Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-406/14/AZb
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-07-29
Teza: czy bezumowne korzystanie z usług w zakresie dostarczania wody i/lub odbioru ścieków stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT
Słowa kluczowe: korzystanie-korzystanie bezumowne; opodatkowanie; opłata; woda; wynagrodzenia; ścieki
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 4 kwietnia 2014 r. (data wpływu do tut. organu 29 kwietnia 2014 r.), uzupełnionym pismem z 11 lipca 2014 r. (data wpływu 17 lipca 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, czy bezumowne korzystanie z usług w zakresie dostarczania wody i/lub odbioru ścieków stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 29 kwietnia 2014 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, czy bezumowne korzystanie z usług w zakresie dostarczania wody i/lub odbioru ścieków stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ww. wniosek został przekazany do tut. organu do załatwienia zgodnie z właściwością za pismem z 24 kwietnia 2014 r. znak: ILPP4/443-195/14-2/EWW Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego w imieniu Ministra Finansów.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 11 lipca 2014 r. (data wpływu 17 lipca 2014 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 4 lipca 2014 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (Spółka) jest przedsiębiorstwem wodociągowo-kanalizacyjnym w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (tekst jednolity: Dz.U. z 2006 r. Nr 123, poz. 858 z późn. zm., dalej: ustawa). Spółka jest przedsiębiorstwem użyteczności publicznej wykonującym zadania własne gminy. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT.

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółka prowadzi kontrole mające na celu wyszukiwanie nielegalnych podłączeń do sieci wodociągowej i sieci kanalizacyjnej. Po stwierdzeniu nielegalnego poboru wody i/lub odprowadzania ścieków Spółka dokonuje wyliczenia opłaty należnej od osoby nielegalnie (bezumownie) korzystającej z sieci, w ten sposób, że:

1.  ilość bezumownie odprowadzanych ścieków zostaje ustalona na poziomie równym ilości pobranej wody według wskazań wodomierza głównego będącego własnością Spółki, a w przypadku braku wodomierza, ustalana jest w oparciu o przeciętne normy zużycia, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody (Dz.U. z 2002 r. Nr 8, poz. 70),
2.  ilość bezumownie dostarczanej wody zostaje ustalona w oparciu o przeciętne normy zużycia zgodnie z rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody (Dz.U. z 2002 r. Nr 8, poz. 70).

Podstawą naliczenia przez Spółkę opłaty za okres bezumownego korzystania z wody lub odprowadzania ścieków jest taryfa za wodę i ścieki obowiązująca w okresie, za który dokonane jest rozliczenie. Opłata ta naliczana jest za okres 3 lat wstecz, liczony od dnia stwierdzenia nielegalnego podłączenia - zgodnie z art. 118 k.c, tj. w zakresie przedawnienia roszczeń usług o charakterze ciągłym. Następnie Spółka zawiera z osobą nielegalnie korzystającą z sieci porozumienie w zakresie nielegalnego poboru wody i/lub odprowadzania ścieków, a następnie na jego podstawie wystawia na rzecz tej osoby fakturę VAT.

W uzupełnieniu wniosku z 11 lipca 2014 r. Wnioskodawca wskazał, że podstawowym przepisem prawa regulującym kwestie związane z zawarciem umów zaopatrzenia w wodę lub odprowadzania ścieków jest art. 6 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (tekst jednolity: Dz.U. z 2006 r. Nr 123, poz. 858 z późn. zm.).

Zgodnie z nim usługa dostarczania wody lub odprowadzanie ścieków odbywa się na podstawie pisemnej umowy o zaopatrzenie w wodę lub odprowadzanie ścieków zawartej między przedsiębiorstwem wodociągowo-kanalizacyjnym a odbiorcą usług. Umowa ta jest umową wzajemną, dwustronną, konsensuatną i kauzalną. Jest to forma ad probationem, dla celów dowodowych (por. art. 73 k.c. i art. 74 k.c.).

Przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne jest obowiązane do zawarcia umowy o zaopatrzenie w wodę lub odprowadzanie ścieków z osobą, której nieruchomość została przyłączona do sieci i która wystąpiła z pisemnym wnioskiem o zawarcie umowy. Umowa winna zawierać, w szczególności postanowienia dotyczące:

1.  ilości i jakości świadczonych usług wodociągowych lub kanalizacyjnych oraz warunków ich świadczenia;
2.  sposobu i terminów wzajemnych rozliczeń;
3.  praw i obowiązków stron umowy;
4.  warunków usuwania awarii przyłączy wodociągowych lub przyłączy kanalizacyjnych będących w posiadaniu odbiorcy usług;
5.  procedur i warunków kontroli urządzeń wodociągowych i urządzeń kanalizacyjnych;
6.  ustaleń zawartych w zezwoleniu, o których mowa w art. 18;
7.  okresu obowiązywania umowy oraz odpowiedzialności stron za niedotrzymanie warunków umowy, w tym warunków wypowiedzenia.

Jednocześnie należy podkreślić, iż umowa ta może być zawarta z osobą, która posiada tytuł prawny do korzystania z nieruchomości, do której ma być dostarczana woda lub z której mają być odprowadzane ścieki, albo z osobą, która korzysta z nieruchomości o nieuregulowanym stanie prawnym.

Zdaniem Spółki naliczona przez nią opłata za okres bezumownego korzystania z dostarczonej wody i/lub odprowadzanych ścieków stanowi wynagrodzenie za świadczone przez nią usługi, które podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Podobny pogląd prezentuje Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 7 czerwca 2013 r. sygn. IBPP1/443-273/13/KJ; z dnia 8 lutego 2013 r. sygn. IBPP1/443-1176/12/AZb.

Okolicznością bez znaczenia w omawianej sytuacji jest możliwość zastosowania wobec nielegalnie pobierającego wodę kary grzywny, o której mowa w art. 28 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków.

Reasumując, w odpowiedzi na zadanie pytanie organu podatkowego należy odpowiedzieć przecząco. Naliczona przez Wnioskodawcę opłata za okres bezumownego korzystania z dostarczonej wody i/lub odprowadzanych ścieków nie jest karą o której mowa w art. 28 ustawy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy bezumowne korzystanie z usług w zakresie dostarczania wody i/lub odbioru ścieków stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przepisy ustawy o VAT nie zawierają definicji pojęć dostawy towarów, jak i pojęcia usługi. Można jednak wskazać, iż zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przy czym przeniesieniu prawa musi co do zasady towarzyszyć wydanie przedmiotu towaru. Z kolei pod pojęciem „usługi” będziemy rozumieli każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia), o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy należy więc rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy) (por. wyrok WSA z dnia 21 sierpnia 2013 r. sygn. I SA/Sz 281/13, Lex nr 1376609). W tym miejscu należy wskazać, iż nie każde powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku VAT. Warunkiem bowiem opodatkowania podatkiem od towarów i usług świadczenia usług jest ich odpłatny charakter, a ponadto pomiędzy otrzymaną zapłatą a wykonanym świadczeniem powinien zachodzić bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, tj. otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia (por. wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2013 r. sygn. I FSK 818/12, Lex nr 1336079).

Na tym tle należy podkreślić, iż dla uznania, że świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność. Odpłatność oznacza wykonanie czynności (świadczenia usług) za wynagrodzeniem. Czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie świadczącego usługę.

W związku z powyższym pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z kolei w przypadku drugiego z warunków, tj. związku przyczynowego pomiędzy otrzymaną zapłatą a wykonanym świadczeniem należy podkreślić, iż czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Mając na względzie poczynione powyżej uwagi Spółka uważa, iż naliczona przez nią opłata za okres bezumownego korzystania z wody i/lub odprowadzania ścieków stanowi odpłatną usługę w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Okolicznością bez znaczenia w omawianej sytuacji jest możliwość zastosowania wobec nielegalnie pobierającego wodę kary grzywny, o której mowa w art. 28 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków. Ponadto, nie można również uznać, aby naliczona opłata za świadczone przez Spółkę usługi na rzecz osoby z nich korzystającej bez umowy była traktowana, jako czynność, która w rozumieniu art. 6 pkt 2 ustawy o VAT nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Jak zgodnie podkreśla się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym norma tego przepisu dotyczy tego typu sytuacji gdzie określona czynność in abstracto nie będzie mogła w żadnych okolicznościach faktycznych stać się przedmiotem prawnie skutecznej umowy, albowiem tylko w tych przypadkach wykluczone będzie opodatkowanie dostawy, czy świadczenie usług (por. wyrok WSA z dnia 10 października 2011 r. sygn. III SA/Wa 528/11, Lex nr 1128948).

