Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.380.2018.11.AJB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-09-27
Teza: Uznanie czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę za jedno świadczenie opodatkowane właściwą stawką podatku VAT.
Słowa kluczowe: przegląd-przegląd techniczny; usługi-usługi kompleksowe; usługi-usługi konserwacyjne; świadczenie-świadczenie kompleksowe -świadczenie kompleksowe złożone
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku 23% ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku 8%
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 12a

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe
-----------------------------------------------------------------

Szanowny Panie,

1) ponownie rozpatruję sprawę Pana wniosku z 4 maja 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 27 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 631/18 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 1013/19;

2) stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

7 maja 2018 r. wpłynął Pana wniosek z 4 maja 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w uznania czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę za jedno świadczenie opodatkowane właściwą stawką podatku VAT. Wniosek został uzupełniony – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 25 czerwca 2018 r. (data wpływu 2 lipca 2018 r.). Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Wnioskodawca jest płatnikiem podatku VAT i prowadzi działalność w zakresie usług kominiarskich. Wykonuje usługi obejmujące:

1\. Przeprowadzenie corocznego czyszczenia przewodów wentylacyjnych przed rozpoczęciem okresowych kontroli, m.in.:

\- usuwanie zanieczyszczeń z przewodów wentylacyjnych,

\- udrażnianie przewodów wentylacyjnych obejmujące usunięcie ewentualnych zagruzowań, gniazd ptaków oraz innych nieczystości stałych utrudniających czyszczenie przewodów lub ograniczających ich sprawność.

2\. Przeprowadzenie okresowej rocznej kontroli technicznej przewodów kominowych wentylacji w budynkach mieszkalnych, w szczególności jej niżej wymienionych elementów w zakresie:

\- drożności przewodów kominowych oraz ich szczelności dla zapewnienia możliwości odprowadzania wymaganej ilości powietrza, prawidłowości prowadzenia przewodów, wielkości przekroju przewodów, siły ciągu kominowego (ciśnienia) gwarantującego prawidłowe działanie podłączeń do przewodu urządzeń i ustalenie występowania uszkodzeń: przewodów kominowych (rewizyjnych-wyciorowych), ław kominiarskich, nasad dymowych,

\- dogodnego dostępu do czyszczenia i przeprowadzenia okresowych kontroli przewodów kominowych, kanałów, czopuchów, rur i nasad kominowych,

\- dokonania samowolnych zmian w połączeniach kominowych, wentylacyjnych, spalinowych i dymowych,

\- występowania ewentualnych innych stwierdzonych w trakcie kontroli rażących nieprawidłowości (uchybień) mogących spowodować zagrożenie bezpieczeństwa ludzi i mienia.

3\. Przeprowadzenie okresowej rocznej kontroli stanu technicznego instalacji gazowej, w szczególności jej elementów takich jak: kurków głównych, instalacji na poziomie piwnic, pionów i poziomów instalacji gazu, instalacji od gazomierzy do urządzeń gazowych, urządzeń gazowych. Kontrola instalacji gazowej poprzedzona jest czyszczeniem grzybków, dysz, urządzeń gazowych. Bez tych czynności wykonanie kontroli byłoby bezcelowe.

Przedmiotem świadczenia w ramach umowy pisemnej jest czyszczenie przewodów wentylacyjnych, czyszczenie elementów instalacji gazowej, okresowa kontrola stanu technicznego instalacji gazowej oraz okresowa kontrola stanu technicznego przewodów kominowych wentylacji. Zawarta jest jedna umowa i ustalona jest jedna cena za wyżej wymienioną usługę – czyli czyszczenie i okresowa kontrola stanu technicznego. Usługa wykonywana jest w obiektach budownictwa mieszkaniowego PKOB 112. Dominującą w przypadku świadczenia łącznie usługi czyszczenia i okresowej kontroli stanu technicznego przewodów kominowych jest czyszczenie, bez wykonania tej usługi nie jest się w stanie stwierdzić czy stan techniczny ich jest dobry i bezpieczny do używania. Niedokonując czyszczenia nie wiadomo jaka jest drożność kominów i czy w środku, w nich, nie zalegają nieczystości. Nawet prawidłowe podłączenia instalacji kominowej bez jej czyszczenia, nie daje gwarancji bezpiecznego użytkowania lokali, jeśli np. komin będzie zaczopowany.

