnik; stawka; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 5 grudnia 2013 r. (data wpływu 10 grudnia 2013 r.), uzupełnionym pismem z 10 marca 2014 r. (data wpływu 13 marca 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania wniesienia aportem do spółki jawnej działki budowlanej nr 2/60 - **jest nieprawidłowe**,
*   ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT przedmiotowego aportu - **jest nieprawidłowe**,
*   sposobu udokumentowania wniesienia aportem do spółki jawnej działki nr 2/60 - **jest prawidłowe**,
*   prawa do odliczenia przez spółkę jawną podatku naliczonego z faktury VAT dokumentującej aport - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 grudnia 2013 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT wniesienia aportem do spółki jawnej działki budowlanej nr 2/60, ustalenia podstawy opodatkowania tego aportu oraz sposobu dokumentowania tej dostawy oraz prawa do odliczenia przez spółkę jawną podatku naliczonego z faktury VAT dokumentującej aport.

Wniosek został uzupełniony pismem z 10 marca 2014 r. (data wpływu 13 marca 2014 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu nr IBPP1/443-1197/13/LSz z 28 lutego 2014 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą P. wraz z żoną (nieprowadzącą działalności gospodarczej) jest właścicielem działki budowlanej położonej w miejscowości B. w gminie D. (nr 2/60). Działka ta jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Wnioskodawca dysponuje w stosunku do tej działki, oraz działek sąsiadujących pozwoleniem na budowę.

Przedmiotowa działka o powierzchni 0,3994 ha, wraz z działkami Nr 2/27 o powierzchni 0,4057 ha oraz działką nr 2/25 o powierzchni 0,5809 ha jest przeznaczona pod budowę hotelu. Projekt budowlany na hotel został już zakupiony. Warto podkreślić, iż działki nr 2/27 oraz 2/25 zostały nabyte przez Wnioskodawcę i miały służyć do prowadzenia jego działalności gospodarczej. Natomiast przedmiotowa działka została nabyta później niż działki wcześniejsze, wraz z małżonką do wspólnego majątku osobistego. Dopiero wtórnie, ze zmianą kwalifikacji, została ona wprowadzona do ewidencji środków trwałych.

Wnioskodawca pozwolenie na budowę uzyskał w 2012 roku. Nakłady zaksięgowane na inwestycję to 229,80 zł - jest to koszt zrobienia przyłącza elektrycznego na potrzeby budowy.

Jednocześnie należy wskazać, iż pierwotnie działka została nabyta przez Wnioskodawcę wraz z małżonką w 2007 r. do majątku prywatnego, a zgodnie z ewidencją gruntów, stanowiła grunty orne, lasy i grunty leśne. Dopiero w późniejszym czasie zmienił się jej status i wtórnie została ona wprowadzona do środków służących do prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Wnioskodawca planuje opisaną wyżej nieruchomość wnieść aportem do spółki jawnej, którą zamierza powołać wraz z innymi osobami.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. Utworzona spółka jawna również będzie czynnym podatnikiem VAT.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca podał, że głównym przedmiotem prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej jest, zgodnie z klasyfikacją PKD, produkcja pozostałego sprzętu elektrycznego. Jest to podstawowy przedmiot działalności wykonywanej przez Wnioskodawcę pod firmą P. Działalność ta prowadzona jest od dnia 25 października 1993 roku.

Przedmiotem wniosku było wyłącznie wniesienie aportem działki nr 2/60; w zakresie działek nr 2/27 oraz 2/25 wniesiono odrębny wniosek o udzielenie interpretacji.

Na moment dokonania aportu, przedmiotowa działka nie będzie działką zabudowaną. Także aktualnie działka nie jest działką zabudowaną.

Wnioskodawca wraz z małżonką dokonał nabycia działki z majątku dorobkowego, w celu ulokowania prywatnego kapitału. Pierwotnie tylko i wyłącznie w tym celu dokonano nabycia tej działki, następnie jednak podjęta została decyzja o wprowadzeniu przedmiotowej działki do działalności gospodarczej Wnioskodawcy w związku z planami podjęcia inwestycji na działkach sąsiednich, które już znajdowały się w ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca wraz z małżonką dokonał nabycia działki z majątku dorobkowego.

Zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego gminy, w momencie zakupu działka przeznaczona była pod lasy. Działka w dalszym ciągu, zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego, jest działką przeznaczoną pod lasy.

Decyzja o warunkach zabudowy nie została dla tej działki wydana; jest ona jednak objęta pozwoleniem na budowę budynku zamieszkania zbiorowego, który będzie posadowiony na dwóch sąsiednich działkach, a granica budynku przebiegać będzie na granicy przedmiotowej działki. Działka ta w związku tym nie zostanie zabudowana, jednakże znajduje się w obszarze oddziaływania obiektu, odnośnie którego zostało wydane pozwolenie na budowę. W związku z planowaną inwestycją na działce tej może znaleźć się infrastruktura taka jak chodniki itp.

Przedmiotowa działka do ewidencji środków trwałych wprowadzona została 28 lutego 2007 roku w związku z planem przeprowadzenia inwestycji na sąsiednich działkach, o czym była mowa powyżej.

