Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.354.2020.2.AR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-11-04
Teza: Prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją zadania pn. „(…)” oraz prawa do dokonania korekty jednorazowej na podstawie art. 91 ust. 8 ustawy.
Słowa kluczowe: budowle; czynności-czynności opodatkowane; dzierżawa; gmina; inwestycje; korekta-korekta podatku naliczonego; nieruchomości; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; podatek; proporcja; przekazanie-przekazanie do używania; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia; środek-środek trwały; środek-środek trwały-wytworzenie środka trwałego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 sierpnia 2020 r. (data wpływu 20 sierpnia 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 8 października 2020 r. (data wpływu 8 października 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją zadania pn. „(…)” oraz prawa do dokonania korekty jednorazowej na podstawie art. 91 ust. 8 ustawy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 sierpnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją zadania pn. „(…)” oraz prawa do dokonania korekty jednorazowej na podstawie art. 91 ust. 8 ustawy. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 8 października 2020 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Gmina Miejska A (dalej: Wnioskodawca, Miasto lub JST) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Miasto zrealizowało projekt pn. „(…)” (dalej: Projekt, Zadanie lub Inwestycja), który miał na celu przywrócenie historycznego wyglądu rynku w zakresie podziałów i rodzajów nawierzchni oraz pokazanie zabudowy z początku XVIII wieku w formie wyeksponowanych reliktów archeologicznych. Inwestycja polegała m.in. na przeprowadzeniu następujących prac: wycince drzew i krzewów, robotach rozbiórkowych, wykonaniu nawierzchni drogowych, nasadzeniu zieleni, budowie fontanny, eskpozycji reliktów ratusza, wykonaniu małej architektury, kanalizacji deszczowej, instalacji do nawadniania kwietników oraz przyłączy do ogródków gastronomicznych i fontanny, przebudowie kabli zasilających na elewacji budynku przy placu (…), montażu studni zasilających, montażu słupów i opraw oświetleniowych oraz wymianie kabli, w tym na budowie chodnika (dalej: Infrastruktura). Ponadto, w ramach Projektu dokonano przebudowy sieci wodociągowo-kanalizacyjnej (dalej: Infrastruktura wod.-kan.). Projekt został zrealizowany przy współudziale dofinansowania ze środków Unii Europejskiej w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020.

Celem Projektu było zagospodarowanie zdegradowanych obszarów miejskich w celu przywrócenia lub nadania im nowych funkcji społecznych (w tym kulturalnych) i rekreacyjnych oraz gospodarczych. Realizacja projektu umożliwiła/umożliwia i umożliwi zwiększenie dostępu do funkcjonalnej i estetycznej przestrzeni publicznej w obszarze rewitalizowanym poprzez działania inwestycyjne, co z kolei umożliwiło/umożliwia/umożliwi realizację funkcji społecznych i gospodarczych na rewitalizowanym obszarze. Celem zintegrowanych działań rewitalizacyjnych było odwrócenie obecnej, niekorzystnej sytuacji na obszarze rewitalizowanym, rozumiane jako spadek intensywności zdiagnozowanych zjawisk kryzysowych (niekorzystnych).

Szczegółowe cele projektu to:

*   poprawa jakości przestrzeni publicznej i zwiększenie standardu życia mieszkańców;
*   zwiększenie dostępności do przestrzeni publicznej poprzez rewitalizację obszaru umożliwiającą realizację funkcji społecznych i kulturalnych;
*   poprawa jakości infrastruktury technicznej w obszarze rewitalizowanym minimalizującej patologie społeczne;
*   poprawa funkcjonalności przestrzeni publicznej umożliwiającej realizację funkcji gospodarczych w obszarze rewitalizowanym.

W ramach Projektu, Miasto nabyło usługi i towary związane z przeprowadzeniem następujących prac: wycinka drzew i krzewów, roboty rozbiórkowe, wykonanie nawierzchni drogowych, nasadzenie zieleni, budowa fontanny, eskpozycja reliktów ratusza, wykonanie małej architektury, kanalizacji deszczowej, instalacji do nawadniania kwietników oraz przyłączy do ogródków gastronomicznych i fontanny, przebudowa kabli zasilających na elewacji budynku przy placu (…), montaż studni zasilających, montaż słupów i opraw oświetleniowych oraz wymiana kabli, w tym budowa chodnika.

Wydatki na Zadanie zostały udokumentowane wystawionymi na Miasto przez dostawców/wykonawców fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami podatku naliczonego. Wydatki związane z przedmiotowym Projektem służą/będą służyły realizacji zadań związanych jednocześnie zarówno z działalnością opodatkowaną, jak i z niepodlegającą opodatkowaniu VAT.

Równocześnie, Miasto nie ma możliwości, aby bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować wydatki na Zadanie do czynności opodatkowanych VAT/zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom VAT, gdyż powstała w wyniku Zadania Infrastruktura służy/będzie służyć jednocześnie zarówno czynnościom opodatkowanym, jak i niepodlegającym VAT.

Powstała w ramach Projektu Infrastruktura, jest/będzie zarządzana przez Miasto za pośrednictwem Urzędu Miasta A (dalej: Urząd) i wykorzystywana zgodnie z przeznaczeniem i celami określonymi w Projekcie (wymienionymi powyżej). Na moment składania wniosku nie nastąpiło jeszcze sporządzenie dokumentu OT związanego z oddaniem do użytkowania środka trwałego/środków trwałych powstałych/których wartość uległa zwiększeniu w wyniku przeprowadzenia Projektu. Niemniej, został już sporządzony protokół końcowy z wykonania prac będących przedmiotem Inwestycji, a wkrótce planowane jest także sporządzenie przedmiotowego dokumentu OT.

Efekty zrealizowanych prac są/będą w części ogólnodostępne i przeznaczone do użytku niekomercyjnego (służą/będą służyć mieszkańcom Miasta oraz osobom odwiedzającym Miasto), a w części są/będą przedmiotem odpłatnej umowy dzierżawy (część zrewitalizowanej Infrastruktury jest/będzie przeznaczona pod tzw. ogródki (…)). Na etapie planowania Projektu i rozpoczęcia prac związanych z jego realizacją Miasto zamierzało wykorzystywać Infrastrukturę wyłącznie nieodpłatnie, w ramach czynności niepodlegających VAT. Natomiast przed oddaniem Infrastruktury do użytkowania, Miasto podjęło decyzję o przeznaczeniu części Infrastruktury (chodnika) na dzierżawę na rzecz lokalnych restauratorów pod ogródki (…). Ustalenie dokładnego momentu podjęcia ww. decyzji jest utrudnione, niemniej jednak dokumentem potwierdzającym podjęcie przedmiotowej decyzji jest protokół z I przetargu ustnego ograniczonego przeprowadzonego w dniu (…) czerwca 2020 r. na licytację stawki czynszu dzierżawnego za oddanie w dzierżawę części działki Nr (…) położonej przy (…), przeznaczonej pod lokalizację ogródka gastronomicznego Nr (…). Miasto zawarło już dwie stosowne umowy dzierżawy z ww. podmiotami i nie wyklucza zawarcia dodatkowych umów dzierżawy w tym zakresie w przyszłości, a tym samym wykorzystuje/będzie wykorzystywać przedmiotową część Infrastruktury również do czynności opodatkowanych VAT.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1, 2, 9, 12, 15 i 18 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713, ze zm.), do zadań własnych Miasta należą w szczególności sprawy dotyczące:

*   ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej;
*   gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego;
*   kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami;
*   zieleni gminnej i zadrzewień;
*   utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych oraz promocji gminy.

Biorąc pod uwagę wyznaczony przepisami zakres zadań Miasta oraz zakres przedmiotowy Projektu (tj. modernizacja Infrastruktury będącej częścią Starego Miasta w A), należy w konsekwencji wskazać, iż realizacja Projektu stanowiła częściowo realizację zadań własnych Miasta, a czynności podejmowane przez JST w tym zakresie nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Na realizację przedmiotowego Projektu, Miasto poniosło wydatki, które zostały udokumentowane wystawionymi na Miasto przez dostawców i wykonawców fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami podatku naliczonego. Wydatki związane z przedmiotowym Projektem służą/będą służyły realizacji czynności związanych jednocześnie zarówno z działalnością opodatkowaną, jak i z niepodlegającą opodatkowaniu VAT.

