Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-108/12/AB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-05-11
Teza: Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej indywidualnie przez Wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej (przedsiębiorstwa) wydatków z tytułu wynagrodzeń wypłaconych pracownikom przez spółkę komandytową, do której Wnioskodawca wniósł w formie aportu przedsiębiorstwo.
Słowa kluczowe: aport; koszt-koszty uzyskania przychodów; wynagrodzenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 25 stycznia 2012r. (data wpływu do tut. Biura 30 stycznia 2012r.), uzupełnionym w dniu 25 kwietnia 2012r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej indywidualnie przez Wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej (przedsiębiorstwa osoby fizycznej), wydatków z tytułu wynagrodzeń wypłaconych pracownikom przez spółkę komandytową, do której Wnioskodawca wniósł w formie aportu swoje przedsiębiorstwo – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 stycznia 2012r. do wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej indywidualnie przez Wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej (przedsiębiorstwa osoby fizycznej), wydatków z tytułu wynagrodzeń wypłaconych pracownikom przez spółkę komandytową, do której Wnioskodawca wniósł w formie aportu swoje przedsiębiorstwo. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 13 kwietnia 2012r. Znak: IBPBI/1/415-101,102,103,104,105,106,107,108,109/12/AB, IBPP2/443-93/12/KO wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło w dniu 25 kwietnia 2012r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, jako osoba fizyczna prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. Osiągnięte dochody opodatkowuje tzw. „podatkiem liniowym” w wysokości 19 %. Wnioskodawca zamierza wprowadzić całe swoje przedsiębiorstwo aportem do nowozawiązanej spółki komandytowej, w której wspólnikami (komandytariuszami) byliby Wnioskodawca oraz jego córka i syn, a komplementariuszem byłaby istniejąca już spółka z o.o. W związku z aportem Wnioskodawca nie zamierza likwidować działalności gospodarczej. Aport całego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego obejmowałby również:

*   inwestycje w obcych środkach trwałych podlegające amortyzacji na podstawie art. 22j ust. 4 pkt 1 w związku z art. 22a ust. 2 pkt 2 (winni być art. 22a ust. 2 pkt 1) updof,
*   środki trwałe w budowie,
*   umowy leasingu operacyjnego, spełniające warunki wymienione w art. 23b updof, dla których przedmiotem umowy są samochody,
*   wartości niematerialne i prawne stanowiące równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how),
*   zobowiązania wobec pracowników z tytułu wynagrodzeń,
*   środki trwałe częściowo dotowane z sektorowego programu operacyjnego oraz programu rozwoju obszarów wiejskich.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z dnia 20 kwietnia 2012r., Wnioskodawca dodatkowo wskazał, że wynagrodzenie i inne tzw. „koszty pracownicze”, będą wypłacone po dniu dokonania wniesienia aportem przedsiębiorstwa, lecz należne będą za okresy wcześniejsze niż okres dokonania fizycznej wypłaty środków. Wydatek finansowy poniesiony zostanie przez spółkę komandytową ze środków własnych pochodzących zarówno z bieżącej działalności, jak i środków wchodzących uprzednio w skład dokonanego aportu całości przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w firmie osoby fizycznej, czy w spółce komandytowej terminowe dokonanie wypłat wynagrodzeń oraz narzutów na wynagrodzenia ze środków spółki komandytowej, a dotyczących miesiąca prowadzenia działalności przez przedsiębiorstwo osoby fizycznej, pozwoli na zaliczenie w koszty uzyskania przychodu kwot brutto i narzutów?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 9)

Zdaniem Wnioskodawcy, zarówno należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6, jak również składki na ubezpieczenie społeczne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych należne od tych należności, stanowią koszt uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem dotrzymania terminów wynikających z art. 22 ust. 6ba oraz ust. 6bb pkt 2. Wnioskodawca uważa, że to dotrzymanie terminów zapłaty, a nie pochodzenie środków finansowych przeznaczonych na tę zapłatę (środki pieniężne spółki komandytowej) decyduje o podatniku, który może uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu. W opinii Wnioskodawcy podatnikiem uprawnionym do rozpoznania kosztu w miesiącu, za który należne są należności i składki z nich wynikające, jest przedsiębiorstwo osoby fizycznej.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. oznaczonej w dalszej części skrótem „k.s.h.”), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna. W myśl art. 102 k.s.h., spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. W sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej (art. 103 k.s.h.). Stosownie do art. 8 § 1 k.s.h., spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia (art. 28 k.s.h.).

Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej, nie są zatem podatnikami podatków dochodowych, a dochody spółek osobowych nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Spółki te posiadają jednak podmiotowość prawną i na gruncie prawa cywilnego i gospodarczego stanowią odrębny od wspólników podmiot praw i obowiązków. Posiadają także majątek odrębny od majątku ich wspólników, mogą, jako pracodawca być stroną stosunku pracy, a także stroną innych czynności prawnych.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Aby zatem dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

*   musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,
*   musi być należycie udokumentowany.