Zakup nie był udokumentowany fakturą VAT. Wnioskodawcy nie przysługiwało prawa do odliczenia podatku.

Jak wyjaśniono powyżej, działka w chwili zakupu przez małżonków nie miała przeznaczenia związanego z działalnością gospodarczą jednakże po podjęciu decyzji o prowadzeniu inwestycji na działkach sąsiadujących, również ta działka wprowadzona została do majątku firmowego i nie wiązało się to ze zmianą jej statusu prawnego, tj. przeznaczenia terenu, co również wyjaśniono powyżej. Działka nie była wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej - inwestycja, która ma powstać na działkach sąsiednich wciąż jest jedynie w fazie projektu.

Na żadnym z tych etapów działka w faktyczny sposób nie była wykorzystywana. Działka nie była wykorzystywana do prowadzenia działalności rolniczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Od momentu nabycia działki, małżonka Wnioskodawcy nie wykorzystywała jej w żaden sposób; wyraziła ona zgodę na wprowadzenie jej do działalności gospodarczej męża w formie ustnej.

Przedmiotowa działka jest własnością Wnioskodawcy oraz jego małżonki na zasadzie wspólności majątkowej małżeńskiej.

Przedmiotowa działka nie była przedmiotem najmu, ani dzierżawy.

Projekt budowlany został zakupiony przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej P., ponieważ budynek stanąć ma działkach stanowiących jego własność, uwidocznionych w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Na pytanie tut. organu „Czy w stosunku do działki nr 2/60 Wnioskodawca podejmował działania takie jak: wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego, zmiana przeznaczenia terenu, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania (zabudowy) terenu lub decyzji o wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej, lub inne podobne działania, jeśli tak to jakie, kiedy i w jakim celu?” Wnioskodawca odpowiedział, że „…nie podejmował żadnych spośród wskazanych w pytaniu działań”.

Koszty związane z wykonaniem przyłącza elektrycznego poniósł Wnioskodawca w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej P. Wystąpił on również z wnioskiem o wykonanie tego przyłącza.

Na pytanie tut. organu „Czy Wnioskodawca dokonał jakiegokolwiek uatrakcyjnienia ww. działki np. wydzielenie lub budowa drogi, wyposażenie w urządzenia i sieci wodociągowe, kanalizacji sanitarnej itp. jeśli tak to kiedy i w jakim celu?” Wnioskodawca odpowiedział, że „…nie podjął żadnego spośród wskazanych w pytaniu działań”.

Przy wnoszeniu nieruchomości aportem, jej wartość zostanie ustalona na poziomie wartości rynkowej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Należnością za wniesiony wkład niepieniężny będzie udział kapitałowy w mającej powstać spółce jawnej (zgodnie zresztą z konstrukcją prawną aportu do spółki osobowej), a w związku z tym prawo do udziału w zyskach tej spółki.

Wniesiona nieruchomość w przyszłej spółce jawnej będzie służyła czynnościom opodatkowanym, ponieważ w przypadku zrealizowania projektu budowy obiektu hotelowego będzie stanowiła część całości kompleksu, w którym z kolei świadczone będą usługi opodatkowane.

W marcu bieżącego roku Wnioskodawca dokonał sprzedaży udziałów w działce odziedziczonej po śmierci brata. Czynność ta nie była wykonywana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Wnioskodawca planuje w bieżącym roku reorganizację swojego majątku, w ramach której zamierza przenieść szereg praw własności nieruchomości, których jest właścicielem, do spółki osobowej. W szczególności mają być to następujące transakcje:

*   wniesienie aportem lub w formie darowizny do spółki jawnej działki nr 783/2, położonej w miejscowości G. (współwłaścicielem tej nieruchomości jest małżonka Wnioskodawcy);
*   wniesienie aportem lub w formie darowizny do spółki jawnej działek nr 157 oraz 158 położonych w miejscowości M. (współwłaścicielem tych nieruchomości jest małżonka Wnioskodawcy);
*   wniesienie aportem lub w formie darowizny do spółki jawnej działek nr 151/3, 151/6, 155/1, 152/6, 155/3,152/1,126/4 położonych w miejscowości M. (współwłaścicielem tych nieruchomości jest małżonka Wnioskodawcy);
*   wniesienie aportem lub w formie darowizny do spółki jawnej lokalu położonego przy ulicy S. w T.;
*   wniesienie aportem lub w formie darowizny do spółki jawnej działek nr 157 oraz 158 położonych w miejscowości M. (współwłaścicielem tych nieruchomości jest małżonka Wnioskodawcy);
*   wniesienie lub w formie darowizny aportem do spółki jawnej działek nr 2/27 oraz 2/25 położonych w miejscowości B.;
*   wniesienie aportem lub w formie darowizny do spółki jawnej działek nr 475 oraz 476 położonych w W.

Większość planowanych działań nie ma i nie będzie miała charakteru czynności wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a służyć ma jedynie reorganizacji struktury własnościowej majątku Wnioskodawcy i jego żony.

W szczególności Wnioskodawca nie planuje dokonywać w najbliższej przyszłości sprzedaży nieruchomości na rzecz osób trzecich. W przyszłości planowane jest jedynie uregulowanie sytuacji własności (w drodze darowizny) udziałów w drugiej z działek uzyskanych w spadku po zmarłym bracie.

