Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-965/13/KO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-01-14
Teza: - opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawcę, za pośrednictwem Oddziału, na rzecz Członków usług, dotyczących infrastruktury technicznej obsługującej aplikacje produktowe bezpośrednio związane ze świadczonymi lub oferowanymi przez Bank na rzecz klientów usługami finansowymi podlegającymi zwolnieniu z VAT, - opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawcę, za pośrednictwem Oddziału, na rzecz Członków usług, dotyczących infrastruktury technicznej Banku wykorzystywanej do obsługi aplikacji, których posiadanie warunkuje funkcjonowanie i istnienie Banku oraz realizację przez Spółkę czynności bankowych, - opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawcę, za pośrednictwem Oddziału, na rzecz Członków usług, dotyczących infrastruktury technicznej Banku związanej z obsługą aplikacji dotyczących działalności innej niż podlegająca zwolnieniu z VAT (np. faktoringu), - opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawcę, za pośrednictwem Oddziału, usług, dotyczących infrastruktury technicznej służącej obsłudze aplikacji wykorzystywanych dla obsługi procesów wewnętrznych Spółki, które nie wiążą się w sposób bezpośredni z usługami oferowanymi lub świadczonymi na rzecz klientów Banku.
Słowa kluczowe: członkowie; grupa; zwolnienie-zwolnienie podatkowe; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 2 października 2013 r. (data wpływu 14 października 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawcę, za pośrednictwem Oddziału, na rzecz Członków usług dotyczących infrastruktury technicznej obsługującej aplikacje produktowe bezpośrednio związane ze świadczonymi lub oferowanymi przez Bank na rzecz klientów usługami finansowymi podlegającymi zwolnieniu z VAT,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawcę, za pośrednictwem Oddziału, na rzecz Członków usług dotyczących infrastruktury technicznej Banku wykorzystywanej do obsługi aplikacji, których posiadanie warunkuje funkcjonowanie i istnienie Banku oraz realizację przez Spółkę czynności bankowych,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawcę, za pośrednictwem Oddziału, na rzecz Członków usług dotyczących infrastruktury technicznej Banku związanej z obsługą aplikacji dotyczących działalności innej niż podlegająca zwolnieniu z VAT (np. faktoringu),
*   **nieprawidłowe** – w zakresie opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawcę, za pośrednictwem Oddziału, usług, dotyczących infrastruktury technicznej służącej obsłudze aplikacji wykorzystywanych dla obsługi procesów wewnętrznych Spółki, które nie wiążą się w sposób bezpośredni z usługami oferowanymi lub świadczonymi na rzecz klientów Banku.

UZASADNIENIE

W dniu 14 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawcę, za pośrednictwem Oddziału, na rzecz Członków usług, dotyczących infrastruktury technicznej obsługującej aplikacje produktowe bezpośrednio związane ze świadczonymi lub oferowanymi przez Bank na rzecz klientów usługami finansowymi podlegającymi zwolnieniu z VAT,
*   opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawcę, za pośrednictwem Oddziału, na rzecz Członków usług, dotyczących infrastruktury technicznej Banku wykorzystywanej do obsługi aplikacji, których posiadanie warunkuje funkcjonowanie i istnienie Banku oraz realizację przez Spółkę czynności bankowych,
*   opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawcę, za pośrednictwem Oddziału, na rzecz Członków usług, dotyczących infrastruktury technicznej Banku związanej z obsługą aplikacji dotyczących działalności innej niż podlegająca zwolnieniu z VAT (np. faktoringu),
*   opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawcę, za pośrednictwem Oddziału, usług, dotyczących infrastruktury technicznej służącej obsłudze aplikacji wykorzystywanych dla obsługi procesów wewnętrznych Spółki, które nie wiążą się w sposób bezpośredni z usługami oferowanymi lub świadczonymi na rzecz klientów Banku.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

C stanowi część międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: Grupa ). C obejmuje m.in. segment usług finansowych, w skład którego wchodzą podmioty sektora bankowego. C zajmuje się świadczeniem różnego rodzaju usług finansowych (instrumenty kredytowe, produkty oszczędnościowe i inne produkty finansowe). Instytucje finansowe będące częścią C prowadzą działalność bankową w wielu krajach Unii Europejskiej (w tym Czechy, Łotwa, Polska, Szwecja i Węgry), a także w krajach niewspólnotowych (Norwegia, Szwajcaria i Rosja).

a.Centrum usług wspólnych dla banków z Grupy - kwestie ogólne i formalne

Wybrane podmioty należące do C (dalej: Członkowie), wśród nich bank świadczący usługi finansowe w Polsce oraz inne banki z siedzibą w innych Państwach Członkowskich UE, utworzyły spółkę C (dalej: Wnioskodawca, C., Centrum), która ma pełnić rolę centrum usług wspólnych świadczącego usługi na rzecz swoich Członków. C. został utworzony zgodnie z prawem obowiązującym na terenie Wielkiej Brytanii w formie prawnej będącej odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Miejscem siedziby C. jest Wielka Brytania.

Celem utworzenia przez Członków C. jest wspólne korzystanie z usług oferowanych przez Centrum, zwiększenie i ujednolicenie standardu nabywanych usług, dostosowanie ich do specyfiki wymogów Grupy oraz usprawnienie procesu kontroli nad określonymi obszarami działalności prowadzonej przez Członków (co pozwoli na zapewnienie analogicznych standardów u wszystkich Członków).

W szczególności, z perspektywy C utworzenie C. pozwoli na skupienie możliwie wielu funkcji związanych ze świadczeniem usług zarządzania infrastrukturą techniczną w jednym podmiocie, co umożliwi:

\-standaryzację procesów

Obecnie w ramach C (w tym wśród Członków) można zaobserwować znaczące zróżnicowanie wewnętrznych procesów informatycznych. Efektem powyższego jest podwyższone ryzyka utraty funkcjonalności i skuteczności systemów zarządzających oraz możliwości powstania niespójności w rozwiązaniach kontrolujących systemy informatyczne. Powyższe zróżnicowanie generuje dodatkowe koszty operacyjne, a także prowadzi do zbędnego powielania danych, nakładów i raportowania po stronie Członków. Utworzenie C. pozwoli na bardziej konsekwentną realizację zarządzania infrastrukturą techniczną Członków.

\-spójny globalny model operacyjny

Obecny model funkcjonowania C jest wysoce złożony, co prowadzi do obniżenia wydajności, a tym samym generuje koszty i nie pozwala na osiągnięcie zamierzonego zwrotu z inwestycji dla realizowanych projektów. Stworzenie jednolitego globalnego modelu operacyjnego pozwoli C reagować szybciej i bardziej efektywnie na zmieniające się wymagania regulacyjne. Ponadto, utworzenie C. pozwoli na bardziej efektywną organizację procesów zarządzania infrastrukturą techniczną.

\-wykorzystanie talentów

Rozwój specjalistycznej kadry zajmującej się obsługą systemów informatycznych jest obecnie utrudniony ze względu na ograniczenia wynikające z dotychczasowej działalności i brak standaryzacji pomiędzy działalnością Członków. Utworzenie Centrum umożliwi pracownikom rozwój i realizację swojego talentu, a C zaangażowanie najlepszych pracowników do wspólnego rozwiązywania najbardziej złożonych problemów. Dodatkowo, rozwiązanie to przyczyni się do powstania dodatkowych ścieżek rozwoju kariery dla specjalistycznej kadry Członków.

\-efektywne wykorzystanie składników majątku

Utworzenie Centrum pozwoli C na optymalne wykorzystanie infrastruktury technicznej, bowiem możliwe będzie wprowadzenie bardziej niezawodnych rozwiązań w znacznie szerszym zakresie działalności Członków. Doprowadzi to do poprawy stabilności systemów i pozwoli na lepsze zarządzanie cyklem zużycia infrastruktury technicznej.

Jednym z kluczowych obszarów, którym będzie zajmował się C. jest świadczenie usług zarządzania infrastrukturą techniczną na rzecz swoich Członków (szczegółowy opis usług poniżej). C. na rzecz Członków może świadczyć również inne usługi, nie są one jednak przedmiotem niniejszego wniosku.

Ponadto, C. jest również członkiem grupy VAT w Wielkiej Brytanii. W polskim ustawodawstwie brak jest odpowiednika podatkowej grupy VAT, natomiast zgodnie z brytyjskimi regulacjami podmioty tworzące podatkową grupę VAT są traktowane jako jeden podatnik VAT, w związku z czym obroty między członkami takiej grupy są neutralne z punktu widzenia VAT (tj. nie stanowią obrotu dla celów tego podatku).

b.Oddział Centrum w Polsce

Centrum zostało wyposażone w niezbędne zaplecze techniczne, a także właściwe zasoby ludzkie, które umożliwiają mu prawidłowe funkcjonowanie oraz realizację celu, do jakiego zostało powołane (świadczenie określonych usług na rzecz Członków).

Jak wskazano powyżej, jednym z podstawowych zadań C. jest centralizacja oraz świadczenie na rzecz Członków usług w zakresie zarządzania infrastrukturą techniczną. Z uwagi na fakt, że w Polsce dostępna jest wyspecjalizowana siła robocza, która jest w stanie usługi takie świadczyć na wymaganym przez Członków poziomie, Centrum utworzyło w Polsce swój Oddział (dalej: Oddział). Dla celów VAT Oddział będzie stanowił stałe miejsce prowadzenia działalności C. w Polsce (ponieważ będzie zatrudniał ludzi, posiadał sprzęt i samodzielnie realizował świadczenia). Wobec tego C., działający w Polsce poprzez swój Oddział, zarejestrował się jako podatnik VAT czynny w Polsce. Analogiczna sytuacja będzie miała miejsce w innych krajach, w których zlokalizowani są Członkowie - tam również są / zostaną utworzone oddziały C..

W przypadku świadczenia na rzecz Członka z siedzibą w Polsce usług zarządzania infrastrukturą techniczną będących przedmiotem niniejszego wniosku, świadczenie będzie realizowane zawsze przez Oddział (nie przez centralę C. z Wielkiej Brytanii). To pracownicy zatrudnieni przez Oddział będą faktycznie wykonywali świadczenie i odpowiadali za jakość usług, jak również to Oddział będzie wystawiał faktury za wykonane prace. Podobnie struktura będzie wyglądała w innych krajach.

C. może świadczyć usługi na rzecz swoich Członków również bezpośrednio z centrali w Wielkiej Brytanii. Nie dotyczy to jednak usług zarządzania infrastrukturą techniczną, których realizacja zawsze będzie leżała w gestii oddziałów (w tym Oddziału w Polsce).

c.Zasady rozliczeń pomiędzy Centrum a Członkami

Szczegółowe zasady świadczenia i rozliczania usług przez C. na rzecz Członków zostały uzgodnione w umowie o podziale kosztów CSA (dalej: CSA). Zgodnie z CSA, C. będzie funkcjonowało w oparciu o m.in. poniższe zasady:

1.  Członkowie Centrum są podmiotami z segmentu C, mającymi siedzibę w Państwach Członkowskich UE. Tym samym, udziałowcem C. nie będzie żaden podmiot spoza Grupy , ani też podmiot, który posiada siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej.
2.  Członkowie prowadzą w przeważającej części działalność zwolnioną z VAT - oferują szeroką gamę usług finansowo-bankowych oraz usług wspomagających tę działalność. Niemniej, należy również wskazać, iż w ograniczonym zakresie Członkowie mogą realizować transakcje podlegające opodatkowaniu VAT.
3.  C. będzie świadczył usługi głównie na rzecz swoich udziałowców - Członków. Mogą również wystąpić sytuacje, w których beneficjentami usług świadczonych przez C. będą podmioty inne niż Członkowie - usługi te jednakże nie są objęte zakresem tego wniosku.
4.  Usługi świadczone przez C. będą wykorzystywane przez Członków do wykonywania działalności zwolnionej z VAT.
5.  Z tytułu świadczonych na rzecz Członków usług, Centrum będzie ograniczało się do żądania od Członków zwrotu kosztów do wysokości indywidualnego udziału przypadającego na każdego z tych Członków w swoich wydatkach. W przypadku świadczenia usług na rzecz podmiotów innych niż Członkowie, metodologia kalkulacji wynagrodzenia będzie zgodna z obowiązującymi regulacjami w zakresie cen transferowych.
6.  Usługi świadczone przez Centrum będą wykonywane w oparciu o standardy korporacyjne, znajomość wewnętrznych systemów informatycznych i procedur decyzyjnych, przez co charakteryzuje je wysoki stopień dostosowania i zindywidualizowania do potrzeb Grupy .

d.Polski podmiot nabywający usługi od C. oraz jego systemy informatyczne

Jednym z Członków C. jest Bank S.A. (dalej: Bank lub Spółka) prowadzący działalność w zakresie bankowości i usług finansowych, oferując klientom indywidualnym, małym i średnim przedsiębiorstwom oraz klientom korporacyjnym szerokie spektrum produktów i usług finansowych, w tym m.in.: kredyty (np. gotówkowe i hipoteczne), konta osobiste, rachunki oszczędnościowe i depozytowe oraz karty kredytowe. Bank prowadzi również działalność w zakresie zintegrowanych usług maklerskich, bankowości skarbowej oraz faktoringu.

Bank jest zarejestrowany w Polsce dla celów VAT. W zasadniczej mierze działalność gospodarcza prowadzona przez Bank stanowi świadczenie różnego rodzaju usług finansowych, zwolnionych z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy o VAT (dla których miejscem opodatkowania jest albo Polska albo inny kraj, według lokalizacji siedziby nabywcy oraz tego, czy jest on podatnikiem VAT czy też nie). Bank w niewielkim zakresie wykonuje także czynności podlegające opodatkowaniu VAT, obejmujące m.in. faktoring oraz różnego rodzaju refaktury kosztów. Należy jednak wskazać, iż czynności te stanowią nieznaczny odsetek całokształtu działalności Banku, która skupia się przede wszystkim na świadczeniu usług zwolnionych z VAT.

W ramach realizacji czynności bankowych Bank wykorzystuje znaczną liczbę aplikacji (programów/systemów) komputerowych mających wpływ na poprawne funkcjonowanie Banku, a także umożliwiających świadczenie usług na rzecz klientów Banku. Wskazanymi aplikacjami są programy komputerowe, instalowane na infrastrukturze technicznej Banku. Przez infrastrukturę techniczną rozumieć należy sprzęt komputerowy (np. serwery, urządzenia do przechowywania pamięci masowej, komputery, komputery przenośne czy urządzenia peryferyjne) niezbędny do prawidłowego działania aplikacji.

Przykładowo, w celu uruchomienia aplikacji związanej z obsługą płatności dokonywanych drogą elektroniczną przez klientów Banku niezbędne jest posiadanie serwera funkcjonującego jako serwer instalacyjny, na którym instalowana jest aplikacja umożliwiająca realizację (wykonanie) tych płatności. Dla poprawnego działania powyższej aplikacji niezbędne jest ponadto posiadanie tzw. hurtowni danych, tj. systemów opartych na infrastrukturze technicznej Banku, będących rozbudowaną bazą danych, przechowującą znaczną ilość przesyłanych historycznie danych. Co więcej, na podstawie przepisów wspólnotowych i krajowych, Bank jest zobowiązany do posiadania systemów i infrastruktury w celu spełnienia określonych wymogów prawnych, np. związanych z zapewnieniem tajemnicy bankowej czy bezpieczeństwem dokonywanych płatności (ochrona danych osobowych, zabezpieczenie przed zewnętrznym (nieautoryzowanym) dostępem do systemów informatycznych).

Przykładowe, wskazane powyżej aplikacje (systemy) umieszczone są na infrastrukturze technicznej będącej w posiadaniu Banku.

Analizując sposób wykorzystania różnych aplikacji posiadanych przez Bank należy wskazać następujące grupy.

1.  Infrastruktura, na której umieszczone są aplikacje bezpośrednio związane ze świadczonymi lub oferowanymi przez Bank na rzecz klientów usługami finansowymi (objętymi zwolnieniem z VAT). Przykładem są aplikacje do prowadzenia platform internetowych związanych z kontami rozliczeniowymi klientów indywidualnych lub korporacyjnych, a także aplikacje umożliwiające dokonywanie i otrzymywanie przelewów realizowanych drogą elektroniczną.
2.  Infrastruktura, na której umieszczone są aplikacje, których posiadanie warunkuje zgodne z prawem funkcjonowanie Banku oraz realizację czynności bankowych. Wśród regulacji prawnych dotyczących tych aplikacji należy wskazać m.in. na przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (J.j. Dz.U. z 2002 r. Nr 72 , poz. 665 ze zm.) (dalej Prawo Bankowe) czy przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (J.t. Dz.U. z 2002 r. Nr 101, poz. 926 ze zm.) (dalej: Ustawa o Danych). Jako przykłady tej grupy aplikacji należy wymienić np. aplikacje związane z obowiązkami zapewnienia bezpieczeństwa danych osobowych lub systemy wspomagające zarządzanie ryzykiem w Spółce.
3.  Infrastruktura, na której umieszczone są aplikacje służące obsłudze czynności innych niż podlegające zwolnieniu z VAT (np. faktoringu).
4.  Infrastruktura, na której umieszczone są aplikacje wykorzystywane dla obsługi procesów wewnętrznych Spółki, które nie wiążą się w sposób bezpośredni z usługami oferowanymi lub świadczonymi na rzecz klientów Banku; np. aplikacje związane z weryfikacją czasu pracy pracowników, rozliczaniem wypłat i diet.

W tym miejscu należy wskazać, iż dla prawidłowego działania wszystkie powyższe aplikacje wymagają zapewnienia wysokiej jakości oraz w pełni sprawnej infrastruktury technicznej. Infrastruktura techniczna wymaga natomiast utrzymania, rozwoju oraz właściwego zarządzania. Są to elementy nierozerwalnie ze sobą związane - w przypadku sprawnej aplikacji, ale niesprawnego serwera, czy hurtowni danych, nie można korzystać z usług Banku. Podobnie w sytuacji odwrotnej, sprawny serwer nie zapewni usługi przy niedziałającej aplikacji.

Obecnie aplikacje, infrastruktura techniczna oraz kwestie związane z jej prawidłowym funkcjonowaniem leżą po stronie Banku, który zatrudnia zespół pracowników zajmujących się zarządzaniem i utrzymaniem infrastruktury technicznej. Po zmianie, tj. po utworzeniu Oddziału i rozpoczęciu nabywania przez Bank usług od Oddziału, aplikacje i infrastruktura techniczna (serwery, hurtownie danych itp.) pozostaną własnością Banku, a jedynie ich obsługa zostanie powierzona pracownikom Oddziału.

Podkreślenia wymaga również fakt, że w chwili obecnej obsługa infrastruktury technicznej Banku, wykonywana przez pracowników Banku, nie jest opodatkowana VAT, pomimo że zakup analogicznych usług z rynku byłby zapewne opodatkowany VAT.

e.Zakres usług zarządzania infrastrukturą techniczną świadczonych przez Oddział na rzecz Banku

Zgodnie z katalogiem czynności, jakie ma przejąć Oddział w zakresie obsługi wszystkich wymienionych wyżej grup infrastruktury technicznej, Oddział będzie odpowiedzialny za:

1.czynności w zakresie C. - polegające na obsłudze serwerów oraz pamięci masowej wykorzystywanej przez Bank. Na czynności te będą składały się m.in.:

1.  konfiguracja, zarządzanie oraz bieżąca konserwacja serwerów Banku;
2.  wsparcie w zakresie przechowywania danych oraz tworzenia kopii zapasowych;
3.  wsparcie w zakresie rozwiązywania problemów związanych z obsługą serwerów oraz pamięci masowej;
4.  automatyzacja serwerów.

2.czynności w zakresie N. - związane z przesyłaniem danych oraz infrastrukturą przesyłową głosu.

Wśród czynności należących do tej grupy usług można wskazać:

1.  wsparcie w zakresie konfiguracji urządzeń umożliwiających korzystanie z sieci, np. konfiguracja routerów i mostów sieciowych;
2.  wsparcie w zakresie infrastruktury związanej z połączeniami telefonicznymi, np. call center dla prowadzenia kontaktów z klientami Banku;
3.  czynności związane z transmisją danych, np. dotyczące sieci LAN;
4.  czynności związane z zapewnieniem odpowiedniej konfiguracji sieciowej związanej z przesyłaniem głosu, np. nagrywanie rozmów z klientami call center;
5.  zapewnienie stałego dostępu do sieci Internet dla Banku;
6.  zapewnienie odpowiedniego zabezpieczenia danych przesyłanych drogą elektroniczną;
7.  zapewnienie bezpieczeństwa przesyłu danych do odbiorców zewnętrznych (spoza Grupy );
8.  zapewnienie urządzeń proxy i firewall wraz z ich obsługą;
9.  wsparcie w zakresie rozwiązywania problemów związanych z powyższymi czynnościami.

3.czynności w zakresie C. - wsparcie w zakresie oprogramowania oraz sprzętu przeznaczonego dla Banku. Czynności realizowane w ramach tej grupy będą obejmowały m.in.:

1.  dystrybucję oprogramowania oraz transfer danych;
2.  wsparcie w zakresie oprogramowania związanego ze sprzętem biurowym, urządzeniami przenośnymi czy tzw. peryferyjnymi;
3.  rozwiązywanie problemów;
4.  wsparcie w zakresie stałego utrzymania infrastruktury technicznej Banku niezbędnej np. do przesyłania maili czy telekonferencji.

4.czynności w zakresie I.- związane z dostawą aplikacji wspomagających poprawne działanie infrastruktury technicznej Banku, w tym:

1.  zapewnienie dostępu do aplikacji;
2.  rozwiązywanie problemów;
3.  zapewnienie oprogramowania związanego z bezpieczeństwem systemów informatycznych.

5.czynności w zakresie I. O. - zwiększające bezpieczeństwo operacyjne infrastruktury Banku, obejmujące:

1.  zapewnienie stabilnego i bezpiecznego środowiska dla baz danych czy hostingu;
2.  rozwiązywanie problemów w zakresie funkcjonowania infrastruktury technicznej;
3.  monitoring poprawności działania infrastruktury Banku wraz z propozycjami jej rozwoju lub modernizacji;
4.  zarządzanie relacjami z dostawcami usług, w celu zapewnienia możliwie jak najwyższej jakości świadczonych usług czy zarządzania ryzykiem związanym z nabyciem usług od dostawców zewnętrznych.

6.czynności w zakresie A. - związane z dostarczaniem infrastruktury, aplikacji oraz informatycznej architektury korporacyjnej obejmujące m.in.:

1.  wsparcie w zakresie platform internetowych oraz baz danych;
2.  projektowanie oraz implementację nowych rozwiązań informatycznych w Banku.

7.czynności w zakresie S. E.e - związane z podnoszeniem efektywności zarządzania oraz dostaw usług dla Banku.

Należy podkreślić, iż z uwagi na unikalny charakter działalności prowadzonej przez Bank w Polsce, usługi świadczone przez Oddział będą ściśle dostosowane do specyficznej działalności Spółki, a także wymogów wynikających z uregulowań wewnętrznych Grupy. Usługi świadczone przez Oddział wymagają doświadczenia oraz unikalnej wiedzy o funkcjonowaniu Banku, jak również o wymogach, procedurach czy polityce Grupy w odniesieniu do usług informatycznych dla niej świadczonych.

