Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-1055/13/17-S/EB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2017-02-10
Teza: Opodatkowanie przez Gminę pobranego przez jednostkę budżetową wynagrodzenia z tytułu odpłatnego udostępniania obiektów przez szkoły, opodatkowanie bezpłatnego udostępniania obiektów oświatowych na rzecz Szkoły, prawo do odliczenia podatku związanego z realizację inwestycji.
Słowa kluczowe: dzierżawa; gmina; jednostka-jednostka budżetowa; odliczenia-odliczenie od podatku; podatnik; przekazanie-przekazanie nieodpłatne; szkoły
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 4-art. 83

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów – uwzględniając wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 września 2016 r. sygn. akt I FSK 150/15 (data wpływu wyroku 7 listopada 2016 r.) oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie sygn. akt I SA/Sz 535/14 (data wpływu prawomocnego wyroku 6 grudnia 2016 r.) – stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 27 września 2013 r. (data wpływu 30 września 2013 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   obowiązku opodatkowania czynności odpłatnego udostępniania obiektów przez szkoły – **jest prawidłowe**
*   braku obowiązku skorygowania rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług za lata 2009 2010 i wykazania podatku należnego prze Gminę w związku z odpłatnym udostępnianiem obiektów oświatowych – **jest nieprawidłowe**
*   braku obowiązku opodatkowania przez Gminę nieodpłatnego udostępniania obiektów oświatowych – **jest prawidłowe**
*   prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji i zwrotu tego podatku – **jest nieprawidłowe**

UZASADNIENIE

W dniu 30 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku opodatkowania czynności odpłatnego udostępniania obiektów w szkołach, uznania Gminy za podatnika z tytułu ww. czynności, braku obowiązku opodatkowania nieodpłatnego udostępniania obiektów oświatowych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina Miasto K. (dalej: Wnioskodawca, Gmina) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W latach 2009-2010 realizowała szereg inwestycji (dalej: Inwestycje), związanych z funkcjonowaniem obiektów oświatowych położonych na terenie Gminy, obejmujących w szczególności: rozbudowę Szkoły Podstawowej, przebudowę boiska szkolnego przy Gimnazjum. Inwestycje były finansowane z środków własnych Gminy. Dotychczas Gmina nie odliczyła podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych związanych z realizacją Inwestycji. Obiekty oświatowe położone na terenie Gminy są jej własnością. Gmina przekazała te obiekty w zarząd poszczególnym jednostkom oświatowym. Po zakończeniu realizacji omawianych Inwestycji – tj. rozbudowy Szkoły Podstawowej oraz przebudowy boiska szkolnego przy Gimnazjum – ich rezultaty (tj. nakłady poniesione w związku z realizacją Inwestycji) zostały przekazane odpowiednio na rzecz Szkoły Podstawowej oraz Gimnazjum (zwanych dalej łącznie: Szkołami), pozostając jednocześnie własnością Gminy. Obie wskazane jednostki są jednostkami organizacyjnymi Gminy nieposiadającymi osobowości prawnej, prowadzonymi w formie gminnych jednostek budżetowych.

Obiekty oświatowe, z którymi związane były wskazane Inwestycje, służą dwojakim celom:

1.  po pierwsze – realizacji przez Gminę zadań nałożonych przepisami prawa, przede wszystkim ustawy o samorządzie gminnym, tj. w szczególności wykorzystania obiektów oświatowych dla celów edukacji publicznej;
2.  po drugie – wykorzystaniu obiektów oświatowych w sposób odpłatny (dla celów komercyjnych), na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych z podmiotami trzecimi. Komercyjne wykorzystanie obiektów oświatowych obejmuje w szczególności:
    1.  odpłatny wynajem pomieszczeń szkolnych oraz sal gimnastycznych na rzecz podmiotów trzecich. Zasady komercyjnego wykorzystania pomieszczeń w obiektach oświatowych oraz sal gimnastycznych zostały uregulowane w Zarządzeniu Prezydenta Miasta z dnia 26 stycznia 2005 r. w sprawie ustalenia minimalnych stawek czynszu najmu pomieszczeń będących w użytkowaniu szkół i przedszkoli prowadzonych przez Miasto, które zostało następnie uchylone Zarządzeniem Prezydenta Miasta z dnia 10 marca 2011 r.,
    2.  odpłatne udostępnianie całych obiektów szkolnych (lub poszczególnych pomieszczeń szkolnych) przez jednostki oświatowe, na rzecz podmiotów trzecich w celu organizacji kolonii letnich, ferii zimowych lub zielonych szkół.

Odpłatne udostępnianie poszczególnych obiektów szkolnych było zakładane już na etapie realizacji Inwestycji. Gmina nie jest w stanie wyodrębnić w jakiej części podatek naliczony wynikający z zakupów związanych z realizacją Inwestycji związany jest z czynnościami nieodpłatnymi (tj. wykorzystywaniem obiektów oświatowych w celu realizacji zadań własnych Gminy). W praktyce nie jest możliwe dokonanie takiego podziału. Sposób wykorzystywania obiektów oświatowych do celów komercyjnych (odpłatnych) jest regulowany przez zapotrzebowanie na tę formę ich udostępniania. Powyższe oznacza, że w momencie ponoszenia wydatków na realizację Inwestycji, Gmina nie była i nie jest w stanie określić zakresu/podziału w jakim obiekty te będą wykorzystywane odpłatnie, a w jakim nieodpłatnie.

