Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1-443-724/10-4/MP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-10-11
Teza: Przesłanką konieczną do zastosowania zwolnienia podatkowego jest charakter realizowanych przez konkretnego podatnika usług sklasyfikowanych jako „Usługi w zakresie edukacji” PKWiU 80. W przedmiotowej sprawie nie został spełniony podstawowy warunek uprawniający do odliczenia podatku zawartego w fakturach dokumentujących towary i usługi nabywane na potrzeby świadczenia usług szkoleniowych, a mianowicie związek dokonanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-prawo do odliczenia; stawka-stawki podatku; usługi-usługi edukacyjne; usługi-usługi szkoleniowe; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm. ) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 02.07.2010 r. (data wpływu 12.07.2010 r.), uzupełnionym w dniu 17.08.2010 r. na wezwanie organu z dnia 12.08.2010 r. (doręczone w dniu 16.08.2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług szkoleniowych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług wykorzystywanych na potrzeby świadczenia usług szkoleniowych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12.07.2010 r. do tut. Organu wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług szkoleniowych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego towarów i usług wykorzystywanych na potrzeby świadczenia usług szkoleniowych.

Wniosek uzupełniony został w dniu 17.08.2010 r. (data wpływu 19.08.2010 r.)

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny :

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością \[dalej: Spółka\] jest organizatorem specjalistycznych szkoleń i konferencji. Spółka oferuje szerokie spektrum szkoleń i kursów w zakresie podatków, rachunkowości, finansów, kadr i płac, controllingu, zarządzania strategicznego oraz rozwoju kompetencji zawodowych i osobistych.

Spółka w zakresie swojej działalności organizuje szkolenia otwarte, branżowe, budżetowe oraz zamknięte, korzystając z zewnętrznych wykładowców. Konferencje i szkolenia są organizowane przez Spółkę w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, której celem jest regularne osiąganie zysku. Jednocześnie Spółka nie jest wpisana do ewidencji szkół i placówek niepublicznych na podstawie przepisów ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t.jedn. Dz. U. z 2004 r., nr 256, poz. 2572 ze zm.).

W ocenie Spółki, świadczone przez nią usługi polegające na organizacji szkoleń, których celem jest podniesienie kwalifikacji uczestników w danej dziadzinie, winny być zaklasyfikowane w ramach grupy PKWiU 80.42.20 – 00.00 „ Usługi w zakresie pozostałych form kształcenia”. Biorąc pod uwagę przepis art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z poz. 7 załącznika nr 4 do ustawy o VAT, wobec świadczonych usług szkoleniowych Spółka stosuje zwolnienie od podatku VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle przepisów Dyrektywy VAT Spółka jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego VAT od nabytych towarów i usług wykorzystywanych na potrzeby świadczenia usług szkoleniowych?

W ocenie Spółki, zwolnienie od podatku VAT dla usług szkoleniowych, przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 1) w zw. z poz. 7 załącznika nr 4 do ustawy o VAT, jest niezgodne z Dyrektywą VAT. W świetle Dyrektywy VAT usługi szkoleniowe świadczone w warunkach i na zasadach, na jakich świadczy je Spółka, winny podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. W konsekwencji, biorąc pod uwagę, iż usługi świadczone przez Spółkę nie mogą korzystać że zwolnienia od VAT w świetle Dyrektywy VAT, Spółka jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego VAT od towarów i usług nabywanych w związku ze świadczeniem usług szkoleniowych.

1\. Zwolnienie dla usług szkoleniowych na gruncie ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Polski. Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, pod pojęciem świadczenia usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy o VAT, usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji.

Zatem, w świetle obowiązujących przepisów, przy ustalaniu stawek podatku VAT lub zakresu zwolnień od podatku VAT stosowanych przy świadczeniu usług na terytorium kraju należy uwzględniać klasyfikacje statystyczne wydane na mocy rozporządzenia Rady Ministrów z 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług \[Dz .U. Nr 42 poz. 264 ze zm., dalej: PKWiU\], służące do identyfikacji usług podlegających temu podatkowi.

Z art. 43 ust. 1 ustawy o VAT wynika, iż od podatku VAT zwolnione są usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy. Zgodnie z pozycją 7 tego załącznika zwolnieniem od VAT objęte są usługi w zakresie edukacji, sklasyfikowane w ramach kodu „ex” PKWiU 80.

Analizując charakter zwolnienia od VAT dla przedmiotowych usług wskazać należy na następujące kwestie;

Po pierwsze, w świetle konstrukcji załącznika nr 4 do ustawy o VAT kluczowe znaczenie ma klasyfikacja statystyczna usług. Jeśli bowiem dane usługi są klasyfikowane jako „Usługi w zakresie edukacji” (PKWiU 80), to automatycznie podlegają one zwolnieniu od podatku VAT. Za taką interpretacją opowiadają się organy podatkowe: „jeżeli przedmiotowe usługi szkolenia sklasyfikowane zostały w grupie PKWiU 80, wówczas korzystają ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o VAT, jako usługi w zakresie edukacji wymienione w załączniku nr 4 do ustawy pod poz. 7. „ (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 15 stycznia 2008 r., nr IPPP1-443-554/07-2/BS).

