Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4017.12.2019.1.BS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-11-28
Teza: w zakresie ustalenia: - czy w związku z podziałem Spółki dzielonej przez wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa do Spółki przejmującej, obowiązek sporządzenia ewentualnych korekt deklaracji podatkowych, za okres sprzed dokonania podziału a związanych z Wydzielanym ZCP będzie spoczywał na Spółce dzielonej, - czy w związku z podziałem Spółki dzielonej przez wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa do Spółki przejmującej, prawo do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty oraz obowiązek zapłaty ewentualnych zaległości podatkowych za okres sprzed dokonania podziału a związanych z Wydzielanym ZCP wystąpi po stronie Spółki dzielonej.
Słowa kluczowe: korekta; spółki-podział spółki przez wydzielenie; zaległości podatkowe; zobowiązanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z 29 sierpnia 2019 r., (data wpływu 2 września 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej Ordynacji podatkowej w zakresie ustalenia:

*   czy w związku z podziałem Spółki dzielonej przez wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa do Spółki przejmującej, obowiązek sporządzenia ewentualnych korekt deklaracji podatkowych, za okres sprzed dokonania podziału a związanych z Wydzielanym ZCP będzie spoczywał na Spółce dzielonej – **jest prawidłowe.**
*   czy w związku z podziałem Spółki dzielonej przez wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa do Spółki przejmującej, prawo do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty oraz obowiązek zapłaty ewentualnych zaległości podatkowych za okres sprzed dokonania podziału a związanych z Wydzielanym ZCP wystąpi po stronie Spółki dzielonej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 września 2019 r., wpłynął do Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej Ordynacji podatkowej w zakresie ustalenia:

*   czy w związku z podziałem Spółki dzielonej przez wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa do Spółki przejmującej, obowiązek sporządzenia ewentualnych korekt deklaracji podatkowych, za okres sprzed dokonania podziału a związanych z Wydzielanym ZCP będzie spoczywał na Spółce dzielonej,
*   czy w związku z podziałem Spółki dzielonej przez wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa do Spółki przejmującej, prawo do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty oraz obowiązek zapłaty ewentualnych zaległości podatkowych za okres sprzed dokonania podziału a związanych z Wydzielanym ZCP wystąpi po stronie Spółki dzielonej.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania,
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania,
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: „Spółka dzielona” lub „Zainteresowany będący stroną postępowania”) jest spółką kapitałową prawa polskiego, która podlega (i na moment opisanego zdarzenia przyszłego będzie podlegać) nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Jest spółką zależną od Y S.A. oraz należy do Grupy Kapitałowej (dalej: „GK”). Głównym przedmiotem jej działalności gospodarczej jest wytwarzanie i sprzedaż energii elektrycznej i energii cieplnej do klientów korporacyjnych i indywidualnych. Struktura Spółki dzielonej jest wielooddziałowa. Każdy oddział Spółki dzielonej posiada przymiot pracodawcy w rozumieniu Kodeksu Pracy.

W Grupie Kapitałowej planowane jest organizacyjne rozdzielenie wybranych aktywów kogeneracyjnych i ciepłowniczych od elektrowni systemowych. W tym celu planowany jest podział Spółki dzielonej poprzez wydzielenie, w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 505, dalej: „KSH”). W ramach podziału przez wydzielenie na rzecz istniejącej spółki Z S.A. (dalej: „Spółka przejmująca” lub „Zainteresowany niebędący stroną postępowania”) zostanie przeniesiony Oddział Spółki dzielonej, będący elektrownią systemową stanowiący zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: „Wydzielany ZCP”). W Spółce dzielonej pozostanie pozostały majątek w postaci oddzielnych Oddziałów, który również będzie stanowić zorganizowaną strukturę spełniającą wszystkie cechy zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Spółka przejmująca również jest spółką zależną od Y S.A. oraz należy do GK. Należy także do Podatkowej Grupy Kapitałowej P, która jako odrębny podatnik, o którym mowa w art. la ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, wpłaca zaliczki na podatek dochodowy oraz składa roczne zeznanie o wysokości dochodu osiągniętego (straty poniesionej) w roku podatkowym (dalej: „PGK P” lub Zainteresowany niebędący stroną postępowania”).

Spółka przejmująca będzie kontynuowała dotychczasową działalność w segmencie produkcji energii elektrycznej prowadzoną obecnie przez Spółkę dzieloną.

