Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDWB.4010.101.2022.2.APA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-05-25
Teza: Ustalenie czy: 1) w świetle postanowień art. 28t ust. 3 ustawy CIT zbycie Aktywa i zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej może skutkować obowiązkiem zapłaty przez Spółkę ryczałtu od rozdysponowanego dochodu z tytułu zysku netto, 2) wypłacenie przez Wnioskodawcę Wspólnikom w okresie opodatkowania Ryczałtem wynagrodzenia z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów (nieprzekraczającego wartości wkładów wniesionych przez Wspólników na pokrycie kapitału zakładowego Wnioskodawcy), a więc wynagrodzenia niewypłacanego z zysku wypracowanego przez Wnioskodawcę w okresie opodatkowania Ryczałtem, będzie skutkowało dla Wnioskodawcy powstaniem dochodu z tytułu ukrytych zysków, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT.
Słowa kluczowe: aktywa; działalność; działalność-zaprzestanie działalności; podatek-podatek ryczałtowy; podatek-podatek ryczałtowy-ryczałt od dochodów spółek – CIT estoński; udział; udział-umorzenie udziałów; wynagrodzenia; zbycie; zbycie-zbycie rzeczy
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych-Dochód podlegający opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych-Termin płatności ryczałtu od dochodów spółek kapitałowych; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych-Ukryte zyski
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 1-pkt 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 8-art. 28t; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 8-art. 28t-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 8-art. 28t-ust. 1-pkt 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 8-art. 28t-ust. 3

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia czy:

\- w świetle postanowień art. 28t ust. 3 ustawy CIT zbycie Aktywa i zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej może skutkować obowiązkiem zapłaty przez Spółkę ryczałtu od rozdysponowanego dochodu z tytułu zysku netto – jest prawidłowe,

\- wypłacenie przez Wnioskodawcę Wspólnikom w okresie opodatkowania Ryczałtem wynagrodzenia z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów (nieprzekraczającego wartości wkładów wniesionych przez Wspólników na pokrycie kapitału zakładowego Wnioskodawcy), a więc wynagrodzenia niewypłacanego z zysku wypracowanego przez Wnioskodawcę w okresie opodatkowania Ryczałtem, będzie skutkowało dla Wnioskodawcy powstaniem dochodu z tytułu ukrytych zysków, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT – jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

21 listopada 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 18 listopada 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy w świetle postanowień art. 28t ust. 3 ustawy CIT zbycie Aktywa i zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej może skutkować obowiązkiem zapłaty przez Spółkę ryczałtu od rozdysponowanego dochodu z tytułu zysku netto oraz czy wypłacenie przez Wnioskodawcę Wspólnikom w okresie opodatkowania Ryczałtem wynagrodzenia z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów (nieprzekraczającego wartości wkładów wniesionych przez Wspólników na pokrycie kapitału zakładowego Wnioskodawcy), a więc wynagrodzenia niewypłacanego z zysku wypracowanego przez Wnioskodawcę w okresie opodatkowania Ryczałtem, będzie skutkowało dla Wnioskodawcy powstaniem dochodu z tytułu ukrytych zysków, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 19 stycznia 2023 r. (wpływ tego samego dnia).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą zarejestrowaną w Krajowym Rejestrze Sądowym („KRS”) w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi i dzierżawionymi. Spółka jest polskim rezydentem podatkowym, tj. posiada siedzibę działalności gospodarczej oraz miejsce zarządu w Polsce. Wspólnikami Spółki są osoby fizyczne będące polskimi rezydentami podatkowymi i podlegającymi w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych od całości swoich dochodów. Spółka jest aktualnie opodatkowana na zasadach ryczałtu od dochodów spółek uregulowanego w rozdziale 6b Ustawy CIT (dalej: „Ryczałt”). Spółka spełnia wszystkie warunki konieczne do skorzystania z tej formy opodatkowania. Ponadto, w związku z wyborem opodatkowania Ryczałtem, w myśl przepisów art. 28d ust. 1 i 2 Ustawy CIT, Wnioskodawca prowadzi księgi rachunkowe oraz sporządza sprawozdania finansowe na podstawie przepisów o rachunkowości w sposób zapewniający prawidłowe określenie:

1) wysokości zysku (straty) netto, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku oraz

2) w kapitale własnym:

a) kwoty zysków niepodzielonych i kwoty zysków podzielonych odniesione na kapitały, wypracowanych w latach opodatkowania ryczałtem, oraz

b) kwoty niepokrytych strat poniesionych w latach opodatkowania ryczałtem.

Innymi słowy, Wnioskodawca prezentuje kapitały własne w latach podatkowych opodatkowania Ryczałtem, w szczególności w ten sposób, że oprócz wyodrębnienia zysku (straty) netto, wyodrębnia również kwotę zysku wypracowanego w latach opodatkowania ryczałtem.

Wnioskodawca planuje realizację nowych zamierzeń biznesowych. W tym celu Spółka w okresie opodatkowania Ryczałtem dokona zbycia posiadanej przez siebie nieruchomości położonej w Polsce (dalej: „Aktywo”). Zbycie zostanie dokonane na rzecz podmiotu niepowiązanego. Uzyskane środki Wnioskodawca zamierza przeznaczyć na nowe cele inwestycyjne, lecz do czasu realizacji nowego zamierzenia biznesowego Spółka będzie dysponowała środkami z tytułu zbycia Aktywa. Planowane zbycie Aktywa będzie wiązało się ze zmianą zakresu prowadzonej działalności gospodarczej, a tym samym dojdzie do faktycznego zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej w dotychczasowym kształcie i zakresie.

Ponadto, w związku z planowaną zmianą profilu działalności gospodarczej zostanie dokonane także dobrowolne umorzenie za wynagrodzeniem udziałów posiadanych przez Wspólników. Wspólnicy zamierzają w najbliższej przyszłości dokonać częściowego obniżenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy poprzez dobrowolne umorzenie za wynagrodzeniem części udziałów. Oznacza to, że planowane umorzenie dobrowolne części udziałów i obniżenie kapitału zakładowego Wnioskodawcy dojdzie do skutku w czasie, w którym Wnioskodawca opodatkowany jest Ryczałtem. Wypłata wynagrodzenia z tytułu umorzenia dobrowolnego nie przewyższy wartości wkładów wniesionych przy objęciu umarzanych udziałów i nie będzie wypłatą z zysku, lecz stanowić będzie zwrot środków (wkładów) wniesionych przez Wspólników na pokrycie kapitału zakładowego Wnioskodawcy. Od strony wpływu na zysk Wnioskodawcy prezentowany w rachunku zysków i strat na podstawie ustawy o rachunkowości w okresie opodatkowania Ryczałtem, wypłata wynagrodzenia z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów nie obciąży zysku Wnioskodawcy. Zatem zysk prezentowany na podstawie ustawy o rachunkowości w rachunku zysków i strat za okres opodatkowania Ryczałtem będzie taki sam, niezależnie od tego czy będą czy nie będą dokonywane wypłaty z tytułu wynagrodzenia za dobrowolne umorzenie udziałów Wnioskodawcy. W wyniku wypłaty wynagrodzenia z tytułu przedstawionego wyżej dobrowolnego umorzenia udziałów, obniżeniu po stronie pasywów w bilansie Wnioskodawcy ulegnie natomiast tylko kapitał (fundusz) podstawowy oraz kapitał (fundusz) zapasowy. Zyski powstałe w okresie opodatkowania Ryczałtem pozostaną bez zmian.

Ponadto w przyszłości po uzyskaniu środków ze sprzedaży Aktywa i podziale zysku netto, część tego zysku zostanie wypłacona na rzecz Wspólników.

Wnioskodawca powziął wątpliwość czy zbycie Aktywa i związane z tym zaprzestanie prowadzonej dotychczas działalności gospodarczej może skutkować obowiązkiem zapłaty ryczałtu z tytułu rozdysponowanego dochodu z tytułu zysku netto na podstawie art. 28t ust. 3 ustawy CIT oraz czy dobrowolne umorzenie udziałów Spółki może skutkować powstaniem dochodu z tytułu ukrytych zysków.

### Uzupełnienie wniosku

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 19 stycznia 2023 r., wskazali Państwo, że w związku z planowaną zmianą profilu działalności Spółki nie dojdzie do rezygnacji ani utraty prawa do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

**Pytania**

1\. Czy w świetle postanowień art. 28t ust. 3 ustawy CIT zbycie Aktywa i zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej może skutkować obowiązkiem zapłaty przez Spółkę ryczałtu od rozdysponowanego dochodu z tytułu zysku netto?

2\. Czy wypłacenie przez Wnioskodawcę Wspólnikom w okresie opodatkowania Ryczałtem wynagrodzenia z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów (nieprzekraczającego wartości wkładów wniesionych przez Wspólników na pokrycie kapitału zakładowego Wnioskodawcy), a więc wynagrodzenia niewypłacanego z zysku wypracowanego przez Wnioskodawcę w okresie opodatkowania Ryczałtem, będzie skutkowało dla Wnioskodawcy powstaniem dochodu z tytułu ukrytych zysków, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT?

### Państwa stanowisko w sprawie

1\. Zdaniem Wnioskodawcy zbycie Aktywa i zaprzestanie prowadzenia dotychczasowej działalności gospodarczej nie będzie skutkowało obowiązkiem zapłaty przez Spółkę ryczałtu od rozdysponowanego dochodu z tytułu zysku netto.

