Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.295.2021.2.MT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-09
Teza: w zakresie możliwości opodatkowania 19% podatkiem liniowym wynagrodzenia z tytułu usług świadczonych na rzecz spółki na podstawie umowy o doradztwo
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; podatek-podatek liniowy; przychód-źródła przychodu; usługi-usługi doradcze; zarząd-prezes zarządu; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 13

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 17 lutego 2021 r. (data wpływu 15 marca 2021 r.) uzupełnione pismem z 23 czerwca 2021 r. (data wpływu 1 lipca 2021 r.), w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z 4 czerwca 2021 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.295.2021.1.MT (data nadania 4 czerwca 2021 r., data doręczenia 18 czerwca 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości opodatkowania 19% podatkiem liniowym wynagrodzenia z tytułu usług świadczonych na rzecz spółki na podstawie umowy o doradztwo – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 marca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości opodatkowania 19% podatkiem liniowym wynagrodzenia z tytułu usług świadczonych na rzecz spółki na podstawie umowy o doradztwo.

Z uwagi na braki formalne, pismem z 4 czerwca 2021 r. (data nadania 4 czerwca 2021 r., data doręczenia 18 czerwca 2021 r.) Nr 0114-KDIP3-2.4011.295.2021.1.MT, tut. organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych.

Pismem z 23 czerwca 2021 r. (data wpływu 1 lipca 2021 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, zatrudnioną w Spółce z o.o. (dalej: „Spółka") na podstawie umowy o pracę na czas nieokreślony na stanowisku "Prezes Zarządu".

W zakres obowiązków Wnioskodawcy, w ramach umowy o pracę, wchodzi reprezentowanie Spółki na zewnątrz, zgodnie z zasadami reprezentacji określonymi w Umowie Spółki, a także uczestniczenie w posiedzeniach Zarządu oraz zarządzanie Spółką.

Wnioskodawca od 2016 r. prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą wpisaną do CEIDG, posiadającą nadany jej numer NIP i REGON. Wnioskodawca jest również zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. Wnioskodawca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności, którego siedzibą jest lokal mieszkalny Wnioskodawcy, oraz niezbędną infrastrukturę taką jak: wyposażenie biurowe, komputer, drukarka, telefon, urządzenia wielofunkcyjne.

Na przestrzeni lat Wnioskodawca świadczył usługi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na rzecz szeregu podmiotów. Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi na rzecz innych spółek powiązanych ze Spółką, jak również na rzecz podmiotów z nią niepowiązanych.

Wnioskodawca posiada specjalistyczne kwalifikacje zawodowe i wykształcenie niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej, a także w związku z prowadzeniem działalności nabył doświadczenie, w tym m.in. w zakresie świadczenia usług doradczych.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca nie zatrudnia pracowników, korzysta natomiast z usług podwykonawców zatrudnianych na podstawie umów cywilno-prawnych.

W zakres prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności, zgodnie z Klasyfikacją PKD, wchodzi m.in.:

*   Pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (70.22.Z),

*   Realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków (41.10.Z),

*   Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych (41.20.Z),

*   Rozbiórka i burzenie obiektów budowlanych (43.11.Z),

*   Przygotowanie terenu pod budowę (43.12.Z),

*   Wykonywanie pozostałych robót budowlanych wykończeniowych (43.39.Z.),

*   Transport drogowy towarów (49.41.Z),

*   Pozostała finansowa działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych (64.99.Z),

*   Pozostała działalność wspomagająca usługi finansowe, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych (66.19.Z),

*   Pośrednictwo w obrocie nieruchomościami (68.31.Z),

*   Działalność rachunkowo-księgowa; doradztwo podatkowe (69.20.Z).

Na przestrzeni lat, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca świadczył usługi na rzecz szeregu podmiotów, w tym niepowiązanych ze Spółką. W tym zakresie Wnioskodawca wykonywał przykładowo następujące prace na rzecz podmiotów niepowiązanych:

1.  wsparcie procesu podpisania umowy ostatecznej,
2.  analiza rozwiązań tzw. Tarczy antykryzysowej 1.0 w zakresie ograniczenia wymiaru czasu pracy,
3.  analiza możliwości inwestycyjnych,
4.  analiza planistyczno - inwestycyjna,
5.  usługi konsultacyjne związane z nabyciem lokali usługowych,
6.  obsługa administracyjna sprzedaży działek,
7.  analizy i konsultacje związane z umową dotyczącą budowy gazociągu średniego ciśnienia oraz przyłączy gazu średniego ciśnienia na potrzeby budynków jednorodzinnych,
8.  przygotowanie analizy rynku mieszkaniowego,
9.  konsultacje związane z listem intencyjnym,
10.  analizy i uwagi do umowy przedwstępnej,
11.  przeprowadzenie testu aplikacji.

Dochody Wnioskodawcy uzyskiwane w ramach jego działalności gospodarczej są opodatkowane podatkiem liniowym, tj. w sposób określony w art. 30c ustawy o PIT. W tym zakresie Wnioskodawca złożył oświadczenie o objęciu dochodów uzyskiwanych w ramach prowadzonej działalności podatkiem liniowym.

W przyszłości Wnioskodawca rozważa zawarcie umowy o świadczenie usług doradczych (dalej: „Umowa") ze Spółką w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Strony planują, że zakres usług, które będą świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki, będzie obejmował:

1.  doradztwo w zakresie kreowania, wdrażania i kontrolowania biznesplanów krótko-, średnio- i długoterminowych,
2.  doradztwo w zakresie tworzenia planów taktycznych i przekładania ich na działania operacyjne,
3.  doradztwo w zakresie wprowadzania ulepszeń w procesach inwestycyjnych,
4.  doradztwo w zakresie optymalizacji struktur organizacyjnych oraz dotyczące procesów inwestycyjnych i sprzedażowych,
5.  doradztwo w zakresie nadzoru nad okresowymi kontrolami wykonalności bieżących celów,
6.  doradztwo w zakresie analizy raportów o sytuacji Zleceniodawcy lub podmiotów trzecich obsługiwanych przez Zleceniodawcę w ramach świadczenia usług deweloperskich, ich produktów, usług oraz konkurencji,
7.  doradztwo w zakresie polityki finansowej, h) doradztwo w zakresie tworzenia sprawozdań finansowych,
8.  doradztwo w zakresie współpracy z instytucjami finansowymi i innymi w celu pozyskania środków finansowych,
9.  doradztwo negocjacyjne w zakresie zakupów i sprzedaży aktywów,
10.  doradztwo w zakresie polityki strategicznej,
11.  doradztwo w zakresie tworzenia mocnych relacji z klientami,
12.  doradztwo w zakresie tworzenia budżetu,
13.  doradztwo w zakresie tworzenia strategii handlowej i marketingowej oraz nadzór nad jej wdrożeniem,
14.  doradztwo przy opracowaniu i wdrażaniu strategii sprzedażowej,
15.  nadzór nad wykonaniem wytycznych przekazanych przez Zleceniodawcę lub podmioty trzecie obsługiwane przez Zleceniodawcę w ramach świadczenia usług deweloperskich, dotyczących kontroli jakości, kosztów, bezpieczeństwa i higieny pracy,
16.  dokonywanie przeglądów sprawozdań, raportów i wykazów finansowych,
17.  doradztwo w zakresie analizy rynku,
18.  doradztwo w zakresie operacyjnym dotyczące realizowanych projektów deweloperskich.

Wymieniony powyżej zakres czynności składających się na usługi wykonywane przez Wnioskodawcę jest zakresem przykładowym. W zależności od potrzeb Zleceniodawcy, rzeczywiście wykonane czynności mogą obejmować tylko niektóre z czynności wskazanych powyżej.

Z tytułu wykonania Usług na podstawie zawartej ze Spółką Umowy, Wnioskodawca będzie pobierał wynagrodzenie, które będzie wypłacane w miesięcznych okresach rozliczeniowych na podstawie wstawionych przez Wnioskodawcę faktur.

Wynagrodzenie, o którym mowa powyżej ma pokrywać wszelkie wydatki i koszty Zleceniobiorcy związane z wykonywaniem niniejszej Umowy. W przypadku poniesienia przez Zleceniobiorcę nadzwyczajnych kosztów niezbędnych dla prawidłowej realizacji Umowy, za zgodą Zleceniodawcy, Zleceniobiorca może powiększyć wartość należnego wynagrodzenia o kwotę przedmiotowych kosztów.

Strony przewidują zawarcie w Umowie wskazanych poniżej postanowień umownych:

*   Wnioskodawca będzie mógł dokonać swobodnego wyboru miejsca i czasu świadczenia usług na rzecz Spółki;

*   Umowa nie będzie stwarzała stosunku podległości lub kierownictwa pomiędzy Stronami;

*   Wnioskodawca ponosić będzie odpowiedzialność za szkody wyrządzone Spółce wskutek zawinionego działania lub zaniechania lub niezachowania należytej staranności, wynikającej z profesjonalnego charakteru wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności. Analogiczną odpowiedzialność, w ramach świadczonych usług Wnioskodawca ponosić będzie wobec osób trzecich. Ponadto, Spółka nie przyjmie na siebie jakiejkolwiek odpowiedzialności czy ryzyka wobec osób trzecich za działania prowadzone przez Wnioskodawcę;

*   Umowa nie będzie stanowić pełnomocnictwa do zawierania jakichkolwiek umów lub zaciągania zobowiązań w imieniu i na rachunek Spółki, a także nie będzie uprawniać do dokonywania przez Wnioskodawcę czynności prawnych w imieniu Spółki;

*   Wnioskodawca będzie obowiązany do zapłaty kar umownych za naruszenia postanowień umownych, dotyczących w szczególności zapisów dotyczących ochrony danych osobowych oraz klauzuli poufności;

*   Spółka uprawniona będzie do dochodzenia odszkodowania na zasadach ogólnych, w przypadku gdy szkoda poniesiona wskutek danego naruszenia przekracza zastrzeżoną na tę okoliczność karę umowną.

Zgodnie z Umową Wnioskodawca nie będzie świadczył na rzecz Spółki usług zarządczych. W przypadku zawarcia Umowy o świadczenie usług doradczych ze Spółką, współpraca Wnioskodawcy ze Spółką będzie miała charakter dwutorowy, tj. będzie odbywać się na podstawie:

*   umowy o świadczenie usług doradczych, oraz

*   umowy o pracę zawartej na czas nieokreślony na stanowisku „Prezes Zarządu".

Pismem z 23 czerwca 2021 r. (data wpływu 1 lipca 2021 r.), będącym odpowiedzią

na wezwanie tut. Organu z 4 czerwca 2021 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.295.2021.1.MT Wnioskodawca doprecyzował przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe poprzez wskazanie, że:

*   Umowa nie będzie miała charakteru kontraktu menadżerskiego ani innej umowy o podobnym charakterze. Usługi wykonywane na podstawie Umowy mają charakter doradczo-konsultacyjny, w ramach ich wykonywania Wnioskodawca nie będzie wykonywał czynności o charakterze menedżerskim lub zarządczym, w tym nie może działać w imieniu Spółki, w szczególności nie będzie podejmował decyzji ani zawierał umów w imieniu Spółki

*   Usługi świadczone na podstawie Umowy nie będą pokrywać się w żadnym stopniu z czynnościami wykonywanymi w związku z pełnioną funkcją Prezesa Zarządu przez Wnioskodawcę. Będą to odrębne czynności. Jak to bowiem zostało wskazane w treści Wniosku, współpraca Wnioskodawcy ze Spółką będzie miała charakter dwutorowy, tj. będzie odbywać się na podstawie:
    *   Umowy - świadczenie usług doradczych, szczegółowo wymienionych w treści Wniosku; oraz
    *   umowy o pracę zawartej na czas nieokreślony na stanowisku „Prezes Zarządu" – na podstawie której wykonywane będą usługi zarządcze oraz inne czynności związane z funkcją Prezesa Zarządu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym stanie faktycznym dochody Wnioskodawcy, które będzie uzyskiwać w związku ze świadczeniem usług na rzecz Spółki w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, będą mogły podlegać opodatkowaniu według zasad określonych w art. 30c ustawy o PIT, tj. według stawki liniowej 19%?

Zdaniem Wnioskodawcy, dochody, które będzie uzyskiwać w związku ze świadczeniem usług na rzecz Spółki w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, będą mogły podlegać opodatkowaniu według zasad określonych w art. 30c ustawy o PIT, tj. według stawki liniowej 19%.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY

1.  Zasady opodatkowania świadczonych usług doradczych

Zgodnie z art. 30c ustawy o PIT, zastosowanie opodatkowania 19% stawką liniową jest możliwe:

*   w stosunku do dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, jeżeli

*   złożono oświadczenie o zastosowaniu liniowej formy opodatkowania właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego.

Obydwie wskazane powyżej przesłanki zostały przez Wnioskodawcę spełnione, bowiem:

*   po pierwsze, jak wskazano w stanie faktycznym, Wnioskodawca złożył oświadczenie o objęciu dochodów uzyskiwanych w ramach prowadzonej działalności podatkiem liniowym;

*   po drugie, dochody Wnioskodawcy są uzyskiwane przez niego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej - w związku z czym powinny polegać opodatkowaniu 19% podatkiem liniowym.

Odnosząc się do powyższych dwóch przesłanek, wskazać należy, iż usługi wykonywane na rzecz Spółki na podstawie Umowy o świadczenie usług spełniają przesłanki do uznania ich za usługi wykonywane w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o PIT.

W tym zakresie wskazać należy, iż zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o PIT przez działalność gospodarczą albo pozarolniczą działalność gospodarczą należy rozumieć działalność, w tym m.in. usługową, która jest działalnością:

1.  charakterze zarobkowym
2.  prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, a także
3.  w sposób zorganizowany,
4.  ciągły,
5.  z której uzyskane przychody nie są zaliczane do przychodów ze źródeł, którymi są:
    1.  przychody ze stosunku pracy (art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT);
    2.  przychody z działalności wykonywanej osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o PIT).

Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż wszystkie ww. przesłanki zostały przez Wnioskodawcę spełnione, co Wnioskodawca wykazuje poniżej.

Ad. 1. Działalność zarobkowa

W pierwszym rzędzie Wnioskodawca pragnie wskazać, że działalność ma charakter zarobkowy, jeżeli jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu. Przy czym istotny jest już sam cel, a nie rezultat takiej działalności.

