Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-884/14-2/JBB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-11-28
Teza: Czy w momencie uzyskania przychodu w postaci wynagrodzenia z tytułu przymusowego umorzenia udziałów w Spółce zależnej w formie wydania przedsiębiorstwa Spółki zależnej, Bank będzie miał prawo uznać za koszt uzyskania przychodów kwotę PCC zapłaconego w związku z zakupem udziałów Spółki zależnej?
Słowa kluczowe: banki; koszt-koszty uzyskania przychodów; przedsiębiorstwa; spółki; udział; umorzenie-umorzenie przymusowe; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2014r., poz.851 ) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko  przedstawione we wniosku z dnia 26 sierpnia 2014r. (data wpływu 29 sierpnia 2014r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy momencie uzyskania przychodu z tytułu przymusowego umorzenia udziałów, Bank będzie miał prawo uznać za koszt uzyskania przychodów kwotę PCC zapłaconego w związku z zakupem udziałów spółki, której udziały są umarzane **\- jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, momencie uzyskania przychodu z tytułu przymusowego umorzenia udziałów, Bank będzie miał prawo uznać za koszt uzyskania przychodów kwotę PCC zapłaconego w związku z zakupem udziałów spółki, której udziały są umarzane.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Bank S.A. (dalej: „Bank” lub „Wnioskodawca”) jest bankiem z siedzibą w Polsce prowadzącym działalność na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 i. Prawo bankowe (D.U. z 2012 r., poz. 1376, z późn. zm.).

Bank nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

W dniu 1 lipca 2011 r. Bank zakupił 11.500 udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, mającej siedzibę na terenie Polski (dalej: „Spółka zależna”), stanowiących 100% jej kapitału zakładowego za określoną w umowie sprzedaży cenę. W związku z nabyciem przedmiotowych udziałów, powstał obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej: „PCC”), który to podatek został przez Bank zapłacony, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 9 września 2000r., o PCC.

Uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki zależnej z dnia 10 czerwca 2013 r., Bank - jako wspólnik Spółki zależnej - został zobowiązany do wniesienia dopłat w określonej wysokości oraz w określonym terminie, pod rygorem wszczęcia przez Spółkę zależną procedury umorzenia przymusowego udziałów (tj. umorzenia bez zgody wspólnika, o którym mowa w art. 199 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, dalej: „Ksh”).

W związku z niewniesieniem przez Bank ww. dopłat, Zarząd Spółki zależnej złożył Zgromadzeniu Wspólników wniosek o dokonanie umorzenia przymusowego 11.498 udziałów posiadanych przez Bank z łącznej ilości 11.500 udziałów.

Po rozpatrzeniu wniosku Zarządu Spółki zależnej, Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników w dniu 15 października 2013 r. podjęło uchwalę o (i) umorzeniu 11.498 udziałów Spółki zależnej bez zgody wspólnika, (ii) obniżeniu kapitału zakładowego o kwotę odpowiadającą wartości nominalnej umarzanych udziałów oraz (iii) uiszczeniu Bankowi wynagrodzenie za umorzone udziały.

Wynagrodzenie w postaci przedsiębiorstwa Spółki zależnej zostało wydane Bankowi na podstawie umowy przeniesienia przedsiębiorstwa oraz przejęcia długów z dnia 15 lutego 2014 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w momencie uzyskania przychodu w postaci wynagrodzenia z tytułu przymusowego umorzenia udziałów w Spółce zależnej w formie wydania przedsiębiorstwa Spółki zależnej, Bank będzie miał prawo uznać za koszt uzyskania przychodów kwotę PCC zapłaconego w związku z zakupem udziałów Spółki zależnej?

Zdaniem Wnioskodawcy, PCC zapłacony w związku z zakupem udziałów Spółki zależnej, będzie kosztem uzyskania przychodów Banku w momencie odpłatnego zbycia tych udziałów, tj. w momencie uzyskania wynagrodzenia z tytułu przymusowego umorzenia udziałów, w formie przedsiębiorstwa Spółki zależnej.

