Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-611/14-2/IŚ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-10-02
Teza: Sposób ujęcia w rachunku podatkowym ujemnych/dodatnich różnic kursowych od własnych środków pieniężnych związanych z realizacją przedsięwzięcia deweloperskiego, możliwości potraktowania tych różnic jako koszt bezpośredni zwiększający łączny koszt wytworzenia produktu obciążający proporcjonalnie podstawę opodatkowania w momentach uzyskania przychodu ze sprzedaży wybudowanych powierzchni
Słowa kluczowe: banki; deweloper; koszt-koszt wytworzenia; koszt-koszty uzyskania przychodów; pożyczka; przewalutowanie; różnica-różnice kursowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 23 czerwca 2014 r. (data wpływu 3 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ujęcia w rachunku podatkowym ujemnych/dodatnich różnic kursowych od własnych środków pieniężnych związanych z realizacją przedsięwzięcia deweloperskiego (tj. jako koszt bezpośredni zwiększający łączny koszt wytworzenia produktu obciążający proporcjonalnie podstawę opodatkowania w momentach uzyskania przychodu ze sprzedaży wybudowanych powierzchni) - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ujęcia w rachunku podatkowym ujemnych/dodatnich różnic kursowych od własnych środków pieniężnych związanych z realizacją przedsięwzięcia deweloperskiego, możliwości potraktowania tych różnic jako koszt bezpośredni zwiększający łączny koszt wytworzenia produktu obciążający proporcjonalnie podstawę opodatkowania w momentach uzyskania przychodu ze sprzedaży wybudowanych powierzchni.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka - Wnioskodawca jest celową spółką deweloperską powołaną do realizacji wybranego projektu budowlanego.

Spółka rozpoczęła realizację budowy budynku, którego cała powierzchnia zostanie sprzedana w postaci wyodrębnionych lokali poszczególnym nabywcom.

Realizowana przez Spółkę inwestycja nigdy nie będzie spełniała wymogów środka trwałego w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od sob prawnych (j. t. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zmianami) i w związku z tym nie zostanie wprowadzona do ewidencji środków trwałych Spółki.

Spółka traktuje budowę nieruchomości jak produkcję w toku, po zakończeniu której sprzedaż uzyskanych produktów będzie jej źródłem przychodów. Okres uzyskiwania przychodów ze sprzedaży wybudowanych powierzchni jest ściśle ograniczony momentem zbycia pierwszego i ostatniego lokalu.

Spółka nie prowadzi i nie planuje prowadzenia innej działalności niż realizacja bieżącego projektu budowlanego.

Spółka nie zatrudnia żadnych pracowników i nie generuje typowych kosztów ogólnoadministracyjnych. Praktycznie jedynymi wydatkami Spółki poza kosztami realizacji projektu są koszty związane z najmem lokalu siedziby i koszty prowadzenia ksiąg.

W związku z realizacją projektu Spółka ponosi szereg różnego rodzaju kosztów ścisłe z nim związanych. Są to zarówno koszty nabycia i utrzymania gruntu, na którym prowadzona jest inwestycja jak i koszty realizacji samej budowy, koszty jej obsługi prawnej i finansowej oraz koszty sprzedaży, promocji i reklamy swoich produktów

Wszystkie świadczenia konieczne do realizacji inwestycji Spółka kupuje od podmiotów zewnętrznych.

Inwestycja finansowana jest głównie ze źródeł zewnętrznych w postaci zaciągniętych pożyczek.

Przedmiotowe pożyczki zostały zaciągnięte w EUR i wpłynęły na konto walutowe Spółki. Następnie otrzymane środki zostały sprzedane Bankowi w zamian za złote polskie, które to złote polskie wykorzystywane są przez Spółkę głównie na zapłatę zobowiązań związanych z realizacją projektu (np. zakup gruntu, na którym realizowana jest inwestycja) ale również, w bardzo niewielkim stopniu, z bieżącymi zobowiązaniami (najem siedziby i księgowość).

