Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-296b/11/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-05-31
Teza: Zwolnienie od podatku szkoleń inspektorów p.poż. i oc oraz kursów kwalifikacyjnych szeregowych PSP.
Słowa kluczowe: szkolenie; usługi-usługi edukacyjne; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 22 lutego 2011 r. (data wpływu 28 lutego 2011 r.), uzupełnionym w dniu 20 maja 2011 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku szkoleń inspektorów p.poż. i oc oraz kursów kwalifikacyjnych szeregowych PSP – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 28 lutego 2011 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 20 maja 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku szkoleń inspektorów p.poż. i oc. oraz kursów kwalifikacyjnych szeregowych PSP.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe).

Ośrodek Szkolenia jest organizatorem kursów inspektorów p.poż. i oc. Są to kursy, które podnoszą kwalifikacje pracowników i uaktualniają wiedzę do celów zawodowych w określonych zakładach pracy, dla których są organizowane. Uczestnikami kursów są pracownicy zakładów finansowanych ze środków publicznych (np. Urząd Miasta), jak również inni odbiorcy (firmy jednoosobowe, spółki z o.o., spółki akcyjne).

Jest również organizatorem kursów kwalifikacyjnych szeregowych PSP. Odbiorcami są bezrobotni kierowani przez Urzędy Pracy, które są płatnikiem.

Ośrodek Szkolenia nie jest jednostką objętą systemem oświaty. Nie jest wpisany do ewidencji prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Podstawą organizowania szkoleń są: rozporządzenie Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 25 października 2005 r. w sprawie wymagań kwalifikacyjnych oraz szkoleń dla strażaków jednostek ochrony przeciwpożarowej i osób wykonujących czynności z zakresu ochrony przeciwpożarowej (Dz. U. Nr 215, poz. 1823) oraz rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 25 czerwca 2002 r. w sprawie szczegółowego zakresu działania szefa obrony cywilnej kraju, szefów obrony cywilnej województw, powiatów i gmin (Dz. U. Nr 96, poz. 850).

Ośrodek nie uzyskał akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty dla świadczonych usług. Komenda nie jest w stanie określić w jakiej wysokości środki otrzymane za świadczone usługi pochodzą ze środków publicznych. Nabywcami usług szkoleniowych są osoby fizyczne, zakłady pracy, instytucje i urzędy samorządowe.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

*   Czy kursy organizowane przez Ośrodek Szkolenia można zwolnić od podatku od towarów i usług?
*   Czy zwolnione są od podatku kursy kwalifikacyjne szeregowych PSP?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 14 rozporządzenia Rady (WE) z dnia 17 października 2005 r. nr 1777/2005 oraz art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług, usługi kształcenia zawodowego lub uaktualniania wiedzy zawodowej można zwolnić od podatku. Dotyczy to również kursów szeregowych PSP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do dyspozycji art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1, wprowadzonego do ustawy art. 19 pkt 5 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578), zmienionego, w zakresie zdania wstępnego, art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Przepisy nowelizacji uchylają załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku i przenoszą uregulowania dotyczące tej tematyki do treści ustawy. W odniesieniu do działalności edukacyjnej zasadnicze znaczenie ma dodanie do art. 43 ust. 1 ustawy punktów 26-29, regulujących zwolnienia od podatku w tym zakresie.

Przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE.

Zasadniczym powodem odejścia od stosowania klasyfikacji statystycznych przy określaniu zakresu zwolnień od podatku było zapewnienie pełniejszej implementacji przepisów unijnych, w szczególności Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 06. 347. 1 ze zm.).

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo – rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

*   oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Z kolei w świetle ust. 1 pkt 29 ww. artykułu, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

*   oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Powyższe regulacje stanowią implementacje prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zwolnione jest kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, iż usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy VAT podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli. W żadnym przepisie Dyrektywy nie została jednak wskazana definicja „interesu publicznego”, nie zostały również określone podmioty, które mogą działać „w interesie publicznym”. Oznacza to, że zarówno komercyjne przedsiębiorstwa jaki i niekomercyjne organizacje mogą prowadzić działalność z zakresu „interesu publicznego”.

