Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-147a/10/12-S/KM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-07-27
Teza: 1. Czy dostawa towarów, jaka jest dokonywana przez Wnioskodawcę, powinna być kwalifikowana jako dostawa gazu przewodowego w rozumieniu art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług? 2. Czy Wnioskodawca powinien rozpoznawać obowiązek podatkowy w VAT z tytułu opisywanych dostaw zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. a ww. ustawy, tj. w momencie upływu terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie łączącej Wnioskodawcę z klientem? 3. Czy w sytuacji, gdy pisemna umowa zawarta między Wnioskodawcą a odbiorcą gazu nie zawiera zapisów dotyczących terminów płatności za dostarczany gaz, decydujący dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego powinien być termin płatności określony na fakturze, gdyż termin płatności określony na fakturach jest elementem umowy pomiędzy stronami? 4. Czy szczególnemu momentowi rozpoznawania obowiązku podatkowego w VAT będzie podlegać także część należności dotycząca opłaty eksploatacyjnej dotyczącej zbiorników Wnioskodawcy, gdyż stanowi ona część kalkulacyjną wynagrodzenia za dostawę gazu? 5. Jeżeli klienci będą dokonywać płatności wcześniej niż w terminach określonych w umowie, czy Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozpoznawania obowiązku podatkowego w VAT w związku z wcześniejszym otrzymaniem pieniędzy? Dotyczy to w szczególności wpłat za prognozowane zużycie w następnym półroczu, dokonanych przez klientów przed terminami płatności dla tych wpłat. 6. Czy Wnioskodawca może wystawiać faktury za gaz wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy? Czy jednocześnie ostatecznym terminem, w którym Wnioskodawca jest zobowiązany wystawić faktury VAT jest chwila powstania obowiązku podatkowego, tj. upływ terminu płatności? 7. Czy jako datę sprzedaży Wnioskodawca może podać na fakturze tylko miesiąc i rok dokonania sprzedaży, pod warunkiem podania daty wystawienia faktury?
Słowa kluczowe: dostawa; dystrybucja (rozprowadzanie); faktura-wystawienie faktury; fakturowanie; gaz; gaz-gaz płynny; obowiązek-obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; sprzedaż-sprzedaż o charakterze ciągłym
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów uwzględniając wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 stycznia 2012 r. sygn. akt I FSK 621/11 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 241/12 stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 8 lutego 2010 r. (data wpływu 11 lutego 2010 r.) uzupełnionym w dniu 7 maja 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie powstania obowiązku podatkowego i fakturowania dla dostawy gazu płynnego przeznaczonego do celów opałowych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 lutego 2010 r. został złożony wniosek uzupełniony w dniu 7 maja 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie m.in. powstania obowiązku podatkowego i fakturowania dla dostawy gazu płynnego przeznaczonego do celów opałowych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca zajmuje się obrotem gazem płynnym przeznaczonym do celów opałowych (gaz grzewczy) oraz gazem płynnym, przeznaczonym do napędu samochodów (autogaz) na zasadach „sprzedaży licznikowej”.

Cechą sprzedaży licznikowej gazu grzewczego jest to, że najpierw gaz jest przemieszczany przez Wnioskodawcę do będących jego własnością zbiorników, znajdujących się w pobliżu obiektu klienta (najczęściej domu mieszkalnego ogrzewanego gazem płynnym) i dopiero w miarę zużycia gazu przez klienta, jest on sprzedawany odbiorcy.

Dopóki gaz znajduje się w zbiornikach Wnioskodawcy, klient (podmiot zużywający gaz) nie jest obciążany za znajdujący się tam gaz. W momencie „nalewu” gazu do zbiornika, pozostaje on własnością Wnioskodawcy. Klient nie może dysponować gazem znajdującym się w zbiornikach w sposób dowolny, w szczególności, nie jest uprawniony do odsprzedaży tego gazu, ani do jakiegokolwiek innego zadysponowania tym gazem niż poprzez jego zużycie do celów grzewczych. Zużycie następuje w ciągu całego roku poprzez ogrzewanie budynku (pomieszczeń), podgrzewanie ciepłej wody, zużycie w kuchniach gazowych czy do innych celów opałowych.

