Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/4512-1-562/15-4/HW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-11-04
Teza: Prawo do odliczenia podatku w związku z wydatkami związanymi z budową, modernizacją sieci kanalizacji sanitarnej i zarządzaniem tym majątkiem oraz ustalenia w rozliczeniu za jaki okres przysługiwało będzie obniżenie podatku należnego o podatek naliczony.
Słowa kluczowe: gmina; infrastruktura; inwestycje; inwestycje-wydatki inwestycyjne; odliczenia-prawo do odliczenia; podatnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Związku Międzygminnego przedstawione we wniosku z dnia 6 lipca 2015 r. (data wpływu 24 lipca 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 12 października 2015 r. (data wpływu 15 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług **jest:**

*   **prawidłowe** w zakresie prawa do odliczenia podatku w związku z wydatkami związanymi z budową, późniejszym odtworzeniem tego majątku, modernizacją sieci kanalizacji sanitarnej i zarządzaniem tym majątkiem, jeżeli Związek zawarł z Potencjalnym operatorem sieci kanalizacji porozumienie bądź podpisał list intencyjny co do zawarcia w przyszłości umów dzierżawy;
*   **prawidłowe** w zakresie prawa do odliczenia podatku w związku z wydatkami związanymi z budową, późniejszym odtworzeniem tego majątku, modernizacją sieci kanalizacji sanitarnej i zarządzaniem tym majątkiem, jeżeli Związek zawarł z Potencjalnym operatorem sieci kanalizacji porozumienie, bądź podpisał list intencyjny co do zawarcia w przyszłości umów dzierżawy, w sytuacji, gdy już teraz wiadomo, że czynsz dzierżawny odbiegał będzie od wartości rynkowych w ten sposób, że będzie istotnie niższy od kwot, których należałoby oczekiwać w związku z oddaniem danych obiektów w dzierżawę;
*   **nieprawidłowe** w zakresie prawa do odliczenia podatku w związku z wydatkami związanymi z budową, późniejszym odtworzeniem tego majątku, modernizacją sieci kanalizacji sanitarnej i zarządzaniem tym majątkiem, jeżeli Związek nie posiada żadnych udokumentowanych wskazówek w postaci nawet listów intencyjnych, czy porozumień, że zostanie zawarta w przyszłości umowa dzierżawy;
*   **nieprawidłowe** w zakresie ustalenia w rozliczeniu za jaki okres przysługiwało będzie obniżenie podatku należnego o podatek naliczony.

UZASADNIENIE

W dniu 24 lipca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku w związku z wydatkami związanymi z budową, modernizacją sieci kanalizacji sanitarnej i zarządzaniem tym majątkiem oraz ustalenia w rozliczeniu za jaki okres przysługiwało będzie obniżenie podatku należnego o podatek naliczony. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 12 października 2015 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz o dodatkową opłatę.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Związek Międzygminny będący czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: Związek, Wnioskodawca, ZM) został powołany do życia przez sześć gmin, które w ramach jego działalności rozwiązują kompleksowo problemy występujące na ich obszarze, a wymagające współdziałania.

Do zadań Związku należy wspólne planowanie i wykonywanie na obszarze Członków Związku zadań z zakresu:

1.  projektów z wspólnie przyjętej strategii rozwoju turystyki;
2.  realizacji zadań własnych Gmin Uczestniczących w Projekcie w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków. W tym zakresie do zadań Związku należy:
    1.  zbiorowe odprowadzanie ścieków w oparciu o majątek Związku, w tym wytworzony w ramach realizacji Projektu i urządzenia kanalizacyjne niestanowiące majątku Związku, które zostaną przyłączone do tego majątku jako funkcjonalna całość;
    2.  udzielanie zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę lub zbiorowego odprowadzania ścieków;
    3.  uchwalanie regulaminu dostarczania wody i odprowadzania ścieków na terenie Gmin Uczestniczących w Projekcie;
    4.  kształtowanie polityki opłat za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków na terenie Gmin uczestniczących w Projekcie, w tym zatwierdzanie taryf, z wyłączeniem kompetencji w zakresie decydowania o dopłatach dla taryfowych grup odbiorców;
    5.  wyznaczanie kierunków rozwoju i realizacja polityki inwestycyjno-modernizacyjnej majątku wytworzonego w ramach Projektu, w tym umożliwianie wykorzystania potencjału tego majątku dla przyłączania nowych urządzeń kanalizacyjnych;
    6.  uchwalanie wieloletnich planów rozwoju i modernizacji urządzeń wodociągowych i urządzeń kanalizacyjnych przedkładanych przez przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjne;
    7.  sprawowanie kontroli i nadzoru nad podmiotami prowadzącymi działalność w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę lub zbiorowego odprowadzania ścieków w zakresie zgodności wykonywanej działalności z udzielonymi zezwoleniami.

Związek w ramach statutu realizuje 3 duże projekty, tj. zadanie pn. „Kanalizacja obszaru Parku (…)” – etapy I, II i III, które dotyczy wybudowania na terenie pięciu gmin kanalizacji o długości ok. 432 km wraz z 184 przepompowniami. Przedsięwzięcie jest dofinansowywane ze środków POIiŚ w ramach Funduszu Spójności. Celem programu jest osiągnięcie odpowiedniego efektu ekologicznego poprzez uzyskanie jak największej liczby odbiorców ścieków oraz osiągnięcie jak najwyższego wolumenu ścieków. W ramach zasadniczego przedsięwzięcia podłączonych zostanie ok. 46 tysięcy nowych odbiorców.

Aby zapewnić maksymalne osiągnięcie efektu ekologicznego w Projekcie, poprzez podłączenie osób, dla których dopiero w chwili obecnej (w fazie realizacji) powstała możliwość dołączenia się do nowo budowanego systemu, Związek złożył wniosek o dofinansowanie tzw. podłączeń kanalizacyjnych do sieci w ramach Programu Priorytetowego Sporządzenia wniosków o dofinansowanie z Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w ramach programu: „Dofinansowanie przydomowych oczyszczalni ścieków oraz podłączeń budynków do zbiorczego systemu kanalizacyjnego”. Celem programu jest sfinansowanie mieszkańcom możliwości podłączenia posesji do istniejącej kanalizacji sanitarnej.

Założenia programu:

1.  beneficjentem jest Związek,
2.  struktura finansowania kształtuje się następująco:
    *   dotacja z Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (dalej: NFOŚiGW) – 45%,
    *   pożyczka z NFOŚiGW – 45%,
    *   środki własne (pokrywane następnie przez mieszkańców) – 10%.

Majątek wytworzony w ramach przeprowadzonego projektu inwestycyjnego (projektowanie, roboty budowlano-montażowe) stanowi i będzie stanowił do roku 2036 własność ZM. Po roku 2036 majątek zostanie wniesiony aportem do spółki „A” S.A.

