Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL5.4010.13.2017.1.EK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-02
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie podatkowych skutków wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej.
Słowa kluczowe: aport; definicja; należność; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; przychód-powstanie przychodu; składnik-składnik majątkowy; wkład-wkłady niepieniężne; zobowiązanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 27 lutego 2017 r. (data wpływu 3 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podatkowych skutków wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podatkowych skutków wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej również: Spółka) jest spółką kapitałową podlegającą obowiązkowi podatkowemu w Rzeczypospolitej Polskiej. Profil działalności gospodarczej Wnioskodawcy obejmuje m.in. sprzedaż detaliczną prowadzoną przez Internet.

Planowane jest przeniesienie części działalności prowadzonej przez Spółkę i związanego z nią majątku do innej spółki kapitałowej, zależnej od Wnioskodawcy (dalej: Spółka Zależna) w drodze aportu. Spółka Zależna podlega obowiązkowi podatkowemu w Rzeczypospolitej Polskiej. Zarówno Spółka jak i Spółka Zależna są czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług.

Planowane jest, że do Spółki Zależnej zostanie przeniesiony dział logistyki obejmujący Biuro Dostaw, Biuro Wysyłek, Biuro Zwrotów, Magazyn oraz Kontrola Jakości (dalej łącznie: Dział Logistyki).

Dział Logistyki będzie na moment przeniesienia wyodrębniony na podstawie wewnętrznych aktów organizacyjnych w ramach Spółki, w związku z przeznaczeniem do realizacji następujących funkcji:

*   Biuro Zwrotów: przedmiotowa jednostka odpowiedzialna jest za fizyczną oraz systemową obsługę przesyłek zwrotnych, w tym rozpakowywanie, przyjęcie na magazyn, przygotowanie faktury korygującej (i/lub innych dokumentów księgowych);
*   Biuro Dostaw: pracownicy przedmiotowej jednostki odpowiedzialni są za wprowadzenie danych do systemu informatycznego odnośnie otrzymanego towaru oraz przekazanie ich na magazyn;
*   Biuro Wysyłek: po zatwierdzeniu zamówienia, pracownicy Biura Wysyłek odpowiedzialni są za sprawdzenie towaru pod kątem zgodności z zamówieniem, wystawienie dokumentu sprzedaży (faktury lub paragonu), sporządzenie listu wysyłkowego, zapakowanie towaru oraz przekazanie do kuriera;
*   Magazyn – w ramach przedmiotowej jednostki organizacyjnej wykonywane są wszelkie czynności związane z prowadzeniem magazynu, w tym w szczególności przechowanie i wykładanie towaru oraz kompletacja zamówienia;
*   Kontrola Jakości – przedmiotowa jednostka zajmuje się sprawdzaniem jakości przyjmowanego oraz magazynowanego towaru (wyrywkowa kontrola jakości oraz zgodności z systemem – inwentaryzacja ciągła), w tym kontaktami z dostawcami w zakresie jakości przyjmowanego towaru.

Podsumowując, Dział Logistyki przeznaczony jest do prowadzenia kompleksowej logistyki magazynowej i obsługi logistycznej sprzedaży przez Internet.

W skład Działu Logistyki będą wchodziły wszystkie istotne i przenaszalne składniki służące wykonywaniu wskazanej powyżej działalności gospodarczej i wchodzące w skład majątku Spółki na moment wniesienia aportu. Powyższe oznacza, iż planowane jest przeniesienie wszelkich składników istotnych z punktu prowadzenia działalności realizowanej przez Dział Logistyki i funkcjonalnie związanych z tą działalnością, które mogą zostać przeniesione skutecznie z perspektywy prawnej.

Dział Logistyki obejmować będzie również personel dedykowany do wykonywania zadań związanych ze wskazaną powyżej działalnością. Dział Logistyki, na moment przeniesienia będzie stanowić jednostkę organizacyjną funkcjonującą na podstawie wewnętrznych aktów organizacyjnych Spółki z przyporządkowanymi zasobami ludzkimi i technicznymi, zadaniami oraz przypisanymi celami biznesowymi.