2\. Zdaniem Wnioskodawcy dobrowolne umorzenie udziałów za wynagrodzeniem nie będzie skutkowało powstaniem dochodu z tytułu ukrytych zysków, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Uzasadnienie

Ad 1.

Ustawą nowelizującą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 2122, dalej: „ustawa wprowadzająca”) do polskiego systemu prawnego została wprowadzona instytucja tzw. ryczałtu od dochodów spółek kapitałowych (dalej: „Ryczałt” ). Zmiany te weszły w życie z dniem 1 stycznia 2021 r. Następnie, już po roku obowiązywania nowych regulacji, ustawą nowelizującą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 2105, dalej: „nowelizacja z 2021 r.”), wiele z przepisów dotyczących rozliczania spółek na zasadzie Ryczałtu zostało istotnie zmienionych. Kolejne zmiany zostały wprowadzone natomiast na mocy ustawy z dnia 7 października 2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (t.j. Dz. U. 2022 poz. 2180, dalej: „nowelizacja z 2022 roku”). Istotne jest w tym zakresie, że na mocy tej ostatniej nowelizacji ustawodawca postanowił zmodyfikować także regulacje dotyczące terminu zapłaty ryczałtu od dochodu z tytułu z tytułu podzielonego zysku i dochodu z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat (art. 28t ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, t.j. Dz. U. z 2022 r poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawy o CIT”) oraz od rozdysponowanego dochodu z tytułu zysku netto (art. 28t ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT). Zgodnie z przepisem przejściowym art. 27 pkt 3 ustawy nowelizującej te zmienione przepisy ustawy CIT wchodzą w życie z dniem następującym po dniu ogłoszenia, które miało miejsce 25 października 2022 r. (jako regulacje korzystne dla podatnika). Wobec tego wniosek o wydanie interpretacji dotyczy przepisów zmienionych już na mocy nowelizacji z 2022 r.

Uzasadniając stanowisko Wnioskodawcy należy na wstępie podkreślić, że zasady opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek są odejściem od dotychczasowych zasad opodatkowania podatkiem CIT. Opodatkowanie ryczałtem oznacza dla podatnika zmianę zasad w zakresie przedmiotu i podstawy opodatkowania.

Przepis art. 28n ust. 1 ustawy o CIT przewiduje pięć podstaw opodatkowania, które zostały wyodrębnione w oparciu o rodzaj (kategorię) dochodu podatkowego, ustalanego w sposób określony w art. 28m tej ustawy. Zgodnie z treścią art. 28m ust. 1 ustawy o CIT opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:

1) wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:

a) do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub

b) na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);

2) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);

3) wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą);

4) nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) – w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;

5) sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) – w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem;

6) wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych).

Natomiast zgodnie z art. 28n ust. 1 Ustawy CIT, podstawę opodatkowania ryczałtem stanowi:

1) suma dochodu z tytułu podzielonego zysku i dochodu z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat ustalona w roku podatkowym, w którym podjęto uchwałę o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto;

2) suma dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą ustalona w miesiącu, w którym wykonano świadczenie lub dokonano wypłaty lub wydatku;

3) dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku osiągnięty w miesiącu, w którym nastąpiło łączenie, podział, przekształcenie podmiotów lub wniesienie wkładu niepieniężnego;

4) dochód z tytułu zysku netto osiągnięty w roku podatkowym, w którym zakończył opodatkowanie ryczałtem;

5) dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych osiągnięty w roku podatkowym.

W ocenie Wnioskodawcy w związku z planowanymi działaniami w postaci zbycia Aktywa oraz dobrowolnego umorzenia udziałów po jego stronie nie powstania żadna z ww. kategorii dochodu. W szczególności – co zostanie wyjaśnione szczegółowo poniżej w zakresie stanowiska Wnioskodawcy i jego pytań – zbycie Aktywa nie będzie skutkowało powstaniem dochodu z tytułu zysku netto a umorzenie udziałów nie będzie skutkowało powstaniem dochodu z tytułu ukrytych zysków. Natomiast dopiero faktyczna wypłata środków na rzecz Wspólników związana z podziałem i wypłatą zysku netto będzie skutkowała powstaniem dochodu z tytułu podzielonego zysku, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 1 lit. a Ustawy CIT.

Wnioskodawca wskazuje, że w związku z planowanym zbyciem Aktywa i otrzymaniem z tego tytułu wynagrodzenia po jego stronie nie powstanie dochód z tytułu zysku netto. Jak wskazano w Przewodniku MF do ryczałtu od dochodów spółek z dnia 23 grudnia 2021 r. („Objaśnienia MF”), powstanie dochodu z tytułu zysku netto związane jest z zakończeniem opodatkowania ryczałtem – wskutek m.in. złożenia informacji o rezygnacji z opodatkowania ryczałtem, czy naruszenia warunków uprawniających do stosowania ryczałtu. Dochód ten rozpoznawany jest w momencie zakończenia opodatkowania ryczałtem i odpowiada łącznej wartości zysków netto wypracowanych przez spółkę w każdym roku podatkowym stosowania ryczałtu, które nie zostały podzielone między wspólników lub przeznaczone na pokrycie strat w żadnym z tych lat podatkowych. Zyski wypracowane w okresie opodatkowania ryczałtem wykazywane są w sprawozdaniu finansowym poprzez wyodrębnienie ich w kapitałach własnych. Stanowią je kwoty zysków niepodzielonych i kwoty zysków podzielonych, które zostały odniesione na kapitały (art. 28d ust. 1 pkt 2 i ust. 2 Ustawy CIT). O sposobie zapłaty podatku od dochodu z tytułu zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem decyduje natomiast podatnik. Termin zapłaty podatku od tego dochodu uzależniony został bowiem od terminu jego dystrybucji (str. 44 Objaśnień). Jak wskazano dalej w objaśnieniach MF: Termin ten uzależniony jest od decyzji co do zapłaty podatku w całości po rezygnacji z ryczałtu albo od terminu rozdysponowania (wypłaty lub innej formy jego dystrybucji) tym dochodem (str. 59-60 Objaśnień).

W aktualnym stanie prawnym zakończenie opodatkowania w reżimie estońskiego CIT nie wiąże się więc z obowiązkiem zapłaty ryczałtu od rozdysponowanego dochodu z tytułu zysku netto. Termin zapłaty ryczałtu – jeśli podatnik nie podejmie decyzji o jego zapłacie w terminie złożenia zeznania za ostatni rok opodatkowania ryczałtem – nie rozpoczyna w ogóle swojego biegu. Zdarzeniem aktywującym taki obowiązek od kiedy podatnik będzie już zobowiązany po upływie ustawowego terminu do zapłaty ryczałtu jest natomiast wypłata zysku netto lub jego dystrybucja w jakiejkolwiek formie.

Znajduje to potwierdzenie w literalnym brzmieniu przepisów Ustawy CIT. W związku z wprowadzeniem metody odroczonego opodatkowania dochodu z tytułu zysku netto do momentu jego dystrybucji ustawodawca – na mocy nowelizacji z 2021 r. – wprowadził od 2022 r. w art. 28c pkt 5 ustawy o CIT definicję „rozdysponowanego dochodu z tytułu zysku netto”. Rozdysponowany dochód z tytułu zysku netto oznacza zgodnie z definicją legalną część dochodu z tytułu zysku netto, która została przeznaczona do dystrybucji w jakiejkolwiek formie, w tym do wypłaty wspólnikom, na pokrycie strat powstałych w okresie innym niż okres opodatkowania ryczałtem, na wypłatę wynagrodzeń związanych z udziałami, na podwyższenie kapitału zakładowego.

Termin zapłaty ryczałtu od rozdysponowanego dochodu z tytułu zysku netto został natomiast określony w przepisach art. 28t ust. 1 pkt 2, ust. 2 i ust. 3 ustawy o CIT. Aktualnie możliwe jest więc:

(i) zapłacenie ryczałtu dopiero w terminie do końca trzeciego miesiąca roku podatkowego następującego po roku, w którym rozdysponowano dochodem z tytułu zysku netto (obligatoryjnie w przypadku dokonania dystrybucji dochodem zgodnie z art. 28t ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT);

(ii) zapłacenie ryczałtu jednorazowo w terminie do końca trzeciego miesiąca roku podatkowego następującego po ostatnim roku opodatkowania ryczałtem (fakultatywnie zgodnie z treścią art. 28t ust. 2 ustawy o CIT).

Przy czym jeśli przed upływem terminu zapłaty ryczałtu zaistnieje jedno ze zdarzeń wskazanych w art. 28t ust. 3 ustawy o CIT ryczałt należy zapłacić z dniem poprzedzającym dzień zaistnienia takiego zdarzenia.

Wnioskodawca wskazuje, że generalną zasadą jest obowiązek zapłaty ryczałtu od rozdysponowanego dochodu z tytułu zysku netto w terminie związanym bezpośrednio z jego dystrybucją, a więc niezależnie od tego kiedy podatnik zakończył czy utracił prawo do opodatkowania w formie estońskiego CIT.