Należy przy tym wskazać, iż poz. 7 załącznika nr 4 do ustawy o VAT posługuje się kodem PKWiU 80, poprzedzonym wyrazem „ex”. Zgodnie z wyjaśnieniami zawartymi pod załącznikiem nr 4 do ustawy o VAT, wyraz „ex” oznacza, iż zwolnienie dotyczy tylko danej usługi z danego grupowania. Niemniej jednak, biorąc pod uwagę, iż zwolnieniem od VAT objęto „Usługi w zakresie edukacji”, natomiast kod PKWiU 80 obejmuje właśnie „Usługi w zakresie edukacji”, należy uznać, iż zwolnienie od VAT obejmuje wszystkie usługi w zakresie edukacji sklasyfikowane w ramach kodu PKWiU 80. Stanowisko takie potwierdza orzecznictwo polskich sądów administracyjnych, np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 lipca 2009 r. (sygn. I FSK 1244/08) stwierdzono, iż „przy wskazaniu w załączniku symbolu PKWiU tych usług (80) oznaczono go wyrazem ex, który zgodnie z objaśnieniami oznacza, że zwolnienie dotyczy tylko danej usługi z danego grupowania (w tym wypadku z grupowania PKWiU 80), jednak z porównania treści poz. 7 załącznika nr 4 do ustawy (ex 80 „Usługi w zakresie edukacji) z treścią PKWiU (dział 80 „Usługi w zakresie edukacji” zawierający m. in. grupowanie 80.42.2 „Usługi w zakresie pozostałych form kształcenia”) wynika, że poz. 7 załącznika obejmuje wszystkie bez wyjątku usługi w zakresie edukacji sklasyfikowane w PKWiU (dział 80) „Teza o zwolnieniu od VAT wszelkiego rodzaju usług edukacyjnych prezentowana jest również przez doktrynę (por. J Zubrzycki, Leksykon VAT, Tom 1, Unimex, Wrocław 2009, str. 668).

Po drugie, zwolnienie przewidziane w poz. 7 załącznika nr 4 do ustawy o VAT ma charakter przedmiotowy, gdyż ma ono zastosowanie bez względu na status podmiotu świadczącego usługi w zakresie edukacji oraz bez względu na cel, którym kieruje się podmiot świadczący te usługi.

W związku z powyższym, w świetle ustawy o VAT wszelkie usługi szkoleniowe sklasyfikowane w ramach kodu PKWiU 80 „Usługi w zakresie edukacji”, podlegają zwolnieniu od podatku VAT.

2\. Opodatkowanie usług szkoleniowych na gruncie Dyrektywy VAT.

Na gruncie Dyrektywy VAT, zwolnienie dla usług szkoleniowych przewidziane zostało w art. 132 ust 1 lit i). Zgodnie z tym przepisem, państwa członkowskie zwalniają od VAT kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Analizując zakres przedmiotowego zwolnienia należy wskazać na następujące kwestie:

Po pierwsze, zwolnienie usług szkoleniowych ma zastosowanie pod warunkiem, że usługi w tym zakresie świadczone są przez podmioty prawa publicznego lub instytucje, których cele są uznane za podobne przez dane państwo członkowskie. Już taki zakres zwolnienia oznacza, iż nie może ono mieć zastosowania do usług szkoleniowych świadczonych przez podmioty, które nie są ani podmiotami prawa publicznego, ani też nie są instytucjami, które realizowałyby podobne cele. W szczególności, zwolnienie przewidziane w Dyrektywie VAT nie ma zastosowania do podmiotów świadczących usługi szkoleniowe, jeśli dokonywane jest to w ramach działalności komercyjnej, zaś podstawowym celem tych podmiotów jest osiąganie zysku.

Powyższe potwierdza również umiejscowienie art. 132 Dyrektywy VAT w Rozdziale 2 zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym” Oznacza to, iż usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy VAT podlegają zwolnieniu od podatku VAT wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym. Przesłanką zwolnienia od podatku VAT usług wykonywanych w interesie publicznym jest fakt, iż w większości przypadków zapewnienie świadczenia tych usług stanowi realizację zadań, jakie ciążą na państwie wobec jego obywateli. Jako że na państwie ciąży obowiązek zapewnienia obywatelom określonych świadczeń, a także zapewnienie ich dostępności, przyjęto że państwo nie powinno opodatkowywać wartości dodanej powstałej w toku wykonywania takiej działalności (K. Sachs, R. Namysłowski, Dyrektywa VAT, LEX Wolters Kluwer Business, Warszawa 2008, str. 565). Zasada ta nie może jednak mieć zastosowania wobec usług szkoleniowych świadczonych przez podmioty, które prowadzą w tym zakresie działalność gospodarczą, gdyż nie działają one „w interesie publicznym”, tj. nie wypełniają obowiązków ciążących w zakresie edukacji na danym państwie.

Po drugie, w art. 133 oraz 134 Dyrektywy VAT przewidziane zostały dodatkowe warunki przyznawania i stosowania zwolnień określonych w art. 132 Dyrektywy VAT. Zgodnie z art. 133 Dyrektywy VAT, państwa członkowskie mogą uzależnić przyznanie podmiotom innym niż podmioty prawa publicznego zwolnienie przewidziane w art. 132 ust 1 lit i) Dyrektywy VAT od spełnienia, w poszczególnych przypadkach, jednego lub kilku z następujących warunków :

1.  podmioty, których to dotyczy, nie mogą systematycznie dążyć do osiągnięcia zysku, przy czym ewentualne zyski nie mogą zostać rozdzielone, lecz przeznaczone na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług,
2.  podmioty te muszą być zarządzane i administrowane co do zasady bez wynagrodzenia przez osoby niezainteresowane bezpośrednio ani pośrednio, ani osobiście ani przez pośredników, wynikami takiej działalności;
3.  podmioty te stosują ceny zatwierdzone przez organy władzy publicznej lub nieprzekraczające wysokości takich zatwierdzonych cen lub też, w odniesieniu do tych usług, których ceny nie wymagają zatwierdzenia, stosują ceny niższe niż pobierane za podobne usługi przez przedsiębiorstwa komercyjne podlegające VAT;
4.  zwolnienia nie mogą powodować zakłóceń konkurencji na niekorzyść przedsiębiorstw komercyjnych podlegających VAT.

