Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.257.2020.4.PB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-08
Teza: w zakresie ustalenia: - czy opisany w stanie faktycznym zespół składników materialnych i niematerialnych związanych z działalnością działu Sprzętu stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa (ZCP) w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, - czy w przypadku wniesienia aportem tak rozumianego ZCP do nowopowstałej spółki po stronie Spółki na moment wniesienia aportu powstanie przychód podatkowy w wartości nominalnej objętych za aport udziałów czy też w/w operacja będzie neutralna podatkowo w myśl art. 12 ust. 4 pkt 25 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; skutki podatkowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 18 czerwca 2020 r. (data wpływu 29 czerwca 2020 r.), uzupełnionym 17 września 2020 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia:

*   czy opisany w stanie faktycznym zespół składników materialnych i niematerialnych związanych z działalnością działu Sprzętu stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa (ZCP) w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
*   czy w przypadku wniesienia aportem tak rozumianego ZCP do nowopowstałej spółki po stronie Spółki na moment wniesienia aportu powstanie przychód podatkowy w wartości nominalnej objętych za aport udziałów czy też w/w operacja będzie neutralna podatkowo w myśl art. 12 ust. 4 pkt 25 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

\-**jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 29 czerwca 2020 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia:

*   czy opisany w stanie faktycznym zespół składników materialnych i niematerialnych związanych z działalnością działu Sprzętu stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa (ZCP) w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
*   czy w przypadku wniesienia aportem tak rozumianego ZCP do nowopowstałej spółki po stronie Spółki na moment wniesienia aportu powstanie przychód podatkowy w wartości nominalnej objętych za aport udziałów czy też w/w operacja będzie neutralna podatkowo w myśl art. 12 ust. 4 pkt 25 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych dlatego też pismem z 3 września 2020 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.257.2020.1.PB i Znak: 0114-KDIP1-1.4012.373.2020.1.RR wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 17 września 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z o.o. (dalej jako: Wnioskodawca, Spółka) prowadzi działalność gospodarczą i jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT w Polsce. Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na prowadzaniu robót budowlanych, w przeważającej mierze na wykonywaniu ścianek szczelnych, palisad z pali VDW, ścianek berlińskich, kotew gruntowych, rozparć stalowych, pali VDW, pali CFA, pali przemieszczeniowych FDP, mikropali.

Struktura przedsiębiorstwa składa się z następujących działów: dział Produkcji, dział Sprzętu oraz dział Administracji. W skład działu Sprzętu wchodzą maszyny i urządzenia oraz następujący pracownicy: Kierownik działu Sprzętu, magazynier oraz mechanik.

Wyodrębniony organizacyjnie dział Sprzętu na podstawie zarządzenia z dnia 3 lutego 2020 r. posiada w wyłącznej dyspozycji maszyny i sprzęt. Zarządzenie wprowadza następujące zasady przesunięć sprzętu między działami spółki:

*   sprzęt, którego wykaz stanowi załącznik do zarządzenia pozostaje w wyłącznej dyspozycji działu Sprzętu, który to magazynuje sprzęt, zajmuje się jego naprawą i przygotowaniem do wykorzystania w produkcji,
*   dział Produkcji w zamówieniu, którego wzór stanowi załącznik do niniejszego zarządzenia dokonuje zamówienia na sprzęt, który będzie wykorzystywany do prowadzenia prac na określonej budowie (w zamówieniu musi znajdować się co najmniej sprzęt, termin pobrania i termin zwrotu),
*   dział Sprzętu wydaje sprzęt do transportu zamówionego przez dział Produkcji wyłącznie na podstawie zamówienia wskazanego powyżej i wystawia dokument RW, który stanowi załącznik do zarządzenia,
*   po zakończeniu prac dział produkcji dostarcza sprzęt do działu Sprzętu.

Dział Sprzętu po zakończeniu prac na budowie rozlicza finansowo pracę maszyn w miesiącu i na podstawie noty obciążeniowej wewnętrznej obciąża dział Produkcji. Wynagrodzenie za pracę sprzętu jest przelewane na wydzielony rachunek bankowy w Spółce.