Zgodnie bowiem z aktualnym brzmieniem art. 28t ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, podatnik jest obowiązany do zapłaty ryczałtu od rozdysponowanego dochodu z tytułu zysku netto – do końca trzeciego miesiąca roku podatkowego następującego po roku, w którym dokonano w całości lub w części wypłaty tego dochodu lub rozdysponowano nim w jakiejkolwiek innej formie. Koresponduje to z regulacjami określającymi obowiązki informacyjne podatnika oraz wprowadzoną przez ustawodawcę zasadą ciągłości podlegania tej kategorii dochodu zasadom opodatkowania właściwym dla reżimu estońskiego CIT, pomimo zakończenia opodatkowania w tej formie. Na mocy art. 28r ust. 3 ustawy o CIT podatnik, z zastrzeżeniem art. 28t ust. 2, który osiągnął dochód z tytułu zysku netto i w okresie następującym po zakończeniu stosowania opodatkowania ryczałtem rozdysponuje tym dochodem w całości lub w części, jest obowiązany złożyć do urzędu skarbowego deklarację, o której mowa w ust. 1, i wpłacić ryczałt należny od wartości rozdysponowanego dochodu z tytułu zysku netto w terminie do końca trzeciego miesiąca roku podatkowego następującego po roku, w którym ta dyspozycja została dokonana. Zatem w sytuacji rozdysponowania dochodem z tytułu zysku netto po zakończeniu opodatkowania estońskim CIT podatnik jest zobowiązany do złożenia zeznania CIT-8E oraz zapłaty ryczałtu z tego tytułu do końca trzeciego miesiąca roku podatkowego następującego po roku, w którym doszło do jego rozdysponowania. Jednocześnie ustawodawca zastrzegł w art. 28h ust. 3 ustawy o CIT, że podatnik, który zakończył opodatkowanie ryczałtem i osiągnął dochód z tytułu zysku netto oraz nie dokonał jednorazowego rozliczenia ryczałtu od tego dochodu w sposób, o którym mowa w art. 28t ust. 2, stosuje przepisy dotyczące opodatkowania ryczałtem od dochodu spółek w zakresie rozdysponowanego dochodu z tytułu zysku netto do dnia, w którym suma wszystkich należnych ryczałtów od rozdysponowanego dochodu z tytułu zysku netto osiągnie wartość odpowiadającą kwocie należnego ryczałtu od dochodu z tytułu zysku netto. Jednocześnie zgodnie z art. 28h ust. 4 ustawy o CIT w przypadku gdy podatnik po dniu poprzedzającym dzień rezygnacji z opodatkowania ryczałtem lub po dniu poprzedzającym dzień utraty prawa do tego opodatkowania dokona wypłaty zysku lub jego dystrybucji w jakiejkolwiek formie, na potrzeby stosowania ust. 3, w przypadku braku przeciwnego dowodu, przyjmuje się, że dochód z tytułu zysku netto, osiągnięty w okresie opodatkowania ryczałtem jest rozdysponowany w ostatniej kolejności.

Treść cytowanych przepisów wskazuje zatem jednoznacznie, że po pierwsze wolą ustawodawcy jest umożliwienie odroczenia zapłaty ryczałtu z tytułu rozdysponowanego dochodu z tytułu zysku netto i powiązania tego obowiązku z dokonaniem jego faktycznej dystrybucji. Ustawodawca stworzył także mechanizmy, które umożliwiają zapłatę takiego ryczałtu i określenie jego wysokości w oparciu o przepisy właściwe dla opodatkowania w tej formie.

Możliwe jest także jednorazowe zapłacenie ryczałtu od dochodu z tytułu zysku netto w przypadku zakończenia opodatkowania w modelu estońskiego CIT. Przy czym wymaga podkreślenia, że jest to uprawnienie podatnika. Skorzystanie z takiej możliwości uzależnione jest więc od suwerennej jego decyzji w tym zakresie. Zgodnie bowiem z art. 28t ust. 2 ustawy o CIT – podatnik może zapłacić ryczałt, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, jednorazowo w kwocie odpowiadającej ryczałtowi należnemu od dochodu z tytułu zysku netto do końca trzeciego miesiąca roku podatkowego następującego po ostatnim roku opodatkowania ryczałtem. W takim przypadku przepisu art. 28r ust. 3 nie stosuje się.

Ustawodawca przewidział także szczególną formę zabezpieczenia uregulowania ryczałtu od rozdysponowanego dochodu z tytułu zysku netto, która polega na wprowadzeniu obowiązku zapłaty tego ryczałtu bezpośrednio przed dniem zaistnienia określonych zdarzeń. Jak zastrzeżono w art. 28t ust. 3 ustawy o CIT – jeżeli przed terminem zapłaty ryczałtu, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, podatnik zostanie postawiony w stan likwidacji albo upadłości, zostanie przejęty przez inny podmiot lub zaprzestanie prowadzenia działalności z jakiejkolwiek innej przyczyny, albo znacznie ograniczy zakres tej działalności, termin zapłaty tego ryczałtu upływa z dniem poprzedzającym dzień zaistnienia jednego z tych zdarzeń. Należy jednak zauważyć, że ten wyjątkowy tryb uregulowania ryczałtu od rozdysponowanego dochodu z tytułu zysku netto dotyczy tylko sytuacji kiedy biegnie już termin na jego zapłatę.

Zarówno literalne brzmienie cytowanych wyżej przepisów jak i cel wprowadzenia ww. regulacji wskazują wprost, że – jeśli podatnik nie zdecyduje się na jednorazowe uregulowanie ryczałtu z tytułu rozdysponowanego dochodu z tytułu zysku netto na podstawie art. 28t ust. 2 Ustawy CIT – jest on zobligowany do zapłaty ryczałtu od rozdysponowanego dochodu z tytułu zysku netto dopiero po rozdysponowaniu tego dochodu w terminie do końca trzeciego miesiąca roku podatkowego następującego po roku, w którym tego dokonano. Podatnik jest więc zobligowany do zapłaty ryczałtu od rozdysponowanego dochodu z tytułu zysku netto w terminie wskazanym w art. 28t ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT tylko w takiej sytuacji kiedy spełnione zostaną łącznie wszystkie przesłanki:

(i) podatnik zakończy opodatkowanie w reżimie estońskiego CIT;

(ii) podatnik będzie posiadał zysk netto wypracowany w okresie opodatkowania w tym reżimie, który nie został podzielony ani przeznaczony na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku netto);

(iii) dojdzie do dystrybucji takiego dochodu z tytułu zysku netto, w rozumieniu art. 28c pkt 5 ustawy o CIT, tj. dochód z tytułu zysku netto zostanie przeznaczony do dystrybucji w jakiejkolwiek formie, w tym do wypłaty wspólnikom, na pokrycie strat powstałych w okresie innym niż okres opodatkowania ryczałtem, na wypłatę wynagrodzeń związanych z udziałami, na podwyższenie kapitału zakładowego.

Warunkiem koniecznym zmaterializowania się obowiązku zapłaty ryczałtu w terminie wskazanym w art. 28t ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT jest więc rozdysponowanie dochodem z tytułu zysku netto. Bez zaistnienia takiej okoliczności nie można w aktualnym stanie prawnym stwierdzić, że rozpoczął się w ogóle bieg terminu do zapłaty ryczałtu.

W związku z tym w opisanym zdarzeniu przyszłym, Spółka nie będzie zobligowana do zapłaty takiego ryczałtu od dochodu z tytułu zysku netto, ponieważ:

i. nie planuje zakończenia opodatkowania Ryczałtem;

ii. nie dojdzie do dystrybucji dochodu z tytułu zysku netto.

W analizowanej sprawie nie ma przy tym znaczenia okoliczność, że Wnioskodawca planuje dokonać określonych, dopuszczalnych prawnie i uzasadnionych biznesowo działań, w tym polegających na zbyciu Aktywa i zaprzestania prowadzenia dotychczasowej działalności. W odniesieniu do opisanego zdarzenia przyszłego nie będzie miał bowiem zastosowania przepis art. 28t ust. 3 ustawy o CIT. Zgodnie z literalną treścią tego przepisu jeżeli przed terminem zapłaty ryczałtu, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, podatnik zostanie postawiony w stan likwidacji albo upadłości, zostanie przejęty przez inny podmiot lub zaprzestanie prowadzenia działalności z jakiejkolwiek innej przyczyny, albo znacznie ograniczy zakres tej działalności, termin zapłaty tego ryczałtu upływa z dniem poprzedzającym dzień zaistnienia jednego z tych zdarzeń. Norma ta dotyczy więc tylko i wyłącznie takich zdarzeń, w których biegnie już termin na zapłatę ryczałtu od rozdysponowanego dochodu z tytułu zysku netto. Zatem jeśli podatnik zakończył opodatkowanie w reżimie estońskiego CIT oraz dokonał już rozdysponowania zyskiem netto w jakiejkolwiek formie, to wtedy w przypadku zaistnienia zdarzeń, o których mowa w art. 28t ust. 3 ustawy o CIT, jest on zobligowany do zapłaty ryczałtu w dniu poprzedzającym dzień ich zaistnienia. Hipoteza ww. normy odnosi się więc do takich stanów faktycznych, w których:

(i) podatnik rozdysponował dochodem z tytułu zysku netto;

(ii) biegnie termin wyznaczony ustawą na zapłatę ryczałtu z tego tytułu, tj. podatnik jest zobowiązany do zapłaty ryczałtu w terminie do końca trzeciego miesiąca roku podatkowego następującego po roku, w którym doszło do rozdysponowania dochodem;

(iii) zaistniały zdarzenia, o których mowa w ww. przepisie uzasadniające zapłatę ryczałtu we wcześniejszym terminie, tj. postawienie podatnika w stan likwidacji albo upadłości, przejęcie podatnika przez inny podmiot lub zaprzestanie prowadzenia działalności z jakiejkolwiek innej przyczyny, albo znaczne ograniczenia zakresu tej działalności.