Należy w szczególności podkreślić, iż ewentualny brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, iż działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Zarobkowego charakteru nie mają zatem działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności. Oznacza to, że nawet jeżeli działalność zamiast spodziewanego zysku przynosi stratę, to nadal możemy mówić o pozarolniczej działalności gospodarczej. Warto także podkreślić, że często wskazuje się, iż działalność jest zarobkowa wtedy, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu.

Potwierdzenie powyższego można znaleźć m.in. w interpretacjach:

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dnia 13 stycznia 2020 roku sygn. 0113-KDIPT2-1.4011.594.2019.1. RK, w której organ wskazuje, „Działalność jest zarobkowa wtedy, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności."

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 marca 2017 r. sygn. 2461-IBPB-l-1.4511.7.2017.1. BK, w której organ podkreślił, że: (\`(...)\`) działalność zarobkowa, czyli służąca osiąganiu zysków, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, co oznacza, że jest to działalność przygotowana i uporządkowana oraz ma charakter powtarzalny. Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć.

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż Usługi doradcze, które świadczy na rzecz Spółki są wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach zarejestrowanej działalności gospodarczej, która ma charakter zarobkowy, tj. jest ukierunkowana na osiągnięcie zysku, gdyż z tytułu wykonania Usług na podstawie zawartej ze Spółką Umowy, Wnioskodawca pobiera wynagrodzenie płatne w miesięcznych okresach rozliczeniowych. Aktywność Wnioskodawcy nastawiona jest więc na uzyskiwanie konkretnych korzyści finansowych. Nadto, działalność Wnioskodawcy jest ukierunkowana na zaspokajanie potrzeb nie własnych - a innego podmiotu: Spółki - w zakresie wskazanym treścią umowy zawartej między stronami i z tego tytułu Wnioskodawcy przysługuje stosowne wynagrodzenie (działalność ta w żadnym razie nie jest ukierunkowana na zaspokajanie potrzeb własnych Wnioskodawcy), co potwierdza zarobkowy charakter działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Ad. 2. Świadczenie usług we własnym imieniu

W ocenie Wnioskodawcy, wykonywanie działalności gospodarczej we własnym imieniu wiąże się z odrębnością i niezależnością od innych podmiotów. Przedsiębiorca, w ramach wykonywanej działalności działa zatem we własnym imieniu i na własną rzecz - w przeciwieństwie np. do pracownika, który działa w imieniu i na rzecz pracodawcy - nie będąc w swoich działaniach niezależny i nie ponosząc odpowiedzialności wobec osób trzecich (np. wobec kontrahentów pracodawcy).

Wykonywanie działalności gospodarczej we własnym imieniu wiąże się zatem z wykonywaniem jej samodzielnie, na własne ryzyko oraz na własną odpowiedzialność. Jest ona samodzielna w tym znaczeniu, że prowadzi ją konkretny podmiot, który w ramach stosunków prawnych, w których występuje, jest podmiotem w sensie prawnym samodzielnym, a wszystkie prawa i obowiązki związane z wykonywaną działalnością nabywa (uzyskuje) bezpośrednio; staje się podmiotem praw i obowiązków związanych z wykonywaną działalnością.

W wymiarze praktycznym, wykonywanie działalności we własnym imieniu przejawia się w szczególności tym, że dany podmiot posiada zarejestrowaną działalność gospodarczą, w ramach której może występować jako wyodrębniony prawnie podmiot, mogący we własnym imieniu dokonywać określonych świadczeń. Będzie to zatem przedsiębiorca zarejestrowany w CEIDG, posiadającą nadany numer NIP i REGON oraz posiadający stałe miejsce prowadzenia działalności i niezbędną infrastrukturę do wykonywania swojej działalności.

Wykonywanie działalności gospodarczej na własny rachunek oznacza zatem, że to przedsiębiorca ponosi ryzyko związane z jej prowadzeniem - w szczególności ponosi odpowiedzialność za wykonane przez siebie czynności względem podmiotu zlecającego ich wykonanie (kontrahenta, klienta).

Działalność we własnym imieniu wymaga bowiem, by czynności przedsiębiorcy bezpośrednio kreowały jego prawa i obowiązki i określały jego sytuację prawną - w relacji z podmiotem zlecającym przedsiębiorcy wykonanie określonych świadczeń. Czynności te, wykonywane we własnym imieniu, powinny zatem skutkować powstaniem praw i obowiązków, a przedsiębiorca - nie zaś osoba trzecia - w rezultacie swego działania powinien stawać się podmiotem bezpośrednio uprawnionym lub zobowiązanym. Oznacza to zarazem, że przedsiębiorca ponosić będzie odpowiedzialność prawną z tytułu wykonywanej działalności gospodarczej, w szczególności związaną z podejmowanymi we własnym imieniu czynnościami i ich skutkiem, co jest logiczną konsekwencją działania we własnym imieniu.

Do definicji świadczenia usług we własnym imieniu odniósł się przykładowo:

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 28 marca 2019 roku sygn. 0114-KDIP3-1.4011.51.2019.2.KS1 wskazując, że: „Działanie we własnym imieniu oznacza, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą występuje jako podmiot niezależny prawnie od innych podmiotów, a podejmowane przez niego czynności rodzą bezpośrednio dla niego określone prawa i obowiązki."

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 3 lipca 2020 r. sygn. 0114-KDIP3-2.4011.24.2020.3.MT, wskazując w sposób analogiczny do powyższego, że: „Działanie we własnym imieniu oznacza natomiast, iż podmiot prowadzący działalność gospodarczą występuje jako podmiot niezależny prawnie od innych podmiotów, a podejmowane przez niego czynności rodzą bezpośrednio dla niego określone prawa i obowiązki."

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego sprawy, Wnioskodawca wskazuje, iż świadczy usługi w ramach zarejestrowanej działalności gospodarczej, w wyniku czego posiada prawnie wyodrębnioną strukturę, a więc nie korzysta z podmiotowości innych podmiotów gospodarczych. Wnioskodawca jest bowiem zarejestrowany w CEIDG, posiada nadany mu numer NIP i REGON, jak również posiada stałe miejsce prowadzenia działalności, którego siedzibą jest lokal mieszkalny Wnioskodawcy oraz niezbędną infrastrukturę taką jak: wyposażenie biurowe, komputer, drukarka, telefon służbowy, urządzenia wielofunkcyjne. Świadczy zatem we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność usługi na rzecz Spółki - w tym zakresie zarówno wszelkie ryzyka, jak i korzyści związane ze świadczeniem przedmiotowych usług są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie przez Wnioskodawcę.

Znajduje to swoje odzwierciedlenie w treści umowy zawartej ze Spółką, zgodnie z którą w związku z wykonaniem zleconych usług Wnioskodawcy przysługuje wynagrodzenie i w ramach prowadzonej działalności będzie bezpośrednio wystawiał faktury na rzecz Spółki, zaś z drugiej strony Wnioskodawca ponosi ryzyka związane z prowadzeniem tej działalności, np. może zostać obciążony karami umownymi za nieprzestrzeganie postanowień umowy.

Ad. 3. Świadczenie usług w sposób zorganizowany

Pojęcie „zorganizowanie" można rozpatrywać w kategorii:

1.  zorganizowania formalnego, oraz 2. zorganizowania faktycznego.

Na organizację formalną działalności gospodarcza składają się m.in.:

*   wybór formy organizacyjno-prawnej, w jakiej działalność ta będzie prowadzona;

*   uzyskanie właściwego numeru statystycznego;

*   zgłoszenie działalności organowi podatkowemu; oraz

*   spełnienie innych warunków prawnych związanych z podjęciem określonego rodzaju działalności gospodarczej.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego sprawy wskazać należy, iż działalność Wnioskodawcy jest zarejestrowana w CEIDG, posiada numer NIP i REGON. Wnioskodawca jest również zarejestrowany jako czynny podatnik VAT, w związku z czym nie ma w tym zakresie wątpliwości, iż działalność ta jest zorganizowana pod względem formalnym.

Za zorganizowanie faktyczne uznać można działanie w uporządkowany sposób, realizowane w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, które służy osiągnięciu celu zarobkowego prowadzonej działalności. Działania także są metodyczne, zaplanowane, wykonywane w sposób systematyczny i nastawione na osiągnięcie z góry określonego celu. Działalność gospodarczą można uznać zatem za zorganizowaną w przypadku, gdy jest ona rezultatem planowych działań podatnika, objawiających się przykładowo tym, że osoba zamierzająca prowadzić działalność usługową w danej dziedzinie najpierw zdobywa odpowiednie kwalifikacje w tym zakresie (np. odpowiednie wykształcenie kierunkowe), następnie zdobywa doświadczenie, które umożliwi jej praktyczne świadczenie usług i zdobycie kontaktów, a następnie po dopełnieniu warunków formalnych do prowadzenia swojej działalności (np. po jej zarejestrowaniu) organizuje sobie tę działalność, przykładowo poprzez przygotowanie odpowiedniego lokalu do prowadzenia działalności gospodarczej, nabycie sprzętu, korzystanie w usług podwykonawców, podpisanie umów z klientami i wreszcie faktycznie świadczenie usług na rzecz klientów.

Potwierdzeniem powyższego można znaleźć w interpretacjach podatkowych, w tym m.in.:

*   interpretacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 sierpnia 2020 r. 0115-KDIT1.4011.422.2020.6.MT, w której organ uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, że: „Prowadzenie działalności w sposób zorganizowany oznacza działanie metodyczne, systematyczne, uporządkowane, przebiegające według planu, przy udziale specjalnie dobranych środków, służących uzyskaniu dochodu. O takim zorganizowaniu mogą świadczyć (chociaż nie są decydujące) także niektóre czynności, jak na przykład wyodrębnienie pewnych składników materialnych lub niematerialnych służących danej działalności, dopełnienie obowiązków formalnych w zakresie zarejestrowania przedsiębiorcy, współpraca z podmiotami profesjonalnymi, świadczenie dodatkowych usług."

*   Interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 sierpnia 2019 roku sygn. 0112-KDIL3-3.4011.213.2019.2.AA, w której organ wskazał, iż: „Na pojęcie „zorganizowanie", w rozumieniu art. 5a pkt 6 ww. ustawy, składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonych działalności, jak i w fazie realizacji."

Odnosząc się do powyższego należy wskazać, iż powyższe przesłanki są spełnione w sprawie:

*   Wnioskodawca nabył bowiem stosowne wykształcenie oraz posiada odpowiednie kwalifikacje zawodowe, niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej, a zatem jego działalność była zaplanowana w sposób długofalowy;

*   Wnioskodawca wskazuje również, iż od lat świadczy usługi (zawierał umowy z innymi klientami) w wyniku czego nabył doświadczenie zawodowe, know-how i ugruntował swoją pozycję na rynku;

*   Wnioskodawca posiada odpowiednie zaplecze do świadczenia usług, tj. posiada siedzibę swojej działalności, odpowiednią infrastrukturę (taką jak: wyposażenie biurowe, komputer, drukarkę, telefon służbowy, urządzenia wielofunkcyjne),

*   W celu prawidłowego wykonywania świadczonych usług Wnioskodawca w razie potrzeby zatrudnia podwykonawców na podstawie umów cywilnoprawnych.

W związku z powyższym działalność Wnioskodawcy nie ma charakteru przypadkowego, incydentalnego, lecz była systematycznym i uporządkowanym działaniem służącym docelowo do uzyskania dochodu.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy nie budzi wątpliwości fakt, iż działa on w sposób zorganizowany.

Ad. 4. Świadczenie usług w sposób ciągły

Kolejną przesłanką warunkującą uznanie danych czynności wykonywanych przez podatnika za działalność gospodarczą jest ciągły charakter działalności.

W ocenie Wnioskodawcy przesłanki tej nie należy rozumieć jako konieczność procesu trwającego nieustannie, wykonywania danej działalności bez przerwy. Istotą jest natomiast zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia efektu w postaci zarobku. Do wypełnienia przesłanki ciągłości wystarczające jest, aby z ogółu okoliczności sprawy wynikał zamiar oraz chęć powtarzania konkretnych działań w celu osiągnięcia dochodu.

Cecha ciągłości pozwala zatem na odróżnienie działalności gospodarczej od działalności okazjonalnej, która może być wykonywana jednorazowo.

Znajduje to potwierdzenie w stanowiskach organów podatkowych, w tym:

*   interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 sierpnia 2020 r. sygn. 0112-KDWL.4011.24.2020.2.DK, w której organ wskazał, że: „Wykonywanie działalności w sposób ciągły to prowadzenie jej w sposób stały, nie okazjonalny. Ciągłość działania wiąże się z jej planowanym charakterem i realizacją poszczególnych zamierzeń. Przesłanki tej nie należy rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy, istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu (\`(...)\`)"

*   interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 sierpnia 2020 r. 0115-KDIT1.4011.422.2020.6.MT, w której organ uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, że: „Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Wiąże się z planowym charakterem działań i realizacją w sposób ciągły zamierzeń ukierunkowanych na osiąganie i zwiększanie zysków. Przesłanki ciągłości nie należy rozumieć jako konieczności wykonywania działalności bez przerwy - do jej zachowania wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikała intencja powtarzania określonego zespołu konkretnych czynności w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku."

Wnioskodawca wskazuje, iż jego działalność charakteryzuje ciągłość działania, ukierunkowana na osiąganie zysku. W tym zakresie wskazać należy, iż Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą nieprzerwanie od 2016 roku, świadcząc usługi na rzecz różnych klientów. Wnioskodawca regularnie przyjmuje zlecenia wykonania usług od podmiotów niepowiązanych ze Spółką, które następnie w danym okresie czasu samodzielnie realizuje, a po wykonaniu zlecenia wystawia faktury na rzecz zlecających podmiotów.

Również w odniesieniu do usług, które są świadczone na rzecz Spółki, przesłanka ciągłości jest wypełniona, gdyż są to usługi świadczone na rzecz Spóły sposób ciągły i nieprzerwany - wolą stron jest bowiem stałe świadczenie usług przez Wnioskodawcę. W związku z powyższym, działalność Wnioskodawcy wypełnia tym samym przesłankę ciągłości, warunkującą uznanie realizowanych działań za prowadzenie działalności gospodarczej.

Ad. 5. Przychody nie są zaliczane do innych źródeł przychodów

Przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, zgodnie z ustawą o PIT, stanowią odrębne źródło przychodów. Reguły wykładni art. 5a pkt 6 ustawy o PIT prowadzą zaś do wniosku, że zaliczenie określonego strumienia przychodów do jednego ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 ustawy o PIT, tj.