Niektóre z zadań inwestycyjnych podejmowanych przez ZM charakteryzują się pewnym elementem niepewności co do tytułu prawnego, który stanowił będzie podstawę późniejszej eksploatacji. Otóż zasadniczo Związek dąży do tego, aby każda inwestycja po oddaniu jej do używania była wydzierżawiona operatorowi sieci kanalizacji sanitarnej. Jednakże w stosunku do części inwestycji, zarówno tych, które są w toku ich budowy, jak i pozostających w sferze zamierzeń, nie wiadomo pod jakim tytułem prawnym zostaną udostępnione operatorowi. Może to być umowa dzierżawy, może też to być nieodpłatne udostępnienie, w stosunku do tych inwestycji w toku ich realizacji, w odniesieniu do których istnieje wątpliwość w przedmiocie tytułu prawnego oddania ich do eksploatacji, Związek wyodrębnił trzy przypadki różnicujące zaistniały stan faktyczny:

*   zawarł z potencjalnymi operatorami porozumienia bądź podpisał listy intencyjne, co do zawarcia w przyszłości umów dzierżawy, lub
*   zawarł z potencjalnymi operatorami porozumienia bądź podpisał listy intencyjne, co do zawarcia w przyszłości umów dzierżawy, jednak już teraz wiadomo, że czynsz dzierżawny odbiegał będzie od wartości rynkowych w ten sposób, że będzie istotnie niższy od kwot, których należałoby oczekiwać w związku z oddaniem danych obiektów w dzierżawę, lub
*   nie posiada żadnych udokumentowanych wskazówek w postaci nawet listów intencyjnych czy porozumień, że zostanie zawarta w przyszłości umowa dzierżawy.

Poza wydatkami na budowę elementu majątku, wchodzącym w skład każdego odrębnego zadania inwestycyjnego, w przyszłości Związek ponosił będzie również koszty związane z zarządzaniem majątkiem wytworzonym w ramach wybudowanej kanalizacji. Kosztami tymi będą wydatki na odtworzenie majątku, jego modernizację, ale także wydatki związane z zarządzaniem tym majątkiem (wynajem biura, energia elektryczna i inne media, usługi podwykonawcze, art. biurowe itp.). Wydatki te, ponoszone będą w odniesieniu do samego majątku (usługi podwykonawcze), jak i w odniesieniu do pracowników ZMPZ, którzy zajmować się będą w ramach swoich obowiązków tymże zarządzaniem, stanowiącym wyraz dbałości o substancję majątkową Wnioskodawcy.

Ponadto w piśmie z dnia 12 października 2015 r. – stanowiącym uzupełnienie wniosku – Zainteresowany wskazał, że:

1.  Wydatki związane z budową sieci Kanalizacji sanitarnej:
    1.  Projekt a., pod nazwą: „Kanalizacja obszaru Parku (…) i okolic” – pierwszy wydatek został poniesiony w lipcu 2006 r., faktura z dnia 7 lipca 2006 r.;
    2.  Projekt b., pod nazwą: „Kanalizacja obszaru Parku (…) – etap II” – pierwszy wydatek został poniesiony w czerwcu 2010 r., faktura z dnia 30 czerwca 2010 r.;
    3.  Projekt c., pod nazwą „Kanalizacja obszaru Parku (…) – etap III” – pierwszy wydatek został poniesiony w marcu 2013 r., faktura z dnia 4 marca 2013 r.;
    4.  Projekt d., po nazwą: „Dofinansowanie podłączeń kanalizacyjnych do zbiorowego sytemu Kanalizacyjnego” – pierwszy wydatek został poniesiony w czerwcu 2012 r., faktura z dnia 19 czerwca 2012 r.;
    5.  Projekt e., po nazwą „Dofinansowanie podłączeń kanalizacyjnych do zbiorczego systemu kanalizacyjnego Obszaru Parku (…)” – pierwszy wydatek został poniesiony w sierpniu 2014 r., faktura z dnia 7 sierpnia 2014 r.;
    6.  Projekt f. – obecnie ponoszone są wyłącznie wydatki osobowe – koszty Jednostki Realizującej Projekt, pierwsze faktury powinny pojawić się w IV kwartale 2015 r.Do października 2007 r. (zgodnie z interpretacją podatkową wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu nr ILPP1/443-153/07-3/IN) podatek VAT nie był odliczany, ponieważ Związek nie był zarejestrowany jako podatnik VAT. W dniu 28 listopada 2007 r. Związek złożył zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług, został zarejestrowany jako czynny podatnik VAT i od miesiąca listopada odliczał podatek VAT (zgodnie z interpretacją indywidualną z dnia 20 listopada 2007 r. podatek VAT nie był korygowany wstecz).
2.  Całość środków trwałych stanowiących majątek związku w ramach budowy kanalizacji będzie stanowić własność wnioskodawcy. Wartość wybudowanych środków trwałych szacunkowo opiewać będzie na wartość netto:
    1.  Projekt a. – 333.720.274,63 zł,
    2.  Projekt b. – 30.940.998,17 zł,
    3.  Projekt c. – 47.655.956,04 zł,
    4.  Projekt d. – 4.315.800,00 zł,
    5.  Projekt e. – 925.300,00 zł,
    6.  Projekt f. – 3.732.711,38 zł.Do tej pory na stan majątku – wartości niematerialnych i prawnych oraz środków trwałych wytworzonych w ramach inwestycji wprowadzono 434 pozycji, w różnej wysokości, w tym 379 szt. środków trwałych oraz 55 szt. wartości niematerialnych i prawnych. Wybudowana i oddana do użytkowania sieć została podzielona na wiele elementów wg wymogów Klasyfikacji Środków Trwałych, a co za tym idzie jej pojedyncze elementy przyjmują wartości od 835,91 zł do 6.015.986,45 zł. Budynki i budowle składające się na infrastrukturę kanalizacyjną, tak te, które stanowią środki trwałe Związku, jak i te, które takie środki trwałe będą stanowić w przyszłości – mają wartość początkową przewyższającą kwotę 15.000,00 zł, ale także występują takie budynki i budowle, których wartość początkowa nie przekracza 15.000,00 zł. Sytuacja taka ma miejsce w odniesieniu do każdej z wymienionych inwestycji.
3.  Co do zasady, Związek realizując zadania własne polegające na zbiorowym odprowadzaniu ścieków w oparciu o posiadany majątek (w tym wytworzony w ramach realizacji Projektów oraz urządzenia kanalizacyjne nie stanowiące majątku Związku, które zostaną przyłączone do tego majątku jako funkcjonalna całość) wykonuje je m.in. poprzez odpłatne dzierżawienie majątku przedsiębiorstwom kanalizacyjnym – podmiotom zajmującym się kompleksowo odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków, posiadającym zezwolenie na zbiorowe odprowadzanie ścieków. Do zadań Związku należy także kształtowanie polityki opłat za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków na terenie Gmin Uczestniczących w Projekcie, w tym zatwierdzanie taryf, na co wpływ ma wysokość pobieranego czynszu dzierżawnego – sprzedaż opodatkowana. Związek wytwarza majątek kanalizacyjny z zamiarem wydzierżawienia, czyli przeznaczenia do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Związek nie posiada żadnych działów ani służb przeznaczonych do bieżącej obsługi eksploatacyjnej sieci, aby mógł takie zadania wykonywać samodzielnie. Natomiast w gestii Związku pozostaje modernizacja sieci kanalizacyjnej znajdującej się na stanie majątku Związku.
4.  Wnioskodawca do końca października 2007 r. nie dokonywał odliczeń podatku VAT, gdyż nie był zarejestrowanym/czynnym podatnikiem VAT, zgodnie z indywidualną interpretacją podatkową z dnia 20 listopada 2007 r. Jeśli chodzi o inwestycję pn. „f.”, Wnioskodawca nie dokonywał jeszcze odliczenia podatku VAT od inwestycji, gdyż nie otrzymał jeszcze faktur dokumentujących koszty przedsięwzięcia.
5.  Operatorem wydzierżawianych, powstałych w ramach prowadzonych inwestycji, sieci kanalizacyjnych będzie podmiot gospodarczy lub w niewielkim zakresie może to być Zakład Komunalny.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w odniesieniu do wydatków związanych z budową sieci kanalizacji sanitarnej, rozumianej jako odrębne od innych zadanie inwestycyjne Wnioskodawcy, jak również w odniesieniu do później ponoszonych wydatków na odtworzenie majątku, jego modernizację, ale także wydatków związanych z zarządzaniem tym majątkiem (wynajem biura, energia elektryczna i inne media, usługi podwykonawcze artykuły biurowe itp.) przysługuje i przysługiwało będzie prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, jeżeli Związek zawarł z Potencjalnym operatorem sieci kanalizacji porozumienie bądź podpisał list intencyjny co do zawarcia w przyszłości umów dzierżawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)?
2.  Czy w odniesieniu do wydatków związanych z budową sieci kanalizacji sanitarnej, rozumianej jako odrębne od innych zadanie inwestycyjne Wnioskodawcy, jak również w odniesieniu do później ponoszonych wydatków na odtworzenie majątku, jego modernizację, ale także wydatków związanych z zarządzaniem tym majątkiem (wynajem biura, energia elektryczna i inne media, usługi podwykonawcze, artykuły biurowe itp.) przysługuje i przysługiwało będzie prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, jeżeli Związek zawarł z potencjalnym operatorem sieci kanalizacji porozumienie bądź podpisał list intencyjny, co do zawarcia w przyszłości umowy dzierżawy, jednak już teraz wiadomo, że czynsz dzierżawny odbiegał będzie od wartości rynkowych w ten sposób, że będzie istotnie niższy od kwot, których należałoby oczekiwać w związku z oddaniem danych obiektów w dzierżawę (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)?
3.  Czy w odniesieniu do wydatków związanych z budową sieci kanalizacji sanitarnej, rozumianej jako odrębne od innych zadanie inwestycyjne Wnioskodawcy, jak również w odniesieniu do później ponoszonych wydatków na odtworzenie majątku, jego modernizację, ale także wydatków związanych z zarządzaniem tym majątkiem (wynajem biura, energia elektryczna i inne media, usługi podwykonawcze, artykuły biurowe itp.) przysługuje i przysługiwało będzie prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, jeżeli Związek nie posiada żadnych udokumentowanych wskazówek w postaci nawet listów intencyjnych, czy porozumień, że zostanie zawarta w przyszłości umowa dzierżawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)?
4.  W przypadku odpowiedzi twierdzącej na którekolwiek z pytań nr 1-3: w rozliczeniu za jaki okres przysługiwało będzie obniżenie podatku należnego o podatek naliczony (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)?
5.  W przypadku odpowiedzi przeczącej na którekolwiek z pytań nr 1-3: czy Wnioskodawcy przysługiwało będzie prawo do obniżenia podatku należnego o 100% podatku naliczonego poprzez korektę odliczenia dokonywaną w rozliczeniu za okres, w którym zaistniały okoliczności uzasadniające dokonanie takiej korekty, jeżeli zawarta zostanie umowa dzierżawy na warunkach rynkowych, a wcześniej przedmiot tej dzierżawy nie będzie udostępniany nieodpłatnie (pytanie oznaczone we wniosku nr 5)?
6.  W przypadku odpowiedzi przeczącej na którekolwiek z pytań nr 1-3: czy Wnioskodawcy przysługiwało będzie prawo do obniżenia podatku należnego o 100% podatku naliczonego poprzez korektę odliczenia dokonywaną w rozliczeniu za okres, w którym zaistniały okoliczności uzasadniające dokonanie takiej korekty, jeżeli zawarta zostanie umowa dzierżawy na warunkach odbiegających od wartości rynkowych w ten sposób, że czynsz będzie istotnie niższy od kwot, których należałoby oczekiwać w związku z oddaniem danych obiektów w dzierżawę, a wcześniej przedmiot tej dzierżawy nie będzie udostępniany nieodpłatnie (pytanie oznaczone we wniosku nr 6)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