Równocześnie, Miasto nie ma możliwości, aby bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować wydatki na Zadanie odpowiednio do czynności opodatkowanych VAT lub też do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom VAT, gdyż powstała w wyniku realizacji Zadania Infrastruktura służy/będzie służyć wszystkim tym czynnościom (jednocześnie zarówno czynnościom opodatkowanym, jak i niepodlegającym VAT).

Niezależnie od powyższego, Miasto wskazało, że niniejszy wniosek nie obejmuje części inwestycji dotyczącej przebudowy sieci kanalizacyjnej/wodociągowej (zwanej dalej: Infrastrukturą wod.-kan.), tj. tych prac, które są związane wyłącznie z działalnością opodatkowaną VAT JST (JST posiada interpretację indywidualną, w której tut. Organ rozstrzygnął kwestię prawa i zakresu odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych związanych z Infrastrukturą wod.-kan.). W konsekwencji, ilekroć we wniosku jest mowa o wydatkach na Zadanie/Projekt/Infrastrukturę, rozumieć przez to należy wydatki związane z Projektem w części nie dotyczącej Infrastruktury wod.-kan., których Miasto nie jest w stanie bezpośrednio przyporządkować wyłącznie do prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej/działalności innej niż gospodarcza.

Miasto podkreśliło, iż złożony wniosek dotyczy wyłącznie wydatków ponoszonych od dnia 1 stycznia 2016 r. po wejściu w życie przepisów ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1579, ze zm.).

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 8 października 2020 r. o informacje stanowiące odpowiedzi na poniższe pytania:

1.  W jakim okresie Wnioskodawca ponosił wydatki, o których mowa we wniosku, związane z realizacją zadania pn. „(…)"? Należy podać datę rozpoczęcia i zakończenia przedmiotowego Projektu. Dla potrzeb niniejszej odpowiedzi Miasto zakłada, iż Organ przez poniesienie wydatków rozumie faktyczne ich poniesienie, tj. dzień dokonania płatności z ich tytułu. W konsekwencji, Miasto informuje, iż ponosiło wydatki, o których mowa we wniosku w okresie od (…) grudnia 2017 r. (data pierwszej płatności z tytułu przedmiotowych wydatków) do (…) czerwca 2020 r. (data ostatniej płatności z tytułu przedmiotowych wydatków). Natomiast w zakresie odpowiedzi na drugą część pytania nr 1, Miasto wyjaśniło, że podanie dokładnej daty rozpoczęcia i zakończenia Projektu może być niemożliwe, z uwagi na fakt, iż Organ nie doprecyzował, co jego zdaniem stanowi zdarzenie graniczne określające rozpoczęcie i zakończenie Projektu. Niemniej jednak, wychodząc naprzeciw oczekiwaniom Organu, Gmina wskazała, iż w umowie o dofinansowanie z dnia (…) września 2017 r. zawartej z Województwem B z siedzibą w C ((…) Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, jako data rozpoczęcia realizacji (również w zakresie rozpoczęcia rzeczowej realizacji) Projektu został wskazany (…) lipca 2017 r. Natomiast w przypadku, gdyby w ocenie Organu jako moment zakończenia Projektu należało przyjąć datę podpisanie dokumentu OT, Miasto udzieliło informacji w tym zakresie, iż podpisania takiego dokumentu w odniesieniu do Projektu miało miejsce (…) sierpnia 2020 r.
2.  Czy Gmina przystąpiła do realizacji ww. Zadania z zamiarem wykorzystania efektów jego realizacji do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), dalej zwanej ustawą, w tym do działalności zwolnionej od podatku, czy wyłącznie w celu realizacji działalności statutowej Gminy, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? Na etapie planowania Projektu i rozpoczęcia prac związanych z jego realizacją Miasto zamierzało wykorzystywać Infrastrukturę wyłącznie nieodpłatnie, w ramach czynności niepodlegających VAT. Natomiast przed oddaniem Infrastruktury do użytkowania, Miasto podjęło decyzję o przeznaczeniu części Infrastruktury (chodnika) na dzierżawę na rzecz lokalnych restauratorów pod ogródki (…), tj. podjęło decyzję o częściowym wykorzystaniu Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT. Jednocześnie, Miasto podkreśliło, iż efekty realizacji Projektu nie są/nie będą w żadnym zakresie wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych z VAT – w tym kontekście Miasto nie miało takiego zamiaru ani przystępując do realizacji ww. Zadania, ani też na jakimkolwiek etapie realizacji Zadania.
3.  Czy na etapie realizacji przedmiotowego Projektu Wnioskodawca przewidywał wykorzystanie efektów ww. zadania do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług? Tak, Miasto na etapie realizacji przedmiotowego Projektu (w toku realizacji tej inwestycji) przewidywało wykorzystanie efektów Zadania do czynności opodatkowanych VAT. Jak już Miasto wskazało w odpowiedzi na pytanie nr 2 (powyżej), przed oddaniem Infrastruktury do użytkowania, Miasto podjęło decyzję o przeznaczeniu części Infrastruktury (chodnika) na dzierżawę na rzecz lokalnych restauratorów pod ogródki (…).
4.  Jednoznaczne wskazanie do wykonywania jakich czynności – po oddaniu do użytkowania – wykorzystywane są/będą przez Wnioskodawcę efekty realizacji przedmiotowego Zadania, tj. do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku czy niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT? Informacji należy udzielić do poszczególnych elementów przedmiotowego Zadania, wskazanych w opisie sprawy. oraz
5.  Czy efekty, powstałe w wyniku realizacji ww. Projektu były/są/będą wykorzystywane przez Gminę wyłącznie do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy? W sytuacji, gdy efekty przedmiotowego Zadania były/są/będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, to czy istnieje możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług? Na wstępie, w ramach połączonej odpowiedzi na pytanie 4 i 5, Miasto doprecyzowało stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku w ten sposób, że pytania przedstawione przez Miasto we wniosku dotyczą jedynie tej grupy wydatków, których nie da się bezpośrednio alokować do czynności opodatkowanych VAT lub też do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom VAT. W związku z powyższym, efekty realizacji przedmiotowego Zadania są/będą wykorzystywane przez Miasto, w zależności od tego, jakiego elementu przedmiotowego Zadania (spośród wskazanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Wniosku) dotyczy, są/będą wykorzystywane do wykonywania:
    
    *   wyłącznie czynności niepodlegających VAT; lub
    *   jednocześnie zarówno czynności opodatkowanych VAT, jak i czynności niepodlegających VAT.
    
    W tym kontekście podkreślenia wymaga fakt, iż żaden z elementów Zadania nie jest/nie będzie wykorzystywany przez Miasto do wykonywania czynności zwolnionych z VAT (również w częściowym zakresie). W konsekwencji, do elementów Zadania, które są/będą wykorzystywane do czynności niepodlegających VAT należy zaliczyć:
    
    *   wycinkę drzew i krzewów,
    *   wykonanie nawierzchni drogowych,
    *   nasadzenie zieleni,
    *   budowę fontanny,
    *   eskpozycję reliktów ratusza,
    *   wykonanie małej architektury,
    *   wykonanie kanalizacji deszczowej,
    *   wykonanie instalacji do nawadniania kwietników oraz przyłączy do fontanny,
    *   przebudowę kabli zasilających na elewacji budynku przy placu (…),
    *   montaż studni zasilających,
    *   montaż słupów i opraw oświetleniowych oraz wymianę kabli.
    