*   przychodów ze stosunku pracy, lub

*   działalności wykonywanej osobiście - stanowi negatywną przesłankę, uniemożliwiającą rozpoznanie takiego przychodu jako pochodzącego z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zatem jeżeli dane przychody są przypisane do innego źródła, to nie można ich kwalifikować jako przychody z działalności gospodarczej.

Powyższy pogląd prezentowany jest m.in. w:

*   interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 czerwca 2017 r. sygn. 0114-KDIP3-2.4011.36.2017.2.MG, w której organ uznał stanowisko podatnika za prawidłowe, że: „Ustawa o PIT w art. 10 ust. 1 zawiera określony katalog źródeł przychodów, w tym przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej (pkt 3) oraz przychody z innych źródeł (pkt 9). Dodatkowo katalog ten ma charakter rozłączny, co oznacza, że dany przychód może być przypisany tylko do jednego źródła przychodu."

*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 18 lipca 2016 r. sygn. ITPB4/4511-445/16/MK, w uzasadnieniu której organ wskazał, że: „Katalog źródeł przychodów jest katalogiem otwartym. Jednocześnie katalog ten ma charakter rozłączny. Oznacza to, że dany przychód osoby fizycznej jest przypisywany tylko i wyłącznie do jednego określonego źródła przychodów." W związku z powyższym, aby Wnioskodawca mógł zakwalifikować przychód jako pochodzący z działalności gospodarczej musi w pierwszej kolejności wykluczyć rozpoznania ewentualnych przychodów z Umowy ze Spółką jako: a) przychodów ze stosunku pracy lub b) przychodów działalności wykonywanej osobiście.

Ad. A) przychody ze stosunku pracy (art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT)

W doktrynie podkreśla się, że pojęcie "przychód ze stosunku pracy" złożone jest z dwóch członów, z których:

*   pierwszy ("przychód") ma charakter ściśle podatkowy, obejmując następstwo (finansowy efekt) stosunku prawnego,

*   a drugi ("stosunek pracy") dotyczy źródła tego następstwa, opartego na regulacjach prawa pracy.

\- zatem zakwalifikowanie konkretnego przysporzenia jako "przychodu ze stosunku pracy" wymagać będzie zatem uwzględnienia zarówno regulacji prawa podatkowego, jak i prawa pracy.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń. Oznacza to, iż przychodem pracownika będzie każda uzyskana od pracodawcy korzyść, w związku z pozostawaniem w stosunku pracy lub stosunku zależności między dającym pracę a ją wykonującym, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń. W zakresie kwalifikacji przychodu jako przychodu ze stosunku pracy decydujące w tym zakresie jest zatem to, czy wypłata związana jest ze stosunkiem pracy.

Natomiast za pracownika, zgodnie z art. 12 ust. 4 ustawy o PIT, uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

Należy podkreślić, że powyższa definicja pracownika zawarta w ustawie o PIT jest zbieżna z definicją zawartą w art. 22 Kodeksu pracy, zgodnie z którą przez nawiązanie stosunku pracy pracownik zobowiązuje się do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy:

*   pod jego kierownictwem oraz

*   w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę.

Zatem istotą stosunku pracy jest to, aby praca odbywała się pod kierownictwem pracodawcy i by pracownik stosował się do jego poleceń związanych zwłaszcza z organizacją i przebiegiem pracy.

Świadcząc umowę o pracę pracownik jest więc podporządkowany pracodawcy co do czasu, miejsca i sposobu jej wykonywania.

Zatrudnienie w oparciu o wyżej wskazane kryteria jest zatrudnieniem na podstawie stosunku pracy, bez względu na nazwę zawartej przez strony umowy. Dodatkowo nie jest dopuszczalne zastąpienie umowy o pracę umową cywilnoprawną przy zachowaniu powyższych warunków wykonywania pracy.

Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie, w tym m.in. wyroku:

*   SA w Łodzi z dnia 22 września 2015 roku sygn. III AUa 23/15, w którym sąd wskazał, iż: „Istotą stosunku pracy jest zatem, aby m.in. praca odbywała się pod kierownictwem pracodawcy i by pracownik stosował się do jego poleceń związanych zwłaszcza z organizacją i przebiegiem pracy. Świadcząc umowę o pracę pracownik jest podporządkowany pracodawcy, co do czasu, miejsca i sposobu jej wykonywania."

*   SA we Wrocławiu z dnia 22 maja 2018 roku III AUa 199/18, w uzasadnieniu którego organ odniósł się do charakterystyki stosunku pracy, tj.: „Stosunek pracy charakteryzuje się pewnymi szczególnymi cechami, które odróżniają go od innych stosunków prawnych zbliżonych do niego, a w szczególności umowy o dzieło, czy umowy zlecenia. Są to: konieczność osobistego wykonywania pracy, podporządkowanie pracodawcy, wykonywanie pracy na jego rzecz i ryzyko oraz odpłatność pracy. (\`(...)\`) Istotą stosunku pracy jest również to, aby praca odbywała się pod kierownictwem pracodawcy i by pracownik stosował się do jego poleceń związanych zwłaszcza z organizacją i przebiegiem pracy. Umowa o pracę jest umową starannego działania. Świadcząc umowę o pracę pracownik jest podporządkowany pracodawcy, co do czasu, miejsca i sposobu jej wykonywania."

A contrario, w przypadku zatrudnienia na podstawie umów cywilnoprawnych nie mogą wystąpić podstawowe cechy stosunku pracy w postaci świadczenia pracy pod kierownictwem pracodawcy oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę.

Wnioskodawca w ramach współpracy ze Spółką podjętej na podstawie Umowy o świadczenie usług nie świadczy usług na podstawie stosunku pracy, bowiem treść stosunku prawnego pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką nie wykazuje ww. cech właściwych dla stosunku pracy - w świetle bowiem Umowy łączącej strony:

*   brak jest podległości lub kierownictwa pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką;

*   Wnioskodawca ma swobodę w wyborze miejsca świadczenia Usług;

*   swobodzie w wyborze czasu świadczenia Usług;

*   Wnioskodawca ma swobodę w ustaleniu czasu poświęconego na świadczenie Usług - świadczy usługi w takim czasie, który uzna za niezbędny dla poprawnego wykonania Umowy;

*   Wnioskodawca ma możliwość zaangażowania osób trzecich do realizacji usług wynikających z Umowy w ramach dowolnego stosunku prawnego;

*   do relacji łączącej Wnioskodawcę ze Spółką nie będą miały zastosowania przepisy Kodeksu pracy.

Usługi doradcze, które Wnioskodawca świadczyć będzie na podstawie zawartej Umowy, nie będą mogły zatem zostać zakwalifikowane jako stosunek pracy, z uwagi na to, że:

*   Wnioskodawca, jako niezależny przedsiębiorca, nie podlega kierownictwu Spółki w związku z wykonywaniem na jej rzecz Usług;

*   czynności wynikające z Umowy mogą być wykonywane w dowolnie wybranym przez Wnioskodawcę miejscu, np. w siedzibie prowadzonej działalności gospodarczej lub w dowolnym innym miejscu - czyli nie w miejscu określonym przez Spółkę;

*   Wnioskodawca może swobodnie dysponować czasem pracy i wykonywać ją w dowolnym momencie - czyli nie w czasie określonym przez Spółkę;

*   Wnioskodawca jest uprawniony do podzlecenia części czynności wynikających z Umowy - czyli nie występuje osobiste wykonanie powierzonych czynności charakterystyczne dla stosunku pracy.

*   do stosunku między Wnioskodawcą a Spółką zastosowanie mają przepisy kodeksu cywilnego.

Podsumowując, powyższe oznacza, iż treść stosunku prawnego pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką nie wykazuje ww. cech właściwych dla stosunku pracy, bowiem nie wystąpi w tym zakresie obowiązek świadczenia pracy pod kierownictwem Spółki oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez Spółkę.

Powyższe znajduje potwierdzenie w stanowisku organów podatkowych, przykładowo:

*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 6 sierpnia 2015 roku sygn. IBPB-1-1/4511-216/15/ZK, w której organ uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, że: „Przychody uzyskane z tytułu świadczenia przez Wnioskodawczynię usług doradczych nie będą także zaliczone do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1,2 i 4-9 ustawy. (\`(...)\`) Nie mogą one również być przychodami ze źródeł wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy, w szczególności ze stosunku pracy, albowiem umowy o świadczenie usług doradczych opisane w poz. 68 niniejszego wniosku nie kreują stosunku pracy. W przypadku umów o świadczenie usług doradczych nie wystąpią podstawowe cechy stosunku pracy w postaci obowiązku świadczenia pracy pod kierownictwem pracodawcy oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę."

*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 października 2015 roku sygn. IPPB1/4511-1111/15-2/KS1, w której organ uznał stanowisko za prawidłowe, iż: „Wnioskodawczyni, w ramach świadczonych usług doradztwa podatkowego na podstawie Umowy, będzie działać niezależnie - nie będzie podlegać kierownictwu osób zatrudnionych w Spółce. Spółka nie będzie także wyznaczała Wnioskodawczyni miejsca i czasu świadczenia usług doradczych. To Wnioskodawczyni będzie decydowała o miejscu i sposobie świadczenia usług. Również ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością gospodarczą spoczywać będzie na Wnioskodawczyni. Biorąc pod uwagę powyższe, Umowa nie będzie miała cech umowy o pracę. A zatem stosunek zachodzący pomiędzy Wnioskodawczynię a Spółką nie będzie stosunkiem pracy."

Ad. b) przychody z działalności wykonywanej osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o PIT)

Wyłączenie wskazane w art. 5a pkt 6 ustawy o PIT wskazuje, że nie zalicza się do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej przychodów z działalności wykonywanej osobiście. Kategorie przychodów z działalności wykonywanej osobiście wymieniono w art. 13 ustawy o PIT, są to m.in.:

1.  przychody otrzymywane przez osoby należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych (art. 13 pkt 7 ustawy o PIT);
2.  przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 13 pkt 9 ustawy o PIT).

1.  przychody otrzymywane przez osoby należące do składu zarządów

Do przychodów z działalności wykonywanej osobiście uzyskanych przez m.in. członków zarządu należy zaliczyć wynagrodzenie otrzymywane przez członków zarządu:

*   w związku z pełnieniem tej funkcji na podstawie samego tylko aktu ustanowienia, bez nawiązania odrębnego stosunku prawnego, tj. na podstawie powołania; jak również

*   w przypadku zawarcia przez członka zarządu umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktu menedżerskiego lub umowy o podobnym charakterze (w tym również umowy o świadczenie usług zarządzania zawartej na czas pełnienia funkcji członka zarządu).

W pozostałych przypadkach przychody członków zarządu będą opodatkowane według zasad właściwych dla danego stosunku prawnego (np. stosunku pracy lub działalności gospodarczej).

Przychodem z działalności wykonywanej osobiście na podstawie art. 13 pkt 7 ustawy o PIT będzie zatem wypłata wynagrodzenia dokonana na rzecz członka zarządu w związku z pełnioną funkcją członka zarządu, dokonana na podstawie:

*   uchwały o powołaniu na członka zarządu – w przypadku, gdy nie zawarto z nim żadnej innej umowy uprawniającej do otrzymania wynagrodzenia z tytułu pełnionej funkcji; jak również

*   zawartej z członkiem zarządu umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktu menedżerskiego lub umowy o podobnym charakterze - w zakresie w jakim umowa ta dotyczy świadczenia przez członka zarządu usług zarządczych w związku z pełnioną przez niego funkcją.

Powyższe potwierdzają organy podatkowe w wydanych interpretacjach, w tym m.in.:

*   interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 września 2019 roku, znak 0114-KDIP3-1.4011.381.2019.3.MJ, w której organ wskazał, że: (\`(...)\`) przychody członka zarządu spółki w przypadku zawarcia umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktu menedżerskiego lub umowy o podobnym charakterze stanowią przychody zaliczone do źródła określonego w art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (stanowi o tym "wyłączenie" określone w art. 13 pkt 9 ustawy).

*   interpretacji Dyrektora KIS z dnia 14 sierpnia 2018 roku, znak 0114-KDIP3-1.4011.415.2018.l.MJ, w której organ przychylił się do stanowiska podatnika, że: „Do przychodów z art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zalicza się otrzymane wynagrodzenia w związku z pełnieniem funkcji na podstawie samego tylko aktu ustanowienia (np. powołania). (\`(...)\`) wypłacane wynagrodzenie członkom zarządu powinno zostać zakwalifikowane do tego właśnie źródła przychodów wobec braku jakiejkolwiek umowy łączącej Spółkę z członkami zarządu, której przedmiot obejmowałby czynności zarządzania. Czynności te wykonywane są przez członków zarządu na podstawie powołania i na tej samej podstawie są wynagradzane.";

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego sprawy wskazać należy, iż jedyne wynagrodzenie, jakie Wnioskodawca otrzymuje w związku z pełnioną funkcją Prezesa Zarządu, to wynagrodzenie należne mu na podstawie zawartej ze Spółką umowy o pracę. W tym zakresie wskazać bowiem należy, iż Wnioskodawca jest zatrudniony w Spółce na podstawie umowy o pracę na czas nieokreślony na stanowisku "Prezes Zarządu". W zakres obowiązków Wnioskodawcy, w ramach umowy o pracę, wchodzi wyłącznie reprezentowanie Spółki na zewnątrz, zgodnie z zasadami reprezentacji określonymi w Umowie Spółki, a także uczestniczenie w posiedzeniach Zarządu. Nadto, jako Prezes Zarządu Wnioskodawca wykonuje szereg obowiązków, wynikających z przepisów KSH. Odnosząc się do powyższego wskazać należy, iż zgodnie z KSH do zadań zarządu należy:

*   prowadzenie spraw spółki i reprezentacja spółki;

*   zgłaszanie zmiany danych reprezentowanej spółki (gdy np. została zmieniona umowa spółki);

*   prowadzenie księgi udziałów;

*   przestrzeganie przepisów KSH w zakresie zakazu zwrotu wkładów wspólnikom, zakazu nabywania własnych udziałów przez spółkę;

*   dopilnowanie, aby pisma i zamówienia handlowe składane przez spółkę w formie papierowej i elektronicznej, a także informacje na stronach internetowych spółki zawierały wymagane przepisami dane spółki;

*   zwoływanie zgromadzenia wspólników;

*   przygotowanie rocznych sprawozdań obrotowych i finansowych oraz przedstawienie raportów wspólnikom.