W odniesieniu do wydatków związanych z budową sieci kanalizacji sanitarnej, rozumianej jako odrębne od innych zadanie inwestycyjne Wnioskodawcy, jak również w odniesieniu do później ponoszonych wydatków na odtworzenie majątku, jego modernizację ale także wydatków związanych z zarządzaniem tym majątkiem (wynajem biura, energia elektryczna i inne media, usługi podwykonawcze artykuły biurowe itp.) przysługuje i przysługiwało będzie prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, w sytuacji, kiedy Związek zawarł z potencjalnym operatorem sieci kanalizacji porozumienie bądź podpisał list intencyjny, co do zawarcia w przyszłości umów dzierżawy.

Ad. 2

W odniesieniu do wydatków związanych z budową sieci kanalizacji sanitarnej, rozumianej jako odrębne od innych zadanie inwestycyjne Wnioskodawcy, jak również w odniesieniu do później ponoszonych wydatków na odtworzenie majątku, jego modernizację, ale także wydatków związanych z zarządzaniem tym majątkiem (wynajem biura, energia elektryczna i inne media, usługi podwykonawcze, artykuły biurowe itp.) przysługuje i przysługiwało będzie prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, w sytuacji, kiedy Związek zawarł z potencjalnym operatorem sieci kanalizacji porozumienie bądź podpisał list intencyjny, co do zawarcia w przyszłości umowy dzierżawy, jednak już teraz wiadomo, że czynsz dzierżawny odbiegał będzie od wartości rynkowych w ten sposób, że będzie istotnie niższy od kwot, których należałoby oczekiwać w związku z oddaniem danych obiektów w dzierżawę.

Ad. 3

W odniesieniu do wydatków związanych z budową sieci kanalizacji sanitarnej, rozumianej jako odrębne od innych zadanie inwestycyjne Wnioskodawcy, jak również w odniesieniu do później ponoszonych wydatków na odtworzenie majątku, jego modernizację, ale także wydatków związanych z zarządzaniem tym majątkiem (wynajem biura, energia elektryczna i inne media, usługi podwykonawcze, artykuły biurowe itp.) nie przysługuje i nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, w sytuacji, kiedy Związek nie posiada żadnych udokumentowanych wskazówek w postaci nawet listów intencyjnych, czy porozumień, że zostanie zawarta w przyszłości umowa dzierżawy.

Ad. 4

W przypadku opisanym w pytaniach nr 1-2 prawo do odliczenia przysługiwało będzie Wnioskodawcy na zasadach określonych w art. 86 ust. 10 i 11 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ad. 5

W przypadku opisanym w pytaniu nr 3 Związkowi będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o 100% podatku naliczonego poprzez korektę odliczenia dokonywaną w rozliczeniu za okres, w którym zaistnieją okoliczności uzasadniające dokonanie takiej korekty, w sytuacji, kiedy zawarta zostanie umowa dzierżawy na warunkach rynkowych, a wcześniej przedmiot tej dzierżawy nie będzie udostępniany nieodpłatnie.

