Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDWL.4011.92.2023.1.TW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-12-18
Teza: Powstanie zakładu w Niemczech.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; Niemcy; zakład-zakład zagraniczny
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-Podmiot i przedmiot opodatkowania-Nieograniczony i ograniczony obowiązek podatkowy.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

6 listopada 2023 r. wpłynął Pani wniosek z 25 października 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy powstania zakładu na terenie Niemiec oraz opodatkowania dochodów uzyskiwanych na terytorium Niemiec. Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Pani (…) zamieszkała w (…), Polska – zwana dalej PODATNIKIEM zamierza od początku roku 2024 świadczyć na terytorium Niemiec usługi opieki całodobowej nad osobami starszymi i w zakresie prowadzenia gospodarstwa domowego. Do tych usług mają należeć w szczególności:

\- usługi w zakresie utrzymania higieny osobistej, w szczególności: pielęgnacja ciała, pomoc przy ubieraniu i rozbieraniu, myciu, czesaniu, wspomaganie przy wstawaniu, siadaniu, kładzeniu się,

\- pomoc w pracach domowych, w szczególności: robienie prania, przygotowywanie posiłków, zakupy, sprzątanie, karmienie zwierząt domowych itd.,

\- pomoc w utrzymywaniu kontaktów społecznych, w szczególności: wychodzenie na spacer z podopiecznym, odwiedziny u rodziny i przyjaciół, wizyty u lekarzy, w kinie i teatrze.

By zrealizować przedstawiony powyżej zamiar PODATNIK zamierza od początku roku 2024 wraz z innymi osobami prowadzącymi działalność w tym samym lub podobnym zakresie wynająć na terytorium Niemiec w pełni wyposażone biuro (zwane dalej: wspólnym biurem). Przewidywany okres najmu tego wspólnego biura powinien wynosić co najmniej 6 miesięcy, w ciągu których PODATNIK planuje wykonywać swoje usługi na zasadzie próby. Powierzchnia tego biura powinna oscylować między 30 a 60 m2, ponadto biuro to powinno posiadać dostęp do internetu i faksu, jak również być wyposażone w co najmniej dwa pełnowartościowe miejsca do pracy. Tym samym w biurze tym powinny znajdować się co najmniej dwa biurka z komputerami i monitorami jak również połączona z nimi drukarka/kopiarka, ewentualnie z funkcją skanera. Ponadto biuro to powinno być wyposażone w kodowaną skrzynkę na klucze, tak aby każda osoba będąca najemcą tego wspólnego biura mogła w dowolnym czasie do niego wejść i z niego korzystać.

PODATNIK zamierza w tym wspólnym biurze zameldować działalność gospodarczą w opisanym powyżej zakresie, tj. opieki nad osobami starszymi i prowadzenia gospodarstwa domowego.

PODATNIK nie zamierza zawierać z innymi potencjalnymi najemcami żadnej umowy, dlatego planowane jest żeby zarówno PODATNIK jak i te wszystkie inne osoby, które mają korzystać ze wspólnego biura, zawarły, każda z osobna, umowę najmu tego wspólnego biura z jego właścicielem. W konsekwencji PODATNIK – jak i wszyscy pozostali najemcy – nabędą, każdy z osobna, w związku z zawarciem umowy najmu stosowne prawa i obowiązki. Tym samym PODATNIK – niezależnie od innych najemców – będzie miał możliwość korzystania z biura zarówno w dzień jak i w nocy, używając przy tym ukrytego w schowku klucza, będzie musiał opłacać przypadający na niego czynsz czy też będzie miał prawo do wypowiedzenia najmu z zachowaniem okresu wypowiedzenia.

Ponieważ wspólne biuro według wszelkiego prawdopodobieństwa będzie dysponować ograniczoną liczbą miejsc do pracy, to konieczne będzie, by zarówno PODATNIK jak i pozostali najemcy biura prowadzili przy pomocy jakiejkolwiek aplikacji internetowej (np. kalendarza (\`(...)\`)) plan korzystania ze wspólnego biura, tak by każda z tych osób zawsze posiadała informację, w jakim dniu i w jakich godzinach będzie mogła we wspólnym biurze załatwić wszystkie sprawy i zadania związane z prowadzoną przez nią działalnością.