Zgodnie z regulacjami KSH, w przypadku przeniesienia części majątku Spółki dzielonej na istniejącą spółkę, wydzielenie następuje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego Spółki przejmującej (dalej: „Dzień wydzielenia”). Spółka przejmująca wstąpi w prawa i obowiązki Spółki dzielonej wynikające z zawartych przez Spółkę umów z kontrahentami, dotyczących prowadzonej przez wydzielony oddział działalności gospodarczej. Szczegółowo zakres przenoszonego majątku, praw i obowiązków będzie regulował plan podziału, sporządzony zgodnie z wymogami KSH. Z Dniem wydzielenia Spółka przejmująca przejmie składniki majątkowe Spółki dzielonej tworzącego Wydzielany ZCP i będzie kontynuować działalność prowadzoną dotychczas przez Spółkę dzieloną w ramach Wydzielanego ZCP. W szczególności, w wyniku przeprowadzonego podziału do Spółki przejmującej zostaną przeniesione pozycje aktywów i pasywów bilansu Spółki dzielonej, w tym należności i zobowiązania oraz środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Wydzielany ZCP, przypisane do niej w planie podziału Spółki dzielonej.

Mając na uwadze tryb dokonywania podziału (podział przez wydzielenie), księgi Spółki dzielonej nie zostaną zamknięte zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 351). Zdarzenia gospodarcze, które wystąpią w okresie do dnia poprzedzającego Dzień wydzielenia zostaną zaewidencjonowane przez Spółkę dzieloną. Rok podatkowy Spółki dzielonej jest tożsamy z rokiem kalendarzowym. Rok podatkowy Spółki przejmującej jest tożsamy z rokiem kalendarzowym.

Z uwagi na powyższe, na moment podziału Spółki dzielonej przez wydzielenie zostanie zapewniona ciągłość procesów gospodarczych, które uprzednio składały się na działalność Wydzielanego ZCP.

Mając na uwadze powyższe, powstały wątpliwości dotyczące interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczących sukcesji praw i obowiązków powstałych przed podziałem w Spółce dzielonej a związanych z majątkiem, który w wyniku podziału jest przenoszony do Spółki przejmującej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w związku z podziałem Spółki dzielonej przez wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa do Spółki przejmującej, obowiązek sporządzenia ewentualnych korekt deklaracji podatkowych, za okres sprzed dokonania podziału a związanych z Wydzielanym ZCP będzie spoczywał na Spółce dzielonej?
2.  Czy w związku z podziałem Spółki dzielonej przez wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa do Spółki przejmującej, prawo do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty oraz obowiązek zapłaty ewentualnych zaległości podatkowych za okres sprzed dokonania podziału a związanych z Wydzielanym ZCP wystąpi po stronie Spółki dzielonej?

Zdaniem Zainteresowanych:

Ad. 1

W związku z podziałem Spółki dzielonej przez wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa do Spółki przejmującej, ewentualny obowiązek sporządzenia korekt deklaracji podatkowych za okres sprzed dokonania podziału a związanych z Wydzielanym ZCP będzie spoczywał na Spółce dzielonej.

Ad. 2

Prawo do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenia nadpłaty oraz obowiązek uregulowania zaległości podatkowych za okres sprzed dokonania podziału a związanych z Wydzielanym ZCP wystąpi po stronie Spółki dzielonej.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.; dalej: „OP”). W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

Z cytowanych przepisów prawa wynika, że w przypadku podziału osoby prawnej następuje sukcesja jej praw i obowiązków. Zakres sukcesji związany jest z przydzielonymi w planie podziału składnikami majątku. Warunkiem sukcesji jest, aby majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Zatem następstwo prawne, zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, należy rozumieć jako kontynuację – od dnia wydzielenia – rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez Spółkę dzieloną, a nie jako przejęcie przez Spółkę przejmującą całości rozliczeń podatkowych wydzielanej części przedsiębiorstwa z okresu przed podziałem. Podkreślić należy, iż w omawianym zdarzeniu przyszłym zarówno majątek przejmowany na skutek podziału przez Spółkę przejmującą jak i majątek Spółki dzielonej stanowi zorganizowaną części przedsiębiorstwa.

Zagadnienie podziału spółek jest uregulowane w tytule IV dziale II ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 505, dalej: „KSH”).

