Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-3.4012.811.2018.2.AT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-05
Teza: Zastosowanie zwolnienia od podatku dla czynności dostawy budynku.
Słowa kluczowe: dostawa; gmina; podatnik; sprzedaż; zasiedlenie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 listopada 2018 r. (data wpływu 4 grudnia 2018 r.), uzupełnionym w dniu 14 stycznia 2019 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, w części dotyczącej zwolnienia od podatku czynności zbycia Działek zabudowanych na rzecz Skarbu Państwa w zamian za odszkodowanie – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 grudnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 14 stycznia 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług m.in. w zakresie zwolnienia od podatku czynności zbycia Działek zabudowanych.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina … (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”). Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Większość z nich realizowana jest przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego. Poza tym Gmina dokonuje wybranych czynności na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, ze zm. dalej: „ustawa o VAT”).

W świetle art. 43 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. Dz. U. z 2018 r. poz. 994, ze zm., dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”), mieniem komunalnym jest własność i inne prawa majątkowe należące do poszczególnych gmin i ich związków oraz mienie innych gminnych osób prawnych, w tym przedsiębiorstw. Natomiast zgodnie z art. 44 ustawy o samorządzie gminnym, nabycie mienia komunalnego następuje:

1.  na podstawie ustawy - Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym;
2.  przez przekazanie gminie mienia w związku z utworzeniem lub zmianą granic gminy w trybie, o którym mowa w art. 4; przekazanie mienia następuje w drodze porozumienia zainteresowanych gmin, a w razie braku porozumienia - decyzją Prezesa Rady Ministrów, podjętą na wniosek ministra właściwego do spraw administracji publicznej;
3.  w wyniku przekazania przez administrację rządową na zasadach określonych przez Radę Ministrów w drodze rozporządzenia;
4.  w wyniku własnej działalności gospodarczej;
5.  przez inne czynności prawne;
6.  w innych przypadkach określonych odrębnymi przepisami.

W zależności od sposobu nabycia danego składnika majątkowego stanowiącego mienie komunalne, Gminie przysługuje bądź nie przysługuje - z tytułu tego nabycia - prawo do odliczenia VAT na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Składnikiem mienia komunalnego są także nieruchomości, stanowiące własność Gminy. Na mocy przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (t. j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1474, dalej: „Ustawa drogowa”), określona nieruchomość należąca do Gminy może stać się własnością Skarbu Państwa (np. województwa). W odniesieniu do dróg krajowych i wojewódzkich decyzję w tym zakresie (decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej) wydaje właściwy wojewoda. Za przejęte pod drogi nieruchomości, zgodnie z art. 12 ust. 4f Ustawy drogowej, dotychczasowemu właścicielowi nieruchomości przysługuje odszkodowanie.

Decyzją Nr … o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej z dnia … czerwca 2017 r. (dalej: „Decyzja o wywłaszczeniu”) Wojewoda … (dalej jako: „Wojewoda”) udzielił zezwolenia na realizację inwestycji drogowej pn. „…”. W drodze powyższej Decyzji o wywłaszczeniu z mocy prawa przejęte zostały przez Skarb Państwa (…) stanowiące własność Gminy nieruchomości oznaczone w ewidencji gruntów jako działki o numerach 18/8, 12/3, 18/1, 24/1, 24/3 oraz 25/12.

… decyzją z dnia … października 2017 r. utrzymał w mocy Decyzję o wywłaszczeniu ww. nieruchomości (w części dotyczącej oznaczenia części przejmowanych nieruchomości). Wobec powyższego, Decyzja o wywłaszczeniu stała się ostateczna w administracyjnym toku instancji.

W momencie uprawomocnienia się Decyzji o wywłaszczeniu, na gruntach o numerach: 18/8, 12/3, 18/1, 24/1 i 24/3 znajdowały się m.in. składniki budowlane stanowiące budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane, t. j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1202 ze zm. (dalej: „Działki zabudowane”).

Natomiast na działce o numerze 25/12 w momencie uprawomocnienia się Decyzji o wywłaszczeniu znajdowało się nieutwardzone pobocze gruntowe (dalej: „Działka niezabudowana”). Działka niezabudowana nie była na moment przejęcia jej własności przez Skarb Państwa objęta obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego ani ważną decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu w rozumieniu art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1945; dalej: „UPZP”).