Zamiar wynajęcia wspólnego biura podyktowany jest w szczególności następującymi względami:

\- jest to opcja finansowo znacznie korzystniejsza niż zawarcie umowy najmu biura tylko dla siebie (powód finansowy),

\- wspólne biuro jest wystarczające dla spełnienia opisanych poniżej zadań związanych z prowadzeniem ww. działalności (powód organizacyjny).

PODATNIK ma zamiar wykonywać we wspólnym biurze w szczególności następujące prace biurowe:

\- redagować, drukować i podpisywać umowy na świadczenie usług opieki całodobowej.

\- wystawiać i/lub wysyłać faktury za wykonane usługi.

\- wykonywać przelewy, np. podatkowe czy też na ubezpieczenia.

\- szykować dokumenty do sporządzenia przez doradcę podatkowego deklaracji podatkowych, przy czym możliwe jest, że część z tych usług PODATNIK wykona z pomocą osób trzecich, np. biura serwisowego, tłumacza itd.

Każdorazowo przed wyjazdem do Niemiec PODATNIK w miejscu swojego zamieszkania będzie ustalał warunki danego zlecenia. W tym celu będzie on musiał – zachowując porządek chronologiczny:

\- wyszukać nowego zleceniodawcę i/lub postarać się o nowe zlecenie u dotychczasowego zleceniodawcy,

\- ustalać warunki zlecenia dotyczące rodzaju usług do wykonania i zakresu tych usług czy też okresu trwania umowy itd.,

\- ustalać wynagrodzenie za faktycznie wykonane usługi,

\- ustalać okresy wypowiedzenia umowy,

\- ustalać kary umowne za brak zapłaty wynagrodzenia w terminie.

Usługi opieki całodobowej i w zakresie prowadzenia gospodarstwa domowego PODATNIK będzie wykonywał w miejscu określonym w danym zleceniu. Miejscem tym będzie dom lub mieszkanie osoby wymagającej opieki i/lub potrzebującej pomocy w pracach domowych (np. przy sprzątaniu – patrz wyżej). W mieszkaniach tych osób PODATNIK będzie również nocował. W tym celu zostanie mu udostępniony odrębny zamykany pokój, tak by mógł on w pełni zachować swoją sferę prywatną, oczywiście będzie on mógł współkorzystać ze znajdujących się w danym domu/mieszkaniu kuchni i łazienki.

Czas trwania usługi opieki całodobowej będzie wynosić z uwagi na jej ogromny zakres maksymalnie dwa lub rzadziej trzy miesiące. Po zakończeniu wykonywania takiej usługi PODATNIK będzie wracał do swojego miejsca zamieszkania w Polsce. By nabrać sił do wykonania kolejnego zlecenia pobyt PODATNIKA w Polsce w przerwie pomiędzy usługami opieki całodobowej w Niemczech będzie wynosił co najmniej kilka tygodni.

Podatnik szacuje, że w każdym roku usługi opieki całodobowej i w zakresie prowadzenia gospodarstwa domowego wykona w Niemczech z przerwami maksymalnie 3-4 razy. A zatem jego faktyczny pobyt w Niemczech po zsumowaniu pojedynczych zleceń będzie się wahał między 6 a 9 miesiącami. W zależności od sytuacji, w szczególności czy PODATNIK każde zlecenie będzie wykonywał dla innego zleceniodawcy czy też zleceniodawcy będą się powtarzać, jak również, czy wykonane przez niego usługi będzie rozliczał raz na miesiąc czy też rzadziej. PODATNIK podczas okresu swojego pobytu w Niemczech będzie korzystać ze wspólnego biura według wszelkiego prawdopodobieństwa od kilku do maksymalnie kilkunastu razy w ciągu roku. Na wykonanie zadań biurowych, opisanych powyżej (np. drukowanie umów, wystawianie faktur itd.) więcej nie będzie bowiem potrzebne. Oczywiście częstsze korzystanie ze wspólnego biura może okazać się konieczne w wyniku jakiś nieprzewidzianych zdarzeń (np. zmiany zakresu zlecenia, zmiany wysokości wynagrodzenia itd.). Jednak z uwagi na charakter wykonywanych usług – opiekę całodobową – rozszerzenie zakresu usług do wykonania wydaje się raczej niemożliwe, dlatego sytuacje, o których mowa powyżej, należy potraktować jako wyjątkowe i rzadkie.

