Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-537/14-4/PK1
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-08-27
Teza: CIT - w zakresie skutków podatkowych zbycia przez uprawnionego do dywidendy akcjonariusza Spółki prawa do dywidendy
Słowa kluczowe: akcjonariusz; cesja; dywidendy; Luksemburg; obowiązek-obowiązek płatnika; wierzytelność; wspólnik; wypłata; zbycie; zwolnienie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 19 maja 2014r. (data wpływu: 20 maja 2014 r.), uzupełnionym w dniu 25 lipca 2014 r. (data wpływu: 28 lipca 2014 r.) na wezwanie organu z dnia 16 lipca 2014 r. nr IPPB3/423-537/14-2/PK1 (data doręczenia: 18 lipca 2014 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych zbycia przez uprawnionego do dywidendy akcjonariusza Spółki prawa do dywidendy **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych zbycia przez uprawnionego do dywidendy akcjonariusz Spółki prawa do dywidendy. W związku ze stwierdzonymi brakami formalnymi pismem z dnia 16 lipca 2014 r. nr IPPB3/423-537/14-2/PK1 (data doręczenia 18 lipca 2014 r.) wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. W dniu 25 lipca 2014 r. (data wpływu: 28 lipca 2014 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest spółką będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka planuje podjąć uchwałę w sprawie podziału zysku i wypłaty dywidendy. Niektórzy akcjonariusze po podjęciu uchwały w sprawie wypłaty dywidendy i ustaleniu kręgu akcjonariuszy uprawnionych do otrzymania dywidendy, natomiast przed dniem wypłaty dywidendy dokonają cesji wierzytelności z tytułu niewypłaconej dywidendy na rzecz podmiotów trzecich nie będących akcjonariuszami Spółki o czym poinformują Spółkę przed wypłatą dywidendy i przedstawią stosowne dokumenty potwierdzające dokonanie cesji. Jednym z takich podmiotów trzecich na rzecz których nastąpi cesja wierzytelności z tytułu niewypłaconej dywidendy będzie spółka zarejestrowana w Luksemburgu S. (S. - specjalistyczna spółka komandytowa prawa Luksemburskiego), dalej „Spółka S.”.

Właścicielem całości lub części akcji w Spółce S. będzie fundusz inwestycyjny zamknięty posiadający siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, czyli polski rezydent podatkowy (dalej: „polski FIZ”). Polski FIZ został utworzony i działa na podstawie ustawy z 27 maja 2004r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. Nr 146, poz. 1546 ze zm.). W Spółce S. Fundusz będzie wspólnikiem ponoszącym ograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania S.. Spółka S. nie posiada osobowości prawnej. Spółka S. nie jest również rezydentem podatkowym Luksemburga - z punktu widzenia podatków dochodowych Spółka S. jest podmiotem tzw. transparentnym podatkowo. Podatnikami podatków dochodowych z tytułu dochodów osiąganych przez Spółkę S. są - analogicznie jak w przypadku polskich spółek osobowych - wspólnicy Spółki S. proporcjonalnie do posiadanych przez nich udziałów (akcji).

W uzupełnieniu wskazano, iż Spółka przewiduje, że akcjonariuszem dokonującym cesji wierzytelności z tytułu niewypłaconej dywidendy na rzecz podmiotów trzecich będzie spółka kapitałowa podlegająca regulacjom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jeśli zaś chodzi o wskazanie charakteru ww. cesji Spółka poinformowała, że przewiduje, iż będzie miała ona charakter odpłatny. Spółka wskazując na swój interes prawny w uzyskaniu interpretacji indywidualnej podniosła, iż w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym pełni rolę płatnika.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1.  Czy zbycie przez uprawnionego do dywidendy akcjonariusza Spółki prawa do dywidendy w drodze cesji wierzytelności z tytułu niewypłaconej dywidendy na rzecz transparentnej podatkowo Spółki S. zarejestrowanej w Luksemburgu spowoduje, iż Spółka powinna wykonać obowiązki płatnika z tytułu wypłaty świadczenia w związku z ww. cesją wierzytelności wobec wspólników Spółki S.?
2.  Czy z uwagi na fakt, iż udziałowcem Spółki S. jest polski FIZ, Spółka, w stosunku do części dywidendy (równej udziałowi Polskiego FIZ w zyskach Spółki S.), może zastosować zwolnienie z CIT, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy o CIT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  Zdaniem Spółki zbycie przez uprawnionego do dywidendy akcjonariusza Spółki prawa do dywidendy w drodze cesji wierzytelności z tytułu niewypłaconej dywidendy na rzecz transparentnej podatkowo Spółki S. zarejestrowanej w Luksemburgu spowoduje, iż Spółka powinna wykonać obowiązki płatnika z tytułu wypłaty świadczenia w związku z ww. cesją wierzytelności wobec wspólników Spółki S..
2.  Zdaniem Spółki z uwagi na fakt, iż udziałowcem Spółki S. jest polski FIZ, Spółka, w stosunku do części wypłacanej na rzecz Spółki S. dywidendy (równej udziałowi polskiego FIZ w zyskach Spółki S.), może zastosować zwolnienie z podatku, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Spółki

Ad. 1.