Odpłatne udostępnianie obiektów oświatowych przez Szkoły było w latach 2009-2010 traktowane jako czynność opodatkowana podatkiem od towarów i usług, przy czym – zgodnie z przyjętym podejściem – za podatnika z tytułu tej czynności uznawane były Szkoły. W konsekwencji, obie Szkoły zostały zarejestrowane na potrzeby podatku od towarów i usług i w latach 2009-2010 wykazywały podatek należny z tytułu odpłatnego udostępniania obiektów oświatowych w rejestrach i deklaracjach VAT. Szkoły (a nie Gmina) w latach 2009-2010 dokumentowały odpłatne udostępnianie obiektów oświatowych poprzez wystawianie faktur VAT. Gimnazjum w dalszym ciągu jest traktowane jako podatnik VAT czynny i kontynuuje wskazane wyżej podejście w odniesieniu do rozliczeń podatku od towarów i usług. Natomiast Szkoła Podstawowa od dnia 1 stycznia 2011 r. korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy i dokumentuje wykonywane czynności rachunkami. Uznanie Szkół za podatników wynikało z dotychczasowej praktyki organów podatkowych, zgodnie z którą gminne jednostki budżetowe stanowią odrębnych od gminy podatników na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Tym niemniej, z uwagi na wątpliwości odnośnie prawidłowości stosowanego sposobu rozliczeń, a w szczególności z uwagi na uchwałę 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r. (sygn. akt I FPS 1/13) – zgodnie z którą gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług – Gmina rozważa zmianę stosowanego podejścia. Zmiana polegałaby na przyjęciu, że podatnikiem z tytułu odpłatnego udostępniania obiektów oświatowych jest Gmina i rozpoczęciu wykazywania przez Gminę podatku VAT należnego z tego tytułu w rejestrach i deklaracjach VAT.

Gmina jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym i składa miesięczne deklaracje VAT-7 do właściwego urzędu skarbowego. Niemniej, pomimo rejestracji Gminy jako podatnika zdarzały się sytuacje, w których część otrzymywanych przez Gminę faktur zakupowych związanych z realizacją Inwestycji była wystawiana przez kontrahentów ze wskazaniem:

*   Gminy jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu NIP Gminy,
*   Urzędu Miasta jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu NIP Gminy,
*   Gminy jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu NIP Urzędu Miasta,
*   Urzędu Miasta jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu NIP Urzędu Miasta.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

*   Czy odpłatne udostępnianie obiektów oświatowych/pomieszczeń w Szkołach, dokonywane w latach 2009-2010, podlegało opodatkowaniu, a podatnikiem z tytułu tych czynności była Gmina?
*   Czy Gmina jest zobowiązana do skorygowania rozliczeń w podatku od towarów i usług za lata 2009-2010 i wykazania podatku należnego w związku z odpłatnym udostępnianiem obiektów oświatowych?
*   Czy prawidłowe jest podejście Gminy, zgodnie z którym nieodpłatne udostępnianie obiektów oświatowych dla celów gminnych (w szczególności realizacji zadań edukacji publicznej) stanowiło i stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu, w związku z czym ani Szkoły, ani Gmina nie były i nie są zobowiązane do naliczenia podatku należnego w związku z tą czynnością i wykazywania tego podatku w złożonych deklaracjach podatkowych?
*   Czy Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją Inwestycji i czy może wnioskować o zwrot całości kwot podatku naliczonego związanego z inwestycjami wynikającego z faktur otrzymanych w latach 2009 2010?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Odpłatne udostępnianie obiektów oświatowych/pomieszczeń w Szkołach, dokonywane w latach 2009-2010, podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a podatnikiem z tytułu tej czynności była Gmina;
2.  Jednocześnie nie jest zobowiązany do skorygowania rozliczeń podatku i wykazania podatku należnego w związku z odpłatnym udostępnianiem obiektów oświatowych za lata 2009-2010 (w których podatek ten były wykazywany i płacony przez Szkoły);
3.  Prawidłowe jest podejście, zgodnie z którym nieodpłatne udostępnianie obiektów oświatowych dla celów gminnych (w szczególności realizacji zadań edukacji publicznej) stanowiło i stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu, w związku z czym ani Szkoły, ani Gmina nie były i nie są zobowiązane do naliczenia podatku należnego w związku z tą czynnością i wykazywania tego podatku w złożonych deklaracjach podatkowych;
4.  Ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją Inwestycji oraz może wnioskować o zwrot całości kwot podatku naliczonego związanego z Inwestycjami wynikającego z faktur otrzymanych w latach 2009-2010.

Ad. 1

W opinii Gminy, odpłatne udostępnianie obiektów oświatowych/pomieszczeń w Szkołach, dokonywane w latach 2009-2010, podlegało opodatkowaniu, a podatnikiem z tytułu tej czynności była Gmina. Po powołaniu treści art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług stwierdziła, że w świetle wskazanych przepisów, mając na uwadze fakt, że obiekty oświatowe/pomieszczenia w Szkołach są udostępniane w sposób odpłatny na rzecz podmiotów trzecich, czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie, w opinii Gminy, w analizowanym stanie faktycznym, to Gmina, a nie Szkoły, powinna być traktowana jako podatnik w odniesieniu do ww. czynności. Podniosła, że należy zwrócić uwagę, że gminne jednostki budżetowe – na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz w świetle uchwały NSA z dnia 24 czerwca 2013 r. (sygn. I FPS 1/13) – nie są odrębnymi od gminy podatnikami tego podatku. W związku z tym należy stwierdzić, że traktowanie Szkół jako podatników było konsekwencją nieprawidłowej wykładni przepisów, która była powszechna wśród organów podatkowych i konsekwentnie przez nie stosowana. Wskazała, że traktowanie Szkół jako podatników podatku od towarów i usług nie wpływa na fakt, że rzeczywistym podatnikiem z tytułu dokonywanych czynności jest Gmina, a nie Szkoły. Po powołaniu treści art. 79 ust. 1 ustawy z 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t.j. Dz.U. z 2004 r., nr 256 poz. 2572 ze zm.) zauważyła, że zasady gospodarki finansowej szkół, przedszkoli i placówek określają odrębne przepisy, którymi są przede wszystkim regulacje ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. nr 157, poz. 1240 ze zm.). Po zacytowaniu treści art. 11 ust. 1 ww. ustawy wskazała, że jednostki budżetowe nie mają osobowości prawnej i w obrocie prawnym funkcjonują bądź jako jednostki organizacyjne Skarbu Państwa (statio fisci), bądź jako jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego (statio municipi), działając w ich imieniu i reprezentując ich interesy. Po przywołaniu treści art. 11 ust. 3 ustawy o finansach publicznych Gmina stwierdziła, że objęcie jednostki budżetowej w całości planem finansowym pociąga za sobą istotne konsekwencje w sferze jej gospodarki finansowej, a tym samym finansów publicznych, bowiem poziom wydatków ponoszonych przez jednostkę budżetową nie zależy od wielkości osiąganych dochodów. Podniosła, że z powyższych regulacji wynika, że działalność samorządowej jednostki budżetowej jest w zasadzie przejawem działalności samej gminy, a nie odrębnego od gminy podmiotu. Wskazała, że jednostka budżetowa jest jedynie narzędziem, za pomocą którego gmina realizuje nałożone na nią zadania. Dodatkowo, nie bez znaczenia dla niniejszej sprawy pozostają także regulacje ustawy o systemie oświaty. Po zacytowaniu treści art. 3 pkt 5 oraz art. 60 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy podkreśliła, że zgodnie ze statutem poszczególnych jednostek oświatowych, organem prowadzącym daną szkołę jest Gmina. Po przywołaniu treści art. 5 ust. 7, art. 36 ust. 1 ustawy o systemie oświaty stwierdziła, że ze wskazanych regulacji wynika, że mimo tego, że jednostki oświatowe są strukturalnie wyodrębnionymi jednostkami, to wyodrębnienie to ma charakter czysto organizacyjny. Organem prowadzącym daną jednostkę oświatową jest bowiem Gmina, która:

*   pozostaje właścicielem wszelkiej infrastruktury przekazanej jednostce oświatowej do używania (z uwagi na fakt, że jednostka oświatowa nie posiada osobowości prawnej ani zdolności prawnej, nie może ona być właścicielem przekazanego mienia);
*   zapewnia warunki działania jednostki oświatowej, w szczególności wykonuje zadania inwestycyjne mające na celu zapewnienie odpowiednich warunków działania placówki (jednostka oświatowa samodzielnie nie realizuje zatem inwestycji);
*   powołuje i odwołuje dyrektora jednostki oświatowej, którego funkcją jest kierowanie jednostką oświatową w imieniu organu prowadzącego (tj. Gminy); w szczególności dyrektor jednostki oświatowej jest odpowiedzialny za wykonywanie zarządzeń dotyczących jednostek oświatowych, wydawanych przez Prezydenta Miasta.

Gmina podniosła, że z dotychczasowych rozważań wynika także, że przekazanie zrealizowanych Inwestycji na rzecz jednostek oświatowych jest czynnością pozostającą poza zakresem opodatkowania, gdyż jest to jedynie przesunięcie majątkowe dokonywane w ramach tej samej osoby prawnej (Gmina pozostaje właścicielem przekazywanego mienia). Podobnie nie można uznać, że w sytuacji, gdy samorządowa jednostka budżetowa (jednostka oświatowa) wykonuje powierzone przez Gminę zadania, nawiązuje się pomiędzy nimi stosunek prawny, w którym następuje wymiana świadczeń. Jednostka oświatowa wykonuje bowiem powierzone jej zadania w imieniu i na rzecz Gminy. Stwierdziła, że biorąc powyższe pod uwagę, należy uznać, że jednostki oświatowe – jako gminne jednostki organizacyjne – nie wykonują samodzielnie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z czym nie powinny zostać uznane za podatnika tego podatku. Wskazała, że działalność jednostek oświatowych jest przejawem i konsekwencją działalności samej Gminy, która – na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług – jest odrębnym podatnikiem. Gmina zwróciła uwagę, że prawidłowość powyższego stanowiska została potwierdzona w przywoływanej już uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wskazała, że biorąc pod uwagę treść przywołanych przepisów prawnych oraz rozstrzygnięcia sądów administracyjnych (w szczególności tezę uchwały NSA z 24 czerwca 2013 r.) należy zauważyć, że traktowanie Szkół jako podatników podatku od towarów i usług było rezultatem nieprawidłowej wykładni przepisów, przy czym wykładnia ta była powszechna wśród organów podatkowych i konsekwentnie przez nie stosowana. Podniosła, że nie zmienia to jednak faktu, że działalność Szkół powinna być traktowana jako działalność samej Gminy (a nie odrębnych od Gminy podmiotów), a podatnikiem z tytułu dokonywanych czynności (polegających na odpłatnym udostępnianiu obiektów oświatowych/pomieszczeń szkolnych) jest Gmina. Reasumując – zdaniem Gminy – odpłatne udostępnianie obiektów oświatowych/pomieszczeń w Szkołach, dokonywane w latach 2009-2010, podlegało opodatkowaniu, a podatnikiem z tytułu tych czynności była Gmina.

