Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DOP7.8101.37.2022.HEMD
Organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Data wydania: 2022-06-23
Teza: Brak opodatkowania akcyzą sprzedaży aromatów oraz brak obowiązków w zakresie akcyzy związanych z tą działalnością.
Słowa kluczowe: akcyza; akcyza-wyroby akcyzowe; podatek; podatek-podatek akcyzowy; przeznaczenie
Zagadnienia: Podatek akcyzowy- Opodatkowanie akcyzą wyrobów akcyzowych- Zwolnienia- Zwolnienie od akcyzy, import przesyłka (wyroby nowatorskie, płyn do e-papierosów) ; Podatek akcyzowy-Opodatkowanie akcyzą wyrobów akcyzowych.-Podatnik akcyzy, właściwość organów podatkowych-Podatnik akcyzy
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział I-art. 2.; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział I-art. 2.-ust. 1-pkt 34; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział I-art. 2.-ust. 1-pkt 35; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 2-art. 13; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział IV-Rozdział 3-art. 99b

Szef Krajowej Administracji Skarbowej na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, z późn. zm.) – dalej: Ordynacja podatkowa, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 15 kwietnia 2021 r., 0111-KDIB3-3.4013.44.2021.1.JS, wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dla Wnioskodawcy, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku dnia 16 lutego 2021 r. (data wpływu 22 lutego 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie braku opodatkowania akcyzą sprzedaży aromatów oraz braku obowiązków w zakresie akcyzy związanych z tą działalnością – **jest nieprawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

W dniu 22 lutego 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie braku opodatkowania akcyzą sprzedaży aromatów oraz braku obowiązków w zakresie akcyzy związanych z tą działalnością.

**We wniosku przedstawiono następujący zaistniały stan faktyczny:**

spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie szeroko pojętej dystrybucji towarów handlowych. Zgodnie z danymi z Krajowego Rejestru Sądowego przedmiotem działalności Spółki jest:

47.19.Z – pozostała sprzedaż detaliczna prowadzona w niewyspecjalizowanych sklepach;

47.2 – sprzedaż detaliczna żywności, napojów i wyrobów tytoniowych prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach;

47.7 – sprzedaż detaliczna pozostałych wyrobów prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach;

68.2 – wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.

Spółka wraz z prowadzonymi punktami detalicznymi i platformą zamówień internetowych tworzy wyspecjalizowaną sieć dystrybucyjną, która nabywa i sprzedaje m. in. następujące grupy towarów:

– bazy i płyny do e-papierosów (liquidy) wraz z akcesoriami przeznaczonymi do spożywania tego płynu,

– akumulatory i ładowarki,

– akcesoria warsztatowe,

– aromaty.

Główną grupą towarów sprzedawanych przez Wnioskodawcę stanowią płyny do papierosów elektronicznych w rozumieniu ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. 2020, poz. 722, t.j. z 23 kwietnia 2020 ze zm., dalej: „UPA”). Spółka specjalizuje się w zakresie ich dystrybucji.

Nie są to jednak jedyne towary dystrybuowane przez Spółkę. Tym samym wśród klientów Spółki nie ma wyłącznie podmiotów i konsumentów nabywających towary związane z płynem do papierosów elektronicznych (tj. towarem, w dystrybucji którego Spółka się specjalizuje).

Pozostałe towary z oferty Spółki znajdują zastosowanie jako:

– wyposażenie wnętrz i ekwipunek „survivalowy” (akcesoria warsztatowe, akumulatory i ładowarki),

– składniki używane w piekarnictwie, cukiernictwie, kosmetykach czy perfumach (aromaty).