Wszystkie ww. warunki muszą być spełnione łącznie. Nie ma przy tym znaczenia, że potencjalnie spełniony byłby jeden z warunków uzasadniających zapłatę ryczałtu w postaci zaistnienia zdarzeń, o których mowa w art. 28t ust. 3 Ustawy CIT. Katalog zdarzeń skutkujących obowiązkiem zapłaty ryczałtu obejmuje sytuacje, w których podatnik (i) zostanie postawiony w stan likwidacji albo upadłości, (ii) zostanie przejęty przez inny podmiot lub (iii) zaprzestanie prowadzenia działalności z jakiejkolwiek innej przyczyny, albo (iv) znacznie ograniczy zakres tej działalności. Zdaniem Wnioskodawcy w opisanym zdarzeniu przyszłym może potencjalnie dojść do sytuacji, w której Spółka zaprzestanie prowadzenia działalności lub ewentualnie znacznie ograniczy jej zakres. Wnioskodawca dokona zbycia Aktywa, a za pozyskane środki planuje realizację nowego zamierzenia biznesowego. Skutkiem tych działań będzie zatem niewątpliwie zaprzestanie dotychczasowej działalności gospodarczej/znaczne ograniczenie jej zakresu. Istotne jest jednak, że nie zostaną spełnione pozostałe warunki skutkujące obowiązkiem zapłaty ryczałtu od rozdysponowanego dochodu z tytułu zysku netto, w tym Spółka nie zrezygnuje ani nie zakończy opodatkowania ryczałtem ani nie dokona dystrybucji zysku. Wobec tego w ogóle nie może być mowy o powstaniu obowiązku zapłaty ryczałtu na podstawie art. 28t ust.3 Ustawy CIT.

Nie ulega przy tym wątpliwości, że takie rozumienie przepisu jest także zgodne z intencją ustawodawcy podatkowego. Jak już wskazano przepis art. 28t ustawy o CIT był już nowelizowany. Nowelizacja z 2021 zmieniła zupełnie zasady zapłaty ryczałtu od dochodu z tytułu zysku netto. Pierwotne brzmienie przepisów w kształcie obowiązującym w 2021 r. zakładało bowiem, że zakończenie opodatkowania w reżimie estońskiego CIT każdorazowo skutkować będzie obowiązkiem zapłaty podatku na wyjściu. Przepis art. 28t ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do końca 2021 roku stanowił, że podatnik jest obowiązany do zapłaty ryczałtu od dochodu z tytułu zysku netto oraz domiaru zobowiązania podatkowego od tego dochodu – do końca trzeciego miesiąca roku podatkowego następującego po ostatnim roku opodatkowania ryczałtem. Jednocześnie w art. 28t ust. 2 ustawy o CIT zastrzeżono, że podatnik może zapłacić podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, w całości albo w części, w okresie nie dłuższym niż 3 lata, licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek jego zapłaty, jeżeli przed upływem terminu zapłaty tego podatku poinformuje właściwego naczelnika urzędu skarbowego o sposobie przyjętego rozliczenia, podając w szczególności terminy i kwoty wpłat podatku. Natomiast brzmienie art. 28t ust. 3 było następujące: Jeżeli przed terminem zapłaty podatku, o którym mowa w ust. 2, podatnik zostanie postawiony w stan likwidacji albo upadłości, zostanie przejęty przez inny podmiot lub zaprzestanie prowadzenia działalności z jakiejkolwiek innej przyczyny, albo znacznie ograniczy zakres tej działalności, termin zapłaty tego podatku upływa z dniem poprzedzającym dzień zaistnienia jednego z tych zdarzeń. W uzasadnieniu do ustawy wprowadzającej do polskiego porządku prawnego estoński CIT (druk sejmowy nr 643) wskazano w tym zakresie, że: „W celu zagwarantowania realizacji zobowiązania podatkowego, co do którego podatnik zadeklaruje chęć zapłaty w częściach, projekt przewiduje, iż w przypadku gdy podatnik zostanie postawiony w stan likwidacji, upadłości, zostanie przejęty przez inny podmiot lub zaprzestanie prowadzenia działalności z jakiejkolwiek przyczyny, albo znacznie (istotnie) ograniczy zakres tej działalności, termin zapłaty tego podatku upłynie z dniem poprzedzającym dzień zaistnienia jednego z tych zdarzeń. Realizacja zobowiązania ciąży na podatniku i nie będzie wymagać w takim przypadku interwencji organu podatkowego”. Wobec tego celem wprowadzenia ww. przepisu art. 28t ust. 3 Ustawy CIT – jasno wyartykułowanym w uzasadnieniu do ustawy – była realizacja zobowiązania podatkowego, które w stanie prawnym obowiązującym do końca 2021 r. powstawało każdorazowo z upływem ostatniego roku opodatkowania ryczałtem od dochodu spółek. Zastrzeżenie przewidziane w art. 28t ust. 3 w brzmieniu obowiązującym do końca 2021 r. miało więc taki sens, że podatnik który dokonywał działań mogących utrudnić wywiązanie się z obowiązku zapłaty podatku (który to obowiązek materializował się każdorazowo z tytułu wyjścia z opodatkowania w modelu estońskiego CIT), miał zapłacić należny podatek.

Natomiast nowelizacja z 2021 r. zmieniła zupełnie kształt opodatkowania w modelu estońskiego CIT. Przede wszystkim zniesiono obowiązek zapłaty podatku „na wyjściu” z tego reżimu. Ustawodawca świadomie i celowo zrezygnował z obowiązku opodatkowania zysków netto wypracowanych w okresie opodatkowania ryczałtem, które nie zostały podzielone ani rozdysponowane na pokrycie strat z okresu sprzed tego modelu opodatkowania. Wskazuje na to także treść Objaśnień MF, w których wprost wskazuje się na fakultatywny tryb zapłaty podatku od dochodu z tytułu zysku netto na wyjściu z systemu, jak również możliwość zapłaty podatku od tego dochodu dopiero w momencie jego rozdysponowania, nawet jeśli ma to miejsce po zakończeniu opodatkowania ryczałtem. Przy czym wprost wskazano, że jednorazowa zapłata podatku na „wyjściu” z reżimu ryczałtu od dochodów spółek spowoduje, że w momencie wypłaty zysków na rzecz wspólników (w okresie po zakończeniu opodatkowania ryczałtem) Spółka nie opodatkowuje tych dochodów ponownie. Dzięki wyodrębnieniu zysków w kapitale własnym wspólnicy (udziałowcy) spółki mogą skorzystać z prawa do pomniejszenia podatku PIT od dywidend wypłaconych z podziału takich zysków, o część zapłaconego podatku CIT, przypadającego na dywidendę wypłaconą wspólnikowi. Natomiast w przypadku nieskorzystania z jednorazowej zapłaty ryczałtu na wyjściu w Objaśnieniach podkreślono, że: „W takiej sytuacji, przy każdorazowym rozdysponowaniu zysku, spółka będzie obowiązana złożyć do urzędu skarbowego deklarację CIT-8E wraz z wpłatą ryczałtu należnego od wartości rozdysponowanego dochodu z tytułu zysku netto do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym ta dyspozycja została dokonana. Jeżeli rozdysponowanie dochodu z tytułu zysku netto dokonane zostało po upływie szóstego miesiąca roku podatkowego przyjmuje się, że zostało ono dokonane ostatniego dnia tego szóstego miesiąca”. (Należy przy tym sprecyzować, że termin zapłaty ryczałtu, o którym mowa w Objaśnieniach dotyczy stanu prawnego sprzed nowelizacji z 2022 r., jednak nie ma to wpływu na pozostałą ich treść).

Celem ustawodawcy było zatem tylko i wyłącznie efektywne opodatkowanie dystrybucji zysku netto. Wskazują na to także przedstawiciele doktryny komentując dokonaną w tym zakresie nowelizację z 2021 r.: „Omawiana zmiana ma znaczenie w kontekście zakończenia stosowania opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. Dotychczas było tak, że podatnik po zakończeniu stosowania opodatkowania ryczałtem był zobowiązany do zapłaty ryczałtu od dochodu z tytułu zysku netto do końca trzeciego miesiąca roku podatkowego następującego po ostatnim roku opodatkowania ryczałtem. Tym samym, zdarzeniem z którym związany był obowiązek zapłaty podatku i termin, do którego należało go uiścić, było zakończenie stosowania opodatkowania ryczałtem. Obecnie zdarzenie to nie rodzi obowiązku zapłaty podatku. Zdarzeniem takim jest natomiast wypłata dochodu z tytułu zysku netto lub rozdysponowanie nim w jakiejkolwiek innej formie. Termin zapłaty podatku również powiązany został z danym zdarzeniem. Podatnik ma obowiązek zapłaty podatku do 20. dnia siódmego miesiąca roku podatkowego, w którym dokonano tej dyspozycji. Jednak, jeżeli przed terminem zapłaty ryczałtu podatnik zostanie postawiony w stan likwidacji albo upadłości, zostanie przejęty przez inny podmiot lub zaprzestanie prowadzenia działalności z jakiejkolwiek innej przyczyny, albo znacznie ograniczy zakres tej działalności, termin zapłaty tego ryczałtu upływa z dniem poprzedzającym dzień zaistnienia jednego z tych zdarzeń.