Decyzją z dnia … września 2018 r. o numerze … Wojewoda ustalił na rzecz Gminy odszkodowanie z tytułu utraty przez Gminę prawa własności Działki niezabudowanej, natomiast Decyzją z dnia … września 2018 r. o numerze … Wojewoda ustalił na rzecz Gminy odszkodowanie z tytułu utraty przez Gminę prawa własności Działek zabudowanych.

Jednocześnie Gmina wyjaśnia, że z tytułu nabycia Działek zabudowanych i Działki niezabudowanej Gmina nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Gmina nie ponosiła również w przeszłości jakichkolwiek nakładów na ulepszenie Działek zabudowanych i Działki niezabudowanej. Ponadto zarówno Działki zabudowane, jak i Działka niezabudowana, nie były w przeszłości wykorzystywane przez Gminę do prowadzenia działalności gospodarczej.

Na mocy decyzji wydanej przez Wojewodę … z dnia … lutego 1992 roku o nr … Gmina nieodpłatnie nabyła z mocy prawa własność m.in. działek o nr: 12, 18 i 24. Z przedmiotowych działek zostały w późniejszym czasie wydzielone m.in. wszystkie Działki zabudowane, będące przedmiotem wniosku. Z działki nr 12 wydzielono m.in. działkę nr 12/3.

Z działki nr 18 wydzielono działkę nr 18/1 i 18/2, a następnie, z tej ostatniej, wydzielono m.in. działkę 18/8. Wreszcie, z działki nr 24 wydzielono działki o nr 24/1 i 24/2, a z tej ostatniej wydzielono m.in. działkę nr 24/3. Podział ww. działek nie miał wpływu na sposób ich użytkowania.

Na działkach nr 18/1 i 18/8 znajdują się budowle stanowiące drogi publiczne w rozumieniu art. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 roku o drogach publicznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2068 ze zm., dalej: ustawa o drogach publicznych). Na pozostałych trzech działkach, tj. 12/3, 24/1 i 24/3, znajdują się budowle stanowiące drogi wewnętrzne w rozumieniu art. 8 ustawy o drogach publicznych. Wszystkie działki miały przed ich wywłaszczeniem przez Skarb Państwa charakter ogólnodostępny.

Ponadto Gmina pragnie wyjaśnić, iż na działkach nr 12/3,18/1, 24/1 i 24/3 budowle istniały już w momencie nabycia ich własności przez Gminę. Natomiast droga publiczna na działce nr 18/8 została wybudowana przez Gminę, a zakończenie prac miało miejsce w dniu 30 czerwca 2016 roku.

W związku z powyższym opisem postawiono m.in. następujące pytanie.

Czy dostawa Działek zabudowanych na rzecz Skarbu Państwa (…) za ustalonym odszkodowaniem korzysta ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Gmina stoi na stanowisku, że dostawa Działek zabudowanych na rzecz Skarbu Państwa (…) w zamian za odszkodowanie korzysta ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Gminy:

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 pkt 1, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

Uzasadnienie w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1.

Co do zasady, dostawa towarów na gruncie ustawy o VAT podlega opodatkowaniu według stawki podstawowej. W przypadku dostawy nieruchomości zabudowanych, od zasady ogólnej przewidziano wyjątki, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz pkt 10a ustawy o VAT.

Zgodnie z tym pierwszym przepisem, zwolnieniu z VAT podlega dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z kolei zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, podlega dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjęta zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przy czym, zgodnie z art. 43 ust. 7a ustawy o VAT, drugiego z ww. warunków określonych w art. 43 ust. 1 pkt 10a nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Powyższe oznacza, że prawo do zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT przysługuje, gdy w stosunku do obiektów, będących przedmiotem sprzedaży, nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał on prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, chyba że budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Opodatkowanie dostawy Działek zabudowanych przez Gminę.

W ocenie Gminy, dostawa Działek zabudowanych nie może korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Mając bowiem na uwadze, że przed dniem ich dostawy nieruchomości te nie były wykorzystywane w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej, ich dostawa na rzecz Skarbu Państwa stanowić będzie czynność wykonaną w ramach pierwszego zasiedlenia.