W tej kwestii zasadnie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, który stwierdził, iż ustawodawca dla umowy z art. 6 ust. 1 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków, o dostarczanie wody lub odprowadzanie ścieków nie zastrzegł rygoru nieważności na wypadek nie zachowania pisemnej formy tejże czynności. Oznacza to, że świadczenie usług dostawy wody i/lub odprowadzania ścieków bez zachowania pisemnej formy umowy jest czynnością, która może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Jednocześnie organ podatkowy uznał, iż czynności realizowane przez Spółkę w związku z ujawnieniem nielegalnego przyłącza wodociągowego i/lub kanalizacyjnego są odpłatną usługą o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy - świadczoną odpłatnie i w związku z tym podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT (zob. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 24 września 2013 r. sygn. ILPP1/443-557/13-2/AW).

Dokonując wykładni przepisu art. 6 ust. 2 ustawy o VAT należy mieć w szczególności na względzie orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzecznictwie Trybunału przyjmuje się, że mając na uwadze zasadę neutralności podatku oraz konieczność eliminowania zakłóceń konkurencyjności, na gruncie opodatkowania nie można czynić rozróżnienia pomiędzy czynnościami legalnymi a czynnościami nielegalnymi, z wyjątkiem tych, w przypadku których nie jest możliwa jakakolwiek konkurencja pomiędzy sektorem legalnym a nielegalnym oraz z wyjątkiem czynności mających za przedmiot takie towary, które nie mogą być w ogóle wprowadzone na rynek do obrotu publicznego (np. podrobione pieniądze, narkotyki). Tylko zatem takie czynności które nie mogą być w ogóle dokonywane w całej Wspólnocie nie powinny być przedmiotem opodatkowania.

Na podstawie analizy orzecznictwa Trybunału można wskazać, że nawet niektóre czynności zakazane wprost przez prawo mogą być przedmiotem opodatkowania. W orzeczeniu w sprawie C-3/97 Regina v. J.C. Goodwin E.T. Unstead, Trybunał uznał, że obrót podrabianymi towarami (kosmetykami) podlega opodatkowaniu VAT. Z kolei w orzeczeniu C-455/98 Tullihallitus v. Kaupo Salumets uznano, że import (a także dostawa) przemycanych towarów (alkoholu) również podlega opodatkowaniu. Natomiast w orzeczeniu 294/82 Senta Weinberger v. Hauptzollamt Freiburg oraz w orzeczeniu 289/86 Vereniging Happy Family Rustenburgerstat v. Inspecteur der Omzetbelasing uznano, że dostawa oraz import narkotyków nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż nie jest to obrót wykonywany w ramach działalności gospodarczej. Mając na uwadze kryteria przyjęte przez Trybunał należy uznać, że czynność wykonana przez Spółkę nie jest objęta hipotezą art. 6 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji zdaniem Spółki naliczona przez nią opłata za okres bezumownego korzystania z dostarczonej wody i/lub odprowadzanych ścieków stanowi wynagrodzenie za świadczone przez nią usługi, które podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Podobny pogląd prezentuje Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 7 czerwca 2013 r. sygn. IBPP1/443-273/13/KJ; z dnia 8 lutego 2013 r. sygn. IBPP1/443-1176/12/AZb.

Na marginesie Spółka podkreśla, iż nieopodatkowanie tego typu czynności stanowiłoby naruszenie zasad konkurencji, gdyż analogiczne świadczenia realizowane na podstawie zawartych umów z korzystającymi podlegają opodatkowaniu VAT. Ponadto uznanie, że czynności te nie podlegają opodatkowaniu stanowiłoby swoistą promocję nielegalnego korzystania z sieci wodociągowo-kanalizacyjnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – zgodnie z art. 2 pkt 6 ww. ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl przepisu art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W powyższym przepisie przyjęto generalną zasadę, zgodnie z którą usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Wobec powyższego należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, iż oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana czynność (usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Kwestia „odpłatności” była niejednokrotnie przedmiotem rozpatrzenia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak zauważył Trybunał w wyroku 102/86 „czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem”. Należy też zwrócić uwagę na wyrok C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie Trybunał zauważył, iż czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”. W orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r., C-154/80 Trybunał stwierdził, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Spółka) jest przedsiębiorstwem wodociągowo-kanalizacyjnym w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (tekst jednolity: Dz.U. z 2006 r. Nr 123, poz. 858 z późn. zm., dalej: ustawa). Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT.