Z wyodrębnionego rachunku opłacane są m.in. faktury za remonty główne maszyn i urządzeń oraz wynagrodzenia pracowników działu Sprzętu (odrębność finansowa). Dodatkowo w firmie prowadzona jest księgowość umożliwiająca ewidencjonowanie transakcji realizowanych przez dział Sprzętu.

Ewidencja prowadzona jest na kontach zespołu 5 (odrębność finansowo-księgowa).

W chwili obecnej Spółka zamierza rozszerzyć działalność o najem zewnętrzny maszyn budowlanych i w tym celu planuje wyłączyć cały dział jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa i wnieść ją aportem do nowo powstałej spółki, która będzie świadczyła usługi najmu. Jest to spowodowane sytuacją rynkową, która może przełożyć się na mniejszą liczbę zleceń, a jednocześnie inne podmioty chcące świadczyć usługi zbliżone do tych świadczonych przez spółkę nie będą miały, z dużym prawdopodobieństwem, możliwości zakupu maszyn co pozwoli na rozwój działalności związanej z najmem. Spółka ta będzie świadczyła usługi najmu i remontów maszyn nie tylko dla swojego wspólnika ale także dla innych podmiotów.

W skład ZCP jako aportu wejdą:

aktywa niematerialne i trwałe przeznaczone do działalności polegającej na najmie i naprawie maszyn w tym w szczególności:

1.  środki trwałe: maszyny i urządzenia, zestawy komputerowe, meble, środki transportu i inne ruchomości,
2.  wartości niematerialne i prawne: licencje na oprogramowanie komputerowe,
3.  zapasy materiałów i półproduktów,
4.  należności (z wyjątkiem należności przeterminowanych),
5.  archiwa i inne dokumenty dotyczące maszyn,
6.  umowy najmu maszyn oraz gwarancje bankowe z ewentualnym wyjątkiem tych umów, w stosunku, do których kontrahenci nie wyrażą zgody na ich przeniesienie,
7.  zobowiązania związane z umowami najmu maszyn, dostawą towarów i usług, kredytów bieżących i inwestycyjnych, zaliczkami na poczet dostaw towarów.

Ponadto na mocy art. 231 Kodeksu Pracy nowo powstała spółka przejmie wszystkich pracowników związanych z działem Sprzętu.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 15 września 2020 r. Wnioskodawca wskazał ponadto m.in., że:

Dział Sprzętu będący przedmiotem aportu stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych.

Ponieważ Spółka zamierza rozszerzyć działalność na najem zewnętrzny maszyn budowlanych w i tym celu planuje wyłączyć cały dział jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa i wnieść ją aportem do nowo powstałej spółki, która będzie świadczyła usługi najmu, wydzielenie organizacyjne i finansowe (wyliczenie kosztów eksploatacji maszyn, kosztów wynagrodzeń pracowników bezpośrednich, najmu pomieszczeń itp.) pozwala na wyliczenie ceny najmu za 1 roboczogodzinę pracy danej maszyny.

Składniki materialne - np. maszyny i urządzenia, części do maszyn (załącznik nr 1 do zarządzenia) funkcjonalnie, jeżeli nie pracują na budowach, stoją w wyodrębnionym pomieszczeniu jeśli są remontowane lub na wyodrębnionym placu. Ponadto każda maszyna, która stanowi środek trwały posiada swoje konto analityczne na kontach zespołu 5. Na tym koncie księgowane są wszystkie koszty dotyczące remontów, napraw oraz koszty eksploatacji danej maszyny. Zakupy dotyczące części i materiałów eksploatacyjnych do maszyn i sprzętu opłacane są z wydzielonego konta zasilanego na podstawie noty księgowej po rozliczeniu pracy maszyn na budowie. Przy obsłudze maszyn (remonty, naprawy oraz zakupy części i materiałów eksploatacyjnych) pracują pracownicy wyłącznie zatrudnieni w tym dziale. Pracownicy zatrudnieni w dziale sprzętu otrzymują wynagrodzenie z wydzielonego rachunku bankowego. Wniesienie aportem działu Sprzętu jest spowodowane ogólną sytuacją rynkową, a obecnie dodatkowo sytuacją spowodowaną pandemią, która może przełożyć się na mniejszą liczbę zleceń. Wniesienie działu Sprzętu jest podyktowane wyłącznie względami ekonomicznymi oraz organizacyjnymi.

