Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1337/10/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-01-04
Teza: Moment poniesienia kosztów związanych z realizacją projektu deweloperskiego
Słowa kluczowe: budowa; deweloper; działalność-działalność deweloperska; inwestycje; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 23 września 2010 r. (data wpływu do tut. BKIP 04 października 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zmiany aranżacyjne (pytanie oznaczone we wniosku nr 5) - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 04 października 2010 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zmiany aranżacyjne (pytanie oznaczone we wniosku nr 5).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka jest spółką prawa handlowego, która prowadzi działalność budowlano-montażową od 1991 r. (wcześniej przedsiębiorstwo państwowe). W ostatnim okresie czasu sfera gospodarcza Spółki została poszerzona o działalność deweloperską, polegającą na budowie i sprzedaży lokali mieszkalnych i użytkowych. Obecnie Spółka rozpoczęła realizację budynku mieszkalnego na gruncie, którego Spółka jest wieczystym użytkownikiem. Grunt został zakupiony przez Spółkę od Skarbu Państwa w 1991 r. w ramach umowy prywatyzacyjnej, z tytułu której wszelkie zobowiązania zostały przez Spółkę spłacone.

Realizowana budowa nie będzie stanowić środka trwałego Spółki zarówno dla celów podatkowych jak i księgowych.

W księgach Spółki grunt zostanie zakwalifikowany zgodnie z MSR 11 jako towar (produkt) przeznaczony do sprzedaży (od roku 2010 dla celów księgowych przychody i koszty związane z inwestycją deweloperską prezentowane będą zgodnie z MSR 18).

Do celów podatkowych koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem budynku tj. koszty podstawowe oraz ogólne budowy - wydziałowe tzw. techniczny koszt wytworzenia nie są rozpoznawane do czasu uzyskania przychodów z jej zbycia.

W ramach prowadzonej inwestycji Spółka ponosi szereg kosztów o charakterze bezpośrednio i pośrednio związanych z przychodem Spółki uzyskiwanym ze sprzedaży mieszkań i lokali użytkowych. Spółka prowadzi szczegółową analizę ponoszonych kosztów i dokonuje ich odpowiedniej kwalifikacji zgodnie z przyjętymi założeniami wskazanymi poniżej. Do kosztów bezpośrednio związanych z przychodem Wnioskodawca zalicza i będzie zaliczać następujące rodzaje wydatków:

(1)

*   opłaty notarialne,
*   koszty zakupu materiałów budowlanych,
*   koszty wynajęcia maszyn i sprzętu budowlanego,
*   koszty wykonania instalacji wod.-kan. i elektrycznej oraz budowy przyłączy,
*   koszty prac budowlanych (w tym nabycia usług budowlanych od podwykonawców),
*   koszty prac architektonicznych i inżynierskich,
*   koszty prac geodezyjnych,
*   koszty prac projektowych i wykończeniowych,
*   wynagrodzenia dozoru technicznego budowy,
*   koszt zakupu nadzoru inwestorskiego,
*   koszty zakupu usług doradztwa technicznego w zakresie projektowania i realizacji inwestycji (opinie techniczne),
*   koszty przesunięcia istniejących sieci i urządzeń znajdujących się na terenie budowy,
*   koszty wykonania ogrodzenia terenu inwestycji, zabezpieczeń terenu budowy zgodnie z wymogami przepisów BHP,
*   koszty przygotowania dokumentacji związanej z uzyskaniem pozwolenia na budowę oraz pozwolenia na użytkowanie budynków,
*   koszty obsługi prawnej (m.in. doradztwo w zakresie dokumentacji budowlanej),
*   koszty wynagrodzeń dla osób fizycznych za realizowane na podstawie m.in. umów zlecenia projekty budowy,
*   koszty zagospodarowania terenu wokół budynku (tereny zielone, place zabaw, parkingi),
*   koszty opłat eksploatacyjnych związanych z projektem (media, wywóz śmieci, odprowadzenie ścieków, ochrona obiektu, monitoring),
*   podatek od nieruchomości od gruntu, na którym realizowana jest inwestycja,
*   opłata za użytkowania wieczyste od gruntu, na którym realizowana jest inwestycja,
*   koszty prac porządkowych na placu budowy,
*   opłata za zajęcie pasa drogowego,
*   koszty tymczasowych dróg dojazdowych mających zapewnić dojazd na teren budowy inwestycji,
*   koszty wykonania projektu organizacji ruchu.