Ad. 2

Zdaniem Gminy, nie jest zobowiązana do skorygowania rozliczeń w podatku i wykazania podatku należnego w związku z odpłatnym udostępnianiem obiektów oświatowych/pomieszczeń w Szkołach za lata 2009-2010 (w których podatek ten były wykazywany i płacony przez Szkoły). Stwierdziła, że w pierwszej kolejności należy zauważyć, że niewykazywanie przez Gminę podatku należnego w związku z ww. czynnościami było konsekwencją nieprawidłowej wykładni przepisów o podatku od towarów i usług dokonanej przez organy podatkowe. Ponownie podniosła, że to organy podatkowe nieprawidłowo zarejestrowały Szkoły dla celów podatku od towarów i usług i traktowały je jako podatników tego podatku. Zauważyła, że traktowanie gminnych jednostek budżetowych jako odrębnych od gminy podatników było powszechne wśród organów podatkowych a stanowisko takie było także prezentowane w licznych interpretacjach podatkowych (np. z dnia 22 stycznia 2013 r., sygn. IBPP1/443-1127/12/AW, z dnia 30 kwietnia 2013 r., sygn. ITPP2/443-194/13/EK i z dnia 13 grudnia 2012 r. sygn. ITPP2/443-1215/12/EK). Konsekwencją podejścia organów podatkowych było wykazywanie podatku należnego z tytułu odpłatnego udostępniania obiektów oświatowych/pomieszczeń w Szkołach w rejestrach i deklaracjach VAT Szkół i niewykazywanie tego podatku w rejestrach i deklaracjach Gminy. W opinii Gminy, z uwagi na fakt, że niewykazywanie podatku należnego było konsekwencją błędu popełnionego przez organy podatkowe, nie powinna ponosić negatywnych konsekwencji wynikających z zastosowania się do tego stanowiska. Zgodnie bowiem z utrwalonym orzecznictwem NSA, podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji działań organów podatkowych, w szczególności wynikających z nieprawidłowego zarejestrowania danego podmiotu dla celów podatku od towarów i usług (wyrok NSA z 5 lutego 2009 r., sygn. I FSK 1959/07). Dlatego też w opinii Gminy nie jest ona zobowiązana do dokonania korekt rozliczeń w podatku za lata 2009-2010 i do wykazania podatku należnego w związku z odpłatnym udostępnianiem obiektów oświatowych/pomieszczeń w Szkołach. Gmina podniosła, że należy także zaważyć, iż zgodnie z uchwałą NSA z dnia 24 czerwca 2013 r. (sygn. I FPS 1/13), gminna jednostka budżetowa – pomimo wyodrębnienia organizacyjnego – nie prowadzi działalności w sposób samodzielny czy niezależny od gminy. Wszystkie czynności wykonywane przez jednostkę budżetową są podejmowane w imieniu gminy i na jej rzecz. W konsekwencji – skoro Szkoły (gminne jednostki budżetowe) nie są odrębnymi od Gminy podmiotami i wszystkie podejmowane przez nie czynności są dokonywane w imieniu i na rzecz Gminy – rozliczenia Szkół w zakresie podatku należnego z tytułu odpłatnego udostępniania obiektów oświatowych/pomieszczeń w Szkołach powinny być także potraktowane jak rozliczenia samej Gminy. Zauważyła, że kwestia ewentualnej korekty rozliczeń w podatku będącej następstwem uchwały NSA z dnia 24 czerwca 2013 r. była przedmiotem komunikatu Ministra Finansów z 9 lipca 2013 r. W komunikacie tym podkreślono, że dotychczasowe rozliczenia gminnych jednostek budżetowych nie będą kwestionowane przez organy podatkowe. Reasumując, Gmina nie jest zobowiązana do skorygowania rozliczeń w podatku i wykazania podatku należnego w związku z odpłatnym udostępnianiem obiektów oświatowych/pomieszczeń w Szkołach za lata 2009-2010 (w których podatek ten były wykazywany i płacony przez Szkoły).

Ad. 3

Gmina stwierdziła, że nieodpłatne udostępnianie obiektów oświatowych dla celów gminnych (w szczególności realizacji zadań edukacji publicznej) stanowiło i stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Po ponownym przywołaniu treści art. 15 ust. 6 ustawy wskazała, że z uwagi na fakt, że w analizowanym przypadku Gmina – za pomocą obiektów oświatowych wykonywała i wykonuje również czynności własne – w zakresie tych czynności nie działała i nie działa w charakterze podatnika. W konsekwencji, udostępnienie obiektów oświatowych dla celów gminnych (w szczególności realizacji zadań edukacji publicznej) stanowiło i stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu. Gmina stwierdziła, że nawet gdyby hipotetycznie uznać, że we wskazanej sytuacji działa w charakterze podatnika, należy podkreślić, że przepis art. 8 ust. 2 pkt 1, a także art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy zrównuje zużycie towarów z odpłatnym świadczeniem usług wyłącznie w sytuacji, gdy dane świadczenie jest wykonywane do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. W opinii Gminy, nawet w ewentualnym przypadku uznania przez organy podatkowe, że we wskazanej sytuacji działa w roli podatnika, nieodpłatne użycie towarów byłoby wykonywane w ramach działalności prowadzonej przez Gminę i w związku z powyższym wskazany przepis nie znalazłby zastosowania. Nieodpłatne wykorzystanie obiektów oświatowych ma bowiem charakter stricte służący realizacji zadań Gminy i tym samym jej działalności. Na potwierdzenie swojego stanowiska zacytowała fragmenty interpretacji indywidualnych: z dnia 11 lutego 2011 r. (sygn. ILPP2/443-1885/10-3/BA), z dnia 10 września 2010 r. (sygn. ILPP2/443-939/10-3/MN), z dnia 24 czerwca 2008 r. (sygn. IBPP1/443-886/08/LSz), z dnia 25 listopada 2012 r. (sygn. ITPP1/443-1051/12/MN). Reasumując, stwierdziła, że udostępnianie obiektów oświatowych dla celów gminnych (w szczególności realizacji zadań edukacji publicznej) stanowiło i stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu, w związku z czym ani Szkoły, ani Gmina nie były i nie są zobowiązane do naliczenia podatku należnego w związku z tą czynnością i wykazywania tego podatku w złożonych deklaracjach podatkowych.