Zdaniem Gminy, spełnione są natomiast warunki przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, gdyż w stosunku do Działek zabudowanych (ich nabycia) Gminie nie przysługiwało w przeszłości prawo do odliczenia podatku naliczonego, oraz Gmina nie ponosiła wydatków na ulepszenie nieruchomości przekraczających 30% ich wartości początkowej, które uprawniałyby ją do odliczenia podatku naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r, poz. 2174, z późn. zm.) – zwanej dalej „ustawą” – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (…).

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 - w myśl art. 7 ust. 1 ustawy - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak wynika z art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie zatem z ww. przepisami, grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Według art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

Z przywołanego przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że czynność polegająca na przeniesieniu z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów (np. nieruchomości) w zamian za odszkodowanie stanowi dostawę towarów. W tej sytuacji bez znaczenia jest fakt, że dostawa nie jest de facto następstwem decyzji właściciela, lecz wynika z nakazu organu władzy publicznej lub z mocy samego prawa. Odszkodowanie w tym przypadku pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną. W konsekwencji należy stwierdzić, że przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów (w tym np. nieruchomości) w zamian za odszkodowanie – na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy podkreślić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega samo odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów przeniesienie własności towarów w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy podlega jednak opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak wynika natomiast z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi natomiast art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku od towarów i usług jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 1, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku od towarów i usług możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy).

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W art. 2 pkt 14 ustawy, ustawodawca określił co należy rozumieć pod pojęciem pierwszego zasiedlenia. Zgodnie z tym przepisem, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. zm.) – zwanej dalej „Dyrektywą” – posługują się zwrotem „pierwsze zasiedlenie”, jednakże go nie definiują oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 Dyrektywy, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zd. drugie Dyrektywy, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Tym samym, państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

W konsekwencji, zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

W kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. akt I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku »w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu«. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej, albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

W tym miejscu należy nadmienić, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10 pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b), nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (ust. 7a ww. artykułu).

Ponadto wskazać należy, że zgodnie art. 29a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zatem, grunty zabudowane podlegają opodatkowaniu według stawki właściwej dla obiektów budowlanych, które się na nim znajdują. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków lub budowli trwale z nim związanych. Jeżeli dostawa budynków lub budowli korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym dany obiekt jest posadowiony.

Na podstawie art. 11a ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1496), wojewoda w odniesieniu do dróg krajowych i wojewódzkich albo starosta w odniesieniu do dróg powiatowych i gminnych wydają decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej na wniosek właściwego zarządcy drogi.

Artykuł 11f ust. 1 pkt 6 cyt. ustawy wskazuje, że decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zawiera w szczególności oznaczenie nieruchomości lub ich części, według katastru nieruchomości, które stają się własnością Skarbu Państwa lub właściwej jednostki samorządu terytorialnego.

Według art. 11i ust. 1 ustawy, w sprawach dotyczących zezwolenia na realizację inwestycji drogowej nieuregulowanych w niniejszej ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane, z wyjątkiem art. 28 ust. 2.

W sprawach dotyczących zezwolenia na realizację inwestycji drogowej nie stosuje się przepisów o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (ust. 2 przywołanego wyżej artykułu).

Fakt, że w przypadku wydawania decyzji zezwalającej na realizację inwestycji drogowej zostały w całości wyłączone przepisy określone w ustawie o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym oznacza w szczególności, że ustalenie lokalizacji drogi w ramach zezwolenia na realizację inwestycji drogowej może nastąpić niezależnie od tego, czy dla terenu, przez który ma przebiegać ta inwestycja, obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego oraz niezależnie od treści postanowień takiego planu.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, decyzją o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zatwierdza się podział nieruchomości.

Jak stanowi ust. 3 tego artykułu, decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stanowi podstawę do dokonania wpisów w księdze wieczystej i w katastrze nieruchomości.