Wątpliwości Spółki budzi kwestia opodatkowania podatkiem akcyzowym przedawanych aromatów. Spółka na ten moment sprzedaje kilkaset rodzajów takich aromatów o różnych smakach (w przyszłości ich liczba może wzrosnąć). Spółka nie posiada działu produkcyjnego. Wszystkie sprzedawane aromaty są nabywane od innych podmiotów (producentów, innych dystrybutorów). Aromaty są nabywane w Polsce, z krajów UE lub z krajów spoza UE. Spółka w żaden sposób nie ingeruje w skład aromatów, ich opakowanie, dołączaną dokumentację. Aromaty są sprzedawane w formie dostarczanej przez producenta lub innego dystrybutora. Wyroby są sprzedawane stacjonarnie (w sieci punktów detalicznych Spółki) lub internetowo (na platformie zamówień internetowych Spółki). Klientami Spółki są w szczególności konsumenci nieprowadzący działalności gospodarczej (sprzedaż w tym wypadku odbywa się wyłącznie stacjonarnie). Jednocześnie dochodzi do sprzedaży aromatów na rzecz klientów biznesowych, prowadzących działalność gospodarczą (w tym w ilościach hurtowych). Sprzedaż na rzecz klientów biznesowych odbywa się za pośrednictwem platformy zamówień internetowych. Aromaty są sprzedawane w buteleczkach o pojemności od 10 do 30 ml. Niektóre z nich są oznaczone wyłącznie naklejką na buteleczce, a pozostałe są pakowane do kartonowych pudełek lub plastikowych blistrów (do których dołącza się ulotkę).

Aromaty składają się z mieszaniny różnych koncentratów jakości spożywczej (substancje smakowo-zapachowe), glikolu propylenowego i/lub opcjonalnie alkoholu etylowego. Niewielka część aromatów zawiera alkohol etylowy o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu nieprzekraczającej 1,2% objętości (jak w wypadku pozostałych aromatów - Spółka nie jest ich producentem). Wszystkie aromaty są klasyfikowane przez Spółkę do jednego z kodów CN należącego do działu 3302 Nomenklatury Scalonej. W kartach charakterystyki tych produktów (sporządzonych zgodnie z rozporządzeniem Komisji (UE) nr 830/2015) jako zastosowanie zidentyfikowane nie będzie pojawiała się jakakolwiek informacja o papierosach elektronicznych. Na etapie sprzedaży (zarówno na rzecz klientów indywidualnych, jak i biznesowych) Spółka nie nadaje aromatom określonego przeznaczenia. W szczególności Spółka nie zamieszcza na stronach internetowych lub w punktach stacjonarnych informacji o szczególnym zastosowaniu aromatów. Takich informacji nie ma również na oznaczeniach opakowań jednostkowych aromatów (naklejki, pudełka kartonowe czy ulotki). Producenci oraz inni dystrybutorzy, od których Spółka nabywa aromaty, również nie nadają im określonego lub szczególnego przeznaczenia. Spółka nie sprzedaje zatem aromatów z przeznaczeniem do wykorzystania w jakikolwiek sposób (w tym jako roztwór przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych). Faktyczne wykorzystanie aromatów zależy wyłącznie od ich nabywców, a Spółka nie jest w stanie go zweryfikować. Jednak w ramach nabycia aromatów przez Spółkę, dokumentacji dołączanej do aromatów i procesu sprzedażowego, aromaty nie są przeznaczane do wykorzystania w określony sposób (w tym do wykorzystania w papierosach elektronicznych). Z posiadanych przez Spółkę informacji na moment ich sprzedaży, aromaty mają zastosowanie uniwersalne (nieograniczone wyłącznie do wykorzystania np. w papierosach elektronicznych). Spółka nie wie jednak, w jaki sposób sprzedane aromaty zostaną faktycznie wykorzystane przez ich nabywcę. Jednocześnie Spółka wskazuje, że choć aromaty mogą (pomimo braku nadania im takiego przeznaczenia przez Spółkę) teoretycznie zostać użyte jako składnik płynu do papierosów elektronicznych, to same w sobie nie nadają się do użycia w papierosach elektronicznych (ich konsystencja, intensywność smaku i zapachu uniemożliwiają ich użycie w takim celu). Spółka nie jest przy tym podatnikiem podatku akcyzowego zarejestrowanym na podstawie art. 16 ust. 1 UPA oraz nie uzyskała któregokolwiek z zezwoleń z art. 84 ust. 1 UPA.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:**

Czy opisane w stanie faktycznym aromaty sprzedawane do klientów indywidualnych i biznesowych (w tym w ilościach hurtowych) stanowią płyn do papierosów elektronicznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy o podatku akcyzowym i jako wyroby akcyzowe rodzą po stronie Wnioskodawcy jakiekolwiek obowiązki podatkowe wynikające z UPA i przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tej ustawy?