Wszystkie wymienione wyżej koszty są księgowane na koncie „produkcja w toku" i wykazywane w bilansie Spółki w pozycji „zapasy". Spółka odracza moment ich rozpoznania zarówno dla celów rachunkowych, jak i podatku dochodowego od osób prawnych do chwili, w której zrealizują się przychody ze sprzedaży inwestycji.

Pozostałe koszty związane z prowadzoną inwestycją Spółka podatkowo traktuje jako koszty pośrednie, będące kosztem uzyskania przychodów w momencie poniesienia. Są to następujące rodzaje kosztów:

(2)

*   koszty dokonanych przeróbek,
*   koszty usług zarządzania ogólnego działalnością deweloperską Spółki,
*   koszty usług doradczych związanych z inwestycją,
*   koszty usług marketingowych i reklamy związanych z realizacją projektu,
*   koszty obsługi księgowej realizacji projektu,
*   koszty usług informatycznych i sekretarskich i obsługi administracyjnej,
*   koszty usług w zakresie prowadzenia procesu sprzedaży mieszkań i lokali użytkowych
*   koszty prowizji dla pośrednika za zawarte umowy sprzedaży/wynajmu lokali,
*   koszty sfinansowania inwestycji (m.in. odsetki od kredytu finansującego inwestycję, prowizje bankowe za przyznanie kolejnych transz kredytu, prowizje bankowe za niewykorzystane w terminie transze kredytu),
*   koszty usług doradztwa w zakresie sfinansowania inwestycji,
*   koszty polis ubezpieczeniowych.

Wszystkie wymienione wyżej koszty są ponoszone przez Spółkę w celu zrealizowania Inwestycji i uzyskania przychodu z tej sprzedaży.

(3)

Ponadto Spółka zamierza kosztami zakupu polisy ubezpieczeniowej budowy Inwestycji obciążyć podwykonawców proporcjonalnie do ich udziału, w oparciu o odpowiednie zapisy w zawieranych z nimi umowach. Na tej podstawie będą wystawione na podwykonawców faktury przychodowe za partycypację w kosztach ubezpieczenia. W konsekwencji Spółka spodziewa się otrzymać częściowy zwrot poniesionych kosztów ubezpieczenia.

(4)

Na podobnej zasadzie jak opisana w pkt (3), Spółka zamierza refakturować na podwykonawców koszty zorganizowania budowy, dostaw energii elektrycznej, wody, wywozu nieczystości itp. media. Poprzez odpowiednie zapłaty w umowach, podwykonawcy którzy będą wykonywać określony zakres robót, będą proporcjonalnie uczestniczyć w kosztach zorganizowania budowy.

(5)

Na specjalne zamówienie klientów Spółka może także dokonywać zmian aranżacyjnych w niektórych mieszkaniach (m.in. zmiany sposobu podziału powierzchni mieszkań), za wykonanie których otrzyma umówione wynagrodzenie na podstawie wystawionych faktur przychodowych. Zmiany aranżacyjne nie dotyczą zatem ogółu mieszkań w realizowanej Inwestycji, lecz wykonywane będą każdorazowo na odrębne zamówienie klienta i za odrębnym wynagrodzeniem, które nie będzie stanowić ceny budowanego lokalu mieszkalnego, ale zgodnie z intencją stron stanowi zwrot pełnej kwoty kosztów poniesionych na aranżację. Zmiany aranżacyjne będą dokonywane przez Spółkę nie w ramach realizowanego zadania deweloperskiego (Inwestycji), lecz jako element realizowanych przez Spółkę odrębnie prac.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy ewentualnie ponoszone przez Spółkę opisane w punkcie (5) koszty zmian aranżacyjnych mieszkań, w kwocie równej przychodom z tytułu ich zwrotu stanowić będą bezpośrednie koszty uzyskania przychodów rozpoznawane na zasadach określonych w art. 15 ust 4 UPDOP? (pytanie oznaczone we wniosku nr 5)