Przeniesienie prawa do rozporządzania gazem jak właściciel następuje w momencie poboru gazu przez klienta ze zbiornika Wnioskodawcy. Zbiornik jest połączony z urządzeniami grzewczymi klienta za pomocą stałego przewodu, w którym zainstalowany jest licznik dokonujący pomiaru przepływającego gazu. Po tym jak gaz zostaje dostarczony przewodem ze zbiornika Wnioskodawcy do urządzenia grzewczego klienta, jest on zużywany (spalany) w urządzeniu grzewczym, podobnie jak się to dzieje w przypadku gazu ziemnego.

W sieci gazowej zasilanej z jednego zbiornika (zespołu kilku zbiorników) może korzystać jeden, kilku, a nawet kilkunastu czy kilkudziesięciu odbiorców. Gaz znajdujący się w takim zbiorniku może potencjalnie zostać zużyty przez wszystkich z nich w różnych, nieznanych z góry ilościach. Może także wystąpić sytuacja, że całość gazu zostanie zużyta przez jednego odbiorcę, a pozostali w danym okresie rozliczeniowym nie pobiorą gazu w ogóle. Tak więc w momencie kiedy gaz znajduje się jeszcze w zbiorniku, nie da się określić, na rzecz którego odbiorcy zostanie zrealizowana dostawa gazu.

Sprzedaż licznikowa przybiera dwie formy: umów licznikowych tzw. rzeczywistych i umów licznikowych tzw. ryczałtowych.

W przypadku umów licznikowych rzeczywistych, klient jest fakturowany każdorazowo na podstawie ilości zużytego gazu od poprzedniego odczytu. Odczyt licznika jest dokonywany okresowo, na przykład co kwartał. Po dokonaniu odczytu, na podstawie wskazań licznika gazu, Wnioskodawca wystawia fakturę VAT obciążającą klienta za gaz zużyty w danym okresie.

W przypadku umów licznikowych ryczałtowych, klient fakturowany jest co pół roku: na początku stycznia i na początku lipca, po tym jak zostaje dokonany odczyt licznika gazu w instalacji gazowej połączonej ze zbiornikiem Wnioskodawcy. Faktura wystawiana co pół roku obejmuje:

1.  należność za zużycie gazu za poprzednie pół roku według wskazań licznika zbiornika (przykładowo za okres styczeń - czerwiec),
2.  należność za prognozowane zużycie w następnym półroczu (przykładowo za okres lipiec - grudzień),
3.  należność za opłatę eksploatacyjną dotyczącą zbiornika instalacji zbiornikowej, z której odbiorca zużywa gaz.

Wartość należności za poprzednie pół roku (pkt 1 powyżej - przykładowo za okres styczeń - czerwiec) jest zmniejszana o kwotę, jaką klient został obciążony pół roku wcześniej tytułem przewidywanej należności za ten okres.

Zapłata wyżej opisanych należności jest na fakturze rozkładana na comiesięczne raty. Faktura wskazuje kilka terminów płatności w stosunku do poszczególnych kwot należności (przykładowe rozliczenie przy sprzedaży licznikowej rzeczywistej i ryczałtowej przedstawiono w sposób tabelaryczny).