**Zdaniem Wnioskodawcy**, opisane w stanie faktycznym aromaty nie stanowią płynu do papierosów elektronicznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 35 UPA. Nie są tym samym jednym z wyrobów akcyzowych wymienionym w art. 2 ust. 1 pkt 1 UPA. Z tego względu aromaty nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a na Wnioskodawcy nie ciążą żadne obowiązki podatkowe wynikające z UPA i przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tej ustawy.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 UPA określono w niej opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej „akcyzą”, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 UPA, wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Pod pozycją 46 załącznika nr 1 do UPA bez względu na kod CN został wymieniony płyn do papierosów elektronicznych.

Za papierosy elektroniczne w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 34 UPA uznaje się urządzenia jednorazowego albo wielokrotnego użytku służące do spożywania za pomocą ustnika pary powstającej z płynu do papierosów elektronicznych, wyposażone w szczególności w kartridże lub zbiorniki

Natomiast za płyn do papierosów elektronicznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 35 UPA uznaje się roztwór przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, zarówno z nikotyną, jak i bez nikotyny, w tym bazę do tego roztworu zawierającą glikol lub glicerynę.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 UPA przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również m. in.: nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej – art. 10 ust. 1 UPA.

Podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą – art. 13 ust. 1 UPA.

W myśl art. 13 ust. 1a pkt 2 UPA podatnikiem z tytułu produkcji płynu do papierosów elektronicznych, o której mowa w art. 99b ust. 1 - niezgodnej z art. 47, jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która produkuje te wyroby akcyzowe, oraz każda inna osoba, która uczestniczy w ich produkcji.

Stosownie do art. 47 ust. 1 UPA produkcja wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy, w tym opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, oraz wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, może odbywać się co do zasady wyłącznie w składzie podatkowym.

Zgodnie z art. 99b ust. 1 UPA produkcją płynu do papierosów elektronicznych w rozumieniu ustawy jest jego wytwarzanie, przetwarzanie, a także jego rozlew.

Na podstawie art. 99b ust. 2 UPA za produkcję płynu do papierosów elektronicznych nie uznaje się wytwarzania tego płynu przez konsumenta ręcznie domowym sposobem w gospodarstwie domowym na własne potrzeby.

Jednocześnie zgodnie z art. 99b ust. 6 UPA w przypadku nabycia lub posiadania płynu do papierosów elektronicznych znajdującego się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tego płynu nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony, stosuje się stawkę w wysokości 1,10 zł/ml.

Mając na uwadze powyższe przepisy za płyn do papierosów elektronicznych uznaje się roztwór przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, zarówno z nikotyną, jak i bez nikotyny, w tym bazę do tego roztworu zawierającą glikol lub glicerynę. Tym samym, za wyrób akcyzowy – płyn do papierosów elektronicznych – uznaje się wszelkie wyroby w postaci roztworu, które przeznaczone są do wykorzystania w papierosach elektronicznych. Katalog roztworów stanowiących płyn do papierosów elektronicznych jest katalogiem otwartym, a o klasyfikacji danej substancji jako płynu do papierosów elektronicznych decyduje jej przeznaczenie.

Oznacza to, że aromaty mogłyby zostać uznane za płyn do papierosów elektronicznych – o ile byłyby przeznaczone do wykorzystania w papierosach elektronicznych.