PODATNIK szacuje, że w wyniku prowadzenia przedstawionej działalności osiągnie z tego tytułu w roku podatkowym dochód w przedziale między (\`(...)\`) a (\`(...)\`) euro.

PODATNIK nie zamierza ustanawiać w Niemczech miejsca zamieszkania. W mieszkaniu/domu osoby wymagającej opieki będzie przebywał wyłącznie podczas wykonywania zlecenia, tj. podczas świadczenia opieki całodobowej i w zakresie prowadzenia gospodarstwa domowego. Po upływie okresu zlecenia PODATNIK będzie zobowiązany natychmiast opuścić to miejsce.

### Pytania

1\. Czy wspólne biuro, o którym mowa powyżej, jakie PODATNIK zamierza wynająć, stanowi zakład podatkowy w rozumieniu umowy w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu między Polską a Niemcami?

2\. Czy PODATNIK postąpi prawidłowo, gdy opodatkuje w Polsce uzyskane z tytułu przedstawionej działalności dochody, jeżeli wspólne biuro, o którym mowa powyżej, jakie PODATNIK zamierza wynająć, nie będzie stanowić zakładu podatkowego w rozumieniu umowy w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu między Polską a Niemcami?

### Pani stanowisko w sprawie

1\. Zdaniem PODATNIKA wspólne biuro, o którym mowa powyżej, jakie PODATNIK zamierza wynająć, nie stanowi zakładu podatkowego w rozumieniu umowy w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu między Polską a Niemcami. Umowa między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku z dnia 14 maja 2003 r. (zwana dalej Umową) definiuje w art. 5 zakład podatkowy. Zgodnie z ust. 1 powołanego artykułu jako zakład uznaje się „stałą placówkę przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa”. Warunki te spełniają bez wątpienia wymienione w ustępie 2 (jako przykłady zakładu) kolejno pod literami a) do e) filia, biuro czy też fabryka lub warsztat.

W konsekwencji wspólne biuro, o jakim mowa w opisie zdarzenia przyszłego, jakie PODATNIK zamierza wynająć, podlega pod zakres przedmiotowy art. 5 ust. 1 i 2 Umowy. O tym, czy biuro to w ostatecznym rozrachunku stanowić będzie zakład podatkowy w rozumieniu Umowy czy też nie, decydują postanowienia ust. 4 powołanego artykułu. Ustęp ten jest bowiem lex specialis w odniesieniu do postanowień go poprzedzających, na co wyraźnie wskazuje jego literalne brzmienie: „Bez względu na postanowienia tego artykułu, określenie „zakład” nie obejmuje…”. Zgodnie z nim zakładem w rozumieniu Umowy nie jest:

e) utrzymywanie stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym

f) utrzymywanie stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia któregokolwiek rodzaju działalności, o których mowa pod literami od a) do e). pod warunkiem jednak, że całkowita działalność stałej placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy”.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika jednoznacznie, że PODATNIK będzie świadczyć usługi w zakresie opieki całodobowej nad osobami starszymi i w zakresie prowadzenia gospodarstwa domowego w domach i/lub mieszkaniach tych osób. Tym samym to te usługi będą stanowić jego działalność operacyjną, czyli główną, podstawową. Opisane prace biurowe, jakie PODATNIK ma zamiar wykonywać we wspólnym biurze, takie jak drukowanie umów, wystawianie faktur czy wykonywanie przelewów, z działalnością operacyjną nie mają praktycznie nic wspólnego. Są to bowiem prace o charakterze pomocniczym, które de facto PODATNIK mógłby co do zasady wykonać również w Polsce (oczywiście pod warunkiem, że dysponowałby stosownym wyposażeniem). Ponadto w przypadku wykonywania kolejnych usług dla tego samego zleceniodawcy nie jest wykluczone, by umowa została zawarta ustnie. W konsekwencji ww. wspólne biuro należy uznać za placówkę, o której mowa w powołanym wyżej ust. 4 lit. e) i f). tj. taką, która nie stanowi zakładu w rozumieniu Umowy.

2\. Zdaniem PODATNIKA postąpi on prawidłowo, gdy opodatkuje w Polsce uzyskane z tytułu przedstawionej działalności dochody, jeżeli wspólne biuro, o którym mowa powyżej, jakie PODATNIK zamierza wynająć, nie będzie stanowić zakładu podatkowego w rozumieniu umowy w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu między Polską a Niemcami. PODATNIK jest rezydentem polskim i w związku z tym podlega on nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. W konsekwencji oznacza to, że uzyskane przez PODATNIKA dochody z tytułu przedstawionej działalności podlegają co do zasady opodatkowaniu w Polsce (tu: podatkiem dochodowym od osób fizycznych).

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika jednoznacznie, że PODATNIK nie zamierza ustanawiać w Niemczech (drugiego) miejsca zamieszkania a nocowanie w mieszkaniach/domach osób wymagających opieki wynika z natury świadczonych przez niego usług; nie jest bowiem możliwe opiekować się inną osobą przez cały dzień bez przebywania z tą osobą. O tym, czy w przedstawionej sytuacji PODATNIK będzie objęty ograniczonym obowiązkiem podatkowym w Niemczech decydują wyłącznie przepisy niemieckie. Kwestia ta jest jednak bez znaczenia dla oceny skutków podatkowych w przedmiocie pytania 2.

Art. 91 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przyznaje bowiem pierwszeństwo ratyfikowanym umowom międzynarodowym przed prawem krajowym (Adn.: identyczne postanowienia zawiera § 2 niemieckiej Ordynacji Podatkowej) Dlatego o tym, czy prawo do opodatkowania ww. dochodów przysługuje Republice Federalnej Niemiec czy też Rzeczpospolitej Polskiej, należy rozstrzygnąć w oparciu o postanowienia UMOWY, a dokładniej art. 7 tejże UMOWY.

Ust. 1 powołanego przepisu stanowi, że „zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że, przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi”.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 lit d) Umowy jako przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa uważa się przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie.

W przedmiotowej sprawie pozostaje poza wątpliwością, że PODATNIK ma miejsce zamieszkania w Polsce a wspólne biuro, o którym mowa powyżej, zgodnie z powyższą argumentacją nie stanowi zakładu w rozumieniu Umowy. W konsekwencji prawo do opodatkowania dochodów z tytułu przedstawionej działalności przysługuje na mocy postanowień art. 7 Umowy Polsce. Tym samym PODATNIK jest zobowiązany opodatkować w Polsce te dochody.

Godnym odnotowania jest również fakt, że w miejscu zamieszkania PODATNIKA znajduje się miejsce zarządu jego przedsiębiorstwa, gdyż to tam – jak przedstawiono w opisie zdarzenia przyszłego – ustalać on będzie każdorazowo warunki danego zlecenia Zakładu nie może stanowić również mieszkanie/dom osoby wymagającej opieki, gdyż miejsce to nie spełnia kryterium stałej placówki, o której mowa w art. 5 ust 1 Umowy; PODATNIK będzie tam przebywać wyłącznie podczas trwania wykonywania danego zlecenia.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy:

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Na gruncie art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 4a ww. ustawy:

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W Pani sprawie zastosowanie znajdzie umowa między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisana w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12 poz. 90; dalej: umowa polsko-niemiecka).