Prowadzenie działalności przez nowo powstałą Spółkę, która będzie świadczyła usługi najmu po otrzymaniu aportem działu Sprzętu będzie na dzień wniesienia aportu możliwe bez udziału pozostałych struktur Spółki Wnioskodawcy. Nowopowstała Spółka nie będzie musiała podejmować żadnych działań faktycznych lub prawnych w celu prowadzenia działalności gospodarczej po dokonaniu aportu.

Nowopowstała Spółka z całą pewnością będzie kontynuowała działalność w dotychczasowym zakresie w jakim jest obecnie prowadzona przez Wnioskodawcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem aportu. Spółka będzie świadczyła usługi najmu maszyn i urządzeń dla innych podmiotów co przełoży się na zwiększenie przychodów ze sprzedaży.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania:

1.  Czy opisany w stanie faktycznym zespół składników materialnych i niematerialnych oraz pracownicy związani z działalnością działu Sprzętu stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa (ZCP) w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? (cześć pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 dotycząca podatku dochodowego od osób prawnych)
2.  Czy w przypadku wniesienia aportem tak rozumianego ZCP do nowopowstałej spółki powstanie przychód podatkowy po stronie Spółki na moment wniesienia aportu w wartości nominalnej objętych za aport udziałów czy w/w operacja będzie neutralna podatkowo w myśl art. 12 ust. 4 pkt 25 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa została zawarta w przepisie art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z treścią tego przepisu, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Jak wynika z cytowanego przepisu, z ZCP mamy do czynienia, jeśli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  zespół składników obejmuje składniki materialne i niematerialne, w tym zobowiązania,
2.  zespół składników jest wyodrębniony organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  zespół składników przeznaczony jest do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania.

Warunek 1.

Istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań.

Niniejszy warunek należy uznać za spełniony w sytuacji, gdy składniki materialne oraz niematerialne stanowią zorganizowany zespół składników będących we wzajemnych relacjach i funkcjonujący jako całość.

Elementami takiego zorganizowanego zespołu powinny być w szczególności aktywa trwałe, aktywa obrotowe, zobowiązania, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza, które są konieczne do prowadzenia działalności gospodarczej.

Odnosząc powyższe kryterium do stanu faktycznego wniosku należy uznać niniejszy warunek za spełniony.

Przedmiotem aportu będzie bowiem kompletny zespół składników materialnych i niematerialnych oraz pracownicy związani z działalnością działu Sprzętu, tj.:

*   aktywa niematerialne i trwałe przeznaczone do działalności polegającej na najmie i naprawie maszyn w tym w szczególności:
    1.  środki trwałe: maszyny i urządzenia, zestawy komputerowe, meble, środki transportu i inne ruchomości,
    2.  wartości niematerialne i prawne: licencje na oprogramowanie komputerowe.
    3.  zapasy materiałów i półproduktów,
    4.  należności (z wyjątkiem należności przeterminowanych),
    5.  archiwa i inne dokumenty dotyczące maszyn.
    6.  umowy najmu maszyn oraz gwarancje bankowe z ewentualnym wyjątkiem tych umów,

1.  środki trwałe: maszyny i urządzenia, zestawy komputerowe, meble, środki transportu i inne ruchomości,
2.  wartości niematerialne i prawne: licencje na oprogramowanie komputerowe.
3.  zapasy materiałów i półproduktów,
4.  należności (z wyjątkiem należności przeterminowanych),
5.  archiwa i inne dokumenty dotyczące maszyn.
6.  umowy najmu maszyn oraz gwarancje bankowe z ewentualnym wyjątkiem tych umów, w stosunku, do których kontrahenci nie wyrażą zgody na ich przeniesienie,
7.  zobowiązania związane z umowami najmu maszyn, dostawą towarów i usług, kredytów bieżących i inwestycyjnych, zaliczkami na poczet dostaw towarów.