Oddział pragnie wskazać, że pomimo przedstawionych powyżej wymogów w zakresie znajomości unikalnego profilu działalności Banku, funkcjonują na rynku podmioty, które - po odpowiednim przygotowaniu i przyjęciu standardów korporacyjnych C - miałyby możliwość świadczenia usługi zarządzania infrastrukturą techniczną na poziomie wymaganym przez Bank. Niemniej, z uwagi na wskazany powyżej proces związany z intencją centralizacji wszystkich procesów związanych z usługami zarządzania infrastrukturą techniczną prowadzony w ramach C (w tym wobec Członków), Bank nie jest zainteresowany nabywaniem przedmiotowych usług od podmiotów innych niż Centrum. W szczególności, nabywanie usług zarządzania infrastrukturą techniczną od podmiotu niezależnego doprowadziłoby do rozproszenia funkcji związanych z wykonywaniem poszczególnych czynności, zmniejszeniu kontroli Grupy nad jakością świadczonych usług, potencjalnego zagrożenia dla zasad poufności i tajemnicy handlowej i bankowej, a także nieefektywności kosztowych, związanych z nabywaniem poszczególnych świadczeń od różnych podmiotów sumarycznie składających się na całość usługi zarządzania infrastrukturą techniczną. Ze względu na powyższe należy uznać, iż Bank nie jest zainteresowany nabywaniem przedmiotowych usług od podmiotów innych aniżeli C..

f.Szczegóły określania wynagrodzenia Oddziału

Jak wskazano wyżej, Oddział będzie obciążał Bank wyłącznie kosztami wykonanych usług, bez dodatkowej marży.

Ponieważ jednym z podstawowych kosztów Oddziału będą koszty pracownicze, w celu precyzyjnej kalkulacji wynagrodzenia Oddział będzie prowadził szczegółową ewidencję czasu pracy personelu. W jej ramach czas pracowników będzie dzielony na cztery grupy, w zależności od typu infrastruktury, której przedmiotem były ich usługi.

Zgodnie z podziałem (omówionym poniżej) czas pracy będzie ewidencjonowany w podziale na:

1.  prace nad infrastrukturą, na której znajdują się systemy produktowe Banku (aplikacje związane ze świadczeniem na rzecz klientów usług bankowych, zwolnionych z VAT),
2.  prace nad infrastrukturą, na której umieszczone są aplikacje, których posiadanie warunkuje zgodne z prawem funkcjonowanie Banku oraz realizację czynności bankowych (np. zgodnie z Prawem Bankowym czy Ustawą o Danych),
3.  prace nad infrastrukturą, na której umieszczone są aplikacje służące obsłudze czynności innych niż podlegające zwolnieniu z VAT - np. faktoringu,
4.  prace nad infrastrukturą, na której umieszczone są aplikacje wykorzystywane dla obsługi procesów wewnętrznych Spółki, które nie wiążą się w sposób bezpośredni z usługami oferowanymi lub świadczonymi na rzecz klientów Banku.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy świadczone przez Wnioskodawcę, za pośrednictwem Oddziału, na rzecz Członków usługi dotyczące infrastruktury technicznej obsługującej aplikacje produktowe bezpośrednio związane ze świadczonymi lub oferowanymi przez Bank na rzecz klientów usługami finansowymi podlegającymi zwolnieniu z VAT, będą korzystały ze zwolnienia z VAT?
2.  Czy świadczone przez Wnioskodawcę, za pośrednictwem Oddziału, na rzecz Członków usługi dotyczące infrastruktury technicznej Banku wykorzystywanej do obsługi aplikacji, których posiadanie warunkuje funkcjonowanie i istnienie Banku oraz realizację przez Spółkę czynności bankowych, będą korzystały ze zwolnienia z VAT?
3.  Czy świadczone przez Wnioskodawcę, za pośrednictwem Oddziału, na rzecz Członków usługi dotyczące infrastruktury technicznej Banku związanej z obsługą aplikacji dotyczących działalności innej niż podlegająca zwolnieniu z VAT (np. faktoringu) będą korzystały ze zwolnienia z VAT?
4.  Czy świadczone przez Wnioskodawcę, za pośrednictwem Oddziału, usługi, dotyczące infrastruktury technicznej służącej obsłudze aplikacji wykorzystywanych dla obsługi procesów wewnętrznych Spółki, które nie wiążą się w sposób bezpośredni z usługami oferowanymi lub świadczonymi na rzecz klientów Banku, będą korzystały ze zwolnienia z VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  W opinii Wnioskodawcy, świadczone przez niego, za pośrednictwem Oddziału, usługi dotyczące infrastruktury technicznej obsługującej aplikacje produktowe bezpośrednio związane ze świadczonymi lub oferowanymi przez Bank na rzecz klientów usługami finansowymi podlegającymi zwolnieniu z VAT, będą korzystały ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT.
2.  Zdaniem Wnioskodawcy, świadczone przez niego, za pośrednictwem Oddziału, usługi dotyczące infrastruktury technicznej Banku wykorzystywanej do obsługi aplikacji, których posiadanie warunkuje funkcjonowanie i istnienie Banku oraz realizację przez Spółkę czynności bankowych, będą korzystały ze zwolnienia z VAT określonego w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT.
3.  Zdaniem Wnioskodawcy, świadczone przez niego, za pośrednictwem Oddziału, usługi dotyczące infrastruktury technicznej Banku związanej z obsługą aplikacji dotyczących działalności innej niż podlegająca zwolnieniu z VAT (np. faktoringu) nie będą korzystały ze zwolnienia z VAT.
4.  W opinii Oddziału, świadczone przez niego, za pośrednictwem Oddziału, usługi dotyczące infrastruktury technicznej służącej obsłudze aplikacji wykorzystywanych dla obsługi procesów wewnętrznych Spółki nie będą korzystały ze zwolnienia z VAT.

Uzasadnienie stanowiska wnioskodawcy

1.Legitymacja Wnioskodawcy do wystąpienia z wnioskiem o udzielenie interpretacji

Wnioskodawca będzie w Polsce będzie świadczył za pośrednictwem Oddziału usługi w zakresie obsługi infrastruktury technicznej na rzecz Banku. Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Bank jest Członkiem, tj. udziałowcem C.. Mając na uwadze powyższe, w odniesieniu do świadczonych przez Centrum na rzecz Banku usług, Wnioskodawca działając za pośrednictwem polskiego Oddziału będzie podatnikiem VAT z tytułu świadczonych usług. Wobec tego z punktu widzenia rozliczeń VAT Oddziału, kluczowe jest ustalenie, czy wykonywane na rzecz Banku usługi będą korzystały ze zwolnienia przewidzianego art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT.

2.C. i Oddział jako jeden podatnik VAT

Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W przypadku zagranicznych przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą w Polsce za pośrednictwem oddziałów powstaje specyficzna sytuacja, w której funkcjonują dwa podmioty traktowane jako jeden podatnik VAT. Zgodnie bowiem z obowiązującą praktyką, oddziały przedsiębiorców zagranicznych nie są traktowane jako samodzielni podatnicy VAT, lecz są traktowane (wraz z centralami) jako jeden podatnik VAT.

Wynika to głównie z faktu, iż oddziały przedsiębiorców zagranicznych (pomimo, iż z perspektywy prawnej mogą stanowić odrębne podmioty), z punktu widzenia VAT nie wykonują samodzielnej działalności gospodarczej. Działalność jest bowiem prowadzona przez centralę, która ponosi główne ryzyko prowadzenia przez oddział działalności gospodarczej. Tezę tę potwierdza także fakt, iż w przypadku usług pomiędzy centralą a jej oddziałem nie dochodzi do świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT (gdyż są to usługi świadczone w ramach jednego podatnika VAT).

Powyższe stanowisko znajduje oparcie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE lub Trybunał). Przykładowo, w wyroku z dnia 23 marca 2006 r. (w sprawie C-210/04 FCE Bank).

Trybunał uznał, iż oddział banku stanowi wraz ze spółką macierzystą jednolity podmiot podlegający opodatkowaniu VAT. Orzecznictwo polskich sądów administracyjnych potwierdza prawidłowość takiego podejścia. Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: WSA) w Warszawie w wyroku z 10 czerwca 2008 r. (sygn. III SA/Wa 166/08), stwierdził, iż:

„(\`(...)\`) Oddział zagranicznego przedsiębiorcy nie stanowi odrębnego podatnika podatku od towarów i usług. Przedsiębiorstwo zagraniczne rejestrując swój oddział w Polsce nie dokonało rejestracji odrębnego podatnika lecz rejestracji własnego przedsiębiorstwa. W związku z powyższym mimo, iż na terytorium kraju funkcjonuje oddział przedsiębiorcy zagranicznego to podatkiem podatku od towarów i usług pozostaje przedsiębiorca zagraniczny prowadzący działalność za pośrednictwem utworzonego w tym celu oddziału.”

Takie same stanowisko zajmują również organy skarbowe w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego, przykładowo:

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 17 listopada 2009 r., (sygn. IBPP2/443-677/09/BW),
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 grudnia 2008 r., (sygn. IPPP2/443-1555/08-2/KK),
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 27 czerwca 2008 r., (sygn. ITPP2/443-341/08/AW),czy
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 17 czerwca 2008 r., (sygn. ILPP2/443-254/08-3/ISN).

Organy podatkowe we wskazanych interpretacjach uznały za prawidłowe stwierdzenia podatników, że rejestracja oddziału przedsiębiorcy zagranicznego jest równoznaczna z rejestracją samego przedsiębiorcy.

Przekładając powyższe na sytuację Wnioskodawcy, należy uznać, iż Oddział i C. z perspektywy VAT stanowią jeden podmiot, tj. są jednym podatnikiem VAT. W rezultacie, dla celów VAT Oddział należy utożsamiać z C.. Jednocześnie należy podkreślić, że C. w Polsce działa poprzez swoje stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, czyli przez Oddział.

3.Zwolnienie dla tzw. usług wspólnych.

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. f Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L. z 2006 r. Nr 347, poz. 1 ze zm.; dalej Dyrektywa VAT) państwa członkowskie zwalniają z podatku VAT następujące transakcje: „usługi świadczone przez niezależne grupy osób, których działalność jest zwolniona z VAT lub w związku z którą nie są one uznawane za podatników, w celach świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności, gdy grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków całkowitego zwrotu przypadającej im części we wspólnie poniesionych wydatkach, pod warunkiem że zwolnienie to nie spowoduje zakłóceń konkurencji.”

Zwolnienie z VAT określone w art. 132 ust. 1 lit. f Dyrektywy VAT (dalej: zwolnienie z VAT dla usług wspólnych) zostało wprowadzony do krajowego porządku prawnego w zakresie VAT od 1 stycznia początku 2011 r., kiedy to wszedł w życie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT.

W międzyczasie opracowane zostały Wyjaśnienia Komitetu VAT (W tym miejscu należy wskazać na istotną rolę Komitetu VAT, który jest organem mającym kompetencje doradcze w zakresie podatku od towarów i usług (podatku od wartości dodanej) w świetle regulacji wspólnotowych. Organ ten składa się z reprezentantów wszystkich państw członkowskich, a przewodniczy mu przedstawiciel Komisji Europejskiej. Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na przynależność Polski do Unii Europejskiej i konieczność dostosowywania krajowych regulacji do przepisów wspólnotowych, stanowisko unijnych organów w zakresie analizowanego zwolnienia jest istotne z punktu widzenia prawidłowej jego interpretacji.) dotyczące zastosowania przepisów wspólnotowych VAT w zakresie artykułu 132 ust. 1 lit. f Dyrektywy VAT (ang. Working Paper No 654) z dnia 3 marca 2010 r. (dalej: Wyjaśnienia Komitetu VAT). Powyższy dokument stanowi dodatkowe wytyczne i objaśnienia zmierzające do prawidłowego zrozumienia i implementacji zwolnienia z VAT dla usług wspólnych przewidzianego w Dyrektywie VAT. Zarówno bezpośrednia transpozycja postanowień art. 132 ust. 1 lit. f Dyrektywy VAT, jak i praktyczne wytyczne przedstawione w Wyjaśnieniach Komitetu VAT, w znacznym stopniu przyczyniły się do upowszechnienia zastosowania omawianego zwolnienia. W rezultacie, na chwilę obecną w wielu krajach UE (np. Francja, Włochy, Hiszpania) w branży finansowej z powodzeniem funkcjonują struktury stanowiące niezależne grupy osób, w ramach których świadczone usługi korzystają ze zwolnienia z VAT dla usług wspólnych.

Jak już wskazano, w Polsce z dniem 1 stycznia 2011 r. do przepisów ustawy o VAT dodano art. 43 ust. 1 pkt 21, będący implementacją art. 132 ust. 1 lit. f Dyrektywy VAT. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu: „zwalnia się od podatku usługi świadczone przez niezależne grupy osób, na rzecz swoich członków, których działalność jest zwolniona od podatku lub w zakresie której członkowie ci nie są uznawani za podatników, w celu świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności zwolnionej lub wyłączonej od podatku, w przypadku gdy grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich w ogólnych wydatkach tych grup, poniesionych we wspólnym interesie, jeżeli zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji.”

4.Warunki stosowania zwolnienia z VAT dla usług wspólnych wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT

Z analizy treści art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT wynika, iż aby podatnicy mogli skorzystać ze zwolnienia z VAT dla świadczonych przez nich usług, muszą zostać łącznie spełnione warunki w tym przepisie wskazane, tj.:

1.  podmioty zainteresowane stosowaniem zwolnienia muszą utworzyć niezależną grupę osób, której będą członkami;
2.  usługi świadczone przez niezależną grupę muszą być świadczone na rzecz jej członków;
3.  działalność członków niezależnej grupy podlega zwolnieniu z podatku VAT lub członkowie niezależnej grupy nie są uznawani za podatników VAT;
4.  usługi świadczone przez niezależną grupę są bezpośrednio niezbędne do wykonywania przez beneficjentów tych usług działalności zwolnionej lub wyłączonej z opodatkowania VAT;
5.  niezależna grupa ogranicza się do żądania od swoich członków zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich w ogólnych wydatkach tych grup;
6.  wydatki ponoszone przez niezależną grupę są ponoszone we wspólnym interesie jej członków;
7.  stosowanie zwolnienia nie narusza warunków konkurencji.

W tym miejscu, Wnioskodawca pragnie wskazać, iż w świetle wskazanych powyżej kryteriów stosowania zwolnienia dla usług wspólnych, a także z uwagi na jednolitość docelowej struktury, w ocenie Wnioskodawcy odpowiedź na postawione przez niego pytania wobec usług dotyczących obszarów określonych w pytaniach 1-4, będzie różna jedynie w zakresie warunku bezpośredniej niezbędności świadczonych przez Oddział usług do wykonywania działalności zwolnionej przez Bank (punkt 4). Z tego powodu warunek „bezpośredniej niezbędności” zostanie omówiony odrębnie dla każdego pytania, natomiast pozostałe kryteria umożliwiające stosowanie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT do usług świadczonych przez Oddział na rzecz Banku zostaną omówione wspólnie dla zadanych przez Wnioskodawcę pytań.

Warunek 1: utworzenie niezależnej grupy osób

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT, zwolnieniu z VAT podlegają usługi świadczone przez niezależne grupy osób. Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia niezależnej grupy osób, jak również termin ten nie został zdefiniowany przez inne gałęzie prawa, w szczególności przez przepisy prawa handlowego czy cywilnego. Omawiane pojęcie zostało przeniesione do polskiej ustawy o VAT bezpośrednio z Dyrektywy VAT. Jednocześnie Dyrektywa VAT również nie zawiera jego definicji, a także wskazówek pozwalających na wykładnię tego przepisu.

W konsekwencji - zdaniem Wnioskodawcy - w celu ustalenia, jaka forma prawna może być wykorzystana do stworzenia niezależnej grupy osób, która może skorzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT, należy się odwołać do literalnej wykładni tego pojęcia. Tak więc, w ocenie C., aby dana forma prawna stanowiła niezależną grupę osób powinna jednocześnie spełniać dwa warunki: (1) stanowić grupę osób (podmiotów) oraz (2) funkcjonować „niezależnie”.

Zdaniem Wnioskodawcy, pierwszy z wymienionych warunków oznacza, iż omawiana grupa musi się składać z co najmniej dwóch podmiotów (członków), powinna charakteryzować się odpowiednim poziomem trwałości, a także zostać jasno wyodrębniona spośród innych podmiotów gospodarczych. Jednocześnie, w ocenie Centrum, grupa osób musi również charakteryzować się określonym stopniem transparentności, który pozwalałby na jasną identyfikację jej członków.

W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, C. jest niezależnym podmiotem utworzonym zgodnie z prawem brytyjskim, którego udziałowcami są niezależne wobec siebie podmioty prawne (Członkowie) mające siedzibę w różnych krajach UE. W związku z powyższym, Centrum jest transparentnym i odrębnym podmiotem, którego udziałowcy (Członkowie) są jednoznacznie oraz bezpośrednio identyfikowalni (również dla celów podatkowych).

Druga z przedstawionych przesłanek mówi o niezależności grupy. Zdaniem Wnioskodawcy, przez ten warunek należy rozumieć niezależność od innych podmiotów, w tym jej członków, w działaniu i podejmowaniu decyzji. Taka niezależność powinna się objawiać w szczególności w postaci zdolności takiej grupy do nabywania praw i podejmowania zobowiązań, do zawierania umów, możliwości zatrudniania pracowników, do pozywania i bycia pozywaną itp. Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawcy, omawiana niezależność odnosi się do niezależności operacyjnej, a nie niezależności kapitałowej, co oznacza, że utworzona niezależna grupa osób może być kapitałowo powiązana ze swoimi członkami. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do nieracjonalnych konkluzji, a w praktyce wykluczyłoby możliwość stosowania przedmiotowego zwolnienia. Warto wskazać bowiem, iż przepisy dotyczące tego zwolnienia stanowią, że wydatki ponoszone przez niezależną grupę osób są ponoszone we wspólnym interesie jej członków, co wprost wskazuje na powiązania kapitałowe niezależnej grupy z podmiotami (członkami), na rzecz których są świadczone usługi.

W zakresie wykazania niezależności Wnioskodawca pragnie wskazać, iż w świetle prawa jest on podmiotem samostanowiącym (niezależnym), gdyż posiada zdolność do nabywania praw i zaciągania zobowiązań wszelkiego rodzaju, do zawierania umów i dokonywania innych czynności prawnych oraz do pozywania i bycia pozywanym niezależnie od woli innych podmiotów, w tym Członków (udziałowców). Co więcej, C. jest podmiotem samodzielnym, funkcjonującym niezależnie od swoich udziałowców (Członków). Dodatkowo, brytyjskie prawo zobowiązuje C. do posiadania organów zarządzających, które reprezentują Centrum oraz działają w jego imieniu. Zdaniem Centrum, w świetle powyższego Wnioskodawca (który został utworzony przez Bank wraz z innymi spółkami z Grupy ) powinien zostać uznany za niezależną grupę osób w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT.

Dodatkowo, Wnioskodawca pragnie wskazać, że dotychczasowa praktyka polskich organów skarbowych potwierdza prawidłowość jego podejścia. W odniesieniu do formy prawnej i postaci „niezależnej grupy osób” uznaje się bowiem, że grupę tę stanowi podmiot spełniający kryteria wskazane w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, w którym określona została definicja podatnika dla celów podatku VAT. W świetle art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są m.in. osoby prawne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zdaniem Wnioskodawcy, wypełnia on przesłanki zawarte w tym przepisie, w związku z czym powinien zostać uznany za podatnika VAT; tym samym - należy uznać, iż spełnia warunek uznania go za niezależną grupę osób.

Stanowisko Centrum wspiera przykładowo interpretacja podatkowa wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 maja 2011 r., (sygn. IPPP1-443-159/11-6/IGo), w której wskazano, iż „aby usługi świadczone przez grupę mogły być uznane za zwolnione od podatku, sama grupa powinna spełniać kryteria wymienione w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług pozwalające uznać ją za podatnika tego podatku.” Analogiczne wnioski płyną z innych interpretacji wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (np. sygn. IPPP1/443-386/11-4/BS oraz sygn. IPPP3/443-496/11-2/SM).

Mając na uwadze powyższe, C. stoi na stanowisku, że Wnioskodawca (jako spółka prawa brytyjskiego, której członkami/udziałowcami są banki z Grupy z różnych krajów UE oraz podatnik VAT) będzie stanowił niezależną grupę osób, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT.

Warunek 2: świadczenie usług przez niezależną grupę na rzecz jej członków

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT, zwolnienie z VAT dla usług wspólnych może być stosowane wobec usług świadczonych na rzecz członków niezależnej grupy osób. Dla celów omawianej struktury wymagane będzie zatem, aby usługobiorcami świadczeń realizowanych przez Wnioskodawcę (działającego w Polsce i w innych krajach poprzez działające tam oddziały) byli Członkowie, tj. udziałowcy Centrum.

Przedstawiony przez Wnioskodawcę opis zdarzenia przyszłego potwierdza, że C. został utworzony przez Członków (udziałowców C.), którzy będą usługobiorcami świadczonych przez Wnioskodawcę usług. W związku z powyższym należy uznać, że wymóg świadczenia usług przez niezależną grupę osób na rzecz jej członków będzie spełniony w przypadku świadczeń wykonywanych przez C. na rzecz Członków, w szczególności również dla usług wykonywanych przez Oddział na rzecz Banku (Członka C.).

Na marginesie, Wnioskodawca pragnie wskazać, iż C. może świadczyć również usługi na rzecz podmiotów innych niż jego Członkowie. Usługi te pozostają jednak poza zakresem niniejszego wniosku.

Warunek 3: działalność Członków C. zwolniona z podatku VAT

Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT, zwolnieniu z VAT podlegają usługi świadczone na rzecz członków niezależnej grupy osób, których działalność jest zwolniona od podatku VAT lub w zakresie której członkowie tej grupy nie są uznawani za podatników tego podatku. W ocenie Wnioskodawcy, warunek ten należałoby uznać za spełniony w przypadku gdy niezależna grupa osób będzie świadczyła usługi na rzecz swoich członków, których działalność jest zwolniona z VAT.

W analizowanym zdarzeniu przyszłym zasadniczym obszarem działalności wszystkich Członków (będących podmiotami z sektora finansowego) jest działalność finansowa objęta zwolnieniem z VAT. Z uwagi na profil prowadzonej działalności gospodarczej Członkowie dokonują również w niewielkim zakresie czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Należy jednak podkreślić, że skala czynności opodatkowanych VAT jest nieporównywalnie niższa niż zakres czynności zwolnionych z VAT, będących dominującą działalnością Członków. Działalność Członków opodatkowana VAT ma marginalny charakter i jako taka nie powoduje zmiany kwalifikacji działalności Banku (i innych Członków) jako działalności zwolnionej z VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, oczywistym pozostaje fakt, iż w praktyce obrotu gospodarczego w przypadku ograniczonej liczby podmiotów rynkowych występują zarówno czynności opodatkowane, jak i zwolnione z VAT. Przykładowo, chociażby refakturowanie kosztów najmu powierzchni biurowych lub kosztów usług telekomunikacyjnych z punktu widzenia VAT postrzegane jest jako odrębne świadczenie tych usług przez podmiot refakturujący, a przez to stanowi działalność opodatkowaną w rozumieniu ustawy o VAT. Należy podkreślić, iż z uwagi na powszechny charakter opodatkowania tym podatkiem i wąski katalog zwolnień przedmiotowych, czynności opodatkowane VAT mogą występować również wśród podmiotów sektora finansowego.

W ocenie C., wykonywanie w marginalnym zakresie czynności opodatkowanych przez Członków będących usługobiorcami świadczonych przez Centrum usług nie pozbawia Wnioskodawcy możliwości stosowania zwolnienia z VAT dla usług wspólnych.