Z kolei z art. 134 Dyrektywy VAT wynika, iż świadczenie usług nie korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. i) w następujących przypadkach:

1.  gdy nie są one niezbędne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu;
2.  gdy ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu dla danego podmiotu poprzez dokonywanie transakcji będących w bezpośredniej konkurencji z działalnością przedsiębiorstw komercyjnych podlegających VAT.

Z wykładni art. 133 Dyrektywy VAT wynika, iż aby zostać uznanym za podmiot, którego działalność mogłaby być zwolniona z VAT, podmiot taki winien spełniać co najmniej jeden z następujących warunków:

*   celem podmiotu nie jest systematyczne osiąganie zysków, a wszelkie osiągnięte zyski nie podlegają wypłacie, lecz są przeznaczone na dalsze świadczenie lub poprawę jakości wykonywanych usług,

*   podmiotem tym zarządzają i administrują przede wszystkim wolontariusze, którzy nie mają bezpośrednio lub pośrednio, udziału w rezultatach tej działalności,

*   podmiot stosuje ceny zatwierdzone przez władze publiczne lub ceny, które nie przekraczają cen zatwierdzonych przez te władze,

*   zwolnienie nie spowoduje pogorszenia warunków konkurencji poprzez stworzenie niekorzystnej sytuacji dla przedsiębiorstw komercyjnych podlegających podatkowi VAT.

Powyższy przepis w sposób precyzyjny wskazuje, iż działalność przedsiębiorstw komercyjnych, a więc ukierunkowanych w prowadzonej działalności na osiąganie zysku, winna podlegać opodatkowaniu VAT, nawet jeśli przedmiotem działalności tych podmiotów jest świadczenie usług szkoleniowych. Ponadto, zwolnienie nie przysługuje jeśli nie jest spełniony ani jeden z warunków określonych powyżej. Wreszcie, z art. 134 Dyrektywy VAT wynika wprost, iż zwolnienie dla usług szkoleniowych nie może być stosowane, jeśli podstawowym celem danego podmiotu jest uzyskanie dodatkowego dochodu poprzez dokonywanie transakcji, które są konkurencyjne wobec transakcji dokonywanych przez przedsiębiorstwa komercyjne podlegające podatkowi od wartości dodanej.

Łączna analiza przepisów art. 133 i 134 Dyrektywy VAT prowadzi do wniosku, iż zwolnienie od podatku VAT nie ma zastosowania w stosunku do usług szkoleniowych świadczonych przez podmioty, które wykonują tę działalność komercyjnie, w celu regularnego osiągania zysku.

Podsumowując analizę przepisów art. 132, 133 i 134 Dyrektywy VAT stwierdzić należy, iż:

*   Dyrektywa VAT nakazuje zwolnić od podatku VAT wyłącznie takie usługi edukacyjne, które świadczone są przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje spełniające analogiczne cele. Zwolnieniem objęte są przy tym wyłącznie usługi świadczone w interesie publicznym. Zwolnienie od podatku VAT nie ma natomiast zastosowania wobec usług świadczonych przez podmioty, które nie działają w interesie publicznym.

*   Zwolnienie od VAT dla usług w zakresie edukacji może być przyznane innym podmiotom, pod warunkiem, że spełniają one co najmniej jeden z wymogów określonych w art. 133 Dyrektywy VAT. Brak spełnienia któregokolwiek z tych wymogów powoduje, iż usługi w zakresie edukacji świadczone przez taki podmiot podlegają opodatkowaniu VAT według zasad ogólnych.

*   Co do zasady, brak jest możliwości uznania za zwolnione od VAT usług w zakresie edukacji, jeśli wyłącznym celem podmiotu świadczącego takie usługi jest systematyczne osiąganie zysku.

Należy również wskazać, co wielokrotnie podkreślał Europejski Trybunał Sprawiedliwości \[ETS\], zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie VAT nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione od VAT zgodnie z Dyrektywą VAT stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 szóstej dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika „(wyrok ETS z 19 listopada 2009 r. C—461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV)

Działalność Spółki ukierunkowana jest na komercyjne prowadzenie szkoleń i osiąganie zysków. Spółka nie jest podmiotem prawa publicznego, ani instytucją, która spełniałaby analogiczne cele. Stąd też, w świetle Dyrektywy VAT usługi szkoleniowe świadczone przez Spółkę nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT i podlegają opodatkowaniu tym podatkiem według zasad ogólnych.

3\. Prawo Spółki do bezpośredniego zastosowania przepisów Dyrektywy VAT.

Zgodnie z art. 87 ust 1 Konstytucji RP do źródeł powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej zalicza się Konstytucję, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Przepis art. 91 ust 1 i 3 Konstytucji RP stanowi natomiast, iż ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy. Jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Polskę umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami.

Warunki powyższe spełnia podpisany przez Polskę 16 kwietnia 2003 r. Traktat o przystąpieniu do Unii Europejskiej \[dalej Traktat o przystąpieniu do UE\]. Traktat ten z dniem 30 kwietnia 2004 r. stał się częścią krajowego porządku prawnego, a prawo wspólnotowe, począwszy od dnia 1 maja 2004 r. jest stosowane w Polsce bezpośrednio, z zastrzeżeniem, iż w razie kolizji z krajowymi ustawami, przysługuje mu w tymże stosowaniu pierwszeństwo. Tym samym, z punktu widzenia Konstytucji RP istnieje pierwszeństwo prawa opartego na Traktacie o przystąpieniu do UE nad prawem wewnętrznym.