Usługi, które świadczy Wnioskodawca dokumentowane są na podstawie wystawionej faktury. Wystawiona faktura obejmuje wyłącznie cenę usługi, do wykonania której nie zużywa materiałów. Czyszczenie i okresowa kontrola stanu technicznego przewodów kominowych należy do prac konserwacyjnych polegających na utrzymaniu sprawności technicznej przewodów kominowych, spalinowych i wentylacyjnych – PKWiU 81.22.13 – Usługi czyszczenia pieców i kominów.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że:

1\. Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

2\. Czynności objęte zakresem zadanego pytania we wniosku są wykonywane w obiektach budownictwa mieszkaniowego sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11, które zalicza się do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

3\. Czynności objęte zakresem zadanego pytania we wniosku nie są wykonywane w lokalach użytkowych, ale są wykonywane w lokalach mieszkalnych.

4\. Czynności objęte zakresem zadanego pytania we wniosku są wykonywane w ramach robót konserwacyjnych dotyczących budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, przy czym wartość towarów bez podatku, wchodzących w podstawę opodatkowania świadczenia robót konserwacyjnych nie przekracza 50% tej podstawy.

**Pytanie**

Czy świadczenie usługi w obiektach budownictwa mieszkaniowego o symbolu PKOB 112 w zakresie czyszczenia i konserwacji przewodów kominowych dymnych, spalinowych i wentylacyjnych oraz instalacji gazowych należy traktować jako jedną usługę i jaką stosować stawkę podatku VAT, czy też czynności te traktować oddzielnie?

**Pana stanowisko w sprawie**

Usługę jaką świadczy Wnioskodawca w obiektach budownictwa mieszkaniowego, w tym przypadku PKOB 112, polegającą na czyszczeniu, konserwacji przewodów kominowych, spalinowych i wentylacyjnych łącznie z kontrolą ww. przewodów i instalacji gazowych, w ramach jednej umowy, powinien potraktować jako jedną czynność i dla niej zastosować stawkę 8%.

Wynika to z orzeczenia Trybunału, wyroki: z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service, Zb. Orz. s. I-897, pkt 51; z dnia 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-276/09 Evrything Everyhere, Zb. Orz. s. I-12359, pkt 23.

Gdyby Wnioskodawcy zlecono te czynności w ramach dwóch odrębnych umów, czyli czyszczenie i konserwacja przewodów kominowych, spalinowych i wentylacyjnych oraz inst. gazowych jako jedną, a kontrola przewodów kominowych i instalacji gazowych jako drugą, to wtedy dla pierwszej Wnioskodawca zastosowałby stawkę 8%, a dla drugiej 23%.

**I****nterpretacja indywidualna**

Rozpatrzyłem Pana wniosek – 18 lipca 2018 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0113-KDIPT1-2.4012.380.2018.2.AJB, w której uznałem Pana stanowisko za nieprawidłowe w zakresie uznania czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę za jedno świadczenie opodatkowane właściwą stawką podatku VAT.

Interpretację doręczono Panu 23 lipca 2018 r.

**Skarga na interpretację indywidualną**

14 sierpnia 2018 r. wniósł Pan skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Skarga wpłynęła do mnie 3 września 2018 r.

Wniósł Pan o:

1) uchylenie zaskarżonej interpretacji;

2) określenie czyszczenia kominów jako świadczenia głównego usług kominiarskich i na ich podstawie potwierdzenie zasadności stosowania obniżonej stawki VAT dla tych usług;

3) zastosowanie art. 2a Ordynacji Podatkowej.

**Postępowanie przed sądami administracyjnymi**

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem .

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 12 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 1013/19 oddalił skargę kasacyjną Organu.

NSA w ww. wyroku podzielił stanowisko zaprezentowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi.

Wyrok z 27 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 631/18, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 12 stycznia 2023 r. i wpłynął do mnie 3 lipca 2023 r.

**Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroków**

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

• ponownie rozpatruję Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Na wstępie należy zaznaczyć, że interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W myśl art. 5a ustawy

Towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Jednocześnie wskazać należy, iż według art. 41 ust. 1 ustawy:

Stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych towarów i czynności stawkami preferencyjnymi oraz zwolnienie od podatku.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy:

Dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7% z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

W tym miejscu zaznaczyć należy, że zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. art. 146a ustawy:

W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Podkreślić należy, że zastosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnienia od podatku możliwe jest tylko wówczas, gdy wynika to wprost z ustawy lub przepisów wykonawczych do ustawy.