Wnioskodawca wystawia faktury VAT zarówno w przypadku dokonywania sprzedaży na rzecz innych podatników VAT, jak i na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej niebędących podatnikami VAT.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 6 maja 2010 r. Wnioskodawca ponownie powołuje się na interpretację prawa podatkowego z dnia 27 lipca 2007 r. sygn. PP-3/4407/62/06, podkreślając, że instalacje za pomocą których realizuje dostawy gazu płynnego (grzewczego i autogazu) spełniają kryteria „przewodu”, co powoduje, że przedmiotowe dostawy powinny być uznane za dostawy „gazu przewodowego”.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy dostawa towarów, jaka jest dokonywana przez Wnioskodawcę, powinna być kwalifikowana jako dostawa gazu przewodowego w rozumieniu art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług?
2.  Czy Wnioskodawca powinien rozpoznawać obowiązek podatkowy w VAT z tytułu opisywanych dostaw zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. a ww. ustawy, tj. w momencie upływu terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie łączącej Wnioskodawcę z klientem?
3.  Czy w sytuacji, gdy pisemna umowa zawarta między Wnioskodawcą a odbiorcą gazu nie zawiera zapisów dotyczących terminów płatności za dostarczany gaz, decydujący dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego powinien być termin płatności określony na fakturze, gdyż termin płatności określony na fakturach jest elementem umowy pomiędzy stronami?
4.  Czy szczególnemu momentowi rozpoznawania obowiązku podatkowego w VAT będzie podlegać także część należności dotycząca opłaty eksploatacyjnej dotyczącej zbiorników Wnioskodawcy, gdyż stanowi ona część kalkulacyjną wynagrodzenia za dostawę gazu?
5.  Jeżeli klienci będą dokonywać płatności wcześniej niż w terminach określonych w umowie, czy Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozpoznawania obowiązku podatkowego w VAT w związku z wcześniejszym otrzymaniem pieniędzy? Dotyczy to w szczególności wpłat za prognozowane zużycie w następnym półroczu, dokonanych przez klientów przed terminami płatności dla tych wpłat.
6.  Czy Wnioskodawca może wystawiać faktury za gaz wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy? Czy jednocześnie ostatecznym terminem, w którym Wnioskodawca jest zobowiązany wystawić faktury VAT jest chwila powstania obowiązku podatkowego, tj. upływ terminu płatności?
7.  Czy jako datę sprzedaży Wnioskodawca może podać na fakturze tylko miesiąc i rok dokonania sprzedaży, pod warunkiem podania daty wystawienia faktury?

Ad. 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, w wyżej opisanym stanie faktycznym realizowane są dostawy gazu przewodowego w rozumieniu art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Dostawa gazu jest dokonywana przez Wnioskodawcę w momencie, kiedy gaz jest pobierany przez klientów ze zbiorników Wnioskodawcy do zużycia w urządzeniach grzewczych. Zbiorniki Wnioskodawcy są połączone z urządzeniami grzewczymi klienta za pomocą przewodów gazowych. W rezultacie, dostarczenie gazu ze zbiornika do urządzenia grzewczego klienta, następuje „przewodowo" tj. tak samo jak dostawy gazu ziemnego do gospodarstw domowych i firm realizowane na przykład przez Polskie Górnictwo Naftowe i Gazownictwo.

W ocenie Wnioskodawcy, przewodowy sposób poboru gazu ze zbiorników do urządzeń grzewczych klienta, powinien decydować o tym, że dostawa gazu realizowana przez Wnioskodawcy, jest na gruncie przepisów o VAT dostawą „gazu przewodowego”. Do dostawy towarów, czyli czynności podlegającej opodatkowaniu VAT (na podstawie art. 5 ust. 1 i art. 7 ust. 1 ustawy), dochodzi w opisywanym stanie faktycznym, w momencie, gdy gaz jest pobierany za pomocą przewodów gazowych ze zbiorników Wnioskodawcy do urządzeń grzewczych kontrahenta, bowiem wtedy następuje przeniesienie prawa do rozporządzania gazem jak właściciel.

Wnioskodawca podkreślił, iż moment, w którym dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel odnosi się do przejścia ekonomicznego władztwa nad towarem (Leksykon VAT pod redakcją Janusza Zubrzyckiego, Unimex, Warszawa 2009 r.). W szczególności, pojęcie „rozporządzania towarem jak właściciel” należy rozumieć jako obejmujące uprawnienie do wyzbycia się własności pozyskanych towarów (przeniesienie własności, zrzeczenie się własności) lub ich obciążenia, a także uprawnienie do korzystania z nabytych towarów (posiadania, używania, pobierania pożytków). Aby dysponować towarem jak właściciel, nabywca powinien mieć swobodę w dysponowaniu towarem zbliżoną do właściciela, przy czym istotne jest, aby dysponować towarem w aspekcie ekonomicznym (J. Martini, L. Karpiesiuk w: VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Warszawa 2008 r.).

