Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/4511-222/15/MW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-05-18
Teza: Ustalenie źródła przychodu z tytułu sprzedaży udziałów spółki z o.o. wraz z prawem do zwrotu dopłat.
Słowa kluczowe: dopłata; kapitał-kapitały pieniężne; koszt-koszty uzyskania przychodów; udział-sprzedaż udziałów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 18 lutego 2015 r. (data otrzymania 18 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wraz z prawem do zwrotu dopłat – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 lutego 2015 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wraz z prawem do zwrotu dopłat.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym. Z majątku osobistego Wnioskodawca wniósł w 2012 r. do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, tytułem wkładu pieniężnego kwotę 50.000 zł i objął w jej kapitale zakładowym łącznie 1.000 udziałów. Na mocy postanowień umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i na mocy stosownej uchwały jej wspólników w latach 2012-2013 Wnioskodawca wniósł do spółki dopłaty w łącznej kwocie 450.000 zł (co ostatecznie dało po 450 zł na 1 udział).

W 2014 r. Wnioskodawca nabył od wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością 200 udziałów o łącznej wartości 10.000 zł. Z udziałami tymi były powiązane, wniesione przez sprzedających te udziały, dopłaty w łącznej kwocie 90.000 zł (czyli też po 450 zł na 1 udział). Sprzedaż udziałów została rozliczona odrębnie a sprzedaż wierzytelności z tytułu wniesionych wkładów została rozliczona (i wyceniona) odrębnie. Umówione ceny sprzedaży Wnioskodawca zapłacił. Stosowny zapis w umowie brzmi „Sprzedający oświadcza, że przenosi na Kupującego prawo własności 200 (dwieście) udziałów o wartości nominalnej 50 zł każdy. Cena sprzedaży udziałów ustalona została w drodze rokowań stron umowy na kwotę 10.000 zł. Ponadto Sprzedający ustala dwie równe transze na to samo konto na łączną kwotę 90.000 zł (dziewięćdziesiąt tysięcy) odpowiadającą kwocie wniesionych do Spółki dopłat”.

Zatem we wrześniu 2014 r. Wnioskodawca był ostatecznie posiadaczem 1.200 udziałów, z których własnością były związane dopłaty (po 450 zł na 1 udział). Łącznie posiadał wobec spółki z ograniczoną odpowiedzialnością roszczenie wynikające z wniesionych dopłat do kwoty 540.000 zł.

W 2014 r. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością nie podjęła uchwały o zwrocie dopłat wniesionych przez jej wspólników. A zatem wierzytelność Wnioskodawcy nie stała się wymagalna.

Wartość jednej dopłaty (czyli na 1 udział) to 450 zł. Dopłaty o łącznej wartości 450.000 zł (czyli 1.000 sztuk) Wnioskodawca wpłacił osobiście, zgodnie z uchwałami zgromadzenia wspólników. Natomiast kolejne dopłaty o łącznej wartości 90.000 zł (czyli 200 sztuk) Wnioskodawca nabył od wspólników w drodze umowy sprzedaży (sprzedaży prawa majątkowego).

W październiku 2014 r. Wnioskodawca zawarł umowę sprzedaży co do wszystkich będących jego własnością udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Wraz ze sprzedażą udziałów doszło do przeniesienia (odrębnie) praw do wierzytelności z tytułu wniesionych do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością dopłat (tych wniesionych przez Wnioskodawcę jak i tych, które nabył wraz z nabyciem własności kolejnych udziałów).

Stosowny zapis w umowie brzmi „Sprzedający 2 tj. Wnioskodawca sprzedaje Kupującej 1 1.082 (jeden tysiąc osiemdziesiąt dwa) udziały o wartości nominalnej 50 (pięćdziesiąt) złotych każdy, a Kupująca 1 udziały kupuje za cenę 457.183 (czterysta pięćdziesiąt siedem tysięcy sto osiemdziesiąt trzy) złote (w tym 54.100 zł z tytułu ceny udziału i 403.083,00 zł z tytułu przeniesienia prawa do zwrotu uiszczonych dopłat).