Stosownie do art. 5 ust. 1 umowy polsko-niemieckiej:

W rozumieniu niniejszej umowy określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność gospodarcza przedsiębiorstwa.

W myśl art. 5 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej:

Określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

a) miejsce zarządu,

b) filię,

c) biuro,

d) fabrykę,

e) warsztat i

f) kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Jednocześnie na mocy art. 5 ust. 4 umowy polsko-niemieckiej wyłączono spod pojęcia „zakładu” działalność polegającą na:

a) użytkowaniu placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub dostarczania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa;

b) utrzymywaniu zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub dostarczania;

c) utrzymywaniu zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu obróbki lub przerobu przez inne przedsiębiorstwo;

d) utrzymywaniu stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo zbierania informacji dla przedsiębiorstwa;

e) utrzymywaniu stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym;

f) utrzymywaniu stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia któregokolwiek rodzaju działalności, o których mowa pod literami od a) do e), pod warunkiem jednak, że całkowita działalność stałej placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności, ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

W myśl art. 7 ust. 1 umowy polsko-niemieckiej:

Zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Analiza zapisu art. 7 ust. 1 Umowy polsko-niemieckiej wskazuje m.in., że dochód przedsiębiorstwa, co do zasady, opodatkowany jest w państwie rezydencji (czyli w Polsce), natomiast w państwie zakładu (w Niemczech) opodatkowany jest wyłącznie dochód uzyskany z tego zakładu.

W konsekwencji, przedsiębiorstwo mające siedzibę w jednym państwie, a prowadzące działalność na terytorium drugiego, co do zasady, podlega opodatkowaniu w państwie swojej siedziby. Państwu, w którym prowadzona jest działalność, służy prawo do opodatkowania zysków osiąganych przez przedsiębiorstwo pochodzące z innego kraju, pod warunkiem, że przedsiębiorstwo to prowadzi działalność w tym państwie w formie zakładu. W przeciwnym przypadku, dochody przedsiębiorstwa zagranicznego podlegają opodatkowaniu w państwie jego siedziby.

Aby placówka mogła stać się zakładem, przedsiębiorstwo musi prowadzić własną działalność całkowicie lub częściowo za jej pośrednictwem. Działalność placówki nie musi mieć charakteru produkcyjnego.

Zgodnie z definicją placówka musi być „stała”; musi zatem istnieć więź między placówką, a określonym punktem geograficznym. Ponieważ placówka musi być stała, zakład może istnieć tylko wówczas, gdy placówka ma określony stopień trwałości, tzn. nie ma charakteru tymczasowego. Placówka może stanowić zakład nawet wówczas, gdy w rzeczywistości istnieje przez krótki okres, jeśli ze względu na szczególny rodzaj działalności jest prowadzona tylko przez bardzo krótki okres. Nawet jeżeli praktyka państw członkowskich nie jest jednolita, jeżeli chodzi o kryterium czasu, to jednak doświadczenie wskazuje, że zwykle nie uważa się, że zakład istnieje, jeżeli działalność była wykonywana w państwie za pośrednictwem stałej placówki utrzymywanej krócej niż sześć miesięcy.

Jednym z wyjątków od tej reguły jest sytuacja, gdy działalność ma charakter powtarzalny, w takim przypadku każdy okres, w którym placówka była użytkowana, powinien być brany pod uwagę w połączeniu z ilością wszystkich okresów, w których była użytkowana (okres może się rozciągnąć na wiele lat).