Umorzenie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością zostało uregulowane przepisami Ksh.

Zgodnie z art. 199 § 1 i 2 Ksh Udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki.

Umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział.

Stosownie do § 3 omawianego artykułu, za zgodą wspólnika umorzenie udziału może jednak nastąpić bez wynagrodzenia.

Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Jednakże stosownie do art. 10 ust. 1 b ustawy o CIT, przepisów ust. 1 pkt 1-1 b nie stosuje się w przypadku, gdy uzyskany przychód osiągany jest w związku z posiadanymi udziałami (akcjami) objętymi w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Powyższe oznacza, że przepisów ust. 1 i 2 nie stosuje się w przypadku umorzenia udziałów objętych za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części - dochód taki opodatkowany jest na zasadach ogólnych, zgodnie z przepisem art. 7 ust. 1 i ust. 2 Ustawy CIT.

A contrario jeśli udziały nie zostały nabyte w wyniku wkładu niepieniężnego, dochód (przychód) z ich przymusowego umorzenia, nie podlega zasadom ogólnym, ale opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Reasumując, zdaniem Banku, w sytuacji opisanej w stanie faktycznym, skoro Wnioskodawca nabył udziały Spółki zależnej na podstawie umowy kupna-sprzedaży, nie znajdzie zastosowania reguła zawarta w art. 10 ust. 1b, a przychód uzyskany z tytułu wynagrodzenia za przymusowe umorzenie udziałów w Spółce zależnej, należy zakwalifikować do przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT).

W świetle ogólnej zasady wyrażonej w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Ponadto w świetle art. 15 ust. 1l ustawy o CIT, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny, do ustalenia kosztu, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 i 3d, przepisy ust. 1 k stosuje się odpowiednio.

W przedmiotowym przypadku udziały Spółki zależnej nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny, a tym samym powyższy przepis nie będzie miał zastosowania.

Bank chciałby wskazać na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 lutego 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1885/07, w którym Sąd stwierdził, że: „Podatnik, który nie zbędzie odpłatnie udziałów lub akcji mocą przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy z 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych nie będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków bezpośrednich związanych z ich nabyciem.”

W opinii Wnioskodawcy stosując analogiczne podejście do rozpatrywanego stanu faktycznego, a contrario należy uznać, że w sytuacji opisanej w stanie faktycznym, uznając, że Bank odpłatnie zbywa udziały, ma prawo wykazać koszty uzyskania przychodów z tytułu tejże transakcji.

Podkreślenia wymaga, że przepisy ustawy o CIT nie definiują pojęcia „odpłatnego zbycia”. W doktrynie prawa podatkowego przyjmuje się, że odpłatne zbycie powinno być rozumiane jako przekazanie przez zbywcę w trybie różnych czynności prawnych, z ekwiwalentną rekompensatą (przysporzeniem) po stronie zbywcy. Może obejmować ono wiele różnych przypadków, w których zbywca, przenosząc przysługujące mu prawa, otrzyma w zamian od nabywcy pewien ekwiwalent o określonej wartości ekonomicznej, pewną korzyść majątkową.

W odniesieniu do powyższego zagadnienia Bank chciałby także powołać stanowisko zawarte w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 21 stycznia 2014 r., sygn. ITPB2/415-961a/13/IB, zgodnie z którym: „Jednocześnie, zarówno ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych jak również inne akty prawne nie zawierają legalnej definicji „odpłatnego zbycia" rzeczy lub praw. Tym samym, w celu ustalenia znaczenia tego terminu, należy posłużyć się wynikami wykładni językowej.

Odpłatne zbycie, zgodnie z językowym (potocznym) rozumieniem tego terminu, to zbycie rzeczy lub prawa za wynagrodzeniem. Terminem przeciwstawnym do zbycia odpłatnego jest zbycie nieodpłatne to jest takie, gdy za zbytą rzecz lub prawo zbywca nie otrzymuje świadczenia wzajemnego, przenosząc ich własność pod tytułem darmym.