Kwestie dotyczące wypłaty dywidendy przez spółkę kapitałową zostały uregulowane w ustawie z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 1030), zwanej dalej "Ksh.". Zgodnie z art. 347 Ksh dotyczącym spółki akcyjnej akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom. Zysk rozdziela się w stosunku do liczby akcji. Jeżeli akcje nie są całkowicie pokryte, zysk rozdziela się w stosunku do dokonanych wpłat na akcje. Statut może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem art. 348, art. 349, art. 351 § 4 oraz art. 353.

Stosownie zaś do art. 348 § 2 Ksh uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Statut może upoważnić walne zgromadzenie do określenia dnia, według którego ustala się listę akcjonariuszy uprawnionych do dywidendy za dany rok obrotowy (dzień dywidendy). Dzień dywidendy nie może być wyznaczony później niż w terminie dwóch miesięcy, licząc od dnia powzięcia uchwały, o której mowa w art. 347 § 1. Uchwałę o przesunięciu dnia dywidendy podejmuje się na zwyczajnym walnym zgromadzeniu.

Zwyczajne walne zgromadzenie spółki publicznej ustala dzień dywidendy oraz termin wypłaty dywidendy. Dzień dywidendy może być wyznaczony na dzień powzięcia uchwały albo w okresie kolejnych trzech miesięcy, licząc od tego dnia (art. 348 § 3 Ksh).

Dywidendę wypłaca się w dniu określonym w uchwale walnego zgromadzenia. Jeżeli uchwała walnego zgromadzenia takiego dnia nie określa, dywidenda jest wypłacana w dniu określonym przez radę nadzorczą (art. 348 § 4 Ksh).

Z powyższych przepisów wynika, iż w następstwie podjęcia uchwały o podziale zysku i ustaleniu kręgu akcjonariuszy uprawnionych do otrzymania dywidendy akcjonariusz nabywa roszczenie o wypłatę dywidendy. Roszczenie takie jest prawem zbywalnym i może być przedmiotem cesji.

Stanowisko takie potwierdza również orzecznictwo sądowe, w tym wyrok Sądu Najwyższego z 11 września 2002 r., sygn. V CKN 1370/00, w którym czytamy: „Uzasadniona jest zatem teza, aktualna zarówno na gruncie przepisów kodeksu handlowego, jak i przepisów kodeksu spółek handlowych, że roszczenie o wypłatę dywidendy, które wspólnik nabywa w następstwie podjęcia uchwały zgromadzenia wspólników o przeznaczeniu zysku spółki do podziału, jest - w przeciwieństwie do udziałowego prawa do zysku - uprawnieniem o charakterze obligacyjnym, które podlega cesji, może być przedmiotem potrącenia, zastawu lub zastawu rejestrowego.”

Również w wyroku NSA z 4 kwietnia 2012 r., sygn. II FSK 1866/10 sąd stwierdził, iż: „Podkreślić należy, że powyższe nie pozostaje w sprzeczności z art. 191 § 1 i art. 193 § 1 K.s.h., zgodnie z którymi wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, przy czym uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są wspólnicy, którym udziały przysługiwały w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Skoro bowiem roszczenie o wypłatę dywidendy jest prawem zbywalnym, co w sprawie niniejszej nie fest sporne, to wypłata stosownego świadczenia pieniężnego nastąpić może nie na rzecz uprawnionego do dywidendy zgodnie z powołanymi przepisami K.s.h., lecz na rzecz innego podmiotu /por.: art. 509 § 1 i art. 512 K.c./. W razie cesji wierzytelności, o której mowa, uprawniony do dywidendy /stosownie do powołanych przepisów K.s.h./ nie otrzyma tytułem dywidendy żadnego świadczenia."

Co prawda powyższe wyroki dotyczą podziału zysku i wypłaty dywidendy w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, jednak przepisy Ksh w analizowanym przedmiocie w stosunku do ww. spółki i do spółki akcyjnej są bardzo podobne, a występujące odmienności nie mają znaczenia w przedmiotowej sprawie.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że roszczenie o wypłatę dywidendy jest prawem zbywalnym, więc wyplata stosownego świadczenia pieniężnego nastąpić może nie na rzecz uprawnionego do dywidendy zgodnie z powołanymi przepisami Ksh, lecz na rzecz innego podmiotu. W razie cesji wierzytelności z tytułu niewypłaconej dywidendy, uprawniony do dywidendy nie otrzyma więc tytułem dywidendy żadnego świadczenia.

Powyższe potwierdzają również przepisy ustawy o CIT.

Stosownie do art. 10 ust. 1 ustawmy o CIT dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji).

Jednocześnie zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o CIT podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidendy oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu.