W tym kontekście wskazać należy - co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej - że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 szóstej dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Analizując powołaną wyżej regulację zawartą w art. 43 ust. pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonych usług w zakresie kształcenia jest spełnienie przesłanki o charakterze podmiotowym odnoszącej się do usługodawcy, który musi być jednostką (bez względu na to, czy ma ona charakter publiczny, czy niepubliczny) objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Ponadto należy zaznaczyć, iż w dniu 1 lipca 2006 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 288 str. 1). Ww. akt, jako rozporządzenie, wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowany bezpośrednio \[zob. art. 288 zd. drugie wersji skonsolidowanej Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Traktat z Lizbony) z dnia 9 maja 2008 r. (Dz. Urz. UE. C Nr 115, str. 47)\].

Oznacza to, iż z dniem 1 lipca 2006 r. przepisy tego rozporządzenia stały się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Polski, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych – Wspólny system podatku wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC ze zm.) (Dz. Urz. UE. L 145/1 ze zm.).

Analiza cytowanych regulacji prowadzi do wniosku, iż dla zastosowania zwolnienia od podatku w pierwszej kolejności istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, a następnie spełnienie dodatkowych warunków np. prowadzenie szkoleń w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Krajowe przepisy z zakresu podatku od towarów i usług nie definiują pojęć „kształcenie zawodowe” i „przekwalifikowanie zawodowe”, wobec tego należy odwołać się do regulacji prawa unijnego.

Przepis art. 14 ww. rozporządzenia bezpośrednio wskazuje co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu, usługi te obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Zagadnienia związane ochroną przeciwpożarową, reguluje ustawa z dnia 24 sierpnia 1991 r. o ochronie przeciwpożarowej (t.j. Dz. U. z 2009 r. Nr 178, poz. 1380 ze zm.). Zgodnie z art. 4 ust. 2 tej ustawy, czynności z zakresu ochrony przeciwpożarowej mogą wykonywać osoby posiadające odpowiednie kwalifikacje.

Na podstawie ust. 2a cyt. artykułu, osoby wykonujące czynności z zakresu ochrony przeciwpożarowej, polegające na zapobieganiu powstawaniu i rozprzestrzenianiu się pożaru, niezatrudnione w jednostkach ochrony przeciwpożarowej, o których mowa w art. 15 pkt 1a-5 i 8, powinny posiadać wykształcenie wyższe i ukończone szkolenie specjalistów ochrony przeciwpożarowej albo mieć wykształcenie wyższe na kierunku inżynieria bezpieczeństwa pożarowego lub tytuł zawodowy inżyniera pożarnictwa lub uzyskać uznanie kwalifikacji do wykonywania zawodu inżyniera pożarnictwa w toku postępowania o uznanie nabytych w państwach członkowskich Unii Europejskiej, w państwach członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - stronach umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub w Konfederacji Szwajcarskiej kwalifikacji do wykonywania zawodu regulowanego - inżyniera pożarnictwa.

Natomiast ust. 2b ww. artykułu stanowi, że osoby wymienione w ust. 2a, wykonujące czynności wyłącznie w zakresie wynikającym z ust. 1, powinny posiadać co najmniej wykształcenie średnie i ukończone szkolenie inspektorów ochrony przeciwpożarowej lub mieć tytuł zawodowy technika pożarnictwa lub uzyskać uznanie kwalifikacji do wykonywania zawodu technika pożarnictwa w toku postępowania o uznanie nabytych w państwach członkowskich Unii Europejskiej, w państwach członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - stronach umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub w Konfederacji Szwajcarskiej kwalifikacji do wykonywania zawodu regulowanego - technika pożarnictwa.

W myśl § 2 rozporządzenia z dnia 25 października 2005 r. Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji w sprawie wymagań kwalifikacyjnych oraz szkoleń dla strażaków jednostek ochrony przeciwpożarowej i osób wykonujących czynności z zakresu ochrony przeciwpożarowej (Dz. U. Nr 215, poz. 1823), wymagania kwalifikacyjne, jakie powinni spełniać pracownicy na poszczególnych stanowiskach pracy w jednostkach ochrony przeciwpożarowej, określa załącznik nr 1 do rozporządzenia.