Po pierwsze, należy uznać, iż w świetle art. 132 ust. 1 lit. f Dyrektywy VAT oraz art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT, nie jest wymagane, aby Członkowie prowadzili wyłącznie działalność zwolnioną od podatku VAT, gdyż prawodawca we wskazanych przepisach nie posłużył się sformułowaniem „wyłącznie” (lub podobnym). Należy zatem uznać, iż w sytuacji, gdy działalność zwolniona od podatku VAT jest dla Członków działalnością dominującą, zwolnienie przewidziane w omawianych przepisach znajdzie zastosowanie w przypadku spełnienia pozostałych warunków wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy należy uznać, iż powyższe regulacje nie wykluczają możliwości zastosowania zwolnienia z VAT wobec usług świadczonych przez C. w sytuacji, gdy odbiorcy tych usług, obok dominującej działalności zwolnionej z VAT (usługi finansowe), dokonują również w pewnym, niewielkim zakresie czynności opodatkowanych tym podatkiem.

Wnioskodawca chciałby w tym miejscu wskazać na brzmienie innych kategorii zwolnień przewidzianych w art. 132 Dyrektywy VAT. W przypadku innych zwolnień, uregulowanych w tym samym artykule, prawodawca wspólnotowy wprost powołuje się na warunek wyłączności dla stosowania określonych zwolnień. Dla przykładu, zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. o) Dyrektywy VAT Państwa Członkowskie UE mają obowiązek zwolnić od VAT „świadczenie usług i dostawę towarów przez instytucje, których działalność jest zwolniona z podatku zgodnie z przepisami lit. b), g), h), i), l), m) i n), w związku z organizowaniem imprez połączonych ze zbiórką pieniędzy wyłącznie na własne potrzeby, pod warunkiem że zwolnienie z podatku nie spowoduje zakłóceń konkurencji. W przepisie tym, prawodawca unijny posługuje się „wyłącznością” w celu zawężenia możliwości stosowania przedmiotowego zwolnienia.

Podobnie, krajowy ustawodawca posłużył się zawężeniem możliwości stosowania zwolnienia z VAT określonego w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem „zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe”. W konsekwencji, z uwzględnieniem zasady racjonalnego prawodawcy, zdaniem Wnioskodawcy należy wnioskować, iż możliwość stosowania zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT nie została ograniczona do usług świadczonych na rzecz podmiotów wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku lub wyłącznie czynności, w zakresie których ich beneficjenci nie są uznawani za podatników VAT.

Powyższe wskazuje, że zwolnienie z VAT dla usług wspólnych świadczonych przez C. może być stosowane w stosunku do świadczenia usług na rzecz członków niezależnej grupy prowadzących działalność co do zasady zwolnioną z VAT, którzy jednak wykonują w niewielkim stopniu działalność opodatkowaną tym podatkiem.

Po drugie, zdaniem Wnioskodawcy, w obecnej rzeczywistości gospodarczej przyjęcie stanowiska, zgodnie z którym pojedyncza czynność opodatkowana VAT uniemożliwiałaby podmiotowi świadczącemu zasadniczo usługi zwolnione z VAT korzystanie ze zwolnienia z VAT dla usług wspólnych, doprowadziłoby do nieracjonalnych wniosków i faktycznego braku możliwości stosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT.

Należy jednocześnie podkreślić, iż w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału pojęcia używane do określenia zakresu zwolnień z VAT powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od zasady ogólnej, jaką jest powszechność opodatkowania VAT. Niemniej, w swoich rozstrzygnięciach TSUE podkreślał, iż zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, iż pojęcia użyte w celu opisania zwolnień powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków (por. wyrok w sprawie C-434/05 Horizon College). Orzecznictwo Trybunału nie ma bowiem na celu narzucenia wykładni, która uczyniłaby wskazane zwolnienia praktycznie niemożliwymi do stosowania (por. wyrok w sprawie C-8/01 Taksatorringen).

Przedstawione powyżej stanowisko Centrum jest zgodne z dotychczasową praktyką polskich sądów administracyjnych. Przykładowo WSA we Wrocławiu, w wyroku z 5 grudnia 2011 r. (sygn. I SA/Wr 1409/11 ) wskazał, iż „wykonywanie przez członków niezależnej grupy osób, o której mowa we wskazanym przepisie, czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w niewielkim zakresie, poza głównym nurtem działalności tych osób, nie powinno pozbawiać możliwości zastosowania omawianego zwolnienia podatkowego (tj. zwolnienia dla usług wspólnych - przyp. Wnioskodawcy).” Powyższe stanowisko zostało również wyrażone w wyroku z 25 lipca 2012 r. wydanym przez WSA w Warszawie (sygn. III SA/Wa 2584/11), w którym sąd podkreślił, że w jego opinii, incydentalne czynności opodatkowane VAT wykonywane przez podmioty prowadzące działalność ubezpieczeniową nie wyłączają możliwości zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT. Zdaniem sądu, „ścisła wykładnia nie może być na tyle rygorystyczna, by prowadzić do uznania przepisu za pozbawiony treści. Jeżeli bowiem uznać rację organu, to nawet sporadyczna (wpadkowa, jednostkowa) czynność podpadająca pod opodatkowanie, pozbawiałaby zwolnienia niezależną grupę osób, a zwykle trudno sobie wyobrazić wykonywanie jakiejkolwiek działalności gospodarczej, by mimo prowadzenia jej w zakresie zasadniczym zwolnionym od podatku nie wykonać sporadycznie czynności opodatkowanych”. W efekcie, mając na uwadze przedstawione powyżej stanowisko przyjęte przez sąd, należy przyjąć, że fakt prowadzenia przez Bank w niewielkim zakresie działalności opodatkowanej VAT, nie może ograniczać zastosowania zwolnienia z VAT dla usług wspólnych realizowanych przez C. za pośrednictwem Oddziału.

Słuszność podejścia Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w Wyjaśnieniach Komitetu VAT, gdzie Komitet VAT wskazał na brak podstaw do wprowadzania ograniczeń w zakresie możliwości korzystania ze zwolnienia z VAT dla usług wspólnych wobec podmiotów (członków) realizujących zarówno działalność zwolnioną, jak i opodatkowaną VAT. Komitet VAT zwrócił uwagę, iż powinno się wymagać, aby działalność zwolniona z VAT, wykonywana przez członka niezależnej grupy, stanowiła element bieżącej działalności tego podmiotu, a nie miała charakteru sporadycznego. Niemniej, w ocenie Komitetu VAT zwolnienie dla usług wspólnych znajduje zastosowanie również w odniesieniu do podmiotów ewidencjonujących sprzedaż opodatkowaną w całkowitej sprzedaży pod warunkiem, że podmiot ten prowadzi działalność co do zasady zwolnioną z VAT.

Powyższa argumentacja dotycząca zakresu działalności zwolnionej znajduje potwierdzenie także w dokumencie towarzyszącym do projektu zmieniającego postanowienia Dyrektywy VAT z 28 listopada 2008 r., przygotowanym przez Komisję Europejską (Commission Staff Working Document, Accompanying document to the proposai for a Council Directive, SEC(2007) 1554; dalej: Dokument Komisji Europejskiej). W przedmiotowym dokumencie Komisja Europejska wprost wyraziła pogląd, iż warunek prowadzenia wyłącznie działalności zwolnionej z VAT w odniesieniu do zwolnienia przedstawionego w art. 132 ust. 1 lit. f Dyrektywy VAT jest nierealny i w praktyce działalność opodatkowana na poziomie do 30% powinna być akceptowana przez Państwa Członkowskie UE dla stosowania zwolnienia z VAT dla usług wspólnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, przyjęcie interpretacji zawężającej prowspólnotową wykładnię regulacji unijnych stanowiłoby istotne naruszenie prawa wspólnotowego. Wyżej przedstawione stanowisko Komisji Europejskiej stanowi zatem istotny argument uzasadniający prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy.

Dodatkowo, z uwagi na fakt, iż analizowany przepis ustawy o VAT stanowi implementację do krajowego porządku regulacji Dyrektywy VAT oraz jako że jest to zwolnienie o charakterze obligatoryjnym, przy wykładni przepisu polskiej ustawy szczególnie uzasadnione jest uwzględnienie dorobku innych Państw Członkowskich UE. Takie podejście pozwala bowiem na jednolite stosowanie przepisów art. 132 ust. 1 lit. f Dyrektywy VAT w poszczególnych Państwach Członkowskich UE.

Warto więc mieć na względzie, że co do zasady kraje członkowskie nie wymagają dla zastosowania omawianego zwolnienia, aby członkowie niezależnej grupy osób wykonywali wyłącznie czynności zwolnione z VAT, lecz dopuszczają określoną proporcję w jakiej mogą oni prowadzić działalność podlegającą opodatkowaniu. Centrum pragnie podkreślić, iż współczynnik działalności opodatkowanej VAT w odniesieniu do całokształtu działalności dopuszczalny przez kraje UE znacznie przekracza współczynnik uzyskiwany przez Bank. Przykładowo, we Francji dopuszczalny dla stosowania zwolnienia z VAT dla usług wspólnych wskaźnik działalności opodatkowanej w stosunku do całokształtu działalności może wynosić 20%.

W ocenie Wnioskodawcy, przyjęcie wykładni niezgodnej z powyższą, skutkowałoby nieuzasadnionym, istotnym pogorszeniem pozycji konkurencyjnej Banku, tj. polskiego Członka C.. Przy zbliżonej strukturze sprzedaży (czynności opodatkowane VAT do ogółu działalności) podmioty z innych Państw Członkowskich UE mogłyby bowiem nabywać usługi świadczone przez C. z zastosowaniem zwolnienia z VAT, podczas gdy Bank – wskutek przyjęcia nazbyt restrykcyjnej interpretacji polskiej ustawy o VAT i Dyrektywy VAT - obciążany byłby podatkiem VAT, który nie mógłby zostać odliczony z uwagi na wykonywanie zasadniczo działalności zwolnionej z VAT.

Jednocześnie, można wskazać, iż w wybranych Państwach Członkowskich UE (np. w Czechach), prawodawca przewidział możliwość stosowania zwolnienia z VAT dla usług wspólnych jedynie w odniesieniu do podmiotów prowadzących wyłącznie działalność zwolnioną z opodatkowania VAT (lub niepodlegającą VAT). W takiej sytuacji jakakolwiek działalność opodatkowana VAT pozbawia prawa do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia. Należy jednakże podkreślić, iż takie zawężenie możliwości stosowania tego zwolnienia (choć nieznajdujące uzasadnienia w Dyrektywie VAT) zostało wprost wskazane w lokalnych przepisach. C. pragnie przypomnieć, iż ustawa o VAT takiego obostrzenia nie przewiduje (co świadczy o jej zgodności z Dyrektywą VAT), co oznacza, iż polski prawodawca nie wprowadził takiego wymogu dla stosowania zwolnienia z VAT dla usług wspólnych. W konsekwencji należy uznać, iż Członkowie będący usługobiorcami świadczonych przez C. usług nie muszą wykonywać działalności wyłącznie zwolnionej z VAT lub wyłącznie działalności, w zakresie której nie są oni uznawani za podatników VAT.

Podsumowując, analizując wszystkie wymienione wyżej argumenty, zdaniem Wnioskodawcy - pomimo wykonywania przez Bank lub innych Członków w niewielkim zakresie dostaw opodatkowanych VAT - zasadniczo działalność Członków (a więc i Banku) powinna zostać uznana za działalność zwolnioną z VAT, a więc taką, która uprawnia do stosowania zwolnienia z VAT dla usług wspólnych, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT.

Warunek 4: usługi bezpośrednio niezbędne dla działalności Członków

Art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT przewiduje, że zwolnieniu z VAT podlegają usługi świadczone przez niezależne grupy osób swoim członkom, które to usługi są bezpośrednio niezbędne do wykonywania przez tych członków działalności zwolnionej z VAT lub wyłączonej od podatku. W świetle takiego sformułowania analizowanego przepisu, w celu stosowania zwolnienia z VAT dla usług wspólnych, należy rozstrzygnąć, które usługi świadczone przez C. za pośrednictwem Oddziału są bezpośrednio niezbędne Bankowi do realizacji działalności bankowej, zwolnionej z VAT.

4.1. Wykładnia literalna kryterium „bezpośredniej niezbędności”

Z uwagi na brak definicji legalnej kryterium „bezpośredniej niezbędności”, Wnioskodawca w pierwszej kolejności pragnie posłużyć się interpretacją literalną tego warunku. Zgodnie z Uniwersalnym Słownikiem Języka Polskiego PWN (Dubisz S. red., Uniwersalny Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2008), „niezbędny” to „taki, bez którego nie można się obejść” lub „koniecznie potrzebny”, podczas gdy „bezpośrednio” należy rozumieć jako „bez jakiegokolwiek pośrednictwa” i „wprost”. W rezultacie zestawienia powyższych, jako bezpośrednio niezbędne usługi należy traktować te usługi, które są „bez jakiegokolwiek pośrednictwa koniecznie potrzebne” lub „wprost takie, bez których nie można się obejść”.

Przekładając powyższe na stan faktyczny będący przedmiotem niniejszego wniosku, zdaniem Wnioskodawcy, C. wykonuje czynności, które są „wprost koniecznie potrzebne” lub „wprost takie, bez których nie można się obejść” w prowadzonej przez Bank działalności finansowej, podlegającej zwolnieniu z VAT. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT będą podlegały usługi, co do których C. wykaże, że są one „koniecznie potrzebne” lub „wprost takie, bez których Bank nie może się obejść” w ramach świadczenia przez Bank usług finansowych na rzecz swoich klientów, która to działalność podlega zwolnieniu z VAT.

4.2. Działalność usługobiorcy (Banku) podlegająca zwolnieniu zVAT - czynności bankowe

W celu określenia zakresu usług świadczonych przez C. na rzecz Banku, wobec których należy rozpatrywać „bezpośrednią niezbędność”, a w konsekwencji możliwość stosowania zwolnienia z VAT dla usług wspólnych, należy - zdaniem Wnioskodawcy - w pierwszej kolejności określić katalog usług finansowych realizowanych przez Bank na rzecz swoich klientów.

W tym zakresie, Wnioskodawca pragnie wskazać, iż głównym aktem prawnym regulującym zasady funkcjonowania banków i zakres ich działalności w Polsce jest Prawo Bankowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 tej ustawy, czynnościami bankowymi są:

*   przyjmowanie wkładów pieniężnych płatnych na żądanie lub z nadejściem oznaczonego terminu oraz prowadzenie rachunków tych wkładów,
*   prowadzenie innych rachunków bankowych,
*   udzielanie kredytów,
*   udzielanie i potwierdzanie gwarancji bankowych oraz otwieranie i potwierdzanie akredytyw,
*   emitowanie bankowych papierów wartościowych,
*   przeprowadzanie bankowych rozliczeń pieniężnych,
*   wydawanie instrumentu pieniądza elektronicznego,
*   wykonywanie innych czynności przewidzianych wyłącznie dla banku w odrębnych ustawach.

Co więcej, w świetle art. 5 ust. 2 Prawa Bankowego, poniższe czynności uzyskują charakter czynności bankowych, jeśli są wykonywane przez banki:

*   udzielanie pożyczek pieniężnych,
*   operacje czekowe i wekslowe oraz operacje, których przedmiotem są warranty,
*   wydawanie kart płatniczych oraz wykonywanie operacji przy ich użyciu,
*   terminowe operacje finansowe,
*   nabywanie i zbywanie wierzytelności pieniężnych,
*   przechowywanie przedmiotów i papierów wartościowych,
*   prowadzenie skupu i sprzedaży wartości dewizowych,
*   udzielanie i potwierdzanie poręczeń,
*   wykonywanie czynności zleconych, związanych z emisją papierów wartościowych,
*   pośrednictwo w dokonywaniu przekazów pieniężnych oraz rozliczeń w obrocie dewizowym.

Centrum pragnie jednocześnie wskazać, iż zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 7 i 38 - 41, a także ust. 13 tego artykułu ustawy o VAT wskazane powyżej czynności bankowe podlegają zwolnieniu z VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji, w której usługi świadczone na rzecz Banku przez C. za pośrednictwem Oddziału będą bezpośrednio niezbędne do wykonywania przez Bank powyższych czynności bankowych (zwolnionych z VAT), usługi te będą mogły korzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT. Innymi słowy, jeżeli nabywane przez Bank od C. usługi zarządzania infrastrukturą techniczną będą bezpośrednio niezbędne („wprost koniecznie potrzebne”) do świadczenia przez Bank usług finansowych podlegających zwolnieniu z VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 7 i 38 - 41, a także ust. 13 tego artykułu, to wówczas usługi te będą mogły korzystać ze zwolnienia z VAT dla usług wspólnych.

Mając na uwadze wykładnię literalną warunku „bezpośredniej niezbędności”, a także zdefiniowany powyżej zakres działalności usługobiorcy („czynności bankowe” określone w Prawie bankowym), Centrum stoi na stanowisku, iż w celu wskazania katalogu usług, które mogą zostać uznane za bezpośrednio niezbędne w działalności zwolnionej Banku, właściwym jest wskazanie czynności wykonywanych na rzecz Banku przez C. za pośrednictwem Oddziału, które są (wprost) koniecznie potrzebne Bankowi do wykonywania czynności bankowych (zwolnionych z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 i 38 - 41 ustawy o VAT), a także wprost takie, bez których Bank nie może się obejść w trakcie wykonywania tych czynności (zwolnionych z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 i 38 - 41 ustawy o VAT) na rzecz swoich klientów.

4.3. Usługi bezpośrednio niezbędne do wykonywania działalności zwolnionej

W dalszej części Wnioskodawca będzie argumentował w jakim zakresie czynności wykonywane na rzecz Banku przez C. za pośrednictwem Oddziału są bezpośrednio niezbędne (tj. „wprost koniecznie potrzebne” oraz „wprost takie, bez których Bank nie może się obejść”) w wykonywaniu działalności (tj. czynności bankowych) podlegających zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 i 38 - 41.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, C. za pośrednictwem Oddziału będzie świadczył usługi obsługi infrastruktury technicznej Banku dotyczące:

1.  infrastruktury, na której znajdują się aplikacje produktowe Banku (aplikacje bezpośrednio związane ze świadczeniem na rzecz klientów usług bankowych podlegających zwolnieniu z VAT),
2.  infrastruktury, na której umieszczone są aplikacje, których posiadanie warunkuje zgodne z prawem funkcjonowanie Banku oraz realizację czynności bankowych,
3.  infrastruktury, na której umieszczone są aplikacje służące obsłudze działalności Banku innej niż podlegająca zwolnieniu z VAT - np. faktoringu,
4.  infrastruktury, na której umieszczone są aplikacje wykorzystywane dla obsługi procesów wewnętrznych Spółki, które nie wiążą się w sposób bezpośredni z usługami oferowanymi lub świadczonymi na rzecz klientów Banku.

Ad 1) Obsługa infrastruktury, na której znajdują się aplikacje produktowe Banku (dotyczące bezpośrednio usług bankowych świadczonych lub oferowanych przez Bank innych niż podlegające opodatkowaniu VAT).

Rozwój technologii informatycznych powoduje, iż w celu zwiększenia efektywności prowadzenia działalności finansowej oraz bankowej, Bank musi nabywać oraz rozwijać istniejące aplikacje, systemy informatyczne oraz infrastrukturę techniczną związaną ze świadczonymi przez siebie usługami, a także stale dążyć do optymalizacji procesów związanych z obsługą klienta. Bez aplikacji umożliwiających obsługę i dostęp do produktów czy usług oferowanych przez Bank niemożliwe byłoby prowadzenie zyskownej działalności w podstawowym zakresie czynności bankowych, takich jak m.in. udzielanie kredytów i pożyczek, prowadzenie rachunków bankowych, realizacja przelewów itp. Powyższe jednoznacznie wskazuje na kluczowe znaczenie, jakie mają czynności wykonywane przez C. za pośrednictwem Oddziału na rzecz Banku, dotyczące obsługi infrastruktury technicznej. W dzisiejszych warunkach rynkowych instytucja finansowa, która nie posiada możliwości zapewnienia klientom zdalnego dostępu do oferowanych produktów finansowych czy świadczonych usług bankowych jest niezdolna do prowadzenia tej działalności w sposób konkurencyjny i dochodowy.

Z doświadczenia Spółki wynika, iż brak sprawnie funkcjonującej infrastruktury technicznej doprowadziłby do braku możliwości używania aplikacji wykorzystywanych przy świadczeniu na rzecz klientów usług finansowych, co miałoby bezpośrednie przełożenie na brak możliwości świadczenia czynności bankowych, a tym samym spowodowałoby straty finansowe i wizerunkowe Banku. Obsługa infrastruktury technicznej Banku realizowana przez Oddział zapewnia klientom możliwość skutecznego oraz efektywnego korzystania z oferowanych przez Bank usług finansowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczone przez niego usługi dotyczące obsługi infrastruktury wykorzystywanej do aplikacji produktowych stanowią niezbędne („koniecznie potrzebne”) wsparcie działalności Banku w świadczeniu usług finansowych, zwolnionych z VAT, na rzecz klientów Banku, z punktu widzenia m.in.:

1.  przeprowadzania i rozliczania transakcji bankowych, transakcji gotówkowych i bezgotówkowych realizowanych przy użyciu kart kredytowych i debetowych wydawanych przez Bank lub inne podmioty;
2.  oferowania, obsługi i rozliczania poszczególnych produktów Banku m.in. produktów kredytowych (kredytów, pożyczek, kart kredytowych), rachunków ROR i kart wydawanych do tych rachunków, lokat terminowych, zleceń stałych i poleceń płatności czy produktów inwestycyjnych;
3.  oferowania i obsługi bankowości internetowej.

Wykorzystywanie przez Bank aplikacji do świadczenia usług finansowych oraz bankowych prowadzi w swej istocie do zawarcia transakcji, których skutkiem jest zmiana sytuacji prawnej i finansowej klientów Banku. Dla przykładu, w ocenie Wnioskodawcy niewątpliwie prowadzenie rachunku bankowego z dostępem elektronicznym za pośrednictwem sieci internet lub możliwość dokonywania przelewów drogą elektroniczną ma wpływ na sytuację finansowo-prawną klienta Banku, a tym samym na świadczenie (a nawet możliwość świadczenia) przez Bank usługi finansowej.

Wykorzystywanie przez Bank aplikacji w prowadzonej działalności bankowej będzie zatem pociągało za sobą bezpośrednie skutki o charakterze finansowym dla klienta Banku. Należy przy tym podkreślić, iż ostateczna zmiana sytuacji prawnej i finansowej będzie miała miejsce w momencie np. złożenia polecenia przelewu drogą elektroniczną czy dokonania innej czynności za pośrednictwem internetowego rachunku bankowego - które to będą możliwe dzięki aplikacjom wykorzystywanym przez Bank. Bez sprawnie funkcjonującej infrastruktury technicznej (za której obsługę odpowiedzialny jest Oddział) niemożliwe byłoby prowadzenie działalności bankowej w przedstawionym powyżej zakresie.

Jednocześnie, usługi świadczone przez C. za pośrednictwem Oddziału będą miały wpływ na wprowadzenie udogodnień związanych ze świadczonymi przez Bank usługami finansowymi, co umożliwi realizację czynności bankowych przez Bank na rzecz szerszego grona klientów (zwiększenie możliwości świadczenia usług finansowych przez Spółkę).

Usługi nabywane od Wnioskodawcy pozwolą Bankowi na utrzymanie niezbędnych procesów, zapewniając funkcjonowanie poszczególnych aplikacji - co prowadzi bezpośrednio do zapewnienia finalnej obsługi klienta Banku. Korzystanie przez Spółkę z usług związanych z obsługą infrastruktury technicznej jest niezbędne z punktu widzenia efektywnej i kompleksowej obsługi klientów Banku. Nabywane usługi pozwolą zatem Bankowi na wzmocnienie i utrzymanie pozycji konkurencyjnej osiągniętej na rynku polskim, usprawnienie procesów operacyjnych (m.in. poprzez nieprzerwany dostęp do baz danych i systemów przetwarzania informacji, czyli tzw. „hurtowni danych”, optymalizujących procesy związane z przetwarzaniem danych), a także zapewnienie funkcji kontrolnych.