Należy zauważyć, że „płatność" nie musi mieć charakteru pieniężnego w postaci konkretnego przepływu gotówkowego. Płatność może oznaczać również uzyskanie świadczenia wzajemnego w postaci zapłaty w naturze (otrzymanie w zamian innych rzeczy lub praw), działania, zaniechania lub znoszenia, innymi słowy, pod pojęciem płatności nie należy rozumieć wyłącznie zapłaty ceny w pieniądzu (zwiększenie aktywów zbywcy) - płatnością może być również zwolnienie z długu czy potrącenie wzajemnych, wymagalnych wierzytelności (zmniejszenie pasywów zbywcy).”

Pomimo faktu, że interpretacja dotyczyła odmiennego stanu faktycznego, zdaniem Banku analiza znaczenia słów „odpłatne zbycie" dokonana przez organ podatkowy, może znaleźć zastosowanie w sytuacji, będącej przedmiotem niniejszego wniosku.

W sytuacji, której dotyczy przedmiotowy wniosek, Bank uzyskuje od Spółki zależnej wynagrodzenie w formie przedsiębiorstwa z tytułu umorzenia udziałów. Oznacza to, że Bank przekazuje udziały na rzecz Spółki zależnej, a w zamian otrzymuje ekwiwalent o określonej wartości ekonomicznej - Spółka zależna przekazuje wynagrodzenie w postaci przedsiębiorstwa.

Tym samym, w opinii Wnioskodawcy, dochodzi do odpłatnego zbyciem udziałów.

Dodatkowym argumentem potwierdzającym prezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko jest fakt, że racjonalny ustawodawca tworząc przepisy ustawy o CIT, odwołuje się zarówno do pojęcia sprzedaży, jak i do pojęcia zbycia/nabycia, co oznacza, że pojęcia te powinny być interpretowane odrębnie, a nie w sposób jednoznaczny.

Należy uznać, że w sytuacji, gdyby ustawodawca chciał zrównać te dwa pojęcia, wprowadziłby definicję legalną, która wyjaśniałaby, że pojęcia te mają takie samo znaczenie dla celów interpretacji przepisów ustawy o CIT .

Podsumowując - w związku z faktem, że Bank uzyskuje wynagrodzenie w zamian za przymusowe umorzenie udziałów i należy uznać, że dochodzi do ich odpłatnego zbycia, zatem koszty uzyskania przychodów powinny zostać rozpoznane przez Bank zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT.

Nawiązując do tego, że ustawodawca nie zawarł w przepisach ustawy o CIT definicji bądź katalogu wydatków uznawanych za „wydatki na nabycie udziałów”, należy odwołać się do interpretacji tego pojęcia przyjętej w orzecznictwie oraz interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe.

Przedmiotowa kwestia wielokrotnie była przedmiotem orzekania sądów administracyjnych czy też organów podatkowych, np.:

*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK918/08, w którym Sąd orzekał w kwestii czy podatek od czynności cywilnoprawnych zapłacony w związku z nabyciem akcji bądź udziałów stanowi koszt uzyskania przychodu w momencie poniesienia - „Niezasadny jest zarzut naruszenia art, 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. przez jego błędną wykładnię. Przepis ten stanowi w istotnym dla sprawy zakresie, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów/akcji; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów/akcji. Użycie przez ustawodawcę określenia „wydatki na nabycie” oznacza, że do kosztów, ale dopiero z chwilą odpłatnego zbycia udziałów/akcji, zalicza się wszelkie koszty bezpośrednio warunkujące nabycie tych udziałów/ akcji, bez których poniesienia nie byłoby możliwe skuteczne nabycie tych udziałów/akcji.”,
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/GI 730/12: „Wydatkami na nabycie akcji, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. są wydatki bezpośrednio związane z nabyciem tych akcji. O bezpośredniości wydatków świadczy to, że podatnik przy nabyciu akcji nie może ich uniknąć. Są to też wydatki, bez których nie by toby możliwe skuteczne nabycie akcji. Wydatkiem na nabycie akcji w rozumieniu analizowanego uregulowania nie jest wyłącznie cena, którą skarżąca Spółka uiści (uiściła) nabywając te akcje. Do takich wydatków zalicza się również opłaty notarialne i podatek od czynności cywilnoprawnych.”
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 9 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Bk 84/12: „Wydatkami na nabycie udziałów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. są to wydatki bezpośrednio związane z nabyciem tych udziałów. O bezpośredniości wydatków świadczy to, że podatnik przy nabyciu udziałów nie może ich uniknąć. Są to też wydatki, bez których nie byłoby możliwe skuteczne nabycie udziałów.”,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 marca 2010 r., sygn. IPPB3/423-17/10-2/JG: „Użyte przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 pkt 8 ww., ustawy, określenie "wydatków na nabycie udziałów/akcji” oznacza, że do kosztów uzyskania przychodów - ale dopiero z chwilą ich zbycia - zalicza się wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie udziałów/akcji, bez których poniesienia skuteczne ich nabycie nie byłoby możliwe. Użycie terminu „wydatków na nabycie” odnosi się do czynności dokonanej i wskazuje, iż w zakresie analizowanego pojęcia mieszczą się te koszty, których poniesienie przyniosło skutek w postaci nabycia udziałów/akcji. Skoro wydatki te poniesione są, aby osiągnąć skutek w postaci nabycia prawa podmiotowego, to za „wydatki na nabycie” należy uznać te koszty, bez których przeniesienie lub wykreowanie praw w postaci udziałów/akcji byłoby niemożliwe z punktu widzenia regulacji prawnych. Takie wydatki zalicza się do kosztów uzyskania przychodów w dacie odpłatnego zbycia udziałów/akcji z uwzględnieniem, iż spełniają ogólne przesłanki zaliczenia ich do kosztów podatkowych wynikające z art. 15 ust. 1 ww. ustawy. Do typowych kosztów warunkujących nabycie udziałów/akcji zaliczyć należy cenę udziałów/akcji oraz inne koszty bezpośrednio związane z tym nabyciem np. koszty wyceny udziałów/akcji, prowizję maklerską, opłaty notarialne, podatek od czynności cywilnoprawnych i opłatę skarbową.”
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 2 listopada 2011 r., sygn. IBPBI/2/423-968/11/MO, w którym organ podatkowy potwierdził poprawność stanowiska wnioskodawcy, zgodnie z którym: „Podatek od czynności cywilnoprawnych należy do wydatków, których podatnik przy nabyciu udziałów/akcji nie mógł uniknąć, był zobowiązany je ponieść. Ma on niewątpliwie charakter daniny publicznej, podatnik rozliczający się z budżetem państwa nie może jej uniknąć, zatem podatek od czynności cywilnoprawnych zapłacony w związku z nabyciem udziałów/akcji jest integralnie powiązany z nabyciem udziałów/akcji, w związku z tym może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.”

Wnioskodawca w pełni przychyla się do argumentacji oraz podejścia prezentowanego w wyżej powołanych orzeczeniach i interpretacjach.

W jego opinii PCC, które zostało przez niego zapłacone w związku z nabyciem udziałów w Spółce zależnej, jako wydatek niezbędny i warunkujący nabycie, będzie mógł stanowić koszt podatkowy dopiero w momencie zbycia udziałów - zgodnie z regulacją art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT.

Reasumując zdaniem Wnioskodawcy, PCC zapłacony w związku z zakupem przez Bank udziałów Spółki zależnej, będzie stanowił koszt uzyskania przychodów Banku w momencie odpłatnego zbycia tych udziałów, tj. w momencie uzyskania wynagrodzenia z tytuły przymusowego umorzenia udziałów, w formie przedsiębiorstwa Spółki zależnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Z treści wniosku wynika, że Bank uzyskał wynagrodzenie z tytułu przymusowego umorzenia udziałów Spółki zależnej.