Wnioskodawca nie otrzymuje natomiast żadnego innego wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji Prezesa zarządu Spółki z jakiegokolwiek innego tytułu. Przede wszystkim zaś tytułu do uzyskiwania wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu nie stanowi zawarta ze Spółką Umowa o świadczenie usług doradczych, bowiem zgodnie z jej treścią Wnioskodawca nie wykonuje żadnych zadań z zakresu zarządzania Spółką (w szczególności nie ma prawa do prowadzenia spraw Spółki w sposób przypisany członkom zarządu, nie ma prawa do jej reprezentacji, zgłaszania zmian jej danych, zwoływania zgromadzeń wspólników, prowadzenia księgi udziałów, etc.).

W związku z powyższym, brak jest podstaw do uznania uzyskiwanego przez Wnioskodawcę wynagrodzenia za przychód z tytułu działalności wykonywanej osobiście, gdyż uzyskuje on:

*   przychód z tytułu umowy o pracę - na podstawie zawartej umowy o pracę w związku z pełnieniem funkcji Prezesa Zarządu; oraz

*   przychód z tytułu wykonywanej działalności gospodarczej - na podstawie Umowy o świadczenie usług doradczych, w związku z wykonywaniem czynności doradztwa na rzecz Spółki.

Odnosząc się w tym miejscu do wynagrodzenia uzyskiwanego przez Wnioskodawcę na podstawie Umowy o świadczenie usług doradczych, wskazać należy, iż z samego faktu, iż Umowa ta została zawarta z osobą, która pełni funkcję członka zarządu Spółki oraz na podstawie umowy o pracę uzyskuje wynagrodzenie z tytułu pełnienia obowiązków Prezesa Zarządu, nie można wywieść, iż ww. wynagrodzenie za usługi doradcze powinno być opodatkowane w taki sam sposób, jak wynagrodzenie za usługi zarządcze. Innymi słowy, z samego faktu, iż ta sama osoba wykonuje różnego rodzaju świadczenia nie można wywieść wniosku, iż powinny one być opodatkowane w ten sam sposób.

Sposób ten zależy bowiem nie od osoby, która je wykonuje, tylko od tego na czym te świadczenia polegają - od ich zakresu przedmiotowego (aspekt podmiotowy ma w tym zakresie drugorzędne znaczenie).

Nie ma bowiem przeszkód prawnych ku temu, aby osoba pełniąca funkcję członka zarządu świadczyła na rzecz reprezentowanej spółki również inne, niezwiązane z powyższą funkcją usługi czy świadczenia.

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli:

*   zakres świadczonych usług doradczych jest całkowicie odmienny od zakresu czynności świadczonych na rzecz spółki w ramach pełnienia funkcji członka zarządu,

*   usługi są wykonywane w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez osobę pełniącą ww. funkcję,

*   wynagrodzenie wypłacone na postawie umowy nie jest w żadnym stopniu powiązane z pełnioną funkcją członka zarządu.

\- wówczas brak jest przesłanek do uznania tego rodzaju przychodów za przychody z działalności wykonywanej osobiście, określone w art. 13 pkt 7 Ustawy o PIT, tj. otrzymywane przez osoby należące do składu zarządów.

Powyższe znajduje potwierdzenie w stanowisku prezentowanym przez organ podatkowy w analogicznym stanie faktycznych, wyrażonym m in. w:

*   interpretacji Dyrektora KIS z dnia 8 grudnia 2017 roku, znak 0114-KDIP3-1.4011.373.2017.l.MJ, w której organ przychylił się do stanowiska podatnika, że :„Zakres usług doradczych nie pokrywa się z czynnościami członka zarządu, a dodatkowo odnosi się wyłącznie do doradztwa w ściśle określonym zakresie, specjalistycznym, odrębnym od czynności wykonywanych jako członek zarządu. W rezultacie, z uwagi na fakt, że zakres czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej (usług doradczych) jest całkowicie odmienny od zakresu czynności świadczonych na rzecz spółki jako członek zarządu, czynności wykonywane w ramach usług doradczych, nie mogą zostać zakwalifikowane jako, wskazane w art. 13 pkt 7 ustawy o PIT, przychody otrzymywane przez osoby należące do składu zarządów."

*   Interpretacji Dyrektor KIS z dnia 7 lipca 2020 roku, znak 0113-KDIPT2-3.4011.482.2020.1.KS, w której organ wskazał, iż: „W rezultacie, z uwagi na fakt, że zakres czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej (usług doradczych) w ramach Umowy o doradztwo będzie całkowicie odmienny od zakresu czynności świadczonych na rzecz Spółki w ramach pełnienia funkcji Członka Zarządu, czynności wykonywane w ramach usług doradczych nie mogą zostać zakwalifikowane jako wskazane w art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody otrzymywane przez osoby należące do składu zarządów."

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego sprawy, Wnioskodawca wskazuje, że w ramach Umowy o świadczenie usług doradczych nie będą wykonywane usługi zarządcze ani żadne inne czynności związane z pełnioną funkcją Prezesa Zarządu, bowiem:

*   usługi zarządcze oraz inne czynności związane z funkcją Prezesa Zarządu będą wykonywane wyłącznie na podstawie umowy o pracę, w której zakres wchodzi reprezentowanie Spółki na zewnątrz, zgodnie z zasadami reprezentacji określonymi w Umowie Spółki, a także uczestniczenie w posiedzeniach Zarządu, zaś

*   usługi wykonywane na podstawie Umowy mają charakter doradczo-konsultacyjny, w ramach ich wykonywania Wnioskodawca nie ma prawa wykonywania czynności o charakterze menedżerskim lub zarządczym, w tym nie może działać w imieniu Spółki, w szczególności nie posiada prawa do podejmowania decyzji ani zawierania umów więżących dla Spółki.

Szeroką analizę w zakresie kwalifikacji świadczonych przez Wnioskodawcę usług zawarto w punkcie ii. poniżej.

Zatem, usługi świadczone na podstawie Umowy o świadczenie usług doradczych nie pokrywają się w żadnym stopniu z czynnościami wykonywanymi w związku z pełnioną funkcją Prezesa Zarządu przez Wnioskodawcę. W rezultacie, z uwagi na fakt, że zakres czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej (usług doradczych) jest odmienny od zakresu czynności świadczonych na rzecz spółki jako Prezes Zarządu, wynagrodzenie wypłacone na postawie Umowy nie jest w żadnym stopniu powiązane z pełnioną przez Wnioskodawcę funkcją Prezesa Zarządu.

W związku z powyższym, przychody uzyskane w ramach Umowy nie stanowią przychodów z działalności wykonywanej osobiście, wynikających z art. 13 pkt 7 Ustawy o PIT, tj. otrzymywanych przez osoby wchodzące w skład zarządów.

1.  przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze

Wnioskodawca wskazuje, iż zakres usług, które będą przedmiotem Umowy, wskazuje iż umowa ta nie ma charakteru kontraktu menedżerskiego, umowy o zarządzania przedsiębiorstwem lub podobnej do nich umowy, o których mowa w art. 13 pkt 9 ustawy.

Istotą kontraktu menedżerskiego, czy umów o zarządzanie przedsiębiorstwem lub umów o podobnym charakterze, zawieranych między przedsiębiorcą zlecającym zarząd a samodzielnym podmiotem - zarządcą jest zarządzanie przez ten ostatni podmiot tymże (cudzym) przedsiębiorstwem, na rzecz i w interesie przedsiębiorcy, na jego rachunek i ryzyko. W świetle powyższego:

*   z uwagi na bezspornie osobisty charakter usług zarządzania lub umów o podobnym charakterze - przychody z tego tytułu są przychodami z działalności wykonywanej osobiście, nawet gdy umowy te zawierane są przez autonomiczne podmioty gospodarcze, tj. osobę fizyczną prowadzącą działalność, spółkę cywilną, czy spółkę komandytową;

*   za przychody z działalności wykonywanej osobiście należy uznać przychody z jakiejkolwiek umowy cywilnoprawnej, na podstawie której zostało zlecone sprawowanie zarządu przedsiębiorstwem, spółką czy instytucją - a więc nie tylko przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie, kontraktu menedżerskiego, lecz również na podstawie wszelkich umów o podobnym charakterze.

Oceniając zatem kwalifikację przychodu uzyskiwanego z tytułu wykonywania danego rodzaju usług, zbadać należy, czy:

1.  zakres tych usług pozwala na uznanie ich za usługi zarządzania przedsiębiorstwem, czy też za usługi o innym charakterze - np. usługi doradcze;
2.  jak należy kwalifikować przychody uzyskiwane przez osobę, która jednocześnie pełni funkcję prezesa zarządu oraz świadczy usługi doradcze w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Ad. a definicja usług doradczych

Poniżej Wnioskodawca omawia cechy charakterystyczne i różnice pomiędzy usługami zarządzania, a usługami doradczymi, które nie dotyczą zarządzania przedsiębiorstwem:

*   w przypadku usług zarządczych podmiot podejmujący się zarządu przedsiębiorstwem powinien mieć możliwość na tyle samodzielnego prowadzenia spraw przedsiębiorstwa, aby bieżące administrowanie i kierowanie takim podmiotem pozostawało w jego gestii, w tym decyzje istotne i strategiczne dla funkcjonowania i rozwoju przedsiębiorstwa. W świetle powyższego, w przypadku umów o zarządzanie przedsiębiorstwem ich przedmiotem powinien być:
    *   zarząd przedsiębiorstwem, na rzecz i w interesie zlecającego, na jego rachunek i ryzyko,
    *   zarząd ten polega w szczególności na podejmowaniu decyzji co do gospodarowania majątkiem spółki,
    *   zarząd może też wiązać się uprawnieniem do składania oświadczeń woli i zaciągania zobowiązań w imieniu Spółki i posiadaniem pełnej samodzielności w wykonywaniu działań zarządczych;
*   od powyższego rodzaju usług należy odróżnić usługi o charakterze doradczym.

W doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucję na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi.

Jak wskazuje Urszula Skurzyńska-Sikora w opracowaniu: „Istota, pojęcie i rodzaje doradztwa", (Lublin 1997 r., s. 167-168) można wyróżnić charakterystyczne dla doradztwa elementy, a mianowicie:

1.  niezależna orientacja - słowa takie jak "perspektywa" i "obiektywizm" sygnalizują niezależną pozycję doradcy; doradca nie akceptuje automatycznie problemu i faktów podanych przez klienta, ale niezależnie od klienta formułuje swoją ocenę;
2.  specjalne kwalifikacje - aby sporządzić niezależną ocenę i stworzyć użyteczne wskazania, doradcy muszą posiadać wyjątkową wprawę i umiejętności; zdolności doradcy wywodzą się nie tylko z praktycznego doświadczenia, lecz także z wysokiego stopnia osobistej integralności; termin "kwalifikacje" w tym przypadku oznacza uznanie przez innych fachowców w tej dziedzinie;
3.  serwis doradczy - doradztwo stanowi pomoc, a nie ścisłe wykonywanie obowiązków związanych z zarządzaniem; współpraca doradcy z klientem polega na tym, że to właśnie klient ponosi końcową odpowiedzialność za wynajęcie i skorzystanie z pomocy doradcy oraz zaakceptowanie lub odrzucenie jego zaleceń;
4.  identyfikacja i analiza problemu - jednym z zasadniczych obszarów aktywności doradcy musi być orientacja w problemie; oznacza to, że przekazuje on klientowi to, czego ten problem dotyczy, spogląda na ten problem "od wewnątrz" w celu określenia jego stopnia ważności, po czym, jeśli jest to niezbędne, na nowo określa ten problem i identyfikuje jego przyczyny;
5.  rozwiązywanie problemu i wdrożenie rozwiązania (lub nadzorowanie wdrożenia) - jest to bardzo ważny obszar działania; doradca jest wynajmowany w celu doprowadzenia do rozwoju organizacji (a nie po to, by utrzymać istniejący stan rzeczy).

W świetle powyższego celem doradztwa nie jest zarządzanie przedsiębiorstwem, lecz świadczenie zleconych usług, w ramach których doradca wspiera w określonym umową zakresie spółkę - przedkłada jej propozycje działań i rozwiązań, za zgodą spółki może też je wdrażać, ale jednocześnie:

*   nie ma decydującego zdania o wyborze własnych pomysłów i nie decyduje o akceptowaniu własnych ocen ani strategii;

*   nie podejmuje żadnych decyzji co do gospodarowania majątkiem spółki - może w tym zakresie doradzać, ale nie jest jego kompetencji podjęcie decyzji o faktycznym wdrażaniu proponowanych rozwiązań;

*   doradca nie posiada również pełnej samodzielności w wykonywaniu działań - w tym zakresie zwyczajowo występuje nadzór i ocena wykonywania kontraktu - zgodnie z treścią zawartej umowy.

Powyższe znajduje potwierdzenie w stanowiskach organów podatkowych, m.in. w interpretacji:

*   Dyrektora KIS z dnia 9 grudnia 2019 roku, znak 0114-KDIP3-3.4011.483.2019.1.MJ, w której organ uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, iż; „Członek zarządu, jednocześnie prowadzący działalność gospodarczą i świadczący usługi jako doradca nie będzie miał decydującego zdania o wyborze własnych pomysłów, nie będzie także decydował o akceptowaniu własnych ocen ani strategii. (\`(...)\`) Usługi te w żaden sposób nie będą związane z podejmowaniem decyzji co do gospodarowania majątkiem spółki. W związku z wykonywaniem usług objętych umową o świadczenie usług, świadczącemu usługi nie będzie podlegał personel spółki. Nie będzie on również posiadał uprawnień do składania oświadczeń woli i zaciągania zobowiązań w imieniu Spółki w związku z wykonywaniem umowy, co oznacza brak pełnej samodzielności w wykonywaniu działań (dodatkowo występuje nadzór i ocena wykonywania kontraktu). Należy zatem uznać, że przedmiotowych usług nie można kwalifikować jako uzyskiwanych w ramach kontraktu menedżerskiego, umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem, czy też umowy o podobnym charakterze."