Według regulacji ust. 4 powyższego artykułu, nieruchomości lub ich części, o których mowa w art. 11f ust. 1 pkt 6, stają się z mocy prawa:

1.  własnością Skarbu Państwa w odniesieniu do dróg krajowych,
2.  własnością odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego w odniesieniu do dróg wojewódzkich, powiatowych i gminnych,
3.  z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna.

Analiza przywołanych regulacji prowadzi do wniosku, że w przypadku realizacji inwestycji drogowych w trybie przepisów ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zastępuje decyzję o lokalizacji inwestycji celu publicznego, o której mowa w art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W myśl art. 12 ust. 4a ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, decyzję ustalającą wysokość odszkodowania za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, wydaje organ, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej.

Stosownie do treści ust. 4f tego artykułu, odszkodowanie za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, przysługuje dotychczasowym właścicielom nieruchomości, użytkownikom wieczystym nieruchomości oraz osobom, którym przysługuje do nieruchomości ograniczone prawo rzeczowe.

Według regulacji ust. 5 cyt. artykułu, do ustalenia wysokości i wypłacenia odszkodowania, o którym mowa w ust. 4a, stosuje się odpowiednio przepisy o gospodarce nieruchomościami, z zastrzeżeniem art. 18.

Według art. 18 ust. 1 analizowanej ustawy, wysokość odszkodowania, o którym mowa w art. 12 ust. 4a, ustala się według stanu nieruchomości w dniu wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej przez organ I instancji oraz według jej wartości z dnia, w którym następuje ustalenie wysokości odszkodowania.

Z powołanych przepisów wynika zatem, że istotą wywłaszczenia jest pozbawienie lub ograniczenie m.in. prawa własności nieruchomości. Dokonuje się tego za odszkodowaniem wypłaconym na rzecz osoby (podmiotu) wywłaszczanego, co poprzedza wydanie aktu prawnego w randze decyzji. Nieruchomość objęta taką procedurą staje się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego. Decyzję ustalającą wysokość odszkodowania wydaje organ administracji publicznej, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji. Z tak określonych zapisów ustawowych wynika jasno, że podmiotem podejmującym cały katalog czynności prawnych jest organ administracji. Nie wymaga się tu współdziałania, czy jakiejkolwiek innej inicjatywy ze strony podmiotu wywłaszczanego.

W złożonym wniosku poinformowano, że w odniesieniu do Gminy (zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług), decyzją o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej z dnia … czerwca 2017 r., Wojewoda … udzielił zezwolenia na realizację inwestycji drogowej pn. „…”. W drodze powyższej Decyzji o wywłaszczeniu z mocy prawa przejęte zostały przez Skarb Państwa (…) stanowiące własność Gminy nieruchomości oznaczone w ewidencji gruntów jako działki o numerach 18/8, 12/3, 18/1, 24/1, 24/3 oraz 25/12. Decyzja o wywłaszczeniu stała się ostateczna w administracyjnym toku instancji.

W momencie uprawomocnienia się Decyzji o wywłaszczeniu, na gruntach o numerach: 18/8, 12/3, 18/1, 24/1 i 24/3 znajdowały się m.in. składniki budowlane stanowiące budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane, t. j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1202 ze zm. (dalej: „Działki zabudowane”). Decyzją z dnia … września 2018 r. Wojewoda ustalił na rzecz Gminy odszkodowanie z tytułu utraty przez Gminę prawa własności Działki niezabudowanej, natomiast Decyzją z dnia … września 2018 r. Wojewoda ustalił na rzecz Gminy odszkodowanie z tytułu utraty przez Gminę prawa własności Działek zabudowanych.

Z tytułu nabycia Działek zabudowanych i Działki niezabudowanej Gmina nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Gmina nie ponosiła w przeszłości jakichkolwiek nakładów na ulepszenie Działek zabudowanych i Działki niezabudowanej. Zarówno Działki zabudowane, jak i Działka niezabudowana, nie były w przeszłości wykorzystywane przez Gminę do prowadzenia działalności gospodarczej.