Nie dokonano aportu przedmiotowej działki.

Przedmiotem zapytania we wniosku jest wyłącznie dostawa działki nr 2/60; w zakresie działek nr 2/27 oraz 2/25 złożono odrębny wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy przedmiotowa transakcja podlegać będzie podatkowi od towarów i usług?
2.  W przypadku gdy Organ uzna, iż odpowiedź na pierwsze z postawionych pytań jest twierdząca, jak należy ustalić podstawę opodatkowania VAT tego aportu?
3.  Czy Wnioskodawca powinien wystawić na rzecz spółki jawnej, po jej utworzeniu, fakturę dokumentująca dostawę towaru - nieruchomości i w jaki sposób powinien to zrobić, biorąc pod uwagę fakt, iż jego małżonka będąca wspówłaścicielem nieruchomości nie prowadzi działalności gospodarczej?
4.  Czy spółka jawna, której Wnioskodawca będzie wspólnikiem, będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego przy dokonaniu aportu?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1 W odniesieniu do pytania pierwszego, wniesienie aportu w postaci nieruchomości w opisanym powyżej stanie faktycznym nie będzie podlegać podatkowi od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 VATU, podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei po myśli art. 15 ust. 2 VATU, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Z brzmienia przytoczonego przepisu wynika, iż jedynie czynności wykonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie, nieruchomość została nabyta do majątku wspólnego na cele prywatne i dopiero wraz ze zmianą celu przeznaczenia działki, wtórnie, została wpisana do ewidencji środków trwałych w działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę; znajduje się ona jednak poza faktycznym przedmiotem jego działalności, stanowi odrębną inwestycję, natomiast dostawa nieruchomości nie będzie wchodziła w zakres działalności, która być może zostanie podjęta w ramach utworzonej w przyszłości spółki jawnej; stąd i w tym zakresie czynność ta będzie znajdowała się poza zakresem podatku od towarów i usług.

Wniesienie aportem nieruchomości przez współwłaściciela samo w sobie nie będzie stanowiło działalności gospodarczej; dopiero już po wniesieniu przedmiotowej nieruchomości do utworzonej w przyszłości spółki być może będzie ona służyła do prowadzenia działalności gospodarczej tej spółki.

Odnośnie pytania alternatywnego, zdaniem Wnioskodawcy, ewentualną podstawą opodatkowania powinna być wartość rynkowa aportu. Zgodnie z regułą ogólną ustaloną w art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. 2011 r. nr 177 poz. 1054 z późn. zm.; dalej VATU), podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Ustawodawca jednocześnie nie przewidział żadnego szczególnego rozwiązania, jeśli chodzi o szczególną sytuację wniesienia aportu. Natomiast po myśli art. 29 ust. 9 VATU, w przypadku wykonania czynności, o których mowa w art. 5, dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku, z zastrzeżeniem ust. 10 i 12.

Tak więc w opisanym stanie faktycznym za podstawę opodatkowania należy uznać wartość rynkową aportu pomniejszoną o VAT należny.

Na podobnym stanowisku na gruncie analogicznego stanu faktycznego stanął Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji nr IBPP2/443-576/12/AM z dnia 19 czerwca 2012 r.: „Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz odnosząc się do opisu sprawy należy stwierdzić, iż w opisanej sytuacji podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług dla transakcji wniesienia gruntu wraz z rozpoczętą inwestycją w formie wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej będzie, zgodnie z art. 29 ust. 9 ustawy o VAT, wartość rynkowa wniesionego wkładu niepieniężnego, pomniejszona o kwotę podatku”.

Ad. 2 W odniesieniu do pytania drugiego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż powinien wystawić na rzecz spółki jawnej, po jej utworzeniu, fakturę dokumentująca dostawę towaru - nieruchomości. Dodatkowo, powinien jako osoba prowadząca działalność gospodarczą samodzielnie wystawić fakturę dotyczącą całej nieruchomości. W przedstawionym stanie faktycznym czynność wniesienia aportem nieruchomości podlegać będzie opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych z racji braku regulacji szczególnej; pogląd taki znajduje potwierdzenie w literaturze przedmiotu: „Wniesienie aportu, stanowiące dostawę towarów lub świadczenie usług, powinno być udokumentowane przez wnoszącego aport fakturą VAT wystawioną na spółkę, do której wnoszony jest aport, o ile podmiot dokonujący wniesienia aportu jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy. Obowiązek wystawienia takiej faktury wynika z art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług” (J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2013 tom 1, Wrocław 2013, s. 1538).