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółka prowadzi kontrole mające na celu wyszukiwanie nielegalnych podłączeń do sieci wodociągowej i sieci kanalizacyjnej. Po stwierdzeniu nielegalnego poboru wody i/lub odprowadzania ścieków Spółka dokonuje wyliczenia opłaty należnej od osoby nielegalnie (bezumownie) korzystającej z sieci, w ten sposób, że:

1.  ilość bezumownie odprowadzanych ścieków zostaje ustalona na poziomie równym ilości pobranej wody według wskazań wodomierza głównego będącego własnością Spółki, a w przypadku braku wodomierza, ustalana jest w oparciu o przeciętne normy zużycia, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody (Dz.U. z 2002 r. Nr 8, poz. 70),
2.  ilość bezumownie dostarczanej wody zostaje ustalona w oparciu o przeciętne normy zużycia zgodnie z rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody (Dz.U. z 2002 r. Nr 8, poz. 70).

Podstawą naliczenia przez Spółkę opłaty za okres bezumownego korzystania z wody lub odprowadzania ścieków jest taryfa za wodę i ścieki obowiązująca w okresie, za który dokonane jest rozliczenie. Opłata ta naliczana jest za okres 3 lat wstecz, liczony od dnia stwierdzenia nielegalnego podłączenia - zgodnie z art. 118 k.c, tj. w zakresie przedawnienia roszczeń usług o charakterze ciągłym. Następnie Spółka zawiera z osobą nielegalnie korzystającą z sieci porozumienie w zakresie nielegalnego poboru wody i/lub odprowadzania ścieków, a następnie na jego podstawie wystawia na rzecz tej osoby fakturę VAT.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii uznania bezumownego korzystania z usług w zakresie dostarczania wody i/lub odbioru ścieków za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Aby uznać, czy opłaty jakie pobiera Wnioskodawca za bezumowne korzystanie z wody i/lub odbiór ścieków podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług należy zwrócić uwagę na charakter otrzymywanych przez Wnioskodawcę kwot.

Zasady ustalania taryf za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków określone są w rozdziale 4 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (t.j. z 2006 r. Dz. U. Nr 123, poz. 858 ze zm.).

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ww. ustawy, przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne określa taryfę na 1 rok.

Przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne określa taryfę na podstawie niezbędnych przychodów po dokonaniu ich alokacji na poszczególne taryfowe grupy odbiorców usług (art. 20 ust. 2 ww. ustawy).

W myśl art. 20 ust. 3 ww. ustawy, ceny i stawki opłat określone w taryfie są różnicowane dla poszczególnych taryfowych grup odbiorców usług na podstawie udokumentowanych różnic kosztów zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków.

Zatwierdzanie taryf oraz zasady rozliczeń na zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków zostały przedstawione w rozdziale 5 ww. ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków.

Zgodnie z art. 24 ust. 1 ww. ustawy, taryfy podlegają zatwierdzeniu w drodze uchwały rady gminy, z wyjątkiem taryf zmienionych w związku ze zmianą stawki podatku od towarów i usług.

Przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne ogłasza zatwierdzone taryfy w miejscowej prasie lub w sposób zwyczajowo przyjęty w terminie do 7 dni od dnia podjęcia uchwały, o której mowa w ust. 1 (art. 24 ust. 7 ww. ustawy).

Taryfy obowiązują przez 1 rok, z zastrzeżeniem ust. 5a, 5b i 9a (art. 24 ust. 10 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 27 ust. 3 ww. ustawy, Minister właściwy do spraw budownictwa, lokalnego planowania i zagospodarowania przestrzennego oraz mieszkalnictwa, w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw gospodarki wodnej, określi, w drodze rozporządzenia, przeciętne normy zużycia wody dla poszczególnych odbiorców usług, które stanowią podstawę ustalania ilości pobranej wody w razie braku wodomierza, biorąc pod uwagę specyfikę poszczególnych odbiorców usług oraz wskaźniki średniego zużycia wody określone w szczególności dla gospodarstw domowych, usług oraz innej działalności w miastach i na wsiach.