Równocześnie produkcją płynu do papierosów elektronicznych w rozumieniu ustawy jest jego wytwarzanie, przetwarzanie, a także jego rozlew. Zatem za produkcję (czynność podlegającą opodatkowaniu) uznaje się wytwarzanie, przetwarzanie, a także rozlew wszelkich wyrobów w postaci roztworu, które przeznaczone są do wykorzystania w papierosach elektronicznych.

W konsekwencji każdy podmiot, który dokonuje produkcji (wytwarzania, przetwarzania, rozlewu) substancji (roztworów) przeznaczonych do wykorzystania w papierosach elektronicznych, bądź oferuje te substancje (roztwory) na sprzedaż jako płyn do papierosów elektronicznych lub jako półprodukt służący do dalszej produkcji takiego płynu, przeznacza te wyroby do wykorzystania jako płyn do papierosów elektronicznych - przesądzając tym samym o konieczności traktowania tych substancji jako wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy.

Aromaty opisane we wniosku są nabywane, oferowane i sprzedawane z przeznaczeniem uniwersalnym – nieograniczonym do określonego zastosowania (w tym w szczególności jako roztwór przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych). Potwierdza to dokumentacja związana z aromatami (naklejki, ulotki i karty charakterystyki), jak również informacje udostępniane w ramach oferowania aromatów do sprzedaży (na etapie ich nabycia przez Spółkę, jak również ich sprzedaży).

Późniejsza zmiana faktycznego zastosowania aromatów przez ich nabywców (indywidualnych, jak i biznesowych) nie ma wpływu na przeznaczenie tych wyrobów na moment ich sprzedaży przez Spółkę. Spółka nie ma bowiem wpływu na to, do czego aromaty zostaną przeznaczone w rzeczywistości przez ich nabywców.

Jednak na moment ich sprzedaży brak jest jakichkolwiek podstaw do uznania, że aromaty są przeznaczone do wykorzystania w papierosach elektronicznych.

W sytuacji, w której klienci Spółki przeznaczyliby je do wykorzystania jako roztwór do papierosów elektronicznych – potencjalne obowiązki wynikające z UPA i z aktów wykonawczych ciążyłyby wyłącznie na tych klientach.

Przykładowo aromaty mogłyby zostać wprowadzone do składu podatkowego i wykorzystane do produkcji płynu do papierosów elektronicznych. Nadanie im takiego przeznaczenia następowałby jednak po sprzedaży aromatów przez Spółkę. Jednocześnie Spółka nie miałaby jakiegokolwiek wpływu na zmianę tego przeznaczenia.

W związku z tym aromaty dystrybuowane przez Spółkę nie stanowią płynu do papierosów elektronicznych w rozumieniu ustawy i nie mogą zostać tym samym uznane za wyrób akcyzowy.

Oznacza to, że na Spółce w związku z opisaną we wniosku działalnością nie ciążą żadne obowiązki wynikające z UPA oraz aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie.

Podobne stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej można odnaleźć również w dotychczas wydanych interpretacjach indywidualnych w odniesieniu do zbliżonych stanów faktycznych: „W analizowanej bowiem sytuacji aromaty nie wypełniają definicji płynu do papierosów elektronicznych - gdyż Spółka wytwarza (komponuje) i oferuje je na sprzedaż odbiorcom bez określenia ich przeznaczenia, z uwagi na szerokie zastosowanie. Tak długo zatem, jak komponowane i oferowane przez Wnioskodawcę na sprzedaż aromaty nie będą komponowane i sprzedawane z przeznaczeniem do wykorzystania w papierosach elektronicznych, tak długo wyroby te nie będą uznawane za wyroby akcyzowe o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy a ich komponowanie za produkcję w rozumieniu art. 99 ust. 1 ustawy.” – pismo z dnia 27.01.2020 r., wydane przez: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, 0111-KDIB3-3.4013.277.2019.1.MK.