Ponadto na mocy art. 231 Kodeksu Pracy nowo powstała spółka przejmie wszystkich pracowników bezpośrednio związanych z działem.

Zespół tych składników tworzy integralną całość i zapewnia wykonywanie wszystkich funkcji związanych z działalnością najmu maszyn.

ZCP posiada zasoby zarówno materialne jak niematerialne, które pozwalają na prowadzenie działalności samodzielnie.

W przypadku wyodrębnienia opisanej powyżej zorganizowanej części przedsiębiorstwa (ZCP) i przeniesienia jej do innego podmiotu, ZCP musi mieć zdolność kontynuowania dotychczasowych funkcji i to kryterium jest spełnione. Zapewniona zostanie zatem w 100% kontynuacja dotychczasowych funkcji zabezpieczenia i dystrybucji maszyn i sprzętu na określone budowy Spółki i przyszłych kontrahentów przez nowo powstałą spółkę.

Warunek 2.

Wyodrębnienie organizacyjne i finansowe

a) wyodrębnienie organizacyjne

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna mieć określone miejsce w strukturze organizacyjnej podmiotu gospodarczego jako np. dział, wydział, oddział itp. Ponadto, powinno być możliwe alokowanie wszystkich składników materialnych i niematerialnych (w tym również pracowników) do działalności prowadzonej przez ZCP.

Wyodrębnienie organizacyjne ZCP powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu, uchwały, zarządzenia wewnętrznego lub innego aktu o podobnym charakterze.

Zespół składników materialnych i niematerialnych oraz pracownicy związani z działalnością produkcyjno-dystrybucyjną Spółki stanowią zbiór wyodrębnionych w strukturze organizacyjnej jednostek, tj. zakładów i działów, które wyodrębnione zostały na podstawie wewnętrznych zarządzeń.

Przedmiotem aportu będą (winno być: nie będą) wszystkie jednostki wewnętrzne (zakłady i działy) związane z działalnością operacyjną w zakresie produkcji i dystrybucji. Wszystkie składniki oraz pracownicy są transparentnie alokowani do jednostek wewnętrznych Spółki.

W tym stanie rzeczy, warunek (wyodrębnienia organizacyjnego należy uznać za spełniony. Struktura organizacyjna spółki powstała na skutek zarządzenia wewnętrznego zarządu spółki już przed wieloma laty i funkcjonuje tak do dzisiaj tj. dział przygotowania produkcji/inny dział zleca przygotowanie maszyn i przewiezienie ich na konkretną budowę, co dział Sprzętu wykonuje samodzielnie.

b) wyodrębnienie finansowe

Zgodnie z jednolitą linią interpretacyjną i orzeczniczą, wyodrębnienie finansowe oznacza możliwość przyporządkowania przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do działalności prowadzonej przez ZCP. Takie przypisanie ww. pozycji finansowych powinno być możliwe w oparciu o system księgowo-rachunkowy podmiotu.

Należy tutaj podkreślić, że wyodrębnienie finansowe nie oznacza pełnej samodzielności finansowej tzw. jednostka samobilansująca. Chodzi natomiast o sytuację, w której możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych.

Spółka oświadcza w tym miejscu, iż system finansowo-księgowy Spółki umożliwia dokładne przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do działalności działu Sprzętu. Spółka posiada wyodrębniony rachunek bankowy do ewidencjonowania wpływów i wydatków działu Sprzętu. Przychody z tytułu pracy maszyn i urządzeń przekazywanych na budowy finansują m.in. koszty remontów, napraw i konserwacji maszyn, wynagrodzenia pracowników działu Sprzętu. Zastosowanie kont kosztów zespołu 5 pozwala na przypisanie kosztów działu Sprzętu.

W tym stanie rzeczy, warunek wyodrębnienia finansowego jest spełniony.