    Natomiast elementami Zadania, które są/będą wykorzystywane równocześnie do czynności opodatkowanych i niepodlegających VAT są:
    *   roboty rozbiórkowe,
    *   wykonanie instalacji do ogródków gastronomicznych,
    *   budowa chodnika.
6.  Czy efekty ww. Projektu, są/będą wykorzystywane przez Gminę w ramach działalności gospodarczej zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności zwolnionych od podatku VAT? Efekty ww. Projektu są/będą wykorzystywane przez Miasto w ramach działalności gospodarczej jedynie do czynności opodatkowanych VAT. Miasto nie przewiduje wykorzystania efektów Projektu do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz nie przewidywało takiego sposobu wykorzystania przedmiotowej inwestycji przystępując do jej realizacji ani na żadnym etapie jej realizacji.
7.  W przypadku, gdy w ramach działalności gospodarczej efekty przedmiotowego Zadania są/będą wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności zwolnionych od podatku VAT, to należy wskazać czy Wnioskodawca ma/będzie miał obiektywną możliwość odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT? Jak wskazano w odpowiedzi na pytanie powyżej, tj. odpowiedzi na pytanie nr 6, Miasto nie wykorzystuje/nie będzie wykorzystywało efektów Zadania do czynności zwolnionych od podatku VAT w żadnym zakresie.
8.  Czy na etapie realizacji przedmiotowego Projektu Gminie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi na realizację ww. Zadania? Jeżeli tak, należy wskazać czy Wnioskodawca z tego prawa skorzystał i kiedy? Zgodnie z odpowiedzią na pytanie nr 2 i 3 przedmiotowego Wezwania, na etapie planowania Projektu i rozpoczęcia prac związanych z jego realizacją Miasto zamierzało wykorzystywać Infrastrukturę wyłącznie nieodpłatnie, w ramach czynności niepodlegających VAT. Jednak w toku realizacji przedmiotowej inwestycji, czyli na etapie realizacji przedmiotowego Projektu, a jednocześnie przed oddaniem Infrastruktury do użytkowania, Miasto podjęło decyzję o przeznaczeniu części Infrastruktury (chodnika) na dzierżawę na rzecz lokalnych restauratorów pod ogródki (…), tj. podjęło decyzję o wykorzystaniu części Infrastruktury również do czynności opodatkowanych VAT. W świetle powyższego, na etapie realizacji przedmiotowego Projektu, w związku z zaistnieniem zamiaru wykorzystania efektów jego realizacji częściowo również do celów działalności opodatkowanej VAT, po stronie Miasta powstało częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego. Jednakże przed dokonaniem odliczenia VAT w ww. zakresie Miasto chciało potwierdzić z organem zakres przysługującego prawa do odliczenia VAT od wydatków poniesionych w związku z Projektem, co również niniejszym czyni. W konsekwencji Miasto dotychczas nie skorzystało z przysługującego mu prawa do odliczenia w ww. zakresie.
9.  Kiedy dokładnie Wnioskodawca podjął decyzję o zmianie sposobu wykorzystania Infrastruktury powstałej w związku z realizacją przedmiotowego Projektu? oraz
10.  Kiedy dokładnie nastąpiła zmiana przeznaczenia Infrastruktury powstałej w związku z realizacją przedmiotowego Zadania? W odpowiedzi połączonej na pytanie 9 i 10 Miasto wyjaśnia, że podjęło decyzję o zmianie sposobu wykorzystania Infrastruktury powstałej w związku z realizacją przedmiotowego Projektu, tj. decyzję o przeznaczeniu części Infrastruktury (chodnika) na dzierżawę na rzecz lokalnych restauratorów pod ogródki (…) w trakcie realizacji Projektu (na etapie realizacji Projektu), a jednocześnie przed oddaniem przedmiotowej inwestycji do użytkowania. Zdaniem Miasta, podjęcie decyzji o zmianie sposobu wykorzystania Infrastruktury powstałej w związku z realizację przedmiotowego Projektu jest równoznaczne z nastąpieniem zmiany przeznaczenia Infrastruktury powstałej w związku z realizacją przedmiotowego Zadania. Jak wskazywano we wniosku, ustalenie dokładnego momentu podjęcia ww. decyzji jest utrudnione, niemniej jednak dokumentem potwierdzającym podjęcie przedmiotowej decyzji jest protokół z I przetargu ustnego ograniczonego przeprowadzonego w dniu (…) czerwca 2020 r. na licytację stawki czynszu dzierżawnego za oddanie w dzierżawę części działki Nr (…) położonej przy pl. (…), przeznaczonej pod lokalizację ogródka gastronomicznego Nr (…) Dodatkowo, Miasto wskazało, iż podpisało już kilka umów dzierżawy z zainteresowanymi podmiotami. W konsekwencji, najpóźniejszym momentem podjęcia decyzji o zmianie sposobu wykorzystania Infrastruktury/zmianie jej przeznaczenia jest data podpisania pierwszej umowy dzierżawy (tj. (…) czerwca 2020 r.).
11.  Czy zrewitalizowane elementy Infrastruktury – wskazane we wniosku – zostały zaliczone przez Wnioskodawcę na podstawie przepisów o podatku dochodowym do środków trwałych podlegających amortyzacji? Miasto wskazało, że jednostki samorządu terytorialnego, co do zasady, nie podlegają przepisom o podatku dochodowym, jednak w odpowiedzi na pytanie Organu, Miasto wskazuje, że w świetle przepisów z zakresu rachunkowości budżetowej, zrewitalizowane elementy Infrastruktury zostały rozpoznane przez Gminę jako środki trwałe podlegające amortyzacji (dla potrzeb sprawozdawczości finansowej).
12.  Czy w związku z poniesieniem wydatków na realizację przedmiotowego Projektu doszło do nabycia/wytworzenia przez Gminę środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa przekroczy 15 000 zł? Jeśli tak, należy wskazać jakich i kiedy zostały/zostaną one oddane do użytkowania. W związku z poniesieniem wydatków na realizację przedmiotowego Projektu doszło do wytworzenia następujących środków trwałych, których wartość początkowa przekroczyła 15 000 zł:
    *   ekspozycja reliktów,
    *   nawierzchnia drogowa,
    *   linie zasilania szafek rozdzielczych,
    *   sieć elektryczna i oświetlenie uliczne,
    *   kanalizacja deszczowa,
    *   kanalizacja sanitarna,
    *   sieć wodociągowa,
    *   sieć teletechniczna,
    *   instalacja do nawadniania kwietników oraz przyłącze do ogródków gastronomicznych i fontanny,
    *   fontanna.Jednocześnie, w zakresie terminu oddania do użytkowania ww. środków trwałych Miasto zakłada, że intencją Organu w zakresie tej części pytania nr 12 wezwania było uzyskanie informacji o dacie przyjęcia środków trwałych wskazanej w dokumentach OT, tj. (…) sierpnia 2020 r.
13.  Czy w związku z poniesieniem wydatków na realizacją przedmiotowego Projektu doszło do wytworzenia nieruchomości, o których mowa w art. 2 pkt 14a ustawy? Jeśli tak, należy wskazać jakich i kiedy zostały/zostaną one oddane do użytkowania. Zgodnie z treścią przytoczonego przez Organ art. 2 pkt 14a ustawy o VAT, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o wytworzeniu nieruchomości – rozumie się przez to wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W tym kontekście Gmina podkreśliła, iż ustawa o VAT nie reguluje definicji pojęcia budynku, budowli lub ich części. Jednak w świetle praktyki organów podatkowych i orzecznictwa sądów administracyjnych, w sytuacji, gdy ustawa o VAT posługuje się terminem budynek lub budowla należy posłużyć się definicjami ww. pojęć znajdującymi się w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r., poz. 1333, ze zm.; dalej: Prawo budowlane). Stosownie zaś do art. 3 pkt 1, 2, 3, 3a i 4 Prawa budowlanego, ilekroć w ustawie jest mowa o:
    
    1.  obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych;
    2.  budynku – należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;
    3.  budowli – należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową; 3a) obiekcie liniowym – należy przez to rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane oraz kable zainstalowane w kanale technologicznym nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego;
    4.  obiekcie małej architektury - należy przez to rozumieć niewielkie obiekty, a w szczególności:
        1.  kultu religijnego, jak: kapliczki, krzyże przydrożne, figury,
        2.  posągi, wodotryski i inne obiekty architektury ogrodowej,
        3.  użytkowe służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku, jak: piaskownice, huśtawki, drabinki, śmietniki.
    