Świadczenie usług przez Oddział w zakresie obsługi infrastruktury technicznej Banku stworzy również możliwość wykreowania przez Bank większego popytu na świadczone usługi. Powyższe jest możliwe z uwagi na to, że u klientów, zarówno obecnych jak i potencjalnych, utrwali się obraz Banku jako instytucji zapewniającej łatwy i nieprzerwany, a przede wszystkim bezpieczny i niezawodny dostęp do najważniejszych, z punktu widzenia klienta, funkcji związanych z działalnością bankową.

W tym miejscu warto podać kilka przykładów.

Dla świadczenia usług bankowych kluczowe są np. hurtownie danych. Bez nich sprawdzenie historii kredytowej danego klienta, historii operacji, zmian dotyczących adresów, ilości i rodzaju kont bankowych itd., które wspólnie składają się na świadczenie usług bankowych nie byłoby możliwe. Potwierdza to przykładowo wyrok z dnia 16 lutego 2012 r. wydany przez WSA w Łodzi (sygn. I SA/Łd 1416/11), w którym sąd uznając za niezbędne w działalności finansowej usługi związane z prowadzeniem elektronicznej kartoteki dokumentów wskazał, że „trudno bowiem objąć wyobraźnią prowadzenie jakiegokolwiek wielkiego projektu (a takim niewątpliwie jest bank) bez podręcznej kartoteki. Niewątpliwie te działania umożliwiają szybką, sprawną, prawidłową i bezpieczną obsługę klientów banku.” Brak hurtowni danych mógłby zatem doprowadzić do znacznego wydłużenia czasu potrzebnego na wyszukanie niezbędnych informacji dotyczących np. zdolności kredytowej klienta, co w konsekwencji znacząco wydłużyłoby proces udzielania kredytów w filiach Banku, a także praktycznie uniemożliwiłoby jakąkolwiek działalność związaną z elektroniczną obsługą klienta. Zatem obsługa prowadzona przez Oddział w odniesieniu do takich hurtowni danych, jako zapewniająca ich prawidłowe funkcjonowanie, bezpośrednio warunkuje świadczenie usług bankowych. Brak usług zarządzania infrastrukturą techniczną oznaczałby zatem ryzyko nieprawidłowości lub brak możliwości oferowania przez Bank usług finansowych.

Kolejnym przykładem niezbędnej infrastruktury są serwery, na których umieszczone są różnego rodzaju programy do obsługi klienta, np. programy do bankowości internetowej (gdzie bez zdalnego dostępu usługa finansowa nie mogłaby zostać w ogóle wyświadczona), programy do prowadzenia rozliczeń środków na rachunkach bieżących, lokatach oraz obsługi zadłużenia. Sprawnie działające serwery gwarantują, że aplikacje te mogą działać prawidłowo, dzięki czemu możliwe jest bieżące dokonywanie rozliczeń, np. dotyczących wpłat dokonywanych przez klientów, wypłat z bankomatów, przelewów, rejestracji zaciągnięcia kredytów/pożyczek, wyliczenie i rejestracja w systemie ich spłat itp. W przypadku awarii niektóre usługi finansowe (np. w zakresie przelewów elektronicznych, wypłat z bankomatów itp.) nie mogą być w ogóle realizowane.

Powyższe przykłady ilustrują, że bez obsługi infrastruktury technicznej wykorzystywanej dla aplikacji służących bezpośrednio obsłudze klienta oraz rozliczaniu transakcji dokonywanych przez klientów Banku, niektóre usługi bankowe mogłyby być wykonywane jedynie w bardzo ograniczonym zakresie, a niektóre w ogóle nie byłyby możliwe. Oznacza to, że świadczone przez C. za pośrednictwem Oddziału usługi obsługi infrastruktury dotyczącej aplikacji bezpośrednio związanych ze świadczonymi lub oferowanymi przez Bank na rzecz klientów usługami finansowymi, realizowane w związku z wykonywanymi przez Bank czynnościami bankowymi zwolnionymi z VAT, są „koniecznie potrzebne”. Tym samym należy uznać je za „bezpośrednio niezbędne” w działalności bankowej Spółki, która to działalność podlega zwolnieniu z VAT.

Przytoczona argumentacja znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych, wyrażonym przykładowo w wyroku z dnia 24 kwietnia 2013r. (sygn. I SA/Wr 18/13), w którym WSA we Wrocławiu wskazał, że „współczesna bankowość jest w znacznej mierze oparta o systemy teleinformatyczne. W związku z tym nabywane usługi IT mogą być uznane za bezpośrednio niezbędne o ile są one ściśle powiązane z działalnością zwolnioną (świadczenie usług finansowych) i bez tych usług nie będzie możliwe wykonywanie tej działalności”. Jak zostało to wyżej wskazane, usługi świadczone przez Oddział pozostają w bezpośrednim związku z działalnością zwolnioną Banku (świadczenie usług finansowych), a brak takich usług uniemożliwiałby wykonywanie działalności Banku. Potwierdza to zatem stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym usługi w powyższym zakresie są bezpośrednio niezbędne do działalności zwolnionej świadczonej przez Bank.

Ad 2) Aplikacje, których posiadanie warunkuje funkcjonowanie Banku i wykonywanie przez Spółkę czynności bankowych.

Kolejną kategorią aplikacji wykorzystywanych przez Bank w związku z prowadzoną działalnością finansową zwolnioną z VAT są aplikacje, których posiadanie i prowadzenie zostało narzucone instytucjom finansowym (w tym bankom) regulacjami dotyczącymi zasad funkcjonowania Banku. W pierwszej kolejności, Wnioskodawca przytacza poniżej regulacje prawne, które nakazują bankom korzystanie z określonych aplikacji.

a.aplikacje związane z zarządzaniem ryzykiem

Zgodnie z art. 9 ust. 3 pkt 1 Prawa Bankowego, Bank zobowiązany jest posiadać system zarządzania ryzykiem. Artykuł 9b ust. 1 Prawa Bankowego określa, iż „zadaniem systemu zarządzania ryzykiem jest identyfikacja, pomiar lub szacowanie oraz monitorowanie ryzyka występującego w działalności banku służące zapewnieniu prawidłowości procesu wyznaczania i realizacji szczegółowych celów prowadzonej przez bank działalności.”

Z kolei art. 70 ust. 1 Prawa Bankowego stanowi, że „Bank uzależnia przyznanie kredytu od zdolności kredytowej kredytobiorcy. Przez zdolność kredytową rozumie się zdolność do spłaty zaciągniętego kredytu wraz z odsetkami w terminach określonych w umowie.”

Ponadto, zgodnie z § 13 obowiązującej Bank Uchwały KNF (Uchwała Nr 258/2011 Komisji Nadzoru Finansowego z dnia 4 października 2011 r. w sprawie szczegółowych zasad funkcjonowania systemu zarządzania ryzykiem i systemu kontroli wewnętrznej oraz szczegółowych warunków szacowania przez banki kapitału wewnętrznego i dokonywania przeglądów procesów szacowania i utrzymywania kapitału wewnętrznego oraz zasad ustalania polityki zmiennych składników wynagrodzeń osób zajmujących stanowiska kierownicze w banku (Dz. Urz. KNF z dnia 23 listopada 2011 r.) (dalej: Uchwała KNF)), wydanej na podstawie przepisów Prawa Bankowego, w ramach realizowania strategii i stosowania procedur zarządzania ryzykiem Bank zobowiązany jest do prowadzenia w zakresie ryzyka kredytowego kontrahenta m.in. kryteriów oceny zdolności kredytowej swoich klientów, umożliwiające ograniczanie ryzyka kredytowego związanego z produktami i usługami oferowanymi przez Bank, a także procedury zarządzania ryzykiem pozwalającej na dokonanie oceny ryzyka z tytułu przeprowadzonych transakcji sekurytyzacyjnych, w tym ryzyka utraty reputacji. Uchwała KNF zobowiązuje też Bank m.in. do monitorowania ryzyka jako bieżącego procesu zarządzania ryzykiem w Banku.

b.aplikacje związane z obowiązkami sprawozdawczymi powiązanymi z realizowanymi usługami

Bank zobowiązany jest do dokonywania obligatoryjnej sprawozdawczości na rzecz Narodowego Banku Polskiego dotyczącej przekazywania danych oraz przechowywania dokumentów związanych z obrotem dewizowym oraz działalnością kantorową. Podstawą powyższego wymogu są postanowienia ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. - Prawo dewizowe (j.t. Dz.U. z 2012 r. poz. 826). Zgodnie z tą ustawą powyższe dane przekazywane są przez instytucje finansowe w formie elektronicznej.

c.aplikacje związane z ochroną danych osobowych

Przepisy Ustawy o Danych mają zastosowanie niemal do wszystkich podmiotów przetwarzających dane w celach innych niż osobistych. Zakres tej ochrony, a zwłaszcza wymagane środki bezpieczeństwa stosowane przez poszczególne podmioty mogą się znacznie różnić, stosownie do zakresu i kategorii przetwarzanych danych. Jednym z takich szczególnych obszarów ochrony danych osobowych jest sektor bankowy, dla którego bezpieczeństwo i ochrona prywatności to nie tylko sprawa ochrony danych osobowych, ale przede wszystkim bezpieczeństwo zgromadzonych tam środków finansowych i informacji o wykonanych transakcjach (pogląd taki wyrażony został również przez Generalnego Inspektora Ochrony Danych Osobowych - GIODO w biuletynie „ABC Przetwarzania Danych Osobowych w Sektorze Bankowym”, Warszawa 2009).

Zgodnie z art. 36 ust. 1 Ustawy o Danych, „administrator danych jest obowiązany zastosować środki techniczne i organizacyjne zapewniające ochronę przetwarzanych danych osobowych odpowiednią do zagrożeń oraz kategorii danych objętych ochroną, a w szczególności powinien zabezpieczyć dane przed ich udostępnieniem osobom nieupoważnionym, zabraniem przez osobę nieuprawnioną, przetwarzaniem z naruszeniem ustawy oraz zmianą, uszkodzeniem, utratą lub zniszczeniem.”

d.pozostałe regulacje

Działalność bankową w Polsce reguluje również rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 26 października 2004 r. w sprawie sposobu tworzenia, utrwalania, przekazywania, przechowywania i zabezpieczania dokumentów związanych z czynnościami bankowymi, sporządzanych na elektronicznych nośnikach informacji (Dz.U. Nr 236, poz. 2364). Zgodnie z tym rozporządzeniem, Bank zobowiązany jest do zapewnienia bezpiecznego przechowywania dokumentów sporządzonych na elektronicznych nośnikach informacji. W celu poprawnego utrwalenia takiego dokumentu Bank zobowiązany jest posiadać taką infrastrukturę techniczną oraz aplikacje, które umożliwią zapis na elektronicznym nośniku informacji w sposób zapewniający sprawdzenie jego integralności, możliwość weryfikacji podpisu elektronicznego lub danych identyfikujących oraz możliwość odczytania wszystkich informacji zawartych w tym dokumencie aż do zakończenia okresu przechowywania dokumentu.

Istotne znaczenie dla funkcjonowania systemów informatycznych Banku mają również rekomendacje wydawane przez Generalny Inspektorat Nadzoru Bankowego. Zgodnie z jedną z takich rekomendacji („Rekomendacja D” dotycząca zarządzania ryzykami towarzyszącymi systemom informatycznym i telekomunikacyjnym wykorzystywanym przez banki), Bank powinien stosować odpowiednie techniki służące redukcji zewnętrznych zagrożeń dla systemów informatycznych i aplikacji bankowości elektronicznej, w tym korzystać m.in. z:

*   oprogramowania wykrywającego wirusy we wszystkich najważniejszych punktach wejścia (np. serwerach o zdalnym dostępie, serwerach obsługujących pocztę elektroniczną) i w każdym systemie komputerów biurowych,
*   oprogramowania wykrywającego próby włamań do systemu oraz z innych narzędzi oceny bezpieczeństwa służących okresowemu badaniu sieci, serwerów i stosowanych rozgraniczeń w celu wykrycia słabości i/lub przypadków naruszenia procedur bezpieczeństwa i mechanizmów kontrolnych.

e.komentarz

Wskazane powyżej wymogi są jedynie przykładowymi regulacjami dotyczącymi działalności Banku (i w ogóle - banków) w Polsce. W celu spełnienia powyższych i innych wymogów regulacyjnych, Bank stosuje w swojej działalności aplikacje związane z oceną ryzyka, wykonywaniem obowiązków sprawozdawczych, ochroną danych osobowych i inne. Nie ulega wątpliwości, iż świadczone przez niego usługi w zakresie obsługi infrastruktury technicznej Banku, dotyczącej aplikacji, których posiadanie jest uwarunkowane przepisami prawnymi regulującymi i warunkującymi działalność Banku, pozostają w ścisłym związku z prowadzoną przez Bank działalnością zwolnioną z VAT. Są one jednocześnie „koniecznie potrzebne” w prowadzonej przez Bank działalności finansowej (zwolnionej z VAT), gdyż brak, lub wadliwie działające aplikacje, których posiadanie jest uwarunkowane przepisami prawa, skutecznie uniemożliwią Bankowi prowadzenie działalności zwolnionej z VAT.

Przykładowo, brak poprawnie działających aplikacji dotyczących zarządzania ryzykiem mógłby w bardzo krótkim czasie doprowadzić do upadku Banku, czego skutkiem byłoby uniemożliwienie wypłat powierzonych środków klientom, a także brak możliwości realizacji czynności bankowych. W praktyce bowiem nie istnieje możliwość udzielenia przez bank kredytu bez uprzedniej oceny zdolności kredytowej klienta. Niezależnie od braku ekonomicznych przesłanek, udzielenie kredytu z pominięciem procedury weryfikacji ryzyka kredytowego stanowiłoby naruszenie Prawa Bankowego. W konsekwencji, zapewnienie Spółce przez Oddział możliwości bezawaryjnego korzystania z infrastruktury, na której opierają się aplikacje związane z oceną ryzyka kredytowego, a także inne aplikacje, do których posiadania Bank jest zobowiązany, należy uznać za „wprost takie, bez których Bank nie może się obejść” w realizowanych czynnościach bankowych, zwolnionych z VAT.

W celu potwierdzenia swojego stanowiska, Wnioskodawca pragnie przytoczyć interpretację z dnia 8 grudnia 2011 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPP1/443-1334/11-4/PR), w której organ stwierdził, że „z perspektywy Banku, udzielenie kredytu hipotecznego bez wcześniejszej oceny wartości zabezpieczenia ustanowionego na danej nieruchomości, byłoby przedsięwzięciem obarczonym ryzykiem ekonomicznym, stąd też powyższą czynność należy uznać za niezbędną”. Analogicznie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 11 października 2011 r., (sygn. ILPP2/443-1067/11-2/MR) oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 19 września 2011 r., (sygn. IBPP3/443-622/11/PH). Podobnie wypowiadały się także WSA Krakowie (wyrok z dnia 8 maja 2012 r., sygn. I SA/Kr 67/12), a także WSA we Wrocławiu (wyroku z dnia 18 kwietnia 2012 r., sygn. I SA/Wr 188/12), gdzie wrocławski skład orzekający wskazał, że „znaczenie jakie mają czynności zarządzania ryzykiem dla świadczenia usług finansowych, polegających na udzielaniu pożyczek, wskazuje na ich niezbędność dla usług finansowych”, potwierdzając tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie.

W dalszej kolejności warto przeanalizować aplikacje dotyczące sprawozdawczości do NBP (dalej: NBP). Ich wykorzystanie jest niejako konsekwencją (zakończeniem) wykonywania czynności bankowych. Co prawda, czynność bankowa (obrót dewizowy/działalność kantorowa) już została dokonana, ale żeby jej przebieg mógł być uznany za w pełni zgodny z wymogami prawnymi w Polsce musi zostać zaraportowana do NBP. Zatem aplikacje służąca sprawozdawczości do NBP (a co za tym idzie obsługa infrastruktury, na której się znajdują) są również bezpośrednio niezbędne dla świadczenia usług finansowych zwolnionych z VAT.

Jako kolejny przykład można wziąć aplikacje dotyczące ochrony danych osobowych. Z jednej strony, ich posiadanie wynika z wymogów Ustawy o Danych, z drugiej strony trudno sobie wyobrazić klienta, który skorzystałby z usług banku (np. założenie rachunku bankowego, wniosek o wydanie karty kredytowej, czy też zaciągnięcie kredytu) w sytuacji, w której ryzykowałby publiczną dostępność poufnych danych (osobowych, danych o stanie środków, zadłużenia i wykonywanych transakcji).

W tym miejscu Wnioskodawca chciałby przytoczyć wyniki ankiety przeprowadzonej przez firmę \`(...)\`, z której wynika, iż aż 78% klientów zmieniłoby bank w przypadku zagrożenia dla bezpieczeństwa ich danych osobowych, jednocześnie dla blisko 70% badanych bezpieczeństwo danych powierzanych bankowi jest istotnym czynnikiem przy jego wyborze. Ewidentnie więc obsługa infrastruktury, na której znajdują się aplikacje do ochrony danych osobowych, jest bezpośrednio niezbędna dla świadczenia finansowych usług zwolnionych.

W dalszej kolejności można wskazać na aplikacje dotyczące ochrony przed wirusami oraz nieuprawnionym dostępem (włamania / hackerstwo). Żaden klient nie ulokuje swoich środków pieniężnych w banku, który nie gwarantuje bezpieczeństwa środków. Zgodnie z powyższymi badaniami \`(...)\`, ponad 75% klientów Banku byłoby gotowych zrezygnować z usług Banku w przypadku braku odpowiednio sprawnych systemów zabezpieczeń. Bez wątpienia więc obsługa infrastruktury obsługującej takie aplikacje również stanowi świadczenie bezpośrednio niezbędne dla oferowania przez banki usług finansowych.

Dodatkowo warto w tym miejscu podkreślić, iż zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2012 r. (sygn. I FSK 1465/11), przy wydawaniu interpretacji organy podatkowe powinny brać również w uzasadnionych przypadkach pod uwagę przepisy pozapodatkowe. Jak wskazał skład orzekający, „winno być poza sporem, że organ wydający interpretację indywidualną powinien dokonać analizy tego stanu faktycznego również przez pryzmat przesłanek określonych w przepisach z innego zakresu prawa, nie ograniczając się wyłącznie do prawa podatkowego, zawsze wtedy, gdy od nich uzależniona jest możliwość kwalifikacji określonego stanu prawnopodatkowego. Jest bowiem oczywiste, że przepisy prawa podatkowego, jakkolwiek stanowią autonomiczną dziedzinę prawa, to jednak nie są całkowicie odrębne, niezależne i niepowiązane z innymi dziedzinami systemu prawnego, a wręcz przeciwnie, wraz z przepisami innych gałęzi prawa stanowią część jednego porządku prawnego obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.” NSA wskazał również, że „zrealizowanie przesłanek wynikających z innych przepisów prawa aniżeli przepisy podatkowe, musi zatem w takim przypadku stanowić podstawę do dokonania interpretacji oznaczonych przepisów podatkowych.”

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze powyższy wyrok, w przypadku weryfikacji kryterium „bezpośredniej niezbędności” usług świadczonych przez C. za pośrednictwem Oddziału na rzecz Banku w zakresie obsługi infrastruktury technicznej dotyczącej aplikacji (związanych z wykonywaną działalnością zwolnioną z VAT) wymaganych przez regulacje prawne, konieczne jest uwzględnienie przepisów prawnych, które obowiązują Spółkę w prowadzonej przez nią działalności. Wymogi, które banki są zobowiązane spełniać, czy to w zakresie zarządzania ryzykiem, czy ochrony danych są bardzo wysokie, co wiąże się z dodatkowymi nakładami na te cele. Wnioskodawca pragnie wskazać, iż brak lub wadliwe funkcjonowanie aplikacji, systemów i infrastruktury (działających i funkcjonujących dzięki usługom świadczonym przez Oddział) związanych np. z zarządzaniem ryzykiem czy ochroną danych osobowych mógłby (oprócz znacznego zwiększenia ryzyka działalności bankowej) doprowadzić do odebrania przez organ kontroli rynku bankowego zezwolenia na prowadzenie działalności bankowej Spółce, w związku z czym niemożliwe byłoby kontynuowanie działalności, a tym samym świadczenie usług zwolnionych z VAT.

Podsumowując, świadczone przez C. za pośrednictwem Oddziału usługi będą w powyższym zakresie „wprost koniecznie potrzebne” w prowadzonej przez Bank działalności z uwagi na fakt, iż bez tych usług Bank nie byłby w stanie wykonywać działalności finansowej zwolnionej z VAT. Brak obsługi infrastruktury wpływałby na ryzyko braku dostępu do aplikacji umożliwiających ocenę ryzyka kredytowego, ochronę danych osobowych, przeciwdziałanie finansowaniu terroryzmu i praniu brudnych pieniędzy itp. W praktyce w takim przypadku realizacja przez Bank czynności bankowych, które podlegają zwolnieniu z VAT, nie byłaby możliwa.

Ad 3) Systemy związane z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT

Przedmiotowa podgrupa obejmuje usługi świadczone przez C. za pośrednictwem Oddziału w zakresie obsługi infrastruktury technicznej Banku wykorzystywanej do obsługi czynności Banku innych niż zwolnione z VAT, a za taką działalność uznaje się np. faktoring.

Usługi świadczone przez C. za pośrednictwem Oddziału dotyczące obsługi infrastruktury Banku w zakresie aplikacji związanych z działalnością opodatkowaną Banku nie będą korzystały ze zwolnienia VAT dla usług wspólnych. Zgodnie bowiem z postanowieniami art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT, ze zwolnienia przewidzianego tą regulacją korzystają usługi bezpośrednio niezbędne do wykonywania działalności zwolnionej z VAT.

Ad 4) Aplikacje wykorzystywane dla obsługi procesów wewnętrznych Banku

Usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Banku, które dotyczą obsługi infrastruktury wykorzystywanej do aplikacji służących potrzebom wewnętrznym Banku, niemającym bezpośredniego związku z usługami oferowanymi lub świadczonymi na rzecz klientów Banku, zdaniem Wnioskodawcy, nie spełniają przesłanki dotyczącej bezpośredniej niezbędności dla wykonywania przez Spółkę działalności zwolnionej z VAT.

W opinii Centrum, obsługa infrastruktury, na której znajdują się aplikacje takie jak związane z prowadzeniem rachunkowości wewnętrznej Banku (dla potrzeb przygotowania sprawozdania finansowego), ewidencją czasu pracowników czy rozliczaniem wypłat i diet, jest wprawdzie niezbędna dla funkcjonowania Banku jako przedsiębiorstwa, niemniej jednak brak jest możliwości wskazania jej bezpośredniego związku z jakąkolwiek świadczoną przez Bank usługą zwolnioną z VAT. W rezultacie, w odniesieniu do tych usług za niespełniony należy uznać warunek „bezpośredniej niezbędności” do wykonywania działalności finansowej Banku, która podlega zwolnieniu z VAT. Wobec tego, zdaniem Wnioskodawcy, usługi Oddziału w tej części będą opodatkowane VAT.

4.4. Bezpośrednia niezbędność a właściwość (specyficzność) usług

Istotne dla logiki uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy jest rozróżnienie pomiędzy warunkiem „bezpośredniej niezbędności” usług świadczonych na rzecz Banku za pośrednictwem Oddziału a kryterium „właściwości” usług, określonego w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, zgodnie z którym „zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41”.