Z art. 53 Traktatu o przystąpieniu do UE wynika, iż nowe państwa członkowskie linii Europejskiej, a więc również Polskę, uznaje się za adresatów dyrektyw w rozumieniu art. 249 TWE, o ile takie dyrektywy zostały skierowane do wszystkich państw członkowskich. Warunek ten spełnia Dyrektywa VAT.

Dodatkowo, art. 54 Traktatu o przystąpieniu do UE podkreśla, iż nowe państwa członkowskie wprowadzą w życie środki niezbędne do przestrzegania przepisów dyrektyw w rozumieniu art. 249 TWE. Zgodnie z art. 249 akapit 3 TWE, państwa członkowskie mają obowiązek pełnego i terminowego transponowania treści dyrektyw do krajowego porządku prawnego.

Powyższe zapisy powodują, iż, po pierwsze, Polska jest adresatem dyrektyw Rady Wspólnoty, ze wszystkimi tego konsekwencjami, po drugie zaś Polska zobowiązała się do wprowadzenia, z dniem 1 maja 2004 r., środków realizujących cele postawione w dyrektywach. W przypadku Dyrektywy VAT takim środkiem jest ustawa o VAT oraz przepisy do niej wykonawcze. W przypadku natomiast braku bądź błędnej, względnie nieterminowej, implementacji rozwiązań dyrektywy przez instytucje krajowe możliwe jest bezpośrednie zastosowanie przepisów Dyrektywy VAT.

W kwestii bezpośredniego zastosowania przepisów dyrektywy wielokrotnie wypowiadał się w swoich orzeczeniach Europejski Trybunał Sprawiedliwości \[ETS\]. Jednym z pierwszych takich orzeczeń był wyrok w sprawie Ursuli Becker (nr 8/81), w której to sprawie ETS orzekł, iż w każdym przypadku, w którym przepisy dyrektywy są bezwarunkowe co do przedmiotu i wystarczająco precyzyjne, a przepisy wprowadzające nie zostały przyjęte wcale bądź w wyznaczonym terminie przez państwo członkowskie, podatnik może się powoływać na przepisy dyrektywy w związku z jakimkolwiek przepisem krajowym niezgodnym z dyrektywą. Tym samym, brak implementacji (względnie błędna bądź nieterminowa implementacja) Dyrektywy VAT, powoduje, iż przepisy Dyrektywy VAT, jeżeli mają charakter bezwarunkowy i są wystarczająco precyzyjne, mogą być przez podatników polskich stosowane wprost.

Powyższe oznacza, iż Spółka jest uprawniona do oparcia się bezpośredniego na przepisach Dyrektywy VAT, w tym w szczególności art. 132 ust 1 lit. i) w zw. z art. 133 i art. 134 Dyrektywy VAT z uwagi na to, iż zostały one błędnie wdrożone do polskiej ustawy o VAT. Na gruncie ustawy o VAT wszelkie usługi edukacyjne, w tym usługi szkoleniowe świadczone przez Spółkę, podlegają zwolnieniu od podatku VAT, podczas gdy w świetle przepisów wspólnotowych podmioty świadczące usługi szkoleniowe w celach komercyjnych (nie zaś w interesie publicznym) nie mogą korzystać z tego zwolnienia.

W ocenie Spółki, ustawodawca poprzez zwolnienie od podatku wszelkich usług o charakterze

edukacyjnym, bez względu na ich cel i charakter, dokonał nieprawidłowej implementacji art. 132 ust 1 lit. i) Dyrektywy VAT. Stanowisko takie potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych: „zakres przedmiotowy zwolnienia usług w zakresie edukacji od podatku od towarów i usług, przewidziany w poz. 7 załącznika nr 4 do ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów z usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. ) jest niegodny z zakresem określonym w art. 132 ust 1 lit. (i) Dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. 2006/112/ WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (poprzednio art. 13 część A ust 1 li. (i) VI Dyrektywy)” (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 1244/08). NSA podkreślił, iż ustawodawca poprzez rozszerzenie katalogu podmiotów podlegających zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT dokonał błędnej transpozycji postanowień dyrektywy do krajowego porządku prawnego.

W razie błędnej transpozycji przepisów dyrektywy podatnik ma prawo skutecznie powoływać się na przepisy dyrektywy, pod warunkiem, że są one wystarczająco jednoznaczne, precyzyjne i bezwarunkowe. Z przepisów art. 132 ust 1 lit. (i), art. 133 oraz 134 Dyrektywy VAT wprost wynika, że sprzeciwiają się one możliwości zwolnienia od podatku VAT usług świadczonych przez podmioty (i) nieprowadzące działalności polegającej na świadczeniu usług w zakresie edukacji w interesie publicznym oraz (ii) prowadzące działalność komercyjną, której celem jest systematyczne osiąganie zysku. Spełniają one więc warunki by uznać je za (i) bezwarunkowe i (ii) wystarczająco precyzyjne.

Zatem Spółka jest uprawniona na powoływania się wprost na przepisy art. 132 ust 1 lit. i) w zw. z art. 133 oraz 134 Dyrektywy VAT, i określenie skutków podatkowych prowadzonej przez Spółkę działalności w oparciu o wskazane przepisy.

4\. Prawo do odliczenia podatku VAT.