Zdaniem Wnioskodawcy dokonując wykładni pojęcia „przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel” należy kierować się kryterium ekonomicznym, uwzględniając także prawne formy przeniesienia władania towarem jakie ustawodawca wymienił w art. 7 ust. 1 ww. ustawy. Prowadzi to do wniosku, że nie każde przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w ujęciu ekonomicznym można uznać za dostawę towarów w rozumieniu tego artykułu, lecz jedynie takie, które z punktu widzenia prawa cywilnego przenosi na nabywcę prawo własności lub prawo umożliwiające nabywcy dysponowanie towarem jak właściciel. Zatem należy uznać, że dopóki gaz znajduje się w zbiornikach Wnioskodawcy, prawo do rozporządzania towarem jak właściciel pozostaje przy Wnioskodawcy. Klient nie ma władztwa ekonomicznego nad tym gazem, nie może go sprzedać, nie może go „wytankować” i przewieźć w inne miejsce, nie może przeznaczyć go do innych celów niż zasilenie swego urządzenia grzewczego. Wnioskodawca zawsze może zabrać gaz „do klienta” i przemieścić go do swojego magazynu lub przewieźć do innego swojego zbiornika. Do momentu poboru gazu i jego zużycia, klient nie nabywa żadnego prawa do tego gazu, ani prawa własności ani żadnego innego prawa umożliwiającego dysponowanie tym gazem jak właściciel.

Jest to szczególnie widoczne, gdy do jednego zbiornika jest podłączonych kilku lub kilkunastu odbiorców. Gaz znajdujący się w takim zbiorniku może potencjalnie zostać zużyty przez wszystkich z nich w porównywalnych ilościach. Może jednak być też tak, że całość gazu zostanie zużyta przez jednego odbiorcę, a pozostali w danym okresie rozliczeniowym nie pobiorą gazu w ogóle. Tak więc, w momencie kiedy gaz znajduje się jeszcze w zbiorniku Wnioskodawcy, nie da się określić, na rzecz którego odbiorcy zostanie zrealizowana dostawa gazu. W rezultacie, nie można w przypadku sprzedaży licznikowej uznać, że do dostawy towaru (przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) dochodzi wcześniej niż w momencie poboru gazu ze zbiornika.

Podkreślono, że jest to sytuacja podobna to struktur typu „call o/f stock lub consignment stock” (magazynu konsygnacyjnego), gdzie zwykle dostawca surowców lub materiałów potrzebnych do produkcji innemu podmiotowi, składuje wyroby w magazynie na terenie fabryki odbiorcy z zastrzeżeniem, że dopóki nie zostaną one przez kontrahenta pobrane do produkcji, prawo własności pozostaje przy dostawcy, a sprzedaż następuje przy pobraniu według bieżących potrzeb odbiorcy. Celem takich struktur jest aby odbiorca, który potrzebuje zaopatrzenia w surowce lub komponenty do swojej produkcji, nie ponosił od razu dużego ekonomicznego ciężaru pojedynczych dostaw obejmujących znaczne ilości towaru, ale aby ten ciężar rozkładany w czasie był uzależniony od bieżącego zapotrzebowania na towar. Realizowana przez Wnioskodawcę sprzedaż licznikowa gazu ma na celu, aby gospodarstwa domowe lub firmy zaopatrujące się w gaz, nie były od razu obciążane całym kosztem gazu dowożonego przez Wnioskodawcę do zbiornika przydomowego. Wnioskodawca dostarcza w ten sposób gaz na terenach nie objętych siecią gazu ziemnego, a model sprzedaży licznikowej ma zapewnić odbiorcom zaopatrzenie w gaz na zasadach analogicznych, jak następuje to w przypadku tradycyjnej sieci gazu ziemnego.

W przypadku struktur typu call off stock lub consignment stock (magazynu konsygnacyjnego) dopóki nie następuje pobór towarów przez ich odbiorcę, nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (przykładowo wskazano interpretację Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu z 4 października 2006 r. sygn. 1473AW/443/669/122/2006/EŻ).