Warunek 3.

Wyodrębnienie funkcjonalne

Wyodrębnienie funkcjonalne oznacza, że zespół składników tworzących ZCP musi być przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Zespół ten musi obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia przypisanych mu działań gospodarczych.

Należy podkreślić, iż zespół składników materialnych i niematerialnych oraz obsługujących je pracowników w pełni odpowiada całości działań składających się na działalność działu Sprzętu, który to, jak już wskazano wyżej na zlecenie innych działów przedsiębiorstwa Spółki wykonuje swoje zadania samodzielnie.

W tym stanie rzeczy, warunek wyodrębnienia funkcjonalnego należy uznać za spełniony. Spełnienie tego warunku zawarte jest również w uzasadnieniu do warunku 1.

Zespół składników tworzących ZCP powinien posiadać rzeczywistą zdolność do niezależnego funkcjonowania na rynku jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki stanowiące ZCP muszą umożliwiać podjęcie działalności gospodarczej w dotychczasowym zakresie, pomimo ich odłączenia od podmiotu, w ramach którego realizowały swoje zadania gospodarcze.

Stanowiący przedmiot aportu zespół składników gwarantuje przeniesienie do nowopowstałej spółki: majątku, umów, praw, pracowników i wszystkich innych elementów niezbędnych do prowadzenia w sposób samodzielny dalszej działalności operacyjnej w zakresie najmu maszyn.

Należy podkreślić, iż przedmiotem aportu opisanego w stanie faktycznym jest kompletny zespół majątku i pracowników pozwalający na prowadzenie odrębnego przedsiębiorstwa i w tym stanie rzeczy, warunek spełnienia przez przedmiot aportu warunku niezależnego przedsiębiorstwa jest spełniony.

W opinii Spółki, wniesienie tak rozumianego ZCP aportem do nowo powstałej spółki nie powoduje powstania przychodu podatkowego po stronie Spółki na moment wniesienia aportu.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 25 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów nie zalicza się wartości, o których mowa w ust. 1 pkt 7, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki lub spółdzielni jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Zespół składników będący przedmiotem aportu opisany w stanie faktycznym stanowi ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W tym stanie rzeczy, po stronie Spółki nie powstanie przychód podatkowy na moment wniesienia aportu do nowo powstałej spółki w nominalnej wartości objętych udziałów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406, dalej: „updop”), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Ustawodawca przewidział jednak wyjątki dla rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego.

I tak, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 25 ww. ustawy, do przychodów nie zalicza się wartości, o której mowa w ust. 1 pkt 7, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego do:

1.  spółki kapitałowej jest komercjalizowana własność intelektualna wniesiona przez podmiot komercjalizujący,
2.  spółki albo spółdzielni jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Przy czym, w art. 12 ust. 13 updop zawarto zastrzeżenie, że przepisów ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 lit. b) oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania (art. 12 ust. 14 ww. ustawy).

W myśl natomiast art. 12 ust. 15 ww. ustawy, przepisy ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 lit. b) mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1.  art. 3 ust. 1, przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo
2.  art. 3 ust. 1, przejmujących majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo
3.  art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Stosownie do art. 12 ust. 16 updop, przepisy ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy.

W załączniku nr 3 do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako podmioty, do których mają zastosowanie ww. przepisy, wymieniono spółki utworzone według prawa polskiego, określane jako: „spółka akcyjna”, „spółka z ograniczoną odpowiedzialnością”.

Ponadto zgodnie z art. 4a pkt 4 updop, ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa – oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W rozumieniu powyższej regulacji prawnej, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, spełniać powinien następujące warunki:

*   musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
*   zespół ten powinien być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki przedsiębiorstwa przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące wskazane zadania.