Dokonując interpretacji postanowień umowy polsko-niemieckiej należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak również brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku określenie „placówka” obejmuje każde pomieszczenie, środki lub urządzenia wykorzystywane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy są wykorzystywane wyłącznie w tym celu. Sam fakt, że przedsiębiorstwo ma do dyspozycji pewną przestrzeń służącą jego działalności gospodarczej, wystarczy do zaistnienia stałej placówki gospodarczej (placówka może istnieć również wtedy, gdy nie ma żadnych pomieszczeń). Placówka może być także usytuowana w pomieszczeniach innego przedsiębiorstwa. Nie ma znaczenia, czy przedsiębiorstwo jest właścicielem czy najemcą lokalu, środków lub urządzeń, czy dysponuje nimi w inny sposób. Nie wymaga się, aby przedsiębiorstwo posiadało formalne prawo do dysponowania taką placówką. Nawet, gdy lokal jest bezprawnie wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium jednego państwa przez przedsiębiorcę z innego państwa to należy uznać, że mamy do czynienia z istnieniem placówki.

Dysponowanie nie należy zatem rozumieć w sensie prawnym, ale czysto faktycznym. Nie w każdym przypadku, gdy przedsiębiorca przebywa na terenie należącym do innego podmiotu, dochodzi do powstania placówki. Chodzi jedynie o sytuacje, w których mamy do czynienia z aktywnym prowadzeniem działalności gospodarczej. Precyzyjne określenie, kiedy mamy co czynienia z taką sytuacją jest trudne. Komentarz OECD wskazuje natomiast na kilka przykładów jak choćby sytuacja, gdy pracownik podatnika jest upoważniony do wykorzystania biura kontrahenta np. w celu nadzorowania wykonania kontraktu przez tegoż kontrahenta. W takim przypadku biuro oddane do dyspozycji może stanowić placówkę. Z kolei wizyty przedstawiciela handlowego, nawet regularne, w pomieszczeniach kluczowego zagranicznego klienta i przyjmowanie zleceń nie pozwala przyjąć, że przedsiębiorstwo włada placówką za granicą.

Dysponowania placówką nie należy rozumieć jako dysponowania szczególnego, to jest dysponowania wyłączającego inne podmioty. Oznacza to, że jedno miejsce, plac czy lokal może być w dyspozycji kilku podmiotów np. właściciela lokalu oraz podmiotu prowadzącego za pośrednictwem lokalu (miejsca) działalność gospodarczą czy też w dyspozycji kilku podmiotów, które prowadzą za jego pośrednictwem działalność i każdemu można z tego tytułu przypisać posiadanie zakładu. Dla przykładu może być to plac budowy, na którym prace wykonuje kilku podwykonawców i generalny wykonawca. Każdy z nich posiada stały zakład na terenie placu budowy.

Aby placówka mogła stać się zakładem, przedsiębiorstwo musi prowadzić własną działalność całkowicie lub częściowo przez stałą placówkę. Słowo „przez którą” należy rozumieć szeroko i odnosić je do działalności gospodarczej wykonywanej w określonej lokalizacji, będącej do dyspozycji przedsiębiorstwa. Tytułem przykładu, przedsiębiorca układający nawierzchnię drogi prowadzi działalność „przez” miejsce wykonywania tej czynności.

Zgodnie z Komentarzem, prowadzenie działalności poprzez placówkę oznacza, że osoby w określony sposób zależne od przedsiębiorstwa, prowadzą działalność gospodarczą w państwie, w którym stała placówka jest położona. Działalność przedsiębiorstwa może być prowadzona przez samego przedsiębiorcę lub osoby zatrudnione przez przedsiębiorstwo na podstawie płatnego stosunku pracy. Personel obejmuje pracowników i inne osoby otrzymujące instrukcje z przedsiębiorstwa, tzw. osoby zależne.

Z powyższego wynika, że kryterium prowadzenia działalności poprzez placówkę będzie spełnione, jeśli zostaną zrealizowane dwie przesłanki:

‒ podejmowane przez przedsiębiorcę czynności stanowią działalność gospodarczą,

‒ przedsiębiorca dysponuje personelem, który prowadzi tę działalność, przy czym mogą być to bądź osoby zatrudnione przez przedsiębiorcę, bądź pozostające z przedsiębiorcą w stosunku zależności.

