Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/415-554/10-6/SP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-10-18
Teza: pokrywanie bezpośrednio przez Spółkę kosztów podróży oraz zwrot kosztów podróży osobie fizycznej mającej miejsce zamieszkania w Polsce stanowi dla tej osoby przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten jednak będzie korzystał ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b), z zastrzeżeniem art. 21 ust. 13 ww. ustawy. Należy jednak zaznaczyć, iż przedmiotowe zwolnienie ma zastosowanie do wysokości określonych w przepisach powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej, natomiast nadwyżka ponad określony limit podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym, jako przychód z innych źródeł. Natomiast przychód z tytułu pokrywania przez Spółkę kosztów podróży oraz zwrot kosztów podróży osobie mającej miejsce zamieszkania w Republice Włoskiej nie podlega opodatkowaniu w Polsce, gdyż zgodnie z art. 22 umowy polsko-włoskiej przychód z tego tytułu jako „inny dochód” podlega opodatkowaniu tylko w państwie zamieszkania, tj. we Włoszech.
Słowa kluczowe: delegacja-delegacja służbowa; impreza-impreza sportowa; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-zwrot kosztów; przychód-przychody z innych źródeł; zwolnienie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 2a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Państwa przedstawione we wniosku z dnia 17.06.2010 r. (data wpływu 05.07.2010 r.) uzupełnione pismem z dnia 17.08.2010 r. (data nadania 18.08.2010 r., data wpływu 23.08.2010 r.) na wezwanie z dnia 11.08.2010 r. Nr IPPB4/415-554/10-2/SP, IPPB5/423-413/10-2/AS, IPPP3/443-657/10-2/SM (data nadania 11.08.2010 r., data doręczenia 13.08.2010 r.) oraz uzupełnione pismem z dnia 31.08.2010 r. (data nadania 03.09.2010 r., data wpływu 07.09.2010 r.) na wezwanie z dnia 27.08.2010 r. Nr IPPB4/415-554/10-4/SP, IPPB5/423-413/10-4/AS, IPPP3/443-657/10-4/SM (data nadania 27.08.2010 r., data doręczenia 30.08.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych z tytułu zwrotu kosztów podróży osobom fizycznym – jest:

*   **prawidłowe** – w części dotyczącej skutków podatkowych z tytułu zwrotu kosztów podróży osobie fizycznej mającej miejsce zamieszkania w Polsce, w przypadku gdy koszty będą pokrywane bezpośrednio przez osobę fizyczną a następnie zwracane przez Spółkę,

*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej skutków podatkowych z tytułu zwrotu kosztów podróży osobie fizycznej mającej miejsce zamieszkania w Republice Włoskiej oraz skutków podatkowych w przypadku, gdy Spółka bezpośrednio będzie pokrywać koszty podróży osobie fizycznej mającej miejsce zamieszkania w Polsce.

UZASADNIENIE

W dniu 06.07.2010 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych z tytułu zwrotu kosztów podróży osobom fizycznym.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka zajmuje się przygotowaniem i przeprowadzeniem na terenie Polski Finału Mistrzostw Europy (zwanych dalej „Mistrzostwami Europy”). Mistrzostwa Europy będą organizowane przez Spółkę w ścisłej współpracy z Unią Europejskich Związków z siedzibą w Szwajcarii (dalej U.). U. powierzyła bowiem Spółce przygotowanie i przeprowadzenie na terenie Polski Mistrzostw Europy. Wszelkie wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z przygotowaniem i przeprowadzeniem tej imprezy zostaną ostatecznie pokryte przez U.. Spółka obciąży bowiem U. kosztami zorganizowania Mistrzostw Europy.

Usługa wykonana przez Spółkę na rzecz U. będzie usługą podlegającą opodatkowaniu VAT. Miejscem świadczenia tej usługi będzie Polska lub Szwajcaria. U. jest szwajcarskim podatnikiem podatku VAT. Spółka we współpracy z U. wyznacza dwie osoby fizyczne (zwane dalej Ambasadorami”), które mają za zadanie promowanie Mistrzostw Europy. Spółka chce bowiem skorzystać z wizerunku i pozycji Ambasadorów do promowania Mistrzostw Europy. Ambasadorzy nie wchodzą w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych ani organów stanowiących Spółki. Każdy z Ambasadorów jest osobą zasłużoną dla piłki nożnej, znaną nie tylko w Polsce, ale również poza granicami kraju.