Na moment aportu możliwe będzie przypisanie do Działu Logistyki, odpowiadających mu kosztów oraz pasywów i aktywów (w tym zobowiązań i środków trwałych). Z uwagi na fakt, że Dział Logistyki przed dokonaniem aportu będzie funkcjonować w ramach przedsiębiorstwa Spółki, świadcząc usługi głównie na wewnętrzne potrzeby Spółki (przy czym Dział Logistyki będzie świadczył usługi nie tylko na potrzeby Spółki, ale również na potrzeby innego podmiotu/innych podmiotów), przychody związane z Działem Logistyki, co do zasady, nie będą mieć charakteru zewnętrznego strumienia pieniężnego. Niemniej na potrzeby wewnętrznych rozliczeń dokonywanych pomiędzy jednostkami organizacyjnymi Spółki w ramach prowadzonego przez nią systemu zarządczego do Działu Logistyki na moment aportu możliwe będzie przypisanie „wewnętrznego” przychodu w związku z usługami świadczonymi na rzecz Spółki. Po dokonaniu aportu pomiędzy Spółką Zależną a Spółką zostaną zawarte odpowiednie umowy obejmujące świadczenie usług związanych z działalnością Działu Logistyki. W konsekwencji po dokonaniu aportu ww. wewnętrzne strumienie pieniężne zamienią się w zewnętrzne przychody. Przy czym na moment aportu przychody Działu Logistyki, nie będą mieć wyłącznie charakteru wewnętrznego, gdyż Dział Logistyki będzie uzyskiwał również zewnętrzne przychody.

Działalność gospodarcza Działu Logistyki prowadzona na moment wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej będzie tożsama z działalnością prowadzoną przez Dział Logistyki przed aportem, z tą różnicą, iż usługi świadczone na rzecz Spółki będą realizowane odpłatnie, natomiast ceny zostaną określone w oparciu o zasady rynkowe. Przed aportem Działu Logistyki do Spółki Zależnej nie jest możliwe realizowanie działalności na rzecz Wnioskodawcy odpłatnie, gdyż skutkowałoby to realizowaniem transakcji z samym sobą – w ramach jednego podmiotu, co wykluczają obowiązujące przepisy prawa. Dodatkowo, Dział Logistyki będzie prowadzić działalność usługową w zakresie logistyki magazynowej i obsługi logistycznej sprzedaży prowadzonej przez Internet na rzecz zewnętrznego podmiotu/zewnętrznych podmiotów.

W konsekwencji na przychody Działu Logistyki będą się składać (1) ustalone na poziomie rynkowym wynagrodzenie, które Dział Logistyki uzyskiwałby (i po aporcie będzie uzyskiwać) od Spółki, gdyby był zewnętrznym podmiotem (a które na podstawie wewnętrznych raportów kontrolingowych będą przypisywane do pozostałej części Spółki – odrębnej od Działu Logistyki – jako koszt), (2) przychody otrzymywane od innego (zewnętrznego) podmiotu przez Spółkę w związku z działaniami wykonywanymi przez Dział Logistyki – a zatem rzeczywiste przychody. Kosztami przyporządkowanymi do Działu Logistyki będą koszty funkcjonalnie związane z tym Działem. Tym samym, na podstawie wewnętrznych raportów kontrolingowych dotyczących Działu Logistyki będzie możliwe określenie jego wyniku finansowego.

Ponadto na moment aportu możliwe będzie również wyodrębnienie w tabeli amortyzacyjnej środków trwałych wartości umorzeń i amortyzacji przypadających na Dział Logistyki. Dodatkowo Dział Logistyki, będzie funkcjonować w oparciu o zaplanowany budżet przypadający na przydzielone do tego działu zadania. Budżet Działu Logistyki planowany będzie na podstawie przewidywanych wydatków związanych z jego funkcjonowaniem. Dodatkowo do Działu Logistyki zostaną alokowane środki pieniężne znajdujące się w kasie lub na odrębnym rachunku bankowym Spółki. Przyporządkowanie tych środków będzie wynikać z wewnętrznych raportów kontrolingowych np. w postaci środków pochodzących ze świadczenia przez Dział Logistyki usług na rzecz zewnętrznego podmiotu.

W konsekwencji, mimo że Dział Logistyki na dzień aportu nie będzie zorganizowany w formie oddziału samobilansującego, Spółka w oparciu o prowadzoną ewidencję (raporty kontrolingowe) będzie w stanie przyporządkować do Działu Logistyki aktywa i pasywa odzwierciadlające sytuację majątkową oraz przychody i koszty odzwierciedlające wyniki (rentowność) prowadzonych rodzajów działalności i przypisanych im struktur organizacyjnych.