Wprawdzie na mocy nowelizacji z 2022 r. zmianie uległ już termin zapłaty ryczałtu od rozdysponowanego dochodu z tytułu zysku netto, jednak aktualne nadal pozostają ww. uwagi dotyczące zdarzenia, z którym należy wiązać obowiązek zapłaty ryczałtu. Zdarzeniem tym jest niezmiennie wypłata dochodu z tytułu zysku netto lub rozdysponowanie nim w jakiejkolwiek formie. Zatem tylko w przypadku rozdysponowania dochodem z tytułu zysku netto możliwe będzie zastosowanie przepisów art. 28t ust. 1 pkt 2 oraz ust. 3 Ustawy CIT. Termin zapłaty podatku jest bowiem ściśle powiązany z tym zdarzeniem. Jeśli natomiast nie doszło wcale do rozdysponowania dochodem z tytułu zysku netto, to nie ma też podstaw by uznać, że została skonkretyzowana podstawa opodatkowania podatkiem, nie powstał także obowiązek zapłaty podatku. Wobec tego nie biegnie także termin zapłaty ryczałtu. Nie jest więc spełniona hipoteza normy z art. 28t ust. 3 Ustawy CIT. Co więcej nie ma także potrzeby stosowania ww. przepisu, ponieważ celem jego wprowadzenia było zagwarantowanie realizacji zobowiązania podatkowego. W aktualnym stanie prawnym jedynym przypadkiem kiedy możliwe będzie zastosowanie przepisu art. 28t ust. 3 Ustawy CIT jest więc uprzednie dokonanie przez podatnika rozdysponowania zyskiem netto już po zakończeniu opodatkowania w modelu estońskiego CIT.

W opisanym zdarzeniu przyszłym taka sytuacja nie będzie miała miejsca. Spółka (podatnik estońskiego CIT), będąc podmiotem działającym w określonym otoczeniu biznesowym dokona zbycia Aktywa na rzecz podmiotu niepowiązanego. Zdarzenie to nie będzie skutkowało utratą prawa do opodatkowania Ryczałtem. Nie dojdzie też do rozdysponowania dochodem z tytułu zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania Ryczałtem. Wobec tego nie będzie możliwe także zastosowanie art. 28t ust. 3 Ustawy CIT dotyczącego wcześniejszego terminu zapłaty ryczałtu z tytułu rozdysponowanego dochodu z tytułu zysku netto. Planowana czynność zbycia Aktywa może wprawdzie skutkować znacznym ograniczeniem/zmianą zakresu prowadzonej działalności gospodarczej, jednak Spółka nadal po przeprowadzeniu ww. operacji będzie pozostawała w modelu opodatkowania Ryczałtem. Dopiero rezygnacja z tej formy opodatkowania ewentualnie utrata prawa do opodatkowania w tej formie może potencjalnie skutkować powstaniem obowiązku zapłaty ryczałtu do rozdysponowanego dochodu z tytułu zysku netto.

Podsumowując dopiero rozdysponowanie dochodem z tytułu zysku netto po zakończeniu opodatkowania Ryczałtem może skutkować tym, że zaistnieje zdarzenie z którym ustawa wiąże obowiązek zapłaty ryczałtu. Z tego względu uznanie, że w aktualnym stanie prawnym podatnik jest zobowiązany do zapłaty ryczałtu od rozdysponowanego dochodu z tytułu zysku netto w każdej sytuacji, kiedy zaistnieją zdarzenia wskazane w art. 28t ust. 3 Ustawy CIT pozostaje w sprzeczności z pozostałymi przepisami rozdziału 6b tej ustawy. Oznaczałoby to bowiem podwójne opodatkowanie tych samych kategorii wypłat. Raz na etapie np. zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej, a drugi raz na etapie faktycznej dystrybucji zysku. Sytuacja taka będzie miała miejsce właśnie w przypadku wypłaty zysku netto na rzecz Wspólników. Zgodnie z treścią art. 28t ust. 1 pkt 1 Spółka będzie wtedy zobligowana do zapłaty ryczałtu od dochodu z tytułu podzielonego zysku – w terminie do końca trzeciego miesiąca roku podatkowego następującego po roku, w którym podjęto uchwałę o podziale zysku. Wobec tego uprzednie opodatkowanie Wnioskodawcy w związku z zaprzestaniem prowadzenia działalności gospodarczej nie znajduje uzasadnienia.

Wnioskodawca podkreśla, że zastosowanie przepisu art. 28t ust. 3 Ustawy CIT przed zakończeniem opodatkowania Ryczałtem oraz dystrybucją zysku netto – tylko z uwagi na zaistnienie jednego ze zdarzeń wskazanych w treści ww. przepisu – jest w praktyce sprzeczne z podstawową zasadą opodatkowania w modelu Ryczałtu (opodatkowanie w momencie faktycznej dystrybucji). W celu określenia podstawy opodatkowania Ryczałtem konieczne jest po pierwsze określenie wysokości dochodu z tytułu zysku netto, a jest to możliwe tylko na moment zakończenia opodatkowania ryczałtem. Skoro podatnik nie zakończył opodatkowania w tej formie nigdy nie będzie znana wysokość podstawy opodatkowania. Analogicznie w przypadku późniejszej rezygnacji lub utraty prawa do opodatkowania w formie Ryczałtu zapłata ryczałtu od rozdysponowanego dochodu z tytułu zysku netto jest konieczna w terminie wskazanym w art. 28t ust. 3 Ustawy CIT tylko w przypadku łącznego spełnienia ww. warunków: zakończenia opodatkowania Ryczałtem, rozdysponowania dochodem z tytułu zysku netto i wystąpienia zdarzeń, o których mowa w tym przepisie.

Mając na uwadze powyższe należy uznać, że Wnioskodawca w sytuacji zbycia Aktywa i zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej w dotychczasowym zakresie, nie będzie zobligowany do zapłaty ryczałtu od rozdysponowanego dochodu z tytułu zysku netto, jeśli nie dojdzie do zakończenia opodatkowania Ryczałtem oraz dystrybucji dochodu z tytułu zysku netto w formie wskazanej w art. 28c pkt 5 ustawy o CIT. Obowiązek taki zgodnie z wyraźną wolą ustawodawcy aktywuje się dopiero z momentem takiego rozdysponowania dochodem z tytułu zysku netto, a terminem zapłaty takiego ryczałtu w aktualnym stanie prawnym jest koniec trzeciego miesiąca roku podatkowego następującego po roku, w którym dokonano w całości lub w części wypłaty tego dochodu lub rozdysponowano nim w jakiejkolwiek innej formie.

Przeciwne stanowisko prowadziłoby do wniosku, że kwota zysku, która zostanie wypłacona wspólnikom zostałaby opodatkowana dwa razy – jeden raz w momencie sprzedaży przez Wnioskodawcę Aktywa oraz ograniczenia działalności a drugi raz w razie wypłaty zysku uzyskanego z tytułu zbycia tego Aktywa. Przeczy to podstawowym zasadom opodatkowania Ryczałtem i jako takie nie może być zaakceptowane.

Ad 2.

Zdaniem Wnioskodawcy także wypłata wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów nie będzie skutkowała powstaniem dochodu z tytułu ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT.

Zgodnie z art. 28m ust. 3 pkt 5 Ustawy CIT przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

Przenosząc powyższe na grunt analizowanego przypadku, należy stwierdzić, że z przytoczonego przepisu wynika, że do powstania dochodu z ukrytych zysków dochodzi w przypadku, gdy wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału lub zmniejszenia wartości udziału wypłacane jest z zysku. W związku z tym, nie obejmuje umorzenia łączącego się z obniżeniem kapitału zakładowego, które nie następuje z zysku. Środki zgromadzone na kapitale zakładowym spółki będę natomiast pochodziły z wpłat Wspólników dokonanych tytułem wkładu do Spółki.

Wnioskodawca podkreśla, że z punktu widzenia opodatkowania Ryczałtem istotne jest jedynie ujęcie momentu wypłaty zysku wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem, niezależnie od formy, w jakiej ona następuje. Z reguły będzie to dywidenda, ale mogą to być także inne formy wypłaty zysku, np. ukryta wypłata zysku (ang. hidden profit distribution) (por. J. Sarnowski, A. Łożykowski, Estoński CIT 2.0, czyli drugi krok w kierunku pełnego systemu estońskiego w Polsce, Biuletyn Instytutu Studiów Podatkowych Nr 9/2021, s. 87-93).