Zdaniem Spółki, na specjalne zamówienie klientów Spółka może dokonywać zmian aranżacyjnych w niektórych mieszkaniach (m.in. zmiany sposobu podziału powierzchni mieszkań), za wykonanie których otrzyma umówione wynagrodzenie (zwrot kosztów rearanżacji) na podstawie wystawianych faktur przychodowych. Zgodnie z intencją stron klient ma dokonać pełnego zwrotu kosztów prac aranżacyjnych (innymi słowy uzgodnione wynagrodzenie ma w 100% pokrywać koszt ale go nie przekraczać - marża zysku realizowana jest przez Spółkę na sprzedaży mieszkania, nie zaś na okazjonalnych pracach aranżacyjnych). Zmiany aranżacyjne nie dotyczą zatem ogółu mieszkań w realizacji Inwestycji, lecz wykonywane są każdorazowo na odrębne zamówienie klienta i za odrębnym wynagrodzeniem, które nie stanowi części ceny budowanego lokalu mieszkalnego. Zmiany aranżacyjne są dokonywane przez Spółkę nie w ramach realizowanego zadania deweloperskiego (Inwestycji), lecz jako odrębnie wykonywane prace. W przypadku rezygnacji z zakupu mieszkania, klient i tak będzie musiał ponieść oszacowany koszt dodatkowo zamówionych prac aranżacyjnych.

W związku z powyższym koszty zmian aranżacyjnych mieszkań mają bezpośredni związek z przychodem w postaci otrzymywanego od zamawiających wynagrodzenia. Jest to odrębny strumień przychodów od uzyskiwanego ze sprzedaży mieszkań z realizowanej Inwestycji.

Koszty zmian aranżacyjnych stanowią zatem bezpośrednie koszty uzyskiwania przychodów. Koszty te powinny być rozpoznawane zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej „UPDOP”).

Jednocześnie podobnie jak w punkcie 4, może powstać wątpliwość co do wysokości kosztu prac aranżacyjnych. Ponieważ są one wykonywane równocześnie z realizowanym procesem inwestycyjnym pojawia się pytanie, czy część kosztów realizacji inwestycji nie powinna powiększyć kosztów prac aranżacyjnych, lub też czy część dodatkowych kosztów prac nie stanowi kosztu realizacji podstawowej Inwestycji. Również w tym zakresie, nie istnieją regulacje/normy pozwalające bezdyskusyjnie wyłączyć z większej puli faktycznie poniesionych kosztów związanych z całym procesem organizacji i realizacji Inwestycji budowlanej mniejszej kwoty stanowiącej wartość kosztów prac aranżacyjnych, które są dodatkowo fakturowane na klienta. Niemniej, w ocenie Spółki również w tym przypadku nie powinno to powodować istotnych komplikacji w zakresie rozliczenia tej kategorii kosztów dla celów podatkowych, ponieważ zgodnie z intencją stron i zgodnie z umową klient zwraca oszacowaną przez specjalistów budowlanych Spółki całość dodatkowych kosztów aranżacji (czyli jest to refundacja wydatków, a nie dodatkowa usługa świadczona z zyskiem przez Spółkę).

Oznacza to, że w takim rozliczeniu kwota przychodu z zasady musi się równać kosztom, gdyż treścią tej czynności prawnej jest zwrot 100% poniesionych wydatków na dodatkowe prace aranżacyjne w kwocie indywidualnie dla danego zadania ustalonej przez specjalistów budowlanych Spółki. Skoro zatem określona kwota wypłacana jest tytułem zwrotu kosztów (i tylko zwrotu kosztów) oznacza to, że bezpośrednio odpowiadający jej koszt podatkowy (wyłączany z zawsze większej puli faktycznie poniesionych kosztów inwestycyjnych) musi być równy przychodowi. Rzecz jasna kwota kosztu rozpoznanego dla celów podatkowych w momencie zwrotu wydatków aranżacyjnych przez klienta nie będzie stanowić kosztu uzyskania przychodu przy ustalaniu kosztu bezpośredniego sprzedaży inwestycji opisanego w punkcie (1).

W ocenie Spółki koszty zmian aranżacyjnych stanowią bezpośrednie koszty uzyskania przychodów w postaci otrzymywanego ich zwrotu przez klienta zamawiającego dodatkowe prace. Koszty te powinny być rozpoznawane w kwocie równej uzyskiwanym przychodom, zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 15 ust. 4 UPDOP, w momencie w którym uzyskiwane są przychody z tytułu dodatkowych prac aranżacyjnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, iż w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1-4, wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.