Przy czym Wnioskodawca chciałby wskazać, iż nie jest możliwe realizowanie transakcji z samym sobą, tj. w ramach jednego podmiotu. Podobnie, przepisy ustawy o rachunkowości nie przewidują rozpoznawania przychodów i kosztów, wynikających z wewnętrznych działań w ramach Spółki, w sytuacji, gdy nie towarzyszą im odpowiednie strumienie przychodów i kosztów, mających charakter zewnętrzny. Zatem część odpowiednich przychodów i kosztów wynikających ze świadczenia usług na rzecz Spółki przez Dział Logistyki będzie rozpoznawana na cele rachunkowe i podatkowe dopiero od momentu wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci Działu Logistyki do odrębnego podmiotu. Niemniej, jak wskazano powyżej, już na moment dokonania aportu będzie możliwe na podstawie wewnętrznych raportów kontrolingowych przypisanie do Działu Logistyki przychodów (na podstawie przewidywanego poziomu wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług, po dokonaniu aportu) jak i kosztów, funkcjonalnie związanych z działalnością Działu Logistyki. Dodatkowo, już na moment dokonania aportu, będzie możliwe przyporządkowanie do niego zewnętrznego strumienia przychodów osiąganych w związku ze świadczeniem przez Spółkę usług, realizowanych przez Dział Logistyki, na rzecz innego (zewnętrznego) podmiotu.

Po dokonaniu aportu Spółka Zależna będzie kontynuowała prowadzoną na moment aportu przez Spółkę działalność gospodarczą w zakresie wynikającym z zadań realizowanych przez Dział Logistyki. W ramach aportu nie zostaną ze Spółki przeniesione nieruchomości, a po aporcie Dział Logistyki będzie wykorzystywał w prowadzonej działalności nieruchomości znajdujące się w majątku Spółki Zależnej (dalej: Nieruchomości). Przy czym Dział Logistyki przed aportem będzie wykorzystywał Nieruchomości na podstawie stosownej umowy (bądź też stosownych umów) najmu zawartej (zawartych) pomiędzy Spółką Zależną a Spółką, natomiast po aporcie umowa najmu (umowy najmu) zostanie rozwiązana (zostaną rozwiązane) lub wygaśnie (wygasną) ze względu na skupienie w jednym podmiocie Działu Logistyki wykorzystującego Nieruchomości oraz prawa własności do ww. Nieruchomości. Ponadto, oprócz Nieruchomości, Dział Logistyki będzie wykorzystywać w swojej działalności inne nieruchomości – na podstawie stosownych umów/umowy, które (umowy/umowa) zostaną przeniesione do Spółki Zależnej (zatem po aporcie Dział Logistyki nadal będzie korzystać z tych nieruchomości na podstawie stosownych umów/umowy).

W skład przenoszonego w ramach aportu do Spółki Zależnej Działu Logistyki na dzień aportu wchodzić będzie zespół następujących składników majątkowych, w tym zobowiązań:

*   aktywa trwałe Spółki funkcjonalnie związane z Działem Logistyki (w tym maszyny, środki transportu, komputery i urządzenia oraz wyposażenie elektroniczne);
*   związane z Działem Logistyki wartości niematerialne i prawne, w tym licencje na programy informatyczne;
*   kontakty z dostawcami i inne kontakty związane z Działem Logistyki;
*   zakład pracy lub jego część w rozumieniu art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks Pracy (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 1502 ze zm.) – dla pracowników związanych z Działem Logistyki;
*   aktywa obrotowe, w tym środki pieniężne;
*   prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów związanych z Działem Logistyki.

Działalność Spółki Zależnej po aporcie Działu Logistyki ze Spółki będzie odpowiadała funkcjom przypisanym do Działu Logistyki jeszcze przed aportem. Po aporcie Spółka Zależna przy wykorzystaniu m.in. składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań wchodzących w skład Działu Logistyki będzie kontynuowała działalność tego działu między innymi poprzez świadczenie wskazanych powyżej usług na rzecz Spółki.

Z perspektywy biznesowej Dział Logistyki będzie mógł funkcjonować niezależnie od składników majątku pozostających w Spółce, bowiem składać się będzie ze wszystkich niezbędnych w tym celu narzędzi oraz zasobów.