Ad. 6

W przypadku opisanym w pytaniu nr 3 Związkowi będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o 100% podatku naliczonego poprzez korektę odliczenia dokonywaną w rozliczeniu za okres, w którym zaistnieją okoliczności uzasadniające dokonanie takiej korekty, w sytuacji, kiedy zawarta zostanie umowa dzierżawy na warunkach odbiegających od wartości rynkowych w ten sposób, że czynsz będzie istotnie niższy od kwot, których należałoby oczekiwać w związku z oddaniem danych obiektów w dzierżawę, a wcześniej przedmiot tej dzierżawy nie będzie udostępniany nieodpłatnie.

Uzasadnienie.

Jak stanowi art. 86 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.), w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W myśl art. 86 ust. 10 u.p.t.u. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje zasadniczo w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w art. 86 ust. 10 u.p.t.u., może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 u.p.t.u.). Dodać należy ponadto, że z dniem 1 stycznia 2011 r. wszedł w życie przepis art. 86 ust. 7b u.p.t.u., który stanowi, że w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników w tym byłych pracowników których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej. Przepis ten jest implementacją dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a w szczególności art. 168a (dodanego Dyrektywą 2009/162/UE z 22 grudnia 2009 r.), który ma następujące brzmienie: „w przypadku nieruchomości stanowiących część majątku przedsiębiorstwa danego podatnika i wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności, jak i do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników lub bardziej ogólnie, do celów innych niż prowadzona przez podatnika działalność, VAT od wydatków związanych z taką nieruchomością podlega odliczeniu zgodnie z zasadami, określonymi w art. 167, 168, 169 i 173 wyłącznie do wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość zostało wykorzystana do celów działalności prowadzonej przez podatnika”. Choć przepis art. 86 ust. 7b u.p.t.u. dotyczy sytuacji, kiedy podatnik VAT wykorzystuje nieruchomość stanowiącą część jego majątku zarówno do celów prowadzonej działalności, jak i do celów niezwiązanych z tą działalnością, to odpowiednio przepis ten interpretując wraz z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wywieść należy, że w razie niewykorzystania nieruchomości stanowiącej część majątku przedsiębiorstwa do czynności opodatkowanej – podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od wydatków związanych z wytworzeniem i późniejszą eksploatacją takiej nieruchomości.

Zauważyć należy, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie może znaleźć zastosowania art. 90 u.p.t.u., dotyczący zasad odliczania częściowego, albowiem ma on zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy, a zatem dotyczy czynności podlegających ustawie, tj. opodatkowanych lub zwolnionych (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 14 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1445/13). Podobnie w okolicznościach sprawy będącej przedmiotem niniejszego wniosku zastosowania nie mogą znaleźć przepisy art. 86 ust. 7b oraz art. 90a u.p.t.u., ponieważ regulacje te dotyczą sytuacji, w której wydatki ponoszone są m.in. na wytworzenie nieruchomości stanowiącej majątek przedsiębiorstwa podatnika, wykorzystywanej zarówno (tj. jednocześnie) do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do innych celów.

W sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku w stanie faktycznym opisanym w pytaniach nr 1-2 oraz 4:

ZM prowadzi prace polegające na budowie i późniejszej eksploatacji sieci kanalizacji sanitarnych. Jednakże okoliczność, że sieci te po ich wybudowaniu zostaną oddane w dzierżawę wynika w sposób bezsporny z zawartych porozumień i podpisanych listów intencyjnych. Zatem z obiektywnych okoliczności faktycznych płynie wniosek, że tak prace związane z budową sieci kanalizacji, jak i późniejsze prace eksploatacyjne, a także w zakresie zarządzania tym elementem majątku służyły będą czynnościom podlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT. Moment, w którym miałaby się rozpocząć dzierżawa danego składnika majątku, jak i wartość czynszu pozostają bez znaczenia dla faktu, że ponoszone wydatki będą miały związek z czynnościami opodatkowanymi, co implikuje skutek w postaci prawa do odliczenia 100% podatku naliczonego od wydatków dotyczących danego składnika aktywów trwałych Związku. Prawo do odliczenia przysługuje natomiast zasadniczo w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez Wnioskodawcę towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Kwestia jawiąca się natomiast na tle nierynkowej wartości czynszu dzierżawnego nie może mieć wpływu na prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Jak czytamy w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 6 maja 2011 r., nr IBPP2/443-229/11/Cz „podatnik ma prawo swobodnie układać swoje interesy tak, by działalność gospodarcza była dla niego opłacalna pod względem ekonomicznym w tym stosując znaczne upusty cenowe jeśli jest to w jego uznaniu zasadne dla osiągnięcia tego celu, jednakże stosując upusty cenowe i mając na uwadze obowiązek dokumentowania zdarzeń gospodarczych zgodnie ze stanem faktycznym, podatnik powinien ten fakt udokumentować odpowiednimi dowodami, z których jednoznacznie wynikać będzie jakim odbiorcom towarów i w jakich okolicznościach oraz w jakim zakresie upust przysługuje. Należy przy tym wyraźnie zaznaczyć, że stosowanie znacznych rabatów jest niedopuszczalne w zakresie jakim ma ono służyć tzw. obejściu przepisów prawa i uniknięciu opodatkowania tej czynności. Tak więc każdy zastosowany upust winien być uzasadniony ekonomicznie i prowadzić w końcowym efekcie do osiągnięcia celu jaki został wytyczony dla działalności gospodarczej, tj. zarobku”.

Związek wskazuje dodatkowo, że pomimo zawarcia stosownego porozumienia lub podpisania listu intencyjnego co do tego, że dany składnik majątku będzie wydzierżawiany operatorowi, może mieć miejsce w praktyce również sytuacja, gdzie do zawarcia umowy dzierżawy nie dojdzie, a sieć kanalizacji sanitarnej zostanie oddana w używanie nieodpłatne. W tym stanie rzeczy w ocenie Wnioskodawcy zachodził będzie obowiązek dokonania korekty uprzednio odliczonego podatku w rozliczeniu za okres, w którym stanie się jasne, że przewidywana umowa dzierżawy nie dojdzie do skutku. Korekta ta polegała będzie na odpowiednim zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego, o który ZM obniżyła podatek należny w poprzednich okresach rozliczeniowych w związku z wydatkami ponoszonymi na tenże składnik majątku.

W sytuacji opisanej w pytaniach nr 3 i 5-6:

Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od wydatków dotyczących danego składnika aktywów trwałych Związku, albo ZMPZ nie potrafił będzie wykazać w momencie ponoszenia przedmiotowych wydatków i ich związku z czynnościami opodatkowanymi. Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 1 lutego 2013 r., nr ITPP1/443-1351/12/DM) „(\`(...)\`) Niewątpliwie, dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest zaistnienie związku pomiędzy dokonywanymi zakupami towarów i usług, a prowadzoną działalnością opodatkowaną. Jednakże związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter pośredni lub bezpośredni”.