Generalnie należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zauważyć przy tym należy, iż konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań, braku nadzoru lub sprzecznych z prawem działań podatnika. Przy czym, kosztem uzyskania przychodu mogą być, co do zasady, jedynie wydatki faktycznie poniesione przez podatnika, tzn. takie, przy poniesieniu których nastąpił uszczerbek w jego majątku.

W myśl art. 22 ust. 5d ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Natomiast należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 23 ust. 1 pkt 55 (art. 22 ust 6ba ww. ustawy).

Składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 6ba, określone w ustawie z dnia 13 października 1998r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2009r. Nr 205, poz. 1585 i nr 218, poz. 1690), w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 23 ust. 1 pkt 37, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

1.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne – w terminie wynikającym z odrębnych przepisów,
2.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony – nie później niż do 15 dnia tego miesiąca. W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 23 ust. 1 pkt 55a i ust. 3d

(art. 22 ust 6bb ww. ustawy).

Przy czym, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 55 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009r. o praktykach absolwenckich (Dz.U. Nr 127, poz. 1052), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 22 ust. 6ba.

W myśl natomiast art. 23 ust. 1 pkt 55a ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 37 oraz art. 22 ust. 6bb, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek.

Przepis ust. 1 pkt 55a stosuje się odpowiednio, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 37 oraz art. 22 ust. 6bb, do składek na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń pracowniczych (art. 23 ust. 3d ww. ustawy).

Z powyższych przepisów wynika, iż co do zasady, poza wyjątkami przewidzianymi w ustawie, w przypadku podatników dokonujących ewidencji zdarzeń gospodarczych związanych z prowadzoną pozarolniczą działalnością gospodarczą w księgach rachunkowych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu uznaje się dzień, w którym ujęto ten koszt w księgach na podstawie odpowiednio sporządzonego dowodu księgowego. Jednym z wyjątków, o których mowa w ww. ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych są jednak wynagrodzenia wypłacane pracownikom z tytułu stosunku pracy oraz składki opłacane do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych i składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń pracowniczych.

Ww. wynagrodzenia oraz składki stanowią, co do zasady (w ujęciu ogólnym) koszt uzyskania przychodu w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem, iż zostały one wypłacone (uiszczone) w terminach wskazanych w wyżej powołanych przepisach. Zauważyć jednak należy, iż ww. przepisy, tj. art. 22 ust. 5d, ust. 6ba, ust. 6bb oraz art. 23 ust. 1 pkt 55 i 55a cyt. ustawy, określają jedynie moment poniesienia kosztów uzyskania przychodu, w tym z tytułu wypłaconych wynagrodzeń. Aby jednak wynagrodzenia te mogły stanowić koszt uzyskania przychodu prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej, muszą stanowić koszty uzyskania przychodu w rozumieniu cyt. art. 22 ust. 1 ww. ustawy, tj. spełniać wszystkie wynikające z niego przesłanki.

Wskazać przy tym należy, iż możliwość i moment zaliczenia wydatków do podatkowych kosztów uzyskania przychodu regulowane są wyłącznie przez przepisy ustaw podatkowych (w przedmiotowej sprawie przez przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) i nie mogą być one modyfikowane (bez wyraźnego wskazania w tej ustawie) przez przepisy innych aktów prawnych, w tym także przepisy ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2009r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca prowadzi indywidualnie pozarolniczą działalność gospodarczą i zamierza wprowadzić całe swoje przedsiębiorstwo aportem do spółki komandytowej. W związku z tą czynnością spółka komandytowa przejmie pracowników. Wynagrodzenie i inne tzw. „koszty pracownicze” będą wypłacone przejętym pracownikom po dniu wniesienia aportem przedsiębiorstwa, lecz należne będą za okresy wcześniejsze niż okres dokonania fizycznej wypłaty środków. Wydatek finansowy poniesiony zostanie przez spółkę komandytową ze środków własnych pochodzących zarówno z bieżącej działalności, jak i środków wchodzących uprzednio w skład dokonanego aportu całości przedsiębiorstwa.

Mając na względzie cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, iż wypłacone pracownikom przez spółkę komandytową wynagrodzenia oraz opłacane od tych wynagrodzeń składki ZUS i składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń pracowniczych, nie będą mogły stanowić podatkowych kosztów uzyskania przychodu prowadzonej przez Wnioskodawcę indywidualnie pozarolniczej działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie poniesie bowiem faktycznego wydatku związanego z ich wypłatą. Ekonomiczny ciężar tych wynagrodzeń obciąży majątek spółki komandytowej, a nie Wnioskodawcę w ramach prowadzonego przez Niego indywidualnie przedsiębiorstwa. W konsekwencji poniesione na ten cel wydatki nie będą spełniać wszystkich kryteriów uznania ich za podatkowe koszty uzyskania przychodu prowadzonej indywidualnie przez Wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 22 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże podmiotem uprawnionym do zaliczenia ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów będzie spółka komandytowa (a w istocie wspólnicy tej spółki), która faktycznie poniesie przedmiotowe wydatki.

Z uwagi na powyższe, stanowisko przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, iż w zakresie pytań oznaczonych we wniosku numerami 1-8 i 10 wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44 – 100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.