Spółka nie zatrudnia Ambasadorów na podstawie umowy o pracę. Spółka zawiera z Ambasadorami na piśmie umowę cywilnoprawną (zwaną dalej „Umową”). Zgodnie z Umową Ambasadorzy zobowiązują się do ścisłej współpracy ze Spółką przy promowaniu Mistrzostw Europy, w szczególności do zapewnienia Spółce wsparcia w budowaniu pozytywnego wizerunku tej imprezy, jak również do popularyzowania piłki nożnej jako dyscypliny sportu.

Ambasadorzy nie pobierają od Spółki wynagrodzenia za wykonywanie czynności, mających na celu pomoc w promowaniu Mistrzostw Europy (wykonują te funkcje honorowo). Spółka zobowiązana jest zapewnić Ambasadorom możliwość wykonywania przez nich czynności określonych w Umowie. W szczególności Spółka ma umożliwić Ambasadorom udział w imprezach związanych z organizacją i promocją Mistrzostw Europy (zapewniając niezbędne zaproszenia, bilety, karty wstępu, itp.). Spółka przekazuje Ambasadorom strój służbowy oraz zobowiązuje się do pokrycia kosztów związanych z wykonywaniem przez Ambasadorów czynności wynikających z zawartej Umowy (w szczególności kosztów podróży Ambasadorów odbywanych w celach promowania Mistrzostw Europy).

Celem wywiązania się z przyjętych na siebie obowiązków Ambasadorzy odbywają liczne podróże. Ambasadorzy mogą odbywać podróże w ramach miejscowości, w której Spółka ma siedzibę (np. jeśli spotkania związane z promowaniem i organizacją Mistrzostw Europy odbywają się w W.), jak również mogą wyjeżdżać poza W. (np. wyjeżdżać do miejscowości położonych w Polsce, w których rozgrywane będą mecze w ramach Mistrzostw Europy). Ambasadorzy mogą też odbywać podróże zagraniczne np. do Szwajcarii, Ukrainy, itp. W zawartej Umowie określono zasady pokrywania kosztów podróży Ambasadorów. Postanowiono, że przy pokrywaniu kosztów podróży Ambasadorów stosowane będą zasady obowiązujące przy pokrywaniu kosztów podróży pracowników, wynikające z rozporządzeń Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju.

Koszty ponoszone w związku z działalnością Ambasadora, w tym koszty podróży, mogą być ponoszone bezpośrednio przez Spółkę (np. Spółka płaci za hotel, czy bilet lotniczy Ambasadora). Jeśli pokrycie kosztów bezpośrednio przez Spółkę nie jest możliwe, Ambasadorzy uprawnieni są do zaciągania zobowiązań w imieniu i na rzecz Spółki. Mogą zatem samodzielnie pokryć koszty np. wyżywienia, czy noclegu, biorąc odpowiednią fakturę na Spółkę. W takim wypadku Spółka zwraca Ambasadorom poniesione koszty. W Umowie postanowiono również, że Spółka może wypłacić Ambasadorowi zaliczkę na poczet kosztów podróży. W takim wypadku Ambasadorzy pokrywają koszty podróży ze środków pochodzących z zaliczki, a następnie rozliczają się ze Spółką.

Spółka pragnie wyjaśnić, że Ambasadorzy nie zaliczają kosztów podróży związanych z promowaniem i organizacją Mistrzostw Europy do swoich kosztów uzyskania przychodów.

Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.

Spółka zwraca koszty podróży Ambasadorowi, który ma miejsce zamieszkania:

*   w Polsce (i jest polskim rezydentem podatkowym),
*   w Republice Włoskiej (i nie jest polskim rezydentem podatkowym).

Pismem z dnia 11.08.2010 r. Nr IPPB4/415-554/10-2/SP, IPPB5/423-413/10-2/AS, IPPP3/443-657/10-2/SM wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych wniosku poprzez doprecyzowanie zdarzenia przyszłego oraz przedstawienie prawidłowo uwierzytelnionej kopii odpisu KRS, z której wynika prawo do występowania w imieniu Spółki z wnioskiem o interpretację przepisów prawa podatkowego przez Pana Adama O. i Pana Marka S.

Powyższe zostało uzupełnione w terminie.