Jednakże, gdyby w istocie miało się okazać, że mimo braku zidentyfikowanego związku przedmiotowych wydatków z czynnościami opodatkowanymi, w późniejszym okresie doszłoby jednak do zawarcia umowy dzierżawy, przy czym ową umowę dzierżawy nie poprzedzałoby oddanie danego składnika majątku do nieodpłatnego używania – Wnioskodawcy przysługiwało będzie prawo do obniżenia podatku należnego o 100% podatku naliczonego, dotyczącego tak samej budowy sieci kanalizacji, jak i wydatków na odtworzenie majątku, jego modernizację, a także od wydatków związanych z zarządzaniem tym majątkiem (wynajem biura, energia elektryczna i inne media, usługi podwykonawcze, art. Biurowe, itp.). Realizacja tego prawa możliwa będzie w rozliczeniu za okres, w którym umowa dzierżawy zostanie zawarta.

Jak wskazał WSA w Opolu, w wyroku z dnia 6 grudnia 2013r. sygn. akt I SA/Op 594/13: „Skarżąca, jak sama podnosi dotychczas w ogóle nie wykorzystywała w żadnym stopniu nieruchomości do celów związanych z działalnością (podlegających opodatkowaniu VAT), a jedynie realizowała w oparciu o nią swoje ustawowe zadania własne, wynikające z ustawy o samorządzie gminnym. Do momentu, w którym skarżąca planuje podjęcie w oparciu o całą nieruchomość działalności opodatkowanej VAT, nie stosowała ona w ogóle odliczenia podatku naliczonego związanego z jej nabyciem lub wytworzeniem. Tym samym przeznaczenie przez Gminę całości nieruchomości wyłącznie na potrzeby działalności opodatkowanej wiązać się będzie nie tyle z korektą wcześniej już dokonanych odliczeń podatku naliczonego, poprzez uwzględnienie jedynie zmiany proporcji w sposobie jej wykorzystania na różne cele, ale wiązać się będzie z realizacją samego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, którego uprzednio nie posiadała z uwagi na dotychczasowe niewykorzystywanie nieruchomości do prowadzenia czynności opodatkowanych VAT”. Wyrok ów odnosi się co prawda do nieco innego stanu faktycznego, tym niemniej jednak, jego główną tezę w ocenie ZM odnieść można do stanu faktycznego opisanego w treści niniejszego wniosku.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za w pełni uzasadnione.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** w zakresie prawa do odliczenia podatku w związku z wydatkami związanymi z budową, późniejszym odtworzeniem tego majątku, modernizacją sieci kanalizacji sanitarnej i zarządzaniem tym majątkiem, jeżeli Związek zawarł z Potencjalnym operatorem sieci kanalizacji porozumienie bądź podpisał list intencyjny co do zawarcia w przyszłości umów dzierżawy;
*   **prawidłowe** w zakresie prawa do odliczenia podatku w związku z wydatkami związanymi z budową, późniejszym odtworzeniem tego majątku, modernizacją sieci kanalizacji sanitarnej i zarządzaniem tym majątkiem, jeżeli Związek zawarł z Potencjalnym operatorem sieci kanalizacji porozumienie bądź podpisał list intencyjny co do zawarcia w przyszłości umów dzierżawy, w sytuacji, gdy już teraz wiadomo, że czynsz dzierżawny odbiegał będzie od wartości rynkowych w ten sposób, że będzie istotnie niższy od kwot, których należałoby oczekiwać w związku z oddaniem danych obiektów w dzierżawę;
*   **nieprawidłowe** w zakresie prawa do odliczenia podatku w związku z wydatkami związanymi z budową, późniejszym odtworzeniem tego majątku, modernizacją sieci kanalizacji sanitarnej i zarządzaniem tym majątkiem, jeżeli Związek nie posiada żadnych udokumentowanych wskazówek w postaci nawet listów intencyjnych, czy porozumień, że zostanie zawarta w przyszłości umowa dzierżawy;
*   **nieprawidłowe** w zakresie ustalenia w rozliczeniu za jaki okres przysługiwało będzie obniżenie podatku należnego o podatek naliczony.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami, według art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przepis art. 8 ust. 1 stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis art. 15 ust. 6 ustawy jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Jak wynika z powyżej przedstawionego stanu prawnego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na postawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2015 r., poz. 1515), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast, zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o samorządzie gminnym).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. z 2015 r., poz. 139, z późn. zm.) – zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków jest zadaniem własnym gminy.

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym).

W art. 64 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym wskazano, że w celu wspólnego wykonywania zadań publicznych gminy mogą tworzyć związki międzygminne. Uchwały o utworzeniu związku podejmują rady zainteresowanych gmin (art. 64 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym).

W myśl art. 64 ust. 3 ustawy o samorządzie gminnym, prawa i obowiązki gmin uczestniczących w związku międzygminnym, związane z wykonywaniem zadań przekazanych związkowi, przechodzą na związek z dniem ogłoszenia statutu związku.

Obowiązek utworzenia związku może być nałożony tylko w drodze ustawy, która określa zadania związku i tryb zatwierdzenia jego statutu (art. 64 ust. 4 ustawy o samorządzie gminnym).

Na mocy art. 64 ust. 5 ustawy o samorządzie gminnym, do związków międzygminnych stosuje się odpowiednio art. 8 ust. 2-5 i art. 39 ust. 4.

Zgodnie z art. 65 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, związek wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Związek posiada osobowość prawną (art. 65 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym).

Stosownie do art. 68 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym, związek nabywa osobowość prawną po zarejestrowaniu, z dniem ogłoszenia statutu.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca – będący czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług – został powołany do życia przez sześć gmin, które w ramach jego działalności rozwiązują kompleksowo problemy występujące na ich obszarze, a wymagające współdziałania.

Do zadań Związku należy wspólne planowanie i wykonywanie na obszarze Członków Związku zadań z zakresu:

1.  projektów z wspólnie przyjętej strategii rozwoju turystyki;
2.  realizacji zadań własnych Gmin Uczestniczących w Projekcie w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków. W tym zakresie do zadań Związku należy:
    1.  zbiorowe odprowadzanie ścieków w oparciu o majątek Związku, w tym wytworzony w ramach realizacji Projektu i urządzenia kanalizacyjne niestanowiące majątku Związku, które zostaną przyłączone do tego majątku jako funkcjonalna całość;
    2.  udzielanie zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę lub zbiorowego odprowadzania ścieków;
    3.  uchwalanie regulaminu dostarczania wody i odprowadzania ścieków na terenie Gmin Uczestniczących w Projekcie;
    4.  kształtowanie polityki opłat za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków na terenie Gmin uczestniczących w Projekcie, w tym zatwierdzanie taryf, z wyłączeniem kompetencji w zakresie decydowania o dopłatach dla taryfowych grup odbiorców;
    5.  wyznaczanie kierunków rozwoju i realizacja polityki inwestycyjno-modernizacyjnej majątku wytworzonego w ramach Projektu, w tym umożliwianie wykorzystania potencjału tego majątku dla przyłączania nowych urządzeń kanalizacyjnych;
    6.  uchwalanie wieloletnich planów rozwoju i modernizacji urządzeń wodociągowych i urządzeń kanalizacyjnych przedkładanych przez przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjne;
    7.  sprawowanie kontroli i nadzoru nad podmiotami prowadzącymi działalność w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę lub zbiorowego odprowadzania ścieków w zakresie zgodności wykonywanej działalności z udzielonymi zezwoleniami.