Sprzedający 2 tj. Wnioskodawca sprzedaje Kupującemu 2 118 (sto osiemnaście) udziałów o wartości nominalnej 50 (pięćdziesiąt) złotych każdy, a Kupujący 2 udziały kupuje za cenę 49.859 (czterdzieści dziewięć tysięcy osiemset pięćdziesiąt dziewięć) złotych (w tym 5.900 zł z tytułu ceny udziału i 43.959,00 zł z tytułu przeniesienia prawa do zwrotu uiszczonych dopłat).”

W związku z powyższym stanem faktycznym zadano następujące pytania:

Czy do rozliczenia operacji (umów) dotyczących dopłat – ale nie między wspólnikiem a spółką, ale między wspólnikami – ma zastosowanie:

*   zwolnienie w podatku dochodowym od osób fizycznych jakie stosuje się przy zwrocie dopłat przez spółkę jej wspólnikom;
*   rozliczenie podatku stosowane dla sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (podatek jest liczony od nadwyżki ponad wartość nominalną udziału – art. 30b)?

Czy też w przypadku sprzedaży wierzytelności (wierzytelności przyszłej wobec spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – prawa do otrzymania zwrotu dopłat w przypadku podjęcia stosownej uchwały przez zgromadzenie wspólników) z tytułu dopłat wniesionych do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stosujemy ogólne zasady służące ustaleniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych (przychód minus koszt) i tym samym za koszt uzyskania przychodu z tego tytułu można uznać:

*   wartość nominalną dopłat wniesionych osobiście (kwoty wpłacone do spółki tytułem dopłat);
*   cenę nabycia dopłat (wartość zapłaconą za nabycie prawa do wierzytelności przyszłej) od innych wspólników?

A zatem podatek dochodowy występuje tylko od nadwyżki ponad wartość nominalną dopłaty lub ponad cenę nabycia dopłaty?

Zdaniem Wnioskodawcy, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprost regulują kwestię opodatkowania wniesienia i zwrotu dopłat w relacji między wspólnikiem a spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. W takim przypadku żaden podatek nie występuje. Natomiast brak jest regulacji odnoszącej się wprost do opodatkowania czynności przekazania dopłat (zbycia/nabycia) między wspólnikami spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (w związku – jako skutek – z przeniesieniem własności udziału między różnymi osobami).

Poza sporem pozostaje to, że wydatek poniesiony na wniesienie dopłat, w przypadku zbycia udziału w spółce, nie może zostać uznany za koszt uzyskania przychodów w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania dla samej transakcji przeniesienia własności udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Czyli, w opisanym wyżej stanie faktycznym sprawy, przeniesienie prawa do dopłat należy rozpatrzyć odrębnie od przeniesienia prawa do udziałów w spółce. Ustawodawca, w ramach jednego źródła przychodów (art. l0 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), grupuje przychody pochodzące z kapitałów pieniężnych oraz z praw majątkowych mimo ich dalszego podziału w art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (kapitały) i art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (prawa majątkowe).

Przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia prawa majątkowego. Doktryna wyróżnia następujące rodzaje praw majątkowych:

*   prawa rzeczowe,
*   wierzytelności,
*   prawa własności intelektualnej,
*   prawa rodzinne.