Realizując omówione wyżej założenie, zgodnie z którym na gruncie Ryczałtu zdarzenie podatkowe dotyczyć może tylko i wyłącznie zysku netto powstałego w okresie opodatkowania ryczałtem, ustawodawca w art. 28d Ustawy CIT zobowiązał podatników Ryczałtu (tu: Wnioskodawcę) do wyodrębnienia w ramach swoich ksiąg dwóch kwot zysków. Zgodnie z treścią tego przepisu „Podatnik opodatkowany ryczałtem od dochodów spółek, zwanym dalej w niniejszym rozdziale „ryczałtem”, jest obowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz sporządzania sprawozdań finansowych na podstawie przepisów o rachunkowości w sposób zapewniający prawidłowe określenie: 1) wysokości zysku (straty) netto, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku oraz 2) w kapitale własnym: a) kwoty zysków niepodzielonych i kwoty zysków podzielonych odniesione na kapitały, wypracowanych w latach opodatkowania ryczałtem, oraz b) kwoty niepokrytych strat poniesionych w latach opodatkowania ryczałtem. 2. Podatnik i jego następca prawny są obowiązani wykazywać wyodrębnienie w kapitale własnym zysków lub strat, o których mowa w ust. 1 pkt 2, w sprawozdaniu finansowym sporządzanym zgodnie z przepisami o rachunkowości do roku wypłaty tych zysków lub pokrycia tych strat”.

Wydzielenie to nie jest przypadkowe i służy jednemu celowi – odrębnemu opodatkowaniu zysków osiągniętych w reżimie estońskiego CIT oraz odrębnemu opodatkowaniu zysków uzyskanych w standardowym systemie opodatkowania na zasadach ogólnych Ustawy CIT. Potwierdza ono też, że pojęcie zysku, którym posługuje się ustawodawca w Rozdziale 6b Ustawy CIT należy rozumieć tak, jak jest ono rozumiane na gruncie przepisów o rachunkowości, co zresztą wprost wynika z art. 28c pkt 4 Ustawy CIT. Tym samym zysk nie jest rzeczą takiego czy innego strumienia środków pieniężnych, lecz jest rezultatem uwzględnienia przychodów i kosztów ujmowanych w rachunku zysków i strat. Opodatkowaniu zaś Ryczałtem podlegają tylko i wyłącznie zdarzenia wymienione w art. 28m i art. 28n Ustawy CIT, obniżające ten zysk wypracowany w okresie opodatkowania Ryczałtem.

Jeżeli zatem w myśl przepisu art. 28m ust. 3 pkt 5 Ustawy CIT, przez ukryte zyski należy rozumieć między innymi „wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji)”, to ukrytym zyskiem może być tylko i wyłącznie wypłata takiego wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziału, która uszczupli zysk wykazany w sprawozdaniu finansowym, a wypracowany w okresie opodatkowania Ryczałtem. Oznacza to, że w sytuacji w której wynagrodzenie za umorzenie nie będzie przekraczało wartości wkładu pieniężnego w zamian za który umarzane udziały zostały objęte, wypłata takiego wynagrodzenia nie będzie skutkowała obniżeniem zysku wypracowanego w okresie opodatkowania Ryczałtem, lecz spowoduje obniżenie kapitału podstawowego i/lub zapasowego Wnioskodawcy.

Na gruncie ocenianego zdarzenia przyszłego wypłata wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów nie będzie zatem stanowiła dla Wnioskodawcy dochodu z ukrytego zysku, gdyż wartość wynagrodzenia za umorzenie nie przekroczy wartości wkładów wniesionych przy objęciu umarzanych udziałów.

Niezależnie od powyższego trzeba zauważyć, że zgodnie z art. 28m ust. 3 Ustawy CIT, przez ukryte zyski rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem. Przytoczone uregulowanie stanowi zdanie wstępne przepisu definiującego ukryte zyski i poprzedza przykładowe wyliczenie owych ukrytych zysków. W kontekście tego zdania wstępnego kluczowe znaczenie ma użyty w nim zwrot: „świadczenie (\`(...)\`) wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk”. Wykonanie bowiem przez podatnika Ryczałtu świadczenia o takim charakterze skutkuje powstaniem dochodu z ukrytych zysków. Aby dobrze zrozumieć znaczenie tego pojęcia, odwołać się należy do współkształtującego je pojęcia „podzielonego zysku”, zdefiniowanego w art. 28m ust. 1 pkt 1 lit. a Ustawy CIT. Ustawodawca wskazuje w tym ostatnim przepisie, że opodatkowaniu Ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania Ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku). Jako że w myśl zakazu wykładni homonimicznej tym samym zwrotom nie należy nadawać różnych znaczeń (L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2014, s. 119-121), uznać trzeba, że „podzielony zysk”, o którym mowa w art. 28m ust. 3 Ustawy CIT, ma to samo znaczenie, co „podzielony zysk”, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 1 lit. a Ustawy CIT – ze wszystkimi tego konsekwencjami. Konsekwencje te są natomiast takie, że skoro ukryty zysk to świadczenie wykonane „w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk”, a świadczenie w postaci podzielonego zysku może powstać tylko w odniesieniu do zysku wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem, to „prawo do udziału w zysku”, o którym mowa w art. 28m ust. 3 Ustawy CIT, skutkować ma wykonaniem świadczenia związanego z uprawnieniem podmiotu do otrzymania podzielonego zysku, a więc całości lub części tego zysku, który wypracowany został w okresie opodatkowania Ryczałtem.

Skoro więc wynagrodzenie z tytułu planowanego umorzenia dobrowolnego udziałów nie uszczupli zysku wypracowanego w okresie opodatkowania Wnioskodawcy Ryczałtem, lecz skutkować będzie obniżeniem kapitału podstawowego i/lub zapasowego powstałych z wkładów wniesionych przy objęciu udziałów, gdyż sfinansowane zostanie z wkładów wniesionych przez Wspólników, to wypłata tego wynagrodzenia nie będzie skutkowała powstaniem dla Wnioskodawcy dochodu z ukrytego zysku. Wypłata ta bowiem nie będzie świadczeniem wykonanym w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk.

Opodatkowanie Ryczałtem przedstawionego w zdarzeniu przyszłym wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów Wnioskodawcy, byłoby niezasadne również z punktu widzenia wykładni systemowej zewnętrznej oraz gospodarczej. Wspólnik otrzymując od Wnioskodawcy wynagrodzenie z tytułu umorzenia dobrowolnego części udziałów, pozostające w granicach wartości wniesionych wkładów, będzie uzyskiwał (częściowy) zwrot wkładu wniesionego do Wnioskodawcy. Trzeba zaś pamiętać, że wykładni prawa podatkowego należy dokonywać w taki sposób, aby podatnik podlegał adekwatnemu obciążeniu podatkowemu, czyli w wysokości odpowiadającej ogólnym założeniom konstrukcji podatku. Opodatkowanie powinno być adekwatne dla danej sytuacji gospodarczej (B. Brzeziński, Szkice z wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2002, s. 90-91). Całkowicie bezzasadna w świetle konieczności utrzymania adekwatności opodatkowania oraz konieczności respektowania założenia racjonalności ustawodawcy byłaby natomiast teza, że Wnioskodawca powinien być opodatkowany estońskim CIT od wynagrodzenia za umorzenie dobrowolne części udziałów Wnioskodawcy finansowanego z wkładów do spółki. Teza ta bowiem doprowadziłaby do opodatkowania zwrotu wkładu do spółki jako wartości, która nigdy nie podlega opodatkowaniu. Zwrot wkładu wniesionego do spółki przez wspólnika nigdy nie generuje przychodu podatkowego, stąd odpowiadająca mu wartość nie może podlegać opodatkowaniu u kogokolwiek: ani u wspólnika umarzającego dobrowolnie swoje udziały – jako przychód, ani u Wnioskodawcy – jako ukryty zysk.

Wreszcie, wskazać należy, że znana jest Wnioskodawcy interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 czerwca 2022 r., 0111-KDIB1-3.4010.217.2022.1.IM, przyjmująca stanowisko przeciwne do zajętego przez Wnioskodawcę w niniejszym wniosku. Interpretacja ta jest jednak zdaniem Wnioskodawcy niezgodna z prawem, ponieważ:

(i) zupełnie pomija, że dochód z tytułu ukrytych zysków w kontekście umorzenia udziałów powstaje wtedy i tylko wtedy, gdy wynagrodzenie z tytułu umorzenia wypłacane jest „z zysku”, a więc gdy w związku z wypłatą tegoż wynagrodzenia zysk jako kategoria bilansowa podlega obciążeniu, z czym z całą pewnością nie mamy do czynienia, gdy – tak jak w zdarzeniu opisanym w niniejszym wniosku – wynagrodzenie finansowane będzie z wkładów wniesionych przy objęciu umarzanych udziałów, a więc z kapitału podstawowego i/lub zapasowego, a nie z zysku,

(ii) błędnie utożsamia pojęcie „świadczenia (\`(...)\`) wykonanego w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk”, z całkowicie pozaprawnymi i nieznajdującymi swoich odpowiedników w brzmieniu przepisów Rozdziału 6b Ustawy CIT pojęciami „wywierania wpływu na działanie i decyzje spółki będącej podatnikiem ryczałtu” oraz „wynikania świadczenia z uzgodnień pomiędzy podmiotami powiązanymi, niezależnie od ich formy”; w treści art. 28m ust. 3 Ustawy CIT, a w szczególności w treści art. 28m ust. 3 pkt 5 Ustawy CIT, nie sposób doszukać się takich przesłanek uznawania świadczenia za ukryty zysk,

(iii) błędnie przyjmuje, że wynagrodzenie za umorzenie udziałów w zakresie finansowanym środkami odpowiadającymi wartości wniesionego uprzednio na te udziały wkładu, jest świadczeniem osiągającym taki sam efekt ekonomiczny jak dywidenda. Dywidenda jest świadczeniem pochodzącym z wypracowanego zysku, będącego rezultatem uwzględniania przychodów i kosztów ujmowanych w rachunku wyników. Czym innym jest natomiast sytuacja, w której wynagrodzenie za umorzenie finansowane jest ze środków pochodzących od udziałowca (a nie z działalności spółki), z których utworzono (powiększono) kapitał podstawowy i kapitał zapasowy. Skoro wniesienie wkładu przez wspólnika było obojętne z punktu widzenia kategorii zysku netto Wnioskodawcy, to również wynagrodzenie za wystąpienie odpowiadające środkom wniesionym tytułem tegoż wkładu nie może uszczuplić zysku netto, a w konsekwencji nie może być zdarzeniem podatkowym w Ryczałcie.