Wskazano, iż Dyrektywa Unii Europejskiej (2003/54/EC) oraz znowelizowane Prawo Energetyczne (ustawa z dnia 10 kwietnia 1997 r., Dz. U. z 1997 r. Nr 54, poz. 348 ze zm.), nałożyły na przedsiębiorstwa branży energetycznej od dnia 1 lipca 2007 r. obowiązek dokonania rozdziału handlu i dystrybucji energii elektrycznej i po tej zmianie organy podatkowe uznają, że jeżeli podmiot świadczy tylko i wyłącznie usługi dystrybucyjne to powinien rozpoznawać obowiązek podatkowy na zasadach ogólnych. W stanie faktycznym, którego dotyczy niniejszy wniosek Wnioskodawca dokonuje dostaw gazu, a jednocześnie dodatkowo obciąża odbiorców gazu opłatą eksploatacyjną. Stąd, do tego przypadku zastosowanie ma praktyka ukształtowana na gruncie dostaw energii elektrycznej przed 1 lipca 2007 r.

W ocenie Wnioskodawcy do dostawy towarów, czyli przeniesienia prawa do rozporządzania gazem jak właściciel, dochodzi przy poborze gazu ze zbiornika Wnioskodawcy do urządzenia grzewczego klienta, a pobór jest dokonywany za pomocą przewodu gazowego, stąd jest to dostawa gazu przewodowego.

Z uwagi na brak w ustawie o VAT definicji „gazu przewodowego”, powołano interpretację prawa podatkowego z dnia 27 lipca 2007 r., sygn. PP-3/4407/62/06, w której uznano, że kiedy następuje dostawa gazu za pomocą rurociągu to obowiązek podatkowy powinien być rozpoznawany na szczególnych zasadach określonych w art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. a ustawy o VAT dla dostaw gazu przewodowego. Odwołano się do potocznego pojęcia przewodu (zawartego w Uniwersalnym Słowniku Języka Polskiego), przez który należy rozumieć urządzenie mające postać rury, węża, kanału, umożliwiające przepływ wzdłuż nim trasy cieczy, gazu, ciał sypkich, itp, np. przewód gazowy, uznając, że sieć gazowa jest rodzajem przewodu, a skoro ustawa o VAT nie określa długości przewodu, rodzaju oraz przeznaczenia gazu dostarczanego za pomocą przewodu, to nie ma przeszkód, aby uznać, że w przypadku dostawy gazów technicznych poprzez sieć rurociągów, w oparciu o system pomiarowo rozliczający, można określać obowiązek podatkowy w VAT na zasadach szczególnych. Używając argumentacji celowościowej organ podatkowy wskazał, że wprowadzenie szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego opartego na terminie płatności wynika z trudności zastosowania zasad ogólnych dotyczących obowiązku podatkowego w VAT w sytuacji, gdy gaz jest dostarczany cały czas za pomocą sieci, a dostawa ma charakter ciągły. Inaczej jest natomiast w przypadku dostawy gazu w butlach, gdzie moment wydania towaru jest łatwy do określenia.

Powyższa argumentacja odpowiada sytuacji Wnioskodawcy, bowiem dostawa gazu następuje de facto w sposób ciągły w zależności od potrzeb klienta i nie jest możliwe precyzyjne określenie momentu wydania gazu ze zbiornika, stąd interpretacja celowościowa ustawy jednoznacznie wskazuje na możliwość zastosowania art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. a ww. ustawy. Z kolei fakt, że gaz jest pobierany ze zbiornika za pomocą przewodów łączących zbiornik z urządzeniami grzewczymi powoduje, że mamy do czynienia z dostawą „gazu przewodowego”.

Dodatkowo powołano się na nieobowiązujące rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 23 czerwca 1998 r. (Dz. U Nr 80 poz. 515,) w którym ceny urzędowe obowiązywały na „gaz przewodowy z wyłączeniem gazu propan – butan”, co oznacza, że co do zasady propan-butan może być dostarczany jako gaz przewodowy, a pojęcie gazu przewodowego nie jest zastrzeżone tylko dla gazu ziemnego. Stąd gaz płynny dostarczany poprzez instalacje zbiornikowe, w sposób opisany w niniejszym wniosku, powinien być traktowany jako gaz przewodowy w rozumieniu art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. a ustawy o VAT.

Ad. 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, skoro dokonuje on dostaw gazu przewodowego, to zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, powinien rozpoznawać obowiązek podatkowy z tytułu tych dostaw z chwilą upływu terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie.