Następnie pismem z dnia 27.08.2010 r. Nr IPPB4/415-554/10-4/SP, IPPB5/423-413/10-4/AS, IPPP3/443-657/10-4/SM wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych wniosku poprzez doprecyzowanie zdarzenia przyszłego odnośnie wskazania nazwy państwa, w którym Ambasador (nierezydent polski) posiada miejsce zamieszkania dla celów podatkowych.

Powyższe zostało uzupełnione w terminie.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy można uznać, że wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z działalnością Ambasadorów (w szczególności koszty podróży Ambasadorów) ponoszone są w celu uzyskania przychodów, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów Spółki? Czy Spółka może wydatki te zaliczać do kosztów uzyskania przychodów Spółki?
2.  Czy możliwe jest odliczenie podatku VAT naliczonego przy nabywaniu towarów i usług związanych z działalnością Ambasadorów (w szczególności podatku VAT naliczonego przy nabywaniu towarów i usług związanych z podróżami Ambasadorów)?
3.  Czy pokrywanie przez Spółkę kosztów podróży Ambasadorów prowadzi do powstania u Ambasadorów przychodu podlegającego opodatkowaniu? W szczególności, czy zwrot Ambasadorom kosztów podróży podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Natomiast interpretacja w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług została rozpatrzona odrębnymi interpretacjami.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Spółka uważa, że fakt pokrywania przez Spółkę kosztów podróży Ambasadorów nie prowadzi do powstania u Ambasadorów przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zwrot kosztów podróży na rzecz Ambasadorów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Jeśli Spółka będzie pokrywać koszty podróży Ambasadorów bezpośrednio (czyli nie dojdzie do wypłaty należności za czas podróży na rzecz Ambasadorów), to nie dojdzie do powstania przychodów u Ambasadorów. Nie można bowiem uznać, że Ambasadorzy uzyskują jakąkolwiek korzyść majątkową (przychód) z tego tylko tytułu, że Spółka zapewnia im możliwość prawidłowego wykonania obowiązków wynikających z Umowy (np. Spółka, zobowiązując Ambasadora do udziału w imprezie, mającej miejsce w danej miejscowości, pokrywa koszty noclegu Ambasadora w tej miejscowości). Jak była o tym mowa w opisie stanu faktycznego, koszty podróży pokrywane są na zasadach analogicznych jak koszty podróży pracowników.

Jeśli koszty podróży będą pokrywane bezpośrednio przez Ambasadorów, a następnie będą zwracane przez Spółkę, wówczas zastosowanie znajdzie art. 21 ust. 1 pkt 16 b Ustawy PIT. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem – do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

W związku z powyższym zwolniona od opodatkowania jest kwota diet i innych należności za czas podróży, jeśli:

1.  osoba, która odbywa podróż nie jest pracownikiem,
2.  osoba ta otrzymuje diety i inne należności za czas podróży,
3.  wysokość diet i innych należności za czas podróży nie przekracza limitów wynikających z rozporządzeń dotyczących podróży służbowych pracowników.

Jak była o tym mowa, Ambasador nie jest pracownikiem Spółki, ale osobą, z którą Spółka zawarła umowę cywilnoprawną. W związku z powyższym należy uznać, że pierwsza z ww. przesłanek zwolnienia od opodatkowania zostaje spełniona. Takie stanowisko potwierdzają interpretacje organów podatkowych. Organy podatkowe uważają bowiem, że zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 16 b ustawy PIT może być zastosowane, jeśli osobę podróżującą nie łączy z podmiotem wypłacającym należności za czas podróży służbowej umowa o pracę. Taki pogląd zaprezentował np. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 4 czerwca 2008 r., znak ITPB2/415-302/08/PS, czy też Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 15 listopada 2007 r., znak IBPB2/415-74/07/MK. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w piśmie z dnia 21 marca 2008 r., znak IPPB2/415-537/07-4/IS, potwierdził natomiast możliwość zastosowania przedmiotowego zwolnienia wówczas, gdy na okoliczność wykonania określonych czynności przez osobę odbywającą podróż zawarta została umowa cywilnoprawna. Podobny pogląd zaprezentowany został przez ten sam organ w interpretacji z dnia 22 października 2009 r., znak IPPB2/415-483/09-4/AK.

Zdaniem Spółki również dwie pozostałe przesłanki wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 16b ustawy PIT zostaną spełnione. Ambasadorzy otrzymują bowiem należności za czas podróży. Z zawartej Umowy wynika natomiast, że przy pokrywaniu kosztów podróży Ambasadorów stosowane są zasady obowiązujące przy pokrywaniu kosztów podróży pracowników, wynikające z rozporządzeń Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju.