W treści art. 529 § 1 KSH, wyróżniono cztery sposoby dokonania podziału spółek kapitałowych. Jednym z nich jest, zgodnie z pkt 4 tego przepisu, podział przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Do podziału przez wydzielenie stosuje się przepisy o podziale spółek dotyczące odpowiednio spółki przejmującej lub spółki nowo zawiązanej (art. 529 § 2 KSH). Podział przez wydzielenie jest instytucją prawa handlowego będącą jedną z form restrukturyzacji, polegającą na rozdrobnieniu majątku spółki dzielonej, które polega na przekazaniu składników majątkowych (pasywów i aktywów) spółki dzielonej bez przeprowadzenia likwidacji, do spółek przejmujących lub nowo tworzonych. Instytucję podziału spółek regulują przepisy art. 528-550 KSH.

Istotą podziału przez wydzielenie w rozumieniu przepisów kodeksu spółek handlowych jest to, że przy takim trybie podziału nie dochodzi do wniesienia aportu do spółki przejmującej lub nowo powstałej spółki. Kluczową rolę w rozwiązaniu wskazanego we wniosku problemu odgrywa przepis art. 93c Ordynacji podatkowej w powiązaniu z art. 531 § 1 KSH.

Z przepisów tych jednoznacznie wynika, że osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.

Jednakże podział przez wydzielenie ma szczególny charakter, ze względu na fakt, że spółka dzielona nie traci swojej podmiotowości prawnej, a jedynie zmniejsza swój majątek o część, która jest przenoszona do istniejącego podmiotu. Zatem następstwo prawne, w zakresie o którym mowa powyżej dotyczy tylko i wyłącznie określonej w planie podziału części przenoszonej na inny podmiot (sukcesja uniwersalna częściowa). Przedmiotem sukcesji prawnopodatkowej przewidzianej w art. 93c Ordynacji podatkowej będą więc jedynie te prawa i obowiązki dzielonej osoby prawnej, które pozostają w związku z przydzielonymi sukcesorowi w planie podziału składnikami majątku.

Powołany wcześniej art. 93c Ordynacji podatkowej zakłada możliwość wyodrębnienia praw i obowiązków podatkowych związanych z poszczególnymi zorganizowanymi częściami majątku oraz, że tak wyodrębnione zespoły praw i obowiązków są objęte sukcesją. Powyższy przepis wprowadza, zatem do systemu podatkowego zasadę sukcesji podatkowej częściowej.

Oznacza to, że przedmiotem sukcesji są tylko te prawa i obowiązki podatkowe, które łącznie:

*   pozostają w związku z przejmowaną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa;
*   powstały przed dniem sukcesji (stały się przed podziałem „stanami otwartymi”) oraz
*   nie zostały zrealizowane przez spółkę dzieloną (są nadal „stanami otwartymi” na dzień wydzielenia).

Mając na uwadze, że przedmiotem sukcesji są „prawa i obowiązki”, to te z nich, które uległy konkretyzacji przed dniem wydzielenia nie będą przedmiotem sukcesji – nie będą miały bowiem przymiotu praw i obowiązków (oraz nie będą „stanami otwartymi”). Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w orzecznictwie (przykładowo w wyroku WSA z 8 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 712/16 oraz wyroku WSA z 21 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 502/16), przedmiotem sukcesji są wszelkie skonkretyzowane prawa i obowiązki podatkowe istniejące na dzień podziału. Należy jednak podkreślić, iż przedmiotem sukcesji prawno-podatkowej przewidzianej w art. 93c Ordynacji podatkowej będą jedynie te prawa i obowiązki dzielonej osoby prawnej, które pozostają w związku z przydzielonymi sukcesorowi w planie podziału składnikami majątku.

Dodatkowo, jak wskazują organy podatkowe, przedmiotem sukcesji podatkowej mogą być tylko tzw. „stany otwarte”, tj. prawa i obowiązki spółki dzielonej, które związane są z wydzielaną częścią majątku i na dzień podziału nie zostały zrealizowane przez spółkę dzieloną – tak przykładowo w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach 10 czerwca 2016 r., Znak: IBPB-1-2/4518-15/16/BD oraz 29 czerwca 2016 r., Znak: IBPB-1-2/4518-13/16/AK: „(\`(...)\`) przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie „stany otwarte”, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia „pozostają” jeszcze w związku z przydzielonymi Spółce przejmującej składnikami majątku”.