Argumenty przemawiające za prawidłowością stanowiska Wnioskodawcy można odnaleźć ponadto w następujących interpretacjach indywidualnych:

– Pismo z dnia 14.01.2021 r., wydane przez: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, 0111-KDIB3-3.4013.193.2020.2.MK,

– Pismo z dnia 29.12.2020 r., wydane przez: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, 0111-KDIB3-3.4013.194.2020.2.MK,

– Pismo z dnia 14.12.2020 r., wydane przez: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, 0111-KDIB3-3.4013.205.2020.2.JS,

– Pismo z dnia 11.12.2020 r., wydane przez: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, 0111-KDIB3-3.4013.197.2020.2.JS,

– Pismo z dnia 10.07.2020 r., wydane przez: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, 0111-KDIB3-3.4013.96.2020.2.JS,

– Pismo z dnia 11.05.2020 r., wydane przez: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, 0111-KDIB3-3.4013.35.2020.2.MK.

**Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej działając, na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej w dniu 15 kwietnia 2021 r. wydał interpretację indywidualną nr 0111-KDIB3-3.4013.44.2021.1.JS, w której uznał, iż w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.**

**Zdaniem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowe.**

Szef Krajowej Administracji Skarbowej wskazuje co następuje.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 143 ze zm.) zwanej dalej „ustawą” – ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej „akcyzą”, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy, wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Pod poz. 46 załącznika nr 1 do ustawy, bez względu na kod CN, został wymieniony płyn do papierosów elektronicznych.

Przez papierosy elektroniczne w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 34 ustawy rozumie się urządzenia jednorazowego albo wielokrotnego użytku służące do spożywania za pomocą ustnika pary powstającej z płynu do papierosów elektronicznych, wyposażone w szczególności w kartridże lub zbiorniki.

Natomiast za płyn do papierosów elektronicznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy uznaje się roztwór przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, zarówno z nikotyną, jak i bez nikotyny, w tym bazę do tego roztworu zawierającą glikol lub glicerynę.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1) produkcja wyrobów akcyzowych;

2) wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego;

3) import wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem importu wyrobów akcyzowych wysłanych następnie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów;

4) nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego;

4a) nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, dokonywane do składu podatkowego w celu objęcia ich procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli wprowadzenie tych wyrobów do składu podatkowego nie nastąpiło;

5) wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie oraz wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3;

6) wysłanie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również:

1) użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie:

a) było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy lub

b) nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy;

2) dostarczenie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli odbyło się ono bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia od akcyzy;

3) sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy;

4) nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej – art. 8 ust. 6 ustawy.

Obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej – art. 10 ust. 1 ustawy.

Podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą – art. 13 ust. 1 ustawy.

Z kolei zgodnie z art. 13 ust. 1a ustawy, podatnikiem z tytułu produkcji:

1) papierosów, o której mowa w art. 99 ust. 1a,

2) płynu do papierosów elektronicznych, o której mowa w art. 99b ust. 1,

3) wyrobów nowatorskich, o której mowa w art. 99c ust. 1

– niezgodnej z art. 47, jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która produkuje te wyroby akcyzowe, oraz każda inna osoba, która uczestniczy w ich produkcji.

W myśl art. 13 ust. 1b ustawy, jeżeli obowiązek podatkowy z tytułu produkcji:

1) papierosów, o której mowa w art. 99 ust. 1a,

2) płynu do papierosów elektronicznych, o której mowa w art. 99b ust. 1,

3) wyrobów nowatorskich, o której mowa w art. 99c ust. 1

– niezgodnej z art. 47, ciąży na kilku podatnikach, podatnicy ci ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązanie podatkowe.

Zgodnie z art. 99b ust. 1 ustawy, produkcją płynu do papierosów elektronicznych w rozumieniu ustawy jest jego wytwarzanie, przetwarzanie, a także jego rozlew.

Stosownie natomiast do art. 99b ust. 2 ustawy, za produkcję płynu do papierosów elektronicznych nie uznaje się wytwarzania tego płynu przez konsumenta ręcznie domowym sposobem w gospodarstwie domowym na własne potrzeby.

