Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/1/4515-33/15/ASz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-05-15
Teza: Czy zachowek zasądzony na podstawie ugody sądowej może zostać zaliczony jako ciężar spadkowy zgodnie z art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn?
Słowa kluczowe: podatek-podatek od spadków i darowizn; postępowanie-postępowanie podatkowe; spadek; zachowek
Przepisy: [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział IV-Rozdział 17-art. 240; [PSD] Ustawa o podatku od spadków i darowizn-Rozdział 3-art. 7

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) − Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 6 lutego 2015 r. (data wpływu do Biura – 20 lutego 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie wypłaty zachowku:

*   w części dotyczącej możliwości wznowienia postępowania podatkowego – **jest prawidłowe,**
*   w pozostałej części – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 lutego 2015 r. wpłynął do Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie wypłaty zachowku.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca odziedziczył spadek na podstawie testamentu notarialnego po zmarłym8 lipca 2011 r. mężu babci Wnioskodawcy. Postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku wydane zostało 8 maja 2012 r. przez Sąd Rejonowy.

Jako wnuk żony spadkodawcy Wnioskodawca został zaliczony do II grupy podatkowej. Czysta wartość spadku została ustalona na kwotę 420.000,00 zł, a wartość długów i ciężarów na kwotę 48.000,00 zł (obciążenia z tytułu wykonania poleceń zamieszczonych w testamencie). W zeznaniu podatkowym SD-3 Wnioskodawca nie wskazywał jakichkolwiek zobowiązań z tytułu zachowku. Podatek do zapłaty został określony na kwotę 42.945,00 zł decyzją z 6 lutego 2013 r.

W dniu 25 kwietnia 2014 r. w Sądzie Okręgowym został złożony przeciwko Wnioskodawcy przez A.Sz. oraz R.Sz. (wnuki spadkodawcy) pozew o zapłatę należnego zachowku. A.Sz. zażądała połowy udziału, który przypadałby jej w przypadku dziedziczenia ustawowego, a R.Sz. 2/3 udziału, ponieważ w chwili śmierci spadkodawcy był niepełnoletni.

W dniu 13 stycznia 2015 r. przed Sądem Okręgowym została zawarta ugoda sądowa, na mocy której Wnioskodawca został zobowiązany do zapłaty na rzecz A.Sz. oraz R.Sz. łącznie kwoty 150.000,00 zł z tytułu zachowku po zmarłym mężu babci Wnioskodawcy. Płatność została rozłożona na dwie raty: pierwsza rata w wysokości 25.000,00 zł płatna do dnia 13 lutego 2015 r., natomiast druga rata w wysokości 125.000 zł płatna do dnia 31 grudnia 2015 r. Postanowienie kończące postępowanie w sprawie jest prawomocne.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy zachowek zasądzony na podstawie ugody sądowej może zostać zaliczony jako ciężar spadkowy zgodnie z art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn?
2.  Czy w związku z powyższym, Wnioskodawca może dokonać korekty zapłaconego podatku od spadku i w jakim trybie?
3.  Czy z dokonaniem korekty podatku Wnioskodawca musi czekać do czasu zapłaty zachowku?

Zdaniem Wnioskodawcy, zasądzony zachowek stanowi ciężar spadkowy i właściwy jest tryb wznowienia postępowania (art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej).

W opinii Wnioskodawcy, roszczenie o wypłatę zachowku potwierdzone ugodą sądową przesądza o istnieniu długu spadkowego i w związku z tym Wnioskodawca może wystąpić o korektę zapłaconego podatku.

Wnioskodawca wskazał, że takie stanowisko potwierdził NSA w wyroku z 3 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK1906/11.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768, z późn. zm.) podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej „podatkiem”, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego.

Ustawa o podatku od spadków i darowizn nie zawiera definicji pojęcia „spadek”, dlatego należy w tym zakresie odwołać się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U.z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.). W myśl art. 922 § 1 tej ustawy przez spadkobranie należy rozumieć przejście praw i obowiązków majątkowych zmarłego z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób.

Zgodnie z art. 924 ww. ustawy, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast stosownie do przepisu art. 925 tej ustawy spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Prawomocne postanowienie sądu ma natomiast charakter deklaratoryjny i stwierdza jedynie nabycie spadku przez spadkobiercę (art. 1025 § 1 Kodeksu cywilnego). Wobec tego nabycie spadku ma miejsce z chwilą śmierci spadkodawcy.