Działalność placówki nie musi mieć charakteru produkcyjnego. Działalność ta może mieć różnorodny charakter. Może to być np. działalność handlowa lub jak w opisanym we wniosku przypadku działalność związana z dostarczaniem oprogramowania oraz świadczeniem usług związanych z drukiem cyfrowym.

Z Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji wynika, że często trudno jest odróżnić działalność mającą charakter przygotowawczy lub pomocniczy od działalności, która takiego charakteru nie ma. Wskazuje się w tym zakresie m.in., że działalność placówki nie posiada charakteru przygotowawczego lub pomocniczego, gdy stanowi istotną i znaczącą część działalności przedsiębiorstwa jako całości, gdy istnieje znaczący związek między prowadzoną przez tę placówkę działalnością a uzyskiwanymi przez przedsiębiorstwo dochodami. Ponadto, działalność przygotowawcza lub pomocnicza zagranicznego przedsiębiorstwa prowadzona za pośrednictwem stałej placówki, aby nie była uznana za zakład, musi być wykonywana wyłącznie dla przedsiębiorstwa macierzystego, a także nie ma charakteru przygotowawczego lub pomocniczego jakakolwiek działalność zagranicznego przedsiębiorstwa prowadzona w drugim państwie za pośrednictwem stałej placówki, której cel jest identyczny z celem przedsiębiorstwa jako całości.

Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD w przypadku, gdy stała placówka jest wykorzystywana zarówno dla działalności w ramach wyłączeń, jak i dla innej działalności, uznaje się ją za zakład, który podlega opodatkowaniu z tytułu obu rodzajów działalności (np. gdy magazyn jest utrzymywany w celu wydawania towarów oraz zajmuje się sprzedażą).

Innymi słowy, zakład powstanie, jeżeli oprócz czynności przygotowawczych lub pomocniczych wykonywana jest działalność zasadnicza, nawet w relatywnie niewielkim zakresie.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika m.in., że Pani mieszka w Polsce. Zamierza Pani od początku roku 2024 świadczyć na terytorium Niemiec usługi opieki całodobowej nad osobami starszymi i w zakresie prowadzenia gospodarstwa domowego. Do tych usług mają należeć w szczególności:

\- usługi w zakresie utrzymania higieny osobistej, w szczególności: pielęgnacja ciała, pomoc przy ubieraniu i rozbieraniu, myciu, czesaniu, wspomaganie przy wstawaniu, siadaniu, kładzeniu się,

\- pomoc w pracach domowych, w szczególności: robienie prania, przygotowywanie posiłków, zakupy, sprzątanie, karmienie zwierząt domowych itd.,

\- pomoc w utrzymywaniu kontaktów społecznych, w szczególności: wychodzenie na spacer z podopiecznym, odwiedziny u rodziny i przyjaciół, wizyty u lekarzy, w kinie i teatrze.

W celu zrealizowania przedstawionego zamiaru zamierza Pani od początku roku 2024 wraz z innymi osobami prowadzącymi działalność w tym samym lub podobnym zakresie wynająć na terytorium Niemiec w pełni wyposażone biuro.

Zamierza Pani wykonywać we wspólnym biurze w szczególności następujące prace biurowe:

\- redagować, drukować i podpisywać umowy na świadczenie usług opieki całodobowej.

\- wystawiać i/lub wysyłać faktury za wykonane usługi.

\- wykonywać przelewy, np. podatkowe czy też na ubezpieczenia.

\- szykować dokumenty do sporządzenia przez doradcę podatkowego deklaracji podatkowych, przy czym możliwe jest, że część z tych usług PODATNIK wykona z pomocą osób trzecich, np. biura serwisowego, tłumacza itd.