Związek, w ramach statutu, realizuje 3 duże projekty, tj. zadanie pn. „Kanalizacja obszaru Parku (…)” – etapy I, II i III, które dotyczy wybudowania na terenie pięciu gmin kanalizacji o długości ok. 432 km wraz z 184 przepompowniami. Przedsięwzięcie jest dofinansowywane ze środków POIiŚ w ramach Funduszu Spójności. Celem programu jest osiągnięcie odpowiedniego efektu ekologicznego poprzez uzyskanie jak największej liczby odbiorców ścieków oraz osiągnięcie jak najwyższego wolumenu ścieków. W ramach zasadniczego przedsięwzięcia podłączonych zostanie ok. 46 tysięcy nowych odbiorców.

Aby zapewnić maksymalne osiągnięcie efektu ekologicznego w Projekcie, poprzez podłączenie osób, dla których dopiero w chwili obecnej (w fazie realizacji) powstała możliwość dołączenia się do nowo budowanego systemu, Związek złożył wniosek o dofinansowanie tzw. podłączeń kanalizacyjnych do sieci w ramach Programu Priorytetowego Sporządzenia wniosków o dofinansowanie z Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w ramach programu: „Dofinansowanie przydomowych oczyszczalni ścieków oraz podłączeń budynków do zbiorczego systemu kanalizacyjnego”. Celem programu jest sfinansowanie mieszkańcom możliwości podłączenia posesji do istniejącej kanalizacji sanitarnej.

Założenia programu: beneficjentem jest Związek, struktura finansowania kształtuje się następująco:

*   dotacja z Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (dalej: NFOŚiGW) – 45%,
*   pożyczka z NFOŚiGW – 45%,
*   środki własne (pokrywane następnie przez mieszkańców) – 10%.

Majątek wytworzony w ramach Przeprowadzonego projektu inwestycyjnego (projektowane roboty budowlano-montażowe) stanowi i będzie stanowił do roku 2036 własność ZM. Po roku 2036 majątek zostanie wniesiony aportem do Spółki.

Niektóre z zadań inwestycyjnych podejmowanych przez ZM charakteryzują się pewnym elementem niepewności co do tytułu prawnego, który stanowił będzie podstawę późniejszej eksploatacji. Otóż zasadniczo Związek dąży do tego, aby każda inwestycja po oddaniu jej do używania była wydzierżawiona operatorowi sieci kanalizacji sanitarnej. Jednakże w stosunku do części inwestycji, zarówno tych, które są w toku ich budowy, jak i pozostających w sferze zamierzeń, nie wiadomo pod jakim tytułem prawnym zostaną udostępnione operatorowi. Może to być umowa dzierżawy, może też to być nieodpłatne udostępnienie. W stosunku do tych inwestycji w toku ich realizacji, w odniesieniu do których istnieje wątpliwość w przedmiocie tytułu prawnego oddania ich do eksploatacji, Związek wyodrębnił trzy przypadki różnicujące zaistniały stan faktyczny:

*   zawarł z potencjalnymi operatorami porozumienia, bądź podpisał listy intencyjne, co do zawarcia w przyszłości umów dzierżawy, lub
*   zawarł z potencjalnymi operatorami porozumienia, bądź podpisał listy intencyjne, co do zawarcia w przyszłości umów dzierżawy, jednak już teraz wiadomo, że czynsz dzierżawny odbiegał będzie od wartości rynkowych w ten sposób, że będzie istotnie niższy od kwot, których należałoby oczekiwać w związku z oddaniem danych obiektów w dzierżawę, lub
*   nie posiada żadnych udokumentowanych wskazówek w postaci nawet listów intencyjnych czy porozumień, że zostanie zawarta w przyszłości umowa dzierżawy.

Poza wydatkami na budowę elementu majątku, wchodzącego w skład każdego odrębnego zadania inwestycyjnego, w przyszłości Związek ponosił będzie również koszty związane z zarządzaniem majątkiem wytworzonym w ramach wybudowanej kanalizacji. Kosztami tymi będą wydatki na odtworzenie majątku, jego modernizację, ale także wydatki związane z zarządzaniem tym majątkiem (wynajem biura, energia elektryczna i inne media, usługi podwykonawcze, art. biurowe itp.). Wydatki te, ponoszone będą w odniesieniu do samego majątku (usługi podwykonawcze), jak i w odniesieniu do pracowników ZM, którzy zajmować się będą w ramach swoich obowiązków tymże zarządzaniem, stanowiącym wyraz dbałości o substancję majątkową Wnioskodawcy.

Gmina ponosiła wydatki związane z budową sieci Kanalizacji sanitarnej:

1.  Projekt a. pod nazwą: „Kanalizacja obszaru Parku (…)” – pierwszy wydatek został poniesiony w lipcu 2006 r., faktura z dnia 7 lipca 2006 r.;
2.  Projekt b., pod nazwą: „Kanalizacja obszaru Parku (…) – etap II” – pierwszy wydatek został poniesiony w czerwcu 2010 r., faktura z dnia 30 czerwca 2010 r.;
3.  Projekt c., pod nazwą „Kanalizacja obszaru Parku (…) – etap III” – pierwszy wydatek został poniesiony w marcu 2013 r., faktura z dnia 4 marca 2013 r.;
4.  Projekt d., po nazwą: „Dofinansowanie podłączeń kanalizacyjnych do zbiorowego sytemu Kanalizacyjnego” – pierwszy wydatek został poniesiony w czerwcu 2012 r., faktura z dnia 19 czerwca 2012 r.;
5.  Projekt e., po nazwą „Dofinansowanie podłączeń kanalizacyjnych do zbiorczego systemu kanalizacyjnego Obszaru Parku (…)” – pierwszy wydatek został poniesiony w sierpniu 2014 r., faktura z dnia 7 sierpnia 2014 r.;
6.  Projekt f. – obecnie ponoszone są wyłącznie wydatki osobowe – koszty Jednostki Realizującej Projekt, pierwsze faktury powinny pojawić się w IV kwartale 2015 r.

Do października 2007 r. (zgodnie z interpretacją podatkową wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu) podatek VAT nie był odliczany, ponieważ Związek nie był zarejestrowany jako podatnik VAT. W dniu 28 listopada 2007 r. Związek złożył zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług, i został zarejestrowany jako czynny podatnik VAT i od m-ca listopada odliczał podatek VAT (zgodnie z interpretacją indywidualną z dnia 20 listopada 2007 r. podatek VAT nie był korygowany wstecz).

Całość środków trwałych stanowiących majątek związku w ramach budowy kanalizacji będzie stanowić własność Wnioskodawcy. Budynki i budowle składające się na infrastrukturę kanalizacyjną, tak te, które stanowią środki trwałe Związku, jak i te, które takie środki trwałe będą stanowić w przyszłości – mają wartość początkową przewyższającą kwotę 15.000,00 zł., ale także występują takie budynki i budowle, których wartość początkowa nie przekracza 15.000,00 zł. Sytuacja taka ma miejsce w odniesieniu do każdej z wymienionych inwestycji.