Zgodnie z art. 168 Dyrektywy VAT, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są przez podatnika na potrzeby dokonywanych przez niego transakcji opodatkowanych, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić, m.in. w związku z zakupem towarów i usług. Przepis ten zawiera podstawową zasadę systemu VAT, wiążącą prawo do odliczenia podatku naliczonego z wykonywaniem przez podatnika czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Jak Spółka wskazała powyżej, w świetle przepisów Dyrektywy VAT usługi szkoleniowe świadczone przez Spółkę, jako podmiot prowadzący w tym zakresie komercyjną działalność gospodarczą ukierunkowaną na generowanie zysków, nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku VAT. W świetle przepisów Dyrektywy VAT usługi te podlegają więc opodatkowaniu podatkiem VAT według zasad ogólnych.

W związku z powyższym, jako że nabywane przez Spółkę towary i usługi przeznaczone są do świadczenia usług szkoleniowych, podlegających opodatkowaniu VAT w świetle Dyrektywy VAT i niekorzystających ze zwolnienia od podatku, w świetle art. 168 Dyrektywy VAT Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT przy nabyciu przedmiotowych towarów i usług.

Biorąc pod uwagę wskazaną niezgodność przepisów polskiej ustawy o VAT z przepisami Dyrektywy VAT w zakresie konsekwencji podatkowych świadczonych przez Spółkę usług szkoleniowych, Spółka stoi na stanowisku, iż jest uprawniona by powoływać się wprost na przepisy Dyrektywy VAT w zakresie, w jakim przepisy te przyznają podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi w świetle przedmiotowej Dyrektywy, w tym czynnościami polegającymi na świadczeniu usług szkoleniowych w celu generowania zysku.

Odnosząc się do tej kwestii należy wskazać na wyrok ETS z 18 stycznia 2001 r. w sprawie C-150/99 (Stockholm Lindópark AB), dotyczący państwa szwedzkiego, które utrzymało przez pewien czas po przystąpieniu do UE zwolnienie od podatku VAT dla działalności niektórych typów obiektów sportowych. Biorąc pod uwagę, iż przedmiotowe zwolnienie było sprzeczne z przepisami wspólnotowymi, podmiot prowadzący taką działalność zwrócił się do sądu z roszczeniem o odszkodowanie za niezgodne z przepisami wspólnotowymi pozbawienie go prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT. Kwotę odszkodowania określił jako całość nieodliczonego podatku VAT wraz z odsetkami.

W wydanym w sprawie wyroku ETS potwierdził, iż przedmiotowe zwolnienie było sprzeczne z VI Dyrektywą, gdyż Dyrektywa ta nie przewidziała możliwości zastosowania zwolnienia wobec usług będących przedmiotem sporu. Ponadto ETS uznał, że rozszerzenie zwolnienia z opodatkowania VAT przez Szwecję stanowi poważne naruszenie przepisów wspólnotowych, które może stanowić podstawę do roszczeń odszkodowawczych. Zgodnie z wyrokiem „,wprowadzenie ogólnego zwolnienia z VAT dla udostępniania pomieszczeń oraz innych udogodnień oraz związanej z nimi dostawy akcesoriów i innych usług do celów uprawiania sportu lub wychowania fizycznego, w przypadku, gdy brak takiego ogólnego zwolnienia w art. 13 VI Dyrektywy, stanowi poważne naruszenie prawa wspólnotowego, które może rodzić odpowiedzialność odszkodowawczą Państwa Członkowskiego.”

W rozpatrywanej sprawie ETS potwierdził, iż w sytuacji, gdy Szwecja uchybiła zobowiązaniom jakie ciążyły na niej na gruncie VI Dyrektywy, jest zobowiązana do wypłaty odszkodowania: „wynika z ustawy o VAT będącej przedmiotem w postępowaniu głównym, że ogólne zwolnienie uprowadzone przez ustawodawcę szwedzkiego nie ma podstawy w VI Dyrektywie, a zatem stało się wyraźnie niezgodne z Dyrektywą od dnia przystąpienia Królestwa Szwecji do UE. Mając na względzie jednoznaczne brzmienie VI Dyrektywy, przedmiotowe Państwo Członkowskie nie miało prawa dokonywać jakichkolwiek wyborów legislacyjnych i miało jedynie znacznie ograniczony zakres lub wręcz całkowicie było pozbawione swobodnego uznania. W tych okolicznościach, samo złamanie prawa wspólnotowego może być wystarczające, by stwierdzić istnienie dostatecznie poważnego naruszenia.”

W ocenie Spółki, skoro przepisy Dyrektywy VAT nakazują opodatkować podatkiem VAT usługi szkoleniowe świadczone w celach komercyjnych przez Spółkę, na mocy art. 168 Dyrektywy VAT Spółka jest również uprawniona do odliczenia podatku naliczonego VAT z tytułu nabycia towarów i usług nabywanych w celu świadczenia przedmiotowych usług.

Biorąc pod uwagę wskazane powyżej argumenty Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

\-z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje zatem wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy , opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Na podstawie art. 8 ust. 3 ustawy usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119.

Co do zasady stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z wyłączeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku. Przepisy ustawy o VAT oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia odwołują się do grupowań PKWiU przy ustalaniu preferencyjnych stawek podatkowych i zwolnień przedmiotowych od podatku VAT. W związku z tym istotne jest właściwe zaklasyfikowanie wykonywanych przez podatnika czynności do odpowiedniego symbolu PKWiU.

Klasyfikacją, do której odwołują się przepisy ustawy o VAT jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU). Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 2009 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 222, poz. 1753 ), do dnia 31 grudnia 2010 r. do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.).