Ponadto, jak to zostało potwierdzone w licznych interpretacjach (przykładowo w interpretacji wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 24 maja 2017 r., Znak: 0111-KDIB3-2.4012.45.2017.2.SR oraz 26 kwietnia 2017 r., Znak: 0112-KDIL1-3.4012.5.2017.1.KB, wskazać należy, iż a contrario w związku z faktem, iż przedmiotem sukcesji są „prawa i obowiązki”, to te z nich, które uległy konkretyzacji przed podziałem (a więc te zdarzenia, których skutki, tj. rozpoznanie przychodu lub kosztu, zostały ujęte dla celów podatkowych przed podziałem) nie będą przedmiotem sukcesji – nie będą miały, bowiem przymiotu praw i obowiązków (oraz nie będą „stanami otwartymi”). Prawa i obowiązki te będą bowiem miały charakter „stanów zamkniętych”, które nie podlegają sukcesji podatkowej na gruncie art. 93c Ordynacji podatkowej. Jak wskazano w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 22 stycznia 2018 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4017.2.2017.2.BD, należy przyjąć, że „(\`(...)\`) po podziale Spółki dzielonej przez wydzielenie części majątku do Spółki Przejmującej, tj. na podstawie art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h., wszelkie zobowiązania podatkowe powstałe przed podziałem, do których zapłaty była zobowiązana Spółka dzielona, nie staną się przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej. W konsekwencji, Spółka przejmująca nie będzie zobowiązana do zapłaty podatków, które wynikają z zobowiązań podatkowych Spółki dzielonej powstałych przed dniem wydzielenia. Co istotne, powyższe znajduje potwierdzenie w odpowiedzi Ministra Rozwoju i Finansów z 8 listopada 2016 r., Znak: PS2.054.32.2016, na interpelację poselską nr 6845. Minister Rozwoju i Finansów wskazał w niej, że po podziale przez wydzielenie na podstawie art. 93c OP przedmiotem sukcesji nie są m.in.: prawo do stwierdzenia nadpłaty podatku i otrzymania jej zwrotu za okres sprzed podziału, obowiązek zapłaty zobowiązania podatkowego za okres sprzed podziału (w tym wynikającego z decyzji organu podatkowego), a także prawo i obowiązek dokonywania korekt deklaracji za okres sprzed podziału”. Powyższa odpowiedź na interpelację poselską dotyczyła podatku od nieruchomości, ale ma w niniejszej sprawie zastosowanie.

Z literalnej wykładni przepisu art. 93c Ordynacji podatkowej, wynika zatem, że nie odnosi się ona do praw i obowiązków, które „pozostawały” w związku z danymi składnikami majątku przed dniem wydzielenia. W konsekwencji, jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział, powinno być rozliczone w tym właśnie czasie. Skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi spółki dzielonej, tj. na dzień wydzielenia nie „pozostają” w związku z wydzielanym majątkiem zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Z kolei w przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek powstało w dniu wydzielenia lub po tej dacie (tj. „pozostaje” w dniu wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi), rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie spółki przejmującej lub nowo zawiązanej.

Podsumowując, w przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma więc okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki „pozostające” w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku. W przepisie tym ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Stąd, przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie „stany otwarte”, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia „pozostają” jeszcze w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku.

Jak wskazano w rozważaniach powyżej, majątek wydzielany jak i majątek pozostający w Spółce dzielonej stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa. Tym samym, Spółka przejmująca wstąpi z Dniem wydzielenia we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Spółki dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi jej, w planie podziału, składnikami majątku.

W wyniku podziału przez wydzielenie, sukcesji podatkowej podlegać będą te prawa i obowiązki związane z wydzielanymi składnikami majątkowymi przydzielonymi Spółce przejmującej w planie podziału, które nie uległy konkretyzacji do dnia wydzielenia. W konsekwencji Spółka przejmująca nie będzie ponosiła odpowiedzialności za zobowiązania Spółki dzielonej, które uległy konkretyzacji do tego dnia (w szczególności przedmiotem sukcesji nie będzie prawo wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku i otrzymania jej zwrotu za okres sprzed podziału, obowiązek zapłaty zobowiązania podatkowego za okres sprzed podziału, a także prawo i obowiązek dokonywania korekt deklaracji za okres sprzed podziału). Zatem przedmiotem sukcesji będą tylko te prawa i obowiązki, które istniały, jako „otwarte” na Dzień wydzielenia i są związane z Wydzielanym ZCP.