Przychody z praw majątkowych są niejednorodne i oparte na różnych stosunkach prawnych (mogą być źródłem przychodów w rozlicznych konfiguracjach). Zgodnie z zasadą swobody umów, strony umowy mogą ustalić dowolną formę wykorzystania prawa majątkowego i wynagrodzenia za to.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 10 stycznia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1046/11 wyraził pogląd o treści: „Prawo do zwrotu dopłat, w świetle art. 177 i 179 k.s.h., jest ściśle związane z posiadaniem udziału i przysługuje ono bez względu na to, kto posiada udział, z którym skojarzone zostało uprzednie wniesienia dopłat. Nabywca udziału wchodzi we wszelkie prawa zbywcy jako następca syngularny. Art. 21 ust. l pkt 51 u.p.d.o.f. respektuje to następstwo prawne uznając, że sukcesja przewidziana w przepisach prawa handlowego wywoływać powinna skutki prawne także na gruncie prawa podatkowego. Zatem przewidziane w tym przepisie zwolnienie podatkowe rozciąga się także na następcę prawnego wspólnika, który wniósł dopłaty. Zwolnienie ma bowiem charakter przedmiotowy”. Stanowisko takie podzielił także NSA w wyrokach wydanych pod sygnaturami: II FSK 65/10 i II FSK 382/10. Stanowisko sądów odnosi się jednak tylko do relacji między wspólnikiem a spółką i wynikających z tego skutków podatkowych. Jest to tylko „podpowiedź” ukierunkowująca dalsze rozumowanie w rozpatrywanym tutaj przypadku.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że do nabycia/sprzedaży dopłaty (przeniesienia wierzytelności przyszłej wobec spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) stosuje się rozwiązania właściwe dla ustalenia podstawy opodatkowania jak przy obrocie wierzytelnościami (prawami majątkowymi).

Zatem za koszt uzyskania przychodu – w przypadku sprzedaży (przeniesieniu wierzytelności między wspólnikami) dopłaty – można uznać:

1.  wartość nominalną dopłaty wniesionej w przeszłości bezpośrednio przez sprzedającego (obecnie zawierającego umowę sprzedaży);
2.  cenę nabycia dopłaty (wierzytelności) zapłaconą sprzedającemu (gdzie to sprzedający był osobą wnoszącą w przeszłości dopłatę a nie jej obecny właściciel zawierający aktualnie kolejną umowę zbycia praw do dopłat).

Powyższe okoliczności mają uzasadnienie w fakcie uzyskania przysporzenia majątkowego w wymiarze ekonomicznym, które to przysporzenie (nadwyżka) rodzi dopiero uzasadnienie do przyjęcia jej jako podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Nie ma żadnego uzasadnienia przyjęcie tezy, że podstawą opodatkowania jest w rozpatrywanym przypadku (stanie faktycznym sprawy) przychód a nie dochód.

Przychód z praw majątkowych powstał z chwilą faktycznego otrzymania zapłaty (art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) za przeniesienie prawa do dopłat.

A zatem podatek dochodowy występuje tylko od nadwyżki:

*   ponad wartość nominalną dopłaty (co do dopłat wniesionych osobiście przez Wnioskodawcę);
*   ponad cenę nabycia dopłaty (co dopłat nabytych przez Wnioskodawcę w późniejszym czasie od innych wspólników). Za takim stanowiskiem przemawia treść art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

W art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca zawarł przychody z kapitałów pieniężnych a w art. 18 ww. ustawy przychody z praw majątkowych.

I tak w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy wskazano, że – za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Natomiast w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że – za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca sprzedał udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, z którymi związane było prawo do zwrotu wniesionych uprzednio do spółki dopłat. Wnioskodawca twierdzi, że odrębnie doszło do sprzedaży udziałów a odrębnie praw do wierzytelności z tytułu wniesionych do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością dopłat. Tym samym w ocenie Wnioskodawcy osiągnął on przychód z kapitałów pieniężnych w stosunku do zbytych udziałów i przychód z praw majątkowych w stosunku do przeniesienia praw do wierzytelności z tytułu wniesionych dopłat. Nic bardziej mylnego.

Wnoszenie dopłat przez wspólników spółek z ograniczoną odpowiedzialnością i ich zwrot regulują przepisy art. 177, 178 i 179 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.).

Przesłanką dokonania dopłat jest sytuacja ekonomiczna spółki. Dopłaty mogą być przez spółkę wykorzystane do realizacji planowanych inwestycji, sfinansowania bieżącej działalności, zwiększenia wiarygodności kredytowej lub pokrycia strat. Dopłaty nie wpływają na podwyższenie kapitału zakładowego spółki, nie mają też wpływu na wysokość udziału wspólników, ich rola polega na umożliwieniu dalszego prowadzenia działalności gospodarczej spółki. Zgodnie z art. 177 § 1 k.s.h. – umowa spółki może zobowiązywać wspólników do dopłat w granicach liczbowo oznaczonej wysokości w stosunku do udziału. Dopłata może mieć wyłącznie charakter świadczenia pieniężnego.