W momencie sprzedaży Bankowi otrzymanej z pożyczek waluty EUR powstały różnice kursowe, o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w opisanym wcześniej stanie faktycznym ujemne różnice kursowe powstałe zgodnie z art. 15a ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (j. t. Dz. U. z 2011 roku Nr 74, poz. 397 ze zmianami) będą stanowiły, w przypadku Spółki, koszty bezpośrednie, o których mowa w art. 15 ust. 4, 4b i 4c tej ustawy i będą korygowały wartość wytworzonego produktu?
2.  Czy w opisanym wcześniej stanie faktycznym dodatnie różnice kursowe powstałe zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (j t. Dz. U. z 2011 roku Nr 74, poz. 397 ze zmianami) będą, w przypadku Spółki, korygowały wartość wytworzonego produktu?

Stanowisko Spółki:

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 15a enumeratywnie wylicza momenty powstawania podatkowych różnic kursowych.

Zgodnie z punktem 3 ustępu 3 tego artykułu ujemne różnice kursowe stanowiące koszty uzyskania przychodów powstają, jeżeli wartość otrzymanych wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu na rachunek bankowy Spółki jest wyższa od wartości tych środków w dniu ich wypływu z tego rachunku według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Takie kosztowe ujemne różnice kursowe powstają we wcześniej opisanym stanie faktycznym, który ma miejsce w Spółce.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła uzyskania przychodów, z wyjątkiem kosztów, które w myśl art. 6 tej ustawy co do zasady nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Należy zauważyć, że zrealizowane ujemne różnice kursowe od własnych środków pieniężnych nie są wymienione w tym negatywnym artykule.

Ustawa dzieli koszty na koszty bezpośrednio związane z przychodami i koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami. Podział ten ma zasadnicze znaczenie przy określaniu momentu odliczenia kosztów dla celów wyliczenia podstawy opodatkowania.

Potrącalność kosztów bezpośrednich określają odpowiednio przepisy art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy, zaś kosztów innych niż bezpośrednie przepisy art. 15 ust. 4d i 4e.

Mimo dokonania rozróżnienia kosztów na bezpośrednie/inne niż bezpośrednie ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji tych kategorii kosztów.

Dlatego też. definiując koszty bezpośrednie i koszty inne niż bezpośrednie należy odwołać się do słownikowego znaczenia słowa „bezpośredni Według definicji Słownika Języka Polskiego „bezpośredni” oznacza „dotyczący kogoś lub czegoś wprost”.

Zgodnie z powyższą definicją koszt bezpośrednio związany z przychodami to koszt dotyczący wprost konkretnych przychodów, koszt bez którego nie byłoby możliwe uzyskanie danych przychodów, koszt zapewniający również odpowiednią wysokość przychodów.

W związku z powyższym dla każdego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą podział ponoszonych kosztów na bezpośrednie i inne niż bezpośrednie jest ściśle uzależniony od charakteru działalności, rodzaju ponoszonych kosztów i celu w jakim koszty te są poniesione.

Zdaniem Spółki kryteria podziału na koszty bezpośrednie i inne niż bezpośrednie mają zastosowanie do wszystkich kosztów podatkowych nie wyłączając kosztów ujemnych różnic kursowych zrealizowanych zgodnie z art. 15a ust. 3 pkt 3 powołanej wcześniej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z przepisu tego wynika kiedy powstają ujemne różnice kursowe stanowiące koszt podatkowy. Nie wynika z niego natomiast moment potrącenia tych kosztów. Przepis ten nie rozstrzyga czy powstałe w ten sposób ujemne różnice kursowe obciążają podstawę opodatkowania w momentach wskazanych w ustawie dla kosztów bezpośrednich czy dla kosztów innych niż bezpośrednie.

Moment odliczenia kosztów z tytułu zrealizowanych ujemnych różnic kursowych zależał będzie, więc od tego czy w konkretnym przypadku stanowią one koszt bezpośredni czy inny niż bezpośredni.