Ad. 3 Natomiast jeśli chodzi o trzecie z pytań zadanych do przedstawionego stanu faktycznego zdaniem Wnioskodawcy powstałej w przyszłości spółce jawnej przysługiwać będzie prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT. Zastosowanie będą miały tutaj ogólne regulacje. Ponadto należy zauważyć, iż aby została zachowana podstawowa zasada neutralności podatku od towarów i usług konieczna jest możliwość odliczenia podatku naliczonego. Możliwość taka została wielokrotnie potwierdzona w różnych interpretacjach indywidualnych. Wnioskodawca uznaje za zasadne przytoczyć fragment interpretacji nr IBPP3/443-29/10/IK z 20 stycznia 2010 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, zgodnie z którą „W myśl unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do czynności podlegających opodatkowaniu, podatnikowi o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Analizując kwestię dotyczącą prawa do odliczenia przez Spółkę komandytową lub jawną podatku naliczonego zawartego w fakturze VAT dokumentującej otrzymanie wkładu niepieniężnego w stosunku do przedmiotu aportu należy odnieść się do zasady, zgodnie z którą prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zatem warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest zatem bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka zamierza wnieść nieruchomość w formie wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej bądź spółki jawnej, a Spółka komandytowa bądź spółka jawna zamierza wykorzystywać przedmiot wkładu do wykonywania czynności opodatkowanych.

Biorąc pod uwagę opis przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, iż spółce komandytowej bądź jawnej przysługiwać będzie prawo do odliczenia na zasadach ogólnych podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT wystawionej przez Wnioskodawcę dokumentującej transakcję wniesienia do spółki komandytowej bądź spółki jawnej przedmiotu aportu, gdyż nabyta przez spółkę komandytową bądź spółkę jawną nieruchomość w formie wkładu niepieniężnego wniesionego przez Wnioskodawcę służyć będzie wykonywaniu czynności opodatkowanych VAT”.

Reasumując, należy podkreślić, iż w pierwszej kolejności, zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym transakcja będzie dokonana poza zakresem podatku od towarów i usług. Alternatywnie jednak, o ile organ nie uzna podstawowego stanowiska za słuszne, należy uznać, iż podstawą opodatkowania w VAT transakcji wniesienia aportu będzie wartość rynkową aportu pomniejszoną o VAT należny; całość transakcji powinna zostać udokumentowana fakturą wystawioną przez Wnioskodawcę, a nowo utworzonej spółce jawnej przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się w zakresie:

*   opodatkowania wniesienia aportem do spółki jawnej działki budowlanej nr 2/60 – za nieprawidłowe,
*   ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT przedmiotowego aportu – za nieprawidłowe,
*   sposobu udokumentowania wniesienia aportem do spółki jawnej działki nr 2/60 – za prawidłowe,
*   prawa do odliczenia przez spółkę jawną podatku naliczonego z faktury VAT dokumentującej aport - za prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że z uwagi na ścisłe powiązanie tematyki poruszanej we wniosku, tut. organ postanowił ująć kwestie dotyczące dwóch zdarzeń przyszłych (tj. dotyczy indywidualnej sprawy Wnioskodawcy oraz sprawy dotyczącej spółki jawnej, którą w przyszłości ma zamiar utworzyć Wnioskodawca) w jednej interpretacji.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Pojęcie „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

W myśl art. 2 pkt 6 ww. ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zatem, w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, zbycie nieruchomości, dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów i na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Według art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aport pieniężny), rzeczy lub prawa (aport rzeczowy) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż.

W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wyjaśnić również należy, że z odpłatnością za dostawę towarów mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniem (dostawą) a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy, przy czym nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. świadczenie zwrotne otrzymane od drugiej strony.

W świetle wskazanych wyżej przepisów, należy stwierdzić, że wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci nieruchomości do spółki prawa handlowego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartej w art. 5 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podatnika.

Wskazać należy, że w myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT w obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na przepisy ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. – Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 788 ze zm.). Stosownie do art. 31 § 1 ww. ustawy z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Zatem istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej, jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

W czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku (art. 35 ww. Kodeksu).

W myśl art. 36 § 1 oraz § 2 ww. Kodeksu oboje małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym, w szczególności udzielać sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym i o zobowiązaniach obciążających majątek wspólny. Każdy z małżonków może samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym, chyba że przepisy poniższe stanowią inaczej. Wykonywanie zarządu obejmuje czynności, które dotyczą przedmiotów majątkowych należących do majątku wspólnego, w tym czynności zmierzające do zachowania tego majątku.

Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną uprawniającą do współposiadania rzeczy wchodzących w skład majątku wspólnego, a w czasie jej trwania żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Na mocy zapisu zawartego w art. 43 § 1 cyt. ustawy oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, dotyczących stosunków majątkowych między małżonkami nic nie uprawnia do wniosku, że wykonywanie czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług przez jednego z małżonków (sprzedaż towarów, odpłatne świadczenie usług, import itp.) czyni podatnikiem tego podatku również drugiego małżonka, gdy czynności te dotyczą składników ich majątku wspólnego, a przychód uzyskany z wykonywania tych czynności stanowi ich majątek dorobkowy.

Skoro każdy z małżonków jest uprawniony do samodzielnego zarządzania majątkiem wspólnym, to może on samodzielnie, we własnym imieniu i na własny rachunek dokonywać czynności prawnych będących wykonywaniem tego zarządu, jakkolwiek skuteczność czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu wymaga akceptacji drugiego małżonka. Prawnopodatkowa skuteczność czynności podjętej przez jednego z małżonków nie jest uzależniona od zgody drugiego z nich na jej dokonanie, skoro taka czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niezależnie od tego, czy została wykonana z zachowaniem warunków i form określonych przepisami prawa (zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o VAT - czynności określone w art. 5 ust. 1 tej ustawy podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa).