Ad. 4

Gmina podniosła, że ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją Inwestycji oraz może wnioskować o zwrot całości kwot podatku naliczonego związanego z Inwestycjami wynikającego z faktur otrzymanych w latach 2009-2010. Prawo do odliczenia podatku naliczonego wynika z art. 86 ust. 1 ustawy. Po zacytowaniu treści ww. artykułu oraz ponownie treści art. 15 ust. 1 i 2 ustawy stwierdziła, że w myśl przywołanych regulacji, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. gdy odliczenia tego dokonuje podatnik oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W opinii Gminy, w analizowanym stanie faktycznym zostały spełnione wszystkie warunki uprawniające do odliczenia przez nią podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją Inwestycji. W szczególności – zdaniem Gminy – nie ulega wątpliwości, że towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony (tj. towary i usługi nabyte w związku z realizacją Inwestycji) są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (tj. do odpłatnego udostępniania obiektów oświatowych/pomieszczeń w Szkołach na rzecz podmiotów trzecich). Bez znaczenia przy tym pozostaje fakt, że czynności opodatkowane są wykonywane za pośrednictwem gminnych jednostek budżetowych (tj. Szkół). Ponownie wskazała, że gminne jednostki budżetowe – na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz w świetle uchwały NSA z dnia 24 czerwca 2013 r. – nie są odrębnymi od gminy podatnikami, a traktowanie jednostek oświatowych jako podatników wynikało z błędnej wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, dokonywanej przez organy podatkowe. W konsekwencji – skoro Szkoły nie mogą być uznane za odrębnych podatników – to Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją Inwestycji. Towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony (tj. towary i usługi nabyte w związku z realizacją Inwestycji) mają bowiem związek z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu (tj. z odpłatnym udostępnianiem obiektów oświatowych/pomieszczeń w Szkołach na rzecz podmiotów trzecich). Gmina zauważyła, że takie stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, których fragmenty powołała: uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r. (sygn. akt I FPS 1/13), wyrokach WSA: w Krakowie z dnia 27 lutego 2013 r. (sygn. akt I SA/Kr 54/13), w Gliwicach z dnia 3 grudnia 2012 r. (sygn. akt III SA/GI 1262/12), we Wrocławiu z dnia 21 listopada 2012 r. (sygn. akt I SA/Wr 989/12). Reasumując – w opinii Gminy – przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją wskazanych Inwestycji. Jednocześnie, z uwagi na fakt, że obiekty oświatowe są wykorzystywane przez Gminę zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych, jak też niepodlegających opodatkowaniu – a nie jest w stanie przyporządkować zakupów ponoszonych w ramach realizacji Inwestycji do poszczególnego rodzaju działalności – będzie przysługiwać prawo do odliczenia całości kwot podatku naliczonego związanego z realizacją Inwestycji. Należy bowiem podkreślić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego. Gmina stwierdziła, że stanowisko takie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych: uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r. (sygn. I FPS 9/10), wyrokach NSA: z dnia 8 kwietnia 2011 r. (sygn. akt I FSK 659/10), z dnia 10 maja 2012 r. (sygn. akt I FSK 997/11), w wyrokach WSA: w Poznaniu z dnia 6 września 2012 r. (sygn. akt I SA/Po 604/12), w Opolu z dnia 19 lipca 2012 r. (sygn. I SA/Op 173/12). Stanowisko to znajduje również potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych: z dnia 24 lipca 2013 r. (sygn. IPTPP1/443 321/13-4/RG), z dnia 17 lipca 2012 r. (sygn. IBPP3/443-404/12/AŚ), z dnia 30 listopada 2012 r. (sygn. IPTPP1/443-759/12-4/MW), z dnia 17 maja 2012 r. (sygn. IPTPP1/443 138/12-8/MW), z dnia 9 maja 2012 r. (sygn. ILPP2/443-153/12-4/MR). Reasumując, Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia całości kwot podatku naliczonego związanego z realizacją Inwestycji, ponieważ obiekty oświatowe są wykorzystywane zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych (tj. odpłatne udostępnianie obiektów oświatowych/ pomieszczeń w Szkołach), jak też niepodlegających opodatkowaniu – a Gmina nie jest w stanie przyporządkować zakupów ponoszonych w ramach realizacji Inwestycji do poszczególnego rodzaju działalności. Z uwagi na fakt, że Gmina do tej pory nie odliczyła podatku naliczonego związanego z realizacją Inwestycji, będzie uprawniona do złożenia deklaracji korygujących za poszczególne okresy, w których wykazane zostaną kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur dokumentujących realizację Inwestycji, począwszy od 2009 r. Gmina zacytowała treść art. 86 ust. 13 ustawy, po czym stwierdziła, że przeszkodą do odliczenia podatku naliczonego nie będzie okoliczność, że część otrzymywanych przez Gminę faktur zakupowych związanych z realizacją Inwestycji była wystawiana przez kontrahentów (wykonawców) ze wskazaniem:

*   Urzędu Miasta jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu NIP Gminy,
*   Gminy jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu NIP Urzędu Miasta,
*   Urzędu Miasta jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu NIP Urzędu Miasta.

Wskazała, że nie ulega wątpliwości, że nabywcą poszczególnych usług i towarów dokumentowanych fakturami w każdym przypadku była Gmina. To bowiem Gmina, a nie Urząd Miasta, ma osobowość prawną i jest podatnikiem VAT czynnym. Urząd Miasta jest natomiast jednostką pomocniczą, służącą do wykonywania zadań Gminy oraz do jej obsługi techniczno-organizacyjnej. Podniosła, że dlatego też, we wskazanych powyżej sytuacjach – w których omyłkowo na fakturach wskazane zostały określone dane Urzędu Miasta – Gminie w dalszym ciągu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zauważyła, że stanowisko takie znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych: z dnia 12 listopada 2012 r. (sygn. IPTPP2/443-735/12-5/IR), z dnia 20 grudnia 2012 r. (sygn. ITPP1/443-1196/12/AT), z dnia 1 lutego 2012 r. (sygn. IPPP2/443-1249/11-2/JO), z dnia 15 lipca 2011 r. (sygn. IBPP1/443-587/11/AZb). Reasumując, zdaniem Gminy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją Inwestycji i może wnioskować o zwrot całości kwot podatku naliczonego związanego z Inwestycjami, wynikającego z faktur otrzymanych w latach 2009-2010.

W dniu 27 grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydał interpretację indywidualną nr ITPP2/443-1055/13/EB stwierdzając, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 27 września 2013 r. jest nieprawidłowe.

Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Gmina złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. W wyroku z dnia 22 października 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 535/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił zaskarżoną interpretację. Sąd rozstrzygając sprawę w omawianym wyroku stwierdził, że „(…) powołanie się organu wyłącznie na okoliczność wyodrębnienia ze struktur Gminy, zawierania umów, wystawiania rachunków/faktur, bez jakiejkolwiek argumentacji tego organu co do powoływanych przez Skarżącą we wniosku okoliczności stanu faktycznego świadczących o braku samodzielności po stronie szkół i to w kontekście powołanego przez organ nie tylko art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE ale i art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług powoduje, że w istocie nie sposób jest poznać argumentację organu co do zasadności stanowiska tego organu i powodów uznania za nieprawidłowe stanowiska Wnioskodawcy. (…) Ponownie rozpatrując wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej Minister Finansów uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną. Organ uwzględni zatem stan faktyczny opisany we wniosku i argumentację Skarżącej, a wydając interpretacje zawrze w niej ocenę stanowiska wnioskodawcy oraz uzasadnienie prawne tej oceny ze stosowna analizą w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego”.

Tutejszy organ kwestionując stanowisko sądu pierwszej instancji, pismem z dnia 23 grudnia 2014 r. nr ITPP2/4441-18/14/EB/182/14 złożył skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, w wyroku z dnia 16 września 2016 r., sygn. akt. I FSK 150/15, oddalił skargę kasacyjną.