*   Dyrektora KIS z dnia 8 grudnia 2017 roku, znak 0114-KDIP3-1.4011.373.2017.l.MJ, w której organ uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, iż: „Czynności wykonywane w ramach Umowy nie będą również klasyfikowane do kategorii określonej w art. 13 pkt 9 ustawy o PIT, jako umowy zarządzania przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich - usługi wykonywane w ramach Umowy nie będą miały charakteru umów polegających na zarządzaniu Spółką, podejmowaniu decyzji zarządczych w ramach działalności Spółki - opracowywanie receptur nowych produktów spożywczych dla Spółki nie wchodzi w zakres tego pojęcia. Konsekwentnie przychody z tytułu wykonywanych usług w ramach Umowy należy klasyfikować do źródła przychodów z działalności gospodarczej Wnioskodawcy"

Mając na uwadze powyższe, świadczone przez Wnioskodawcę usługi doradcze nie mogą zostać zakwalifikowane jako czynności wykonywane w ramach umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze. Należy bowiem wskazać, że w ramach Umowy o świadczenie usług doradczych nie nastąpi zlecenie Wnioskodawcy zarządzania Spółką. Zakres usług świadczonych przez Wnioskodawcę w ramach Umowy obejmuje bowiem:

1.  doradztwo w zakresie kreowania, wdrażania i kontrolowania biznesplanów krótko-, średnio- i długoterminowych,
2.  doradztwo w zakresie tworzenia planów taktycznych i przekładania ich na działania operacyjne,
3.  doradztwo w zakresie wprowadzania ulepszeń w procesach inwestycyjnych,
4.  doradztwo w zakresie optymalizacji struktur organizacyjnych oraz dotyczące procesów inwestycyjnych i sprzedażowych,
5.  doradztwo w zakresie nadzoru nad okresowymi kontrolami wykonalności bieżących celów,
6.  doradztwo w zakresie analizy raportów o sytuacji Zleceniodawcy lub podmiotów trzecich obsługiwanych przez Zleceniodawcę,
7.  doradztwo w zakresie polityki finansowej,
8.  doradztwo w zakresie tworzenia sprawozdań finansowych,
9.  doradztwo w zakresie współpracy z instytucjami finansowymi i innymi w celu pozyskania środków finansowych,
10.  doradztwo negocjacyjne w zakresie zakupów i sprzedaży aktywów,
11.  doradztwo w zakresie polityki strategicznej,
12.  doradztwo w zakresie tworzenia mocnych relacji z klientami,
13.  doradztwo w zakresie tworzenia budżetu,
14.  doradztwo w zakresie tworzenia strategii handlowej i marketingowej oraz nadzór nad jej wdrożeniem,
15.  doradztwo przy opracowaniu i wdrażaniu strategii sprzedażowej,
16.  nadzór nad wykonaniem wytycznych, dotyczących kontroli jakości, kosztów, bezpieczeństwa i higieny pracy,
17.  dokonywanie przeglądów sprawozdań, raportów i wykazów finansowych,
18.  doradztwo w zakresie analizy rynku,
19.  doradztwo w zakresie operacyjnym dotyczące realizowanych projektów deweloperskich.

W ocenie Wnioskodawcy, żadna z wymienionych wyżej usług nie stanowi usług zarządczych, które można by uznać za przychody osiągane na podstawie kontraktu menadżerskiego, czy umów o zarządzenie przedsiębiorstwem lub umów o podobnym charakterze. Wyżej wskazane usługi są bowiem typowymi usługami w zakresie wsparcia Spółki w odniesieniu do realizowanych przez nią projektów inwestycyjnych i świadczonych usług deweloperskich. Żadna z powyższych usług nie dotyczy samodzielnego prowadzenia przez Wnioskodawcę spraw Spółki, czy też administrowania i kierowania jej przedsiębiorstwem lub podejmowania istotnych decyzji strategicznych dla funkcjonowania i rozwoju przedsiębiorstwa Spółki decyzji.

W szczególności zaś, ww. usługi spełniają przytoczoną wyżej definicję usług doradczych, gdyż można w ich ramach wyróżnić charakterystyczne dla doradztwa elementy, a mianowicie:

1.  niezależna orientacja

Wnioskodawca świadcząc swoje usługi zachowuje względem Spółki niezależną pozycję doradcy, tj. niezależnie od Spółki formułuje swoją ocenę w powierzonym mu zakresie kompetencji, tj. w związku z realizacją przez Spółkę poszczególnych projektów inwestycyjnych - rola Wnioskodawcy charakteryzuje się dużą niezależnością - bowiem Spółka przedstawia pomysł na projekt inwestycyjny, a zadaniem Wnioskodawcy jako doradcy jest doradztwo w zakresie tworzenia planów taktycznych i przekładania ich na działania operacyjne, dokonując tym samym krytycznej analizy przedstawionych rozwiązań.

1.  specjalne kwalifikacje

Wnioskodawca posiada odpowiednie kwalifikacje do świadczenia usług zgodnie z Umową, wynikające z jego wykształcenia oraz zdobytego doświadczenia, wiedzy, kontaktów i cech charakteru, które sprawiły, że Wnioskodawca od lat z powodzeniem świadczy podobnego rodzaju usługi, również na rzecz podmiotów powiązanych ze Spółką;

1.  serwis doradczy

Doradztwo świadczone przez Wnioskodawcę stanowi pomoc dla Spółki - to po stronie Spółki, nie zaś Wnioskodawcy, leży zaakceptowanie lub odrzucenie jego zaleceń, i to Spółka ponosi końcową odpowiedzialność za wynajęcie i skorzystanie z pomocy Wnioskodawcy, jako jej doradcy. Wnioskodawca w zakresie świadczonych usług dokonuje doradztwa przy opracowaniu i wdrażaniu strategii sprzedażowej oraz odpowiedniej rekomendacji, która w jego ocenie, po głębokiej analizie wszystkich możliwych ryzyk, najlepiej sprawdzi się w danej sytuacji. Jednakże, Spółka, może wdrożyć rekomendacje Wnioskodawcy lub je odrzucić i to ona poniesie końcową odpowiedzialność za dokonany wybór.

1.  identyfikacja i analiza problemu

Jednym z zasadniczych obszarów aktywności Wnioskodawcy, jako doradcy, jest orientacja w problemach i potrzebach Spółki - które Wnioskodawca identyfikuje i przedkłada propozycje ich rozwiązań. Wnioskodawca, realizując zadania polegające przykładowo na doradztwie w zakresie optymalizacji struktur organizacyjnych oraz dotyczące procesów inwestycyjnych i sprzedażowych, każdy powstający problem rozkłada na czynniki pierwsze, a później przekazuje Spółce swoje spostrzeżenia dotyczące genezy, istoty problemu oraz stopnia jego ważności i dodatkowo identyfikuje przyczyny patrząc na dany problem „od wewnątrz".

1.  rozwiązywanie problemu i wdrożenie rozwiązania

Rolą Wnioskodawcy jest świadczenie usług, które docelowo mają przełożyć się na rozwój Spółki - w tym przypadku jest to rozwój związany z zapewnieniem prawidłowej realizacji przez Spółkę prowadzonych przez nią projektów inwestycyjnych - nad którymi w ramach kompleksowych usług świadczonych przez Wnioskodawcę sprawuje on pieczę. A zatem, Wnioskodawca jako doradca jest odpowiedzialny za rozwój związany z zapewnieniem prawidłowej realizacji przez Spółkę prowadzonych przez nią działań.

Z drugiej zaś strony, zgodnie z Umową w zakres kompetencji Wnioskodawcy nie wchodzi szereg czynności, charakterystycznych dla osób pełniących funkcje zarządcze, przykładowo Wnioskodawca, jako doradca Spółki, wykonując na podstawie Umowy zlecone mu usługi nie może zaciągać w imieniu Spółki zobowiązań, podejmować decyzji w imieniu Spółki, wydawać poleceń, reprezentować jej w postępowaniach sądowych, itp.

Tym samym, Umowa o świadczenie usług doradczych pozbawiona jest podstawowego elementu charakterystycznego dla umów wymienionych w art. 13 pkt 9 ustawy o PIT, a zatem przychody uzyskiwane na jej podstawie nie powinny być uznane za przychód z działalności wykonywanej osobiście.

Ad. b. świadczenie usług doradczych przez członka zarządu

Powyższej konstatacji w zakresie tego, iż przychodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę na podstawie Umowy nie można uznać za przychód z działalności wykonywanej osobiście nie zmienia fakt, iż Wnioskodawca ma zawarte ze Spółką dwie umowy, tj.

*   Wnioskodawca jest zatrudniony w Spółce na podstawie umowy o pracę na czas nieokreślony na stanowisku "Prezes Zarządu"; oraz

*   ma zawartą ze Spółką Umowę o świadczenie usług doradczych - bowiem zakres usług świadczonych na podstawie tych dwóch umów się nie pokrywa i skutki ich zawarcia należy oceniać niezależnie od siebie. Wskazać bowiem należy, iż zakres zadań Wnioskodawcy na podstawie Umowy odnosi się wyłącznie do doradztwa i usług eksperckich w ściśle określonym, specjalistycznym zakresie (doradztwo w zakresie nadzoru nad okresowymi kontrolami wykonalności bieżących celów), a więc odrębnym od funkcji zarządczych pełnionych przez Wnioskodawcę, jako Prezes Zarządu, bowiem:

*   jako Prezes Zarządu, Wnioskodawca reprezentuje Spółkę na zewnątrz, zgodnie z zasadami reprezentacji określonymi w Umowie Spółki i uczestniczy w posiedzeniach Zarządu, jak również wykonuje szereg obowiązków wynikających z przepisów KSH, jak np. prowadzenie spraw spółki i reprezentacja spółki; zgłaszanie zmiany danych reprezentowanej spółki (gdy np. została zmieniona umowa spółki); prowadzenie księgi udziałów; przestrzeganie przepisów KSH w zakresie zakazu zwrotu wkładów wspólnikom, zakazu nabywania własnych udziałów przez spółkę; dopilnowanie, aby pisma i zamówienia handlowe składane przez spółkę w formie papierowej i elektronicznej, a także informacje na stronach internetowych spółki zawierały wymagane przepisami dane spółki; zwoływanie zgromadzenia wspólników; przygotowanie rocznych sprawozdań obrotowych i finansowych oraz przedstawienie raportów wspólnikom; zaś

*   na podstawie Umowy o świadczenie usług doradczych, Wnioskodawca świadczy określone tą Umową usługi doradcze, przykładowo w zakresie wprowadzania ulepszeń w procesach inwestycyjnych.

Zatem umowa o pracę powinna być opodatkowana zgodnie z zasadami odnoszącymi się do umów o pracę, a przychody z Umowy o świadczenie usług doradczych uzyskiwane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w sposób określony dla działalności gospodarczej.

Istnienie powyżej opisanej sytuacji jest prawnie dopuszczalne i często funkcjonuje w praktyce. Jest to możliwe w przypadku, gdy dana osoba podpisze ze zlecającą spółką umowę o świadczenie usług doradczych, w których zostanie wskazany zakres zleconych usług i zasady ich wykonywania, i gdy z treści tej umowy będzie wynikało, iż zakres usług doradczych zleconych w ramach umowy nie dotyczy czynności wykonywanych przez tę osobę w ramach jej obowiązków zarządczych. Dotyczy to w szczególności sytuacji, gdy zakres usług doradczych jest odrębny od czynności kierowniczych i zarządczych wykonywanych w ramach pełnienia funkcji członka zarządu, a dodatkowo będzie odnosił się wyłącznie do doradztwa i usług eksperckich w ściśle określonym zakresie, specjalistycznym i odrębnym od funkcji zarządczych pełnionych członka zarządu.

W takiej sytuacji, wynagrodzenie należne członkowi zarządu na podstawie umowy o świadczenie usług doradczych powinno stanowić dla niego przychód opodatkowany w sposób określony dla świadczonych na podstawie tej umowy usług - nie zaś jako przychód z tytułu pełnienia usług zarządczych. Jest to logiczne, bowiem otrzymywane z powyższego tytułu wynagrodzenie dotyczy świadczeń innych niż usługi zarządcze. Inny sposób opodatkowania tych usług (tj. uznanie, że wszystkie usługi świadczone przez członka zarządu są przychodami z działalności wykonywanej osobiście) stałoby w sprzeczności z konstrukcją przepisów ustawy o PIT, które określają sposób opodatkowania przychodu podatnika w zależności od źródeł uzyskiwanych przez niego przychodów (byłoby to równie absurdalne jak uznanie, iż przychód ze sprzedaży samochodu przez członka zarządu również stanowi przychód z działalności wykonywanej osobiście - tylko na tej podstawie, iż osoba dokonująca takiej sprzedaży pełni również funkcję członka zarządu).

Powyższe stanowisko potwierdzają organy podatkowe w wydawanych interpretacjach, np.:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 4 sierpnia 2016 roku znak 1061-IPTPB1.4511.527.2016.1.KU, uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, iż: „lstotą kontraktu menedżerskiego, czy umów o zarządzanie przedsiębiorstwem lub umów o podobnym charakterze, zawieranych pomiędzy przedsiębiorcą zlecającym zarząd, a samodzielnym podmiotem - zarządcą jest bowiem zarządzanie przez ten ostatni podmiot tymże (cudzym) przedsiębiorstwem, na rzecz i w interesie przedsiębiorcy, na jego rachunek i ryzyko. Podkreślić należy, że z zakresu usług, które Wnioskodawca będzie wykonywał na rzecz "B” SKA w ramach doradztwa gospodarczo-finansowego, nie wynika, aby Spółka miała powierzyć Mu jakiekolwiek czynności kierowania (zarządzania) przedsiębiorstwem."

*   Dyrektora KIS z 6 lipca 2018 r. (0114-KDIP3-1.4011.333.2018.l.MJ) w której organ uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, iż: „zakres Usług doradczych świadczonych przez Kluczowe Osoby w ramach Umowy nie dotyczy czynności wykonywanych przez nich jako menedżerów w ramach ich obowiązków zarządczych. W szczególności, przedmiotem Umów o współpracę nie są czynności związane z bieżącym prowadzeniem spraw Spółki i jej reprezentowaniem na zewnątrz. Zakres Usług doradczych jest odrębny od czynności kierowniczych i zarządczych wykonywanych w ramach Kontraktów menedżerskich, a dodatkowo będzie odnosił się wyłącznie do doradztwa i usług eksperckich w ściśle określonym zakresie, specjalistycznym i odrębnym od funkcji menedżerskich pełnionych jako Kluczowe Osoby w ramach poszczególnych obszarów Spółki. (\`(...)\`) Kluczowym Osobom w ramach Umów nie będzie zlecone w żadnym zakresie zarządzanie przedsiębiorstwem Spółki, a więc Umowy te pozbawione będą podstawowego elementu charakterystycznego dla umów mających za przedmiot usługi zarządzania. W związku z tym, przychodów z tytułu świadczenia Usług doradczych nie można zakwalifikować do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 UPDOF."