Jak wskazano powyżej, przepisy ustawy o VAT nie precyzują, co należy rozumieć pod pojęciem usług bezpośrednio niezbędnych w prowadzonej działalności zwolnionej z VAT. Zatem w praktyce może pojawić się wątpliwość, czy przez usługi bezpośrednio niezbędne należy rozumieć wyłącznie usługi, które są specyficzne jedynie dla danej konkretnej branży (interpretacja zawężająca), czy też usługi, które są bezpośrednio niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej zwolnionej z VAT danego podmiotu (niezależnie od faktu, że mogą być one nabywane również w innych branżach - interpretacja literalna).

W przypadku podmiotów z branży finansowej (wykonujących co do zasady działalność zwolnioną z VAT) usługami bezpośrednio niezbędnymi - przyjmując interpretację zawężającą - będą wyłącznie usługi o charakterze bankowym lub finansowym (np. obsługa kart kredytowych, prowadzenie rozliczeń finansowych w ramach kont bankowych itp.). Zgodnie natomiast z interpretacją opartą na literalnym brzmieniu tego warunku, usługami bezpośrednio niezbędnymi, poza specyficznymi, wskazanymi powyżej usługami bankowymi sensu stricto, będą również takie świadczenia, jak np. usługi IT, doradztwo personalne (HR), klasyczne usługi administracyjne, które są także bezpośrednio niezbędne w działalności bankowej (zwolnionej z VAT).

W ocenie Wnioskodawcy, ani przepisy ustawy o VAT, ani regulacje wspólnotowe nie dają podstaw do przyjęcia zawężającej interpretacji omawianego warunku. W rezultacie, przez pojęcie usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania działalności zwolnionej z VAT należy - zdaniem Centrum - rozumieć zarówno usługi specyficzne dla danej branży (tutaj: branża finansowa), jak i inne usługi niezbędne, które są wykorzystywane w ramach świadczenia usług zwolnionych przez banki (bez których świadczenie to byłoby niemożliwe lub niezgodne z prawem).

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w wyroku z dnia 14 września 2012 r., (sygn. III SA/Wa 3311/11), w którym WSA w Warszawie wskazał, że „analizowany przepis art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT nie przewiduje natomiast wymogu, aby usługi świadczone przez niezależną grupę osób były właściwe (specyficzne) dla usług świadczonych przez członków tej grupy. A contrario, interpretacja zwolnienia z VAT dla usług wspólnych powinna zatem obejmować wszelkie usługi niezbędne do wykonywania usług zwolnionych przez członków tej grupy”. Podobnie wypowiedział się także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 20 grudnia 2012 r., (sygn. IPPP1/443-159/11/12/S/IGo). Organ wskazał, że „bezpośrednia niezbędność” usług nie oznacza ich właściwości (specyficzności) dla danej branży „w rezultacie przez pojęcie usług niezbędnych do wykonywania działalności zwolnionej powinno rozumieć się zarówno usługi specyficzne dla danej branży, jak i inne usługi niezbędne, które są wykorzystywane w ramach prowadzenia działalności gospodarczej przez dany podmiot. Analizowany przepis art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT nie przewiduje natomiast wymogu, aby usługi świadczone przez niezależną grupę osób były właściwe (specyficzne) dla usług świadczonych przez członków tej grupy”. Podobne stanowisko zostało również zaprezentowane w interpretacji z dnia 14 marca 2013 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPP3/443-496/11/13-5/S/SM), jak również w przytoczonym już wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 24 kwietnia 2013 r. (sygn. I SA/Wr 18/13) (W wyroku tym WSA wskazał m.in., że „żadne z definiowanych pojęć (bezpośrednia niezbędność – przyp. Wnioskodawcy) nie uprawnia do stwierdzenia, że usługi bezpośrednio niezbędne do wykonywania działalności zwolnionej muszą być także właściwe dla danego rodzaju działalności”) .

W dalszej części przytoczonej powyżej interpretacji Organ podkreślił, że bezpośrednia niezbędność usług powinna się odnosić również do standardów rynkowych usług, jako przykład wskazując np. standardy dotyczące informatyzacji świadczonych usług.

Przytoczone powyżej przykłady praktyki podatkowej potwierdzają stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym nie należy utożsamiać „bezpośredniej niezbędności” usług z ich właściwością (specyficznością) dla działalności prowadzonej przez Bank.

W szczególności, Wnioskodawca pragnie wskazać na art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwolnione z VAT są usługi stanowiące element innej usługi zwolnionej, które same stanowią odrębną całość i są właściwe oraz niezbędne do świadczenia tej usługi zwolnionej.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że ustawodawca dla stosowania określonego w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT zwolnienia z VAT wprost przewidział, aby dana usługa była nie tylko niezbędna, ale również właściwa (specyficzna) dla świadczenia innej usługi. Jednocześnie postanowienia art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT nie przewidują wymogu, aby usługi świadczone przez niezależną grupę osób były właściwe (specyficzne) dla usług świadczonych przez członków tej grupy. W konsekwencji, w ocenie Centrum, z punktu widzenia przedmiotowego warunku zwolnienia z VAT usług wspólnych wystarczającym będzie uznanie usług świadczonych przez Oddział C. za bezpośrednio niezbędne w działalności zwolnionej ich beneficjenta (Banku), bez jednoczesnego zapewnienia ich specyficzności dla działalności realizowanej przez Członków.

Dodatkowo C. stoi na stanowisku, iż w sytuacji, w której katalog usług zwolnionych z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 oraz art. 43 ust. 13 ustawy o VAT byłby tożsamy, wprowadzenie dodatkowych wymagań dla zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT byłoby pozbawione uzasadnienia (usługi niezbędne oraz właściwe dla usług finansowych podlegałyby automatycznie zwolnieniu z VAT w myśl art. 43 ust. 13 ustawy o VAT bez względu na to, czy byłyby świadczone przez niezależną grupę osób, grupa ta domagałaby się od swoich członków jedynie zwrotu kosztów ich świadczenia, zwolnienie nie powoduje zakłócenia warunków konkurencji itd.). Powyższe prowadzi do konkluzji, że zakres usług podlegających zwolnieniu z VAT na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 21 oraz art. 43 ust. 13 ustawy o VAT jest różny, w szczególności z uwagi na odmienne uregulowanie dotyczące kryteriów „właściwości” (specyficzności) i „bezpośredniej niezbędności”.

Powyższa argumentacja znajduje również potwierdzenie w doktrynie prawa podatkowego, zgodnie z którą, „weryfikacja, czy usługa jest bezpośrednio niezbędna dla działalności zwolnionej, powinna być dokonywana z perspektywy, czy bez niej działalność zwolniona będzie możliwa, czy też nie” (Dyrektywa VAT. Polska Perspektywa, red. naukowa Roman Namysłowski, Dorota Pokrop, Warszawa 2012, s. 262), co dodatkowo potwierdza prawidłowość argumentacji Spółki w tym zakresie.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, usługi bezpośrednio niezbędne dla działalności zwolnionej z VAT nie muszą być właściwe (specyficzne) dla danego rodzaju działalności. W omawianym przypadku wystarczającym dla zwolnienia z VAT (na bazie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT) usług realizowanych przez C. za pośrednictwem Oddziału jest, aby usługi te były bezpośrednio niezbędne dla wykonywania działalności finansowej podlegającej zwolnieniu z VAT. Należy przy tym wskazać, iż kryterium „bezpośredniej niezbędności” należy uznać za spełnione w przypadku usług, bez których świadczenie usług finansowych byłoby niemożliwe lub znacząco utrudnione, bądź też niezgodne z prawem.

Warunek 5: ograniczenie się do żądania od swoich członków zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich w ogólnych wydatkach tych grup.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT, usługi wspólne zwalnia się z VAT w przypadku, gdy niezależna grupa osób ogranicza się do żądania od swoich członków zwrotu poniesionych kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich w ogólnych wydatkach tych grup. W celu skorzystania przez Wnioskodawcę ze zwolnienia z VAT dla realizowanych usług wspólnych wynagrodzenie C. musi być zatem ograniczone do zwrotu kosztów poniesionych w trakcie świadczenia usług zarządzania infrastrukturą techniczną na rzecz Członków do wysokości indywidualnego udziału Członków przypadającego na każdego z nich w ogólnych wydatkach C., poniesionych w związku ze świadczeniem tych usług. Zdaniem Wnioskodawcy oznacza to, iż wynagrodzenie C. powinno być kalkulowane bez marży, wyłącznie na podstawie poniesionych przez C. kosztów.

C.będzie uzyskiwało od swoich Członków (w tym od Banku) będących usługobiorcami świadczonych przez nie usług, wynagrodzenie ograniczone do wysokości zwrotu kosztów poniesionych w celu wyświadczenia usług na rzecz Członków. Zwrot kosztów uzyskanych przez C. od pojedynczego Członka będzie obliczany w oparciu o łączne koszty poniesione przez C. w celu wykonania usług oraz o zakres (stopień) wykorzystania danych usług przez danego Członka.

Przykładowo, w przypadku świadczenia usług na rzecz 5 Członków, gdzie łączny koszt wynosi 100 zł, ale 70% zaangażowania dotyczy tylko 2 członków (każdy „konsumuje” po 35%), a pozostali 3 wymagają jedynie po 10% zaangażowania, wówczas pierwsi dwaj Członkowie otrzymają faktury na kwotę 35 zł każdy (100 zł x 35%), a pozostali trzej na 10 zł (100 zł x 10%).

Rozliczenie kosztów pracowniczych, które będą głównymi kosztami Oddziału, ale i całego C., będzie dokonywane w oparciu o rejestr czasu pracy personelu zatrudnionego do wykonania świadczenia. Rejestr czasu pracy będzie obejmował czas poświęcony na usługi świadczone na rzecz poszczególnych Członków, jak również wskazanie, z jakim rodzajem infrastruktury usługi świadczone na rzecz danego Członka były związane (czy z infrastrukturą wykorzystywaną dla aplikacji produktowych, aplikacji wymaganych prawem dla świadczenia usług zwolnionych, czy też aplikacji ogólnych i dotyczących czynności innych niż podlegające zwolnieniu z VAT, np. faktoringu).

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż w odniesieniu do usług świadczonych przez C. za pośrednictwem Oddziału na rzecz swoich Członków (udziałowców, w tym także na rzecz Banku), przysługiwać mu będzie wynagrodzenie odpowiadające w praktyce wyłącznie kosztom poniesionym w związku ze świadczeniem tych usług. W szczególności, Oddział nie będzie naliczał marży do ponoszonych przez niego kosztów związanych ze świadczonymi usługami na rzecz Członków.

W rezultacie, wskazać należy, iż planowany sposób kalkulacji wynagrodzenia C. należnego od Członków (w tym od Banku) będzie spełniał wymóg dla stosowania zwolnienia z VAT wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT.

Warunek 6: wydatki ponoszone sa we wspólnym interesie Członków C.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT, wydatki niezależnej grupy powinny być ponoszone we wspólnym interesie jej członków. W ocenie Wnioskodawcy warunek ten należy rozumieć, jako ukierunkowanie działań C. na zaspokojenie potrzeb gospodarczych jej Członków.

Jak wskazano powyżej, usługi, które będą świadczone w ramach C. będą ukierunkowane na zwiększenie efektywności i uspójnienie procesu zarządzania infrastrukturą techniczną oraz zwiększenie kontroli nad tą infrastrukturą, co w bezpośredni sposób przekłada się na usprawnienie funkcjonowania działalności bankowej prowadzonej przez Członków. Usługi, które zarówno Bank, jak i pozostali Członkowie nabywać będą w ramach usług wspólnych od C. stanowić będą działania, bez których nie jest możliwe prawidłowe funkcjonowanie tych podmiotów. Ponadto, wszyscy Członkowie potrzebują tych usług (również w różnym zakresie - w zależności od specyfiki produktów banków - Członków oraz skali prowadzonej przez nich działalności). W świetle powyższego bezdyskusyjnym jest, iż wydatki C. będą ponoszone we wspólnym interesie jej Członków.

Istotą C. jest świadczenie usług wspierających działalność Członków, zaś centralizacja takich funkcji będzie skutkować osiągnięciem efektu synergii i korzyści skali dla tych podmiotów. W przypadku, gdyby każdy Członek niezależnie (we własnym zakresie, bez wykorzystania C.) zapewniał sobie wszystkie niezbędne funkcje, ich koszt byłby wyższy, a efekty zróżnicowane w zależności od tego, z usług jakiego dostawcy usług dany Członek by korzystał. Tak więc zarówno z punktu widzenia kosztowego, jak i zapewnienia wysokiej jakości usług dostosowanych do specyficznych wymogów grupowych Grupy należy uznać, że nabywanie usług od C. wprost leży we wspólnym interesie Członków (jego udziałowców).

Powyższe potwierdza również Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, który w interpretacji z dnia 6 lipca 2012 r. (sygn. IBPP3/443-331/12/AŚ) wskazał, iż „(\`(...)\`) wspólny interes oznacza jednakowy dla wielu osób pożytek lub przedsięwzięcie przynoszące korzyść materialną”. W przedmiotowym przypadku za oczywisty dla Członków należy uznać pożytek i korzyść materialną z wydatków ponoszonych przez C. w celu realizacji usług wspólnych.

W świetle powyższych argumentów, wymóg dotyczący ponoszenia przez C. wydatków we wspólnym interesie Członków, należy - zdaniem Wnioskodawcy - uznać za spełniony.

Warunek 7: zwolnienie nie powoduje naruszenia warunków konkurencji

Ostatnim kryterium warunkującym możliwość stosowania zwolnienia z VAT dla usług wspólnych świadczonych przez niezależną grupę osób na rzecz swoich członków jest zapewnienie, aby zwolnienie to nie powodowało naruszenia warunków konkurencji. Przepisy ustawy o VAT, jak również Dyrektywy VAT, nie precyzują, jaka sytuacja powinna zostać uznana za naruszającą warunki konkurencji.

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż w przywoływanych już Wyjaśnieniach Komitetu VAT podkreślono, że omawiane zwolnienie ma zastosowanie do podmiotów gospodarczych (a nie wyłącznie do działalności niekomercyjnej, wykonywanej w interesie publicznym).

Z uwagi na brak wskazówek dotyczących wykładni przedmiotowego warunku, w celu zapewnienia kompletności analizy, Wnioskodawca poniżej rozpatrzy zjawisko naruszenia konkurencji z pozycji usługobiorców przedmiotowych usług, a także z perspektywy podmiotów świadczących te usługi (usługodawców).

7.1. konkurencja miedzy usługobiorcami

W zakresie pierwszego z powyższych obszarów konkurencję należałoby uznać za naruszoną w przypadku, gdy usługobiorcy usług świadczonych przez niezależną grupę osób będący członkami tej grupy (a w konsekwencji korzystający ze zwolnienia tych usług z VAT) byliby w korzystniejszej sytuacji od podmiotów nabywających przedmiotowe usługi bez stosowania zwolnienia z podatku.

Z punktu widzenia nabywców usług świadczonych przez C., należy podkreślić, iż - z uwagi na bardzo wysoki stopień dopasowania przedmiotowych usług zarządzania infrastrukturą techniczną do specyfiki Grupy - trudno jest mówić o gronie innych usługobiorców (rynku usługobiorców) niż podmioty z Grupy , tj. Członkowie. W rezultacie, z uwagi na brak podmiotów chętnych do nabywania przedmiotowych usług innych niż Członkowie, w ocenie Wnioskodawcy należy uznać, iż zwolnienie z VAT wysoce specjalistycznych i dopasowanych do potrzeb podmiotów z Grupy usług zarządzania infrastrukturą techniczną, świadczonych przez C. za pośrednictwem Oddziału obiektywnie nie może prowadzić do naruszenia konkurencji wśród usługobiorców. Przedmiotowe usługi są bowiem poza zainteresowaniem podmiotów innych niż podmioty z Grupy , gdyż nie stanowiłyby usług przydatnych w ich (tj. tych innych podmiotów) działalności. W konsekwencji, mając na uwadze powyższe, naruszenie warunków konkurencji z punktu widzenia usługobiorców nie będzie miało w przedmiotowej sprawie miejsca.

7.2. konkurencja miedzy usługodawcami

Z punktu widzenia usługodawców przedmiotowych usług natomiast, należy dokonać weryfikacji faktu, czy pojawienie się na rynku podmiotu świadczącego określone usługi objęte zwolnieniem z VAT, doprowadzi do naruszenia warunków konkurencji wobec innych podmiotów świadczących takie same usługi.

W ocenie Wnioskodawcy, w sytuacji kiedy niezależna grupa osób świadczy usługi zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT wyłącznie na rzecz swoich członków i, jednocześnie, usługi te są „skrojone na miarę”, tj. dopasowane do konkretnych potrzeb wskazanych usługobiorców, nie dochodzi do naruszenia warunków konkurencji wobec innych podmiotów na rynku.

W stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku zwolnienie z VAT dla usług wspólnych będzie obejmować jedynie usługi (bezpośrednio niezbędne do działalności zwolnionej Członków) świadczone przez C. na rzecz jego Członków. Usługi wspólne, które C. chce objąć zwolnieniem, nie będą udostępniane żadnym podmiotom zewnętrznym (tj. spoza Grupy ). Wynika to z faktu, że usługi C. są ściśle dostosowane do wymogów Grupy (tj. dopasowane do specyficznych wymagań oraz polityki związanej ze świadczeniem usług finansowych w ramach C).

Ponadto, z uwagi na dążenie Grupy do możliwie jak największej centralizacji usług zarządzania infrastrukturą techniczną podmiotów z Grupy, nabycie takich usług od podmiotów innych niż C. jest niemożliwe. Posiłkowanie się zewnętrznym (tj. spoza C) dostawcą przedmiotowych usług doprowadziłoby do zaburzenia procesu centralizacji, a tym samym stałoby w sprzeczności z wymogami i celami, jakie usługi te mają realizować (np. standaryzacja procesów, optymalizacja składników majątku). Z powyższego względu, z jednej strony Bank (podobnie jak inni Członkowie) nie mógłby takich usług nabyć od żadnego innego niż C. podmiotu zewnętrznego z uwagi na wymogi jakie są stawiane powyższym usługom, a także fakt, iż doprowadziłoby to do decentralizacji procesów, zmniejszając tym samym kontrolę C nad świadczeniem usług zarządzania infrastrukturą techniczną. Z drugiej zaś strony nie funkcjonują na rynku podmioty inne niż z Grupy , które byłyby skłonne tak sprofilowane usługi nabywać. Podsumowując powyższe, o naruszeniu warunków konkurencji nie można również mówić z punktu widzenia usługodawców.

7.3. konkurencyjność usług

W kontekście przedstawionej powyżej argumentacji, wskazać należy, że wymóg niezakłócania konkurencji jest istotny na gruncie systemu VAT, ponieważ stanowi emanację zasady neutralności tego podatku. Zasada neutralności VAT sprzeciwia się odmiennemu traktowaniu z punktu widzenia podatku VAT towarów lub usług podobnych, które są wobec siebie konkurencyjne (por. wyroki TSUE C-309/06 Marks & Spencer oraz C-41/09 Komisja przeciwko Królestwu Niderlandów) przy czym odnosić to należy zarówno do wyłączeń od opodatkowania, jak i zwolnień podatkowych.

Co więcej, jak wielokrotnie wskazywał Trybunał, zasada neutralności VAT sprzeciwia się temu, by podmioty gospodarcze, które dokonują takich samych czynności były traktowane odmiennie w zakresie poboru podatku VAT (wyrok TSUE w sprawie C-33/11 A Oy). W wyroku tym TSUE stwierdził, że „zasada neutralności podatkowej oznacza eliminowanie zakłóceń konkurencji wynikających ze zróżnicowanego traktowania z punktu widzenia podatku VAT. Tym samym wystąpienie zakłóceń konkurencji zostaje wykazane w razie stwierdzenia, że usługi pozostają w stosunku konkurencji i są nierówno traktowane z punktu widzenia podatku VAT”.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że „konkurencyjność” usług należy rozpatrywać w kontekście ich wzajemnego podobieństwa. Stwierdzenie to potwierdza także orzecznictwo TSUE, w którym Trybunał wielokrotnie podkreślał, że to właśnie „podobny charakter dwóch usług skutkuje tym, że są one konkurencyjne względem siebie” (tak np. w wyroku TSUE w sprawach połączonych C-259/10 i C-260/10 The Rank Group PLC). W wyroku tym TSUE wskazał również, że „okoliczność, że dwie usługi identyczne lub podobne i zaspokajające te same potrzeby traktowane są odmiennie z punktu widzenia podatku VAT, tytułem ogólnej zasady skutkuje zakłóceniem konkurencji”.

W dalszej części wskazanego powyżej wyroku TSUE wskazał, że do tego aby ustalić, czy dwie usługi są podobne, należy przede wszystkim uwzględnić punkt widzenia przeciętnego konsumenta unikając przy tym sztucznych rozróżnień opartych na nieznaczących różnicach. Zdaniem TSUE, dwie usługi są podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i spełniają te same potrzeby konsumenta, w zależności od kryterium porównywalności w użytkowaniu, i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję konsumenta o skorzystaniu z jednej lub drugiej usługi.

Uwzględniając zatem wskazówki TSUE, przy weryfikacji konkurencyjności pomiędzy dwoma usługami, należy udzielić odpowiedzi na następujące pytania:

1.  czy porównywane usługi wykazują analogiczne właściwości i spełniają te same potrzeby konsumenta, oraz
2.  czy istniejące różnice wpływają w znaczący sposób na decyzję konsumenta o skorzystaniu z jednej lub drugiej usługi.

Aby potwierdzić konkurencyjność dwóch usług, w opinii Wnioskodawcy, należy na oba powyższe pytania udzielić pozytywnej odpowiedzi.

Ad. a) istnienie usług wykazujących analogiczne właściwości i spełniających te same potrzeby konsumenta

Rozważając pierwszy z przedstawionych powyżej obszarów, według Centrum, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę, czy dostępne są na rynku usługi mające analogiczne właściwości które spełniają te same potrzeby konsumenta (w tym przypadku innego banku) co usługi świadczone przez C.. Ponadto, z konkurencyjnością usług możemy mieć do czynienia jedynie w sytuacji, w której usługi te mają, choćby potencjalnie, ten sam krąg odbiorców, co jak już zostało wykazane powyżej, w przedmiotowej sytuacji nie ma miejsca.

Niemniej, niezależnie od powyższego, nawet gdyby potencjalnie istniał ten sam krąg odbiorców, nie istniałyby usługi wykazujące analogiczne właściwości i spełniające te same potrzeby konsumenta (innego banku) co usługi świadczone przez C..

W celu wykazania powyższego, należy dokonać analizy potrzeb Banku, które są realizowane za pomocą usług świadczonych przez Centrum. Należy wskazać, iż potrzebą Banku zaspokajaną poprzez nabywane od C. usługi jest zapewnienie zarządzania infrastrukturą techniczną ściśle dostosowaną do unikalnego (specyficznego) charakteru działalności prowadzonej przez Spółkę, przy jednoczesnej realizacji wymogów wynikających z uregulowań Grupy , mających na celu możliwie jak największą centralizację procesów związanych ze świadczeniem powyższych usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, żaden konsument (inny bank) nie jest zainteresowany nabyciem tak sprofilowanych usług świadczonych na rzecz Spółki, albowiem oznaczałoby to dla niego otrzymanie usług, które nie byłyby dopasowane do jego profilu działalności oraz wewnętrznie stosowanych polityk (procedur), a w niektórych przypadkach mogłyby być z nimi sprzeczne. Powyższe prowadzi zatem do konkluzji, że na rynku nie są dostępne usługi analogiczne do usług świadczonych przez C., ponieważ żaden inny niż bank - usługobiorca (konsument) nie jest zainteresowany ich nabyciem.