Co do zasady, Związek realizując zadania własne polegające na zbiorowym odprowadzaniu ścieków w oparciu o posiadany majątek (w tym wytworzony w ramach realizacji Projektów oraz urządzenia kanalizacyjne nie stanowiące majątku Związku, które zostaną przyłączone do tego majątku jako funkcjonalna całość) wykonuje je m.in. poprzez odpłatne dzierżawienie majątku przedsiębiorstwom kanalizacyjnym – podmiotom zajmującym się kompleksowo odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków, posiadającym zezwolenie na zbiorowe odprowadzanie ścieków.

Do zadań Związku należy także kształtowanie polityki opłat za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków na terenie Gmin Uczestniczących w Projekcie, w tym zatwierdzanie taryf, na co wpływ ma wysokość pobieranego czynszu dzierżawnego – sprzedaż opodatkowana.

Związek wytwarza majątek kanalizacyjny z zamiarem wydzierżawienia, czyli przeznaczenia do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Związek nie posiada żadnych działów ani służb przeznaczonych do bieżącej obsługi eksploatacyjnej sieci, aby mógł takie zadania wykonywać samodzielnie. Natomiast w gestii Związku pozostaje modernizacja sieci kanalizacyjnej znajdującej się na stanie majątku Związku.

Wnioskodawca do końca października 2007 r. nie dokonywał odliczeń podatku VAT, gdyż nie był zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, zgodnie z indywidualną interpretacją z dnia 20 listopada 2007 r.

Jeśli chodzi o inwestycję pn.: „f”, Wnioskodawca nie dokonywał jeszcze odliczenia podatku VAT od inwestycji, gdyż nie otrzymał jeszcze faktur dokumentujących koszty przedsięwzięcia.

Operatorem wydzierżawianych, powstałych w ramach prowadzonych inwestycji, sieci kanalizacyjnych będzie podmiot gospodarczy lub w niewielkim zakresie może to być Zakład Komunalny.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne, jak również w odniesieniu do później ponoszonych wydatków na odtworzenie majątku, jego modernizację, jak również wydatków związanych z zarządzaniem tym majątkiem (wynajem biura, energia elektryczna i inne media, usługi podwykonawcze, art. biurowe itp.) związane z budową sieci kanalizacji sanitarnej, z zamiarem wydzierżawienia, czyli przeznaczenia do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W kwestii tej kluczowym jest ustalenie, z jakimi czynnościami Wnioskodawcy będą związane inwestycje oraz wydatki, o których mowa we wniosku.

Wnioskodawca wskazał w opisie sprawy, że „Związek wytwarza majątek kanalizacyjny z zamiarem wydzierżawienia”.

Jak stanowi art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.), dalej: k.c., przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Jak wynika z powyższego, dzierżawa jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Na gruncie podatku od towarów i usług dzierżawa wpisuje się w definicję usługi zawartą w art. 8 ust. 1 ustawy, zatem czynsz z tytułu dzierżawy – jako wynagrodzenie za świadczoną usługę – podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W świetle przywołanych wyżej przepisów wykonywane przez Gminę na rzecz Spółki za wynagrodzeniem świadczenie wpisuje się w definicję usługi, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy. A zatem dzierżawa infrastruktury wodno-kanalizacyjnej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, pod warunkiem, że Wnioskodawca wykonując te czynności działa jako podatnik VAT.

Jak wskazano wyżej, rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów takich jak jednostki samorządu terytorialnego (np. gminy), należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy. Jednostki samorządu terytorialnego występują w charakterze podatników podatku od towarów i usług wyłącznie w zakresie, w jakim działają w ramach stosunku cywilnoprawnego. W przedmiotowej sprawie warunek ten zostanie spełniony, bowiem jak wskazał Wnioskodawca, Związek Gmin zamierza majątek kanalizacyjny przekazać na rzecz podmiotu gospodarczego na podstawie umowy dzierżawy.

Mając na uwadze opis sprawy oraz przywołane przepisy prawa należy stwierdzić, że planowane przez Związek Gmin świadczenie polegające na dzierżawie sieci kanalizacji sanitarnej, stanowić będzie odpłatne świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy i zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podstawowa stawka podatku - w myśl art. 41 ust. 1 ustawy - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Niemniej jak wynika z art. 146a pkt 1 ustawy, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r., w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, z zastrzeżeniem art. 146f.

Jednakże, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział obok zwolnień podmiotowych (dotyczących podatnika) również zwolnienia przedmiotowe odnoszące się do niektórych czynności, a także obniżone stawki podatku. Zastosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnienia od podatku możliwe jest jednak tylko wówczas, gdy wynika to wprost z ustawy lub przepisów wykonawczych do ustawy.

Przepisy ustawy, jak również przepisy rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla świadczonych usług dzierżawy sieci kanalizacji sanitarnej, w związku z czym, usługi te są opodatkowane według właściwej stawki podatku VAT.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego podatnik może zrealizować w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, na mocy art. 88 ust. 3a ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

1.  sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:
    1.  wystawionymi przez podmiot nieistniejący,
    2.  (uchylony)
2.  transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;
3.  (uchylony)
4.  wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:
    1.  stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności,
    2.  podają kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,
    3.  potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego – w części dotyczącej tych czynności;
5.  faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego;
6.  (uchylony)
7.  wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.

Natomiast na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto, aby nabywane przez podatnika towary i usługi były przez niego wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy w tym miejscu podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi, w odniesieniu do inwestycji oraz związek w momencie realizowania zakupów w przypadku bieżących wydatków.

Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT. Jak wskazał Zainteresowany, „Związek wytwarza majątek kanalizacyjny z zamiarem wydzierżawienia, czyli przeznaczenia do czynności opodatkowanych VAT”, w odniesieniu do wydatków związanych z budową sieci kanalizacji sanitarnej, rozumianej jako odrębne od innych zadanie inwestycyjne Wnioskodawcy, jak również w odniesieniu do później ponoszonych wydatków na odtworzenie majątku, jego modernizację, ale także wydatków związanych z zarządzaniem tym majątkiem (wynajem biura, energia elektryczna i inne media, usługi podwykonawcze, artykuły biurowe, itp.). Z uwagi na powyższe, ww. wydatki będą związane z wykonywaniem przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, tj. świadczeniem usług dzierżawy, które jak wykazano powyżej stanowią czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niekorzystającą ze zwolnienia od tego podatku. A zatem w rozpatrywanej sprawie spełnione będą – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego.

W świetle powyższego Wnioskodawca będzie mógł zrealizować prawo do odliczenia pod warunkiem jednak niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy.

Ponadto wątpliwości Zainteresowanego dotyczą ustalenia w rozliczeniu za jaki okres – w rozpatrywanej sprawie – przysługiwało będzie obniżenie podatku należnego o podatek naliczony.

Kwestia terminów, w których przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego uregulowana jest w następujący sposób.

W myśl art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny (\`(...)\`).

Według ust. 11 ww. artykułu, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Stosownie do ust. 13 tego artykułu, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Powyższe przepisy art. 86 ust. 10–13 ww. ustawy, na mocy art. 1 pkt 38 lit. c, f i h ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw z dnia 7 grudnia 2012 r. (Dz.U. z 2013 r. poz. 35), od dnia 1 stycznia 2014 r. zostały zmienione.

Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej, do rozliczeń za okresy rozliczeniowe, które upływają w dniu 31 grudnia 2013 r., stosuje się przepisy art. 86 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r.