W wyroku tym NSA stwierdził, że „Przy ocenie zarzutów skargi kasacyjnej nie można bowiem pominąć tego, że występujące w rozpoznawanej zagadnienie podmiotowości podatkowej w odniesieniu do samorządowych jednostek budżetowych zostało wyjaśnione przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 (Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów). Trybunał przyjął w tym wyroku, że art. 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że ""podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postepowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie.""

W dniu 6 grudnia 2016 r. wpłynął do tut. organu ww. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 22 października 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 535/14, opatrzony klauzulą prawomocności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 września 2016 r. sygn. akt I FSK 150/15 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   jest prawidłowe – w zakresie obowiązku opodatkowania czynności odpłatnego udostępniania obiektów przez szkoły,
*   jest nieprawidłowe – braku obowiązku skorygowania rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług za lata 2009 2010 i wykazania podatku należnego prze Gminę w związku z odpłatnym udostępnianiem obiektów oświatowych,
*   jest prawidłowe – w zakresie braku obowiązku opodatkowania przez Gminę nieodpłatnego udostępniania obiektów oświatowych,
*   jest nieprawidłowe – w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji i zwrotu tego podatku.

Na wstępie zauważyć trzeba, dniu 29 września 2015 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako „TSUE”) w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, zgodnie z którym „(…) artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie.” Zdaniem TSUE, jednostki te nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z działalnością gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy oraz nie odpowiadają za szkody spowodowane tą działalnością (odpowiedzialność tą ponosi wyłącznie gmina), ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności. Uzyskane dochody są bowiem wpłacane do budżetu Gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu.

Jednostki budżetowe nie posiadają zatem odrębności podatkowej na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, a więc wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach jednostki samorządu terytorialnego (pomiędzy jej jednostkami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Zgodnie z unormowaniami zawartymi w art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne przekazanie towarów i nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 podlega opodatkowaniu ww. podatkiem.

Jak wynika z art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z brzmieniem ww. przepisu obowiązującego do dnia 31 marca 2013 r. działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi ust. 6 ww. artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy przepis stanowi odzwierciedlenie art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.) dalej „Dyrektywa”, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Z przywołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy. Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast wszelkie czynności podejmowane przez Gminę w ramach prowadzonej przez nią działalności w charakterze organu władzy publicznej stanowią czynności pozostające poza zakresem tej ustawy, w konsekwencji czego nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Gmina bowiem w tym zakresie nie występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Gmina, w rozumieniu ustawy z dnia z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r., Nr 142, poz. 446, poz. 1591, z poźn. zm.), jest jednostką samorządu terytorialnego. Posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest właścicielem mienia i innych praw majątkowych oraz samodzielnie prowadzi gospodarkę finansową na podstawie budżetu.

W świetle art. 2 ustawy o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Na podstawie art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 pkt 8 i 10 cytowanej ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy edukacji publicznej i kultury fizycznej.

W myśl art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r., Nr 256, poz. 2572, z późn. zm.), zakładanie i prowadzenie publicznych przedszkoli, w tym z oddziałami integracyjnymi, przedszkoli specjalnych oraz innych form wychowania przedszkolnego, o których mowa w art. 14a ust. 1a, szkół podstawowych oraz gimnazjów, w tym z oddziałami integracyjnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych i gimnazjów specjalnych, szkół artystycznych oraz szkół przy zakładach karnych, zakładach poprawczych i schroniskach dla nieletnich, należy do zadań własnych gmin.

Realizacja zadań gminy może następować także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług (w zakresie dostaw i usług co do zasady odpłatnych). Gmina w celu wypełnienia nałożonych na nią zadań organizuje warunki dla innych podmiotów bądź bezpośrednio uczestniczy w obrocie gospodarczym.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle uchwały NSA sygn. akt I FPS 4/15 i wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej „TSUE”) w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, samorządowe zakłady budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, a więc wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach jednostki samorządu terytorialnego (pomiędzy jej jednostkami organizacyjnymi) mają charakter wewnętrzny.

Zatem w działalności Gminy, włączając w to działalność jej jednostek organizacyjnych, należy wyróżnić wykonywanie działań publicznych i wykraczającą poza te działania działalność gospodarczą, z tytułu której to działalności, Gmina bez wątpienia jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z przywołanego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni lub pośredni związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Prawo do odliczenia wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług ma źródło w art. 168 Dyrektywy, zgodnie z którym jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić. Na tle podobnej regulacji zawartej w art. 17 (1) i (2) poprzednio obowiązującej Szóstej Dyrektywy w przypadku podatników wykonujących wyłącznie opodatkowaną VAT działalność gospodarczą przyjmowane było, że jeśli istnieje racjonalny związek pomiędzy działalnością gospodarczą opodatkowaną VAT a dokonanym zakupem (umożliwiającym w jakimś wymiarze prowadzenie tej działalności gospodarczej), to podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT w nim zawartego, wystarczy, by wydatki takie można było uznać za koszt ogólny opodatkowanej działalności gospodarczej. W przypadku podatników wykonujących zarówno czynności dające prawo do odliczenia podatku VAT, jak i niedające takiego prawa, w celu ustalenia prawa do odliczenia należy wziąć pod uwagę związek poszczególnych zakupów z opodatkowaną działalnością podatnika (vide Dyrektywa VAT 2006/112/WE pod redakcją J. Martiniego, Komentarz 2010, UNIMEX s. 725).

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Powyższy przepis do dnia 31 grudnia 2013 r. miał następujące brzmienie:

„Kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.”

Terminy, w których powstaje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zostały określone w art. 86 ust. 10-11 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Przepis ten do dnia 31 grudnia 2013 r. miał następujące brzmienie:

„Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego”.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Wystarczającym zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Tym samym podatnik dokonując zakupu towarów czy usług dokonuje ich natychmiastowej alokacji do czynności dających prawo do doliczenia lub niedających takiego prawa.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy, warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ww. ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku, z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W ust. 2 cyt. wyżej artykułu wskazano, że jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1 podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Nadmienić należy, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków podatnika. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie podatnik znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt. I SA/Wr 754/14, w którym Sąd stwierdził, że: „(…) racje ma organ podatkowy, powołując się na treść art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i wskazując, że prawo do odliczenia VAT z tytułu zakupu usług prawnych przysługuje skarżącemu w części związanej z jego działalnością gospodarczą, zaś w części nie związanej z działalnością gospodarczą podatnika – prawo takie nie przysługuje”.