    Mając na uwadze powyższe, w ocenie Miasta, w związku z poniesieniem wydatków na realizację przedmiotowego Projektu doszło do wybudowania następujących budowli lub ich części:
    *   linie zasilania szafek rozdzielczych,
    *   instalacja do nawadniania kwietników oraz przyłącze ogródków gastronomicznych i fontanny,
    *   sieć teletechniczna,
    *   kanalizacja deszczowa,
    *   sieć elektryczna i oświetlenie uliczne,
    *   nawierzchnia drogowa,
    *   kanalizacja sanitarna,
    *   sieć wodociągowa.Miasto podkreśliło, że jak zostało wskazane w złożonym wniosku nie obejmuje on części inwestycji dotyczącej przebudowy sieci kanalizacyjnej/wodociągowej, tj. tych prac, które są związane wyłącznie z działalnością opodatkowaną VAT Wnioskodawcy (Wnioskodawca posiada interpretację indywidualną, w której tut. Organ rozstrzygnął kwestię prawa i zakresu odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych związanych z Infrastrukturą wod.-kan.). Natomiast, w zakresie terminu oddania do użytkowania ww. budowli Miasto zakłada, że intencją Organu w zakresie tej części pytania nr 13 wezwania było uzyskanie informacji o dacie przyjęcia środków trwałych wymienionych w odpowiedzi na pytanie nr 12 wezwania (powyżej) wskazaną w dokumentach OT, tj. (…) sierpnia 2020 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w odniesieniu do wydatków na Zadanie, Miastu przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu preproporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT wyliczonej dla Urzędu zgodnie z metodologią wskazaną w Rozporządzeniu?
2.  Czy należy przyjąć, że zmiana przeznaczenia Infrastruktury nastąpiła przed jej oddaniem do użytkowania i w związku z tym dokonać korekty jednorazowej nieodliczonego dotychczas podatku VAT poniesionego w cenie wyjątków na realizację Infrastruktury na podstawie art. 91 ust. 8 ustawy w deklaracji podatkowej za okres czerwiec 2020 r., czyli w dacie przeprowadzenia przetargu, mającego na celu przeznaczenie chodnika będącego elementem Infrastruktury do działalności opodatkowanej VAT polegającej na jego dzierżawie pod ogródki (…), z którego sporządzony protokół stanowi dokument potwierdzający podjęcie przez Miasto decyzji w ww. zakresie?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  W odniesieniu do wydatków na Zadanie, Miastu przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu preproporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT wyliczonej dla Urzędu zgodnie z metodologią wskazaną w Rozporządzeniu.
2.  Zdaniem Miasta, zmiana przeznaczenia Infrastruktury nastąpiła przed jej oddaniem do użytkowania i w związku z tym należy dokonać korekty jednorazowej nieodliczonego dotychczas podatku VAT poniesionego w cenie wydatków na realizacje Infrastruktury na podstawie art. 91 ust. 8 ustawy w deklaracji podatkowej za okres czerwiec 2020 r., czyli w dacie przeprowadzenia przetargu, mającego na celu przeznaczenie chodnika będącego elementem Infrastruktury do działalności opodatkowanej VAT polegającej na jego dzierżawie pod ogródki (…), z którego sporządzony protokół stanowi dokument potwierdzający podjęcie przez Miasto decyzji w ww. zakresie.

Uzasadnienie stanowiska Miasta.

Ad. 1

Prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego – uwagi ogólne.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako, że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem, w przypadku, gdy Miasto wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Stosownie bowiem do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W związku z powyższym, dokonywane przez Miasto na podstawie umów cywilnoprawnych czynności takie jak m.in. sprzedaż działek pod zabudowę, dzierżawa nieruchomości, powinny być traktowane jako podlegające opodatkowaniu VAT, bowiem w tym zakresie Miasto działa jako podatnik VAT, stosownie do treści art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W celu odliczenia prawidłowej kwoty podatku naliczonego, w odniesieniu do wydatków, które zostały poniesione bezpośrednio i wyłącznie w związku z planowanym wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT, niekorzystających ze zwolnienia od podatku VAT, Miastu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Z kolei w przypadku wydatków, które są związane bezpośrednio i wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT oraz ze zdarzeniami spoza zakresu VAT, Miastu nie przysługuje prawo do odliczenia VAT.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w odniesieniu natomiast do poniesionych przez Miasto wydatków mieszanych na Zadanie, nie jest możliwe ich jednoznaczne przyporządkowanie do czynności dających prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz czynności niedających takiego prawa. Jednakże, z uwagi na fakt, iż poniesione przez Miasto wydatki na Zadanie mają niewątpliwie w części związek także z czynnościami opodatkowanymi VAT, zdaniem Miasta, powinno mu przysługiwać prawo do odliczenia części VAT naliczonego od tego rodzaju wydatków. Do rozstrzygnięcia pozostaje natomiast kwestia, w jaki sposób ustalić wysokość podatku, który powinien zostać przez Miasto odliczony.

Miasto dodatkowo wskazało, iż częściowe odliczenie podatku naliczonego gwarantuje zachowanie zasady neutralności VAT, będącej podstawową cechą krajowego i wspólnotowego systemu VAT. Zasada ta stanowi, że podatek VAT powinien być dla podatników neutralny na każdym etapie wykonywania działalności gospodarczej. Realizacji tego celu służy wprowadzenie podstawowego mechanizmu, jakim jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zasada ta wielokrotnie była przywoływana w orzeczeniach krajowych sądów administracyjnych oraz w orzeczeniach TSUE. Przykładowo, w orzeczeniu w sprawie 268/83 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen TSUE stwierdził, iż „Na podstawie powyższych przepisów można uznać, że system odliczeń ma na celu zwolnienie podatnika w całości od obciążeń podatkiem VAT należnym do zapłaty lub zapłaconym w toku całości jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia zatem to, by całość działalności gospodarczej, niezależnie od jej celu lub rezultatów, pod warunkiem, iż działalność taka sama w sobie podlega VAT była opodatkowana w całkowicie neutralny sposób”.

Reasumując, w opinii Miasta, w odniesieniu do wydatków na Zadanie, dotyczących zarówno towarów jak i usług, powinno przysługiwać mu prawo do odliczenia części podatku naliczonego.

Zakres odliczenia podatku naliczonego w świetle art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

W sytuacji, gdy podatnik wykonuje działalność jednocześnie opodatkowaną VAT, a także działalność spoza zakresu regulacji ustawy o VAT, odliczenie podatku naliczonego od wydatków ponoszonych z tego tytułu jest możliwe tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te da się przyporządkować działalności opodatkowanej VAT (w szczególności potwierdzają to wyroki TSUE w sprawach C-437/06 oraz C-515/07).

Do sytuacji takiej odnosi się art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Stosownie do treści wymienionego przepisu, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zdaniem Miasta, będące przedmiotem wniosku wydatki na Zadanie mają w części związek z wykonywaną przez Miasto działalnością opodatkowaną VAT (odpłatne udostępnienie części Infrastruktury na podstawie umów dzierżawy). Jak bowiem Miasto wskazało powyżej, w zakresie czynności opodatkowanych VAT, Miasto działa jako podatnik VAT w ramach prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej (w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT w związku z art. 15 ust. 2 cyt. ustawy).

Ponadto, wskazane powyżej wydatki na Zadanie zostały poniesione w części również w związku z występującymi po stronie Miasta zdarzeniami spoza zakresu VAT (ogólnodostępna Infrastruktura służąca realizacji zadań JST jako organu władzy). Nie ulega wątpliwości, iż tego rodzaju wydatki dotyczą towarów i usług wykorzystywanych częściowo do celów innych niż działalność gospodarcza (w ww. zakresie).