Podsumowanie

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że spełnia wszystkie pozytywne oraz nie spełnia żadnej negatywnej przesłanki w zakresie kwalifikacji uzyskiwanych przez niego przychodów z opisanej umowy jako przychodów z działalności gospodarczej, przewidzianych w ustawie o PIT. W tym zakresie należy bowiem wskazać, iż Wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie m.in. świadczenia usług doradczych, która jest:

1.  działalnością o charakterze zarobkowym

Usługi doradcze, które Wnioskodawca świadczone na rzecz Spółki, będą wykonywane przez w ramach zarejestrowanej działalności gospodarczej, która jest ukierunkowana na osiągnięcie zysku, gdyż z tytułu wykonania Usług, na podstawie zawartej ze Spółką Umowy, Wnioskodawca będzie pobierał wynagrodzenie płatne w miesięcznych okresach rozliczeniowych. Aktywność Wnioskodawcy nastawiona jest na uzyskiwanie konkretnych korzyści finansowych. Nadto, działalność Wnioskodawcy jest ukierunkowana na zaspokajanie potrzeb Spółki - w zakresie wskazanym treścią umowy zawartej między stronami i z tego tytułu Wnioskodawcy będzie przysługiwało stosowne wynagrodzenie (działalność ta w żadnym razie nie będzie ukierunkowana na zaspokajanie potrzeb własnych Wnioskodawcy).

1.  działalnością prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat,

Wnioskodawca będzie świadczyć usługi w ramach zarejestrowanej działalności gospodarczej, w ramach której posiada prawnie wyodrębnioną strukturę, a więc nie korzysta z podmiotowości innych podmiotów gospodarczych. Świadczy zatem we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność usługi na rzecz Spółki - w tym zakresie zarówno wszelkie ryzyka, jak i korzyści związane ze świadczeniem przedmiotowych usług będą ponoszone bezpośrednio i wyłącznie przez Wnioskodawcę.

Znajduje to odzwierciedlenie w treści umowy zawartej ze Spółką, zgodnie z którą w związku z wykonaniem zleconych usług Wnioskodawcy przysługuje wynagrodzenie i w ramach prowadzonej działalności będzie bezpośrednio wystawiał faktury na rzecz Spółki, zaś z drugiej strony Wnioskodawca ponosi ryzyka związane z prowadzeniem tej działalności, np. może zostać obciążony karami umownymi za nieprzestrzeganie postanowień umowy.

1.  działalnością prowadzoną w sposób zorganizowany,

Wnioskodawca nabył stosowne wykształcenie oraz posiada odpowiednie kwalifikacje zawodowe, niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej, a zatem jego działalność jest zaplanowana w sposób długofalowy. Wnioskodawca wskazuje również, iż od lat świadczy usługi, w wyniku czego nabył doświadczenie zawodowe, know-how i ugruntował swoją pozycję na rynku. W związku z powyższym działalność Wnioskodawcy nie ma charakteru przypadkowego, incydentalnego, lecz była systematycznym i uporządkowanym działaniem służącym docelowo do uzyskania dochodu. Działalność Wnioskodawcy jest również zorganizowana pod kątem formalnym, tj. działalność Wnioskodawcy jest zarejestrowana w CEIDG, posiada numer NIP i REGON. Wnioskodawca jest również zarejestrowany jako czynny podatnik VAT.

1.  działalnością prowadzoną w sposób ciągły,

Działalność Wnioskodawca charakteryzuje ciągłość działania, ukierunkowana na osiąganie zysku. W tym zakresie wskazać należy, iż Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą nieprzerwanie od 2016 roku, świadcząc usługi na rzecz różnych klientów. W szczególności regularnie przyjmuje zlecenia wykonania usług, które następnie w danym okresie czasu samodzielnie realizuje, a po wykonaniu zlecenia wystawia faktury na rzecz zlecających podmiotów. Również w odniesieniu do usług, które będą świadczone na rzecz Spółki, przesłanka ciągłości jest wypełniona, gdyż są to usługi świadczone na rzecz Spółki sposób ciągły i nieprzerwany - wolą stron jest bowiem stałe świadczenie usług przez Wnioskodawcę. W związku z powyższym, działalność Wnioskodawcy wypełnia przesłankę ciągłości, warunkującą uznanie realizowanych działań za prowadzenie działalności gospodarczej.

1.  działalnością, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych źródeł przychodów, tj.:

1.  nie stanowią przychodów ze stosunku pracy (art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT);

Usługi doradcze, które Wnioskodawca świadczyć będzie na podstawie zawartej Umowy, nie będą mogły zostać zakwalifikowane jako stosunek pracy, jako że:

*   Wnioskodawca, jako niezależny przedsiębiorca, nie podlega kierownictwu Spółki w związku z wykonywaniem na jej rzecz Usług;
*   czynności wynikające z Umowy mogą być wykonywane w dowolnie wybranym przez Wnioskodawcę miejscu, np. w siedzibie prowadzonej działalności gospodarczej lub w dowolnym innym miejscu;
*   Wnioskodawca może swobodnie dysponować czasem pracy i wykonywać ją w dowolnym momencie;
*   Wnioskodawca jest uprawniony do podzlecenia części czynności wynikających z Umowy, natomiast stosunek pracy charakteryzuje się osobistym wykonaniem powierzonych czynności.
*   w stosunku Umowy zastosowanie znajdą przepisy kodeksu cywilnego.

1.  nie stanowią przychodów z działalności wykonywanej osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o PIT), czyli:

*   nie są to przychody otrzymywane przez osoby należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych (art. 13 pkt 7 ustawy o PIT) Usługi doradcze, które będą świadczone przez Wnioskodawcę w ramach Umowy, nie będą wykonywane w związku z pełnioną funkcją Prezesa Zarządu, w której zakres wchodzi reprezentowanie Spółki na zewnątrz, zgodnie z zasadami reprezentacji określonymi w Umowie Spółki, a także uczestniczenie w posiedzeniach Zarządu. Usługi wykonywane na podstawie Umowy mają bowiem charakter doradczo-konsultacyjny, w ramach ich wykonywania Wnioskodawca nie ma prawa wykonywania czynności o charakterze zarządczym, w tym nie może działać w imieniu Spółki, w szczególności nie będzie posiadał prawa do podejmowania decyzji ani zawierania umów więżących Spółkę.

*   nie są to przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 13 pkt 9 ustawy o PIT).

Żadna ze świadczonych przez Wnioskodawcę usług doradczych nie stanowi usług zarządczych, które można by uznać za przychody osiągane na podstawie kontraktu menedżerskiego, czy umów o zarządzanie przedsiębiorstwem lub umów o podobnym charakterze. Wyżej wskazane usługi są bowiem typowymi usługami w zakresie wsparcia Spółki w odniesieniu do realizowanych przez nią projektów inwestycyjnych i świadczonych usług deweloperskich. Żadna ze świadczonych usług nie dotyczy samodzielnego prowadzenia przez Wnioskodawcę spraw Spółki, czy też administrowania i kierowania jej przedsiębiorstwem lub podejmowania istotnych i strategicznych dla funkcjonowania i rozwoju przedsiębiorstwa Spółki decyzji.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, przychody uzyskiwane przez niego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej z tytułu świadczenia usług doradztwa na rzecz Spółki, stanowią przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, tj. przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

1.  Ograniczenia w zakresie możliwości stosowania stawki liniowej

Wnioskodawca wskazuje, iż ustawa o PIT, oprócz definicji działalności gospodarczej, zawiera również katalog wyłączeń, w przypadku spełnienia których przychody z działalności prowadzonej przez dany podmiot nie można uznać za przychody z działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 5b ust. 1 ustawy o PIT, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego te czynności,
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Mając na uwadze powyższe należy dojść do przekonania, że jeżeli działalność wykonywana przez przedsiębiorcę spełnia wszystkie powyższe negatywne przesłanki łącznie, to taka działalność może zostać zakwestionowana jako wykonywana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem, jeżeli jedna z powyższych przesłanek negatywnych nie będzie spełniona, wówczas należy uznać, iż wykonywaną działalność należy uznać za działalność gospodarczą.

Potwierdzeniem powyższego twierdzenia są m.in. następujące interpretacje indywidualne:

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 października 2019 roku (sygn. 0115-KDIT3.4011.300.2019.2.DP), w której organ podkreślił, że: „stosownie do art. 5b ust. 1 ww. ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:
    1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;
    2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;
    3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.Z treści wyżej cytowanego przepisu art. 5b ust. 1 ww. ustawy wynika, że wyłączenie określonych czynności z pozarolniczej działalności gospodarczej może nastąpić tylko w przypadku, gdy spełnione są wszystkie trzy przesłanki w nim wymienione. Nieziszczenie się któregokolwiek z tych warunków powoduje, że nie jest możliwe uznanie określonych czynności za pozarolniczą działalność gospodarczą."

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 6 września 2019 roku (sygn. 0113-KDIPT2-1.4011.327.2019.l.KS), w której organ stwierdził, że: „Mając na uwadze powołane powyżej przepisy stwierdzić również należy, że tylko łączne spełnienie trzech warunków, o których mowa w art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyłącza możliwość zaliczenia czynności do źródła przychodów działalność gospodarcza."

Mając zatem na uwadze powyższe, Wnioskodawca uważa za zasadne przeanalizowanie przyszłej współpracy ze Spółką pod kątem spełniania rzeczonych przesłanek.

Ad. 1. Odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat wykonywanie czynności oraz ich rezultat

Pierwszą przesłanką wyłączającą wykonywanie czynności w ramach działalności gospodarczej jest ponoszenie przez zlecającego odpowiedzialności wobec osób trzecich za ich rezultat i wykonywanie tych czynności, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych.

Powyższe oznacza, że jeżeli przedsiębiorca, który przykładowo świadczy usługi na rzecz danego podmiotu, nie ponosi odpowiedzialności wobec tego podmiotu, a odpowiedzialność za wykonywane usługi ponosi podmiot, na rzecz którego usługi są świadczone, to taka działalność może zostać zakwestionowana jako wykonywana w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zatem, aby przesłanka ponoszenia odpowiedzialności przez zlecającego nie została spełniona, przedsiębiorca współpracujący ze spółką powinien ponosić odpowiedzialność za rezultat tych czynności wobec spółki oraz podmiotów trzecich, na rzecz których wykonuje te czynności.

Powyższe znajduje przykładowo potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych, np. w:

*   interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 1 grudnia 2017 r. (0113-KDIPT1-2.4012.6112017.2.AJB), w której organ wskazał: „podkreślenia wymaga, że - jak wynika z okoliczności sprawy - Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich i Spółki. Z uwagi na powyższe, nie można uznać, że relacja łącząca Wnioskodawcę ze Spółką stanowi stosunek zobowiązaniowy podobny do tego, jaki łączy pracodawcę i pracownika.

*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 12 sierpnia 2016 r. (IPPB4/4511-804/16-3/MS, w której organ wskazał: „ Wnioskodawca będzie ponosił pełne ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną przez siebie działalnością, między innymi ryzyko nieosiągnięcia w danym okresie dochodów z działalności lub obniżenia wynagrodzenia w przypadku nieprawidłowego wywiązywania się z postanowień Umowy o świadczenie usług doradczych, obowiązek zachowania poufności wobec podmiotów, odpowiedzialność cywilnoprawną wobec podmiotów i osób trzecich, w tym odpowiedzialność za działania i zaniechania osób, którymi może się posługiwać przy wykonywaniu Umowy o usługi doradcze, obowiązek ponoszenia we własnym zakresie kosztów związanych z wykonywaniem ww. Umowy."

W Umowie, zawartej przez Wnioskodawcę ze Spółką jest wskazane, że:

*   Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność wobec zlecającego w ramach świadczonych usług, a także

*   ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za szkody wyrządzone wskutek zawinionego działania lub zaniechania lub niezachowania należytej staranności wynikającej z profesjonalnego charakteru wykonywanej przez niego działalności,

*   ponadto, zgodnie z planowaną Umową, Zlecający nie przejmuje na siebie jakiejkolwiek odpowiedzialności wobec osób trzecich czy ryzyka za działania prowadzone przez Wnioskodawcę.

W wyniku powyższego, pierwsza negatywna przesłanka uznania czynności za wykonywane w ramach działalności gospodarczej, tj. ponoszenie odpowiedzialności wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych przez zlecającego wykonanie tych czynności nie zostanie w niniejszej sprawie spełniona, gdyż jak już wyżej wskazano Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność:

*   wobec zlecającego w ramach świadczonych usług, a także

*   wobec osób trzecich za szkody wyrządzone wskutek zawinionego działania lub zaniechania lub niezachowania należytej staranności wynikającej z profesjonalnego charakteru wykonywanej przez niego działalności, zaś

*   Zlecający nie przejmuje na siebie jakiejkolwiek odpowiedzialności wobec osób trzecich czy ryzyka za działania prowadzone przez Wnioskodawcę.

Powyższe prowadzi do wniosku, że nie powinna w sprawie występować możliwość zakwestionowania wykonywania przez Wnioskodawcę czynności w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, skoro wyżej wskazana negatywna przesłanka nie została spełniona.

Ad. 2. Brak wykonywania działań pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego te czynności

Drugą negatywną przesłanką uznania czynności za wykonywaną w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jest wykonywanie czynności pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego ich wykonanie.

Literalna wykładnia art. 5b ust. 1 pkt 2 ustawy o PIT prowadzi do wniosku, że wszystkie wymienione tu elementy, tj.:

*   kierownictwo,

*   miejsce i

*   czas

\- muszą występować łącznie, aby można było mówić o spełnieniu tej przesłanki.

Oznacza to, że jeżeli zabraknie choćby jednego z tych elementów składowych, to druga negatywna przesłanka uznania czynności wykonywaną w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie będzie spełniona.

W konsekwencji, w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca współpracujący ze Spółką powinien mieć swobodę w wyborze miejsca i czasu świadczenia usług na rzecz Spółki, a także nie działać pod kierownictwem Spółki.

Odnosząc powyższe do postanowień, zawartych w Umowie ze Spółką, należy wskazać, że zgodnie z postanowieniami przedmiotowej Umowy:

*   Zleceniobiorca będzie świadczyć usługi na rzecz Zleceniodawcy w miejscu i czasie przez siebie wybranym,

*   brak jest postanowień co do określonych godzin, w których świadczone usługi mają być wykonywane,

*   na Wnioskodawcy nie ciąży obowiązek wykonywania usług pod czyimkolwiek kierownictwem, ponieważ brak jest w Umowie postanowień wskazujących na to, iż Wnioskodawca ma wykonywać polecenia Zleceniodawcy, a zatem będzie miał prawo samodzielnie decydować o sposobie wykonywania usług doradczych na rzecz Spółki,

*   Zleceniodawca nie jest podporządkowany Spółce, a więc nie występuje stosunek podległości między Wnioskodawcą, a Spółką.