Zgodnie z § 3 ust. 1 cyt. rozporządzenia, szkolenie podstawowe strażaka jednostki ochrony przeciwpożarowej obejmuje w szczególności:

1.  organizacyjno - prawne podstawy pracy i służby w jednostkach ochrony przeciwpożarowej;
2.  bezpieczeństwo i higienę pracy;
3.  podstawy psychologii;
4.  ratownictwo medyczne;
5.  fizykochemię spalania i środki gaśnicze;
6.  bezpieczeństwo budynków;
7.  wyposażenie techniczne;
8.  taktykę działań gaśniczych i ratowniczych.

Na podstawie § 4 ust. 2 powołanego rozporządzenia, szkolenie inspektorów ochrony przeciwpożarowej dla osób, o których mowa w art. 4 ust. 2b ustawy, obejmuje w szczególności:

1.  organizację ochrony przeciwpożarowej, obowiązki właściciela, zarządcy lub użytkownika budynku, obiektu lub terenu w zakresie zapewnienia ochrony przeciwpożarowej;
2.  zasady zabezpieczenia przeciwpożarowego budynku, obiektu budowlanego, terenu oraz instalacji i urządzeń użytkowych;
3.  wyposażenie budynku, obiektu budowlanego oraz terenu w urządzenia przeciwpożarowe i gaśnice;
4.  przyczyny powstawania, rozprzestrzeniania się oraz zasady gaszenia pożarów;
5.  sposoby postępowania na wypadek powstania pożaru, klęski żywiołowej lub innego miejscowego zagrożenia;
6.  zasady ewakuacji ludzi i mienia;
7.  zasady działalności profilaktycznej w budynku, obiekcie budowlanym, na terenie, w tym przeprowadzania kontroli przestrzegania przepisów przeciwpożarowych.

Na podstawie § 5 ust. 2 ww. rozporządzenia, szkolenie, o którym mowa w § 4 ust. 2, prowadzą pozostałe szkoły Państwowej Straży Pożarnej i ośrodki szkolenia w komendach wojewódzkich Państwowej Straży Pożarnej.

Zgodnie z art. 17 ust. 6 ustawy z dnia 21 listopada 1967 r. o powszechnym obowiązku obrony Rzeczypospolitej Polskiej (t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 241, poz. 2416 ze zm.), terenowymi organami obrony cywilnej są wojewodowie, starostowie, wójtowie lub burmistrzowie (prezydenci miast).

Ustęp 7 cyt. artykułu stanowi, że do zakresu działania szefów obrony cywilnej województw, powiatów i gmin należy kierowanie oraz koordynowanie przygotowań i realizacji przedsięwzięć obrony cywilnej przez instytucje państwowe, przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne oraz organizacje społeczne działające na ich terenie.

W myśl § 3 pkt 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 czerwca 2002 r. w sprawie szczegółowego zakresu działania Szefa Obrony Cywilnej Kraju, szefów obrony cywilnej województw, powiatów i gmin (Dz. U. Nr 96, poz. 850), do zakresu działania szefów obrony cywilnej województw, powiatów i gmin, na ich obszarze działania, należy: organizowanie i koordynowanie szkoleń oraz ćwiczeń obrony cywilnej,

Z przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wynika, że Ośrodek Szkolenia jest organizatorem kursów inspektorów p.poż. i oc. Są to kursy, które podnoszą kwalifikacje pracowników i uaktualniają wiedzę do celów zawodowych w określonych zakładach pracy, dla których są organizowane. Uczestnikami kursów są pracownicy zakładów finansowanych ze środków publicznych (np. Urząd Miasta), jak również inni odbiorcy (firmy jednoosobowe, spółki z o.o., spółki akcyjne). Jest również organizatorem kursów kwalifikacyjnych szeregowych PSP. Odbiorcami są bezrobotni kierowani przez Urzędy Pracy, które są płatnikiem.

Ośrodek Szkolenia nie jest jednostka objętą systemem oświaty. Nie jest wpisany do ewidencji prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Ośrodek nie uzyskał akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty dla świadczonych usług.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) oraz powołane regulacje z zakresu podatku od towarów i usług należy stwierdzić, że skoro wyżej wymienione usługi nie są prowadzone przez jednostkę objętą systemem oświaty ich świadczenie nie jest objęte zwolnieniem od podatku określonym w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy. Jednocześnie należy wskazać, iż od dnia 1 stycznia 2011 r. świadczone przez Ośrodek Szkolenia usługi, o których mowa we wniosku, korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w przypadku zdarzenia przyszłego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.