Spółka pragnie również zauważyć, że w wypadku osób, które nie są pracownikami, ustawodawca posłużył się wyłącznie słowem podróż”. Zakres zwolnienia w odniesieniu do osób, które nie są pracownikami jest zatem szerszy niż w wypadku pracowników. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w rozstrzygnięciach organów podatkowych, np. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 14 stycznia 2009 r., znak ITPB2/415-986/08/IB, w której stwierdzono: „Należy zauważyć, iż w powołanym art. 21 ust. 1 pkt 16b ww. Ustawy ustawodawca posłużył się terminem podróż” bez określenia służbowa”, dlatego też zakres tego zwolnienia jest szerszy, ponieważ nie ogranicza się ono jedynie do podróży służbowych, ale do wszelkich podróży osób nie będących pracownikami.” W ocenie Spółki zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16b Ustawy PIT obejmuje należności za czas podróży Ambasadora zarówno w sytuacji, gdy podróż odbywa się w W., jak i poza terenem W.

Na poparcie swojego stanowiska Spółka pragnie przywołać wyjaśnienie Ministra Finansów, który w piśmie z dnia 30 czerwca 2004 r., znak PB5-KD-033-45-1228/04, stwierdził, że dla osoby nie będącej pracownikiem podróż, w związku z którą otrzymuje diety i inne należności nie musi wiązać się z wykonywaniem zadania poza miejscowością, w której znajduje się siedziba podmiotu wypłacającego świadczenia.”

Zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 16b Ustawy PIT stosuje się z zastrzeżeniem ust. 13 tego artykułu. Spółka uważa, że art. 21 ust. 13 Ustawy PIT nie jest przeszkodą w stosowaniu zwolnienia od opodatkowania, gdyż koszty podróży nie są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów Ambasadora, a są ponoszone w celu uzyskania przychodów przez Spółkę. Stanowisko Spółki potwierdzają interpretacje organów podatkowych. Zdaniem organów podatkowych istotne jest to, aby koszty podróży były ponoszone w celu uzyskania przychodów podmiotu, który zleca daną podróż (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w piśmie z dnia 15 listopada 2007 r., znak IBPB2/415-74/07/MK i Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 17 listopada 2008 r., znak ITPB2/415-824/08/IB). Podobny pogląd prezentowany jest również w piśmiennictwie (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz PIT, Warszawa 2010, s. 467). Takie stanowisko wyraził także Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 14 stycznia 2009 r., znak ITPB2/415-986/08/IB.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe w części dotyczącej skutków podatkowych z tytułu zwrotu kosztów podróży osobie fizycznej mającej miejsce zamieszkania w Polsce, w przypadku gdy koszty będą pokrywane bezpośrednio przez osobę fizyczną a następnie zwracane przez Spółkę oraz za nieprawidłowe – w części dotyczącej skutków podatkowych z tytułu zwrotu kosztów podróży osobie fizycznej mającej miejsce zamieszkania w Republice Włoskiej oraz skutków podatkowych w przypadku, gdy Spółka bezpośrednio będzie pokrywać koszty podróży osobie fizycznej mającej miejsce zamieszkania w Polsce.

Zgodnie z treści art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz.307, ze zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Natomiast zgodnie z art. 3 ust. 2a ww. ustawy osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej, oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia,
2.  działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia,
3.  działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości.

Na podkreślenie zasługuje fakt, że powyższy katalog nie jest katalogiem zamkniętym. Tak więc ustawodawca dopuszcza istnienie także innych dochodów, które należy uznać za osiągnięte na terytorium Polski.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, wynika, iż Spółka zawiera z osobami fizycznymi (zwanymi Ambasadorami) na piśmie umowę cywilnoprawną. Zgodnie z Umową Ambasadorzy zobowiązują się do ścisłej współpracy ze Spółką przy promowaniu Mistrzostw Europy, w szczególności do zapewnienia Spółce wsparcia w budowaniu pozytywnego wizerunku tej imprezy, jak również do popularyzowania piłki nożnej jako dyscypliny sportu. Ambasadorzy nie pobierają od Spółki wynagrodzenia za wykonywanie czynności, mających na celu pomoc w promowaniu Mistrzostw Europy (wykonują te funkcje honorowo). Spółka zobowiązana jest zapewnić Ambasadorom możliwość wykonywania przez nich czynności określonych w Umowie. W szczególności Spółka ma umożliwić Ambasadorom udział w imprezach związanych z organizacją i promocją Mistrzostw Europy (zapewniając niezbędne zaproszenia, bilety, karty wstępu, itp.). Spółka przekazuje Ambasadorom strój służbowy oraz zobowiązuje się do pokrycia kosztów związanych z wykonywaniem przez Ambasadorów czynności wynikających z zawartej Umowy (w szczególności kosztów podróży Ambasadorów odbywanych w celach promowania Mistrzostw Europy).