Jak już wyżej stwierdzono ustawa o podatku od towarów i usług nie wymienia małżonków jako odrębnej kategorii podatników. Powyższe stwarza dla małżonków prowadzących działalność gospodarczą szczególną sytuację prawną. Żaden z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie zabrania małżonkom prowadzenia działalności gospodarczej jako odrębnym podatnikom. Nie ma przy tym przeszkód, aby pomiędzy małżonkami prowadzącymi odrębne działalności istniała ustawowa wspólność majątkowa. W konsekwencji, podatnikiem podatku od towarów i usług jest ten z małżonków, który dokonał czynności podlegającej opodatkowaniu.

Jeżeli zatem przedmiotem dostawy jest nieruchomość stanowiąca majątek wspólny małżonków, to podatnikiem podatku od towarów i usług w okolicznościach wskazanych w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług będzie ten małżonek, który dokonuje dostawy we własnym imieniu (który jest stroną czynności prawnej).

Z opisu sprawy wynika, że działka została nabyta w 2007 r. oraz że w lutym 2007 r., czyli właściwie zaraz po jej nabyciu, została wniesiona do działalności gospodarczej Wnioskodawcy i od tego momentu wyłącznie Wnioskodawca wykorzystywał ją do celów swojej działalności. Dla działki tej oraz działek sąsiednich będących już wcześniej składnikiem działalności gospodarczej Wnioskodawcy, Wnioskodawca uzyskał pozwolenie na budowę budynku zamieszkania zbiorowego (w pierwotnym wniosku podano, że jest to pozwolenie na budowę hotelu). W ramach tej działalności gospodarczej Wnioskodawca poniósł również wydatki na zakup projektu budowlanego oraz wykonał przyłącze elektryczne na potrzeby budowy.

Z powyższego wynika, że działka ta od lutego 2007 r. znajduje się w ekonomicznym posiadaniu i władztwie Wnioskodawcy i jego działalności gospodarczej.

Jednocześnie żona Wnioskodawcy nie wykorzystywała tej działki w żaden sposób jak też nie była w ekonomicznym jej posiadaniu.

Zatem pomimo zakupu nieruchomości na zasadzie wspólności majątkowej małżeńskiej to Wnioskodawca dla czynności aportu do spółki jawnej działki nr 2/60 będzie występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Przedmiotowe stwierdzenie wynika z faktu, że wskazana we wniosku działka stanowi składnik majątkowy przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, który Wnioskodawca przeznaczył wraz z sąsiadującymi działkami pod budowę hotelu, i w odniesieniu do których Wnioskodawca posiada pozwolenie na budowę oraz poniósł wydatki na projekt budowlany i przyłącze elektryczne. Wprawdzie działka ta nie zostanie zabudowana budynkiem hotelu (czy budynkiem zbiorowego zamieszkania), jednakże znajduje się w obszarze oddziaływania obiektu, odnośnie którego zostało wydane pozwolenie na budowę i może zostać zabudowana infrastrukturą towarzyszącą.

Zatem nieruchomość przeznaczona i wykorzystywana była do działalności gospodarczej Wnioskodawcy w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Tym samym Wnioskodawca będzie działał z tytułu wniesienia aportem ww. działki jak podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Niemniej jak wynika z art. 146a pkt 1 ustawy, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r., w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, z zastrzeżeniem art. 146f.

Jednakże w treści ustawy o podatku od towarów i usług, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku oraz zwolnienie od podatku VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r. zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., nieprzeznaczonymi pod zabudowę – są zwolnione od podatku VAT.

Zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT przez tereny budowlane rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t.j. Dz.U. 2012 r., poz. 647 ze zm.), kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ww. ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, wójt, burmistrz albo prezydent miasta sporządza projekt planu miejscowego, zawierający część tekstową i graficzną, zgodnie z zapisami studium oraz z przepisami odrębnymi, odnoszącymi się do obszaru objętego planem.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ww. ustawy, w planie miejscowym określa się obowiązkowo:

1.  przeznaczenie terenów oraz linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu lub różnych zasadach zagospodarowania;
2.  zasady ochrony i kształtowania ładu przestrzennego;
3.  zasady ochrony środowiska, przyrody i krajobrazu kulturowego;
4.  zasady ochrony dziedzictwa kulturowego i zabytków oraz dóbr kultury współczesnej;
5.  wymagania wynikające z potrzeb kształtowania przestrzeni publicznych;
6.  zasady kształtowania zabudowy oraz wskaźniki zagospodarowania terenu, maksymalną i minimalną intensywność zabudowy jako wskaźnik powierzchni całkowitej zabudowy w odniesieniu do powierzchni działki budowlanej, minimalny udział procentowy powierzchni biologicznie czynnej w odniesieniu do powierzchni działki budowlanej, maksymalną wysokość zabudowy, minimalną liczbę miejsc do parkowania i sposób ich realizacji oraz linie zabudowy i gabaryty obiektów;
7.  granice i sposoby zagospodarowania terenów lub obiektów podlegających ochronie, ustalonych na podstawie odrębnych przepisów, w tym terenów górniczych, a także obszarów szczególnego zagrożenia powodzią oraz obszarów osuwania się mas ziemnych;
8.  szczegółowe zasady i warunki scalania i podziału nieruchomości objętych planem miejscowym;
9.  szczególne warunki zagospodarowania terenów oraz ograniczenia w ich użytkowaniu, w tym zakaz zabudowy;
10.  zasady modernizacji, rozbudowy i budowy systemów komunikacji i infrastruktury technicznej;
11.  sposób i termin tymczasowego zagospodarowania, urządzania i użytkowania terenów;
12.  stawki procentowe, na podstawie których ustala się opłatę, o której mowa w art. 36 ust. 4.