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy „Wykaz usług zwolnionych od podatku”. W poz. 7 przedmiotowego załącznika wymienione zostały usługi o symbolu PKWiU ex 80 – usługi w zakresie edukacji. Zgodnie z wyjaśnieniami zawartymi pod załącznikiem nr 4, użycie przez ustawodawcę „ex” przy grupowaniu PKWiU oznacza, iż zwolnienie dotyczy tylko danej usługi z danego grupowania (w tym wypadku grupowania PKWiU 80).

Z porównania treści poz. 7 załącznika nr 4 do ustawy (ex 80 „Usługi w zakresie edukacji) z treścią PKWiU (dział 80 „Usługi w zakresie edukacji” zawierający m.in. grupowanie 80.42.2 „Usługi w zakresie pozostałych form kształcenia”) wynika, że poz. 7 załącznika obejmuje wszystkie bez wyjątku usługi edukacji sklasyfikowane w PKWiU (dział 80).

Zwolnienie przewidziane w poz. 7 załącznika nr 4 do ustawy ma charakter przedmiotowy, ma zastosowanie bez względu na status podmiotu świadczącego usługi edukacyjne oraz bez względu na cel, którym kieruje się podmiot świadczący te usługi.

Na gruncie Dyrektywy VAT, zwolnienie usług szkoleniowych przewidziane zostało w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. EE.L 2006 r. Nr 347, ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, państwa członkowskie zwalniają od VAT kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Zgodnie z art. 133 Dyrektywy VAT państwa członkowskie mogą uzależnić przyznanie podmiotom innym niż podmioty prawa publicznego zwolnienie przewidziane w art. 132 ust. 1 lit. i) od spełnienia, w poszczególnych przypadkach, jednego lub kilku z następujących warunków :

1.  podmioty, których to dotyczy, nie mogą systematycznie dążyć do osiągnięcia zysku, przy czym ewentualne zyski nie mogą zostać rozdzielone, lecz przeznaczone na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług;
2.  podmioty te muszą być zarządzane i administrowane co do zasady bez wynagrodzenia przez osoby niezainteresowane bezpośrednio ani pośrednio, ani osobiście ani przez pośredników, wynikami takiej działalności;
3.  podmioty te stosują ceny zatwierdzone przez organy władzy publicznej lub nieprzekraczające wysokości takich zatwierdzonych cen lub też, w odniesieniu do tych usług, których ceny nie wymagają zatwierdzenia, stosują ceny niższe niż pobierane za podobne usługi przez przedsiębiorstwa komercyjne podlegające VAT;
4.  zwolnienia nie mogą powodować zakłóceń konkurencji na niekorzyść przedsiębiorstw komercyjnych podlegających VAT.

Z art. 134 Dyrektywy VAT wynika natomiast, iż ze zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. i) nie korzysta dostawa towarów ani świadczenie usług w następujących przypadkach:

1.  gdy nie są one niezbędne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu;
2.  gdy ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu dla danego podmiotu poprzez dokonywanie transakcji będących w bezpośredniej konkurencji z działalnością przedsiębiorstw komercyjnych podlegających VAT.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy wynika, iż Wnioskodawca jest organizatorem specjalistycznych szkoleń i konferencji. W zakresie swojej działalności Spółka organizuje szkolenia otwarte, branżowe, budżetowe oraz zamknięte, korzystając z zewnętrznych wykładowców. Spółka prowadzi ww. szkolenia celem regularnego osiągania zysku i nie jest wpisana do ewidencji szkół i placówek niepublicznych na podstawie przepisów ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. nr 256, poz. 2572 ze zm.). Zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy świadczone usługi szkoleniowe sklasyfikowane zostały w grupowaniu PKWiU 80.42.20 – 00.00 „Usługi w zakresie pozostałych form kształcenia” zatem, biorąc pod uwagę przepis art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zw. z poz. 7 załącznika nr 4 do ustawy, wobec ww. usług Spółka stosuje zwolnienie od podatku VAT.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Wnioskodawca, powołując się na przepisy Dyrektywy 2006/112/WE (art. 132 ust. 1 lit. i w zw. z art. 133 oraz art. 134 Dyrektywy) wskazuje, iż aby można było objąć zwolnieniem usługi edukacyjne świadczone przez podmioty niepubliczne, muszą one realizować cele związane z interesem publicznym. W polskiej ustawie o podatku od towarów i usług zwolnieniem obejmuje się natomiast wszelkie usługi w zakresie edukacji, bez względu na ich cel i charakter. Zdaniem Wnioskodawcy, na skutek zwolnienia wszelkich usług o charakterze edukacyjnym dokonano nieprawidłowej implementacji art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE, co w praktyce oznacza, że podatnik może zastosować bezpośrednio przepis Dyrektywy i jeżeli świadczy usługi szkoleniowe w celach komercyjnych, może do świadczonych przez siebie usług zastosować zasady ogólne tj. 22% stawkę podatku VAT. W związku z tym, że usługi szkoleniowe świadczone przez Spółkę ukierunkowaną na generowanie zysków, nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku VAT, to w świetle art. 168 Dyrektywy VAT – zdaniem Spółki - przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych na potrzeby świadczenia ww. usług szkoleniowych.

Zasada przedmiotowego zwolnienia usług szkoleniowych obowiązująca na gruncie ustawy od podatku od towarów i usług różni się od wynikającej z Dyrektywy VAT zasady podmiotowo-przedmiotowego zwolnienia tych usług z podatku od wartości dodanej. Zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zwolnione są te usługi szkoleniowe (zakres przedmiotowy), których świadczeniem zajmują się uprawnione podmioty, tzn. powołane do tego z mocy prawa organy podlegające prawu publicznemu oraz inne wskazane przez właściwe władze państwa członkowskiego jako mające podobne cele (zakres podmiotowy).