Ad. 3)

W stanie faktycznym będącym przedmiotem wniosku dostawy gazu są dokonywane zawsze na podstawie umowy łączącej Wnioskodawcy z odbiorcą. Istnieją jednak sytuacje, w których termin płatności za gaz nie jest określany w umowie, ale strony postanawiają, że termin płatności faktur za gaz będzie określony w treści faktur wystawianych przez Wnioskodawcę.

Praktyka organów podatkowych wskazuje, że w przypadku dostaw towarów lub świadczenia usług, o których mowa art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy o VAT, w sytuacjach, gdy treść pisemnej umowy pomiędzy dostawcą a odbiorcą towarów, nie określa terminu płatności, przy określaniu momentu powstania obowiązku podatkowego należy posłużyć się terminem płatności za towar lub usługę, określonym na fakturze. Przykładowo wskazano w tym zakresie interpretację wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 kwietnia 2009 r. (sygn. IPPP1-443-191/09-2/MP). Wynika to z faktu, że na treść umów w obrocie gospodarczym mogą składać się także inne elementy niż zawarte w samej treści umowy na piśmie. Powinny one być traktowane jako element umów pomiędzy stronami, o ile obie strony zgodziły się na ich stosowanie. Jeżeli więc strony ustaliły, że termin płatności za dostarczany towar będzie określony na fakturach VAT, należy tak ustalony termin płatności traktować jako termin, w którym powstaje obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. a ustawy o VAT. Stąd zdaniem Wnioskodawcy, gdy w przypadku określonego kontrahenta, umowny termin płatności nie jest literalnie wskazany w umowie na dostawę gazu, ale jest określany na poszczególnych fakturach za gaz, to powinien on być decydujący dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. a ustawy o VAT.

Ad. 4)

Zdaniem Wnioskodawcy, opłata eksploatacyjna związana z kosztem eksploatacji zbiorników Wnioskodawcy, za pomocą których dostarcza gaz, stanowi część wynagrodzenia za dostawę gazu. Obciążanie klientów tą opłatą jest nierozłącznie związane z dostawami gazu. Nie ma przypadków, w których Wnioskodawca pobierałby tą opłatę od podmiotów, z którymi nie ma podpisanych umów za dostawę gazu. Konieczność obciążenia klientów tą opłatą wynika z faktu, że eksploatacja instalacji zbiornikowej (zbiornika Wnioskodawcy), za pomocą której klient jest zaopatrywany w gaz, generuje koszty (np. koszty konserwacji i obsługi technicznej zbiornika, koszty opłat na rzecz Urzędu Dozoru Technicznego, koszty utrzymania sieci w przypadku wielu odbiorców korzystających z jednej instalacji itp.) ponoszone przez Wnioskodawcę. Wobec tego Wnioskodawca obciąża klienta tymi kosztami, wydzielając je na fakturze jako opłata eksploatacyjna, tak aby klient miał świadomość, że ta część wynagrodzenia za gaz nie jest związana z ceną samego gazu, ale z kosztem, jaki Wnioskodawca musi ponieść, aby utrzymać sprawność instalacji, za pomocą której realizowana jest dostawa. Opłata eksploatacyjna jest więc nierozerwalną częścią wynagrodzenia za gaz, jest ona elementem kalkulacyjnym wynagrodzenia za gaz.

W ocenie Wnioskodawcy wartość opłaty eksploatacyjnej powinna dla celów VAT być traktowana tak jak całość wynagrodzenia za dostawę gazu. W szczególności, całość wynagrodzenia za gaz (wraz z opłatą eksploatacyjną) powinna podlegać obowiązkowi podatkowemu dla gazu przewodowego, o którym mowa w art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. a ww. ustawy o VAT, co znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych (np. interpretacja wydana przez Urząd Skarbowy w Lublinie z dnia 10 sierpnia 2005 r. sygn. PP1-443/84/2005).