W myśl natomiast art. 26 ust. 1 ustawy o CIT osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2b, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Powołany art. 10 ust. 1 w związku z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT wskazują, iż dochód z tytułu dywidendy oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych powstaje na zasadzie kasowej, czyli w momencie jego fizycznego otrzymania. W przypadku gdy dochodzi do zbycia wierzytelności o wypłatę dywidendy, akcjonariusz nie uzyskuje z tego tytułu przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Powyższe potwierdza również wyrok NSA z 4 kwietnia 2012 r., sygn. II FSK 1866/10 (oraz interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 sierpnia 2012 r., sygn. IPPB5/423-207/09/12-16/S/PS wydana po wydaniu ww. wyroku w tej samej sprawie), w którym czytamy:

„(\`(...)\`) przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. l pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych art. 19 i art. 20 ust.3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń / art. 11 ust. 1/.

Dywidendy, jako jedne z przychodów z kapitałów pieniężnych, wymienione są w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych stanowią dywidendy otrzymane przez osobę fizyczna, ewentualnie postawione do dyspozycji osoby fizycznej. Dopóki sytuacja taka nie zaistnieje, nie powstaje też zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu uzyskania dywidendy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. W konsekwencji po stronie Spółki nie występną obowiązki płatnika /por.: art. 8 oraz art. 4-7 O.p./. Potwierdza to brzmienie art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f., który w swej treści wiąże obowiązek obliczenia i pobrania podatku przez płatnika z dokonaniem wypłat /świadczeń/ lub postawieniem do dyspozycji podatnika /będącego osobą fizyczną - art. 1 u.p.d.o.f./ pieniędzy lub wartości pieniężnych.

W stanie faktycznym opisanym we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji Spółka jednoznacznie podała, że osoby fizyczne uprawnione do dywidendy zbyły wierzytelności z tego tytułu, wobec czego, jej świadczenie nie będzie wykonane na rzecz tych osób fizycznych. W związku z opisana we wniosku wypłata przez Spółkę środków pieniężnych osoby te nie uzyskała zatem żadnego przysporzenia, w szczególności przychodów z dywidendy. Przesądza to o trafności zarzutu skargi kasacyjnej, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej art. 30 a ust. l pkt 4 u.p.d.o.f nie znajdował zastosowania."

Cytowany wyrok odnosi się co prawda do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy jednak mieć na uwadze, iż ww. przepisy są analogiczne w zakresie powstania dochodu z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych z ww. przepisami ustawy o CIT.

Mając na uwadze powyższe należy uznać, iż zbycie przez uprawnionego do dywidendy akcjonariusza Spółki prawa do dywidendy w drodze cesji wierzytelności z tytułu niewypłaconej dywidendy na rzecz podmiotu trzeciego spowoduje, iż Spółka powinna wykonać obowiązki jako płatnika z tytułu wypłaty świadczenia w związku z ww. cesją wierzytelności w stosunku do nabywcy wierzytelności.

W związku z tym, iż Spółka S. jest spółką transparentną podatkowo w rozumieniu luksemburskich przepisów podatkowych, nie będzie mogła zostać uznana za podatnika CIT w Polsce. Zgodnie z art. 1 ust. 3 ustawy CIT, przepisy tej ustawy mają zastosowanie do spółek niemających osobowości prawnej mających siedziby lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Tym samym ustawa CIT nie będzie miała zastosowania wobec Spółki S.. Stanowisko takie zajął również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 15 października 2013 r.t sygn. IPPB5/423-552/13-5/AJ.

W związku z powyższym podatnikami podatków dochodowych z tytułu dochodów osiąganych przez S. są - analogicznie jak w przypadku polskich spółek osobowych - wspólnicy Spółki S. proporcjonalnie do posiadanych przez nich udziałów w zyskach.

Wnioskodawca, dokonując jako płatnik rozliczenia podatku z tytułu dywidendy wypłacanej na rzecz S., powinien zbadać zasady opodatkowania wypłaty tych środków w stosunku do wszystkich wspólników Spółki S..

Stanowisko takie potwierdza praktyka organów podatkowych. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 24 stycznia 2014 r., sygn. IBPBI/2/423-1392/13/CzP stwierdził: „Rezydentem, w myśl Umowy, będzie zatem podmiot, który zgodnie z prawem danego państwa podlega opodatkowaniu w kraju rezydencji od całości swoich dochodów. Ten warunek z kolei będzie spełniony tylko wtedy, gdy spółka osobowa będzie podatnikiem podatku dochodowego myśl przepisów wewnętrznych danego kraju. W przeciwnym przypadku spółka osobowa nie jest podatnikiem, czyli nie jest też rezydentem. Wtedy rezydencja dotyczy wspólników - i to do nich, a nie do spółki, stosuje się postanowienia umów międzynarodowych. S. na gruncie przepisów prawa luksemburskiego jest spółką osobową, która nie posiada osobowości prawnej i która dla celów podatkowych traktowana będzie jak podmiot transparentny podatkowo. S. nie będzie zatem „osobą mającą miejsce zamieszkania lub siedziby” w rozumieniu Umowy”.