W myśl art. 5 ww. ustawy o podatku od spadków i darowizn obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych.

W przypadku nabycia majątku spadkodawcy tytułem dziedziczenia obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia spadku − art. 6 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 4 tej ustawy, w przypadku nabycia, które nie zostało zgłoszone do opodatkowania, a następnie nabycie to stwierdzono pismem obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma. Jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, to obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia.

Na podstawie art. 17a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn podatnicy są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2, złożyć, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru. Do zeznania podatkowego dołącza się dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania.

W zeznaniu wskazuje się rzeczy lub prawa majątkowe będące przedmiotem spadku, a także obciążające je długi i ciężary.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru.

Jeżeli spadkobierca, obdarowany lub osoba, na której rzecz został uczyniony zapis zwykły lub windykacyjny, zostali obciążeni obowiązkiem wykonania polecenia lub zapisu zwykłego, wartość obciążenia z tego tytułu stanowi ciężar spadku, darowizny, zapisu zwykłego lub windykacyjnego, a w przypadku polecenia, o ile zostało wykonane (art. 7 ust. 2 cyt. ustawy).

Stosownie do art. 7 ust. 3 tejże ustawy do długów i ciężarów zalicza się również koszty ostatniej choroby spadkodawcy, jeżeli nie zostały pokryte za jego życia i z jego majątku, koszty pogrzebu spadkodawcy, łącznie z nagrobkiem, w takim zakresie, w jakim koszty te odpowiadają zwyczajom przyjętym w danym środowisku, koszty postępowania spadkowego, wynagrodzenie wykonawcy testamentu, obowiązki wykonania zapisów oraz poleceń zamieszczonych w testamencie, wypłaty z tytułu zachowku oraz inne obowiązki wynikające z przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących spadków.

Ustawa o podatku od spadków i darowizn nie określa na własne potrzeby pojęcia długów i ciężarów, niezbędne zatem jest odniesienie do znaczenia, jakie mają one w przepisach prawa cywilnego. Definicja długów i ciężarów spadkowych wynika z definicji spadku zawartej w art. 922 Kodeksu cywilnego. W myśl tego przepisu do spadku należą prawa i obowiązki majątkowe spadkodawcy z wyłączeniem tych, które bądź są ściśle związane z jego osobą, bądź też przechodzą na określone osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami.

Długiem związanym z nabyciem spadku są więc obowiązki majątkowe zmarłego wynikające ze stosunków prawnych pozostających w mocy mimo jego śmierci, które z tą datą przeszły na spadkobierców. Można przyjąć, że takie długi obejmuje ust. 1 art. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Natomiast ust. 3, będący w znacznej mierze powtórzeniem art. 922 § 3 Kodeksu cywilnego, rozszerza ten zakres i dotyczy obciążeń, które nie wynikają ze stosunków prawnych istniejących za życia spadkodawcy, lecz takich, które powstają z mocy przepisów prawa spadkowego i są ponoszone już przez spadkobiercę.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca odziedziczył spadek na podstawie testamentu notarialnego po zmarłym 8 lipca 2011 r. mężu babci Wnioskodawcy. Postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku wydane zostało 8 maja 2012 r. przez Sąd Rejonowy.

Jako wnuk żony spadkodawcy Wnioskodawca został zaliczony do II grupy podatkowej. Czysta wartość spadku została ustalona na kwotę 420.000,00 zł, a wartość długów i ciężarów na kwotę 48.000,00 zł (obciążenia z tytułu wykonania poleceń zamieszczonych w testamencie). W zeznaniu podatkowym SD-3 Wnioskodawca nie wskazywał jakichkolwiek zobowiązań z tytułu zachowku. Podatek do zapłaty został określony na kwotę 42.945,00 zł decyzją z 6 lutego 2013 r.

W dniu 25 kwietnia 2014 r. w Sądzie Okręgowym został złożony przeciwko Wnioskodawcy przez A.Sz. oraz R.Sz. (wnuki spadkodawcy) pozew o zapłatę należnego zachowku. A.Sz. zażądała połowy udziału, który przypadałby jej w przypadku dziedziczenia ustawowego, a R.Sz. 2/3 udziału, ponieważ w chwili śmierci spadkodawcy był niepełnoletni.