Innymi słowy dopłaty to wynikające z umowy spółki i zarządzone przez zgromadzenie wspólników dodatkowe wpłaty wspólników na rzecz spółki. Dopłaty stanowią część majątku spółki. Chociaż dopłaty są wkładami wspólników do spółki, to jednak nie powiększają one dotychczasowych udziałów wspólnika w kapitale zakładowym, w konsekwencji nie powiększają kapitału zakładowego spółki. Prawo do zwrotu dopłat jest ściśle związane z faktem posiadania udziałów przez wspólnika.

Z powyższych przepisów wynika, że dopłata (prawo do jej zwrotu) jest ściśle związana z udziałem i zawsze przysługuje właścicielowi udziału bez względu na to czy dopłatę wniósł on, czy poprzedni udziałowiec spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Prawa do zwrotu dopłaty nie można zbyć odrębnie od udziału tym samym kwota wniesionej do spółki dopłaty może być jedynie uwzględniona w cenie sprzedawanych udziałów i ją podwyższać.

Przenosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że z punktu widzenia przepisów prawa Wnioskodawca zbył wyłącznie udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, gdyż prawo do zwrotu dopłaty jest ściśle związane z udziałem i nie może być przedmiotem odrębnej sprzedaży. Oznacza to, że przejście prawa do otrzymania zwrotu dopłaty nie jest zależne od woli stron umowy sprzedaży udziałów. Uprawnienie to z mocy samego prawa przechodzi na każdoczesnego nabywcę udziałów, z którymi jest związane. Nie ma racji Wnioskodawca sądząc, że stanowiska sądów oceniających charakter dopłat odnoszą się tylko do relacji między wspólnikiem a spółką. Stanowiska te przedstawiają ocenę charakteru dopłat, która jest uniwersalna. W tych samych orzeczeniach, na które powołuje się Wnioskodawca można przeczytać: „Prawo do udziału w spółce mającej osobowość prawną jest prawem zbywalnym (por. art. 180, art. 181, art. 182, art. 186, art. 187 k.s.h.). W przypadku zbycia udziału zwrot dopłat dokonywany jest na rzecz nabywcy udziału, gdyż zbycie udziału stanowi przejście wszystkich praw i obowiązków związanych z udziałem na nabywcę, w tym także prawa do zwrotu dopłat (Kodeks spółek handlowych. Komentarz. Orzecznictwo; praca zbiorowa pod red. J. A. Strzępki; Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 2001, s. 405)” (wyrok NSA z 18 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 65/10). Wynika stąd, że przy zbyciu udziału, w stosunku do którego dokonano dopłaty, na nabywcę przenoszone jest automatycznie prawo do zwrotu dopłaty. Otrzymanie przez nabywcę prawa do zwrotu dopłaty wynika zatem z transakcji zbycia udziału. Nie ma tutaj mowy o jakimkolwiek odrębnym przenoszeniu prawa do zwrotu dopłat w postaci odrębnej wierzytelności. Czynność taka nie wywoła oczekiwanych przez Wnioskodawcę skutków, gdyż te nastąpiły już w momencie zbycia udziałów. Nie ma mowy o stosowaniu rozwiązań właściwych dla obrotu wierzytelnościami, gdyż do żadnego obrotu nie dochodzi. Prawo do zwrotu dopłat przechodzi na nabywcę w momencie nabycia udziałów, w stosunku do których dokonano dopłat i nie wymaga innych oświadczeń woli składanych przez którąkolwiek ze stron. Stąd nie dochodzi do obrotu wierzytelnością.