Zdaniem Spółki ujemne różnice kursowe zrealizowane na sprzedaży Bankowi środków pieniężnych otrzymanych w ramach pożyczek zaciągniętych w EUR będą stanowiły koszty bezpośrednie potrącalne w ustawowych momentach dla nich przewidzianych. Powodem zaciągnięcia pożyczek była bowiem prowadzona działalność inwestycyjna, a uzyskane środki w głównej mierze służą do zapłaty zaciągniętych w złotych polskich zobowiązań związanych z realizacją projektu.

Przedmiotowe różnice kursowe winny; więc być odniesione w ciężar kosztów produkcji w toku i stanowić koszt uzyskania przychodu jako łączny koszt wytworzenia produktu obciążający proporcjonalnie podstawę opodatkowania w momentach uzyskania przychodu ze sprzedaży wybudowanych powierzchni.

W opisanym stanie faktycznym przy sprzedaży Bankowi środków pieniężnych otrzymanych w ramach pożyczek zaciągniętych w EUR może się zdarzyć, że zostaną zrealizowane nie ujemne lecz dodatnie różnice kursowe, o których mowa w art. 15 ust. 2 pkt 3 obowiązującej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Spółki różnice te również jako powstałe w związku z otrzymaniem pożyczek w EUR zaciągniętych na realizację zaplanowanego projektu i zapłaty powstałych złotówkowych zobowiązań winny korygować koszty produkcji, a tym samym wartość wytworzonego produktu i mieć wpływ na podstawę opodatkowania dopiero po zakończeniu produkcji i rozpoczęciu procesu sprzedaży wybudowanych powierzchni.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Pytania zgłoszone przez Spółkę we wniosku dotyczą różnic kursowych w podatku dochodowym, w sytuacji gdy Spółka zaciągnie pożyczkę w walucie obcej, a następnie walutę wymieni na złotówki w banku.

Zgodnie z art. 15a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.; dalej: updop) różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Zdarzenia, z którymi ustawodawca wiąże skutki w postaci wystąpienia podatkowych różnic kursowych wymienione zostały w art. 15a ust. 2 (dodatnie różnice kursowe) i ust. 3 (ujemne różnice kursowe) updop. I tak, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia (art. 15a ust. 2 pkt 1);
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia (art. 15a ust. 2 pkt 2);
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5 (art. 15a ust. 2 pkt 3);
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni (art. 15a ust. 2 pkt 4);
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni (art. 15a ust. 2 pkt 5).

O ujemnych różnicach kursowych można mówić w analogicznych sytuacjach jak zostały opisane powyżej, ale gdy przy zastosowaniu tak zdefiniowanych metod podatnik poniesie stratę ekonomiczną (art. 15a ust. 3).

Podkreślenia wymaga, że w świetle przepisów art. 15a ust. 1 i ust. 2 updop – dla powstania podatkowych różnic kursowych koniecznym jest, aby jednocześnie dane zdarzenie było wyrażone w walucie obcej i zapłata nastąpiła w walucie obcej. Niespełnienie któregoś z tych warunków skutkuje tym, że nie powstają różnice kursowe dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15a ust. 7 updop za dzień zapłaty, o którym mowa w przypadku ustalania dodatnich i ujemnych różnic kursowych uważa się dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Przepisy art. 15a ust. 2 i ust. 3 updop pozwalają zarówno po stronie przychodów, jak i po stronie kosztów wyodrębnić następujące kategorie różnic kursowych:

*   różnice kursowe wprost związane z działalnością gospodarczą, której skutkiem jest powstanie należnych przychodów bądź poniesienie kosztów – tzw. różnice kursowe transakcyjne (art. 15 ust. 2 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 pkt 1 i 2 updop);

*   różnice kursowe od posiadanych w walucie obcej własnych środków pieniężnych lub wartości pieniężnych (substytutów pieniądza w postaci papierów wartościowych, jak np. akcje, obligacje, a także środków płatniczych, jak np. czeki, akredytywy i inne) z tytułu obrotu tych środków pieniężnych lub wartości pieniężnych – tzw. różnice kursowe od własnych środków pieniężnych (art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 updop);

*   różnice kursowe związane z operacjami finansowymi w formie udzielenia/otrzymania kredytu/pożyczki (art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5 updop).