Podobnie w innych przypadkach, gdy na wynagrodzenie danego towaru lub usługi składa się dodatkowy element kosztowy, który jest związany z dostawą danego towaru lub świadczeniem usługi, organy podatkowe uznają, że wartość tego dodatkowego kosztu lub opłaty powinna być na gruncie VAT traktowana tak samo jak sam towar lub usługa. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 3 stycznia 2008 r. (sygn. IBPP1/443-304/07/KG) uznał, że jeżeli świadczący usługę dolicza do swojego wynagrodzenia „opłatę środowiskową", to powinna ona być opodatkowana tak samo jak usługa główna. W szczególności Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, że „w świetle przepisu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT kwota należna obejmuje wszystkie elementy kosztów związanych z dostawą towarów czy świadczeniem usługi kształtujące ceną, której sprzedawca żąda od nabywcy. Tak skalkulowana kwota należności powinna zostać opodatkowana podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej dla danego towaru czy świadczonej usługi”.

Praktyka organów podatkowych potwierdza, że jeżeli elementem kalkulacyjnym wynagrodzenia, jakie Wnioskodawca pobiera za gaz przewodowy, jest opłata eksploatacyjna, nie można wartości tej opłaty na gruncie VAT sztucznie wydzielać, powinna ona zostać opodatkowana VAT na zasadach takich jak dla gazu przewodowego. Oznacza to, że całość wynagrodzenia Wnioskodawcy z faktur za gaz powinna zostać opodatkowania na zasadzie określonej w art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. a ustawy o VAT.

Ad. 5)

Zgodnie z art. 19 ust. 15 ustawy o VAT w przypadkach wyraźnie wskazanych w ww. przepisie przyjęcie zaliczki powoduje powstanie obowiązku podatkowego. W ww. katalogu nie ma dostaw gazu przewodowego. W konsekwencji, należy twierdzić, że jedynym momentem powodującym powstanie obowiązku podatkowego dla dostaw gazu przewodowego, jest upływ terminu płatności.

W rezultacie, każdy wpływ pieniędzy na konto Wnioskodawcy tytułem należności za gaz przewodowy skutkować będzie powstaniem obowiązku podatkowego w terminie płatności, jaki określony został umownie dla takich wpłat.

Dotyczyć to będzie w szczególności należności dotyczącej przewidywanego zużycia gazu za okres rozliczeniowy następujący po okresie, za który jest wystawiana faktura. Na fakturze VAT Spółka określa dla należności dotyczącej prognozowanego zużycia w następnym półroczu odrębne terminy płatności. Jeżeli wiec klient dokona zapłaty przed terminem płatności, Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania obowiązku podatkowego według terminu płatności, bez względu na to, że wpłata nastąpi wcześniej.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych (postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 7 listopada 2007 r. wydane przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Warszawie dotyczące usług telekomunikacyjnych).

Ad. 6)

Zgodnie z § 11 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.), jeżeli faktura za gaz przewodowy zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy, nie znajduje do niej zastosowania ograniczenie, wynikające z ust. 2 tego przepisu, iż faktura nie może być wystawiona wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego. Jeżeli więc faktury Wnioskodawcy będą zawierały oznaczenie okresu, za jaki zostały wystawione, mogą być wystawiane wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego.

Do faktur za gaz przewodowy znajduje jednocześnie zastosowanie przepis § 11 ust. 1 rozporządzenia „fakturowego”, zgodnie z którym Wnioskodawca powinien wystawiać faktury za gaz przewodowy nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego. Oznacza to, że ostatecznym terminem, w którym Wnioskodawca powinien wystawić fakturę jest termin płatności za gaz. Przepis § 11 ust. 1 rozporządzenia „fakturowego” wyłącza w tym zakresie zastosowanie ogólnych terminów na wystawienie faktury określonych w § 9 ust. 1 i 2 rozporządzenia „fakturowego”.

Ad.7)

Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z § 5 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia „fakturowego” w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym, podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży, pod warunkiem podania daty wystawienia faktury.

Przepisy o VAT nie definiują pojęcia sprzedaży o charakterze ciągłym. Zgodnie z przyjętą praktyką, sprzedaż ciągła polega na starym i powtarzanym realizowaniu dostaw towarów. Przykładowo, można w tym zakresie wskazać interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 7 września 2009 r. (sygn. ITPP2/443-504/09/RS).