Podstawą opodatkowania płynu do papierosów elektronicznych jest jego ilość wyrażona w mililitrach – art. 99b ust. 3 ustawy.

Stawka akcyzy na płyn do papierosów elektronicznych wynosi 0,55 zł za każdy mililitr – art. 99b ust. 4 ustawy.

W przypadku produkcji, o której mowa w ust. 1, niezgodnej z art. 47, stawka akcyzy na płyn do papierosów elektronicznych wynosi dwukrotność stawki, o której mowa w ust. 4 – art. 99b ust. 5 ustawy.

W przypadku nabycia lub posiadania płynu do papierosów elektronicznych znajdującego się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tego płynu nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony, stosuje się stawkę w wysokości określonej w ust. 5 – art. 99b ust. 6 ustawy.

Mając na uwadze powyższe przepisy, w kontekście analizowanych wątpliwości Wnioskodawcy należy wskazać w pierwszej kolejności, że w świetle art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy za płyn do papierosów elektronicznych uznaje się roztwór przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, zarówno z nikotyną, jak i bez nikotyny, w tym bazę do tego roztworu zawierającą glikol lub glicerynę.

Tym samym, decydującym kryterium rozstrzygającym czy konkretny wyrób jest, w rozumieniu ustawy, płynem do papierosów elektronicznych, a przez to czy jest wyrobem akcyzowym podlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, jest przeznaczenie tego wyrobu do wykorzystania w papierosach elektronicznych.

Oprócz powyższego warunku, zgodnie z definicją zawartą w ustawie o podatku akcyzowym, wyrobem tym jest roztwór, zarówno z nikotyną, jak i bez nikotyny, w tym baza do tego roztworu zawierająca glikol lub glicerynę.

Roztwory – zarówno z nikotyną jak i beznikotynowe, bazy do roztworów zawierające glikol lub glicerynę, aromaty oraz inne mieszaniny – należy traktować jako wyrób przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych na etapie ich przeznaczenia do tego celu, tj. wówczas, gdy znajdują się one u podmiotu, który wykorzystuje je jako płyn do papierosów elektronicznych lub który używa ich jako półproduktu (bazy) do produkcji tego płynu, jak również wówczas, gdy są już sprzedawane podmiotowi z przeznaczeniem jako płyn do papierosów elektronicznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy.

Równocześnie, produkcją płynu do papierosów elektronicznych w rozumieniu ustawy jest jego wytwarzanie, przetwarzanie, a także jego rozlew. Zatem za produkcję (czynność podlegającą opodatkowaniu) uznać należy wytwarzanie, przetwarzanie, a także rozlew wszelkich wyrobów w postaci roztworu, które przeznaczone są do wykorzystania w papierosach elektronicznych.

W konsekwencji każdy podmiot, który dokonuje produkcji (wytwarzania, przetwarzania, rozlewu) substancji przeznaczonych do wykorzystania w papierosach elektronicznych, bądź który oferuje te substancje na sprzedaż jako płyn do papierosów elektronicznych lub jako półprodukt służący do dalszej produkcji takiego płynu, przeznacza te wyroby do wykorzystania jako płyn do papierosów elektronicznych – przesądzając tym samym o konieczności traktowania tych substancji jako wyrobów akcyzowych o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca nabywa aromaty od innych podmiotów (producentów, dystrybutorów) w Polsce, a także z krajów UE lub z krajów spoza UE, a następnie dokonuje ich dalszej sprzedaży na rzecz klientów indywidualnych i biznesowych. Spółka w żaden sposób nie ingeruje w skład aromatów, ich opakowanie ani dołączaną dokumentację. Aromaty są sprzedawane w formie dostarczanej przez producenta lub innego dystrybutora. Wyroby są sprzedawane stacjonarnie (w sieci punktów detalicznych Spółki) lub internetowo (na platformie zamówień internetowych Spółki). Aromaty są sprzedawane w buteleczkach o pojemności od 10 do 30 ml. Niektóre z nich są oznaczone wyłącznie naklejką na buteleczce, a pozostałe są pakowane do kartonowych pudełek lub plastikowych blistrów (do których dołącza się ulotkę).