W związku z powyższym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż przesłanka podległości/kierownictwa nie będzie w analizowanym przypadku spełniona.

Potwierdzeniem powyższego stanowiska są m.in. następujące interpretacje organów podatkowych:

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 września 2019 roku, znak 0113-KDIPT2-1.4011.327.2019.l.KS, w której organ uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, który stwierdził, że przesłanka wskazana w art. 5b ust. 1 pkt 2) ustawy o PIT nie jest spełniona, gdyż: „Umowa o świadczenie usług nie jest wykonywana pod kierownictwem Banku. Nie ma w niej również postanowień o podległości służbowej Wnioskodawcy wobec Banku. Usługi są świadczone przez Wnioskodawcę w czasie i miejscu ustalonym przez Bank, jednak Wnioskodawca zachowuje swobodę wyboru miejsca oraz czasu w przypadku porozumienia z Bankiem. Tym samym miejscem wykonywania czynności w ramach umowy o świadczenie usług może być siedziba Banku, czy inne miejsce."

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 lipca 2019 roku, znak 0114-KDIP3-1.4011.239.2019.2.MJ, w której organ uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, który stwierdził, że przesłanka wskazana w art. 5b ust. 1 pkt 2) ustawy o PIT nie jest spełniona w następujących okolicznościach, tj.: „Czynności wynikające z umowy o świadczenie usług wskazanych w przedmiotowym wniosku nie będą wykonywane pod kierownictwem, ani w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego - usługi w ramach przedmiotowej Umowy będą mogły być świadczone w miejscu zamieszkania Wnioskodawcy lub w dowolnym innym miejscu oraz w dowolnym czasie, pod warunkiem że zostaną dochowane ustalone terminy dostarczania przedmiotowych usług."

W wyniku powyższego, negatywna przesłanka uznania czynności za wykonywane w ramach działalności gospodarczej, tj. wykonywanie czynności pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego ich wykonanie nie zostanie w niniejszej sprawie spełniona, gdyż:

*   Wnioskodawca współpracujący ze Spółką będzie świadczyć usługi na rzecz Zleceniodawcy w miejscu i czasie przez siebie wybranym,

*   w Umowie brak jest postanowień co do określonych godzin, w których świadczone usługi mają być wykonywane,

*   na Wnioskodawcy nie ciąży obowiązek wykonywania usług pod czyimkolwiek kierownictwem, ponieważ brak jest w Umowie postanowień wskazujących na to, iż Wnioskodawca ma wykonywać polecenia Zleceniodawcy, a zatem będzie miał prawo samodzielnie decydować o sposobie wykonywania usług doradczych na rzecz Spółki,

*   Zleceniodawca nie jest podporządkowany Spółce, a więc nie występuje stosunek podległości między Wnioskodawcą, a Spółką.

Ad. 3. Ponoszenie ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością

Trzecią przesłanką nieuznania wykonywanych czynności za działalność gospodarczą jest nieponoszenie ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą przez wykonującego czynności.

Zgodnie z definicją zawartą w Uniwersalnym słowniku języka polskiego (red. S. Dubisz, PWN, Warszawa 2008), ryzyko oznacza: "1. możliwość, prawdopodobieństwo, że coś się nie uda; także: przedsięwzięcie, którego wynik jest niepewny; 2. odważenie się na takie niebezpieczeństwo; ryzykowanie; 3. prawdopodobieństwo powstania szkody obciążające osobę poszkodowaną niezależnie od jej winy, jeśli umowa lub przepis prawny nie zobowiązały innej osoby do wyrównania szkody".

Zgodnie z poglądami doktryny, "ryzyko gospodarcze", o którym mowa w art. 5b ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, powinno być definiowane jako potencjalny brak pewności co do powodzenia, osiągnięcia zamierzonych rezultatów w ramach podejmowanego przedsięwzięcia gospodarczego. Ryzyko gospodarcze związane z działalnością gospodarczą może być zaś rozumiane jako np. ryzyko inwestycyjne, czyli prawdopodobieństwo nieuzyskania przewidywanych (względnie oczekiwanych) wyników ekonomiczno-finansowych związanych z tą działalnością lub też podejmowanym przedsięwzięciem.

W szczególności, odnosząc się do ponoszonego przez przedsiębiorców ryzyka gospodarczego można przeciwstawiać je regulacjom dotyczącym stosunku pracy, w ramach których na pracownika nie przechodzi ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej. Regulacje te odnoszą się w szczególności do ograniczonej odpowiedzialności pracownika, który w ograniczonym (co do zasady do trzykrotności miesięcznego wynagrodzenia) zakresie odpowiada za ewentualne szkody wobec pracodawcy.

Pracownik również co do zasady (z wyłączeniem winy umyślnej) jest zwolniony z odpowiedzialności wobec osób trzecich. Kwestia odpowiedzialności pracownika nie może przy tym zostać uregulowana w umowie o pracę w sposób mniej korzystny dla pracownika, niż przewidziany w przepisach kodeksu pracy.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy ponoszenie ryzyka gospodarczego w związku z prowadzoną działalnością wyraża się w szeregu sfer, takich jak:

1.  niepewność co do wypłaty wynagrodzenia w związku z wykonanymi usługami, w tym w szczególności ryzyko obciążenia karami umownymi za nieprzestrzeganie postanowień umowy
2.  ryzyko związane z ponoszeniem kosztów prowadzonej działalności; oraz
3.  ryzyko związane z odpowiedzialnością za wykonane prace.

Odnosząc powyższe do treści postanowień planowanej Umowy ze Spółką, należy wskazać, że:

1.  Wnioskodawca, ze względu na ryzyko obciążenia karami umownymi za nieprzestrzeganie postanowień umowy ponosi niepewność co do wypłaty wynagrodzenia w związku z wykonanymi usługami, nadto zaś Spółka uprawniona jest do dochodzenia odszkodowania na zasadach ogólnych, w przypadku gdy szkoda poniesiona wskutek danego naruszenia przekracza zastrzeżoną na tę okoliczność karę umowną;
2.  Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ponoszeniem kosztów prowadzonej działalności, bowiem, zgodnie z Umową wynagrodzenie otrzymywane przez Wnioskodawcę ma pokrywać wszelkie jego wydatki i koszty związane z wykonywaniem niniejszej Umowy, bez względu na kwotę tych wydatków Wnioskodawca musi je zatem ponosić samodzielnie, co w pewnych sytuacjach może spowodować, że zamiast zysku będzie wykazywał stratę na prowadzonej działalności;
3.  Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z odpowiedzialnością za wykonane prace, gdyż w Umowie kwestia jego odpowiedzialności została uregulowana w sposób różny od odpowiedzialności właściwej dla pracownika, tj.:
    *   Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność za szkody wyrządzone Spółce wskutek zawinionego działania lub zaniechania lub niezachowania należytej staranności wynikającej z profesjonalnego charakteru wykonywanej przez niego działalności;
    *   Wnioskodawca w ramach świadczonych Usług będzie ponosić odpowiedzialność wobec osób trzecich za szkody wyrządzone im wskutek zawinionego działania lub zaniechania i niezachowania należytej staranności wynikającej z profesjonalnego charakteru wykonywanej przez niego działalności;
    *   Spółka nie przejmuje na siebie jakiejkolwiek odpowiedzialności czy ryzyka wobec osób trzecich za działania prowadzone przez Wnioskodawcę;

Biorąc pod uwagę, iż powyższe postanowienia odróżniają umowy zawarte przez Spółkę z przedsiębiorcami, od np. postanowień właściwych dla umów o pracę, należy uznać, iż w związku z zawarciem Umowy Wnioskodawca ponosi ryzyko gospodarcze.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo w:

*   interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 marca 2018 r. (0113-KDIPT2-3.4011.31.2018.1.MS), w której organ wskazał: „Zleceniobiorca ponosi ryzyko prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, gdyż należne mu wynagrodzenie w przypadku nienależytego świadczenia usług może zostać obniżone albo może w ogóle nie zostać wypłacone. Ponadto, wynagrodzenie może zostać pomniejszone o zastrzeżone w umowie kary umowne";

*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 12 sierpnia 2016 r. (IPPB4/4511-804/16-3/MS, w której organ wskazał: „Wnioskodawca będzie ponosił pełne ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną przez siebie działalnością, między innymi ryzyko nieosiągnięcia w danym okresie dochodów z działalności lub obniżenia wynagrodzenia w przypadku nieprawidłowego wywiązywania się z postanowień Umowy o świadczenie usług doradczych, obowiązek zachowania poufności wobec podmiotów, odpowiedzialność cywilnoprawną wobec podmiotów i osób trzecich, w tym odpowiedzialność za działania i zaniechania osób, którymi może się posługiwać przy wykonywaniu Umowy o usługi doradcze, obowiązek ponoszenia we własnym zakresie kosztów związanych z wykonywaniem ww. Umowy."

W wyniku powyższego, również ostatnia negatywna przesłanka uznania czynności za wykonywane w ramach działalności gospodarczej nie została spełniona, bowiem Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, gdyż:

*   Wnioskodawca, ze względu na ryzyko obciążenia karami umownymi za nieprzestrzeganie postanowień umowy ponosi niepewność co do wypłaty wynagrodzenia w związku z wykonanymi usługami, a nadto Spółka uprawniona jest do dochodzenia odszkodowania na zasadach ogólnych, w przypadku gdy szkoda poniesiona wskutek danego naruszenia przekracza zastrzeżoną na tę okoliczność karę umowną;

*   Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ponoszeniem kosztów prowadzonej działalności, bowiem, zgodnie z Umową, wynagrodzenie otrzymywane przez Wnioskodawcę ma pokrywać wszelkie jego wydatki i koszty związane z wykonywaniem niniejszej Umowy;

*   Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z odpowiedzialnością za wykonane prace, gdyż w Umowie kwestia jego odpowiedzialności została uregulowana w sposób różny od odpowiedzialności właściwej dla pracownika.

Podsumowanie

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż czynności, które będzie wykonywał w ramach zawartej Umowy ze Spółką nie będą spełniały warunków, o których mowa w art. 5b ust. 1 ustawy o PIT, wykluczających podejmowanie czynności w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, ponieważ:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat wykonywanych w ramach umów czynności ponosić będzie Wnioskodawca, nie zaś Spółka. W tym zakresie wskazać bowiem należy, iż w Umowie Wnioskodawcy ze Spółką wskazano, że:
    *   Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność wobec zlecającego w ramach świadczonych usług, a także
    *   ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za szkody wyrządzone wskutek zawinionego działania lub zaniechania lub niezachowania należytej staranności wynikającej z profesjonalnego charakteru wykonywanej przez niego działalności,
    *   ponadto, Zlecający nie przejmuje na siebie jakiejkolwiek odpowiedzialności wobec osób trzecich czy ryzyka za działania prowadzone przez Wnioskodawcę.
2.  czynności będą wykonywane w miejscu i czasie wybranym przez Wnioskodawcę, a ponadto Wnioskodawca nie będzie wykonywał czynności pod kierownictwem Spółki. Odnosząc powyższe do postanowień Umowy ze Spółką, należy wskazać, że:
    *   Zleceniobiorca będzie świadczyć usługi na rzecz Zleceniodawcy w miejscu i czasie przez siebie wybranym,
    *   brak jest w Umowie postanowień co do określonych godzin, w których świadczone usługi mają być wykonywane,
    *   na Wnioskodawcy nie ciąży obowiązek wykonywania usług pod kierownictwem, ponieważ brak jest w Umowie postanowień wskazujących na to, iż Wnioskodawca ma wykonywać polecenia Zleceniodawcy, a zatem będzie miał prawo samodzielnie decydować o sposobie wykonywania usług doradczych na rzecz Spółki.
    *   Zleceniodawca nie jest podporządkowany Spółce, a więc nie występuje stosunek podległości między Wnioskodawcą, a Spółką.
3.  Wnioskodawca będzie ponosił ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością. Wnioskodawca bowiem:
    *   ze względu na ryzyko obciążenia karami umownymi za nieprzestrzeganie postanowień umowy ponosi niepewność co do wypłaty wynagrodzenia w związku z wykonanymi usługami;
    *   ponosi ryzyko związane z ponoszeniem kosztów prowadzonej działalności, bowiem, zgodnie z Umową wynagrodzenie otrzymywane przez Wnioskodawcę ma pokrywać wszelkie jego wydatki i koszty związane z wykonywaniem niniejszej Umowy (z wyjątkiem ewentualnie wydatków nadzwyczajnych);
    *   ponosi ryzyko związane z odpowiedzialnością za wykonane prace, gdyż w Umowie kwestia jego odpowiedzialności została uregulowana w sposób różny od odpowiedzialności właściwej dla pracownika.

Dodatkowo, na potwierdzenie powyższego, Wnioskodawca pragnie przytoczyć interpretację wydaną w zbliżonym stanie faktycznym, tj. interpretację wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 lutego 2017 roku sygn. 1462-IPPB1.4511.7.2017.1.KS1, w której podatnik pełni funkcję Prezesa Zarządu i otrzymuje z tego tytułu wynagrodzenie. Niezależnie od pełnienia funkcji Prezesa Zarządu, niniejszy podatnik zamierza świadczyć na rzecz Spółki - w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej - usługi o charakterze doradztwa technicznego. Zgodnie z przedstawionym zdarzeniem przyszłym „Umowa na świadczenie usług doradczych zawarta ze Spółką będzie regulować w szczególności: zakres świadczeń, kwestie miesięcznego wynagrodzenia, okres wypowiedzenia, minimalny wymiar dyspozycyjności doradcy, okres trwania umowy, poufność, zakaz konkurencji, kwestie własności intelektualnej." Podatnik stanął na stanowisku, iż nie są spełnione przesłanki, o których mowa w art. 5b ust. 1 ww. ustawy, tj. „w szczególności w omawianym przypadku nie istnieje stosunek podporządkowania (kierownictwa) pomiędzy Wnioskodawcę a Spółkę (wynikać to będzie nie tylko z treści umowy o świadczenie usług, ale również ze specyfiki wykonywanych usług) oraz Wnioskodawca ponosi pełne ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną przez niego działalnością."