W dniu 13 stycznia 2015 r. przed Sądem Okręgowym została zawarta ugoda sądowa, na mocy której Wnioskodawca został zobowiązany do zapłaty na rzecz A.Sz. oraz R.Sz. łącznie kwoty 150.000,00 zł z tytułu zachowku po zmarłym mężu babci Wnioskodawcy. Płatność została rozłożona na dwie raty: pierwsza rata w wysokości 25.000,00 zł płatna jest do dnia 13 lutego 2015 r., natomiast druga rata w wysokości 125.000,00 zł płatna jest do dnia 31 grudnia 2015 r.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że po wydaniu decyzji ustalającej wysokość zobowiązania w podatku od spadku i darowizn z tytułu otrzymania przez Wnioskodawcę spadku, została zawarta ugoda sądowa, na mocy której Wnioskodawca został zobowiązany do wypłaty zachowku na rzecz wnuków spadkodawcy.

Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję

W przypadku zapłaty zachowku po wydaniu decyzji ustalającej w podatku od spadków i darowizn istnieje zatem możliwość wznowienia postępowania podatkowego w celu uznania zachowku jako długu spadkowego, na podstawie powołanego powyżej art. 240 § 1 pkt 5 cyt. ustawy.

W świetle powołanych powyżej przepisów należy stwierdzić, że w sytuacji przedstawionej we wniosku istnieje możliwość wznowienia postępowania podatkowego na mocy art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa. Wznowienie to jednakże może być dokonane wyłącznie do momentu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 70 § 1 ww. ustawy zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości wznowienia postępowania podatkowego należało uznać za prawidłowe.

Należy jednak zauważyć, że w myśl powołanego powyżej art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn do długów i ciężarów zalicza się m.in. wypłaty z tytułu zachowku oraz inne obowiązki wynikające z przepisów Kodeksu cywilnego dotyczące spadków. Zatem skoro ustawodawca określił, iż do długów i ciężarów spadku można zaliczyć wypłaty z tytułu zachowku to nie ma podstaw aby przepis ten traktować rozszerzająco. Wprawdzie analizowany przepis wskazuje, iż do długów i ciężarów spadku można zaliczyć także inne obowiązki wynikające z Kodeksu cywilnego dotyczące spadków, ale wskazanie przez ustawodawcę literalnie wypłat z tytułu zachowku zawęża pod tym względem możliwość zaliczenia do długów i ciężarów także roszczenia o zachowek. Przepis ten używa bowiem sformułowania „wypłaty z tytułu zachowku”. To oznacza, że tylko wypłacony zachowek może być długiem spadkowym.

Należy także zwrócić uwagę, że konstrukcja ustawy o podatku od spadków i darowizn zakłada symetryczność w kwestii odliczenia długu spadkowego oraz opodatkowania majątku nabytego w drodze zachowku, gdyż z jednej strony uregulowano dla celów podatkowych możliwość odliczenia − jako długu spadkowego − wypłat z tytułu zachowku, z drugiej natomiast, w przypadku nabycia rzeczy lub praw majątkowych tytułem zachowku także opodatkowana jest konkretna wypłata, a nie roszczenie o wypłatę, zaś powstanie obowiązku podatkowego wiąże się z chwilą zaspokojenia roszczenia lub jego części.

W konsekwencji, zgodnie z art. 7 ust. 1 w powiązaniu z ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn tylko wypłacony zachowek może stanowić dług spadkowy.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym zasądzony zachowek stanowi ciężar spadkowy zaś roszczenie o wypłatę zachowku przesadza o istnieniu długu spadkowego i w związku z tym Wnioskodawca może wystąpić o korektę zapłaconego podatku należało uznać za nieprawidłowe. Jak wskazano bowiem powyżej tylko wypłacony zachowek może stanowić dług spadkowy. W sytuacji zasądzonego, ale nie wypłaconego zachowku, nie ma podstaw by dokonywać korekty zeznania SD-3 i wykazywać jako dług spadkowy zachowku, który nie został jeszcze spłacony.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Odnosząc się do przywołanego przez Wnioskodawcę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego należy wskazać, że wydany on został w indywidualnej sprawie i nie może być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach. Niemniej Organ zapoznał się z jego treścią, nie podziela jednakże stanowiska w nim przedstawionego, czemu dał wyraz w treści niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.