Podsumowując:

1.  Dokonanie cesji wierzytelności z tytułu niewypłaconej dywidendy przez uprawnionego do dywidendy akcjonariusza Spółki na rzecz podmiotu trzeciego spowoduje, iż Spółka powinna wykonać obowiązki płatnika z tytułu wypłaty świadczenia objętego ww. cesją wierzytelności w stosunku do nabywcy wierzytelności;
2.  Z uwagi na fakt, iż nabywca wierzytelności (Spółka S.) jest podmiotem transparentnym podatkowo, Wnioskodawca, dokonując jako płatnik rozliczenia podatku z tytułu wypłaty świadczenia w związku z ww. cesją wierzytelności wypłacanego na rzecz Spółki S., powinien zbadać zasady opodatkowania wypłaty tych środków w stosunku do wszystkich wspólników Spółki S..

Ad. 2.

Mając na uwadze uzasadnienie stanowiska Spółki w zakresie pytania pierwszego, zdaniem Spółki w związku z tym, iż S. nie będzie podatnikiem podatku dochodowego w Luksemburgu (opodatkowaniu z tytułu dochodów osiąganych przez S. podlegać mają wspólnicy takiej spółki), S. będzie dla potrzeb ustawy o CIT stanowić spółkę niebędącą osobą prawną, stosownie do art. 4a pkt 14 ustawy o CIT.

Zdaniem Spółki, przychody osiągane przez wspólników z tytułu udziału w S. będą podlegały opodatkowaniu jako przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, stosownie do art. 5 ustawy o CIT.

Zgodnie z ww. art. 5 ust. 1 ustawy o CIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku. Przepis ten będzie miał zastosowanie do polskiego FIZ, który powinien na podstawie niniejszego przepisu rozpoznać przychód uzyskany z udziału w Spółce S.. Niniejszy przychód polskiego FIZ z uwagi na podmiotowe zwolnienie określone w art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy o CIT będzie zwolniony z podatku. Stosownie do niniejszego przepisu zwalnia się od podatku fundusze inwestycyjne działające na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. nr 146, poz. 1546, z późn, zm.).

Powyższe oznacza, iż wszelkie dochody polskiego FIZ, w tym dochody z tytułu bycia wspólnikiem spółki niebędącej osobą prawną, podlegają zwolnieniu z opodatkowania CIT. Powyższy wniosek potwierdza również interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 29 kwietnia 2008 r., w której organ stwierdził, że: „Zwolnienie, o którym mowa w powołanym wyżej przepisie ma charakter podmiotowy, bezwzględny i obejmuje całość przychodów, niezależnie od ich wysokości, źródła uzyskania, czy przeznaczenia zwolnionych środków".

Powyższy pogląd w zakresie zastosowania zwolnienia podatkowego dla dochodów uzyskiwanych przez fundusze inwestycyjne będące wspólnikami Spółki S. popierają organy podatkowe. Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 24 stycznia 2014 r., sygn, IBPBI/2/423-1392/13/CzP stwierdzono: „Zgodnie z art. 5 ust. 1 updop, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku. Przepis ten będzie miał zastosowanie do Funduszu, który powinien na podstawie art. 5 updop rozpoznawać przychody (i odpowiadające im koszty uzyskania) uzyskiwane w przyszłości z udziału w S.. Ewentualny dochód z S. osiągany przez Fundusz będzie z kolei zwolniony od pdop w Polsce z racji podmiotowego zwolnienia Funduszu od pop, na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10 updop.”

Analogiczne stanowisko zajął również Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 18 kwietnia 2014 r., sygn. IBPBI/2/423-111/14/CzP,

Mając na uwadze powyższe Spółka, dokonując wypłaty świadczenia w związku z cesją wierzytelności z tytułu niewypłaconej dywidendy przez uprawnionego do dywidendy akcjonariusza Spółki do Spółki S., powinna ocenić skutki podatkowe tej wypłaty pod kątem statusu wspólników S. i wysokości ich udziału w zyskach w Spółce S.. W konsekwencji Spółka, dokonując wypłaty świadczenia z ww. cesji wierzytelności do Spółki S., w której całość lub część akcji posiada polski FIZ, powinna zastosować zwolnienie z podatku, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy o CIT, w części równej udziałowi polskiego FIZ w zyskach Spółki S..

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W niniejszej sprawie wątpliwościami interpretacyjnymi objęta jest kwestia skutków podatkowych umowy cesji zawartej pomiędzy podmiotem, któremu przysługuje prawo do dywidendy (dalej zwanym „akcjonariuszem”), a podmiotem, na rzecz którego ma zostać dokonana wypłata, a który wstąpił w miejsce dotychczasowego wierzyciela na podstawie umowy cesji (dalej zwany „Beneficjentem” lub „podmiotem luksemburskim”). Co istotne Beneficjent cesji jest podmiotem prawa luksemburskiego - transparentną podatkowo spółką, którego jednym ze wspólników jest fundusz inwestycyjny zamknięty posiadający siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (polski rezydent podatkowy). Ściślej ujmując problem podatkowy jaki w sprawie się wyłania dotyczy skutków podatkowych dla Wnioskodawcy –spółki kapitałowej prawa polskiego, która wypłacając środki pieniężne Beneficjentowi nie zaś akcjonariuszowi, który zbył swoje prawo w drodze cesji, ma wątpliwości co do swojej roli jako płatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

Dla rozstrzygnięcia powyższego zagadnienia, zdaniem organu, konieczne jest w pierwszej kolejności rozważenie istoty dywidendy, a w konsekwencji wskazanie, czy w niniejszej sprawie z racji wypłaty środków przyznanych akcjonariuszom, podmiotowi trzeciemu (nie wspólnikowi spółki) mamy do czynienia z dywidendą, a dokładniej z przysporzeniem pochodzącym z udziału w zyskach osoby prawnej. Dopiero bowiem rozważenie tej kwestii pozwoli na właściwe określenie charakteru podmiotu wypłacającego dane przysporzenie i jego obowiązków podatkowych.