Dyrektywa wprowadza wiele warunków, których spełnienie ma umożliwiać uzyskanie statusu podatnika uprawnionego do zwolnienia z VAT w zakresie usług szkoleniowych.

Polski ustawodawca w ustawie o VAT nie wprowadził żadnych ograniczeń podmiotowych, które stanowiłyby barierę dla skorzystania ze zwolnienia z VAT usług szkoleniowych. W każdym przypadku, gdy podatnik podatku od towarów i usług świadczy usługi, które mieszczą się w grupie PKWiU ex 80, to nie ma znaczenia fakt, czy dany usługodawca jest jednostką wpisaną do ewidencji szkół i placówek oświatowych zgodnie z prawem oświatowym, czy też takiego wpisu nie posiada. Jedyną przesłanką konieczną do zastosowania zwolnienia podatkowego jest charakter realizowanych przez konkretnego podatnika usług – w tym wypadku usług sklasyfikowanych jako „Usługi w zakresie edukacji” PKWiU ex 80.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie przewiduje również jakichkolwiek warunków, od których zależałaby możliwość uzyskania zwolnienia.

Jak wynika z pozycji 7 oraz pozycji 8 załącznika nr 4 do ustawy, zwolnieniem są objęte wszystkie usługi w zakresie edukacji oraz usługi prywatnego nauczania świadczone przez nauczycieli i odnoszące się do nauczania na poziomie podstawowym, średnim i wyższym.

Jest to zgodne ze stosownymi zapisami VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej (zwana dalej dyrektywą 77/388/EWG), która w art. 13 część A ust. 1 lit. i - zastąpionym odpowiednio art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy VAT 2006/112/WE - stanowi, że zwolnieniem objęte są usługi kształcenia dzieci i młodzieży, szkolnictwo powszechne i wyższe, szkolenia zawodowe lub zmiana kwalifikacji zawodowych. W myśl natomiast art. 14 rozporządzenia Rady nr 1777/2005 z 17.10.2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG „usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) dyrektywy 77/388/EWG, obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu”. Nadmienić należy, iż zgodnie z art. 1 ww. rozporządzenie ustanawia środki wykonawcze m. in. do art. 13 dyrektywy 77/388/EWG w celu zapewniania, by stosowanie systemu podatku od wartości dodanej było bardziej zgodne z celem rynku wewnętrznego.

Z brzmienia powyższych regulacji wynika zatem, że zwolnienie - obok usług szkolnictwa - obejmuje także szkolenia (kształcenie) zawodowe oraz szkolenia przekwalifikowujące. Wedle nomenklatury PKWiU jako usługi w zakresie innych form kształcenia będą one korzystać ze zwolnienia od podatku.

Cytowany powyżej art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady umiejscowiony został w rozdziale 2 zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym” co oznacza, iż usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy VAT podlegają zwolnieniu od podatku VAT wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym tzn. wypełniają obowiązki jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli. W żadnym przepisie Dyrektywy nie została jednak wskazana definicja „interesu publicznego” , nie zostały również określone podmioty, które mogą działać „w interesie publicznym”. Oznacza to, że zarówno komercyjne przedsiębiorstwa jaki i niekomercyjne organizacje mogą prowadzić działalność z zakresu „interesu publicznego”.

Przepisy prawa podatkowego obowiązujące na terenie Unii stosowane są w krajach członkowskich przez implementację, czyli uregulowanie w przepisach prawa krajowego zagadnień prawa wspólnotowego. O ile polski ustawodawca ma obowiązek implementacji zawartych w dyrektywach postanowień wiążących państwo członkowskie co do zamierzonego celu, to Wspólnota zostawia władzom krajowym swobodę co do form i metod jakimi skutek ma być osiągnięty. Wskazać w tym miejscu należy należy, iż w myśl art. 131 Dyrektywy 2006/112/WE, zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2 – 9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

W ocenie tut. organu podatkowego przedstawione powyżej przepisy prawa europejskiego zostały w sposób prawidłowy implementowane do polskiego ustawodawstwa podatkowego, w związku z czym, interpretacja norm krajowego prawa podatkowego nie pozostaje w sprzeczności z tymi przepisami. Konstrukcja przyjęta przez polskiego ustawodawcę powoduje, że o konkretnym zakresie zwolnienia z podatku od towarów i usług „usług w zakresie edukacji” decydują w istocie klasyfikacje statystyczne zawarte w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Organ podatkowy pragnie zauważyć, iż źródłami prawa w Polsce, w tym prawa podatkowego, według art. 87 Konstytucji, jest sama Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe, rozporządzenia i akty prawa miejscowego.

Od dnia 1 maja 2004r. Polska stała się stroną Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, wobec czego zobowiązała się przestrzegać postanowień traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez Instytucje Wspólnoty na zasadach określonych w tych traktatach. Wśród aktów prawnych obowiązujących w Unii Europejskiej da się wyróżnić dwie kategorie: prawo pierwotne i prawo wtórne. Pierwsza kategoria obejmuje traktaty założycielskie (Traktaty Rzymskie, Jednolity Akt Europejski, Traktat z Maastricht, Traktat Amsterdamski, Traktat Nicejski) oraz ich uzupełnienia i modyfikacje. Natomiast druga kategoria to akty prawne wydawane przez organy Unii.