Opisany powyżej zespół składników materialnych i niematerialnych przenoszony do Spółki Zależnej (Dział Logistyki), będzie stanowić na dzień aportu kompleks praw, obowiązków, zobowiązań i rzeczy ukierunkowany na realizację działalności gospodarczej w zakresie Działu Logistyki.

Jednocześnie przedmiotowy kompleks składników materialnych i niematerialnych w tym zobowiązań w ramach Działu Logistyki będzie mógł służyć – po dokonaniu planowanego aportu – do kontynuowania ww. działalności gospodarczej przez Spółkę Zależną. Spółka Zależna w oparciu o otrzymane składniki majątkowe, zobowiązania, przejęte umowy oraz przejętych pracowników będzie prowadzić działalność gospodarczą tożsamą z działalnością gospodarczą prowadzoną przed aportem przez Spółkę w zakresie Działu Logistyki. Należy zaznaczyć, że Spółka Zależna po otrzymaniu składników w ramach aportu będzie prowadziła działalność gospodarczą związaną z wykorzystaniem składników majątku nabytych w wyniku aportu. Tym samym na dzień dokonania aportu Dział Logistyki będzie gotowy do funkcjonowania w oparciu o własne zasoby, w tym aktywa i pasywa oraz personel. Zatem Dział Logistyki po wyodrębnieniu, dysponując własnym personelem, składnikami majątkowymi, własnymi należnościami i zobowiązaniami itp., będzie mógł samodzielnie realizować swoje zadania. Wyodrębnienie w ramach Spółki Działu Logistyki wynikać będzie przede wszystkim z kryterium funkcjonalności.

Dodatkowo na moment dokonania aportu Dział Logistyki będzie posiadać władze kierujące jego bieżącą działalnością (tj. kierownika Działu, który będzie podejmować decyzje dotyczące bieżących prac i działalności Działu). Niemniej, mając na uwadze, że do momentu aportu Dział Logistyki pozostawać będzie częścią Spółki, kluczowe decyzje związane z funkcjonowaniem Spółki (w tym Działu Logistyki) będą podejmowane przez Zarząd Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Czy opisany powyżej zespół składników materialnych i niematerialnych tworzących Dział Logistyki stanowić będą zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji, czy przeniesienie Działu Logistyki w drodze aportu do Spółki Zależnej, może skutkować powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych po stronie Spółki?

Zdaniem Wnioskodawcy, opisany powyżej zespół składników majątkowych (Dział Logistyki) stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji przeniesienie Działu Logistyki w drodze aportu do Spółki Zależnej, nie będzie skutkować powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych po stronie Spółki.

Możliwość powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych po stronie Spółki w związku z wniesieniem aportu reguluje, zdaniem Wnioskodawcy, art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym: „przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio”.

W ocenie Wnioskodawcy, żaden inny przepis ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie odnosi się do kwestii powstania przychodu po stronie wnoszącego aport, w związku z jego wniesieniem.

Tym samym, w sytuacji gdy wkład pieniężny ma postać inną niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, przychodem po stronie wnoszącego aport jest nominalna wartość udziałów (akcji) objętych w zamian za aport (przy czym przepisy art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stosuje się odpowiednio). Powstanie przychodu przy wniesieniu aportu ma zatem miejsce jedynie wówczas, gdy wkład niepieniężny ma inną postać niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Jeżeli przedmiot aportu stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa – nie wystąpi przychód po stronie wnoszącego wkład niepieniężny.

W konsekwencji, dla rozstrzygnięcia czy w sprawie będącej przedmiotem wniosku Spółka osiągnie przychód, kluczowe jest ustalenie, czy majątek przenoszony w drodze aportu (Dział Logistyki) będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Kwalifikacja składników majątku jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa została zawarta w art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Tym samym, dla zakwalifikowania danego zespołu składników majątkowych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, konieczne jest spełnione następujących przesłanek:

1.  zespół składników majątkowych powinien być zorganizowany,
2.  zespół składników majątkowych powinien być wyodrębniony pod względem organizacyjnym,
3.  zespół składników majątkowych powinien być wyodrębniony pod względem finansowym,
4.  zespół składników majątkowych powinien być wyodrębniony pod względem funkcjonalnym tak, aby mógł samodzielnie służyć wykonywaniu określonej działalności gospodarczej.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, np. w wyroku NSA z 12 maja 2011 r. (II FSK 2222/09), a także w interpretacjach przepisów prawa podatkowego wydawanych w imieniu Ministra Finansów, np. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 26 listopada 2014 r. (IBPBI/2/423-1047/14/AK), interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 października 2014 r. (IPPBS/423-703/14-5/MK), interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 27 lipca 2012 r. (IPTPB3/423-137/12-4/MF), interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 18 stycznia 2011 r. (ILPB3/423-840/10-4/EK).