Podatnik zatem jest zobowiązany do przyjęcia przy odliczeniu podatku VAT naliczonego obiektywnego kryterium zapewniającego, że obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego będzie obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Zatem możliwe jest zastosowanie jakiegokolwiek sposobu rozdziału dokonanych zakupów towarów i usług pod warunkiem jednak, że gwarantuje on najdokładniejsze ustalenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia (wyrok TSUE w sprawie C-11/10 – pkt 23 i 24).

Czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług znajdują się poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług a ich wykonywanie, nie może stanowić podstawy do realizowania przewidzianych w niej praw. Takimi czynnościami jest dla gminy m. in. działalność edukacyjna nałożona ustawą o samorządzie gminnym. W przypadku zatem gdy gmina poniosła wydatki na inwestycję służącą zarówno do działalności opodatkowanej podatkiem, jak i niepodlegającej temu podatkowi, nie przysługuje jej prawo do pełnego odliczenia podatku. Prawnie możliwe staje się odliczenie jedynie tej części podatku, która jest bezpośrednio związana z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

Zatem w odniesieniu do zakupów wykorzystywanych przez Gminę zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, jednakże tylko w takim zakresie, w jakim zakupy te można przyporządkować działalności podlegającej opodatkowaniu w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz Dyrektywy 2006/112/WE i związanej z czynnościami opodatkowanymi podatkiem.

Rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku od towarów i usług zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

W sprawie Portugal Telecom SGPS SA (C-496/11 z dnia 26 września 2012 r.) TSUE zauważył, że jeżeli towary i usługi są wykorzystywane przez podmiot w celu dokonywania jednocześnie transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających prawa do odliczenia odliczenie jest dopuszczalne jedynie w części VAT, który jest proporcjonalny do kwoty przypadającej na pierwsze transakcje i krajowy organ podatkowy może przewidzieć jedną z metod ustalania prawa do odliczenia wymienionych w rzeczonym art. 17 ust. 5 VI dyrektywy. Jeżeli towary i usługi są jednocześnie wykorzystywane do działalności gospodarczej i działalności niegospodarczej, art. 17 ust. 5 VI dyrektywy nie znajduje zastosowania, a metody odliczenia i podziału są określane przez państwa członkowskie, które przy wykonywaniu tego prawa powinny uwzględniać cel i systematykę VI dyrektywy i w tym celu przewidzieć metodę obliczania rzeczywiście odzwierciedlającą część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności.

W konsekwencji należy stwierdzić, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT w części, która związana jest z czynnościami będącymi poza systemem VAT.

Należy wskazać, że w wyroku C-515/07 z dnia 12 lutego 2009 r., dotyczącym Stowarzyszenia, które prowadziło działalność opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu, w pkt 34-35, Trybunał zauważył, że „Bezsporny jest fakt, że taka działalność, jak działalność polegająca na tym, że dane stowarzyszenie broni ogólnych interesów swoich członków, nie stanowi działalności „opodatkowanej podatkiem \[VAT\]” w rozumieniu art. 2 pkt 1 dyrektywy, jeżeli nie polega ona na odpłatnym dostarczaniu towarów lub świadczeniu usług (zob. podobnie wyrok z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., Zb.Orz. s. I-483, pkt 42 i przytoczone tam orzecznictwo). Jeśli chodzi o to, czy taką działalność można uznać za wykonywaną „w innych celach” w rozumieniu art. 6 ust. 2 lit. a) dyrektywy, należy stwierdzić, że w sprawie C-437/06 Securenta, w której wyrok, zapadły w dniu 13 marca 2008 r., Zb.Orz. s. I 1597, został ogłoszony po złożeniu wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym w niniejszej sprawie, Trybunał rozpoznawał między innymi pytanie, w jaki sposób, w przypadku podatnika wykonującego jednocześnie działalność gospodarczą i niemającą charakteru gospodarczego, należy ustalać prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT.

W tym względzie Trybunał zwrócił uwagę, w pkt 26 tego wyroku, że działalność niemająca charakteru gospodarczego nie należy do zakresu przedmiotowego dyrektywy, wskazując jednocześnie w pkt 28 tego wyroku, że system odliczeń ustanowiony przez dyrektywę dotyczy całej działalności gospodarczej podatnika, niezależnie od jej celów i wyników, pod warunkiem że te ostatnie co do zasady same podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT” (pkt 36).

W pkt 38 TSUE wskazał, że „Z rozważań tych wynika, że, jak wskazał rzecznik generalny w pkt 38 opinii, art. 6 ust. 2 lit. a) dyrektywy nie może być traktowany jako ustanawiający zasadę, zgodnie z którą czynności, które nie są objęte zakresem zastosowania podatku VAT można uznać za czynności wykonywane „w celach innych” niż związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu tego przepisu. Taka wykładnia pozbawiłaby bowiem sensu art. 2 ust. 1 tejże dyrektywy”.

Ponadto w pkt 40 uzasadnienia wyroku stwierdzono, że „W związku z tym na pierwsze pytanie należy odpowiedzieć w ten sposób, że art. 6 ust. 2 lit. a) i art. 17 ust. 2 dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie mają one zastosowania do wykorzystywania towarów i usług zaliczonych do aktywów przedsiębiorstwa do celów realizacji czynności innych niż podlegające opodatkowaniu czynności podatnika, a VAT podlegający zapłaceniu z tytułu nabycia towarów i usług dotyczących takich czynności nie podlega odliczeniu”. Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Należy również zwrócić uwagę na orzeczenie TSUE z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06, w którym Trybunał stwierdził, że „Podatek naliczony od wydatków poniesionych przez podatnika nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim dotyczy działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania szóstej dyrektywy. (…) w przypadku, gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku, i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania szóstej dyrektywy, odliczenie podatku naliczonego od wydatków związanych z emisją akcji i nietypowych cichych udziałów jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy” (pkt 30 i 31).