Mając powyższe na uwadze, wskazać należy, iż prawo do dywidendy (inaczej prawo do zysku) jest jednym z podstawowych uprawnień wspólnika. W przypadku spółki akcyjnej uprawnienie to znajduje swoje normatywne podłoże w treści art. 347 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, dalej „KSH”). Zgodnie z brzmieniem wskazanego przepisu akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom. Z kolei zgodnie z art. 348 § 2 zdanie 1 KSH uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Natomiast zdanie drugie powołanego unormowania wskazuje, iż statut może upoważnić walne zgromadzenie do określenia dnia, według którego ustala się listę akcjonariuszy uprawnionych do dywidendy za dany rok obrotowy (dzień dywidendy). Brzmienie wskazanych norm prawnych wyraźnie wskazuje, iż dywidenda jest uprawnieniem przysługującym wspólnikowi (akcjonariuszowi) nie zaś innemu podmiotowi, nie partycypującemu w spółce. Hipotezą powołanych norm prawnych objęci są jedynie akcjonariusze (jako kategoria ogólna podmiotów uprawnionych do dywidendy- art. 347 § 1 KSH), którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku lub też w dniu dywidendy ( art. 348 § 2 KSH). W ocenie organu interpretacyjnego niedopuszczalne jest rozszerzenie zakresu podmiotowego osób uprawnionych do dywidendy, poprzez objęcie nim podmiotów w żaden sposób nie związanych ze spółką organizacyjnie. Należy mieć bowiem na uwadze, iż umowa spółki z racji swojej istoty zakorzenionej we wspólnym działaniu wspólników w celu prowadzenia działalności gospodarczej, ma charakter prawno-kształtujący relacje jakie zachodzą pomiędzy samymi wspólnikami, wspólnikami a spółką, a zatem organizujący funkcjonowanie Spółki. Jednym z elementów składających się na treść umowy spółki jest określenie uprawnień jakie przysługują wspólnikom względem spółki. Uprawnienia te aktualizują się jedynie na gruncie relacji jakie zachodzą na linii wspólnik-spółka. Oznacza to, iż dywidenda określona w przepisach KSH przysługiwać może jedynie wspólnikowi (akcjonariuszowi) nie zaś podmiotowi nie będącemu podmiotem uczestniczącym w spółce.

Powyższa konstatacja w żaden sposób nie podważa prawa wspólnika do rozporządzania środkami przyznanymi w ramach dywidendy przed momentem jej fizycznego otrzymania przez wspólnika. Prawo dopuszcza cesję roszczenia o wypłatę dywidendy, a zatem wstąpienie w miejsce dotychczasowego wierzyciela nabywcy wierzytelności. Zgodnie z art. 509 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1963 roku Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014, poz. 121, dalej: „KC”) wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Co istotne przy umowie cesji zmiana jaka dokonuje się ma jedynie charakter podmiotowy nie zaś przedmiotowy. W konsekwencji zmianie ulega jedynie osoba wierzyciela, sam zaś stosunek zobowiązaniowy trwa nadal. Niezmienność przedmiotu zobowiązania, na którym oparta jest cesja, w przypadku zbycia prawa do dywidendy ma w ocenie organu zupełnie inne znaczenie. Nie oznacza ono, iż nabywca wierzytelności wstąpił w prawa wspólnika do dywidendy, stał się podmiotem uprawnionym do dywidendy. Sytuacja taka mogłaby nastąpić gdyby doszło do zbycia samych akcji, a zatem papierów wartościowych inkorporujących w sobie uprawnienia majątkowe i właścicielskie w stosunku do spółki. W przedmiotowej sprawie, w wyniku zbycia (w drodze cesji) osoba wspólnika pozostaje bez zmian, jedyne uprawnienie jakie otrzymuje nabywca wierzytelności to prawo do ściśle określonej kwoty wynikającej z ówczesnego prawa wspólnika do dywidendy. W konsekwencji to nie uprawnienie do otrzymania dywidendy zostaje zbyte lecz jedynie roszczenie o zapłatę środków przeznaczonych wspólnikowi przez zgromadzenie wspólników z tytułu dywidendy. Powyższa dystynkcja prowadzi do wniosku, iż dywidendę otrzymać może jedynie wspólnik, podczas gdy podmiot trzeci wstępujący w drodze cesji w prawa wspólnika, wstępuje jedynie w roszczenie o zapłatę i tym samym nie jest podmiotem otrzymującym dywidendę określoną w przepisach KSH jako uprawnienia przysługującego wspólnikowi (akcjonariuszowi). Wskazana dystynkcja między uprawnieniami właścicielskimi wynikającymi z akcji a podlegającym cesji roszczeniem o wypłatę środków przyznanych wspólnikom została również przeprowadzona w przywołanym we wniosku wyroku Sądu Najwyższego z dnia 11 września 2002 roku, sygn. akt V CKN 1370/00. Powołany judykat wyraźnie zaznaczył różnicę między prawem do dywidendy a roszczeniem o wypłatę dywidendy, które ma charakter obligacyjny, a zatem podlegający cesji. Sąd Najwyższy podniósł (cytat):