Zdaniem Wnioskodawcy w odniesieniu do Działu Logistyki wszystkie ww. przesłanki zostaną spełnione:

1) Dział Logistyki jako zorganizowany zespół składników majątkowych.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych/przypadkowych składników. Aby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa, zespół składników materialnych i niematerialnych powinien charakteryzować się odpowiednim stopniem zorganizowania, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką te składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa. Istotne jest zatem, aby pomiędzy zespołem składników istniały takie powiązania i zależności, aby wspólnie (jako zorganizowany zespół) mogły służyć realizacji określonego celu gospodarczego. Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 7 sierpnia 2014 r., ITPB3/423-251a/14/DK).

W kontekście powyższego należy podkreślić, że podstawą do wyodrębnienia w ramach Działu Logistyki składników materialnych i niematerialnych jest cel, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie prowadzenia kompleksowej obsługi magazynowej i logistycznej sprzedaży przez Internet. Składniki materialne i niematerialne tworzące Dział Logistyki na moment aportu będą stanowiły zespół, w ramach którego wzajemne powiązania funkcjonalne i zależności umożliwią wykonywanie zadań, do których zostaną przeznaczone. Tym samym, wyselekcjonowanie i zestawienie razem składników Działu Logistyki następuje nie przypadkowo, ale ze względu na efekt synergii, jaki ich łączne wykorzystywanie pozwala osiągnąć.

Mając powyższe na względzie, zdaniem Wnioskodawcy, Dział Logistyki będzie stanowić zorganizowany zespół składników majątkowych w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

2) Wyodrębnienie organizacyjne.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wymieniają warunków, które muszą być spełnione, aby zespół składników materialnych i niematerialnych można uznać za wyodrębniony organizacyjnie. Jednakże, zgodnie z dominującą praktyką organów podatkowych, wyodrębnienie organizacyjne oznacza, iż zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itd. (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 7 sierpnia 2014 r., ITPB3/423-251a/14/DK oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 18 stycznia 2011 r., ILPB3/423-840/10-4/EK). Ocena odrębności w tej płaszczyźnie powinna polegać na analizie umiejscowienia zespołu składników majątkowych w ramach struktury przedsiębiorstwa oraz ich zorganizowania i możliwości alokacji do zadań, których wykonywaniu mają służyć.

Jednym z głównych czynników świadczących o wyodrębnieniu organizacyjnym Działu Logistyki będzie jego spójna wewnętrzna organizacja, realizowane zadania, jak również funkcjonalność przypisanych do tego działu stanowisk pracy. Wnioskodawca chciałby podkreślić, że Dział Logistyki na moment aportu będzie wyodrębniony w ramach wewnętrznej struktury Spółki zarówno pod względem formalnym – na podstawie wewnętrznych aktów, jak i pod względem praktycznym – z uwagi na wykonywaną działalność. Jednocześnie, istotnym czynnikiem świadczącym o wyodrębnieniu organizacyjnym będzie czynnik ludzki, czyli personel przyporządkowany wyłącznie do Działu Logistyki i tym samym dedykowany do wykonywania zadań przypisanych do tego działu.

Wyodrębnienie organizacyjne będzie miało miejsce także na innych płaszczyznach. W szczególności, będzie istnieć możliwość ścisłego przypisania do Działu Logistyki poszczególnych składników majątku. Tym samym, na Dział Logistyki będą składać się zespoły kluczowych składników przeznaczonych do realizacji zadań, z zakresu kompleksowej obsługi magazynowej i logistycznej sprzedaży przez Internet. Należy zatem uznać, że składniki Działu Logistyki będą tworzyły w ramach przedsiębiorstwa Spółki wyodrębnioną strukturę, zorganizowaną tak, aby umożliwić prowadzenie działalności gospodarczej, do której zostały przypisane (poszczególne składniki materialne i niematerialne Działu Logistyki będą połączone czynnikiem organizacyjnym).