W konsekwencji, w opinii Centrum, pierwszy z przytoczonych powyżej warunków, tj. istnienie usług wykazujących analogiczne właściwości jak usługi zarządzania infrastrukturą techniczną, świadczone przez C. za pomocą Oddziału, i spełniających te same potrzeby konsumenta (banków), należy uznać za niespełniony.

Ad. b) istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję konsumenta o skorzystaniu z usług

Przedstawiona powyżej argumentacja dotycząca unikalnego charakteru usług świadczonych przez C. za pośrednictwem Oddziału znajduje przełożenie również na drugi z przytoczonych warunków uznania dwóch usług za podobne, czyli konkurencyjne względem siebie.

Specyficzny charakter polityki Grupy w odniesieniu do prowadzonej działalności oraz specyfikacji nabywanych usług nie może znaleźć zastosowania w odniesieniu do innych banków, które również posiadają wewnętrzne polityki i instrukcje. Jak wskazano powyżej, możliwe są sytuacje, w których nabycie przez inne banki usług świadczonych przez C. mogłoby stać w sprzeczności z wewnętrznymi uregulowaniami innego banku. W tym miejscu Wnioskodawca pragnie wskazać, iż „profilowanie” usług na potrzeby działalności prowadzonej przez bank jest skomplikowanym, rozłożonym w czasie (często wieloletnim) procesem, wynikającym ze specyfiki działalności, implementowanych wewnętrznych procedur (polityk), używanej infrastruktury technicznej czy jej oprogramowania. Potencjalny konsument (inny bank) będzie przede wszystkim zwracał uwagę na wzajemną relację nabywanych usług z procedurami wewnętrznymi czy używaną infrastrukturą. Mając na uwadze fakt, że procedury Grupy w zakresie usług informatycznych są unikalne w skali globalnej (różne od innych banków), istniejące różnice w znaczący sposób wpływałyby na decyzję konsumenta (innego banku) o nabyciu usług świadczonych przez Centrum (chociażby poprzez wspomniany już skomplikowany proces dostosowania usług do wewnętrznych procedur takiego podmiotu).

W efekcie, w opinii Wnioskodawcy również drugi z warunków przedstawionych powyżej nie został spełniony.

Podsumowując powyższe rozważania w zakresie porównywalności usług pod kątem warunku konkurencyjności, należy wskazać, iż zgodnie z praktyką TSUE usługi świadczone przez C. na rzecz Członków nie znajdują się w stosunku konkurencyjności do jakichkolwiek usług oferowanych na rynku. Zdaniem Wnioskodawcy, potwierdza to stanowisko, zgodnie z którym niemożliwe jest naruszenie warunków konkurencji, ponieważ nie istnieją na rynku usługi o takim samym charakterze (konkurencyjne) co usługi świadczone przez Centrum, jak również brak jest na nie zapotrzebowania na rynku. Tak więc, zastosowanie zwolnienia z VAT dla usług wspólnych w odniesieniu do usług świadczonych przez Centrum nie spowoduje naruszenia neutralności podatku VAT, a tym samym nie zakłóci konkurencji.

Wnioskodawca pragnie również wskazać, że przedstawiona powyżej argumentacja, zgodnie z którą przy ocenie naruszenia warunków konkurencji dla usług świadczonych przez niezależną grupę osób, należy uwzględniać wzajemną „konkurencyjność” usług, znajduje również potwierdzenie w polskim orzecznictwie sądowo-administracyjnym, np. w wyrokach wydanych przez WSA we Wrocławiu z dnia 27 lutego 2013 r. (sygn. I SA/Wr 1515/12) oraz z dnia 24 kwietnia 2013 r. (sygn. I SA/Wr 18/13).

Uwzględniając powyższe, należy zatem ponownie podkreślić, że zastosowanie zwolnienia dla usług wspólnych w odniesieniu do usług świadczonych przez C. w ramach Grupy nie będzie miało wpływu na żadne podmioty spoza Grupy , a tym samym także - szerzej - na rynek. Z perspektywy Członków, usługi wymienione w opisie stanu faktycznego są nabywane wyłącznie w ramach Grupy , w związku z czym, w przypadku stosowania zwolnienia z VAT dla usług wspólnych, sytuacja na rynku nie zmieni się, albowiem Członkowie będą nadal nabywali usługi w ramach Grupy (a nie od zewnętrznych podmiotów). Podkreślenia przy tym wymaga fakt, iż Bank nie byłby również zainteresowany nabywaniem usług zarządzania infrastrukturą techniczną od innych podmiotów funkcjonujących na rynku, albowiem stałoby to w sprzeczności z polityką Grupy , ukierunkowaną na zwiększenie centralizacji procesów związanych ze świadczeniem tych usług. W rezultacie, Bank związany polityką Grupy , nie jest zainteresowany nabywaniem usług od podmiotów innych niż C., ponieważ miałoby to wpływ na zmniejszenie zakresu kontroli nad takimi usługami.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie wskazać na przytoczony już wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 lipca 2012 r. (sygn. III SA/Wa 2584/11), w którym sąd wskazał, że „w przypadku gdy spośród różnych podmiotów działających na rynku, świadczących takie same usługi, jedna jest opodatkowana, a druga nie, to zakłóca to konkurencyjność”. Jak wskazuje sąd, o naruszeniu warunków konkurencji możemy mówić jedynie wtedy, gdy występuje rynek danych usług, tzn. na rynku istnieje więcej niż jeden podmiot świadczący dane usługi. Wnioskodawca pragnie podkreślić, że w przypadku usług świadczonych przez C., Bank nie ma możliwości nabycia ich od innych podmiotów z rynku z uwagi na wskazaną powyżej politykę Grupy w zakresie centralizacji procesów związanych z omawianymi usługami i ich specyfikę. Tym samym naruszenie warunków konkurencji nie może mieć miejsca.

Jednocześnie, w tym miejscu należy ponownie przypomnieć, iż głównym celem utworzenia C. oraz restrukturyzacji świadczenia usług zarządzania infrastrukturą techniczną w ramach Grupy jest zapewnienie Grupie większego poziomu kontroli nad infrastrukturą wykorzystywaną w działalności finansowej prowadzonej przez Członków. Oznacza to, że w przypadku, gdyby nawet zlecono takie usługi do podmiotu w pełni niezależnego (co - jak wskazano wyżej - z uwagi na specyfikę usług jest mało prawdopodobne), to nie realizowałoby to głównego celu restrukturyzacji. Wręcz przeciwnie, wewnętrzna kontrola procesów w ramach Grupy zmniejszyłaby się.

Podsumowując powyższe, Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż ze względu na: (i) brak popytu na usługi świadczone przez C. za pośrednictwem Oddziału, a także (ii) brak możliwości outsourcingu usług zarządzania infrastrukturą techniczną na rzecz innych niż C. usługodawców, z uwagi na działania w kierunku zwiększenia kontroli nad świadczonymi usługami po stronie C, należy stwierdzić, iż zarówno z punktu widzenia usługobiorców, jak i usługodawców, konkurencja nie występuje, co w efekcie wyklucza możliwość jej naruszenia.

Powyższe potwierdza również stanowisko organów podatkowych, wyrażone m.in. w interpretacji z dnia 20 grudnia 2012 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPP1/443-159/11/12-11/S/IGo). W interpretacji tej organ zwraca uwagę, że „naruszenie warunków konkurencji powinno być rozpatrywane z punktu widzenia świadczenia usług przez niezależną grupę na rzecz podmiotów zewnętrznych, a nie z punktu widzenia świadczenia usług na rzecz członków tej grupy, tzn. należy zweryfikować czy fakt, iż na rynku pojawi się podmiot świadczący określone usługi ze zwolnieniem z VAT, doprowadzi do naruszenia warunków konkurencji wobec innych podmiotów świadczących takie same usługi. W przypadku więc, gdy niezależna grupa osób jest podmiotem świadczącym określone usługi korzystające ze zwolnienia z VAT dla usług wspólnych wyłącznie dla swoich członków, nie powinno dojść do naruszenia warunków konkurencji wobec innych podmiotów na rynku”.

Przytoczona interpretacja potwierdza zatem zaprezentowane stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, w przypadku zwolnionych z VAT usług świadczonych przez C. wyłącznie na rzecz Członków nie dojdzie do naruszenia warunków konkurencji (a jeżeli usługi świadczone będą na rzecz podmiotów innych niż Członkowie, będą one opodatkowane VAT, w związku z czym również nie dojdzie do naruszenia konkurencji).

7.4. Wykluczenie usługodawców z rynku

Uzupełniając powyższe, Wnioskodawca pragnie zwrócić również uwagę na opinię Rzecznika Generalnego w sprawie C-8/01, zgodnie z którą naruszenie warunków konkurencji powinno być rozumiane jako sytuacja, w której przyznanie jednemu podmiotowi zwolnienia z VAT dla usług wspólnych przy opodatkowaniu tych czynności przez innego usługodawcę jest czynnikiem determinującym wykluczenie niezależnych operatorów z rynku (pkt 134 Opinii). Zdaniem Rzecznika Generalnego bowiem, „jeżeli tak jest (tj. dochodzi do powyższego wykluczenia -przyp. Wnioskodawcy) zwolnienia należy odmówić, jeśli ma ono, samo z siebie powodować zakłócenie konkurencji. Jeśli tak nie jest (tj. nie dochodzi do powyższego wykluczenia - przyp. Centrum- nie ma powodu, aby go odmówić, gdyż w rzeczywistości nie wpływa na modyfikację warunków rynkowych" (pkt. 135 Opinii). W tym miejscu, Wnioskodawca pragnie powtórzyć, iż - z uwagi na dużą specyfikę usług świadczonych przez Oddział, jak również dążenie Grupy do możliwie największej kontroli nad świadczeniem usług zarządzania infrastrukturą techniczną - Bank nie ma możliwości nabycia przedmiotowych usług od podmiotów innych niż C. (więc nie dochodzi do wykluczenia innych usługodawców z rynku).

Z tego względu, a także uwzględniając opinię Rzecznika Generalnego w sprawie C-8/01, należy uznać, iż w przypadku Centrum nie dojdzie do naruszenia warunków konkurencji, gdyż pomimo faktu, że na rynku funkcjonują podmioty mogące świadczyć usługi zbliżone do usług świadczonych przez Centrum za pośrednictwem Oddziału, brak jest popytu na tego rodzaju usługi ze strony Banku. Powyższe potwierdza obiektywny brak możliwości naruszenia zasad konkurencji w przypadku zwolnienia z VAT usług świadczonych przez C. na rzecz Członków. W przedstawionym bowiem przypadku, to nie zastosowanie przez C. zwolnienia z VAT dla usług wspólnych będzie czynnikiem determinującym nabywanie przez Bank przedmiotowych usług, lecz polityka C, która w praktyce wyklucza możliwość nabywania przez Bank tych usług od innych niż C. podmiotów, w tym dostawców zewnętrznych.

Wnioskodawca pragnie również wskazać na pkt 131 Opinii Rzecznika Generalnego w omawianej sprawie, gdzie wskazuje on, że „jeżeli - z uwagi na efektywne świadczenie przez nie usług - grupy (niezależne grupy osób - przyp. Wnioskodawca,) będą utrzymywały klientów - swoich członków, wówczas nie można mówić, że to właśnie zwolnienie z VAT dla usług wspólnych zamyka niezależnym podmiotom możliwość świadczenia podobnych usług".

Powyższy pogląd został również wyrażony m.in. w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 27 lutego 2013r. (sygn. I SA/Wr 1515/12), w którym sąd wskazał, że „naruszenie konkurencji może zatem być rozpatrywane tylko w kontekście uprzywilejowanej na gruncie VAT sytuacji EZIG (Europejskie Zgrupowanie Interesów Gospodarczych - przyp. Wnioskodawcy) wobec innych dostawców podobnych usług - jako podmiotu preferowanego przez członków grupy właśnie ze względu na zwolnienie podatkowe". Mając powyższe na uwadze, jeżeli dostęp do świadczenia przez podmioty trzecie usług analogicznych do tych świadczonych przez C. będzie w przyszłości ograniczony, nie dojdzie do naruszenia warunków konkurencji w sytuacji, w której ograniczanie dostępu do rynku będzie wynikało z innych przyczyn niż preferencja podatkowa. Bank będzie nabywał usługi zarządzania infrastrukturą techniczną świadczone przez C. za pośrednictwem Oddziału z uwagi na ich dopasowanie do jego potrzeb (jak również inne wymogi regulacyjne Grupy ), a nie ze względu na preferencję podatkową. W efekcie, w kolejnym obszarze potwierdza się, iż w przypadku zwolnienia z VAT usług wspólnych nie dojdzie do naruszenia warunków konkurencji na rynku usług świadczonych przez C. za pośrednictwem Oddziału.

Na marginesie Wnioskodawca pragnie wskazać, iż w jego ocenie, w sytuacji gdy dane zwolnienie jest dostępne dla wszystkich podmiotów z danego rynku, korzystanie ze zwolnienia przez jeden z podmiotów nie może zostać uznane za naruszenie warunków konkurencji.

7.5. Realność naruszenia warunków konkurencji oraz zasada ścisłej wykładni

Kwestia wymogu nienaruszenia warunków konkurencji była również przedmiotem rozważań TSUE. W wyroku w sprawie C-8/01 Taksatorringen TSUE uznał, iż aby odmówić prawa do zastosowania zwolnienia dla usług wspólnych z uwagi na ryzyko naruszenia warunków konkurencji, ryzyko to musi być realne (w danej chwili, jak również w przyszłości). Analogicznie stanowi art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwolnienie z VAT dla usług wspólnych znajdzie zastosowanie, jeżeli nie spowoduje (a nie „może spowodować”) naruszenia warunków konkurencji. Tym samym, w świetle literalnego brzmienia polskich przepisów, aby odmówić prawa stosowania zwolnienia z VAT dla usług wspólnych naruszenie konkurencji musiałoby być nie tylko potencjalnym lub teoretycznym ryzykiem, ale realnym zagrożeniem.

Powyższe stanowisko zostało również wyrażone w wyroku WSA w Warszawie z dnia 25 lipca 2012 r. (sygn. III SA/Wa 2584/11), w którym skład orzekający wskazał, iż „naruszenie warunków konkurencji może wystąpić jedynie w sytuacji, gdy ryzyko takiego naruszenia jest realne a nie tylko potencjalne.”

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku usług, które świadczone będą przez C., powyższe ryzyko nie wystąpi na poziomie hipotetycznym, ani - tym bardziej - realnym. Wynika to przede wszystkim z faktu, iż usługi świadczone przez C. podlegać będą zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT wyłącznie w takim zakresie, w jakim będą świadczone na rzecz Członków (w tym Banku). Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, usługi zwolnione będą świadczone wyłącznie na rzecz Członków – beneficjentem zwolnienia dla usług wspólnych nie będzie podmiot niebędący udziałowcem Centrum.

Ponadto, usługi świadczone w ramach C. będą usługami wysoce dostosowanymi do charakteru działalności Banku i pozostałych Członków (udziałowców). Wskazania przy tym wymaga również fakt, iż choć na rynku funkcjonują podmioty mogące przy pewnych wysiłkach świadczyć usługi zarządzania infrastrukturą techniczną, to ich oferta pozostaje poza zainteresowaniem Członków, z uwagi na omawianą już politykę centralizacji powyższych usług i ich specyfikę charakterystyczną dla C.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w przytoczonym we wcześniejszych fragmentach niniejszego uzasadnienia Dokumencie Komisji Europejskiej, w którym Komisja Europejska wskazuje, iż niejasną jest zasadność wskazania przez ustawodawcę na warunek nienaruszania konkurencji w odniesieniu do zwolnienia z VAT dla usług wspólnych, które to świadczone są wyłącznie w ramach zamkniętego grona członków niezależnej grupy osób, podczas gdy wszelkie usługi świadczone na rzecz podmiotów zewnętrznych, spoza grupy, z samej już definicji zwolnienia podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Zdaniem Komisji, z uwagi na samą konstrukcję zwolnienia możliwość naruszenia konkurencji wydaje się być mało prawdopodobna.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie wskazać opublikowany niedawno przez HM Revenue & Customs (władze podatkowe w Wielkiej Brytanii) dokument pt.: „Wytyczne w sprawie zwolnienia z VAT dla usług wspólnych” (źródło: http://www.hmrc.gov.uk/briefs/vat/brief 2312.htm), który wskazuje brytyjskim podatnikom sposób interpretacji poszczególnych warunków stosowania zwolnienia z VAT dla usług wspólnych. W zakresie warunku naruszenia konkurencji, brytyjskie władze podatkowe wskazały, iż z uwagi na fakt, że niezależna grupa osób, oferująca swoim członkom usługi objęte zwolnieniem z VAT, nie działa w warunkach konkurencji rynkowej, gdyż świadczy usługi bez wynagrodzenia (wyłącznie zwrot kosztów), funkcjonuje ona poza rynkiem. Powyższe prowadzi do wniosku, że w przypadku usług niekomercyjnych świadczonych wyłącznie do ograniczonego kręgu odbiorców posiadających szczególny status (podmioty zwolnione lub których działalność pozostaje poza VAT) nie może dojść do naruszenia warunków konkurencji.

Dodatkowo, Wnioskodawca pragnie wskazać na interpretację wydaną w dniu 8 listopada 2011 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (sygn. IBPP4/443-1490/11/AZ), w której organ wskazał, iż świadczenie usług przez podmioty niekorzystające ze zwolnienia z VAT dla usług wspólnych, które są zbliżone do usług korzystających z tego zwolnienia, świadczonych przez inne podmioty, nie spowoduje postawienia podmiotów niekorzystających ze zwolnienia dla usług wspólnych w istotnie gorszej pozycji konkurencyjnej.

W zakresie naruszenia warunku konkurencji Wnioskodawca pragnie także odnieść się do interpretacji z dnia 27 czerwca 2012 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (sygn. ILPP4/443-138/11/12-S/ISN) oraz interpretacji z dnia 11 lipca 2012 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPP1/443-441/12-2/MP). W pierwszej z powyższych interpretacji organ wskazał, iż „zastosowanie zwolnienia może spowodować realne zagrożenie konkurencji na rynku i nierówne traktowanie podmiotów świadczących takie usługi. EUIG (Europejskie Ugrupowanie Interesów Gospodarczych - przyp. Wnioskodawcy) stosując bowiem ww. zwolnienie, stawia siebie w uprzywilejowanej sytuacji na rynku, w stosunku do innych podmiotów działających w podobnym zakresie i niestosujących preferencji podatkowej w postaci zwolnienia usług, o których mowa w opisie sprawy.” W drugiej z przytoczonych interpretacji, zdaniem organu „zwolnienie od podatku ww. usług świadczonych przez Stowarzyszenie prowadzić bowiem będzie do uprzywilejowania podatkowego Stowarzyszenia względem potencjalnego przedsiębiorcy, który mógłby podjąć się organizacji kolonii bezglutenowych dla chorych, niebędących członkami Stowarzyszenia.”

W opinii Wnioskodawcy, w świetle przedstawionego wyżej orzecznictwa TSUE (por. C-434/05 Horizon College oraz C-8/01 Taksatorringen) stanowisko zaprezentowane powyżej przez organy podatkowe jest nieprawidłowe, albowiem taka wykładnia warunku dotyczącego naruszenia konkurencji w praktyce wyłącza możliwość zastosowania zwolnienia z VAT dla usług wspólnych. Jak już to zostało wskazane powyżej, zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, by pojęcia użyte w celu określenia zwolnień z VAT były interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków. Tymczasem zaprezentowana powyżej wykładnia przedmiotowego warunku prowadzi do sytuacji, w której zastosowanie zwolnienia z VAT dla usług wspólnych będzie możliwe jedynie wtedy, gdy wszystkie podmioty świadczące dane usługi będą z tego zwolnienia korzystały, co z oczywistych względów jest niemożliwe. W konsekwencji, przyjęcie takiego podejścia prowadziłoby do sytuacji, w której do naruszenia konkurencji dochodziłoby nawet wówczas, gdy jeden podmiot działający na danym rynku celowo nie będzie stosował zwolnienia z VAT dla usług wspólnych. W opinii Wnioskodawcy, taka wykładnia uniemożliwiałaby osiągnięcie podstawowego celu przepisu art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT, jakim jest objęcie zakresem zwolnienia z VAT usług świadczonych przez niezależną grupę osób na rzecz swoich członków.

Krajowe sądy administracyjne wskazały arbitralność stwierdzeń dotyczących warunku naruszenia konkurencji w wydawanych przez organy podatkowe interpretacjach indywidualnych. Przykładowo w wyroku z dnia 14 września 2012 r. wydanym przez WSA w Warszawie (sygn. III SA/Wa 2904/11), skład orzekający wskazał, że organ podatkowy powinien wyjaśnić, na czym miałoby konkretnie polegać zakłócenie konkurencji dla świadczonych przez niezależną grupę osób usług, a nie abstrakcyjnie wskazywać, że dojdzie do naruszenia konkurencji, ponieważ inne podmioty świadczące usługi podobne do niezależnej grupy osób będą w gorszej sytuacji.

Podobnie, w wyroku z dnia 21 grudnia 2012 r. wydanym przez WSA w Warszawie (sygn. III SA/Wa 1161/12), gdzie sąd wskazał, że organy podatkowe są zobowiązane wykazać w interpretacji „jakie jest realne prawdopodobieństwo, że zakłócenie nastąpi teraz lub w przyszłości”.

Przytoczone powyżej argumenty, a także zaprezentowane wyroki potwierdzają, iż usługi świadczone przez C. nie będą naruszały warunków konkurencji. Niezależnie od powyższego, w przypadku zajęcia przez organy podatkowe odmiennego stanowiska, Wnioskodawca prosi o wykazanie w wydawanej interpretacji indywidualnej, jakie jest realne prawdopodobieństwo naruszenia warunków konkurencji w odniesieniu do poszczególnych usług, w tym usług świadczonych przez C.. Jak Wnioskodawca podkreślał powyżej, w odniesieniu do usług będących przedmiotem niniejszego wniosku naruszenie konkurencji nie jest możliwe, albowiem - jak jednoznacznie zostało to zaprezentowane - z uwagi na charakter świadczonych usług, a także ich usługodawcę i usługobiorców do takiego naruszenia dojść nie może.

Wnioskodawca pragnie również dodać, że nie znajdzie w przedmiotowej sprawie zastosowania argument, w myśl którego mogłoby dojść do naruszenia warunków konkurencji z uwagi na fakt, że Bank preferuje usługi nabywane od C. z uwagi na ich zwolnienie z VAT. Jak było to już wielokrotnie podkreślane w niniejszym wniosku, Bank nabywa te usługi od C., ponieważ Centrum jest jednym możliwym dostawcą przedmiotowych usług z uwagi na ich dopasowanie do specyfiki działalności Banku. A zatem, biorąc pod uwagę powyższą argumentację, sam fakt, że Bank nabywa usługi od Oddziału z innych przyczyn niż preferencja podatkowa, uniemożliwia wystąpienie naruszenia warunków konkurencji.

7.6. Doktryna podatkowa

Co więcej, w doktrynie prawa podatkowego wskazuje się, że „dopóki na danym rynku wszystkie podmioty mogą skorzystać z omawianego zwolnienia, nie możemy mieć do czynienia z faktem naruszenia konkurencji” (Dyrektywa VAT. Polska Perspektywa, red. Roman Namysłowski, Dorota Pokrop, Warszawa 2012, s. 263). W opinii Wnioskodawcy, takie podejście do warunku naruszenia konkurencji jest zasadne. Wszystkie podmioty prowadzące działalność zwolnioną z opodatkowania mają co do zasady możliwość utworzenia niezależnej grupy osób, która - pod warunkiem spełnienia wymogów art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT - będzie świadczyła usługi zwolnione z VAT. Bankowi oraz innym Członkom nie należy odmawiać prawa do zwolnienia tylko i wyłącznie z tego powodu, że inne podmioty, z różnych przyczyn - na które Bank i inni Członkowie nie mają wpływu, nie korzystają z przedmiotowego zwolnienia (do którego stosowania mają prawo). Fakt, że dana grupa podmiotów spełnia kryteria art. 43 ust.1 pkt 21 ustawy o VAT, a inne nie, nie oznacza, iż dochodzi do naruszenia warunków konkurencji na danym rynku.