Celem wywiązania się z przyjętych na siebie obowiązków Ambasadorzy odbywają liczne podróże. Ambasadorzy mogą odbywać podróże w ramach miejscowości, w której Spółka ma siedzibę (np. jeśli spotkania związane z promowaniem i organizacją Mistrzostw Europy odbywają się w W.), jak również mogą wyjeżdżać poza W. (np. wyjeżdżać do miejscowości położonych w Polsce, w których rozgrywane będą mecze w ramach Mistrzostw Europy). Ambasadorzy mogą też odbywać podróże zagraniczne np. do Szwajcarii, Ukrainy, itp. W zawartej Umowie określono zasady pokrywania kosztów podróży Ambasadorów.

Koszty ponoszone w związku z działalnością Ambasadora, w tym koszty podróży, mogą być ponoszone bezpośrednio przez Spółkę (np. Spółka płaci za hotel, czy bilet lotniczy Ambasadora). Jeśli pokrycie kosztów bezpośrednio przez Spółkę nie jest możliwe, Ambasadorzy uprawnieni są do zaciągania zobowiązań w imieniu i na rzecz Spółki. Mogą zatem samodzielnie pokryć koszty np. wyżywienia, czy noclegu, biorąc odpowiednią fakturę na Spółkę. W takim wypadku Spółka zwraca Ambasadorom poniesione koszty. W Umowie postanowiono również, że Spółka może wypłacić Ambasadorowi zaliczkę na poczet kosztów podróży. W takim wypadku Ambasadorzy pokrywają koszty podróży ze środków pochodzących z zaliczki, a następnie rozliczają się ze Spółką.

Ambasadorzy nie zaliczają kosztów podróży związanych z promowaniem i organizacją Mistrzostw Europy do swoich kosztów uzyskania przychodów.

Spółka bezpośrednio ponosi i zwraca koszty podróży Ambasadorowi, który ma miejsce zamieszkania:

*   w Polsce (i jest polskim rezydentem podatkowym),
*   w Republice Włoskiej (i nie jest polskim rezydentem podatkowym).

W odniesieniu do osoby fizycznej mającej miejsce zamieszkania w Republice Włoskiej, zastosowanie znajdą uregulowania zawarte w umowie między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Włoskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania, sporządzona w Rzymie dnia 21.06.1985 r. (Dz. U. z 1989 r. Nr 62, poz. 374).

Analizując treść poszczególnych artykułów umowy polsko-włoskiej, należy wskazać, iż umowa ta nie zawiera szczególnego artykułu, który regulowałby zasady opodatkowania przychodu w związku z ponoszeniem przez Spółkę kosztów podróży oraz zwrotem kosztów podróży osobie fizycznej na podstawie umowy cywilnoprawnej.

Wobec powyższego w przedmiotowej sprawie należy zastosować artykuł 22 regulujący opodatkowanie „innych dochodów”.

Jak wynika z treści art. 22 umowy polsko-włoskiej, części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie bez względu na to, skąd one pochodzą, a o których nie było mowy w poprzednich artykułach niniejszej umowy, będą opodatkowane tylko w tym Państwie.

Z powyższego wynika, iż dochód uzyskany w związku z pokrywaniem przez Spółkę kosztów podróży w postaci bezpośredniego ponoszenia kosztów przez Spółkę, jak również zwrotu kosztów podróży osobie mającej miejsce zamieszkania w Republice Włoskiej podlega opodatkowaniu tylko we Włoszech.

Natomiast w odniesieniu do osoby fizycznej mającej miejsce zamieszkania w Polsce, stwierdza się, co następuje.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Przy czym art. 11 ust. 2a pkt 2 ww. ustawy stanowi, iż wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się – jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu.