Stosownie do art. 41 ust. 12 ustawy:

Stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy:

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Jak wynika z art. 41 ust. 12b ustawy

Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1) budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;

2) lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Art. 41 ust. 12c ustawy stanowi:

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

W myśl art. 2 pkt 12 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o obiektach budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

W celu zastosowania prawidłowej stawki niezbędnym jest zatem określenie czy dany obiekt jest obiektem wymienionym w art. 2 pkt 12 ustawy i jakie spełnia funkcje – mieszkalne czy użytkowe.

W związku z tym, że przepisy ustawy nie definiują pojęć wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do rozumienia tych terminów przyjętego w języku potocznym.

Według Słownika języka polskiego (Elżbieta Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2005, str. 70, kol. 2), przez budowę należy rozumieć m.in. wznoszenie budowli, budowanie (…). Natomiast „budować” to znaczy wznosić budowle, pomieszczenia, ich części lub zespoły. Pojęcie „modernizacja” – według cytowanego Słownika języka polskiego (str. 474, kol. 2) – oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś. Jednocześnie „przebudowa” – zgodnie z ww. Słownikiem języka polskiego (str. 770, kol. 1) – to zmiana istniejącego stanu czegoś na inny; ulepszenie, poprawienie czegoś.

W znaczeniu słownikowym („Współczesny słownik języka polskiego”, red. Bogusław Dunaj, wyd. Langenscheidt Polska Sp. z o.o.), „remont” oznacza zespół czynności, w których wyniku przywraca się sprawność, wartość użytkową jakiegoś obiektu, urządzenia. Przy czym „montaż” to składanie, łączenie, ustawianie z poszczególnych części maszyn, urządzeń, budowli, zakładanie instalacji. Z kolei „instalować” oznacza zakładać, montować jakieś urządzenia techniczne.

Jak stanowi § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2017 r., poz. 839, z późn. zm.)

Stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8% dla:

1) towarów i usług wymienionych w załączniku do rozporządzenia;

2) robót konserwacyjnych dotyczących budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym;

3) robót konserwacyjnych dotyczących:

a) obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych,

b) lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12

– w zakresie, w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 2.

Z § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. wynika, że:

Przez roboty konserwacyjne, o których mowa w ust. 1 pkt 2 i 3, rozumie się roboty mające na celu utrzymanie sprawności technicznej elementów budynku lub jego części inne niż remont.

Na mocy § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r.

Przepisu ust. 1 pkt 3 nie stosuje się, jeżeli wartość towarów bez podatku wchodzących w podstawę opodatkowania świadczenia robót konserwacyjnych przekracza 50% tej podstawy.

W tym miejscu wskazać należy, iż ww. definicję robót konserwacyjnych ustawodawca wprowadził w celu odróżnienia robót konserwacyjnych od remontu. Przez roboty konserwacyjne rozumie się roboty, które nie polegają na odtworzeniu stanu pierwotnego, ale mają na celu utrzymanie instalacji w dobrym stanie, w celu zabezpieczenia przed szybkim zużyciem się czy też zniszczeniem i dla utrzymania jej w celu użytkowania w stanie zgodnym z przeznaczeniem. Tak więc konserwacją będą prace wykonywane na bieżąco w węższym zakresie niż roboty budowlane określone jako remont.

Zauważa się, że przy ustaleniu właściwej stawki podatku VAT decydujące znaczenie ma również określenie, co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów czy świadczy usługę oraz czy czynności świadczone przez podatnika uznać można za roboty konserwacyjne wykonywane w budownictwie objętym społecznym programem mieszkaniowym.

W myśl § 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 16 sierpnia 1999 r. w sprawie warunków technicznych użytkowania budynków mieszkalnych (Dz. U. z 1999 r. Nr 74, poz. 836, z późn. zm.):

Pomieszczenia w budynku przeznaczone do wspólnego użytkowania oraz elementy i urządzenia stanowiące wyposażenie budynku użytkowane intensywnie lub narażone na uszkodzenia powinny być objęte przeglądami co najmniej dwa razy w roku oraz poddawane odpowiedniej konserwacji.

Zgodnie z § 10 ust. 2 ww. rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji

Częstotliwość przeglądów, o których mowa w ust. 1, powinna być ustalona przez właściciela budynku.

Zakres robót konserwacyjnych, o których mowa w ust. 1 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji, powinien być ustalany na podstawie wyników przeglądów oraz potrzeb zgłoszonych przez użytkowników lokali.

Odnosząc się do kwestii objętych zakresem zadanego pytania należy dokonać analizy kompleksowości świadczenia usług. Przy czym należy wyjaśnić, że zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), całe świadczenie złożone podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, w tym w zakresie stosowania właściwej stawki VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Oznacza to, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, składających się na świadczenie złożone, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne.