Organ podatkowy uznał stanowisko podatnika za prawidłowe w zakresie prawa do opodatkowania dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, w tym z tytułu wynagrodzenia otrzymywanego od Spółki za świadczenie usług doradczych, 19% podatkiem liniowym, uznając tym samym, iż nie są spełnione przesłanki, o których mowa w art. 5b ust. 1 ustawy o PIT.

Analogiczna sytuacja występuje w sprawie, bowiem Wnioskodawca, mimo pełnienia na podstawie umowy pracę funkcji Prezesa Zarządu Spółki, będzie również świadczył na jej rzecz usługi doradztwa w oparciu o zawartą ze Spółką Umowę, wykonywaną w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, spełniającej przesłanki wynikające z ustawy o PIT do uznania jej za taką działalność, z uwagi na okoliczności wskazane powyżej, tj. ponoszoną przez Wnioskodawcę odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat wykonywanych w ramach umów czynności, fakt, iż czynności będą wykonywane w miejscu i czasie wybranym przez Wnioskodawcę, i nie pod kierownictwem Spółki, a ponadto ze względu na ponoszone przez Wnioskodawcę ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością.

W konsekwencji powyższego, należy wskazać, że w sprawie nie została spełniona żadna z negatywnych przesłanek uznania czynności za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej, wskazanych w art. 5b ustawy o PIT, co prowadzi do wniosku, że nie powinna występować możliwość zakwestionowania wykonywania przez Wnioskodawcę czynności w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej na podstawie powyższego przepisu.

Nawet zaś gdyby organ uznał, że którakolwiek z powyższych przesłanek jest spełniona, to podkreślić należy, że do zakwestionowania sposobu zakwalifikowania przychodów do pozarolniczej działalności gospodarczej na podstawie wskazanego przepisu konieczne jest spełnienie wszystkich wskazanych w art. Sb ustawy o PIT przesłanek łącznie. Brak spełnienia chociaż jednej z nich uniemożliwia zakwestionowanie wykonywanych czynności jako prowadzonych w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej w świetle komentowanego przepisu. Nawet więc gdyby Wnioskodawca spełnił jedną żadnej w wymienionych wyżej negatywnych przesłanek, to i tak czynności wykonywane przez niego na podstawie Umowy należy uznać za wykonywane w ramach działalności gospodarczej - ponieważ dopiero spełnienie wszystkich trzech przesłanek mogłoby skutkować zakwestionowaniem tej kwalifikacji.

W rezultacie powyższego Wnioskodawca zawierając i realizując postanowienia Umowy ze Spółką w ramach zarejestrowanej działalności gospodarczej, będzie działał jako podatnik PIT uzyskujący przychody ze źródła przychodów opisanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, tj. pozarolniczej działalności gospodarczej, spełniając definicję pozarolniczej działalności gospodarczej wynikającej z art. 5a pkt 6 ustawy o PIT oraz nie spełniając warunków negatywnych z art. 5b ust. 1 PIT.

1.  Brak wykonywania usług doradczych na rzecz pracodawcy

Wnioskodawca wskazuje, iż ustawa o PIT zawiera również dodatkową przesłankę negatywną w zakresie możliwości opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej podatkiem liniowym, która została zawarta w art. 9a ust. 3 ustawy o PIT.

Możliwość korzystania z opodatkowania w formie podatku liniowego jest w świetle powyższego przepisu ograniczona - wyłączenie z opodatkowania podatkiem liniowym znajdzie zastosowanie, gdy spełnione są kumulatywnie następujące warunki:

*   podatnik wykonywał bądź wykonuje w roku podatkowym czynności w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy,

*   podatnik uzyskuje przychody z tytułu świadczenia usług na rzecz obecnego lub byłego pracodawcy,

*   usługi świadczone przez podatnika w ramach działalności gospodarczej są tożsame z czynnościami wykonywanymi w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy,

*   zdarzenia te miały miejsce w ciągu jednego roku podatkowego.

Z treści analizowanego przepisu wynika, iż wskazane wyżej przesłanki muszą być spełnione łącznie. W ocenie Wnioskodawcy, literalna wykładnia art. 9a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje bowiem, że wyłączenie stosowania 19% stawki liniowej do opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej w bieżącym roku podatkowym będzie miało zastosowanie tylko w sytuacji, gdy podatnik wykonuje takie same czynności w ramach działalności gospodarczej, które wykonał lub wykonuje w roku bieżącym na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy.

Powyższe znajduje potwierdzenie w stanowisku organów podatkowych, np.:

*   Dyrektor KIS w interpretacji z 9 września 2019 r. (0113-KDIPT2-1.4011.310.2019.2.DJD) wskazał, iż: „wyłączenie z opodatkowania "podatkiem liniowym" znajdzie zastosowanie w przypadku, gdy spełnione są kumulatywnie następujące warunki, o ile zdarzenia te miały miejsce w ciągu jednego roku podatkowego:
    *   podatnik wykonywał, bądź wykonuje w roku podatkowym czynności w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy,
    *   podatnik uzyskuje przychody z tytułu świadczenia usług na rzecz obecnego lub byłego pracodawcy,
    *   usługi świadczone przez podatnika w ramach działalności gospodarczej są tożsame z czynnościami wykonywanymi w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy."

*   Dyrektor KIS w interpretacji z 30 stycznia 2020 r. (0114-KDIP3-2.4011.668.2019.l.MT) wskazał, iż: „możliwości wyboru sposobu opodatkowania 19% podatkiem liniowym pozbawiony jest podatnik, który w ramach prowadzonej działalności gospodarczej uzyska przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, a usługi te są tożsame z czynnościami, które podatnik wykonywał na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy w roku podatkowym w ramach stosunku pracy, (\`(...)\`fakt świadczenia usług na rzecz byłego pracodawcy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zbieżnych z obowiązkami wynikającymi z umowy o pracę, która została rozwiązana z końcem roku 2019, pozwala na opodatkowanie w 2020 r. przychodów z działalności gospodarczej, tzw. podatkiem liniowym".

W ocenie Wnioskodawcy, literalna wykładnia art. 9a ust. 3 ustawy o PIT wskazuje, że wyłączenie stosowania stawki liniowej do opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej będzie miało zastosowanie tylko w sytuacji, gdy wykonywane czynności na podstawie Umowy o świadczenie usług doradczych będą tożsame do tych, które są wykonywane w ramach umowy o pracę. Zasadniczo więc samo świadczenie usług na rzecz pracodawcy nie wyłącza możliwości opodatkowania przychodów ze świadczenia tych usług podatkiem liniowym, o ile zakres tych usług nie jest analogiczny do zakresu czynności wykonywanych na podstawie umowy o pracę zawartej z tym samym podmiotem, bowiem gdyby było inaczej, to ustawodawca nie określiłby wprost w przepisie, że dotyczy on usług tożsamych z tymi świadczonymi w danym roku na rzecz pracodawcy - funkcjonowałaby w tym zakresie tylko pierwsza część przepisu, odnosząca się do świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy.

Prawidłowość powyższej kwalifikacji podatkowej potwierdzają interpretacje dotyczące zbliżonego do prezentowanego stanu faktycznego, tj. dotyczące opodatkowania podatkiem liniowym dochodów uzyskiwanych ze świadczenia usług doradczych w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej na rzecz obecnego lub byłego pracodawcy:

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 grudnia 2017 roku sygn. 0113-KDIPT2-1.4011.336.2017.3.DJD, w której organ potwierdził stanowisko wnioskodawcy, iż: „Usługi doradcze, które świadczyć będzie Spółka cywilna, nie odpowiadają w ogóle zakresowi obowiązków dyrektora zarządzającego. Powtórzyć należy, że zawarty w art. 9a ust. 3 u.p.d.o.f. zwrot normatywny "odpowiadający czynnościom" odnosi się do przychodów ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, które są takie same (tożsame), jak czynności, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników wykonywał w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy."

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 listopada 2017 roku sygn. 0113-KDIPT2-1.4011.318.2017.1.KO, w której organ uznał stanowisko podatnika za prawidłowe, że: „(\`(...)\`) literalna wykładnia art. 9a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że wyłączenie stosowania 19% stawki liniowej do opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej w bieżącym roku podatkowym będzie miało zastosowanie tylko w sytuacji, gdy będzie On wykonywał takie same czynności na podstawie Umowy o Świadczenie Usług, które wykonał lub wykonuje w roku bieżącym na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy (o którym mowa w art. 9a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych)."

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego sprawy, Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż czynności, które będą wykonywane w ramach Umowy, nie będą pokrywały się z obowiązkami wynikającymi z zawartej ze Spółką umowy o pracę, tj. z obowiązkami wynikającymi z pełnienia funkcji Prezesa Zarządu, tj. reprezentowania Spółki na zewnątrz, zgodnie z zasadami reprezentacji określonymi w Umowie Spółki, a także uczestniczenia w posiedzeniach Zarządu. Wnioskodawca będzie bowiem świadczył na rzecz Spółki wyłącznie usługi doradcze, których zakres nie będzie pokrywał się z usługami zarządczymi świadczonymi na rzecz Spółki. W szczególności:

*   w zakres usług będących przedmiotem Umowy nie wchodzą żadne usługi związane z zarządzaniem Spółką, w szczególności Umowa nie uprawnia do reprezentowania Spółki, ani też do uczestniczenia w posiedzeniach zarządu;

*   Wnioskodawca, na podstawie Umowy nie jest umocowany do składania oświadczeń woli w imieniu Spółki;

*   Wnioskodawca nie ma prawa do wydawania poleceń w imieniu Spółki; - w rezultacie Wnioskodawca nie będzie w ramach Umowy ani uprawniony ani zobowiązany do wykonywania czynności, które mieszczą się w ramach zarządu Spółką.

Zatem zakres usług, które Wnioskodawca będzie świadczył na rzecz Spółki w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie będzie pokrywał się z zakresem czynności świadczonym w ramach umowy o pracę zawartej ze Spółką, gdyż w żadnym aspekcie nie będą to usługi tożsame. W związku z powyższym, w sprawie nie znajdzie zastosowania przepis art. 9a ust. 3 ustawy o PIT, wykluczający możliwość stosowania opodatkowania liniowego.

W konsekwencji powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, dochody Wnioskodawcy, które będzie uzyskiwać w związku ze świadczeniem usług na rzecz Spółki w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, będą podlegać opodatkowaniu według zasad określonych w art. 30c ustawy o PIT, tj. według stawki liniowej 19%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.): opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 3 cytowanej wyżej ustawy, źródłami przychodów jest:

*   stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta (pkt 1),

*   działalność wykonywana osobiście (pkt 2),

*   pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3).

Podział ten ma istotny wpływ nie tylko na sposób prowadzenia dokumentacji finansowej, ustalenie podstaw opodatkowania, ale także na sposób opodatkowania i jego wysokość.

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy – w myśl art. 12 ust. 1 ww. ustawy – uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ww. ustawy, za działalność gospodarczą albo pozarolniczą działalność gospodarczą, uważa się działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Uzupełnieniem definicji działalności gospodarczej są przesłanki negatywne, których łączne spełnienie wyklucza możliwość zaliczenia przychodów z działalności podatnika do źródła przychodów – działalność gospodarcza. Za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki (art. 5b ust. 1 ww. ustawy):

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Jak wynika z literalnej treści art. 5b ust. 1 ww. ustawy, niespełnienie któregokolwiek z warunków wymienionych w tym przepisie oznacza, że wykonywane czynności mogą być klasyfikowane na gruncie ustawy o podatku dochodowym jako pozarolnicza działalność gospodarcza.

W kontekście działalności gospodarczej należy także zacytować art. 14 ust. 1 omawianej ustawy, zgodnie z którym: za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Stosownie do art. 13 pkt 7 i pkt 9 tej ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

*   przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych (pkt 7),

*   przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7 (pkt 9).

Stosownie do treści przepisu art. 9a ust. 1 wyżej powołanej ustawy, dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym podatnicy mogą złożyć na podstawie przepisów ustawy o CEIDG.

Zgodnie z art. 9a ust. 2 tej ustawy, podatnicy mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym został osiągnięty pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód został osiągnięty w grudniu tego roku podatkowego.

W myśl art. 30c ust. 1 ww. ustawy, podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 lub 7, z zastrzeżeniem art. 29, 30 i 30, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Z powyższych przepisów wynika, że możliwość opodatkowania dochodów 19% podatkiem liniowym dotyczy wyłącznie dochodów uzyskanych w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej (tj. ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie z art. 9a ust. 3 ww. ustawy, jeżeli podatnik, który wybrał sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2, uzyska z działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie lub z tytułu prawa do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym - w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w sposób określony w art. 30c i jest obowiązany do wpłacenia zaliczek od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonych przy zastosowaniu skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, oraz odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu tych zaliczek.

Z treści powołanych powyżej uregulowań prawnych wynika, że możliwości wyboru sposobu opodatkowania 19% podatkiem liniowym pozbawiony jest podatnik, który w ramach prowadzonej działalności gospodarczej uzyska przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, a usługi te są tożsame z czynnościami, które podatnik wykonywał na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy w roku podatkowym w ramach stosunku pracy.

O kwalifikacji wykonywanej działalności na gruncie prawa podatkowego do poszczególnego źródła przychodu decyduje rzeczywisty charakter wykonywanej działalności (faktyczny zakres świadczonych usług).

Mając zatem na uwadze informacje przedstawione we wniosku oraz jego uzupełnieniu, a także przytoczone powyżej przepisy prawa, należy stwierdzić, że umowa zawarta pomiędzy Wnioskodawcą, a Spółką z o.o. nie będzie miała charakteru kontraktu menedżerskiego, nie będzie dotyczyła zarządzania przedsiębiorstwem i nie będzie zawierała podobnych do wykonywania zarządu obowiązków Wnioskodawcy. Ponadto, zakres usług realizowanych przez Wnioskodawcę na podstawie umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką z o.o. nie będzie pokrywał się z obowiązkami Wnioskodawcy pełnionymi w ramach sprawowania przez Wnioskodawcę funkcji Prezesa Zarządu i równocześnie nie będą spełnione łącznie warunki określone w art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dlatego też, przychody Wnioskodawcy uzyskiwane z tytułu wykonywania usług na rzecz Spółki na podstawie Umowy o świadczenie usług doradczych należy zakwalifikować jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, a więc przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 1 ww. ustawy. Zatem Wnioskodawca będzie miał prawo do opodatkowania dochodu z tej działalności gospodarczej na zasadach przewidzianych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pod warunkiem dokonania wyboru tej formy opodatkowania w stosownym terminie.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. W ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, lecz opiera się jedynie na stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.