Zgodnie z art. 15 ust. 3 ww. ustawy, w planie miejscowym określa się w zależności od potrzeb:

1) granice obszarów wymagających przeprowadzenia scaleń i podziałów nieruchomości;

2) granice obszarów rehabilitacji istniejącej zabudowy i infrastruktury technicznej;

3) granice obszarów wymagających przekształceń lub rekultywacji;

3a) granice terenów pod budowę urządzeń, o których mowa w art. 10 ust. 2a, oraz granice ich stref ochronnych związanych z ograniczeniami w zabudowie, zagospodarowaniu i użytkowaniu terenu oraz występowaniem znaczącego oddziaływania tych urządzeń na środowisko;

4) granice terenów pod budowę obiektów handlowych, o których mowa w art. 10 ust. 2 pkt 8;

4a) granice terenów rozmieszczenia inwestycji celu publicznego o znaczeniu lokalnym;

4b) granice terenów inwestycji celu publicznego o znaczeniu ponadlokalnym, umieszczonych w planie zagospodarowania przestrzennego województwa lub w ostatecznych decyzjach o lokalizacji drogi krajowej, wojewódzkiej lub powiatowej, linii kolejowej o znaczeniu państwowym, lotniska użytku publicznego, inwestycji w zakresie terminalu lub przedsięwzięcia Euro 2012;

5) granice terenów rekreacyjno-wypoczynkowych oraz terenów służących organizacji imprez masowych;

6) granice pomników zagłady oraz ich stref ochronnych, a także ograniczenia dotyczące prowadzenia na ich terenie działalności gospodarczej, określone w ustawie z dnia 7 maja 1999 r. o ochronie terenów byłych hitlerowskich obozów zagłady;

7) granice terenów zamkniętych, i granice stref ochronnych terenów zamkniętych;

8) sposób usytuowania obiektów budowlanych w stosunku do dróg i innych terenów publicznie dostępnych oraz do granic przyległych nieruchomości, kolorystykę obiektów budowlanych oraz pokrycie dachów;

9) zasady i warunki sytuowania obiektów małej architektury, tablic i urządzeń reklamowych oraz ogrodzeń, ich gabaryty, standardy jakościowe oraz rodzaje materiałów budowlanych, z jakich mogą być wykonane;

10) minimalną powierzchnię nowo wydzielonych działek budowlanych.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl zapisów ust. 2 powołanego przepisu – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

Stosownie do art. 65 ust. 1 ww. ustawy, organ, który wydał decyzję o warunkach zabudowy albo decyzję o ustaleniu lokalizacji celu publicznego, stwierdza jej wygaśnięcie, jeżeli:

1.  inny wnioskodawca uzyskał pozwolenie na budowę;
2.  dla tego terenu uchwalono plan miejscowy, którego ustalenia są inne niż w wydanej decyzji.

W myśl art. 65 ust. 2 ww. ustawy, przepisu ust. 1 pkt 2 nie stosuje się, jeżeli została wydana ostateczna decyzja o pozwoleniu na budowę.

W myśl art. 3 pkt 12 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1409) ilekroć w ustawie jest mowa o pozwoleniu na budowę - należy przez to rozumieć decyzję administracyjną zezwalającą na rozpoczęcie i prowadzenie budowy lub wykonywanie robót budowlanych innych niż budowa obiektu budowlanego.

Zgodnie natomiast z art. 32 ust. 4 pkt 1 i pkt 2 ustawy Prawo budowlane, pozwolenie na budowę może być wydane wyłącznie temu, kto:

1.  złożył wniosek w tej sprawie w okresie ważności decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, jeżeli jest ona wymagana zgodnie z przepisami o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym;
2.  złożył oświadczenie, pod rygorem odpowiedzialności karnej, o posiadanym prawie do dysponowania nieruchomością na cele budowlane.

W myśl art. 34 ust. 1-3 ustawy Prawo budowlane, projekt budowlany powinien spełniać wymagania określone w decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, jeżeli jest ona wymagana zgodnie z przepisami o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (…).

Zakres i treść projektu budowlanego powinny być dostosowane do specyfiki i charakteru obiektu oraz stopnia skomplikowania robót budowlanych.