Pogląd taki został ukształtowany w orzeczeniu TSUE w sprawie C-349/96, w którym stwierdził, że „Z jedną usługą mamy do czynienia zwłaszcza wtedy, gdy jeden lub kilka elementów należy uznać za usługę główną, a jeden lub kilka elementów za usługi pomocnicze, objęte tym samym reżimem podatkowym, co usługa główna” (podobnie w orzeczeniu w sprawie C-41/04).

Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast, czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element usługi złożonej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej usługi głównej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę złożoną, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi złożonej.

Zatem podsumowując powyższe, świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi z 27 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 631/18 wskazał, że trudno nie zgodzić się z Wnioskodawcą, że sprawdzenie poprawności działania przewodów kominowych, spalinowych i wentylacyjnych, po uprzednim wykonaniu czyszczenia tych przewodów, jest niezbędnym elementem usługi czyszczenia wspomnianych instalacji. Wskazana we wniosku inspekcja ww. przewodów służy bowiem wyłącznie weryfikacji wykonanej naprawy czy udrożnienia, a zatem stanowi naturalną i niezbędną czynność pozwalającą ustalić czy usługa została wykonana prawidłowo. Rozdzielenie konserwacji tych instalacji od ich kontroli stanowi sztuczny zabieg, który pomija całkowicie wspomniane wyżej powiązanie. W ocenie Sądu z tego, że okresowa kontrola stanu technicznego przewodów kominowych oraz instalacji gazowej może być (i jest) wykonywana samodzielnie nie wynika, że nie może w pewnych sytuacjach stanowić elementu świadczenia złożonego jakim jest czyszczenie, czy naprawa tego rodzaju instalacji.

Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 1013/19 poparł stanowisko wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi.

NSA stwierdził, że przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyraźnie zaznaczył, odwołując się do opisu zdarzenia przedstawionego we wniosku o interpretację indywidualną, że przedmiotem oceny są przypadki, w których dochodzi do naprawy i konserwacji instalacji, a następnie sprawdzenia prawidłowości funkcjonowania instalacji po wykonaniu tych czynności.

W ocenie NSA w świetle powyższego Wojewódzki Sad Administracyjny w Łodzi za podstawę oceny zgodności z prawem interpretacji indywidulanej musiał przyjąć taki stan faktyczny, jaki wynikał z wniosku o interpretację indywidualną.

Tym samym zdaniem NSA przyjąć należy, że w ramach świadczonych usług wnioskodawca dokonuje sprawdzenia (kontroli) instalacji i przewodów po wykonaniu ich czyszczenia i konserwacji, w celu potwierdzenia prawidłowości ich działania. Kolejność podejmowanych w ramach usługi czynności oraz przesłanki ich wykonywania, jako okoliczności faktyczne, nie mogły być przez Sąd modyfikowane. W tym stanie rzeczy stanowisko Sądu, że sprawdzenie działania instalacji po wykonaniu czyszczenia i udrożnienia przewodów (instalacji) stanowi element usługi konserwacji - należało uznać za prawidłowe.

W świetle powyższego uwzględniając treść powołanego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 27 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 631/18 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z w wyroku z 12 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 1013/19 uznać należy, iż sprawdzenie działania instalacji po wykonaniu czyszczenia i udrożnienia przewodów (instalacji) stanowi element usługi konserwacji.

Mając zatem na uwadze powyższe - w przypadku gdy - usługi okresowej kontroli stanu technicznego przewodów kominowych dymnych, spalinowych i wentylacyjnych oraz instalacji gazowych są wykonane po usługach czyszczenia tych przewodów przyjąć należy, że stanowią - w tym przypadku - jedną usługę złożoną zaliczaną do robót konserwacyjnych, bowiem ww. usługi okresowej kontroli stanu technicznego ww. przewodów stanowią element usług czyszczenia spełniających definicję robót konserwacyjnych.

W konsekwencji wskazać należy, że ww. przypadku usługi czyszczenia przewodów kominowych dymnych, spalinowych, wentylacyjnych i instalacji gazowych oraz następujące po nich usługi okresowej kontroli stanu technicznego tych przewodów w budynkach objętych społecznym programem mieszkaniowym, w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy, podlegają opodatkowaniu obniżoną, tj. 8% stawką podatku VAT, jako usługi konserwacji – stosownie do § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych.

Zatem Pana stanowisko – w świetle opisu sprawy oraz wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 27 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 631/18 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 1013/19 – należało uznać za prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięc****ia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem sprawy i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).