W związku z powyższym zostało wydane Rozporządzenie Ministra Infrastruktury z 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody (Dz.U. Nr 8, poz. 70). Zgodnie z § 1 ww. rozporządzenia ustala się przeciętne normy zużycia wody dla poszczególnych odbiorców usług, stanowiące podstawę ustalania ilości pobranej wody w razie braku wodomierza głównego.

Normy, o których mowa w § 1, określa załącznik do rozporządzenia (§ 2 ww. rozporządzenia).

Z kolei stosownie do zawartego w rozdziale 6 „Przepisy karne i kary pieniężne” art. 28 ust. 1 ww. ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków, kto bez uprzedniego zawarcia umowy, o której mowa w art. 6 ust. 1, pobiera wodę z urządzeń wodociągowych, podlega karze grzywny do 5 000 zł.

W myśl art. 28 ust. 2 ww. ustawy, karze określonej w ust. 1 podlega także ten, kto:

1.  uszkadza wodomierz główny, zrywa lub uszkadza plomby umieszczone na wodomierzach, urządzeniach pomiarowych lub zaworze odcinającym, a także wpływa na zmianę, zatrzymanie lub utratę właściwości lub funkcji metrologicznych wodomierza głównego lub urządzenia pomiarowego;
2.  nie dopuszcza przedstawiciela przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego do wykonania czynności określonych w art. 7.

Kto bez uprzedniego zawarcia umowy, o której mowa w art. 6 ust. 1, wprowadza ścieki do urządzeń kanalizacyjnych, podlega karze ograniczenia wolności albo grzywny do 10 000 zł (art. 28 ust. 4 ww. ustawy).

Natomiast jak stanowi art. 28 ust. 5 ww. ustawy, w razie skazania za wykroczenie lub przestępstwo, o których mowa w ust. 1 i 4, sąd może orzec nawiązkę na rzecz przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego, w wysokości 1 000 zł za każdy miesiąc, w którym nastąpiło bezumowne pobieranie wody z urządzeń wodociągowych lub wprowadzanie ścieków do urządzeń kanalizacyjnych tego przedsiębiorstwa.

Stosownie do ust. 6 ww. przepisu, orzekanie w sprawach o czyny, o których mowa w ust. 1 i 2, następuje na podstawie przepisów Kodeksu postępowania w sprawach o wykroczenia.

Zauważyć należy także, że zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

Przepis ten odnosi się m.in. do sytuacji, gdy daną czynność dokonano z naruszeniem odrębnych przepisów. Jednakże owo naruszenie odrębnych przepisów nie wywołuje skutków nieważności czynności.

Pobór wody oraz odprowadzanie ścieków co do zasady winien mieć miejsce w oparciu o umowę sprzedaży z właściwym przedsiębiorstwem zawartą w formie pisemnej. Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków, dostarczanie wody lub odprowadzanie ścieków odbywa się na podstawie pisemnej umowy o zaopatrzenie w wodę lub odprowadzanie ścieków zawartej między przedsiębiorstwem wodociągowo-kanalizacyjnym a odbiorcą usług. Zauważyć należy, że ustawodawca nie zastrzegł jednak rygoru niezachowania tej formy. Zatem jest to czynność, która może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Stosownie do art. 73 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121), jeżeli ustawa zastrzega dla czynności prawnej formę pisemną, czynność dokonana bez zachowania zastrzeżonej formy jest nieważna tylko wtedy, gdy ustawa przewiduje rygor nieważności.

Zgodnie z art. 6 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, przepisów ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

Konsekwentnie sam brak umowy w tym zakresie nie wypełnia również dyspozycji przepisu art. 6 pkt 2 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług.

Dokonując wykładni przytoczonego przepisu należy mieć w szczególności na względzie orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzecznictwie Trybunału przyjmuje się, że mając na uwadze zasadę neutralności podatku oraz konieczność eliminowania zakłóceń konkurencyjności, na gruncie opodatkowania nie można czynić rozróżnienia pomiędzy czynnościami legalnymi a czynnościami nielegalnymi, z wyjątkiem tych, w przypadku których nie jest możliwa jakakolwiek konkurencja pomiędzy sektorem legalnym a nielegalnym oraz z wyjątkiem czynności mających za przedmiot takie towary, które nie mogą być w ogóle wprowadzone na rynek do obrotu publicznego (np. podrobione pieniądze, narkotyki). Tylko zatem takie czynności które nie mogą być w ogóle dokonywane w całej Wspólnocie nie powinny być przedmiotem opodatkowania.