Jak wskazuje Spółka, aromaty składają się z mieszaniny różnych koncentratów jakości spożywczej (substancje smakowo-zapachowe), glikolu propylenowego i/lub opcjonalnie alkoholu etylowego. Niewielka część aromatów zawiera alkohol etylowy o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu nieprzekraczającej 1,2% objętości.

Wszystkie aromaty są klasyfikowane przez Spółkę do jednego z kodów CN należącego do działu 3302 Nomenklatury Scalonej. W kartach charakterystyki tych produktów (sporządzonych zgodnie z rozporządzeniem Komisji (UE) nr 830/2015) jako zastosowanie zidentyfikowane nie będzie pojawiała się jakakolwiek informacja o papierosach elektronicznych.

Zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy, na etapie sprzedaży (zarówno na rzecz klientów indywidualnych, jak i biznesowych) Spółka nie nadaje aromatom określonego przeznaczenia.

W szczególności, Spółka nie zamieszcza na stronach internetowych lub w punktach stacjonarnych informacji o szczególnym zastosowaniu aromatów. Takich informacji nie ma również na oznaczeniach opakowań jednostkowych aromatów (naklejki, pudełka kartonowe czy ulotki).

Producenci oraz inni dystrybutorzy, od których Spółka nabywa aromaty, również nie nadają im określonego lub szczególnego przeznaczenia. Spółka nie sprzedaje aromatów z przeznaczeniem do wykorzystania w jakikolwiek sposób (w tym jako roztwór przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych). Faktyczne wykorzystanie aromatów zależy wyłącznie od ich nabywców, a Spółka nie jest w stanie go zweryfikować. W ramach nabycia aromatów przez Spółkę, dokumentacji dołączanej do aromatów i procesu sprzedażowego, aromaty nie są przeznaczane do wykorzystania w określony sposób (w tym do wykorzystania w papierosach elektronicznych). Na moment ich sprzedaży, aromaty mają zastosowanie uniwersalne (nieograniczone wyłącznie np. do wykorzystania w papierosach elektronicznych). Jednocześnie, choć aromaty mogą (pomimo braku nadania im takiego przeznaczenia przez Spółkę) teoretycznie zostać użyte jako składnik płynu do papierosów elektronicznych, to same w sobie nie nadają się do użycia w papierosach elektronicznych (ich konsystencja, intensywność smaku i zapachu uniemożliwiają ich użycie w takim celu). Spółka nie jest podatnikiem podatku akcyzowego zarejestrowanym na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy ani też nie uzyskała któregokolwiek zezwoleń z art. 84 ust. 1 ustawy.

Wnioskodawca powziął wątpliwość czy aromaty sprzedawane do klientów indywidualnych i biznesowych stanowią płyn do papierosów elektronicznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy oraz czy jako wyroby akcyzowe rodzą po stronie Wnioskodawcy obowiązki podatkowe z UPA i przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tej ustawy.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy, uznać należy, że decydującym kryterium rozstrzygającym czy konkretny wyrób jest, w rozumieniu ustawy, płynem do papierosów elektronicznych, a przez to czy jest wyrobem akcyzowym podlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, jest przeznaczenie tego wyrobu do wykorzystania w papierosach elektronicznych.

Oprócz powyższego warunku, zgodnie z definicją zawartą w ustawie o podatku akcyzowym, wyrobem tym jest roztwór, zarówno z nikotyną, jak i bez nikotyny, w tym baza do tego roztworu zawierająca glikol lub glicerynę.

Szef KAS wskazuje, że przy określaniu czy dany wyrób ma „przeznaczenie akcyzowe”, należy to rozpatrywać co najmniej w trzech różnych ujęciach.