„Konsekwencją zasady wstąpienia nabywcy udziału w prawa korporacyjne i majątkowe zbywcy udziału jest to, że istnieje tu "nierozczepialność praw udziałowych". Oznacza to, że nie jest możliwe ani przeniesienie prawa do zysku w spółce (prawa do dywidendy) bez przeniesienia udziału, ani przeniesienie udziału z wyłączeniem prawa do dywidendy.

Takie stanowisko wyraził też Sąd Apelacyjny i jest to pogląd trafny. Sąd ten nie dostrzegł jednak różnicy między prawem do zysku w spółce a roszczeniem o wypłatę dywidendy, które wspólnicy nabywają w następstwie podjęcia uchwały o przeznaczeniu zysku spółki do podziału. Roszczenie o wypłatę dywidendy, która z reguły stanowi świadczenia pieniężne, to uprawnienie o charakterze obligacyjnym. Jako takie podlega cesji (art. 509 i nast. k.c.) oraz może być przedmiotem potrącenia (art. 498 i nast. k.c.). Prawo do przyznanej dywidendy za dany rok obrotowy, w przeciwieństwie do "udziałowego" uprawnienia do zysku w spółce, może być przedmiotem zastawu i zastawu rejestrowego. Dopuszcza się też możliwość rozporządzenia prawem do przyszłych dywidend do określonej w umowie wysokości lub za określone przyszłe lata obrotowe.”

W rezultacie odrzucając pogląd o dopuszczalności otrzymania przez podmiot trzeci (cesjonariusza) dywidendy jako swoistego uprawnienia przynależnego jedynie wspólnikowi, należy konsekwentnie stanąć na stanowisku, iż Wnioskodawca nie powinien występować w roli płatnika w stosunku do podmiotu, na rzecz którego ma wypłacać określoną kwotę z racji zbycia na jego rzecz roszczenia o zapłatę kwoty stanowiącej równowartość przyznanej wspólnikowi dywidendy. Art. 22 ust 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Z 2014 r., poz. 851, dalej: „ustawa o CIT”) stanowi, iż podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu. W powołanym przepisie ustawodawca wyraźnie wskazuje, iż obowiązek podatkowy powstaje z racji otrzymania dochodów (przychodów) z tytułu dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Dla zaistnienia zatem obowiązku podatkowego konieczne jest posiadanie statusu osoby uprawnionej do dywidendy lub też osoby mogącej partycypować w zyskach osoby prawnej. Podmiot trzeci, w niniejszej sprawie podmiot luksemburski, jako cesjonariusz z umowy cesji nie posiada prawa do dywidendy (lecz jedynie roszczenie o wypłatę określonej sumy przyznanej uchwałą wspólników jako dywidendę należną wspólnikowi), ani tym bardziej nie uzyskuje przychodów z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej, skoro nie jest udziałowcem (akcjonariuszem) Spółki. W konsekwencji, w ocenie organu interpretacyjnego, Beneficjent z racji braku przymiotu uprawnionego do dywidendy jak również udziałowca nie może zostać „obarczony” podatkiem. Oczywiście owo „obarczenie” podatkiem w przypadku podatków pobieranych u źródła przybiera inną postać przejawiającą się w pobraniu tego podatku przez płatnika, nie zaś osobę otrzymującą świadczenie, niemniej jednak ekonomiczny wymiar obciążenia podatkiem odnosi się do podmiotu otrzymującego świadczenie.