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, Dział Logistyki na dzień aportu będzie stanowić zorganizowany zespół składników majątkowych wyodrębniony w ramach przedsiębiorstwa Spółki pod względem organizacyjnym.

3) Wyodrębnienie finansowe.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera wytycznych odnośnie wyodrębnienia finansowego, jednakże ani prowadzenie osobnych ksiąg rachunkowych, ani sporządzanie bilansu (czyli zakwalifikowanie do kategorii „samobilansującego się oddziału”) nie jest wymienione wśród warunków niezbędnych do tego by dany zespół składników zobowiązań mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów zorganizowanej części przedsiębiorstwa od jego pozostałej części. Zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Nie musi to być postać oddziału samodzielnie rozliczającego się. Ważne natomiast jest, aby należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować finansowo do wyodrębnionego majątku (tak, aby można było przejąć funkcje gospodarcze). Takie stanowisko zaprezentował np. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 7 sierpnia 2014 r., ITPB3/423-251a/14/DK. Jednocześnie, organy podatkowe potwierdzają, że wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (tak np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 3 lutego 2015 r., znak IBPBI/2/423-1284/14/IŻ; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 23 kwietnia 2014 r., znak ILPB3/423-27/14-4/JG).

Należy wskazać, że na moment aportu w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności możliwe będzie przypisanie do Działu Logistyki odpowiadających temu działowi przychodów i kosztów oraz pasywów i aktywów (w tym zobowiązań i środków trwałych). Z uwagi na fakt, że Dział Logistyki przed dokonaniem aportu będzie funkcjonował jako jednostka wyodrębniona w ramach przedsiębiorstwa Spółki, świadcząca usługi na wewnętrzne potrzeby Spółki, przychody Działu Logistyki, co do zasady, nie będą mieć charakteru zewnętrznego strumienia pieniężnego. Niemniej na potrzeby wewnętrznych rozliczeń dokonywanych pomiędzy jednostkami organizacyjnymi Spółki w ramach prowadzonego przez nią systemu zarządczego do Działu Logistyki na moment aportu możliwe będzie przypisanie „wewnętrznego” przychodu w związku z usługami świadczonymi przez ten dział. Po dokonaniu aportu, Spółka Zależna będzie prowadziła działalność z zakresu kompleksowej obsługi magazynowej i logistycznej sprzedaży przez Internet. W konsekwencji po aporcie ww. wewnętrzne strumienie pieniężne zamienią się w zewnętrzne przychody.

Ponadto na moment aportu możliwe będzie dokonanie oceny rentowności i efektywności Działu Logistyki, jak również wyodrębnienie w tabeli amortyzacyjnej środków trwałych wartości umorzeń i amortyzacji przypadających na Dział Logistyki. Dodatkowo Dział Logistyki, będzie funkcjonować w oparciu o zaplanowany budżet przypadający na przydzielone temu działowi zadania. Budżet działu planowany będzie na podstawie przewidywanych wydatków związanych z jego funkcjonowaniem. Dodatkowo do Działu Logistyki zostaną alokowane środki pieniężne znajdujące się w kasie lub na rachunku bankowym Spółki.

W konsekwencji, mimo że Dział Logistyki na dzień aportu nie będzie zorganizowany w formie oddziału samobilansującego, Spółka w oparciu o prowadzoną ewidencję będzie przypisać do Działu Logistyki aktywa i pasywa odzwierciedlające sytuację majątkową oraz przychody i koszty odzwierciedlające wyniki (rentowność) prowadzonych rodzajów działalności i przypisanych im struktur organizacyjnych.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że na moment aportu możliwe będzie w ramach finansów całego przedsiębiorstwa Spółki oddzielenie finansów Działu Logistyki, jako wyodrębnionej finansowo części. W efekcie, w przypadku planowanego aportu, będzie istniała możliwość przeniesienia do ksiąg rachunkowych Spółki Zależnej majątku i zobowiązań związanych funkcjonalnie z Działem Logistyki.

W związku z tym należy uznać, że Dział Logistyki na moment aportu będzie stanowić zespół składników majątkowych wyodrębnionych pod względem finansowym.