To, że ustalając wysokość ceny sprzedaży udziałów uwzględniono wysokość wniesionych do spółki dopłat i dodatkowo wskazano w umowie wartość wniesionych dopłat nie oznacza, że po stronie Wnioskodawcy powstał – oprócz przychodu z odpłatnego zbycia udziałów – również przychód z tytułu praw majątkowych. Nie można odrębnie rozpatrywać wniesionej przez Wnioskodawcę dopłaty, gdyż samej dopłaty nie można zbyć, nie może ona być przedmiotem obrotu. Przedmiotem obrotu jest udział. Przedmiotem sprzedaży były zatem udziały i Wnioskodawca uzyskał przychód z kapitałów pieniężnych. Uwzględnienie dopłat wniesionych do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością miało wpływ na wysokość ceny sprzedaży udziałów a nie na powstanie dodatkowo przychodu z praw majątkowych. W przypadku sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, roszczenie z tytułu zwrotu dopłat jest elementem ceny sprzedaży udziałów i przychodem z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c), pkt 6, 7 i 9-10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 (art. 17 ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Zatem przychodem Wnioskodawcy z odpłatnego zbycia udziałów w spółce z o.o. jest wartość wynikająca z umowy wyrażona w łącznej cenie zbywanych udziałów tj. 507.042 zł, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia, jeżeli w ogóle takowe były przy sprzedaży ponoszone.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Stosownie do treści art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c.

Przy czym art. 22 ust. 1f ww. ustawy reguluje sposób ustalania kosztów uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, a art. 23 ust. 1 pkt 38c ww. ustawy w przypadku udziałów (akcji) nabytych lub objętych w drodze wymiany udziałów.

Natomiast w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) nabytych za wkład pieniężny należy stosować art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy – za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Podatnik ma zatem możliwość ustalić koszty tylko w oparciu o przepisy, które przywołał ustawodawca bez prawa do tworzenia przez siebie innych podstaw prawnych. Przepis art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest bowiem przepisem szczególnym w stosunku do art. 22 ust. 1 ustawy.

W rozpatrywanej sprawie koszty uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością należy ustalić na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy, bowiem z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że 1.000 udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością Wnioskodawca w 2012 r. objął za wkład pieniężny, a w 2014 r. 200 udziałów kupił od wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

W stosunku do udziałów nabytych w 2012 r. kosztem uzyskania przychodu będzie kwota 50.000 zł, za którą Wnioskodawca objął 1.000 udziałów. Nie stanowi natomiast kosztu uzyskania przychodu dopłata, którą Wnioskodawca wniósł do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w latach 2012-2013.

Kosztami uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością są poniesione przez podatnika udokumentowane wydatki z tytułu nabycia (objęcia) udziałów, nie będą nimi natomiast wydatki poniesione z tytułu funkcjonowania spółki jako podmiotu gospodarczego.

Stosownie do art. 163 pkt 2 ww. ustawy Kodeks spółek handlowych – do powstania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wymaga się m.in. wniesienia przez wspólników wkładów na pokrycie całego kapitału zakładowego, a w razie objęcia udziału za cenę wyższą od wartości nominalnej, także wniesienia nadwyżki, z uwzględnieniem art. 158 § 11 .

Jak już wcześniej stwierdzono – niezależnie od wniesienia wkładów na objęcie udziałów wspólnicy mogą zostać zobowiązani do wnoszenia dopłat, o których mowa w artykułach 177 – 179 powyższej ustawy.

Dopłaty stanowią część majątku spółki, jednakże nie powiększają udziałów wspólników w kapitale zakładowym spółki, co oznacza, że ich wniesienie do spółki nie doprowadza do podwyższenia jej kapitału zakładowego. Dopłata nie jest zatem wydatkiem poniesionym na nabycie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Ze stanowiskiem tym zgadza się sam Wnioskodawca, pisząc, że jest ono poza sporem.

Natomiast w stosunku do udziałów nabytych w 2014 r. kosztem uzyskania przychodów będzie cena, za którą Wnioskodawca kupił udziały. Przy czym nie ma znaczenia, że w umowie sprzedaży wyodrębniono wartość udziałów i wniesioną do spółki dopłatę. Jak wyjaśniono już wcześniej wartość dopłaty może być uwzględniona przy cenie sprzedaży i ją podwyższać. Dopłata wniesiona przez poprzednich wspólników podniosła cenę sprzedawanych udziałów i Wnioskodawca na nabycie 200 udziałów poniósł koszt w wysokości 100.000 zł (tj. 10.000 zł + 90.000 zł).