Po dokonanym podziale Spółki dzielonej wskazanym w opisie zdarzenia przyszłego, mogą wystąpić zdarzenia, gdzie po dokonaniu podziału konieczna będzie korekta złożonych za okres do dnia podziału deklaracji dotyczącym Wydzielanego ZCP, które pierwotnie zostały złożone przez Spółkę dzieloną. Stosownie do art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Uprawnienie do skorygowania deklaracji jest, zgodnie z tym przepisem, ściśle związane z podmiotem składającym deklarację. Uprawnioną więc do skorygowania złożonych deklaracji przez Spółkę dzieloną może być tylko Spółka dzielona. Należy w tym zakresie wskazać, iż konieczność korekty deklaracji podatkowych odnoszących się do Wydzielanego ZCP sprzed okresu podziału nie może w takim przypadku być przedmiotem sukcesji podatkowej.

Stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie w jednolitej linii interpretacyjnej organów podatkowych, np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 30 maja 2008 r., Znak: IP-PB3-423-197/08-6/MS; z 28 kwietnia 2009 r., Znak: IPPB5/423-42/09-2/MB; z 25 marca 2008 r., IPPP1-443-770/07-2/JB; z 29 lutego 2008 r., Znak: IPPP2-443-769/072/PW. Przykładowo też takie stanowisko zaprezentował w interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z 29 grudnia 2010 r., Znak: IBPP1/443-1225/10/BM, w której wskazał, że przepisy dotyczące zasad składania deklaracji podatkowych wykluczają możliwość korekty deklaracji przez podmiot, który tej deklaracji nie złożył.

W opinii Spółki dzielonej, Spółki przejmującej oraz PGK, mimo iż korekta deklaracji może być związana ze składnikami majątkowymi Wydzielanego ZCP przejętego przez Spółkę Przejmującą, to obowiązek skorygowania deklaracji podatkowych złożonych pierwotnie przez Spółkę dzieloną za okres przed podziałem ciążyć będzie na Spółce dzielonej.

Mając na uwadze powyższe, wszelkie ciężary związane z obowiązkiem złożenia korekty deklaracji za okres sprzed połączenia, będą ciążyć na Spółce dzielonej, m.in. wystąpienie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty czy też zapłata zaległości podatkowej. Stanowisko to jest potwierdzane w licznym orzecznictwie, przykładowo w wyroku z dnia 21 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 502/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyraził następujący pogląd: „Przedmiotem sukcesji są wszelkie skonkretyzowane prawa i obowiązki podatkowe istniejące na dzień podziału. (\`(...)\`). W przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki „pozostające” w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku. W przepisie tym ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Stąd, przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie „stany otwarte”, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia „pozostają” jeszcze w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku. Z literalnej wykładni przepisu wynika zatem, że nie odnosi się on do praw i obowiązków, które „pozostawały” w związku z danymi składnikami majątku przed dniem wydzielenia. W konsekwencji, jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział, powinno być rozliczone w tym właśnie czasie.

Skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi spółki dzielonej, tj. na dzień wydzielenia nie „pozostają” w związku z wydzielanym majtkiem zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Z kolei w przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek powstało w dniu wydzielenia lub po tej dacie (tj. „pozostaje” w dniu wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi), rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie spółki przejmującej lub nowo zawiązanej.

Zatem następstwo prawne (sukcesję generalną częściową), zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, należy rozumieć jako kontynuację – od dnia wydzielenia – rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez spółkę dzieloną, a nie jako przejęcie przez spółkę przejmującą/nowo zawiązaną całości rozliczeń podatkowych wydzielanej części przedsiębiorstwa z okresu przed podziałem. Taka interpretacja art. 93c Ordynacji podatkowej znajduje uzasadnienie również na gruncie wniosku o stwierdzenie nadpłaty”.

Tym samym Sąd wywiódł, że prawo do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty przysługuje spółce dzielonej a nie przejmującej. Wyrok dotyczył podatku od nieruchomości. Podobne stanowisko, w odniesieniu do podatku dochodowego od osób prawnych, zajął WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 22 października 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 898/14.

Konkludując powyższe należy zatem przyjąć, że po podziale przez wydzielenie, na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej:

*   obowiązek sporządzenia i złożenia ewentualnych korekt deklaracji podatkowych za okres sprzed podziału związanych z Wydziałanym ZCP spoczywa na Spółce dzielonej,
*   prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz obowiązek zapłaty ewentualnych zaległości podatkowych za okres sprzed podziału, a związanym z Wydzielanym ZCP wystąpi po stronie Spółki dzielonej.

Powyższe stanowisko potwierdzają organy podatkowe, m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 24 sierpnia 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4017.3. 2018.2.ANK oraz z 21 września 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4017.4.2018.2.ANK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Zainteresowanych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz orzeczeń sądów administracyjnych należy stwierdzić, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły, zatem nie są one wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.