Projekt budowlany powinien zawierać:

1.  projekt zagospodarowania działki lub terenu, sporządzony na aktualnej mapie, obejmujący: określenie granic działki lub terenu, usytuowanie, obrys i układy istniejących i projektowanych obiektów budowlanych, sieci uzbrojenia terenu, sposób odprowadzania lub oczyszczania ścieków, układ komunikacyjny i układ zieleni, ze wskazaniem charakterystycznych elementów, wymiarów, rzędnych i wzajemnych odległości obiektów, w nawiązaniu do istniejącej i projektowanej zabudowy terenów sąsiednich;
2.  projekt architektoniczno-budowlany, określający funkcję, formę i konstrukcję obiektu budowlanego, jego charakterystykę energetyczną i ekologiczną oraz proponowane niezbędne rozwiązania techniczne, a także materiałowe, ukazujące zasady nawiązania do otoczenia, a w stosunku do obiektów budowlanych, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4 - również opis dostępności dla osób niepełnosprawnych;
3.  stosownie do potrzeb:
    1.  z zastrzeżeniem art. 33 ust. 2 pkt 6, oświadczenia właściwych jednostek organizacyjnych o zapewnieniu dostaw energii, wody, ciepła i gazu, odbioru ścieków oraz o warunkach przyłączenia obiektu do sieci wodociągowych, kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych, elektroenergetycznych, telekomunikacyjnych oraz dróg lądowych,
    2.  oświadczenie właściwego zarządcy drogi o możliwości połączenia działki z drogą publiczną zgodnie z przepisami o drogach publicznych;
4.  w zależności od potrzeb, wyniki badań geologiczno-inżynierskich oraz geotechniczne warunki posadowienia obiektów budowlanych.

W myśl art. 34 ust. 3a i ust. 3b ustawy Prawo budowlane, przepisu ust. 3 pkt 1 nie stosuje się do projektu budowlanego przebudowy lub montażu obiektu budowlanego, jeżeli, zgodnie z przepisami o zagospodarowaniu przestrzennym, nie jest wymagane ustalenie warunków zabudowy i zagospodarowania terenu. Przepisu ust. 3 pkt 2 nie stosuje się do projektu budowlanego budowy lub przebudowy urządzeń budowlanych bądź podziemnych sieci uzbrojenia terenu, jeżeli całość problematyki może być przedstawiona w projekcie zagospodarowania działki lub terenu.

Stosownie do art. 34 ust. 4 i ust. 5 ww. ustawy, projekt budowlany podlega zatwierdzeniu w decyzji o pozwoleniu na budowę. Inwestor, spełniający warunki do uzyskania pozwolenia na budowę, może żądać wydania odrębnej decyzji o zatwierdzeniu projektu budowlanego, poprzedzającej wydanie decyzji o pozwoleniu na budowę. Decyzja jest ważna przez czas w niej oznaczony, jednak nie dłużej niż rok.

W myśl art. 35 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, przed wydaniem decyzji o pozwoleniu na budowę lub odrębnej decyzji o zatwierdzeniu projektu budowlanego właściwy organ sprawdza zgodność projektu budowlanego z ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego albo decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu w przypadku braku miejscowego planu, a także wymaganiami ochrony środowiska, w szczególności określonymi w decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach, o której mowa w art. 71 ust. 1 ustawy z dnia 3 października 2008 r. o udostępnianiu informacji o środowisku i jego ochronie, udziale społeczeństwa w ochronie środowiska oraz o ocenach oddziaływania na środowisko.

Z opisu sprawy jednoznacznie wynika, że aport dotyczy nieruchomości gruntowej niezabudowanej, która zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego gminy, w momencie zakupu przeznaczona była pod lasy. Działka w dalszym ciągu, zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego, jest działką przeznaczoną pod lasy. Decyzja o warunkach zabudowy nie została dla tej działki wydana; jest ona jednak objęta pozwoleniem na budowę budynku zamieszkania zbiorowego, który będzie posadowiony na dwóch sąsiednich działkach, a granica budynku przebiegać będzie na granicy przedmiotowej działki. Działka ta w związku tym nie zostanie zabudowana, jednakże znajduje się w obszarze oddziaływania obiektu, odnośnie którego zostało wydane pozwolenie na budowę. W związku z planowaną inwestycją na działce tej może znaleźć się infrastruktura taka jak chodniki itp.

Jak wskazano wyżej w planie miejscowym określa się obowiązkowo przeznaczenie terenów oraz linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu lub różnych zasadach zagospodarowania oraz szczególne warunki zagospodarowania terenów oraz ograniczenia w ich użytkowaniu.

Wprawdzie z wniosku wynika, że zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego działka jest przeznaczona pod lasy, jednak Wnioskodawca w stosunku do tej działki dysponuje decyzją administracyjną w postaci pozwolenia na budowę na tej działce budynku zamieszkania zbiorowego (w pierwotnym wniosku podano, że jest to hotel) oraz możliwością budowy infrastruktury w postaci np. chodników.

Zatem biorąc pod uwagę ww. opis sprawy oraz wskazane przepisy należy stwierdzić, że działka ta jest terenem budowlanym w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że aport nieruchomości gruntowej niezabudowanej przeznaczonej pod zabudowę będzie podlegać opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 23%.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym wniesienie aportu w postaci nieruchomości w opisanym powyżej stanie faktycznym nie będzie podlegać podatkowi od towarów i usług, należało uznać za nieprawidłowe.