Analiza orzecznictwa Trybunału wskazuje, że nawet niektóre czynności zakazane wprost przez prawo mogą być przedmiotem opodatkowania. W orzeczeniu w sprawie C-3/97 Regina v. J.C. Goodwin & E.T. Unstead, Trybunał uznał, że obrót podrabianymi towarami (kosmetykami) podlega opodatkowaniu VAT. Z kolei w orzeczeniu C-455/98 Tullihallitus v. Kaupo Salumets uznano, że import (a także dostawa) przemycanych towarów (alkoholu) również podlega opodatkowaniu. Natomiast w orzeczeniu 294/82 Senta Weinberger v. Hauptzollamt Freiburg oraz w orzeczeniu 289/86 Vereniging Happy Family Rustenburgerstat v. Inspecteur der Omzetbelasing uznano, że dostawa oraz import narkotyków nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż nie jest to obrót wykonywany w ramach działalności gospodarczej.

Mając na uwadze kryteria przyjęte przez Trybunał należy uznać, że czynność wykonana przez Wnioskodawcę nie jest objęta hipotezą art. 6 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca wykonał czynność dostawy wody i/lub odbioru ścieków, wprawdzie bez zawartej umowy, jednakże za czynność tę, na podstawie art. 118 Kodeksu cywilnego żąda ekwiwalentu pieniężnego, którego wysokość ustalana jest w przypadku odprowadzanych ścieków na poziomie równym ilości pobranej wody według wskazań wodomierza głównego będącego własnością Spółki, a w przypadku braku wodomierza, w oparciu o przeciętne normy zużycia, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody, natomiast w odniesieniu do bezumownie dostarczanej wody wysokość ta zostaje ustalona w oparciu o przeciętne normy zużycia zgodnie z ww. rozporządzeniem Ministra Infrastruktury.

Tak więc podstawą naliczenia przez Spółkę opłaty za okres bezumownego korzystania z wody lub odprowadzania ścieków jest taryfa za wodę i ścieki obowiązująca w okresie, za który dokonane jest rozliczenie.

Zgodnie z art. 118 Kodeksu cywilnego, jeżeli przepis szczególny nie stanowi inaczej, termin przedawnienia wynosi lat dziesięć, a dla roszczeń o świadczenia okresowe oraz roszczeń związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej - trzy lata.

W tym miejscu wskazać należy również tezę 38 i 39 orzeczenia Trybunału w sprawie C-435/09, w którym stwierdzono co następuje:

*   „to prawda, że nielegalny przywóz i dostawa towarów takich jak wyroby tytoniowe, których dotyczy postępowanie przed sądem krajowym – a które nie są zabronione z samej swej natury lub z powodu ich szczególnych właściwości – są czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, jako że towary te mogą być przedmiotem legalnej sprzedaży i wprowadzania do obrotu gospodarczego. Poza tym generalne rozróżnienie pomiędzy czynnościami zgodnymi z prawem oraz czynnościami sprzecznymi z prawem kłóci się z zasadą neutralności podatkowej (zob. podobnie wyrok z dnia 29 czerwca 2000r. w sprawie C-455/98 Salumets i in., Rec. str. I-4993, pkt 19 i 20).
*   jednakże w takich okolicznościach obowiązek zapłaty podatku VAT powstaje z tego powodu, że zdarzenie podatkowe, jakim jest przywóz lub dostawa towarów, nastąpiło zaraz po dokonaniu kradzieży, zaś świadczenie wzajemne, na podstawie którego ustala się podstawę opodatkowania, możliwe jest do zidentyfikowania.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż czynnościami wymienionymi w art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, jest dostarczanie wody czy odprowadzanie ścieków, które zostało dokonane bez zawarcia pisemnej umowy ze sprzedawcą, za które Wnioskodawca pobiera opłaty stanowiące formę odpłatności za ww. czynności.

Tak więc bezumowne korzystanie z usług w zakresie dostarczania wody i/lub odbioru ścieków stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.