Jednocześnie, Miasto przy tym zaznaczyło, iż w jego opinii, nabywane towary i usługi nie służą celom osobistym, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. W tym kontekście, zdaniem Miasta, w związku z poniesieniem wydatków mieszanych, które w pewnej części są także związane z obszarem działalności JST, obejmującym zdarzenia spoza zakresu VAT, niewątpliwie nie dochodzi do przekazania towarów lub ich zużycia na cele osobiste JST ani jej pracowników, ani też do darowizn. W przypadku bowiem nieodpłatnego świadczenia usług, nie ulega wątpliwości, iż taka czynność wynika z określonych zadań JST, a nie stanowi wykorzystania przedmiotowych obiektów na cele osobiste Miasta czy jego pracowników. Nie powinno budzić wątpliwości, iż są to zdarzenia z zakresu zadań własnych JST i tym samym jego działalności (dodatkowo wykonywane poza reżimem cywilnoprawnym). Podsumowując, w ocenie Miasta, fakt iż nabyte przez Miasto towary i usługi mają związek z wykonywaniem zadań własnych nałożonych ustawowo nie świadczy o wykorzystywaniu przez JST tych towarów i usług na cele osobiste. Poniesione przez Miasto w tym zakresie wydatki, jak wynika z opisu sprawy, nie zostały również poniesione na cele określone w art. 8 ust. 5 ustawy o VAT.

W konsekwencji, Miasto wskazało, iż w analizowanym przypadku, przysługuje mu prawo do odliczenia odpowiedniej części podatku naliczonego od wydatków mieszanych poniesionych w ramach realizacji Zadania, ustalonej zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.

W art. 86 ust. 2a ustawy o VAT ustawodawca wskazał wyraźnie, iż sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Ponadto, zgodnie z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

W konsekwencji, na mocy powyższej delegacji Minister Finansów wydał Rozporządzenie, w którym wskazał m.in. odrębnie dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Zgodnie z § 3 ust. 2 Rozporządzenia, sposób określenia proporcji w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego ustala się według wzoru:

X = A x 100 / Dujst

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

*   X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,
*   A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
*   D – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Ponadto, jak wynika z brzmienia § 3 ust. 1 Rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, w tym dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Jak wskazano w opisie sprawy, efekty rzeczowe Projektu są/będą wykorzystywane przez Miasto za pośrednictwem Urzędu, a wydatki na Zadanie mają związek jednocześnie zarówno z czynnościami opodatkowanymi VAT, jak i czynnościami niepodlegającymi VAT. W konsekwencji, w celu określenia, w jakiej części wydatki poniesione w związku z Projektem służą/będą służyły działalności gospodarczej Miasta (wykonywanej za pośrednictwem Urzędu) należy wykorzystać wskazaną proporcję przewidzianą dla Urzędu.

W związku z powyższym, w odniesieniu do wydatków na Projekt, w celu określenia części podatku naliczonego do odliczenia, właściwe jest zastosowanie preproporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h, wyliczonej dla Urzędu zgodnie z metodologią wskazaną w Rozporządzeniu.

W związku z powyższym, zdaniem Miasta, w odniesieniu do wydatków na Zadanie, tj. związanych jednocześnie zarówno z czynnościami opodatkowanymi VAT, jak i występującymi po stronie Miasta zdarzeniami spoza zakresu VAT, celem ustalenia możliwej do odliczenia części podatku naliczonego od tych wydatków. Miasto powinno zastosować preproporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT wyliczoną dla Urzędu zgodnie z metodologią wskazaną w Rozporządzeniu.

Ad. 2

Zasady odliczenia przez Miasto VAT naliczonego od wydatków na Infrastrukturę.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane przez podatnika, co do zasady, w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje, co do zasady, w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Jednocześnie, w świetle art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT, w przypadku, gdy podatek naliczony z tytułu nabycia towarów i usług wynika z faktur otrzymanych przez podatnika, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę.

Stosownie zaś do treści art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminie określonym w szczególności w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Ponadto, w myśl art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w szczególności w ust. 10 i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego.

Niemniej jednak, Miasto zwróciło uwagę również na normy prawne uregulowane w art. 91, które, zdaniem Miasta, znajdą zastosowanie w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym.

Zgodnie bowiem z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Jednocześnie, jak stanowi art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym, że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Stosownie natomiast do ust. 3 ww. artykułu, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

W art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, ustawodawca określił, iż gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2 nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. W takim przypadku, jak stanowi ust. 5 powołanego artykułu, podatnik powinien dokonać takiej korekty jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty, w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż bądź w stosunku do towarów opodatkowanych zgodnie z art. 14 ustawy o VAT w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 91 ust. 6 ustawy o VAT, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Przepisy art. 91 ust. 1-6 stosuje się również, w świetle art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Ponadto, zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy o VAT, korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego początkowo Miasto zakładało, iż będzie wykorzystywać Infrastrukturę powstałą w ramach Projektu do czynności nieodpłatnych, nieopodatkowanych VAT. Następnie, przed oddaniem Infrastruktury do użytkowania Miasto podjęło decyzję o zmianie sposobu wykorzystania Infrastruktury poprzez przeznaczenie części Infrastruktury (chodnika) na dzierżawę na rzecz lokalnych restauratorów pod ogródki (…). Jak Miasto wskazało w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, ustalenie dokładnego momentu podjęcia ww. decyzji jest utrudnione, niemniej jednak dokumentem potwierdzającym podjęcie przedmiotowej decyzji jest protokół z przetargu ustnego ograniczonego przeprowadzonego w dniu (…) czerwca 2020 r. na licytację stawki czynszu dzierżawnego za oddanie w dzierżawę części działki Nr (\`(...)\`) położonej przy pl. (…) w A, przeznaczonej pod lokalizację ogródka gastronomicznego Nr 1. Miasto zawarło już dwie stosowne umowy dzierżawy z ww. podmiotami i nie wyklucza zawarcia dodatkowych umów dzierżawy w tym zakresie w przyszłości, a tym samym wykorzystuje/będzie wykorzystywać przedmiotową część Infrastruktury również do czynności opodatkowanych.

Tym samym, biorąc pod uwagę, iż przyjęcie przez Miasto do użytkowania środków trwałych powstałych w ramach Projektu, które ma nastąpić wkrótce po złożeniu rozpatrywanego wniosku, w omawianym przypadku nie nastąpiła zmiana przeznaczenia wykorzystywanego przez Miasto środka trwałego/środków trwałych, lecz zmiana przeznaczenia towarów i usług nabytych do jego/ich wytworzenia. Decyzję o zmianie przeznaczenia zakupionych towarów i usług do wytworzenia Infrastruktury podjęto bowiem przed oddaniem do użytkowania środka trwałego / środków trwałych powstałego/ych w ramach Projektu.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Miasta, w zakresie wydatków na Infrastrukturę poniesionych przed oddaniem jej do użytkowania Miasto ma prawo do skorygowania nieodliczonego podatku VAT poprzez dokonanie korekty jednorazowo w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług, tj. w deklaracji za czerwiec 2020 r., będący okresem rozliczeniowym, w którym został wydany przedstawiony w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym dokument, stanowiący potwierdzenie podjęcia przez Miasto decyzji o przeznaczeniu części Infrastruktury (chodnika) na dzierżawę na rzecz lokalnych restauratorów pod ogródki (…).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy natomiast, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możliwość wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193, z późn. zm.), zwane dalej rozporządzeniem.

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

Urzędem obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego – w myśl § 2 pkt 5 rozporządzenia – jest urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Zatem w przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:

*   urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego),
*   samorządowej jednostki budżetowej,
*   samorządowego zakładu budżetowego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W § 3 ust. 2, ust. 3 i ust. 4 rozporządzenia ustawodawca podał ustalony według wzoru sposób określania proporcji w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.

Według § 3 ust. 2 rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100 / DUjst

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

*   X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,
*   A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
*   DUjst – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

W myśl § 2 pkt 4 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie – rozumie się przez to podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    *   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    *   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    *   eksportu towarów,
    *   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – w świetle § 2 pkt 9 rozporządzenia – rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

1.  dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,
2.  zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
3.  dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,
4.  środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,
5.  wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
6.  kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,
7.  odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z § 3 pkt 5 rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą.

Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Stosowanie do treści art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z ust. 6 ww. artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle wskazanych regulacji, organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług, wyłącznie przy wykonywaniu czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywania czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału, stanowi więc charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Z powyższych unormowań wynika, że wyłączenie z opodatkowania podatkiem VAT jednostek samorządu terytorialnego jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji samorządowych (publicznych) i tylko w odniesieniu do tych czynności, które nie są wykonywane na podstawie zawartych przez gminę umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują m.in. sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej; gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego; kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami; zieleni gminnej i zadrzewień; utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych oraz promocji gminy (art. 7 ust. 1 pkt 1, 2, 9, 12, 15 i 18 cyt. ustawy).

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, gmina, w celu wykonywania zadań, może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy oraz poprzez korektę podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 91 ustawy.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 ustawy).

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny (art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy).

Przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi (art. 86 ust. 10c ustawy).

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d, 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a (art. 86 ust. 13 ustawy).

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy.

Na podstawie art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty (art. 91 ust. 4 ustawy).

W myśl art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

W świetle art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (art. 91 ust. 7a ustawy).

W przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c (art. 91 ust. 7b ustawy).

Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy (art. 91 ust. 7c ustawy).

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d ustawy).

Zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy, korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej od podatku i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Miasto zrealizowało Projekt, który miał na celu przywrócenie historycznego wyglądu rynku w zakresie podziałów i rodzajów nawierzchni oraz pokazanie zabudowy z początku XVIII wieku w formie wyeksponowanych reliktów archeologicznych. Inwestycja polegała m.in. na przeprowadzeniu następujących prac: wycince drzew i krzewów, robotach rozbiórkowych, wykonaniu nawierzchni drogowych, nasadzeniu zieleni, budowie fontanny, eskpozycji reliktów ratusza, wykonaniu małej architektury, kanalizacji deszczowej, instalacji do nawadniania kwietników oraz przyłączy do ogródków gastronomicznych i fontanny, przebudowie kabli zasilających na elewacji budynku, montażu studni zasilających, montażu słupów i opraw oświetleniowych oraz wymianie kabli, w tym na budowie chodnika (dalej: Infrastruktura). Ponadto, w ramach Projektu dokonano przebudowy sieci wodociągowo-kanalizacyjnej (dalej: Infrastruktura wod.-kan.). Projekt został zrealizowany przy współudziale dofinansowania ze środków Unii Europejskiej w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020.

Celem Projektu było zagospodarowanie zdegradowanych obszarów miejskich w celu przywrócenia lub nadania im nowych funkcji społecznych (w tym kulturalnych) i rekreacyjnych oraz gospodarczych. Realizacja projektu umożliwiła/umożliwia i umożliwi zwiększenie dostępu do funkcjonalnej i estetycznej przestrzeni publicznej w obszarze rewitalizowanym poprzez działania inwestycyjne, co z kolei umożliwiło/umożliwia/umożliwi realizację funkcji społecznych i gospodarczych na rewitalizowanym obszarze. Celem zintegrowanych działań rewitalizacyjnych było odwrócenie obecnej, niekorzystnej sytuacji na obszarze rewitalizowanym, rozumiane jako spadek intensywności zdiagnozowanych zjawisk kryzysowych (niekorzystnych).

Szczegółowe cele projektu to: poprawa jakości przestrzeni publicznej i zwiększenie standardu życia mieszkańców; zwiększenie dostępności do przestrzeni publicznej poprzez rewitalizację obszaru umożliwiającą realizację funkcji społecznych i kulturalnych; poprawa jakości infrastruktury technicznej w obszarze rewitalizowanym minimalizującej patologie społeczne oraz poprawa funkcjonalności przestrzeni publicznej umożliwiającej realizację funkcji gospodarczych w obszarze rewitalizowanym.

W ramach Projektu, Miasto nabyło usługi i towary związane z przeprowadzeniem następujących prac: wycinka drzew i krzewów, roboty rozbiórkowe, wykonanie nawierzchni drogowych, nasadzenie zieleni, budowa fontanny, eskpozycja reliktów ratusza, wykonanie małej architektury, kanalizacja deszczowa, instalacja do nawadniania kwietników oraz przyłączy do ogródków gastronomicznych i fontanny, przebudowa kabli zasilających na elewacji budynku, montaż studni zasilających, montaż słupów i opraw oświetleniowych oraz wymiana kabli, w tym na budowie chodnika.

Wydatki na Zadanie zostały udokumentowane wystawionymi na Miasto przez dostawców/wykonawców fakturami z wykazanymi na nich kwotami podatku naliczonego. Wydatki związane z przedmiotowym Projektem służą/będą służyły realizacji zadań związanych jednocześnie zarówno z działalnością opodatkowaną, jak i z niepodlegającą opodatkowaniu VAT.

Równocześnie, Miasto nie ma możliwości, aby bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować wydatki na Zadanie do czynności opodatkowanych VAT/zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom VAT, gdyż powstała w wyniku Zadania Infrastruktura służy/będzie służyć jednocześnie zarówno czynnościom opodatkowanym, jak i niepodlegającym VAT.

Powstała w ramach Projektu Infrastruktura, jest/będzie zarządzana przez Miasto za pośrednictwem Urzędu Miasta i wykorzystywana zgodnie z przeznaczeniem i celami określonymi w Projekcie (wymienionymi powyżej).

Efekty zrealizowanych prac są/będą w części ogólnodostępne i przeznaczone do użytku niekomercyjnego (służą/będą służyć mieszkańcom Miasta oraz osobom odwiedzającym Miasto), a w części są/będą przedmiotem odpłatnej umowy dzierżawy (część zrewitalizowanej Infrastruktury jest/będzie przeznaczona pod tzw. ogródki (…)). Na etapie planowania Projektu i rozpoczęcia prac związanych z jego realizacją Miasto zamierzało wykorzystywać Infrastrukturę wyłącznie nieodpłatnie, w ramach czynności niepodlegających VAT. Natomiast przed oddaniem Infrastruktury do użytkowania, Miasto podjęło decyzję o przeznaczeniu części Infrastruktury (chodnika) na dzierżawę na rzecz lokalnych restauratorów pod ogródki (…). Ustalenie dokładnego momentu podjęcia ww. decyzji jest utrudnione, niemniej jednak dokumentem potwierdzającym podjęcie przedmiotowej decyzji jest protokół z przetargu ustnego ograniczonego przeprowadzonego czerwcu 2020 r. na licytację stawki czynszu dzierżawnego. Miasto zawarło już dwie stosowne umowy dzierżawy z ww. podmiotami i nie wyklucza zawarcia dodatkowych umów dzierżawy w tym zakresie w przyszłości, a tym samym wykorzystuje/będzie wykorzystywać przedmiotową część Infrastruktury również do czynności opodatkowanych VAT.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1, 2, 9, 12, 15 i 18 ustawy o samorządzie gminnym, do zadań własnych Miasta należą w szczególności sprawy dotyczące: ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej; gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego; kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami; zieleni gminnej i zadrzewień oraz utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych oraz promocji gminy. Biorąc pod uwagę wyznaczony przepisami zakres zadań Miasta oraz zakres przedmiotowy Projektu (tj. modernizacja Infrastruktury będącej częścią Starego Miasta), należy w konsekwencji wskazać, iż realizacja Projektu stanowiła częściowo realizację zadań własnych Miasta, a czynności podejmowane przez JST w tym zakresie nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Równocześnie, Miasto nie ma możliwości, aby bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować wydatki na Zadanie odpowiednio do czynności opodatkowanych VAT lub też do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom VAT, gdyż powstała w wyniku realizacji Zadania Infrastruktura służy/będzie służyć wszystkim tym czynnościom (jednocześnie zarówno czynnościom opodatkowanym, jak i niepodlegającym VAT).

Niezależnie od powyższego, Miasto wskazało, że złożony wniosek nie obejmuje części inwestycji dotyczącej przebudowy sieci kanalizacyjnej/wodociągowej (zwanej dalej: Infrastrukturą wod.-kan.), tj. tych prac, które są związane wyłącznie z działalnością opodatkowaną VAT JST. Wydatków związanych z Projektem, których dotyczy wniosek, Miasto nie jest w stanie bezpośrednio przyporządkować wyłącznie do prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej/działalności innej niż gospodarcza.