W świetle powyższego, za przychody należy uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężna, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Dla celów podatkowych przez nieodpłatne świadczenie należy natomiast rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne (tj. nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu) przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar finansowy. Innymi słowy, pod pojęciem tym należy rozumieć każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności podmiotów gospodarczych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (uchwała NSA z dnia 18 listopada 2002 r., sygn. Akt FPS 9/02).

O przychodzie podatkowym należy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione od podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku, w drodze rozporządzenia wydanego przez Ministra Finansów.

Należy zauważyć, iż dla kwalifikacji wydatków poniesionych w związku z podróżą osoby fizycznej mającej miejsce zamieszkania w Polsce, forma płatności, tj. bezpośrednio przez Spółkę czy na zasadzie zwrotu poniesionych kosztów nie ma żadnego znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego nie wynika, aby zawarta umowa cywilnoprawna przez Spółkę z Ambasadorem – osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce miała charakter umowy zlecenia czy o dzieło. Zatem przysporzenie majątkowe otrzymane przez tę osobę fizyczną należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 20 ust. 1 ww. ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Sformułowanie „w szczególności” dowodzi, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ww. ustawy.

Nawiązując do powołanego art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz do treści wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa, należy zwrócić uwagę, że na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży osoby nie będącej pracownikiem - do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się zarówno do pracowników, jak i osób niebędących pracownikami. Przy czym przepis ten odrębnie określa warunki korzystania ze zwolnienia od podatku w przypadku tych dwóch grup podatników. U osób niebędących pracownikami mowa jest o tego rodzaju świadczeniach otrzymywanych w związku z szeroko rozumianą podróżą, o ile spełnione są przesłanki wymienione w ust. 13 w art. 21 ustawy.

W świetle powyższego dla osób niebędących pracownikami podróż, w związku z którą otrzymują diety i inne należności, nie musi wiązać się z wykonywaniem zadania poza miejscowością, w której znajduje się siedziba podmiotu wypłacającego te świadczenia. W przypadku tych osób "podróży" nie należy bowiem utożsamiać z "podróżą służbową" - pojęciem zdefiniowanym w Kodeksie pracy i odnoszącym się do pracowników.

Niezależnie jednak od powyższego, dla obu grup podatników (tj. dla pracowników jak i osób niebędących pracownikami) zwolnienie jest limitowane do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub rozporządzeniach Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1990) oraz poza granicami kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1991 ze zm.).

Natomiast treść art. 21 ust. 13 ww. ustawy stanowi, iż przepis ust. 1 pkt 16 lit. b) stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

1.  w celu osiągnięcia przychodów lub
2.  w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub
3.  przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub
4.  przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji.

Biorąc zatem pod uwagę przytoczone przepisy jak i stan faktyczny przedstawiony we wniosku, stwierdzić należy koszty podróży ponoszone przez Spółkę w związku z podróżami Ambasadora (osoby fizycznej mającej miejsce zamieszkania w Polsce) oraz zwrot ww. Ambasadorowi kosztów podróży związanych z wykonywaniem czynności wynikającej z umowy cywilnoprawnej stanowią przychód tej osoby z tytułu nieodpłatnych świadczeń, jednakże zwolniony do wysokości określonej w wyżej powołanych rozporządzeniach.

Reasumując, należy stwierdzić, iż pokrywanie bezpośrednio przez Spółkę kosztów podróży oraz zwrot kosztów podróży osobie fizycznej mającej miejsce zamieszkania w Polsce stanowi dla tej osoby przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten jednak będzie korzystał ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b), z zastrzeżeniem art. 21 ust. 13 ww. ustawy. Należy jednak zaznaczyć, iż przedmiotowe zwolnienie ma zastosowanie do wysokości określonych w przepisach powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej, natomiast nadwyżka ponad określony limit podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym, jako przychód z innych źródeł.

Natomiast przychód z tytułu pokrywania przez Spółkę kosztów podróży oraz zwrot kosztów podróży osobie mającej miejsce zamieszkania w Republice Włoskiej nie podlega opodatkowaniu w Polsce, gdyż zgodnie z art. 22 umowy polsko-włoskiej przychód z tego tytułu jako „inny dochód” podlega opodatkowaniu tylko w państwie zamieszkania, tj. we Włoszech.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny różni się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

W odniesieniu do powołanych we wniosku indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, tut. organ informuje, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.