4) Wyodrębnienie funkcjonalne i zdolność do działania jako samodzielny podmiot.

Zdaniem Wnioskodawcy, dla oceny odrębności funkcjonalnej istotny jest fakt, że przedmiot działalności Działu Logistyki będzie stanowić na moment przeprowadzenia aportu wyodrębniony obszar działalności Spółki. Przypisany na moment przeprowadzenia aportu do Działu Logistyki zespół składników majątkowych i jego struktura organizacyjna pozwolą na samodzielną realizację zadań z zakresu kompleksowej obsługi detalicznej sprzedaży przez Internet, w tym w zakresie logistycznej i magazynowej obsługi transakcji.

W opinii Wnioskodawcy, z funkcjonalnego punktu widzenia, Dział Logistyki jako odrębny podmiot (w wyniku aportu) będzie w stanie kontynuować realizację swoich dotychczasowych zadań oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Dział Logistyki będzie posiadać bowiem zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy świadczący usługi na rzecz innych podmiotów (bez znaczenia pozostaje przy tym fakt, że funkcjonowanie takie wiązać się może np. z koniecznością zawarcia umów dotyczących licencji na korzystanie z systemów informatycznych – są to transakcje standardowo zawierane przez niezależnie działające przedsiębiorstwa). W tym zakresie Wnioskodawca chciałby wskazać, że Dział Logistyki będzie wyposażony na moment przeprowadzenia aportu we wszelkie aktywa i pasywa niezbędne do realizacji zadań, które mogą zostać mu powierzone, a tym samym składniki majątkowe wchodzące w skład Działu Logistyki umożliwią Spółce Zależnej prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na kompleksowej obsłudze detalicznej sprzedaży przez Internet, w tym w zakresie logistycznej i magazynowej obsługi transakcji (także w przypadku gdyby funkcjonowanie takie wymagało zawarcia dodatkowych umów np. wspomnianych powyżej).

Powyższej konkluzji, w ocenie Wnioskodawcy, nie zmienia fakt, że w ramach Działu Logistyki nie zostaną przeniesione do Spółki Zależnej nieruchomości. Dział Logistyki przed aportem będzie wykorzystywał nieruchomości na podstawie stosownej umowy/stosownych umów najmu, natomiast po aporcie Dział Logistyki, jako niezależna jednostka, będzie funkcjonować z wykorzystaniem tych samych Nieruchomości znajdujących się w majątku Spółki Zależnej, a w konsekwencji nie będzie podstaw do kontynuowania najmu Nieruchomości, gdyż podmiot posiadający tytuł prawny do Nieruchomości, jak również korzystający z nich, będą tym samym podmiotem. W odniesieniu natomiast do pozostałych nieruchomości wykorzystywanych przez Dział Logistyki na podstawie stosownych umów/umowy – korzystanie przez Dział Logistyki z ww. nieruchomości na podstawie umów/umowy będzie kontynuowane w ramach Spółki Zależnej. W tym kontekście należy podkreślić, że w praktyce powszechne jest funkcjonowanie na rynku niezależnych podmiotów, które same nie posiadając nieruchomości, uzyskują możliwość korzystania z nich poprzez zawarcie stosownych umów, co jednak w żaden sposób nie zmienia faktu, że są to podmioty funkcjonalnie niezależne i zdolne do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. Podobnie w przypadku Działu Logistyki – nawet gdyby został on przeniesiony do innego niż Spółka Zależna podmiotu, nieposiadającego Nieruchomości w swoim majątku, nie miałoby to wpływu na ocenę funkcjonalnej samodzielności tego podmiotu, który na potrzeby prowadzonej działalności mógłby uzyskać możliwość odpłatnego korzystania z Nieruchomości na podstawie stosownych umów. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, na moment dokonania aportu Dział Logistyki będzie dysponował prawem do korzystania Nieruchomości – pod tytułem umowy/umów najmu, a po aporcie nadal będzie dysponował prawem do korzystania z tych samych Nieruchomości (pod zmienionym tytułem prawnym – tj. ze względu na prawo własności).