Skutkiem tego niezasadnego stanowiska wyżej wymienionej interpretacji, jest bezzasadne (z punktu widzenia modelu Ryczałtu) opodatkowanie wartości powstałych nie z zysku, lecz z innych zdarzeń, takich jak na przykład wniesienie przez wspólnika (akcjonariusza) wkładu do spółki. Dlatego to stanowisko Wnioskodawcy a nie stanowisko przedmiotowej interpretacji uznać należy za prawidłowe.

Należy więc stwierdzić, że wypłata Wspólnikom środków, które uprzednio wnieśli tytułem wkładu na kapitał spółki nie będzie spełniała przesłanek do uznania za którąkolwiek z kategorii dochodów podlegających opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek. Nie będą także stanowiły wydatku niezwiązanego z działalnością gospodarczą ani nie będą spełniały definicji nieujawnionej operacji gospodarczej lub ukrytego zysku. Ponadto wypłatę tych środków nie sposób będzie uznać za dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku lub dochód z tytułu zysku netto.

Podsumowując, wypłacenie przez Wnioskodawcę na rzecz Wspólników w okresie opodatkowania estońskim CIT wynagrodzenia z tytułu umorzenia dobrowolnego udziałów, nie będzie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawcy dochodu z tytułu ukrytych zysków, lecz będzie dla Wnioskodawcy neutralne podatkowo.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123) wprowadzone zostały do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisy regulujące nowe zasady opodatkowania, tj. ryczałt od dochodów spółek kapitałowych – stanowiący alternatywny w stosunku do dotychczasowego sposób opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przepisy weszły w życie 1 stycznia 2021 r. Następnie, ustawą z 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105, dalej: „ustawa zmieniająca”), wprowadzono zmiany w ryczałcie od dochodów spółek, obowiązujące od 1 stycznia 2022 r.

Ten nowy sposób opodatkowania będący odejściem od dotychczasowych zasad podatkowych, ze względu na swoją specyfikę i odrębność został uregulowany w nowym rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zatytułowanym od 1 stycznia 2022 r. „Ryczałt od dochodów spółek”, a także w przepisach ogólnych, ale związanych z rozliczeniami dokonywanymi w ryczałcie.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „updop”):

Podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Stosownie do art. 28m ust. 1 updop, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą:

Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:

1) wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:

a) do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub

b) na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);

2) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);

3) wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą);

4) nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;

5) sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) – w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem;

6) wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych).

W myśl art. 28m ust. 3 updop:

Przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2) świadczenia wykonane na rzecz:

a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8) wydatki na reprezentację;

9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

Ad 1.

Przechodząc do kwestii związanej z ustaleniem, czy zbycie przez Państwa Aktywa i zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej może skutkować obowiązkiem zapłaty ryczałtu od rozdysponowanego dochodu z tytułu zysku netto, należy wskazać, że zgodnie z art. 28n ust. 1 pkt 4 updop:

Podstawę opodatkowania ryczałtem stanowi dochód z tytułu zysku netto osiągnięty w roku podatkowym, w którym zakończył opodatkowanie ryczałtem.

W myśl art. 28h ust. 3 i 4 updop:

Podatnik, który zakończył opodatkowanie ryczałtem i osiągnął dochód z tytułu zysku netto oraz nie dokonał jednorazowego rozliczenia ryczałtu od tego dochodu w sposób, o którym mowa w art. 28t ust. 2, stosuje przepisy niniejszego rozdziału w zakresie rozdysponowanego dochodu z tytułu zysku netto do dnia, w którym suma wszystkich należnych ryczałtów od rozdysponowanego dochodu z tytułu zysku netto osiągnie wartość odpowiadającą kwocie należnego ryczałtu od dochodu z tytułu zysku netto.

W przypadku gdy podatnik po dniu poprzedzającym dzień rezygnacji z opodatkowania ryczałtem lub po dniu poprzedzającym dzień utraty prawa do tego opodatkowania dokona wypłaty zysku lub jego dystrybucji w jakiejkolwiek formie, na potrzeby stosowania ust. 3, w przypadku braku przeciwnego dowodu, przyjmuje się, że dochód z tytułu zysku netto, osiągnięty w okresie opodatkowania ryczałtem jest rozdysponowany w ostatniej kolejności.

Stosownie do art. 28c pkt 2, 3, 4 i 5 updop:

Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o:

2) podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto – oznacza to podział lub pokrycie wyniku finansowego netto, o których mowa w przepisach o rachunkowości;

3) wyniku finansowym netto – oznacza to wynik finansowy netto ustalany na podstawie przepisów o rachunkowości;

4) zysku (stracie) netto – oznacza to zysk (stratę) netto ustalany na podstawie przepisów o rachunkowości;

5) rozdysponowanym dochodzie z tytułu zysku netto – oznacza to część dochodu z tytułu zysku netto, która została przeznaczona do dystrybucji w jakiejkolwiek formie, w tym do wypłaty wspólnikom, na pokrycie strat powstałych w okresie innym niż okres opodatkowania ryczałtem, na wypłatę wynagrodzeń związanych z udziałami, na podwyższenie kapitału zakładowego.

Zgodnie z art. 28d ust. 1 i 2 updop:

Podatnik opodatkowany ryczałtem od dochodów spółek, zwanym dalej w niniejszym rozdziale „ryczałtem”, jest obowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz sporządzania sprawozdań finansowych na podstawie przepisów o rachunkowości w sposób zapewniający prawidłowe określenie:

1) wysokości zysku (straty) netto, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku oraz

2) w kapitale własnym:

a) kwoty zysków niepodzielonych i kwoty zysków podzielonych odniesione na kapitały, wypracowanych w latach opodatkowania ryczałtem, oraz

b) kwoty niepokrytych strat poniesionych w latach opodatkowania ryczałtem.

Podatnik i jego następca prawny są obowiązani wykazywać wyodrębnienie w kapitale własnym zysków lub strat, o których mowa w ust. 1 pkt 2, w sprawozdaniu finansowym sporządzanym zgodnie z przepisami o rachunkowości do roku wypłaty tych zysków lub pokrycia tych strat.

Definicja rozdysponowanego dochodu z tytułu zysku netto została zawarta w art. 28c pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest to część dochodu z tytułu zysku netto, która została przeznaczona do dystrybucji w jakiejkolwiek formie, w tym do wypłaty wspólnikom, na pokrycie strat powstałych w okresie innym niż okres opodatkowania ryczałtem, na wypłatę wynagrodzeń związanych z udziałami, na podwyższenie kapitału zakładowego.

Z kolei dochodem z tytułu zysku netto jest suma zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty. Dochód ten podlega opodatkowaniu ryczałtem w przypadku podatnika, który zakończył już opodatkowanie w formie ryczałtu (art. 28m ust. 1 pkt 5 updop).

Jak wskazano w Przewodniku do Ryczałtu od dochodów spółek z 23 grudnia 2021 r., powstanie dochodu z tytułu zysku netto związane jest z zakończeniem opodatkowania ryczałtem – wskutek m.in. złożenia informacji o rezygnacji z opodatkowania ryczałtem, czy naruszenia warunków uprawniających do stosowania ryczałtu. Dochód ten rozpoznawany jest w momencie zakończenia opodatkowania ryczałtem i odpowiada łącznej wartości zysków netto wypracowanych przez spółkę w każdym roku podatkowym stosowania ryczałtu, które nie zostały podzielone między wspólników lub przeznaczone na pokrycie strat w żadnym z tych lat podatkowych. Termin zapłaty podatku od tego dochodu uzależniony został od terminu jego dystrybucji.

Terminy związane z zapłatą ryczałtu od dochodu z tytułu zysku netto zostały określone w przepisach art. 28t ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 28t ust. 1 pkt 2 updop:

Podatnik jest obowiązany do zapłaty ryczałtu od rozdysponowanego dochodu z tytułu zysku netto – do końca trzeciego miesiąca roku podatkowego następującego po roku, w którym dokonano w całości lub w części wypłaty tego dochodu lub rozdysponowano nim w jakiejkolwiek innej formie.

Jak natomiast stanowi art. 28t ust. 2 updop:

Podatnik może zapłacić ryczałt, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, jednorazowo w kwocie odpowiadającej ryczałtowi należnemu od dochodu z tytułu zysku netto do końca trzeciego miesiąca roku podatkowego następującego po ostatnim roku opodatkowania ryczałtem. W takim przypadku przepisu art. 28r ust. 3 nie stosuje się.