Do aktów prawa wtórnego zaliczane są rozporządzenia, dyrektywy, decyzje, opinie i zalecenia. Rozporządzenia, wydawane przez Radę Unii Europejskiej bądź Komisję Europejską, mają charakter ogólny, to znaczy nie są adresowane do konkretnego państwa członkowskiego, lecz wprowadzają przepisy dotyczące wszystkich. Są wiążące zarówno dla państw członkowskich, organów Unii, jak i wszystkich osób prawnych i fizycznych. Bezpośredniość rozporządzeń polega na tym, iż nie muszą być umieszczane w prawie krajowym, lecz działają „same z siebie”.

Dyrektywy są natomiast kierowane do konkretnych państw. W stosunku do prawa pierwotnego zastosowanie ma zasada pierwszeństwa i bezpośredniego stosowania. Jednakże przepisy takie jak dyrektywy, które nie są wystarczająco precyzyjne i bezwarunkowe nie odznaczają się bezpośrednią skutecznością. Dyrektywa nakazuje cel działania (na przykład skoordynowanie przepisów dotyczących wspólnego systemu podatku od wartości dodanej), natomiast pozostawia adresatowi swobodę doboru metod i środków realizacji.

Implementacja dyrektyw może obejmować wiele etapów w celu osiągnięcia rezultatu zakładanego przez dyrektywę. Najważniejsze jest jednak podjęcie takich działań dostosowawczych, które będą odpowiadać istocie samej dyrektywy i być dostosowane do jej celu. Stosując się do dyrektywy, państwo członkowskie uchwala, zmienia bądź uchyla prawo krajowe w danej dziedzinie. Należy jednak pamiętać, że samo uzgodnienie tekstu przepisów z wzorcem wspólnotowym, nie wypełni przesłanek prawidłowej implementacji, jeżeli praktyka ich stosowania nie będzie prowadziła do osiągania zamierzonych przez dyrektywę celów.

Wnioskodawca, odwołując się m.in. do orzeczenia ETS (wyrok w sprawie 8/81 Ursula Becker a Finanzamt Munster-Innenstadt) oraz NSA (wyrok z dnia 8 lipca 2009 r. sygn. akt I FSK 1244/08) wykazuje, że w przypadku błędnej implementacji lub braku implementacji przepisów wspólnotowych do krajowego porządku prawnego podmioty mogą powoływać się przed sądami krajowymi na przepisy Dyrektywy, natomiast państwa członkowskie nie mogą opierać się, na niekorzyść podatnika, na przepisie stanowiącym odstępstwo od systemu dyrektywy.

Jak wskazano powyżej, ogólnie obowiązujący charakter posiadają tylko rozporządzenia, które są "we wszystkich swoich częściach wiążące i obowiązują bezpośrednio w każdym z państw członkowskich" ( art. 249 TWE). Z dyrektywą Traktat takich skutków nie wiąże i jedynie w art. 249 ust. 3 wspomina się, że dyrektywa jest wiążąca dla każdego państwa członkowskiego, do którego została skierowana i to tylko ze względu na pozostający do osiągnięcia cel. Co do zasady, państwo to ma wybór formy i środków odpowiednich dla osiągnięcia tego celu. Innymi słowy, z regulacji TWE nie wynika wprost, aby dyrektywa mogła być stosowana bezpośrednio i żeby miała korzystać z pierwszeństwa przed ustawami.

Możliwość stosowania wprost przepisów dyrektywy wynika przede wszystkim z orzecznictwa ETS i podążającej za nim doktryny. Orzecznictwo ETS nie dopuszcza jednak bezpośredniego stosowania dyrektyw bezwarunkowo, uzależniając zastosowanie norm dyrektywy od spełnienia co najmniej dwóch przesłanek; po pierwsze dyrektywa, której normy mają być stosowane bezpośrednio, nie została - mimo upływu terminu do implementacji - przetworzona do prawa krajowego, po drugie zaś, normy te muszą być na tyle precyzyjne i bezwarunkowe, że nadają się do zastosowania w konkretnym przypadku. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 marca 2006 r. (I FSK 705/05), orzecznictwo ETS nie dopuszcza żadnej wątpliwości co do możliwości zastosowania dyrektywy, nie dopuszcza tego jednak bezwarunkowo.

Charakterystyczną cechą podatku VAT jest to, że podatnik działający w ramach zasad ogólnych tego systemu może odliczyć od podatku należnego podatek naliczony z tytułu nabycia towarów i usług. Zgodnie z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, podatnik jest uprawniony do odliczenia tylko takiego podatku naliczonego, który dotyczy zakupu towarów i usług wykorzystywanych następnie do przeprowadzenia „opodatkowanej dostawy towarów i usług”. Sprzedaż towarów i usług jest „opodatkowana” tylko wówczas, jeśli nie jest zwolniona z tego podatku. Oznacza to, że zwolnienie z podatku wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego.

Zwolnienia przedmiotowe wynikające z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, dotyczące usług edukacyjnych, wykluczają zatem możliwość odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenach towarów i usług, zakupionych w celu realizacji tych usług. Podobny zakaz odliczenia podatku naliczonego w przypadku usług zwolnionych zawarty został w ustawodawstwie krajowym w cyt. wyżej art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa podatkowego w kontekście przedstawionych okoliczności sprawy wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie nie został spełniony podstawowy warunek uprawniający do odliczenia podatku zawartego w fakturach dokumentujących towary i usługi nabywane na potrzeby świadczenia usług szkoleniowych, a mianowicie związek dokonanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Wobec powyższego Spółka nie jest uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur VAT.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedmiotowym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.