Podkreślenia wymaga również fakt, iż przedstawione powyżej stanowisko jest akceptowane przez polskie organy podatkowe. Potwierdza to m.in. przytoczona już interpretacja z dnia 20 grudnia 2012 r., wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w której organ wskazuje, że dopóki wszystkie podmioty z danego rynku mają możliwość korzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT brak jest możliwości naruszenia konkurencji.

7.7. Naruszenie warunków konkurencji na gruncie innych przepisów

Ponadto, w zakresie świadczonych przez C. za pośrednictwem Oddziału usług Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę na art. 27 Dyrektywy VAT, zgodnie z którym: „Aby zapobiec zakłóceniom konkurencji i po konsultacji z Komitetem ds. VAT, państwa członkowskie mogą uznać za odpłatne świadczenie usług świadczenie przez podatnika usługi do celów działalności przedsiębiorstwa, w przypadku gdy VAT od takiej usługi, gdyby była świadczona przez innego podatnika, nie podlegałby w całości odliczeniu.” Przepis ten oznacza, że ustawodawca - jeśli widzi ryzyko zakłócenia konkurencji - może nakazać samonaliczenie podatku na świadczeniach realizowanych wewnętrznie przez podatnika (np. przez jego pracowników), jeśli zakup analogicznych świadczeń od podmiotu zewnętrznego wiązałby się z nieodliczalnym podatkiem VAT. Wnioskodawca pragnie wskazać, że krajowy ustawodawca nie wprowadził podobnej regulacji do ustawy o VAT. W przypadku obsługi infrastruktury technicznej Banku wykonywanej przez pracowników Banku (tak jak to miało miejsce przed utworzeniem Oddziału C.), obsługa taka nie jest opodatkowana VAT mimo, że zakup analogicznych usług z rynku byłby opodatkowany VAT. Oznacza to, że polski ustawodawca nie dostrzegł ryzyka zakłócenia konkurencji w sytuacji, gdy zamiast wynajmowania zewnętrznego usługodawcy podmioty zwolnione z VAT zatrudniają pracowników do wykonania takich samych prac (które wręcz mogą być zupełnie niezwiązane z głównym trzonem działalności podatnika - np. zatrudnienie przez szpital malarzy na umowę o pracę zamiast zatrudnienie firmy malarskiej) i dzięki temu uzyskują oczekiwany efekt bez podatku VAT. Zakup przez Bank usług obsługi infrastruktury od C. prowadzi do dokładnie takiej samej sytuacji, jak gdyby usługi były świadczone na rzecz Członków przez ich pracowników (w przypadku pracowników tylko pracodawca może uzyskać świadczenie bez VAT, w przypadku C. tylko Członkowie, a inne podmioty już nie). Skoro krajowy ustawodawca nie uznał, że usługi wsparcia informatycznego świadczone bez VAT w ramach wewnętrznych struktur Banku powodują zakłócenie konkurencji, to rozwiązanie obejmujące świadczenie tych samych usług przez C. również nie prowadzi do naruszenia warunków konkurencji.

W konsekwencji Wnioskodawca stoi na stanowisku, że stosowanie zwolnienia z VAT dla usług wspólnych w strukturze przedstawionej w stanie faktycznym nie spowoduje naruszenia konkurencji.

Podsumowanie

W świetle przedstawionych okoliczności, zdaniem Wnioskodawcy, struktura C. spełnia wszystkie wymogi wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT, które warunkują możliwość stosowania zwolnienia z VAT dla usług wspólnych. Jak bowiem wynika z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego:

*   C. stanowi „niezależną grupę osób” w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT;
*   C. będzie świadczyło usługi za pośrednictwem Oddziału na rzecz swoich Członków (udziałowców);
*   Członkowie (usługobiorcy) prowadzą działalność w zakresie usług finansowych w sektorze bankowym, które co do zasady podlegają zwolnieniu od podatku VAT;
*   usługi w zakresie pytań 1-2, które będą świadczone przez C. na rzecz Członków, są bezpośrednio niezbędne w dla czynności zwolnionych z VAT wykonywanych przez Członków;
*   usługi w zakresie pytań 3-4, które będą świadczone przez C. na rzecz Członków, są niezbędne dla prowadzenia działalności gospodarczej przez Członków, ale nie są bezpośrednio niezbędne dla świadczonych przez nich zwolnionych usług bankowych;
*   z tytułu świadczonych na rzecz Członków usług, C. będzie ograniczał się do żądania od nich zwrotu kosztów do wysokości indywidualnego udziału przypadającego na każdego z tych Członków w swoich wydatkach;
*   wydatki ponoszone przez C. będą ponoszone we wspólnym interesie jej członków;
*   usługi świadczone przez C. nie będą naruszały warunków konkurencji.

Mając na uwadze powyższą argumentację, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska w zakresie zadanych we wniosku pytań.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego następującego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawcę, za pośrednictwem Oddziału, na rzecz Członków usług dotyczących infrastruktury technicznej obsługującej aplikacje produktowe bezpośrednio związane ze świadczonymi lub oferowanymi przez Bank na rzecz klientów usługami finansowymi podlegającymi zwolnieniu z VAT,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawcę, za pośrednictwem Oddziału, na rzecz Członków usług dotyczących infrastruktury technicznej Banku wykorzystywanej do obsługi aplikacji, których posiadanie warunkuje funkcjonowanie i istnienie Banku oraz realizację przez Spółkę czynności bankowych,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawcę, za pośrednictwem Oddziału, na rzecz Członków usług dotyczących infrastruktury technicznej Banku związanej z obsługą aplikacji dotyczących działalności innej niż podlegająca zwolnieniu z VAT (np. faktoringu),
*   **nieprawidłowe**– w zakresie opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawcę, za pośrednictwem Oddziału, usług, dotyczących infrastruktury technicznej służącej obsłudze aplikacji wykorzystywanych dla obsługi procesów wewnętrznych Spółki, które nie wiążą się w sposób bezpośredni z usługami oferowanymi lub świadczonymi na rzecz klientów Banku.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Pojęcie świadczenia usług zostało określone w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że C stanowi część międzynarodowej grupy kapitałowej - Grupa . C obejmuje m.in. segment usług finansowych, w skład którego wchodzą podmioty sektora bankowego. C zajmuje się świadczeniem różnego rodzaju usług finansowych. Instytucje finansowe będące częścią C prowadzą działalność bankową w wielu krajach Unii Europejskiej, a także w krajach niewspólnotowych.

Wybrane podmioty należące do C (Członkowie), wśród nich bank świadczący usługi finansowe w Polsce oraz inne banki z siedzibą w innych Państwach Członkowskich UE, utworzyły spółkę C (Wnioskodawcę, C., Centrum), która ma pełnić rolę centrum usług wspólnych świadczącego usługi na rzecz swoich Członków. Celem utworzenia przez Członków C. jest wspólne korzystanie z usług oferowanych przez Centrum, zwiększenie i ujednolicenie standardu nabywanych usług, dostosowanie ich do specyfiki wymogów Grupy oraz usprawnienie procesu kontroli nad określonymi obszarami działalności prowadzonej przez Członków.

Utworzenie C. pozwoli na skupienie możliwie wielu funkcji związanych ze świadczeniem usług zarządzania infrastrukturą techniczną w jednym podmiocie, co umożliwi:

*   standaryzację procesów,
*   spójny globalny model operacyjny,
*   wykorzystanie talentów,
*   efektywne wykorzystanie składników majątku.

Jednym z kluczowych obszarów, którym będzie zajmował się C. jest świadczenie usług zarządzania infrastrukturą techniczną na rzecz swoich Członków.

Centrum zostało wyposażone w niezbędne zaplecze techniczne, a także właściwe zasoby ludzkie, które umożliwiają mu prawidłowe funkcjonowanie oraz realizację celu, do jakiego zostało powołane (świadczenie określonych usług na rzecz Członków).

Jak wskazano powyżej, jednym z podstawowych zadań C. jest centralizacja oraz świadczenie na rzecz Członków usług w zakresie zarządzania infrastrukturą techniczną. W przypadku świadczenia na rzecz Członka z siedzibą w Polsce usług zarządzania infrastrukturą techniczną, świadczenie będzie realizowane zawsze przez Oddział. To pracownicy zatrudnieni przez Oddział będą faktycznie wykonywali świadczenie i odpowiadali za jakość usług, jak również to Oddział będzie wystawiał faktury za wykonane prace.

Szczegółowe zasady świadczenia i rozliczania usług przez C. na rzecz Członków zostały uzgodnione w umowie o podziale kosztów CSA (CSA).

Zgodnie z CSA, C. będzie funkcjonowało w oparciu o m.in. poniższe zasady:

1.  Członkowie Centrum są podmiotami z segmentu C, mającymi siedzibę w Państwach Członkowskich UE. Tym samym, udziałowcem C. nie będzie żaden podmiot spoza Grupy , ani też podmiot, który posiada siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej.
2.  Członkowie prowadzą w przeważającej części działalność zwolnioną z VAT - oferują szeroką gamę usług finansowo-bankowych oraz usług wspomagających tę działalność. W ograniczonym zakresie Członkowie mogą realizować transakcje podlegające opodatkowaniu VAT.
3.  C. będzie świadczył usługi głównie na rzecz swoich udziałowców - Członków. Mogą również wystąpić sytuacje, w których beneficjentami usług świadczonych przez C. będą podmioty inne niż Członkowie - usługi te jednakże nie są objęte zakresem tego wniosku.
4.  Usługi świadczone przez C. będą wykorzystywane przez Członków do wykonywania działalności zwolnionej z VAT.
5.  Z tytułu świadczonych na rzecz Członków usług, Centrum będzie ograniczało się do żądania od Członków zwrotu kosztów do wysokości indywidualnego udziału przypadającego na każdego z tych Członków w swoich wydatkach. W przypadku świadczenia usług na rzecz podmiotów innych niż Członkowie, metodologia kalkulacji wynagrodzenia będzie zgodna z obowiązującymi regulacjami w zakresie cen transferowych.
6.  Usługi świadczone przez Centrum będą wykonywane w oparciu o standardy korporacyjne , znajomość wewnętrznych systemów informatycznych i procedur decyzyjnych, przez co charakteryzuje je wysoki stopień dostosowania i zindywidualizowania do potrzeb Grupy .

Jednym z Członków C. jest Bank prowadzący działalność w zakresie bankowości i usług finansowych, oferując klientom indywidualnym, małym i średnim przedsiębiorstwom oraz klientom korporacyjnym szerokie spektrum produktów i usług finansowych, w tym m.in.: kredyty (np. gotówkowe i hipoteczne), konta osobiste, rachunki oszczędnościowe i depozytowe oraz karty kredytowe. Bank prowadzi również działalność w zakresie zintegrowanych usług maklerskich, bankowości skarbowej oraz faktoringu.

W ramach realizacji czynności bankowych Bank wykorzystuje znaczną liczbę aplikacji (programów/systemów) komputerowych mających wpływ na poprawne funkcjonowanie Banku, a także umożliwiających świadczenie usług na rzecz klientów Banku. Wskazanymi aplikacjami są programy komputerowe, instalowane na infrastrukturze technicznej Banku. Przez infrastrukturę techniczną rozumieć należy sprzęt komputerowy niezbędny do prawidłowego działania aplikacji.

Analizując sposób wykorzystania różnych aplikacji posiadanych przez Bank należy wskazać następujące grupy.

1.  Infrastruktura, na której umieszczone są aplikacje bezpośrednio związane ze świadczonymi lub oferowanymi przez Bank na rzecz klientów usługami finansowymi (objętymi zwolnieniem z VAT).
2.  Infrastruktura, na której umieszczone są aplikacje, których posiadanie warunkuje zgodne z prawem funkcjonowanie Banku oraz realizację czynności bankowych.
3.  Infrastruktura, na której umieszczone są aplikacje służące obsłudze czynności innych niż podlegające zwolnieniu z VAT (np. faktoringu).
4.  Infrastruktura, na której umieszczone są aplikacje wykorzystywane dla obsługi procesów wewnętrznych Spółki, które nie wiążą się w sposób bezpośredni z usługami oferowanymi lub świadczonymi na rzecz klientów Banku; np. aplikacje związane z weryfikacją czasu pracy pracowników, rozliczaniem wypłat i diet.

Obecnie aplikacje, infrastruktura techniczna oraz kwestie związane z jej prawidłowym funkcjonowaniem leżą po stronie Banku, który zatrudnia zespół pracowników zajmujących się zarządzaniem i utrzymaniem infrastruktury technicznej. Po zmianie, tj. po utworzeniu Oddziału i rozpoczęciu nabywania przez Bank usług od Oddziału, aplikacje i infrastruktura techniczna (serwery, hurtownie danych itp.) pozostaną własnością Banku, a jedynie ich obsługa zostanie powierzona pracownikom Oddziału.

Zakres usług zarządzania infrastrukturą techniczną świadczonych przez Oddział na rzecz Banku

Oddział będzie odpowiedzialny za:

1.  czynności w zakresie C. - polegające na obsłudze serwerów oraz pamięci masowej wykorzystywanej przez Bank.
2.  czynności w zakresie N. - związane z przesyłaniem danych oraz infrastrukturą przesyłową głosu.
3.  czynności w zakresie C. - wsparcie w zakresie oprogramowania oraz sprzętu przeznaczonego dla Banku.
4.  czynności w zakresie I.- związane z dostawą aplikacji wspomagających poprawne działanie infrastruktury technicznej Banku,
5.  czynności w zakresie Infrastructure Operations - zwiększające bezpieczeństwo operacyjne infrastruktury Banku,
6.  czynności w zakresie A. - związane z dostarczaniem infrastruktury, aplikacji oraz informatycznej architektury korporacyjnej obejmujące m.in.:
7.  czynności w zakresie S. E.e - związane z podnoszeniem efektywności zarządzania oraz dostaw usług dla Banku.

Usługi świadczone przez Oddział będą ściśle dostosowane do specyficznej działalności Spółki, a także wymogów wynikających z uregulowań wewnętrznych Grupy .

Wnioskodawca wskazał, iż funkcjonują na rynku podmioty, które - po odpowiednim przygotowaniu i przyjęciu standardów korporacyjnych C - miałyby możliwość świadczenia usługi zarządzania infrastrukturą techniczną na poziomie wymaganym przez Bank. Niemniej, z uwagi na wskazany powyżej proces związany z intencją centralizacji wszystkich procesów związanych z usługami zarządzania infrastrukturą techniczną prowadzony w ramach C (w tym wobec Członków), Bank nie jest zainteresowany nabywaniem przedmiotowych usług od podmiotów innych niż Centrum.

Oddział będzie obciążał Bank wyłącznie kosztami wykonanych usług, bez dodatkowej marży.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Należy jednakże podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek od towarów i usług pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

I tak, w myśl przepisu art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy zwalnia się od podatku usługi świadczone przez niezależne grupy osób, na rzecz swoich członków, których działalność jest zwolniona od podatku lub w zakresie której członkowie ci nie są uznawani za podatników, w celu świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności zwolnionej lub wyłączonej od podatku, w przypadku gdy grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich w ogólnych wydatkach tych grup, poniesionych we wspólnym interesie, jeżeli zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji;

Powyższy przepis jest odzwierciedleniem art. 132 ust. 1 lit. f) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 2006 Nr 347, str. 1 ze zm.), na mocy którego, państwa członkowskie zwalniają (…) usługi świadczone przez niezależne grupy osób, których działalność jest zwolniona z VAT lub w związku z którą nie są one uznawane za podatników, w celach świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności, gdy grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków całkowitego zwrotu przypadającej im części we wspólnie poniesionych wydatkach, pod warunkiem że zwolnienie to nie spowoduje zakłóceń konkurencji.

Jak wynika z powyższego, zwolnieniu podlegają usługi w przypadku, gdy jednocześnie spełnione są następujące przesłanki:

1.  są świadczone przez niezależne grupy osób,
2.  grupa taka świadczy je na rzecz swoich członków,
3.  działalność członków grupy jest zwolniona z podatku lub w zakresie tej działalności członkowie ci nie są uznawani za podatników,
4.  działania niezależnej grupy są prowadzone w celu świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności zwolnionej lub wyłączonej od podatku,
5.  grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich w ogólnych wydatkach tych grup, poniesionych we wspólnym interesie,
6.  zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji.

Odnosząc zatem przedmiotową sytuację do ww. warunków stosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT, należy przeanalizować spełnienie powyżej wymienionych warunków.

Spełnienie powyższych warunków musi nastąpić łącznie. Brak spełnienia chociażby jednej z w ww. przesłanek powoduje brak możliwości zastosowania zwolnienia.

Spełnienie pierwszych dwóch warunków dotyczących świadczenia usług przez niezależne grupy osób na rzecz swoich członków odnosi się w istocie do stwierdzenia, że istnieje jednostka (niezależna grupa osób) świadcząca usługi dla osób, które są jej członkami. To wskazuje, że niezależne grupy osób to m.in. organizacje o charakterze członkowskim, choć niekoniecznie sformalizowane i mające wyraźną podmiotowość np. stowarzyszenia. Przede wszystkim należy wskazać, że w skład grupy mogą wchodzić osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki nieposiadające osobowości prawnej. Brak jest jakichkolwiek ograniczeń w tym zakresie. Istotnym jest, aby usługa świadczona była przez niezależną grupę osób a nie przez osoby trzecie np. przez podwykonawców, dla swoich członków.

Co do samej formy funkcjonowania, to zarówno ustawa o VAT, jak i art. 132 ust. 1 lit. f) Dyrektywy nie wskazują konkretnej formy prawnej, jaką powinna przyjąć niezależna grupa osób, aby zwolnienie przewidziane w tym przepisie miało zastosowanie. Szczególna forma prawna nie jest wymagana jako warunek zwolnienia. Jedynym istotnym kryterium jest to, aby niezależna grupa osób była odrębnym podatnikiem VAT.

Ponadto analiza podmiotowości jaką musi posiadać ustawowa „niezależna grupa osób”, której to usługi mogą podlegać zwolnieniu od podatku, podczas gdy są świadczone na rzecz członków, których zrzesza, prowadzi do wniosku, że owa niezależność powinna objawiać się samodzielnością podejmowania decyzji gospodarczych, i odrębności podmiotowej.

Warunkiem zastosowania przedmiotowego zwolnienia jest wymóg, aby podmioty, na rzecz których niezależne grupy dokonują świadczeń, były członkami takiej grupy. Stanowisko to potwierdził Trybunał, który w orzeczeniu z 8 marca 1989 r. w sprawie C-348/87, odnoszącym się do przepisów szóstej dyrektywy, która została zastąpiona ww. dyrektywą 2006/112/WE, stwierdził w tezie 14 i 15, że art. 13(A)(1)(f) szóstej dyrektywy odnosi się wyłącznie do niezależnych grup osób świadczących usługi na rzecz członków grupy. „Nie ma to miejsca w sytuacji, w której fundacja wykonuje usługi na rzecz innej fundacji i żadna z nich nie jest członkiem drugiej. Ponieważ warunki zwolnienia są sformułowane precyzyjnie, każda wykładnia poszerzająca zakres artykułu 13(A)(1)(f) szóstej dyrektywy jest niezgodna z celem tego przepisu. Tym samym, w odpowiedzi na wniosek o wstępne orzeczenie należy stwierdzić, że czynności, które winny być objęte zwolnieniem podatkowym na mocy artykułu 13(A)(1)(f) szóstej dyrektywy (\`(...)\`) nie obejmują działalności fundacji, polegającej wyłącznie na organizacji i wykonywaniu prac związanych z działalnością innej fundacji, w zamian za zwrot faktycznie poniesionych wydatków, jeżeli ta druga fundacja stanowi organizację parasolową dla szeregu podmiotów prowadzących działalność zwolnioną lub nieopodatkowaną oraz świadczy usługi określone w powyższym przepisie szóstej dyrektywy wyłącznie na rzecz tych podmiotów”.

Natomiast w wyroku z 11 grudnia 2008 r. w sprawie C-407/07 Trybunał doprecyzował kwestię zakresu usług świadczonych na rzecz swoich członków przez ww. grupy, stwierdzając, że „(\`(...)\`) wykładni art. 13A ust. 1 lit. f) szóstej dyrektywy należy dokonywać w ten sposób, że, z zastrzeżeniem spełnienia pozostałych przesłanek wskazanych w tym przepisie, świadczenie usług na rzecz ich członków przez niezależne grupy, korzysta ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie, nawet jeśli usługi te są świadczone na rzecz jednego lub kilku z rzeczonych członków”. Trybunał stwierdził, że nie jest możliwe, by wykładni tego przepisu dokonywać w ten sposób, że poddaje zwolnienie z podatku VAT warunkowi, by świadczenia zostały zaoferowane wszystkim członkom zainteresowanej niezależnej grupy. Gdy świadczenia następują na rzecz jednego lub kilku członków niezależnej grupy, koszt tych świadczeń pozostaje wspólnym wydatkiem tej grupy, która została powołana w tym celu, przy czym metody rachunkowości analitycznej pozwalają na identyfikację części wydatków związanych z każdą usługą uwzględnioną indywidualnie.

Odnosząc powyższe do sytuacji przedstawionej we wniosku zauważyć należy, że Wnioskodawca jako podmiot prawa brytyjskiego, działający w Polsce przez Odział jest podmiotem prawa gospodarczego, działającym w oparciu o przepisy prawa handlowego. Forma prawna zagranicznego przedsiębiorcy tj. oddziału, to spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Wnioskodawca, czyli Spółka C – Oddział (Centrum Usług Wspólnych) została utworzona przez wybrane podmioty należące do C (członkowie C). Podmiotami tymi (które utworzyły Wnioskodawcę) są banki świadczące usługi finansowe. Banki są członkami C, stanowiącej część międzynarodowej grupy kapitałowej .

Z powyższego wprost wynika, że wybrane podmioty – banki, które utworzyły Centrum Usług Wspólnych (tj. Spółkę C – Oddział) są członkami Grupy C, lecz nie są członkami Wnioskodawcy.

W przypadku podmiotów, które tworzą podmiot gospodarczy w formie spółki z o.o. (spółki prawa handlowego) podmioty te, nie mogą być uznane za członków spółki z o.o., podmioty te są udziałowcami, którzy obejmują udziały w utworzonej spółce. Udziałowcy spółki z o.o. posiadają udziały w kapitale zakładowym tej spółki. Wnioskodawca będąc spółką z o.o. nie stanowi tym samym niezależnej grupy osób, która świadczy usługi na rzecz swoich członków gdyż składa się ze wspólników posiadających udziały i nie posiada członków, którym mogłaby świadczyć wymienione we wniosku usługi.

Tym samym Wnioskodawca nie stanowi niezależnej grupy osób, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż banki, które utworzyły Wnioskodawcę, są członkami Grupy C, nie członkami Wnioskodawcy, lecz podmiotami tworzącymi spółką z o.o., której są udziałowcami. Zatem Wnioskodawcy nie można uznać za niezależną grupę osób, w konsekwencji czego pierwszy warunek, o którym mowa powyżej, będzie w opisanej sprawie niespełniony w stosunku do wszystkich czterech opisanych sytuacji tj. czterech postawionych przez Wnioskodawcę pytań. Brak spełnienia tego warunku przesądza na wstępie o możliwości zastosowania zwolnienia.