Zatem nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi ona odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Zatem, samo nazwanie jednostki wewnętrznej określonym mianem nie zapewnia wyodrębnienia organizacyjnego, jeżeli nie podąża za tym autonomia decyzyjna, wyposażenie majątkowe i zarządzanie zespołem pracowniczym. Ważne jest przypisanie jednostce uprawnień skutkujących samodzielnym prowadzeniem działalności „widocznym z zewnątrz”. Oznacza to, że wyodrębnienie musi wynikać z określonych decyzji statutowych (zarządczych itp.), które formalnie nadają jednostce wewnętrznej uprawnienia uzasadniające jej wydzielenie organizacyjne.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Winno ono mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 i 552 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1025 ze zm.).

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jak przyjmuje się w praktyce organów podatkowych, konkretny zespół składników materialnych i niematerialnych powinien odznaczać się gospodarczą samodzielnością już w momencie jego zbycia czy też wniesienia w formie aportu do innego podmiotu. Oznacza to, że na dokonanie oceny czy dane aktywa spełniają definicję ZCP nie mogą mieć wpływu żadne czynniki zależne od nabywcy. Samo wydzielenie składników majątkowych na płaszczyźnie organizacyjnej nie jest warunkiem wystarczającym do uznania, że nastąpiło wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Konfrontując zaprezentowany opis sprawy z powołanymi regulacjami prawnymi stwierdzić należy, że wskazany we wniosku zespół składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład działu Sprzętu stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a ust. 4 updop. Jak bowiem wynika z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, będący przedmiotem planowanego aportu do nowo powstałej spółki dział Sprzętu jest wyodrębniony:

*   organizacyjnie - na co wskazuje fakt, iż zespół składników materialnych i niematerialnych będący przedmiotem aportu ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy jako dział i wyodrębnione zostały na podstawie wewnętrznego zarządzenia. Maszyny i sprzęt konieczne do samodzielnego prowadzenia działalności znajdują sią w wyłącznej dyspozycji działu Sprzętu.
*   finansowo - na co wskazuje fakt, iż wynagrodzenie za pracę sprzętu jest przelewane na wydzielony rachunek bankowy. Na wydzielonym koncie księgowane są wszystkie koszty dotyczące remontów, napraw oraz koszty eksploatacji danej maszyny - każda maszyna, która stanowi środek trwały posiada swoje konto analityczne. Zakupy dotyczące części i materiałów eksploatacyjnych do maszyn i sprzętu opłacane są z wydzielonego konta zasilanego na podstawie noty księgowej po rozliczeniu pracy maszyn na budowie. Pracownicy zatrudnieni w dziale sprzętu otrzymują wynagrodzenie z wydzielonego rachunku bankowego. Także system finansowo-księgowy Spółki umożliwia dokładne przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do działalności działu Sprzętu.
*   funkcjonalnie - na co wskazuje fakt, iż zespół składników tworzących dział Sprzętu posiadać będzie zdolność do niezależnego funkcjonowania na rynku jako samodzielny podmiot gospodarczy. Prowadzenie działalności przez nowo powstałą Spółkę, która będzie świadczyła usługi najmu po otrzymaniu aportem działu Sprzętu będzie na dzień wniesienia aportu możliwe bez udziału pozostałych struktur Spółki Wnioskodawcy. Nowopowstała Spółka nie będzie musiała podejmować żadnych działań faktycznych lub prawnych w celu prowadzenia działalności gospodarczej po dokonaniu aportu. Co istotne, dział Sprzętu posiada potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego przed dokonaniem aportu do nowo powstałej spółki, funkcjonując jeszcze w ramach Spółki.

Mając na uwadze powyższe oraz treść art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b) updop, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się wartości, o których mowa w ust. 1 pkt 7, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki albo spółdzielni jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w związku z planowanym wniesieniem aportu w postaci działu Sprzętu do nowopowstałej spółki kapitałowej, po stronie Wnioskodawcy, nie powstanie przychód a co za tym idzie obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych.

Pamiętać przy tym należy, że w toku ewentualnego postępowania podatkowego, czy kontrolnego prowadzonego przez upoważnione w tym zakresie organy, może zostać zweryfikowane czy głównym lub jednym z głównych celów wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Należy zauważyć, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Wnioskodawcy tylko w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast w pozostałym zakresie wniosku zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.