Zatem wykorzystywanie przez Gminę zakupów, w których cenie zawarty jest podatek naliczony zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim zakupy te dotyczą działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem odliczenie podatku naliczonego jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika i jego czynnościom opodatkowanym.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz treści przywołanych przepisów prawa pozwala stwierdzić, że to Gmina – w świetle uchwały NSA z dnia 26 października 2015 r. sygn. akt I FPS 4/15 dotyczącej przyznania gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku ze świadczeniem usług opodatkowanych przez zakład budżetowy realizujący jej zadania własne, oraz wyroku TSUE w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów – jest podatnikiem z tytułu czynności wykonywanych przez siebie jak i czynności wykonywanych przez jej zakłady budżetowe i jednostki budżetowe (w tym Szkołę Podstawowa i Gimnazjum). Zatem wszelkie czynności wykonywane przez te jednostki winny być opodatkowane przez Gminę, natomiast wszelkie czynności dokonywane pomiędzy Gminą i jej jednostkami budżetowymi/zakładami budżetowymi mają charakter wewnętrzy.

W takiej sytuacji zgodzić się należy z Gminą, że jest podatnikiem z tytułu odpłatnego udostępniania przez Szkołę Podstawową oraz Gimnazjum, będące jej jednostkami organizacyjnymi (jednostkami budżetowymi), pomieszczeń szkolnych oraz sal gimnastycznych a także całych obiektów szkolnych w celu organizacji kolonii letnich, ferii zimowych lub zielonych szkół. Powyższa czynność bowiem dokonywana była w ramach umów cywilnoprawnych i w świetle ustawy o podatku od towarów i usług czynność ta stanowiła odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ww. ustawy, podlegające opodatkowaniu na mocy art. 5 ust. 1 tej ustawy. W związku z powyższym to Gmina – a nie jej jednostki organizacyjne (Szkoła Podstawowa i Gimnazjum) – działała w tym zakresie w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Ponadto podzielić należy stanowisko Gminy, zgodnie z którym nieodpłatne udostępnianie obiektów oświatowych dla celów gminnych (w szczególności realizacji zadań edukacji publicznej) stanowiło i stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w związku z czym ani Gmina ani szkoły nie były i nie są zobowiązane do naliczenia podatku należnego w związku z tą czynnością. Czynności te bowiem w świetle powołanego orzeczenia TSUE mają charakter wewnętrzny.

Gminie, co do zasady, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług. Okoliczności sprawy wskazują jednak, że rozbudowana Szkoła Podstawowa oraz Gimnazjum z przebudowanym boiskiem szkolnym służyły/służą zarówno działalności gospodarczej (czynnościom opodatkowanym), jak i czynnościom innym niż działalność gospodarcza (czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu).

Wobec powyższego, Gminie – przy uwzględnieniu zapisów art. 86 ust. 1 w powiązaniu z art. 90 ust. 1 ustawy – przysługiwało/przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z rozbudową Szkoły Podstawowej i przebudową boiska szkolnego przy Gimnazjum w zakresie, w jakim służyły/służą czynnościom opodatkowanym, o ile nie zaszły wyłączenia z art. 88 ustawy. Zatem nie można się zgodzić ze stanowiskiem wyrażonym we wniosku, że w stosunku do ww. wydatków, Gmina ma prawo do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego. Przy czym sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Gminy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie Gmina znająca specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

W celu skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego Gmina mogła/może złożyć – zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy – korekty deklaracji podatkowych za okresy nieobjęte przedawnieniem. Przy czym korekty te muszą – biorąc pod uwagę wyrok TSUE w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław – uwzględniać rozliczenia zarówno Gminy, jak i jej jednostek organizacyjnych (jednostek budżetowych i zakładów budżetowych). Uznanie, że Gmina wraz z jej jednostkami organizacyjnymi stanowi jednego podatnika (a co za tym idzie, wykonywane przez jej jednostki organizacyjne czynności podlegające przepisom ustawy o podatku od towarów i usług należy przypisać Gminie z tym następstwem, że musi wykazywać podatek należny z tytułu wykonywanych czynności w ramach umów cywilnoprawnych zawartych przez te jednostki, co będzie skutkować prawem do odliczenia podatku naliczonego) rodzi konieczność rozliczenia się jako jeden podatnik ze wszystkimi tego konsekwencjami. Nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem Gminy, że z uwagi na fakt, że niewykazywanie podatku należnego było konsekwencją błędu popełnionego przez organy, Gmina nie powinna ponosić negatywnych konsekwencji wynikających z zastosowania się do tego stanowiska i w związku z tym nie ma obowiązku wykazywania podatku należnego z tytułu odpłatnego udostępniania obiektów szkolnych.

Należy dodatkowo wskazać, że w dniu 1 października 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454), która określa szczególne zasady dokonywania przez jednostki samorządu terytorialnego:

1.  rozliczeń podatku za okresy rozliczeniowe upływające przed dniem podjęcia przez nie rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi;
2.  korekt rozliczeń podatku za okresy rozliczeniowe upływające przed dniem podjęcia przez nie rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi;

zwrotu środków przeznaczonych na realizację projektów w przypadku zmiany kwalifikowalności podatku w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, zwanym dalej „wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości”.

Jak wynika z ww. ustawy jednostka samorządu terytorialnego podejmująca wspólne rozliczenie podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi rozlicza łącznie samorządowe jednostki budżetowe utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządowe zakłady budżetowe i urząd gminy (starostwo powiatowe, urząd marszałkowski), czyli wszystkie jednostki organizacyjne, a dokonując korekt deklaracji podatkowych za okresy rozliczeniowe, w których jednostki organizacyjne rozliczały odrębnie podatek, na zasadach przewidzianych w ustawie o podatku od towarów i usług, jest obowiązana do uwzględnienia wszystkich czynności podlegających opodatkowaniu dokonywanych przez jednostki organizacyjne, a także uprawniona do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia przez te jednostki towarów i usług, związanego z tymi czynnościami.

Tutejszy organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.