W momencie otrzymania wynagrodzenia Bank zamierza rozpoznać, jako koszty uzyskania przychodu, podatek PCC zapłacony przez niego, w związku z zakupem udziałów Spółki zależnej. Zdaniem Banku, czynności tej może dokonać w oparciu o dyspozycję art. 16 ust.1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz.U z 2014r., poz 851), dalej jako „updop”. Oceniając stanowisko Banku, organ interpretacyjny zauważa, że przedstawiona przez Bank argumentacja w sprawie, oparta jest na nieprawidłowej podstawie prawnej.

Instytucja umorzenia udziałów wspólnika spółki kapitałowej została uregulowana w art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000r. - Kodeks spółek handlowych (dalej: KSH). Umorzenie udziałów, co do zasady, jest formą „wyjścia” wspólnika ze spółki, w której udziały nie trafiają do osób trzecich, ale podlegają ostatecznie unicestwieniu.

KSH przewiduje trzy metody umorzenia udziałów:

1.  Umorzenie dobrowolne – polegające na nabyciu przez spółkę od wspólnika własnych udziałów celem ich umorzenia i następnym umorzeniu tych udziałów.
2.  Umorzenia przymusowe – przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. W przypadku umorzenia przymusowego nie dochodzi do zbycia udziałów przez udziałowca na rzecz spółki.
3.  Umorzenie automatyczne – udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników - stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym.

Umorzenie dobrowolne dokonywane jest za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę. W rzeczywistości więc nie chodzi tu w pierwszym rzędzie o umorzenie, ale o czynność prawną nabycia udziału przez spółkę w celu umorzenia. Umorzenie nastąpi w przyszłości. Zatem w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia udziałów przez spółkę i odrębnie do ich umorzenia – w dwóch etapach działań. Natomiast w sytuacji przymusowego umorzenia udziałów nie dochodzi do transakcji zbycia udziałów. Właścicielem umarzanych udziałów na dzień umorzenia nadal jest udziałowiec.

Tak więc, przymusowe umorzenie udziałów jest na gruncie prawa handlowego innym zdarzeniem niż umorzenie dobrowolne, w którym na moment umorzenia właścicielem udziałów jest już spółka, której udziały są umarzane. Co prawda, obydwa zdarzenia wywołują po stronie udziałowca ten sam skutek w postaci otrzymania wynagrodzenia, jednakże na gruncie podatkowym podlegają one różnym regulacjom.

Zgodnie z art. 10 ust.1 pkt 1 updop, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust.1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Przepis art. 10 ust.1 pkt 1 updop odnosi się do zdarzenia, jakim jest umorzenie udziałów posiadanych przez udziałowca w chwili ich umorzenia (umorzenie przymusowe, a także automatyczne), nie ma natomiast zastosowania do umorzenia udziałów, których właścicielem jest już spółka kapitałowa, czyli do sytuacji, w której spółka nabywa udziały w celu umorzenia, lub inaczej mówiąc udziałowiec zbywa udziały na rzecz spółki w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne).

Zbycie udziałów w celu umorzenia w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010r. objęte było dyspozycją art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej „updop”) w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r., dochody uzyskane z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów (akcji) były traktowane jako „przychody (dochody) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych”.

Ustawą z dnia 25 listopada 2010r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2010r., nr 226, poz.1478) zmieniającą między innymi updop począwszy od 1 stycznia 2011r., art. 10 ust. 1 pkt 2 updop został usunięty.

W świetle powyższej zmiany, umorzenie dobrowolne akcji, tj. odpłatne zbycie akcji na rzecz spółki w celu umorzenia na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych traktowane jest na równi z odpłatnym zbyciem udziałów. Przychód ten nie jest rozliczany przez płatnika, lecz podlega opodatkowaniu przez podatnika na zasadach ogólnych (art. 12 updop).