Sprzedaż Wnioskodawcy ma charakter ciągły. Wnioskodawca realizuje swoje dostawy cały czas. Jak Spółka wyjaśniła powyżej, dostawa realizowana przez Wnioskodawcę (przeniesienie prawa do rozporządzania gazem jak właściciel) następuje poprzez pobór gazu ze zbiorników Spółki, co odbywa się w praktyce w sposób powtarzalny i ciągły. Klient sam pobiera gaz ze zbiorników Wnioskodawcy. Nie składa w tym zakresie żadnych zamówień. Nie sposób stwierdzić, że dostawa gazu została zrealizowane w konkretnej dacie, a w szczególności ile gazu zostało dostarczone każdego dnia. Określenie ilości zużytego gazu możliwe jest jedynie w stosunku do okresów rozliczeniowych, na koniec których dokonywany jest odczyt licznika zainstalowanego na zbiorniku Wnioskodawcy.

Stąd, biorąc pod uwagę przepis § 5 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia „fakturowego”, na wystawianych przez siebie fakturach VAT, Wnioskodawca nie musi podawać dziennej daty sprzedaży, ale może jako datę sprzedaży podać jedynie miesiąc i rok dokonania sprzedaży, jeżeli faktura będzie zawierać datę jej wystawienia.

W interpretacji indywidualnej z dnia 10 maja 2009 r. znak ITPP1/443-147a/10/KM oceniono (całościowo) stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, uznając, że w przedstawionym stanie faktycznym nie mamy do czynienia z dostawą gazu przewodowego, o którym mowa w art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, zatem dla określenia obowiązku podatkowego znajdą zastosowanie zasady ogólne, tj. art. 19 ust. 1, ust. 4 i ust. 11 ustawy o VAT. Jednocześnie podzielono stanowisko Wnioskodawcy, iż w odniesieniu do realizowanych dostaw gazu płynnego do celów grzewczych, mamy do czynienia ze sprzedażą o charakterze ciągłym.

Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Spółka złożyła skargę, którą oddalono wyrokiem wydanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku z dnia 2 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 905/10.

Wnioskodawca kwestionując stanowisko Sądu pierwszej instancji, pismem z dnia 3 lutego 2011 r. złożył skargę kasacyjną, w wyniku której Naczelny Sądu Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 20 stycznia 2012 r. sygn. akt I FSK 621/11 uchylił ww. orzeczenie, przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku.

W dniu 26 czerwca 2012 r. wpłynął do tut. organu prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 241/12, uchylający zaskarżoną interpretację. W uzasadnieniu Sąd powołał wiążące stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 stycznia 2012 r., iż nie ma podstaw do różnicowania obowiązków podatkowych podmiotów dostarczających gaz w sposób tradycyjny i podmiotów dostarczających gaz w sposób opisany we wniosku za pośrednictwem zbiorników do gazu. W odniesieniu do tych ostatnich model sprzedaży licznikowej ma zapewnić odbiorcom zaopatrzenie w gaz na zasadach analogicznych, jak następuje to w przypadku tradycyjnej sieci gazu ziemnego. Dostawa gazu następuje w sposób ciągły w zależności od potrzeb klienta i nie jest możliwe precyzyjne określenie momentu wydania gazu ze zbiornika. Zatem dla zastosowania przepisu art. 19 ust. 13 pkt 1 lit a ustawy nie jest konieczne, aby gaz był dostarczany za pomocą sieci przewodowej łączącej bezpośrednio sprzedającego z klientami. Przepis ten ma zastosowanie również wówczas, gdy obrót gazem przebiega w ten sposób, że najpierw gaz jest przemieszczany przez podatnika do będących jego własnością zbiorników, które z obiektami klienta są połączone przewodami i dopiero w miarę zużycia gazu przez klienta, jest on sprzedawany odbiorcy, a ostateczne rozliczenie pomiędzy dostawcą a klientem następuje po dokonaniu odczytu licznika. W konsekwencji Sąd uznał, iż w opisanych we wniosku okolicznościach obowiązek podatkowy z tytułu dokonywanych przez Wnioskodawcę dostaw powstaje na zasadach określonych w art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, tj. z chwilą upływu terminu płatności, a nie na zasadach określonych w art. 19 ust. 1 i ust. 4 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 stycznia 2012 r. sygn. akt I FSK 621/11 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 241/12 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.