Podsumowując, aby nabyć udziały w 2012 r. Wnioskodawca wniósł do spółki 50.000 zł. Natomiast udziały nabyte w 2014 r. Wnioskodawca kupił za 100.000 zł. Dopłata 450.000 zł wniesiona przez Wnioskodawcę do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie została poniesiona w celu nabycia udziałów, lecz dokapitalizowania działalności spółki, do której zobowiązani są wspólnicy spółki. Dlatego dopłata ta w żadnym wypadku nie może być traktowana jako koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży udziałów. A do tego zdaje się zmierzać właśnie Wnioskodawca. Wnioskodawca odrywając prawo do zwrotu dopłaty od zbycia udziału zmierza do pomniejszenia sobie przychodu z transakcji sprzedaży udziałów o kwotę wniesionej przez siebie dopłaty. Ma mu to umożliwić rozpoznanie przychodu z tytułu rzekomego zbycia prawa do dopłaty jako wierzytelności przyszłej wobec spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i zaliczenie tego przychodu do art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tymczasem jak wykazano w uzasadnieniu interpretacji w rozpatrywanej sprawie nie doszło do obrotu wierzytelnością, gdyż z mocy samego prawa zbycie udziałów oznaczało, że na nabywcę przeszło prawo do zwrotu dopłat. U Wnioskodawcy powstał więc wyłącznie przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – czyli przychód z odpłatnego zbycia udziałów, a kosztem uzyskania tego przychodu nie może być kwota wniesionych przez Wnioskodawcę do spółki dopłat. Wnioskodawca nie może obejść tego zakazu przez wątpliwy zabieg interpretacyjny polegający na podziale źródła przychodu ze sprzedaży tak, aby część przychodu ze sprzedaży udziałów zaliczyć do art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych co miałoby mu umożliwić odliczenie kwoty dopłaty wniesionej przez niego uprzednio do spółki. Dopłata nie ma prawa być potraktowana jako koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży udziałów a działania Wnioskodawcy należy potraktować wyłącznie jako próbę obejścia prawa – bezskuteczną.

Na podatniku, który uzyskał dochód (poniósł stratę) z kapitałów – opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru (formularz PIT-38), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy). W tym samym terminie dokonuje się też wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy).

Należy również wyjaśnić, że w myśl art. 21 ust. 1 pkt 51 ww. ustawy – wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane z tytułu zwrotu dopłat wniesionych uprzednio, zgodnie z odrębnymi przepisami, do spółki – do wysokości wniesionych dopłat. Przy czym zwolnienie dotyczy również wspólników, którzy wprawdzie dopłat nie wnieśli, ale są właścicielami udziałów, do których dokonano dopłaty.

Wnioskodawca nie otrzymał jednak zwrotu dopłat, ale przychód ze sprzedaży udziałów. Udziałów, z którymi ściśle było związane prawo do zwrotu dopłat i których cena sprzedaży została podwyższona o wartość wniesionej dopłaty. Przywołane zwolnienie nie ma zatem do Wnioskodawcy zastosowania.

Podsumowując, z tytułu sprzedaży udziałów, których cena została podwyższona o wartość wniesionych do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością dopłat Wnioskodawca uzyskał przychód z kapitałów pieniężnych. Opodatkowaniu zgodnie z art. 30b podlega dochód, czyli przychód pomniejszony o koszty uzyskania przychodu. Przychodem jest cała cena sprzedaży wynikająca z umowy tj. 507.042 zł pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia, o ile Wnioskodawca je poniósł. Do kosztów uzyskania przychodu – zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy – Wnioskodawca może zaliczyć środki pieniężne, za które nabył udziały tj. w stosunku do udziałów nabytych w 2012 r. będzie to 50.000 zł, a w stosunku do udziałów nabytych w 2014 r. 100.000 zł. Wniesionych przez siebie dopłat Wnioskodawca nie ma prawa odliczać pod jakąkolwiek postacią.

Stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.