Miasto ponosiło wydatki, o których mowa we wniosku w okresie od (…) grudnia 2017 r. (data pierwszej płatności z tytułu przedmiotowych wydatków) do (…) czerwca 2020 r. (data ostatniej płatności z tytułu przedmiotowych wydatków). Gmina wskazała, iż w umowie o dofinansowanie z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, jako data rozpoczęcia realizacji (również w zakresie rozpoczęcia rzeczowej realizacji) Projektu został wskazany (…) lipca 2017 r. Za moment zakończenia Projektu należało przyjąć datę podpisanie dokumentu OT, które miało miejsce (…) sierpnia 2020 r.

Na etapie planowania Projektu i rozpoczęcia prac związanych z jego realizacją Miasto zamierzało wykorzystywać Infrastrukturę wyłącznie nieodpłatnie, w ramach czynności niepodlegających VAT. Natomiast przed oddaniem Infrastruktury do użytkowania, Miasto podjęło decyzję o przeznaczeniu części Infrastruktury (chodnika) na dzierżawę na rzecz lokalnych restauratorów pod ogródki (…), tj. podjęło decyzję o częściowym wykorzystaniu Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT. Jednocześnie, Miasto podkreśliło, iż efekty realizacji Projektu nie są/nie będą w żadnym zakresie wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od VAT – w tym kontekście Miasto nie miało takiego zamiaru ani przystępując do realizacji ww. Zadania ani też na jakimkolwiek etapie realizacji Zadania.

Efekty realizacji przedmiotowego Zadania są/będą wykorzystywane przez Miasto, w zależności od tego, jakiego elementu przedmiotowego Zadania (spośród wskazanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Wniosku) dotyczy, są/będą wykorzystywane do wykonywania: wyłącznie czynności niepodlegających VAT lub jednocześnie zarówno czynności opodatkowanych VAT, jak i czynności niepodlegających VAT. Żaden z elementów Zadania nie jest/nie będzie wykorzystywany przez Miasto do wykonywania czynności zwolnionych z VAT (również w częściowym zakresie).

Efekty ww. Projektu są/będą wykorzystywane przez Miasto w ramach działalności gospodarczej jedynie do czynności opodatkowanych VAT. Miasto nie przewiduje wykorzystania efektów Projektu do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz nie przewidywało takiego sposobu wykorzystania przedmiotowej inwestycji przystępując do jej realizacji ani na żadnym etapie jej realizacji.

W związku z tym, że Miasto podjęło decyzję o wykorzystaniu części Infrastruktury również do czynności opodatkowanych VAT po stronie Miasta powstało częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Miasto dotychczas nie skorzystało z przysługującego mu prawa do odliczenia w ww. zakresie.

Miasto podjęło decyzję o zmianie sposobu wykorzystania Infrastruktury powstałej w związku z realizacją przedmiotowego Projektu, tj. decyzję o przeznaczeniu części Infrastruktury (chodnika) na dzierżawę na rzecz lokalnych restauratorów pod ogródki (…) w trakcie realizacji Projektu (na etapie realizacji Projektu), a jednocześnie przed oddaniem przedmiotowej inwestycji do użytkowania. Zdaniem Miasta, podjęcie decyzji o zmianie sposobu wykorzystania Infrastruktury powstałej w związku z realizacją przedmiotowego Projektu jest równoznaczne z nastąpieniem zmiany przeznaczenia Infrastruktury powstałej w związku z realizacją przedmiotowego Zadania. Dokumentem potwierdzającym podjęcie przedmiotowej decyzji jest protokół z I przetargu ustnego ograniczonego na licytację stawki czynszu dzierżawnego. Dodatkowo, Miasto wskazało, iż podpisało już kilka umów dzierżawy z zainteresowanymi podmiotami. W konsekwencji, najpóźniejszym momentem podjęcia decyzji o zmianie sposobu wykorzystania Infrastruktury/zmianie jej przeznaczenia jest data podpisania pierwszej umowy dzierżawy (tj. (…) czerwca 2020 r.).

Zrewitalizowane elementy Infrastruktury zostały rozpoznane przez Gminę jako środki trwałe podlegające amortyzacji (dla potrzeb sprawozdawczości finansowej).

W związku z poniesieniem wydatków na realizację przedmiotowego Projektu doszło do wytworzenia następujących środków trwałych, których wartość początkowa przekroczyła 15 000 zł: ekspozycja reliktów, nawierzchnia drogowa, linie zasilania szafek rozdzielczych, sieć elektryczna i oświetlenie uliczne, kanalizacja deszczowa, kanalizacja sanitarna, sieć wodociągowa, sieć teletechniczna, instalacja do nawadniania kwietników oraz przyłącze do ogródków gastronomicznych i fontanny oraz fontanna (termin oddania do użytkowania – data przyjęcia środków trwałych wskazana w dokumentach OT, tj. (…) sierpnia 2020 r.).

W związku z poniesieniem wydatków na realizację przedmiotowego Projektu doszło do wybudowania następujących budowli lub ich części: linie zasilania szafek rozdzielczych, instalacja do nawadniania kwietników oraz przyłącze ogródków gastronomicznych i fontanny, sieć teletechniczna, kanalizacja deszczowa, sieć elektryczna i oświetlenie uliczne, nawierzchnia drogowa, kanalizacja sanitarna oraz sieć wodociągowa (termin oddania do użytkowania – data przyjęcia środków trwałych wskazana w dokumentach OT, tj. (…) sierpnia 2020 r.)

W analizowanym przypadku wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na Zadanie przy zastosowaniu preproporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, wyliczonej zgodnie ze wzorem rekomendowanym Urzędom obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego wskazanym w Rozporządzeniu.

Z analizowanej sprawy wynika, że Miasto – przystępując w lipcu 2017 r. do realizacji przedmiotowego Projektu, tj. na etapie planowania i rozpoczęcia prac związanych z jego realizacją – zamierzało wykorzystywać zrewitalizowaną Infrastrukturę wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednak w trakcie realizacji przedmiotowej Inwestycji (jak wskazał Wnioskodawca – w czerwcu 2020 r.), a przed oddaniem jej do użytkowania (podpisanie dokumentu OT nastąpiło w sierpniu 2020 r.), Wnioskodawca podjął decyzję o wykorzystaniu efektów przedmiotowego Zadania również do czynności opodatkowanych i – jak wskazano w opisie sprawy – „Miasto podjęło decyzję o przeznaczeniu części Infrastruktury (chodnika) na dzierżawę na rzecz lokalnych restauratorów pod ogródki (…)”.

Zatem, z powyższych informacji wynika, że Wnioskodawca wykorzystuje/będzie wykorzystywał wydatki poniesione na rewitalizację Starego Miasta do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT (dzierżawa chodnika na rzecz lokalnych restauratorów pod ogródki (…)), a także do celów innych niż działalność gospodarcza, czyli do wykonywania nieodpłatnie zadań własnych Zainteresowanego określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2, 9, 12, 15 i 18 ustawy o samorządzie gminnym. Wnioskodawca wskazał również, że „Miasto nie przewiduje wykorzystania efektów Projektu do czynności zwolnionych od podatku VAT”. Ponadto, jak wskazano w opisie sprawy, „Miasto nie ma możliwości, aby bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować wydatki na Zadanie do czynności opodatkowanych VAT/zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom VAT”.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi. Brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług oraz niepodlegających przepisom ustawy.

Należy ponownie wskazać, że jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi. Natomiast – w świetle powołanych przepisów art. 86 ust. 2a ustawy – w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej – „sposób określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Przy czym, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów w cyt. wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. określił dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć. Jednocześnie należy wyjaśnić, że w przypadku, gdy usługi na Starym Mieście są/będą świadczone przez Miasto, to do wyliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, uwzględnia się zasady określone w § 3 ust. 2 rozporządzenia.

Podsumowując, Miastu przysługuje/będzie przysługiwać prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację Zadania przy zastosowaniu sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, wyliczonego zgodnie ze wzorem rekomendowanym Urzędom obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego wskazanym w § 3 ust. 2 w związku z § 2 pkt 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1, należało uznać za prawidłowe.