Gmina nieodpłatnie nabyła z mocy prawa własność m.in. działek o nr: 12, 18 i 24 na mocy decyzji wydanej przez Wojewodę … z dnia …. lutego 1992 roku. Z przedmiotowych działek zostały w późniejszym czasie wydzielone m.in. wszystkie Działki zabudowane, będące przedmiotem wniosku. Z działki nr 12 wydzielono m.in. działkę nr 12/3. Z działki nr 18 wydzielono działkę nr 18/1 i 18/2, a następnie, z tej ostatniej, wydzielono m.in. działkę 18/8. Wreszcie, z działki nr 24 wydzielono działki o nr 24/1 i 24/2, a z tej ostatniej wydzielono m.in. działkę nr 24/3. Podział ww. działek nie miał wpływu na sposób ich użytkowania.

Na działkach nr 12/3, 18/1, 24/1 i 24/3 budowle istniały już w momencie nabycia ich własności przez Gminę. Natomiast droga publiczna na działce nr 18/8 została wybudowana przez Gminę, a zakończenie prac miało miejsce w dniu … czerwca 2016 roku. Wszystkie działki miały przed ich wywłaszczeniem przez Skarb Państwa charakter ogólnodostępny.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia możliwości zastosowania zwolnienia od podatku wyłącznie na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy do czynności dostawy Działek zabudowanych.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy, uwzględniając powołane przepisy prawa, wskazać należy, że w sytuacji, gdy nastąpiło przekazanie Działek zabudowanych (działki o numerach: 18/8, 12/3, 18/1, 24/1 i 24/3) w związku z wywłaszczeniem w zamian za odszkodowanie, czynność tą uznać należy – na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – za podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W odniesieniu do składników budowlanych znajdujących się na Działkach zabudowanych, które stanowią – zgodnie ze wskazaniami Wnioskodawcy – budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, zastosować należało zwolnienie od podatku. Niemniej jednak organ interpretacyjny nie zgadza się z Wnioskodawcą, że w odniesieniu do dostawy wszystkich budowli znajdujących się na tych Działkach podstawą do zwolnienia był (tu: wyłącznie) przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Z uwagi bowiem na okoliczność, że w odniesieniu do budowli znajdujących się na działkach nr 12/3, 18/1, 18/8, 24/1, 24/3 dokonana w związku z ww. wywłaszczeniem dostawa miała miejsce po upływie 2 lat od momentu pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, właściwą podstawą do zwolnienia od podatku był przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Pierwsze zasiedlenie – w odniesieniu do zabudowanych działek nr 12/3, 18/1, 24/1 i 24/3 – miało miejsce bowiem w momencie nabycia prawa własności tych działek nr 12/3, 18/1, 24/1 i 24/3, tj. w 1992 r. Natomiast w przypadku działki nr 18/8 w chwili zakończenia prac budowlanych w dniu … czerwca 2016 r. i przyjęcia ich do użytkowania wystąpiło pierwsze zasiedlenie. Niemniej jednak w tym przypadku dla momentu upływu 2 lat od chwili pierwszego zasiedlenia istotne jest ustalenie odszkodowania z tytułu utraty przez Gminę prawa własności tej działki w dniu … września 2018 r. Oznacza to, że skoro w tym dniu miało miejsce ustalenie należnej płatności z tytułu dostawy wywłaszczonej działki, wypełnione zostały przesłanki do tego, aby przyjąć, że dostawa wystąpiła po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia.

Odpowiednio zwolnieniem tym objęta była także dostawa gruntu (art. 29a ust. 8 ustawy).

Tym samym organ nie podziela wywodów Wnioskodawcy, że dostawa na rzecz Skarbu Państwa stanowi w tej sytuacji czynność wykonaną w ramach pierwszego zasiedlenia, albowiem taka interpretacja przepisów o pierwszym zasiedleniu narusza utrwalone w tym zakresie wskazane wcześniej orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Reasumując, dostawa budowli znajdujących się na działkach nr 12/3, 18/1, 18/8, 24/1, 24/3 korzystała ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 w zaw. z art. 29a ust. 8 ustawy.

Z powyższych względów, z uwagi na stwierdzenie Wnioskodawcy, że dostawa Działek zabudowanych w zamian za odszkodowanie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 wniosku uznano za nieprawidłowe.

Zaznacza się, że w zakresie żądania Wnioskodawcy wyrażonego w pytaniu oznaczonym we wniosku nr 2 wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.