Odnośnie ustalenia podstawy opodatkowania aportu ww. działki nr 2/60 należy wskazać, że zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zgodnie z art. 29 ust. 9 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., w przypadku wykonania czynności, o których mowa w art. 5, dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku, z zastrzeżeniem ust. 10 i 12.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Natomiast art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 385) stanowi, że cena oznacza wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę; w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym.

Z treści wniosku wynika, iż należnością na rzecz Wnioskodawcy za dokonany aport działki nr 2/60 będzie udział kapitałowy w mającej powstać spółce jawnej, który uprawniał będzie Wnioskodawcę m.in. do udziału w zyskach tej spółki.

Z opisu sprawy wynika, że aport jeszcze nie został dokonany, a zatem niniejszej interpretacji należy udzielić w oparciu o stan prawny obowiązujący od 1 stycznia 2014 r.

Zgodnie z art. 48 § 1 i § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 1030) w razie wątpliwości uważa się, że wkłady wspólników są równe. Wkład wspólnika może polegać na przeniesieniu lub obciążeniu własności rzeczy lub innych praw, a także na dokonaniu innych świadczeń na rzecz spółki.

Zgodnie z art. 50 § 1 Kodeksu spółek handlowych udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu.

Zgodnie z art. 51 § 1 ww. ustawy każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu.

W odniesieniu do spółki jawnej nie można mówić o kreślonych udziałach poszczególnych wspólników w majątku spółki. Można mówić natomiast o potencjalnym udziale (wyrażonym procentowo) wspólnika w majątku spółki, rozumiejąc pod tym pojęciem jego uprawnienia do części majątku spółki aktualizujące się w razie ustąpienia wspólnika ze spółki, a także w razie likwidacji spółki.

Wnioskodawca stwierdził, że zgodnie z przyjętą w przepisach konstrukcją aportu, „formą należności na rzecz Wnioskodawcy” będzie udział kapitałowy w mającej powstać spółce jawnej, który uprawniał będzie go m.in. do udziału w zyskach tej spółki.

W konsekwencji, w świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz odnosząc się do opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że w przedmiotowej sytuacji podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki jawnej w postaci niezabudowanej działki będzie – zgodnie z art. 29a ust. 1 w związku z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu aportu od nabywcy (spółki jawnej).

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że za podstawę opodatkowania należy uznać wartość rynkową aportu pomniejszoną o VAT należny, należało uznać za nieprawidłowe.

Odnośnie kwestii sposobu udokumentowania aportu działki nr 2/60 do spółki jawnej należy wskazać, że zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Natomiast zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy o VAT obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Zgodnie z art. 106b ust. 2 ustawy o VAT obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

W świetle cytowanych wyżej przepisów stwierdzić zatem należy, iż jeżeli Wnioskodawca jako podatnik podatku VAT dokona aportu działki nr 2/60 do spółki jawnej, to dostawę tę winien udokumentować poprzez wystawienie faktury.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że powinien wystawić na rzecz spółki jawnej, po jej utworzeniu, fakturę dokumentującą czynność wniesienia aportem nieruchomości do tej spółki, która to czynność podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych, należało uznać za prawidłowe.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

–z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Ustawodawca umożliwił jednak podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m. in. tego, że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, która pozbawia podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jeden z nich wynika z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu lub jest zwolniona od podatku.

Ponadto, w myśl art. 88 ust. 4 ustawy - obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 20.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. Utworzona spółka jawna również będzie czynnym podatnikiem VAT. Spółka będzie wykorzystywać przedmiotowe nieruchomości do prowadzenia działalności opodatkowanej.

Jednocześnie w niniejszej interpretacji stwierdzono, że aport nieruchomości gruntowej niezabudowanej przeznaczonej pod zabudowę do spółki jawnej będzie podlegać opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 23%, który Wnioskodawca powinien udokumentować fakturą VAT.

Odnosząc zatem ww. przepisy do przedstawionej sytuacji stwierdzić należy, że spółka jawna będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktury dokumentującej transakcję wniesienia do spółki wkładu rzeczowego w postaci działki niezabudowanej nr 2/60. Powyższe wynika z faktu, że w opisanej sprawie spełniony zostanie podstawowy warunek określony w art. 86 ust. 1 ustawy, tj. istnienie związku pomiędzy nabytym (wniesionym aportem) wkładem rzeczowym a wykonywanymi przez spółkę jawną czynnościami opodatkowanymi, pod warunkiem niezaistnienia innych przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że spółce jawnej, w której Wnioskodawca będzie wspólnikiem, przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej wniesienie aportu (działki niezabudowanej nr 2/60), należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Należy podkreślić, iż na ocenę prawidłowości przedmiotowych kwestii nie mogą wpłynąć powołane przez Wnioskodawcę we wniosku interpretacje, które kształtują sytuacje prawne podatników, dla których zostały wydane w ich indywidualnych sprawach, nie mają tym samym mocy prawa powszechnie obowiązującego.

Jednocześnie należy wskazać, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego.

Niniejsza interpretacja skierowana jest zatem wyłącznie do Wnioskodawcy i nie wywołuje skutków podatkowoprawnych dla małżonki Wnioskodawcy, która wspólnie z Wnioskodawcą dokona czynności wniesienia aportu w postaci nieruchomości w opisanym powyżej zdarzeniu przyszłym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.