Mając na uwadze przytoczone powyżej argumenty odmawiające płatnikowi pobrania podatku u źródła od podmiotu trzeciego, należy ocenić czy pomimo cesji akcjonariusz nie powinien zostać obciążony podatkiem. Powołany powyżej art. 22 ust. 1 ustawy o CIT stanowi o ustaleniu w wysokości 19% podatku z tytułu dywidend. Zdaniem organu interpretacyjnego sam fakt przelania na podmiot trzeci roszczenia o wypłatę dywidendy nie niweczy skutków podatkowych wynikających z konieczności obciążenia akcjonariusza podatkiem u źródła. Należy mieć bowiem na uwadze, iż podatek dochodowy obciąża przyrost majątku podatnika, w tym sensie, iż przychody przez niego otrzymywane winny zostać obciążone podatkiem, czy to na zasadach ogólnych, czy też tych tyczących się dywidend i innych przysporzeń zakreślonych w art. 22 ust. 1 ustawy o CIT. Bezsporne w ocenie organu jest otrzymanie z chwilą powzięcia uchwały o podziale zysku roszczenia o wypłatę. Takowe roszczenie uzyskuje akcjonariusz i jest ono zwiększeniem jego aktywów, skoro stanowi zbywalne prawo majątkowe. Sam fakt nie otrzymania wypłaty nie przekreśla uzyskania przychodu z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej. Ten udział w zysku otrzymuje akcjonariusz w postaci zbywalnego prawa (roszczenia) o wypłatę. Brak obciążenia akcjonariusza podatkiem, z uwagi na podnoszony we wniosku argument o kasowości dywidendy i obowiązku pobrania podatku z chwilą jej wypłaty powoduje, iż podmiot otrzymujący przysporzenie z racji uczestnictwa w zysku Spółki nie zostanie obciążony podatkiem i to mimo zwiększenia jego aktywów. Jednocześnie wypłata jaka następuje ze strony Spółki jest dokonywana z tytułu dywidendy, a zatem nie może dojść do sytuacji gdzie wypłacane przysporzenie uregulowane w art. 22 ust. 1 ustawy o CIT pozostanie bez opodatkowania i to tylko z racji dokonania cesji.

Organ interpretacyjny podnosi również, iż cesja występująca w niniejszej sprawie nie ma czystego charakteru. Cesjonariusz nie otrzymuje bowiem prawa udziałowego o charakterze majątkowym jakim jest prawo do dywidendy, a zatem nie wstępuje w całość praw i obowiązków akcjonariusza. Cesją objęte jest jedynie żądanie wypłaty. W rezultacie stosunek prawny wynikający z prawa udziałowego, w tym z prawa do zysku (dywidendy), istnieje nadal pomiędzy Spółka a akcjonariuszem. Cesjonariusz wstępuje jedynie w stosunek obligacyjny różny od stosunku prawnego jakim jest stosunek wynikający z prawa do dywidendy. Organ interpretacyjny stoi na stanowisku, iż jedynie stosunek wynikający z prawa udziałowego (prawa do dywidendy) aktualizuje obowiązek podatkowy do uiszczenia zobowiązania podatkowego jakim jest podatek pobierany u źródła. Przyjęcie koncepcji, iż obowiązek podatkowy obarcza cesjonariusza prowadziłoby do niezrozumiałej wręcz sytuacji, gdy podatkiem, którego źródło zakorzenione jest w prawie udziałowym obciążony zostałby podmiot niemający praw udziałowych, które przecież nie mogą zostać przelane na inny podmiot w oderwaniu od samych udziałów („zasada nierozczepialności praw udziałowych”). Podatkiem winien zostać obciążony akcjonariusz, albowiem to jemu (niezależnie od dokonanej cesji) przysługuje prawo udziałowe do zysku, które w świetle przepisów prawa podatkowego (art. 22 ust. 1 ustawy o CIT) podlega opodatkowaniu. Opodatkowaniu nie podlega zatem samo roszczenie o wypłatę, lecz prawo do dywidendy jako udziału w zysku osoby prawnej. Koncepcja taka broni się również z punktu widzenia zasad opodatkowania (wspomnianych powyżej), zakładających opodatkowanie przyrostu majątkowego podatnika ucieleśnionego bądź to w przychodzie podatkowym bądź w jego dochodzie. W art. 10 ust.1 ustawy o CIT ustawodawca wskazał, iż dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji) (…). W konsekwencji źródłem dochodu (przychodu) jest prawo udziałowe wynikające z posiadania udziału czy też akcji. Nie jest zatem źródłem przychodu samo roszczenie o wypłatę zysku Spółki. Owo roszczenie odrywa się od prawa udziałowego i nie może zostać uznane jako dochód z udziału w sytuacji gdy zostanie zbyte podmiotowi trzeciemu. Podmiot ten, jak wielokrotnie wspominano, nie posiada prawa udziałowego, lecz prawo oparte na stosunku zobowiązaniowym. W orzecznictwie sądowym podnoszony jest argument, iż „wyrażenie "dochód faktycznie uzyskany z tego udziału" należy rozumieć w ten sposób, że jest to dochód należny akcjonariuszowi a nie dochód przyszły. Nie można przy tym uznać, że dochód ten ma swe źródło w uzyskanym przez akcjonariusza zysku, lecz wynika z samego faktu posiadania przez niego akcji (udziałów) danej spółki. (podkreślenie organu). Takie ustalenie potwierdza traktowanie przez ustawodawcę w powołanych przepisach, na równi z dochodem akcjonariuszy, także środków własnych spółki przekazanych na kapitał zakładowy lub akcyjny z innych kapitałów spółki.” (vide: wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2005 r., sygn. akt FSK 1065/04). Powołany judykat dotyczy co prawda konsekwencji podatkowych podwyższenia kapitału akcyjnego ze środków własnych spółki, niemniej jednak został przytoczony celem wskazania rozumienia przepisu art. 10 ust. 1 ustawy o CIT, który dochód (przychód) wiąże z prawem udziałowym.