W myśl art. 86 ust. 10 ustawy obowiązującego od 1 stycznia 2014 r., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Stosownie natomiast do znowelizowanego art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Oznacza to, że z odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy można skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie trzy przesłanki:

*   powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług;
*   doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług;
*   podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, l0d i l0e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Termin „dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych” do odliczenia podatku będzie liczony dopiero od okresu, w którym zostaną spełnione łącznie wskazane wyżej przesłanki do odliczenia.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (tj. za pierwszy okres rozliczeniowy, w którym spełnił wszystkie warunki do dokonania odliczenia), nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Wnioskodawca wskazał, że od początku realizacji inwestycji zamiarem było lub jest ich wykorzystanie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Tym samym należy uznać, że od początku realizacji inwestycji Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących wydatki na budowę sieci kanalizacji sanitarnej. Tym samym, Wnioskodawca w zakresie ww. wydatków inwestycyjnych i bieżących, powinien był dokonać odliczenia VAT na podstawie art. 86 ust. 10, 10b ustawy, czyli w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy i Wnioskodawca otrzymał fakturę za wydatki inwestycyjne i bieżące (dotyczy zakupów dokonanych po 1 stycznia 2014 r.) oraz w rozliczeniu za okres, w którym Zainteresowany otrzymał fakturę (dotyczy zakupów do 31 grudnia 2013 r.).

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca nie dokonał tego odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku naliczonego lub w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, i w związku z tym ma prawo dokonać korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, o czym stanowi art. 86 ust. 13 ustawy.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu ww. wydatków w drodze korekty deklaracji zgodnie z dyspozycją art. 86 ust. 13 ustawy.

Mając na uwadze wskazane wyżej okoliczności sprawy oraz przywołane przepisy prawa w odpowiedzi na zadane pytania należy stwierdzić, że:

Ad. 1

W sytuacji, gdy Związek zawarł z Potencjalnym operatorem sieci kanalizacji porozumienie, bądź podpisał list intencyjny co do zawarcia w przyszłości umów dzierżawy, z uwagi na fakt, że – jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy – wytwarza majątek kanalizacyjny z zamiarem wydzierżawienia, czyli przeznaczenia do czynności opodatkowanych VAT Zainteresowanemu przysługuje / będzie przysługiwało prawo do odliczenia kwoty VAT naliczonego od poniesionych wydatków związanych z budową sieci kanalizacji sanitarnej, rozumianej jako odrębne od innych zadanie inwestycyjne Wnioskodawcy, jak również w odniesieniu do później ponoszonych wydatków na odtworzenie majątku, jego modernizację, ale także wydatków związanych z zarządzaniem tym majątkiem (wynajem biura, energia elektryczna i inne media, usługi podwykonawcze, artykuły biurowe itp.).

Ad. 2

W odniesieniu do wydatków związanych z budową sieci kanalizacji sanitarnej, rozumianej jako odrębne od innych zadanie inwestycyjne Wnioskodawcy, jak również w odniesieniu do później ponoszonych wydatków na odtworzenie majątku, jego modernizację, ale także wydatków związanych z zarządzaniem tym majątkiem (wynajem biura, energia elektryczna i inne media, usługi podwykonawcze, artykuły biurowe itp.) Zainteresowanemu przysługuje i przysługiwało będzie prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, w sytuacji, gdy Związek zawarł z potencjalnym operatorem sieci kanalizacji porozumienie, bądź podpisał list intencyjny, co do zawarcia w przyszłości umowy dzierżawy, jednak już teraz wiadomo, że czynsz dzierżawny odbiegał będzie od wartości rynkowych w ten sposób, że będzie istotnie niższy od kwot, których należałoby oczekiwać w związku z oddaniem danych obiektów w dzierżawę, z uwagi na związek dokonywanych czynności ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

W analizowanej sprawie należy również zaznaczyć, że podatnik ma prawo swobodnie układać swoje interesy tak, by działalność gospodarcza była dla niego opłacalna pod względem ekonomicznym, w tym ustalając cenę towaru lub usługi, stosując znaczne upusty cenowe jeśli jest to w jego uznaniu zasadne dla osiągnięcia tego celu. Należy przy tym wyraźnie zaznaczyć, że zawieranie pozornych umów, zaniżanie ceny, stosowanie znacznych rabatów jest niedopuszczalne w zakresie, w jakim ma ono służyć tzw. obejściu przepisów prawa. Tak więc każda zawarta umowa powinna być zgodna z obowiązującymi przepisami prawa, a ustalona cena i zastosowany upust, winien być uzasadniony ekonomicznie i prowadzić w końcowym efekcie do osiągnięcia celu jaki został wytyczony dla działalności gospodarczej, tj. zarobku.

Ad. 3

W odniesieniu do wydatków związanych z budową sieci kanalizacji sanitarnej, rozumianej jako odrębne od innych zadanie inwestycyjne Wnioskodawcy, jak również w odniesieniu do później ponoszonych wydatków na odtworzenie majątku, jego modernizację, ale także wydatków związanych z zarządzaniem tym majątkiem (wynajem biura, energia elektryczna i inne media, usługi podwykonawcze, artykuły biurowe itp.) Zainteresowanemu przysługuje i przysługiwało będzie prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, nawet jeżeli Związek nie posiada żadnych udokumentowanych wskazówek w postaci nawet listów intencyjnych, czy porozumień, że zostanie zawarta w przyszłości umowa dzierżawy, z uwagi na fakt, że – jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy – „wytwarza majątek kanalizacyjny z zamiarem wydzierżawienia, czyli przeznaczenia do czynności opodatkowanych VAT”.

Ad. 4

Wnioskodawca ma – w odniesieniu do budowy sieci kanalizacyjnej – prawo dokonać korekty deklaracji podatkowych zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 86 ust. 13 ustawy, tj. za okres, w którym powstało prawo do odliczenia, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym prawo to wystąpiło.

Należy jednak podkreślić, że może dokonać korekty deklaracji jedynie za ten okres rozliczeniowy, nie mając wyboru złożenia korekty za kolejne dwa okresy rozliczeniowe.

Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca wskazał, że: „prawo do odliczenia przysługiwało będzie Wnioskodawcy na zasadach określonych w art. 86 ust. 10 i 11 ustawy o podatku od towarów i usług”, stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie uznano za nieprawidłowe.

Ad. 5 i 6

W związku z powyższym, rozstrzyganie kwestii zawartych w pytaniach oznaczonych we wniosku nr 5 i nr 6, stało się bezprzedmiotowe.

Zaznaczenia wymaga również, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji rozpatrzono wniosek w zakresie prawa do odliczenia podatku w związku z wydatkami związanymi z budową, modernizacją sieci kanalizacji sanitarnej i zarządzaniem tym majątkiem oraz ustalenia, w rozliczeniu za jaki okres przysługiwało będzie obniżenie podatku należnego o podatek naliczony. Z kolei wniosek w zakresie opodatkowania nieodpłatnego udostępnienia infrastruktury sieci kanalizacji sanitarnej operatorowi został rozstrzygnięty w interpretacji indywidualnej z dnia 4 listopada 2015 r. nr ILPP1/4512-1-562/15-5/HW.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.