Ponadto należy zauważyć, że z opisu zdarzenia wynika, że usługi Centrum (C.) będą świadczone na rzecz udziałowców C., którzy nie będą członkami Wnioskodawcy, lecz będą jej udziałowcami, usługobiorcami świadczeń realizowanych przez Wnioskodawcę. Są to usługi wspólne dla podmiotów, które utworzyły Wnioskodawcę. Wnioskodawca wskazuje, że może również świadczyć usługi na rzecz podmiotów innych niż, dla wybranych podmiotów, które go utworzyły. Tymczasem warunkiem do zastosowania zwolnienia jest, aby usługi były wykonywane przez niezależną grupę osób wyłącznie na rzecz swoich członków. Świadczenie opisanych we wniosku usług po pierwsze nie następuje dla członków Wnioskodawcy, lecz dla jego udziałowców a po drugie usługi świadczone będą również dla podmiotów niebędących członkami Grupy, co sprawia, że warunek drugi należy uznać za niespełniony.

Zatem drugie z wymienionych kryteriów nie jest spełnione.

Z powyższego wynika zatem, że Wnioskodawca nie będzie spełniał podstawowego kryterium do zastosowania zwolnienia, gdyż nie można uznać go za niezależną grupę osób, która będzie świadczyć usługi wyłącznie dla swoich członków. Brak spełnienia powyższej przesłanki wyklucza możliwość zastosowania zwolnienia w zakresie wskazanych we wniosku 4 sytuacji. Niemniej jednak oprócz powyższego Wnioskodawca nie spełnia również kilku kolejnych warunków.

Mianowicie, w zakresie natomiast czwartego w wymienionych warunków zauważyć należy, iż przepisy nie precyzują, co należy rozumieć przez pojęcie usług bezpośrednio niezbędnych w prowadzonej działalności. Zatem w praktyce może pojawić się wątpliwość, czy przez usługi bezpośrednio niezbędne należy rozumieć wyłącznie usługi, które są specyficzne jedynie dla danej konkretnej branży (interpretacja zawężająca), czy też usługi, które są bezpośrednio niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej danego podmiotu niezależnie od faktu, że mogą one być nabywane również w innych branżach (interpretacja literalna).

Ani przepisy ustawy o VAT, ani regulacje wspólnotowe nie dają podstaw do przyjęcia zawężającej interpretacji omawianego zwolnienia. W rezultacie przez pojęcie usług niezbędnych do wykonywania działalności zwolnionej powinno rozumieć się zarówno usługi specyficzne dla danej branży, jak i inne usługi bezpośrednio niezbędne, które są wykorzystywane w ramach prowadzenia działalności gospodarczej przez dany podmiot. Analizowany przepis art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT nie przewiduje natomiast wymogu, aby usługi świadczone przez niezależną grupę osób były właściwe (specyficzne) dla usług świadczonych przez członków tej grupy. A contrario, interpretacja zwolnienia z VAT dla usług wspólnych powinna być szersza i obejmować wszelkie usługi niezbędne do wykonywania usług zwolnionych przez członków tej grupy.

Wskazówki w tym obszarze daje również opinia Rzecznika Generalnego przedstawiona w dniu 9 października 2008 r. w przywołanej wyżej sprawie z 11 grudnia 2008 r. C-407/07. Odnosząc się do usług wypełniających kryterium bezpośredniej niezbędności, Rzecznik pisze: „W opisanych okolicznościach doradztwo w zakresie podatku VAT nie kwalifikowałoby się do zwolnienia, ponieważ nie jest to usługa bezpośrednio konieczna do umożliwienia szkole wykonywania zwolnionej z podatku działalności polegającej na zapewnianiu edukacji, i prawdopodobnie dlatego że nie jest to jedna z usług, dla której celów została utworzona komisja. Z drugiej strony, usługa, która wchodziła w zakres celów komisji i która była bezpośrednio konieczna dla wykonywania zwolnionej z podatku działalności polegającej na zapewnianiu edukacji, powinna kwalifikować się do zwolnienia niezależnie od faktycznej liczby szkół, które ją otrzymują”.

Pokazuje to, że weryfikacja, czy usługa jest bezpośrednio niezbędna dla działalności zwolnionej, powinna być dokonywana z perspektywy, czy bez niej działalność zwolniona będzie możliwa, czy też nie. Nawet gdyby teoretycznie była możliwa, ważne jest również, czy mogłaby być wykonywana w sposób prawidłowy i niezakłócony oraz zgodny ze standardami rynkowymi (np. dotyczącymi informatyzacji niektórych usług). Również wówczas należałoby ją uznać za wypełniającą warunek zwolnienia z VAT.

Uwzględniając powyższe, należy stwierdzić, że w odniesieniu do pytań oznaczonych nr 3-4 warunek ten nie będzie spełniony.

Nie wypełniona jest również ostatnia z wymienionych przesłanek, tj. że zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji.

Zasada nie zakłócania konkurencji jest istotna na gruncie systemu VAT, gdyż jest emanacją zasady neutralności tego podatku. Ta zaś sprzeciwia się odmiennemu traktowaniu z punktu widzenia podatku VAT towarów lub usług podobnych, które są zatem wobec siebie konkurencyjne (zob. w szczególności wyroki: z 3 maja 2001 r. w sprawie C-481/98 Komisja przeciwko Francji, Rec. s. I-3369, pkt 22; z 26 maja 2005 r. w sprawie C-498/03 Kingscrest Associates i Montecello, Zb.Orz. s. I-4427, pkt 41, 54; z 10 kwietnia 2008 r. w sprawie C-309/06 Marks & Spencer, Zb.Orz. s. I-2283, pkt 47; a także z 3 marca 2011 r. w sprawie

C-41/09 Komisja przeciwko Niderlandom, pkt 32). Odnosić to należy zarówno do stawek podatkowych, jak i wyłączeń od opodatkowania czy zwolnień podatkowych. Jak wskazywał TSUE, zasada neutralności VAT sprzeciwia się temu, by podmioty gospodarcze, które dokonują takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru podatku VAT (wyrok z 19 lipca 2012 r., w sprawie C-33/11 A Oy, pkt 32). W tymże wyroku TSUE stwierdził "Zasada neutralności podatkowej oznacza eliminowanie zakłóceń konkurencji wynikających ze zróżnicowanego traktowania z punktu widzenia podatku VAT. Tym samym wystąpienie zakłóceń konkurencji zostaje wykazane w razie stwierdzenia, że usługi pozostają w stosunku konkurencji i są nierówno traktowane z punktu widzenia podatku VAT (pkt 33). TSUE podkreślał także wielokrotnie, że to właśnie podobny charakter dwóch usług, może skutkować tym, że są one konkurencyjne względem siebie: Jak stwierdził TSUE w wyroku z 10 listopada 2010 r. w sprawach połączonych C-259/10 i C-260/10 The Rank Group PLC "Okoliczność, że dwie usługi identyczne lub podobne i zaspakajające te same potrzeby są traktowane odmiennie z punktu widzenia podatku VAT, tytułem ogólnej zasady skutkuje zakłóceniem konkurencji" (wyroki z 23 października 2003 r. w sprawie C-109/02 Komisja przeciwko Niemcom, Rec. s. I-12691, pkt 22, 23; a także z 17 lutego 2005 r. w sprawach połączonych C-453/02 i C-462/02 Linneweber i Akritidis, Zb.Orz. s. I-1131, pkt 19–21, 24, 25, 28 oraz podobnie wyroki: z 29 marca 2001 r. w sprawie C-404/99 Komisja przeciwko Francji, Rec. s. I-2667, pkt 46, 47; a także z 28 czerwca 2007 r. w sprawie C-363/05 JP Morgan Fleming Claverhouse Investment Trust i The Association of Investment Trust Companies, Zb.Orz. s. I-5517, pkt 47–51)" (pkt 35). "W świetle powyższych rozważań na pytanie pierwsze lit. b) i c) w sprawie C-259/10 należy odpowiedzieć, iż zasadę neutralności podatkowej należy interpretować w ten sposób, że odmienne traktowanie pod względem podatku VAT dwóch usług identycznych lub podobnych z punktu widzenia konsumenta i zaspakajających te same jego potrzeby wystarczy, aby stwierdzić naruszenie tej zasady" (pkt 36).

Z powyższego wynika, że zagrożenie dla zasady neutralności w przypadku stosowania różnych stawek podatku VAT lub zwolnień od tego podatku może powstać tylko wówczas, gdy dotyczy ono towarów lub usług podobnych. TSUE, odwołując się do swoich poprzednich orzeczeń, wskazał w cytowanych wyrokach pewne istotne kryteria, do których należy się odwołać oceniając, czy dwie usługi można uznać za podobne do siebie. Wyjaśnił bowiem w pkt 43 i 44 powołanego wyżej wyroku, iż "W celu ustalenia, czy dwie usługi są podobne w rozumieniu orzecznictwa przywołanego we wskazanym punkcie, należy przede wszystkim uwzględnić punkt widzenia przeciętnego konsumenta (zob. analogicznie wyrok z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP, Rec. s. I-973, pkt 29), unikając sztucznych rozróżnień opartych na nieznaczących różnicach (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Komisja przeciwko Niemcom, pkt 22, 23). Dwie usługi są zatem podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i spełniają te same potrzeby konsumenta, w zależności od kryterium porównywalności w użytkowaniu, i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję konsumenta o skorzystaniu z jednej lub drugiej usługi (zob. podobnie ww. wyrok z dnia 3 maja 2001 r. Komisja przeciwko Francji, pkt 27; analogicznie wyroki: z dnia 11 sierpnia 1995 r. w sprawach połączonych od C-367/93 do C-377/93 Roders i in., Rec. s. I-2229, pkt 27; a także z dnia 27 lutego 2002 r. w sprawie C-302/00 Komisja przeciwko Francji, Rec. s. I-2055, pkt 23)".

Reasumując stwierdzić należy, że konkurencja między podmiotami może istnieć zatem jedynie wówczas, gdy wykonują one podobne usługi. Co więcej – o konkurencji można mówić, gdy usługi te mają, choćby potencjalnie, ten sam krąg odbiorców.

Naruszenie warunków konkurencji powinno być rozpatrywane z punktu widzenia świadczenia usług przez niezależną grupę na rzecz podmiotów zewnętrznych, a nie z punktu widzenia świadczenia usług na rzecz członków tej grupy, tzn. należy zweryfikować, czy fakt, iż na rynku pojawi się podmiot świadczący określone usługi ze zwolnieniem z VAT, doprowadzi do naruszenia warunków konkurencji wobec innych podmiotów świadczących takie same usługi. W przypadku więc, gdy niezależna grupa osób jest podmiotem świadczącym określone usługi korzystające ze zwolnienia z VAT dla usług wspólnych wyłącznie dla swoich członków, nie powinno dojść do naruszenia warunków konkurencji wobec innych podmiotów na rynku. Można byłoby nawet podnieść, że dopóki na danym rynku wszystkie podmioty mogą skorzystać z omawianego zwolnienia, nie możemy mieć do czynienia z faktem naruszenia konkurencji.

Pewnych wskazówek w tym zakresie można zaczerpnąć z orzecznictwa TSUE. I tak w wyroku z 20 listopada 2003 r. w sprawie C-8/01 Taksatorringen Trybunał stwierdził, że „zwolnienie usług wykonywanych przez niezależne grupy osób nie może być przyznane, jeśli istnieje realne ryzyko, że zwolnienie może bezzwłocznie lub w przyszłości doprowadzić do naruszenia zasad konkurencji” (pkt 64 wyroku). Dodatkowo Trybunał wskazał, że „określenie „takie zwolnienie nie może stwarzać prawdopodobieństwa naruszenia konkurencji” nie dotyczy wyłącznie naruszeń zasad konkurencji, do których zwolnienie z podatku może niezwłocznie doprowadzić, ale także tych, które mogą pojawić się w przyszłości. Ryzyko, że takie zwolnienie samo w sobie nie doprowadzi do naruszenia zasad konkurencji musi być jednak realne” (pkt 63 wyroku).

W świetle powyższego, w opinii tut. organu, w przedmiotowym przypadku istnieje realne ryzyko wystąpienia naruszenia zasad konkurencji. Zastosowanie bowiem zwolnienia dla niezależnych grup osób stawia je w uprzywilejowanej sytuacji na rynku w stosunku do innych podmiotów wykonujących takie same czynności.

Usługi zarządzania infrastrukturą techniczną, wymienione we wniosku, które Wnioskodawca zamierza świadczyć mogą być oferowane przez inne podmioty. Wnioskodawca wskazuje, że z uwagi na unikalny charakter działalności prowadzonej przez Bank w Polsce, usługi świadczone przez Oddział będą ściśle dostosowane do specyficznej działalności Spółki, a także wymogów wynikających z uregulowań wewnętrznych Grupy . Usługi świadczone przez Oddział wymagają doświadczenia oraz unikalnej wiedzy o funkcjonowaniu Banku, jak również o wymogach, procedurach czy polityce Grupy w odniesieniu do usług informatycznych dla niej świadczonych.

Jednocześnie jak sam Wnioskodawca wskazał, że pomimo przedstawionych powyżej wymogów w zakresie znajomości unikalnego profilu działalności Banku, funkcjonują na rynku podmioty, które - po odpowiednim przygotowaniu i przyjęciu standardów korporacyjnych C - miałyby możliwość świadczenia usługi zarządzania infrastrukturą techniczną na poziomie wymaganym przez Bank, a zatem przyjąć należy, że na rynku funkcjonują podmioty oferujące usługi podobne do usług, które zamierza świadczyć Wnioskodawca. Z uwagi na wskazany proces związany z intencją centralizacji wszystkich procesów związanych z usługami zarządzania infrastrukturą techniczną prowadzony w ramach C (w tym wobec Członków), Bank nie jest zainteresowany nabywaniem przedmiotowych usług od podmiotów innych niż Centrum. Powyższe nie stanowi jednak przesłanki przemawiającej za przyjęciem, że nie zostanie naruszona zasada konkurencji. Na rynku finansowym istnieje wiele banków, które będą zainteresowane nabyciem usług, o których mowa we wniosku i tylko przez wzgląd, że usługi te nie będą świadczone przez niezależną grupę, której nie będą członkami, usługi te nie będą mogły korzystać ze zwolnienia, co stawiałoby niewątpliwie Wnioskodawcę w uprzywilejowanej sytuacji w stosunku do podmiotów, które po odpowiednim przygotowaniu będą mogły świadczyć usługi podobne do usług, które świadczyć będzie Wnioskodawca. Tym samym zastosowanie zwolnienia naruszałoby warunki konkurencji na rynku.

Na zagadnienie zakłóceń konkurencji należy spojrzeć na poziomie rynku podmiotów świadczących usługi, o których mowa we wniosku. Takie konkluzje wynikają również z opinii Rzecznika Generalnego do sprawy C-8/01 (pkt 123 opinii). I na tym poziomie może dochodzić do naruszenia zasad konkurencji w przedmiotowym sektorze usług oferowanych na rzecz podmiotów z Grupy. Jak bowiem stwierdził Rzecznik Generalny w opinii do wyroku w sprawie C-369/04 Hutchison 3G (dotyczącej działalności organów władzy publicznej): „Jeżeli nawet w danym okresie żaden z konkurentów nie oferuje konkurencyjnych świadczeń podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, ryzyko wystąpienia zakłóceń konkurencji może być realne, bowiem sama niekorzystna sytuacja wyjściowa (w tym przypadku – zwolnienie dla niezależnych grup osób) może powstrzymywać potencjalnych konkurentów od aktywności na rynku” (pkt 131 opinii).

Ponadto dla ustalenia czy w danej sytuacji wystąpi naruszenie zasad konkurencji, należy wziąć pod uwagę, jak wskazał Rzecznik Generalny w opinii w sprawie C-8/01, że „celem właściwego podejścia jest ustalenie na podstawie rzeczywistych okoliczności sprawy, czy zwolnienie jednej grupy podmiotów i nałożenie obowiązku opodatkowania podatkiem na inną grupę podmiotów jest decydującym powodem wykluczenia z rynku niezależnych operatorów. Jeśli tak jest w sprawie, zwolnienie musi być odmówione, jeśli ono ma, samo z siebie, powodować zakłócanie konkurencji. Jeśli tak nie jest w sprawie, nie ma powodu, aby go odmówić jeśli w rzeczywistości nie wpływa na modyfikację warunków rynkowych” (pkt 134, 135 opinii).

W świetle powyższego, w sytuacji gdy na rynku funkcjonują podmioty nienależące do tej Grupy, które wykonują podobną działalność, która jest opodatkowana, wówczas należałoby odmówić zwolnienia niezależnej grupie osób z uwagi na możliwość naruszenia zasad konkurencji. Wystarczy bowiem, że podmioty nienależące do tej Grupy mają utrudniony dostęp do świadczenia tych usług. Nie powinna mieć tutaj również znaczenia skala tego zakłócenia. W przepisie 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy 2006/112/WE nie ma bowiem, w przeciwieństwie do przepisu art. 13 tej dyrektywy wskazania, że przepis ten dotyczy „znaczącego zakłócenia konkurencji”.

Argumentem przemawiającym za tym, że zastosowanie zwolnienia może spowodować realne zagrożenie konkurencji na rynku i nierówne traktowanie podmiotów świadczących takie usługi jest fakt, że C. (Wnioskodawca) oprócz tego, że wymienione we wniosku usługi będzie świadczył głównie na rzecz swoich udziałowców, to mogą również wystąpić sytuacje, w których beneficjentami będą podmioty inne niż udziałowcy. W takiej zatem sytuacji świadczenie tych samych usług dla podmiotów niebędących udziałowcami spowoduje, że świadczone usługi nie będą korzystały ze zwolnienia, lecz będą opodatkowane. Niezasadne jest twierdzenie Wnioskodawcy, że ze względu na wysoką specjalizację i dopasowanie świadczonych usług zarządzania infrastrukturą techniczną do potrzeb podmiotów z Grupy brak jest podmiotów chętnych do nabywania przedmiotowych usług przez inne podmioty, gdy tymczasem takie podmioty istnieją i z usług Wnioskodawcy korzystają (chociaż kwestia opodatkowania tych usług nie jest przedmiotem wniosku). W konsekwencji zastosowanie zwolnienia naruszyłoby zasadę konkurencji.

Wobec powyższego, uznać należy, że zastosowanie zwolnienia może spowodować realne zagrożenie konkurencji na rynku i nierówne traktowanie podmiotów świadczących takie usługi. C. stosując bowiem ww. zwolnienie, stawia siebie w uprzywilejowanej sytuacji na rynku, w stosunku do innych podmiotów działających w podobnym zakresie i niestosujących preferencji podatkowej w postaci zwolnienia usług, o których mowa w opisie sprawy.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w opisanej sytuacji zastosowanie zwolnienia z VAT może spowodować realne zagrożenie konkurencji na rynku i nierówne traktowanie podmiotów świadczących takie usługi tj. zakłócenie konkurencji między niezależną grupą osób a podmiotami, które świadczą lub zamierzają świadczyć podobne do oferowanych przez niezależne grupy osób usługi, bowiem jak sam wskazał Wnioskodawca funkcjonują na rynku podmioty, które - po odpowiednim przygotowaniu i przyjęciu standardów korporacyjnych C - miałyby możliwość świadczenia usługi zarządzania infrastrukturą techniczną na poziomie wymaganym przez Bank. Ponadto jak wskazano we wniosku, przedmiotowe usługi Wnioskodawca zamierza również świadczyć dla innych podmiotów, niebędących członkami Grupy C.

Po dokonaniu analizy warunków umożliwiających skorzystanie ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy, należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nie zostanie spełniony podstawowy warunek, niezbędny do zastosowania zwolnienia, a mianowicie Wnioskodawcy nie można uznać za niezależną grupę osób, która świadczy usługi wyłącznie na rzecz swoich członków.

Powyższe dyskwalifikuje Wnioskodawcę do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie wszystkich czterech sytuacji wskazanych we wniosku. Ponadto w wyniku analizy pozostałych warunków stwierdzono, że nie zostaną również spełnione dwa inne warunki określone w tym przepisie, tj. usługi dotyczące infrastruktury technicznej nie będą usługami bezpośrednio niezbędnymi (koniecznymi) do wykonywania działalności bankowej, zwolnionej od podatku od towarów i usług oraz ich zwolnienie mogłoby doprowadzić do zakłócenia konkurencji.

Wobec powyższego, mając na uwadze treść przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że świadczonych przez Wnioskodawcę, za pośrednictwem Oddziału, na rzecz udziałowców usług dotyczących infrastruktury technicznej obsługującej aplikacje produktowe bezpośrednio związane ze świadczonymi lub oferowanymi przez Bank na rzecz klientów usługami finansowymi podlegającymi zwolnieniu z VAT, jak również świadczonych przez Wnioskodawcę, za pośrednictwem Oddziału, na rzecz udziałowców usług, dotyczących infrastruktury technicznej Banku wykorzystywanej do obsługi aplikacji, których posiadanie warunkuje funkcjonowanie i istnienie Banku oraz realizację przez Spółkę czynności bankowych, nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy ponieważ nie zostaną spełnione przesłanki warunkujące zastosowanie ww. zwolnienia od podatku.

Zatem w tej części stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Natomiast odnosząc się do opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawcę, za pośrednictwem Oddziału, usług zarządzania infrastrukturą techniczną Banku związaną z obsługą aplikacji dotyczących działalności innej niż podlegająca zwolnieniu z VAT czyli opodatkowana (np. factoringu, refakturowanie kosztów), usługi te nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy, bowiem będą związane z wykonywaniem przez Bank czynności opodatkowanych podatkiem VAT i nie są bezpośrednio niezbędne do wykonywania działalności zwolnionej od podatku VAT. Ponadto w pierwszej kolejności nie będą spełnione warunki dotyczące świadczenia usług przez niezależną grupę osób na rzecz swoich członków.

Analogicznie z prawa do zwolnienia nie będą również korzystać świadczone przez Wnioskodawcę usługi dotyczące infrastruktury technicznej służącej obsłudze aplikacji wykorzystywanych dla obsługi procesów wewnętrznych Spółki, które nie wiążą się w sposób bezpośredni z usługami oferowanymi lub świadczonymi na rzecz klientów Banku, gdyż nie jest spełniony warunek bezpośredniej niezbędności do wykonywania przez Wnioskodawcę działalności zwolnionej od podatku VAT. W ocenie organu, obsługa infrastruktury, na której znajdują się aplikacje takie jak związane z prowadzeniem rachunkowości wewnętrznej Banku (dla potrzeb przygotowania sprawozdania finansowego), ewidencją czasu pracowników czy rozliczaniem wypłat i diet, jest co do zasady niezbędna dla funkcjonowania Banku jako przedsiębiorstwa, niemniej jednak brak jest możliwości wskazania jej bezpośredniego związku z jakąkolwiek świadczoną przez Bank usługą zwolnioną z VAT.

Zatem powyższe usługi nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT, lecz będą opodatkowane stawką podstawową 23%.

Wnioskodawca w uzasadnieniu stanowiska do pytań 3 i 4 co prawda wskazuje, że powyższe usługi nie korzystają ze zwolnienia, lecz podlegają opodatkowaniu, jednakże uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy wynika z niespełnienia przesłanki związanej z warunkiem dotyczącym działania niezależnej grupy w celu świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania działalności zwolnionej lub wyłączonej od podatku. Tymczasem podstawową przesłanką jest niespełnienie przez Wnioskodawcę kryterium świadczenia usług przez niezależną grupę osób na rzecz swoich członków.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać całościowo za nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.