Reasumując, podmiotem uprawnionym do dywidendy jest pomimo dokonania cesji w dalszym ciągu akcjonariusz i to na nim spoczywa obowiązek podatkowy. Wynika on z udziału w zysku spółki, której jest on wspólnikiem, a zatem z samego faktu bycia akcjonariuszem. Co istotne, roszczenie o wypłatę zbyte w drodze cesji stanowi przysporzenie majątkowe równoważne faktycznie otrzymanej dywidendzie i w związku z tym winno zostać obciążone podatkiem dochodowym. Na przeszkodzie do powyższego rozumowania nie może stać treść art. 26 ust. 1 ustawy o CIT. Przepis ten określa, iż osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1 są obowiązane jako płatnicy, pobierać z zastrzeżeniem ust. 2 i 2b, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Unormowanie to stanowi zatem o kasowym podejściu do rozpoznawania przychodu z tytułu dywidendy. Kasowość zakłada zaś, iż opodatkowaniu podlegają faktycznie otrzymane przychody, nie zaś przychody jedynie należne a jeszcze nie otrzymane. Art. 26 ust. 1 ustawy o CIT pozostaje zatem w zgodzie ze wspomnianym uregulowaniem zawartym w art. 10 ust. 1 ww. ustawy, który mówi o przychodzie (dochodzie) faktycznie uzyskanym. Niemniej jednak, w ocenie organu kasowe podejście do podatku z tytułu dywidend, oznacza li tylko obowiązek płatnika do poboru podatku w dniu dokonywania wypłaty dywidendy. Nie przesądza natomiast wyraźnie, jaki podmiot winien być obciążony przedmiotowym podatkiem. Organ interpretacyjny stoi na stanowisku, iż moment pobrania podatku równoważny z dniem wypłaty świadczenia, nie może podważać generalnej zasady zakotwiczonej w art. 10 ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z którą to na podmiocie uprawnionym z tytułu dywidendy (posiadaczu akcji lub udziałów- akcjonariuszowi) ciąży obowiązek podatkowy. W konsekwencji, zdaniem organu interpretacyjnego, art. 10 ust. 1 ustawy o CIT wyprzedza treść art. 26 ust. 1 ww. ustawy, w tym sensie, iż ostatni z wymienionych przepisów nie może być interpretowany w oderwaniu od art. 10 ust. 1 ustawy o CIT. Zresztą treść normatywna obu wspomnianych uregulowań nie pokrywa się ze sobą. Art. 10 ust. 1 ustawy o CIT mówi o tym co jest dochodem (przychodem) z udziału (z akcji) zakreślając krąg podmiotów obowiązanych do rozpoznania dochodu (przychodu) do tych, które faktycznie go uzyskują z praw inkorporowanych w udziale czy też akcji, podczas gdy art. 26 ust. 1 ustawy o CIT stanowi jedynie o obowiązku płatnika do pobrania podatku w dniu dokonania wypłaty, a zatem określa jedynie moment poboru podatku nie zaś kwestię powstania obowiązku podatkowego (skonkretyzowanego następnie w zobowiązanie podatkowe), o czym jak wskazano powyżej stanowi art. 10 ust. 1 ww. ustawy.

Organ interpretacyjny zdaje sobie przy tym sprawę, iż stanowisko przez niego prezentowane pozostaje w opozycji do stanowiska prezentowanego w orzeczeniu NSA z dnia 4 kwietnia 2012r. sygn. akt II FSK 1866/10. Niemniej jednak podkreśla, iż pogląd w powołanym judykacie wyrażony nie został potwierdzony innymi orzeczeniami, a co więcej w toku rozpoznawania sprawy przez sąd administracyjny w I instancji zajęto stanowisko zbieżne z prezentowanym w niniejszym rozstrzygnięciu. Oczywiście stanowisko sądu I instancji jako wyeliminowane z obrotu prawnego orzeczeniem kasacyjnym nie wywiera skutków prawnych, co oznacza iż wykładnia w tym orzeczeniu prezentowana nie obowiązuje w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, niemniej jednak powyższe obrazuje, iż istnieją wątpliwości interpretacyjne, które do tej pory nie zostały „przecięte” jednolitą linią orzeczniczą.

Mając na uwadze powyżej prezentowaną argumentację, należy stwierdzić, iż z racji różnicy jaka występuje między uprawnieniem do dywidendy a uprawnieniem do zapłaty, które to uprawnienie jest w istocie cedowane na rzecz nabywcy, obowiązek Wnioskodawcy do pobrania podatku u źródła nie wystąpi w stosunku do Beneficjenta, lecz w stosunku do akcjonariusza. Powyższe oznacza z kolei, iż odpowiedź na pytanie drugie zawarte we wniosku jest bezprzedmiotowa. Dla Wnioskodawcy, z racji, że nie może w sprawie występować w roli płatnika podatku u źródła w odniesieniu do Beneficjenta, bez znaczenia pozostaje status podatkowy wspólnika działającego jako fundusz inwestycyjny zamknięty.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.