W myśl art. 28t ust. 3 updop:

Jeżeli przed terminem zapłaty ryczałtu, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, podatnik zostanie postawiony w stan likwidacji albo upadłości, zostanie przejęty przez inny podmiot lub zaprzestanie prowadzenia działalności z jakiejkolwiek innej przyczyny, albo znacznie ograniczy zakres tej działalności, termin zapłaty tego ryczałtu upływa z dniem poprzedzającym dzień zaistnienia jednego z tych zdarzeń.

Aby jednak można było mówić o upływie terminu w wyniku zaistnienia zdarzeń wymienionych w art. 28t ust. 3 updop, w pierwszej kolejności musi dojść do sytuacji, w której termin wynikający z art. 28t ust. 1 pkt 2 updop zostanie już pierwotnie ustalony (rozpocznie swój bieg). Z art. 28t ust. 1 pkt 2 ustawy CIT wynika, że termin do zapłaty ryczałtu od rozdysponowanego dochodu z tytułu zysku netto uzależniony jest od momentu dokonania w całości lub w części wypłaty tego dochodu lub rozdysponowania nim w jakiejkolwiek innej formie. Powyższy termin może zostać zatem ustalony w momencie rozdysponowania dochodu z tytułu zysku netto. Należy jednak zaznaczyć, że rozdysponowanie tego rodzaju dochodu jest możliwe wyłącznie po zakończeniu opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. Dopiero w przypadku zakończenia tej formy opodatkowania zostanie bowiem skonkretyzowana wysokość podstawy opodatkowania w postaci dochodu z tytułu zysku netto (art. 28n ust. 1 pkt 4 updop). Z opisu sprawy wynika natomiast, że w związku z planowanym zbyciem Aktywa oraz zmianą profilu działalności, Wnioskodawca nie zakończy opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek. Wskazał bowiem, że w wyniku powyższych zdarzeń nie dojdzie do rezygnacji ani utraty prawa do opodatkowania ryczałtem. Zatem w niniejszej sprawie zbycie Aktywa i zaprzestanie prowadzenia działalności w dotychczasowym zakresie nie będzie wiązało się z powstaniem podstawy opodatkowania w postaci dochodu z tytułu zysku netto. Nie może więc również dojść na ten moment do rozdysponowania tego dochodu, co oznacza, że nie będzie także możliwe określenie terminu zapłaty ryczałtu, o którym mowa w art. 28t ust. 1 pkt 2 updop.

W konsekwencji, ewentualne zaistnienie którejkolwiek z okoliczności wskazanej w art. 28t ust. 3 updop nie będzie w niniejszej sprawie skutkowało koniecznością zapłaty ryczałtu od rozdysponowanego dochodu z tytułu zysku netto. Obowiązek wynikający z art. 28t ust. 3 updop powstałby w przypadku, gdyby przed wystąpieniem któregoś z wymienionych w tej regulacji zdarzeń, określony był już termin do zapłaty ryczałtu od dochodu z tytułu zysku netto, o którym mowa w art. 28t ust. 1 pkt 2 updop. Natomiast termin ten rozpoczyna swój bieg dopiero od momentu rozdysponowania dochodu z tytułu zysku netto, co może zostać dokonane po uprzednim zakończeniu przez Wnioskodawcę opodatkowania na zasadach ryczałtu od dochodów spółek. Powyższy termin koresponduje również z terminem określonym w art. 28r ust. 3 updop, dotyczącym konieczności złożenia deklaracji w związku z rozdysponowaniem zysku po zakończeniu opodatkowania ryczałtem.

Podkreślenia jednocześnie wymaga, że w przypadku uznania, że w opisanej we wniosku sytuacji powstałby obowiązek zapłaty ryczałtu od rozdysponowanego dochodu z tytułu zysku netto, mogłoby dojść do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu. Po raz pierwszy obowiązek ten powstałby w przypadku zbycia Aktywa i zaprzestania prowadzenia działalności w dotychczasowym zakresie, a drugi raz w momencie rozdysponowania dochodu (zgodnie z treścią art. 28t ust. 1 pkt 2 updop). Brak jest więc podstaw do uznania, że po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek zapłaty ryczałtu już w przypadku zaistnienia przesłanki, o której mowa w art. 28t ust. 3 updop.

Zyski wypracowane w okresie opodatkowania ryczałtem, które nie zostaną przez Państwa rozdysponowane na rzecz wspólników lub na pokrycie strat, będą podlegać opodatkowaniu po rezygnacji lub utracie prawa do opodatkowania ryczałtem – w momencie ich rozdysponowania (na podstawie art. 28t ust. 1 pkt 2 updop z zastrzeżeniem art. 28t ust. 3 updop) lub jednorazowo, w momencie zakończenia opodatkowania ryczałtem (w przypadku podjęcia takiej decyzji zgodnie z art. 28t ust. 2 updop).

W związku z powyższym, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Ad 2.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest również kwestia ustalenia, czy wypłacenie przez Wnioskodawcę Wspólnikom w okresie opodatkowania Ryczałtem wynagrodzenia z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów (nieprzekraczającego wartości wkładów wniesionych przez Wspólników na pokrycie kapitału zakładowego Wnioskodawcy) będzie skutkowało dla Wnioskodawcy powstaniem dochodu z tytułu ukrytych zysków, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 updop.

Zgodnie z treścią art. 28m ust. 1 pkt 2 updop, opodatkowaniu ryczałtem podlega m.in. dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Jak wskazano powyżej, w myśl art. 28m ust. 3 updop, przez ukryte zyski rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec albo akcjonariusz lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem lub akcjonariuszem.

Wskazać należy, że w art. 28m ust. 3 updop, ustawodawca przykładowo wymienia niektóre kategorie ukrytych zysków, jednak należy podkreślić, że katalog ukrytych zysków ma otwarty charakter, zatem wyszczególnienie części z nich w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie oznacza że są to jedyne kategorie dochodu uznane za ukryte zyski.

Przepis art. 28m ust. 3 updop wskazuje, iż za ukryty zysk uznaje się każde świadczenie, którego beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest wspólnik lub inny podmiot powiązany. Świadczenie ma być wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk.

Dochód z tytułu ukrytego zysku powstaje w wyniku wszelkich świadczeń związanych z funkcjonowaniem podatnika w grupie podmiotów powiązanych, których beneficjentem jest wspólnik lub inny podmiot powiązany (bezpośrednio lub pośrednio) z podatnikiem (spółką) lub z jego wspólnikiem. Aby świadczenie uznane było za ukryty zysk powinno być związane z wywieraniem wpływu na działanie i decyzje spółki będącej podatnikiem ryczałtu. Innymi słowy, świadczenie powinno bezpośrednio lub pośrednio wynikać z uzgodnień pomiędzy podmiotami powiązanymi, niezależnie od ich formy.

Rozumienie powyższej normy przedstawiono w „Przewodniku do Ryczałtu od dochodów spółek” z 23 grudnia 2021 r. (stanowiącym ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego dotyczące stosowania tych przepisów – objaśnienia podatkowe). W pkt 14.1, dotyczącym opodatkowania przychodów ze świadczeń otrzymanych przez wspólnika spółki, innych niż z wypłat podzielonych zysków spółki, w okresie gdy spółka jest opodatkowana ryczałtem od dochodów spółek, wskazano:

Wspólnicy spółki, która podlega opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek mogą z tej spółki otrzymywać inne świadczenia niż z wypłat podzielonych zysków spółki, których wypłata powoduje powstanie w spółce dochodu podlegającego opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.

Zatem, jak już wspomniano, należy mieć na uwadze, że zdanie wstępne przepisu art. 28m ust. 3 updop, wskazuje na otwarty (a nie zamknięty) katalog świadczeń mogących prowadzić do powstania dochodu z tytułu ukrytych zysków. Ponadto, jak wynika z Przewodnika:

W stosowaniu właściwej wykładni przepisów o ryczałcie istotne jest, w przypadku wątpliwości natury językowej, że reinwestycje pozostają nieopodatkowane. Natomiast przekazanie do konsumpcji, wypłata czy inna dystrybucja majątku – niezależnie od tego, w jakiej formie jest dokonana – podlega opodatkowaniu.

Wśród przykładowych świadczeń uznawanych za ukryty zysk ustawodawca wymienił m.in. wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce (art. 28m ust. 3 pkt 5 updop).

W myśl art. 199 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm., dalej: „ksh”):

Udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki.

Stosownie natomiast do art. 199 § 4 ksh:

Umowa spółki może stanowić, że udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników. Stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym.

Według zgodnego stanowiska doktryny, umorzenie udziałów spółki w trybie art. 199 § 1 i 4 ksh prowadzi do unicestwienia niektórych udziałów w kapitale zakładowym oraz praw związanych z tym udziałem. Wypłata wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów jest więc bez wątpienia świadczeniem związanym z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk, którego beneficjentem jest udziałowiec.

Mając na uwadze, że katalog określony w art. 28m ust. 3 ustawy CIT ma charakter otwarty oraz uwzględniając wskazane wyjaśnienia z Przewodnika do ryczałtu od dochodów spółek należy stwierdzić, że wypłacane wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów, z którym wiąże się obniżenie kapitałów spółki (zakładowego i zapasowego), niezależnie od trybu i sposobu umorzenia – stanowi dochód z tytułu ukrytych zysków.

W świetle powyższego, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do przywołanej przez Państwa interpretacji indywidualnej wskazać należy, że została ona wydana w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

### Dodatkowe informacje

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja zdarzenia przyszłego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).