W dalszej kolejności wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii zastosowania jednorazowej korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 8 ustawy.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawne należy stwierdzić, że Wnioskodawca rozpoczynając w roku 2017 realizację przedmiotowego Projektu nie miał prawa do obniżenia na bieżąco kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją Zadania, bowiem początkowo zamiarem Wnioskodawcy nie było wykorzystywanie efektów Projektu dla celów działalności gospodarczej (czynności opodatkowanych), tylko do realizacji zadań własnych (czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT).

Jednakże, jak wskazano w opisie sprawy, Miasto „podjęło decyzję o zmianie sposobu wykorzystania Infrastruktury powstałej w związku z realizacją przedmiotowego Projektu, tj. decyzję o przeznaczeniu części Infrastruktury (chodnika) na dzierżawę na rzecz lokalnych restauratorów pod ogródki (…) w trakcie realizacji Projektu (na etapie realizacji Projektu), a jednocześnie przed oddaniem przedmiotowej inwestycji do użytkowania”, tj. przyjęcia nowych środków trwałych w dokumentach OT w sierpniu 2020 r. Zatem, już w trakcie realizacji Inwestycji Wnioskodawca podjął decyzję o wykorzystaniu Infrastruktury zarówno do czynności niepodlegających opodatkowaniu, jak i do czynności opodatkowanych, a – jak wskazał Wnioskodawca – „dokumentem potwierdzającym podjęcie przedmiotowej decyzji jest protokół z I przetargu ustnego ograniczonego przeprowadzonego w dniu (…) czerwca 2020 r. na licytację stawki czynszu dzierżawnego (…).” Ponadto, Inwestycja na żadnym etapie realizacji nie była wykorzystywana do czynności zwolnionych od podatku.

W rozpatrywanej sprawie mamy zatem do czynienia z sytuacją, w której na skutek zmiany koncepcji wykorzystania powstałego w wyniku realizacji Inwestycji mienia z czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (zadania własne Gminy), na czynności opodatkowane (dzierżawa chodnika) i czynności niepodlegające opodatkowaniu, zmienia się wykorzystanie zakupionych w tym celu towarów i usług.

Decyzja o zmianie sposobu wykorzystania elementów Infrastruktury ze związanej z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu na działalność opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu, nastąpiła zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy przed oddaniem Infrastruktury do użytkowania, gdyż decyzja o dzierżawie chodnika (czerwiec 2020 r.) podjęta została przed oddaniem ww. wytworzonego środka trwałego do użytkowania (sierpień 2020 r.). Ponadto, jak wynika z opisu sprawy, w związku z poniesieniem wydatków na realizację przedmiotowego Projektu doszło do wytworzenia środków trwałych, których wartość początkowa przekroczyła 15 000 zł (ekspozycja reliktów, nawierzchnia drogowa, linie zasilania szafek rozdzielczych, sieć elektryczna i oświetlenie uliczne, kanalizacja deszczowa, kanalizacja sanitarna, sieć wodociągowa, sieć teletechniczna, instalacja do nawadniania kwietników oraz przyłącze do ogródków gastronomicznych i fontanny, fontanna) oraz nieruchomości, tj. wybudowania budowli lub ich części (linie zasilania szafek rozdzielczych, instalacja do nawadniania kwietników oraz przyłącze ogródków gastronomicznych i fontanny, sieć teletechniczna, kanalizacja deszczowa, sieć elektryczna i oświetlenie uliczne, nawierzchnia drogowa, kanalizacja sanitarna, sieć wodociągowa) a momentem oddania ich do użytkowania, jak wynika z opisu sprawy, była data przyjęcia nowych środków trwałych w dokumentach OT, tj. sierpień 2020 r. Zatem należy ponownie wskazać, że decyzja o zmianie sposobu wykorzystania Infrastruktury powstałej w trakcie realizacji Projektu ze związanej wyłącznie z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu na działalność zarówno niepodlegającą opodatkowaniu, jak i działalność opodatkowaną, nastąpiła przed oddaniem Infrastruktury do użytkowania. Należy zatem stwierdzić, że w opisanej sprawie żaden z wytworzonych środków trwałych nigdy nie był wykorzystywany do działalności niepodlegającej opodatkowaniu ani do działalności opodatkowanej, tym samym nie nastąpiła zmiana przeznaczenia środka trwałego, lecz zmiana przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia tego środka.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia towarów i usług nabytych na wytworzenie towaru, tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

Tym samym, prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług celem realizacji Inwestycji Wnioskodawca nabył na skutek zmiany koncepcji wykorzystania powstałego w wyniku realizacji mienia. Bowiem na etapie prowadzonej Inwestycji Wnioskodawca podjął decyzje o wykorzystaniu efektów Zadania, w tym środków trwałych, do wykonywania czynności opodatkowanych. Zatem nastąpiła zmiana przeznaczenia wykorzystania towarów i usług nabytych przez Wnioskodawcę, która spowoduje zmianę w zakresie prawa do odliczenia.

W związku z powyższym w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowanie korekta wieloletnia, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy, bowiem środek trwały przed zmianą jego przeznaczenia nie został oddany do użytkowania.

Zatem zastosowanie w tej sytuacji znajdzie powołany powyżej art. 91 ust. 8 ustawy, w myśl którego korekty dokonuje się również, jeżeli zmieniono przeznaczenie towarów i usług nabytych do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

W tym miejscu należy ponownie podkreślić, że w analizowanym przypadku nie nastąpiła zmiana przeznaczenia środków trwałych, lecz zmiana przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia tych środków trwałych.

Zatem, w przypadku towarów i usług nabytych do wytworzenia m.in. towarów zaliczanych do środków trwałych, których wartość początkowa przekracza 15 000 zł oraz nieruchomości, jeżeli zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru (środka trwałego, którego wartość początkowa przekracza 15 000 zł oraz nieruchomości) do użytkowania dokonuje się korekty, o której mowa w art. 91 ust. 5-7 ustawy.

W konsekwencji z uwagi na to, że decyzja o zmianie przeznaczenia zakupionych towarów i usług podjęta została przed oddaniem środka trwałego do użytkowania, korekty podatku naliczonego należy dokonać podstawie art. 91 ust. 8 ustawy w związku z art. 91 ust. 7d ustawy. Korekta, o której mowa w art. 91 ust. 8 ustawy z uwzględnieniem zasad wskazanych w art. 91 ust. 7d ustawy, dotycząca wydatków poniesionych w związku z Inwestycją, powinna zostać dokonana jednorazowo w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym podjęto decyzję o zmianie przeznaczenia środków trwałych na cele wykonywanej działalności gospodarczej (czerwiec 2020 r.).

Podsumowując, z uwagi na fakt, że zmiana przeznaczenia Infrastruktury nastąpiła przed oddaniem jej do użytkowania, Miasto powinno w związku z tym dokonać korekty jednorazowej nieodliczonego dotychczas podatku VAT od wydatków na realizację Infrastruktury na podstawie art. 91 ust. 8 ustawy z uwzględnieniem zasad wskazanych w art. 91 ust. 7d ustawy w deklaracji podatkowej za okres czerwiec 2020 r., czyli w dacie przeprowadzenia przetargu, mającego na celu przeznaczenie chodnika będącego elementem Infrastruktury do działalności opodatkowanej VAT polegającej na jego dzierżawie pod ogródki (…), z którego sporządzony protokół stanowi dokument potwierdzający podjęcie przez Miasto decyzji w ww. zakresie.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie pytania oznaczonego nr 2, należało uznać za prawidłowe.

Zaznacza się także, że – zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej – składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na informacji, że Miasto podjęło decyzję o przeznaczeniu części Infrastruktury (chodnika) na dzierżawę na rzecz lokalnych restauratorów pod ogródki (…) w trakcie realizacji Projektu a „dokumentem potwierdzającym podjęcie przedmiotowej decyzji jest protokół z I przetargu ustnego ograniczonego przeprowadzonego w dniu (…) czerwca 2020 r. na licytację stawki czynszu dzierżawnego za oddanie w dzierżawę części działki Nr (…) położonej przy pl. (…) w A, przeznaczonej pod lokalizację ogródka gastronomicznego Nr (…)”. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.