Powyższe uwagi organu co do rozróżnienia pojęć „umorzenie udziałów” a „odpłatne zbycie udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia” znajdują potwierdzenie w wyrokach sądowych, przykładowo: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 lipca 2012r. sygn.akt. III SA/Wa 2915/11 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 marca 2014r. sygn.akt. II FSK 806/12.

Mając na uwadze powyższe rozważania, należy stwierdzić że w analizowanym przypadku, gdy dochodzi do przymusowego umorzenia udziałów, powstaje dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 10 ust.1 pkt 1 updop. Dochód (przychód) ten nie jest opodatkowany na zasadach ogólnych, tak jak dochód z tytułu zbycia udziałów w celu umorzenia. A zatem słusznie Bank uznaje, że przedmiotowy dochód (przychód) powstaje na podstawie art. 10 ust.1 pkt 1 updop, co wynika z treści wniosku, jednocześnie jednak Bank nieprawidłowo wskazuje, że w sytuacji przymusowego umorzenia udziałów dochodzi do zbycia tych udziałów w celu ich umorzenia.

A zatem w omawianej sprawie Bank nie otrzymuje wynagrodzenia z tytułu zbycia udziałów w celu umorzenia.

Skoro w omawianej sprawie, nie mamy do czynienia z odpłatnym zbyciem udziałów w celu umorzenia, tylko z przymusowym umorzeniem udziałów, to do ustalania kosztu objęcia lub nabycia tych udziałów, nie może mieć zastosowania, art. 16 ust.1 pkt 8 updop, który dotyczy dochodów ustalanych na zasadach ogólnych.

Przechodząc do meritum sprawy, czyli ustalenia czy zapłacony przez Bank podatek PCC z tytułu nabycia udziałów Spółki zależnej można uznać za wydatek na nabycie lub objęcie tych udziałów należy odnieść się do art. 12 ust.4 pkt 3 updop, w którym to przepisie ustawodawca określił sposób ustalania przychodu w sytuacji umorzenia udziałów.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 updop do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia.

Przepis art. 12 ust. 4 updop zawierający zamknięty katalog przysporzeń nie stanowiących przychodów podatkowych w ust. 3 określa w sposób szczególny „tzw. quasi-koszty”, pozwalając w momencie ustalania przychodu pomniejszyć go o te właśnie wydatki.

Pojęcie wydatków na objęcie lub nabycie udziałów w spółce mającej osobowość prawną nie zostało zdefiniowane w przepisach podatkowych. W orzecznictwie sądów administracyjnych i praktyce organów skarbowych ugruntowane jest stanowisko, iż pod tym pojęciem należy rozumieć wszelkie wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie lub objęcie udziałów, tj. takie bez których poniesienia skuteczne nabycie udziałów nie byłoby możliwe.

Niewątpliwie bezpośrednimi kosztami uzyskania przychodu z tytułu nabycia udziałów będą cena zakupu udziałów, opłaty notarialne i podatek od czynności cywilnoprawnych.

Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy stwierdzić należy, iż stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 3 updop, w ramach transakcji przymusowego umorzenia udziałów, Bank będzie mieć prawo pomniejszenia przychodu podatkowego o zapłacony podatek PCC, jako koszt nabycia bądź objęcia udziałów, który w łącznej kwocie nie może przekroczyć wysokości wynagrodzenia otrzymanego z tego tytułu.

Reasumując, stanowisko Banku należy uznać za nieprawidłowe, gdyż:

*   opisanego we wniosku zdarzenia przymusowego umorzenia udziałów nie można uznać za odpłatne zbycie udziałów
*   w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 16 ust.1 pkt 8 updop
*   przy ustalaniu przychodu uzyskanego na podstawie art. 10 ust.1 pkt 1 updop Spółka musi uwzględnić treść art. 12 ust. 4 pkt 3.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późń. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.