Istotnym argumentem przemawiającym za uznaniem, że Dział Logistyki będzie na moment aportu stanowić zorganizowaną i wyodrębnioną funkcjonalnie część przedsiębiorstwa Spółki jest fakt, że do Działu Logistyki na moment przeprowadzenia aportu zostanie przydzielony personel posiadający odpowiednie kompetencje i doświadczenie w zakresie zadań przypisanych do tego działu. Tym samym, podmiot otrzymujący Dział Logistyki, w oparciu o aktywa i pasywa przypisane do tego działu oraz zasoby ludzkie będzie mógł kontynuować prowadzenie działalności w analogicznym zakresie. Na skutek otrzymania zespołu składników majątkowych, Spółka Zależna będzie w stanie generować strumienie zewnętrznych przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe przesądza o tym, że Dział Logistyki na moment dokonania aportu będzie stanowić zorganizowany zespół składników majątkowych wyodrębnionych pod względem funkcjonalnym i zdolnych do samodzielnego funkcjonowania jako odrębne przedsiębiorstwo.

Podsumowanie.

W świetle wyżej przedstawionych argumentów, zdaniem Wnioskodawcy, Dział Logistyki na moment aportu będzie wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem składników przeznaczonych do realizacji określonych zadań w zakresie kompleksowej obsługi logistycznej i magazynowej sprzedaży przez Internet, który zarazem będzie mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania i funkcjonujące na rynku. W konsekwencji, należy stwierdzić, że Dział Obsługi będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Brak przychodu określonego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając na uwadze, że przedmiotem planowanego aportu będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa (Dział Logistyki), zdaniem Wnioskodawcy, art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdzie zastosowania w zakresie ustalenia ewentualnego przychodu po stronie Spółki. W konsekwencji, dokonanie aportu i przeniesienie Działu Logistyki, nie będzie skutkować powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych po stronie Spółki.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje swoje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 31 grudnia 2014 r. (sygn. IPTPB3/423-356/14-2/PM), w której organ uznał a prawidłowe stanowisko podatnika, w świetle którego: „aport ZCP będzie transakcją neutralną na gruncie ustawy o CIT, tj. nie spowoduje powstania przychodu ani kosztów podatkowych. Zgodnie bowiem z systematyką przepisów ustawy o CIT ustawodawca wyraźnie wskazał, że przychodem jest nominalna wartość udziałów/akcji w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (art. 12 ust. 1 pkt 7). Tym samym, przychód podatkowy odpowiadający nominalnej wartości udziałów/akcji otrzymanych na moment wniesienia wkładu niepieniężnego mógłby powstać gdyby przedmiotem aportu były m.in. poszczególne środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne niestanowiące przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Jak wskazuje Wnioskodawca powyżej, na moment dokonania aportu przedmiot wkładu niepieniężnego będzie stanowił ZCP”.

Podobne stanowisko zostało przedstawione w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 7 listopada 2013 r. (sygn. ILPB3/423-368/13-2/EK);
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 20 sierpnia 2013 r. (sygn. IBPBI/2/423-557/13/PH);
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 4 lipca 2013 r. (sygn. IBPBI/2/423-441/13/JS);
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 8 kwietnia 2013 r. (sygn. ITPB3/423-44/13/PS).

Mając na uwadze powyższe, w ramach aportu Spółka wniesie Dział Logistyki stanowiący zorganizowaną część przedsiębiorstwa Spółki, w związku z czym aport nie będzie skutkować powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych po stronie Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie tut. organ zauważa, że we własnym stanowisku w sprawie Wnioskodawca przytoczył obowiązującą od 1 stycznia 2017 r. treść art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jednakże w dalszej części uzasadnienia wskazał, że: w sytuacji gdy wkład pieniężny ma postać inną niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, przychodem po stronie wnoszącego aport jest nominalna wartość udziałów (akcji) objętych w zamian za aport (przy czym przepisy art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stosuje się odpowiednio). Z uwagi na fakt, iż Dział Logistyki stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powyższe pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie.

Odnosząc się do powołanych we wniosku pism urzędowych, tut. Organ zauważa, że rozstrzygnięcia te zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Ponadto informuje się, że w zakresie podatku od towarów i usług zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Tym samym niniejsza interpretacja nie wywoła skutków prawnopodatkowych, w szczególności w postaci ochrony wynikającej z ww. przepisów, jeśliby w wyniku postępowania podatkowego ustalono, że jedynym celem zbycia zespołu składników jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa było osiągnięcie korzyści podatkowej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.