Usługi opieki całodobowej i w zakresie prowadzenia gospodarstwa domowego będzie Pani wykonywała w miejscu określonym w danym zleceniu. Miejscem tym będzie dom lub mieszkanie osoby wymagającej opieki i/lub potrzebującej pomocy w pracach domowych (np. przy sprzątaniu). W mieszkaniach tych osób będzie Pani również nocowała. W tym celu zostanie Pani udostępniony odrębny zamykany pokój, tak by mogła Pani w pełni zachować swoją sferę prywatną, będzie też Pani mogła współkorzystać ze znajdujących się w danym domu/mieszkaniu kuchni i łazienki. Podczas okresu swojego pobytu w Niemczech będzie Pani korzystać ze wspólnego biura od kilku do maksymalnie kilkunastu razy w ciągu roku. Nie zamierza Pani ustanawiać w Niemczech miejsca zamieszkania. W mieszkaniu/domu osoby wymagającej opieki będzie przebywała Pani wyłącznie podczas wykonywania zlecenia, tj. podczas świadczenia opieki całodobowej i w zakresie prowadzenia gospodarstwa domowego. Po upływie okresu zlecenia będzie Pani zobowiązana natychmiast opuścić to miejsce.

W Pani sprawie należy wskazać na ogólną regulację zawartą w art. 5 umowy polsko-niemieckiej, z której wynika, że dla uznania, że przedsiębiorstwo prowadzi swoją działalność w formie zakładu winny wystąpić łącznie trzy następujące przesłanki:

· istnienie miejsca gdzie działalność jest prowadzona (placówka),

· stały charakter takiej placówki,

· wykonywanie za pośrednictwem placówki działalności gospodarczej, która nie ma przygotowawczego lub pomocniczego charakteru.

W analizowanej sprawie, zakład mógłby powstać, jeżeli oprócz czynności przygotowawczych lub pomocniczych wykonywana jest działalność zasadnicza, nawet w relatywnie niewielkim zakresie.

Zatem, na podstawie analizowanego zdarzenia przyszłego można mówić o przygotowawczym lub pomocniczym charakterze działalności biura na terytorium Niemiec. Z opisu zdarzenia przyszłego wynika bowiem, że będzie Pani świadczyć usługi w zakresie opieki całodobowej nad osobami starszymi i w zakresie prowadzenia gospodarstwa domowego w mieszkaniach tych osób. Tym samym to te usługi będą stanowić Pani działalność gospodarczą (główną, podstawową). Opisane prace biurowe, jakie Pani ma zamiar wykonywać w biurze, takie jak drukowanie umów, wystawianie faktur czy wykonywanie przelewów są czynnościami o charakterze pomocniczym i nie stanowią działalności zasadniczej.

Zatem w okolicznościach opisanych we wniosku, w związku z wynajęciem biura na terytorium Niemiec, nie dojdzie do powstania zakładu w Niemczech i tym samym będzie Pani podlegała w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu z tytułu dochodów uzyskiwanych na terenie Niemiec.

Mając powyższe na względzie, w sytuacji, gdy posiada Pani nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce (jest Pani rezydentem podatkowym Polski) oraz z uwagi na to, że nie posiada na terytorium Niemiec zakładu w rozumieniu art. 5 umowy polsko-niemieckiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, uznać należy, że przychód uzyskany przez Panią z tytułu usług świadczonych na terytorium Niemiec w ramach działalności gospodarczej, podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce, według wybranej przez Panią formy opodatkowania przychodów. Wobec powyższego, miejscem opodatkowania Pani wszystkich przychodów włącznie z uzyskanymi na terenie Niemiec jest Polska. Przychody te należy wykazać w zeznaniu rocznym.

**Podsumowując, wspólne biuro, o którym mowa we wniosku, jakie Pani zamierza wynająć, nie stanowi zakładu podatkowego w rozumieniu umowy w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu między Polską a Niemcami.**

**Ponadto postąpi Pani prawidłowo, gdy opodatkuje w Polsce uzyskane z tytułu przedstawionej działalności dochody.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).