Są to niezależne od siebie kategorie różnic kursowych, jednak w przypadku zapłaty za zobowiązania w walucie obcej (koszty) mogą występować równocześnie różnice transakcyjne oraz różnice kursowe od własnych środków pieniężnych.

Skupiając się na różnicach kursowych od tzw. własnych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej (art. 15a ust. 2 pkt 3 i art. 15a ust. 3 pkt 3 updop) podnieść należy, że sens ekonomiczny tych różnic polega na odzwierciedleniu rzeczywistych przysporzeń i strat podatnika z tytułu obrotu własnymi środkami i wartościami pieniężnymi w walucie obcej.

Różnic takich nie ustala się na okoliczność otrzymania lub nabycia środków i wartości pieniężnych, lecz są one ustalane na okoliczność wypływu środków i wartości pieniężnych w sensie wyzbycia się ich. Nie skutkuje powstaniem różnic kursowych od własnych srodków pieniężnych operacja zamiany (przewalutowania waluty). Dochodzi bowiem wówczas jednie tylko do zamiany aktywów, które nadal są w posiadaniu tego samego podatnika. Pogląd o neutralności na gruncie podatkowym operacji przewalutowania jest powszechnie znany i prezentowany zarówno w orzecznictwie, jak i doktrynie.

Ponadto należy zwrócić uwagę, że przepisy art. 15a ust. 2 pkt 3 i art. 15a ust. 3 pkt 3 updop zawierają zastrzeżenie poprzez odwołanie się do pkt 4 i 5.

Tym samym użycie przez ustawodawcę w przepisach regulujących powstawanie różnic kursowych od własnych środków pieniężnych zwrotu „z zastrzeżeniem pkt 4 i 5” oznacza, że w przypadku wystąpienia stanu faktycznego objętego dyspozycją art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 i art. 15a ust. 3 i 5 updop (odpowiednio dokonanie/otrzymanie spłaty kredytu/pożyczki), regulacje zawarte w art. 15a ust. 2 pkt 3 i art. 15a ust. 3 pkt 3 updop nie znajdą zastosowania, czyli że w takim przypadku podatnik nie ustala różnic kursowych od tzw. własnych środków pieniężnych. Zastrzeżenie to w przypadku kredytów/pożyczek wyklucza ewentualność podwójnego ustalania różnic kursowych.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy należy zatem w podsumowaniu stwierdzić, że w sytuacji gdy Spółka zaciągnie pożyczkę w walucie obcej, a następnie walutę wymieni na złotówki w banku – Spółka nie ma podstaw prawnych do ustalania różnic kursowych na podstawie art. 15a ust. 2 pkt 3 i art. 15a ust. 3 pkt 3 updop, tj. różnic kursowych od własnych środków pieniężnych.

W tym stanie rzeczy pytania postawione przez Spółkę we wniosku, tj. :

1.  czy w opisanym stanie faktycznym ujemne różnice kursowe powstałe zgodnie z art. 15a ust. 3 pkt 3 updop będą stanowiły koszty bezpośrednie, o których mowa w art. 15 ust. 4, 4b i 4c updop i będą korygowały wartość wytworzonego produktu, oraz
2.  czy w opisanym stanie faktycznym dodatnie różnice kursowe powstałe zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 3 updop będą, korygowały wartość wytworzonego produktu

\- są bezprzedmiotowe.

Z ww. powodów stanowisko Spółki do postawionych we wniosku pytań nie może być uznane za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.