Po pierwsze, dany wyrób ma „przeznaczenie akcyzowe” gdy od momentu wytworzenia na terytorium kraju, nabycia wewnątrzwspólnotowego, importu poprzez dystrybucję aż do faktycznego zużycia lub użycia, zamiar ten nie uległ zmianie, a ostateczny nabywca zamówił wytworzenie lub sprowadzenie zza granicy wyrobu, który miał być (jest) wyrobem akcyzowym.

W takim przypadku, wyrób od początku swego bytu jest wyrobem akcyzowym i nigdy nie przestanie nim być nawet gdy ostatecznie nie dojdzie do jego zamierzonego „akcyzowego” użycia lub zużycia.

Po drugie, wyrób wytworzony na terytorium kraju lub sprowadzony zza granicy „bez przeznaczenia akcyzowego” nie jest wyrobem akcyzowym. Musi to jednak wynikać z faktycznych okoliczności oraz dowodów posiadanych przez producenta lub importera (nabywcy wewnątrzwspólnotowego) lub handlowca hurtowego albo detalicznego.

Jeżeli jednak na określonym etapie obrotu nastąpi zmiana przeznaczenia tego wyrobu na cele akcyzowe, podatnikiem staje się ten, kto faktycznie zmienił to przeznaczenie. W tym przypadku, wyrób ze względu na przeznaczenie, wyprodukowany lub wprowadzony na terytorium kraju na cele inne niż „akcyzowe” stanie się wyrobem akcyzowym, jeżeli nabywca faktycznie zmieni przeznaczenie i jako jego kolejny dostawca wiedział, mógł wiedzieć i godził się z tym, że nastąpi miana przeznaczenia. Dostawca takiego wyrobu stanie się więc podatnikiem akcyzy.

Kolejno, o przeznaczeniu decyduje świadomość podmiotu, który wytworzył na terytorium kraju lub sprowadził zza granicy wyrób i brał pod uwagę, że wyrób ten – niezależnie od zamówienia lub oferty sprzedaży – może mieć przeznaczenie akcyzowe. Wystarczy więc, że krajowy producent lub importer (nabywca wewnątrzwspólnotowy) ma świadomość, że wyrób ten może na kolejnych etapach obrotu zmienić przeznaczenie na akcyzowe, aby stać się podatnikiem podatku akcyzowego. Zamiar pojmowany czysto subiektywnie, tj. wzięcie pod uwagę, że w momencie wytworzenia lub przywozu zza granicy wyrób może na kolejnych etapach obrotu zmienić przeznaczenie na akcyzowe, czyni producenta (lub inny podmiot wprowadzający wyrób do obrotu) podatnikiem akcyzy\[1\].

Stąd, zdaniem Szefa KAS, każdy roztwór, którego charakter, skład i właściwości fizykochemiczne wskazują na możliwe wykorzystanie w papierosach elektronicznych i który jest sprzedawany w sklepach bądź punktach sprzedaży z wyrobami tytoniowymi i ich substytutami, uznać należy za podlegający opodatkowaniu podatkiem akcyzowym wyrób akcyzowy jako płyn do papierosów elektronicznych. O przeznaczeniu do wykorzystywania w papierosach elektronicznych nie decyduje więc stosowna informacja na półce sklepowej, opakowaniu, tylko fakt, że wyrób nadający się do użycia w papierosach elektronicznych oferowany jest świadomie przez dostawcę w sklepach bądź punktach specjalizujących się właśnie w sprzedaży wyrobów tytoniowych, ich substytutów oraz urządzeń i akcesoriów do konsumpcji tych wyrobów.

W przedmiocie zagadnienia należy mieć na uwadze to, że – zgodnie z opisem stanu faktycznego– sprzedaż przez Wnioskodawcę baz i płynów do papierosów elektronicznych (liquidów) wraz z akcesoriami przeznaczonymi do spożywania tych płynów oraz aromatów odbywa się w punktach detalicznych i na platformie zamówień internetowych tworzących wyspecjalizowaną sieć dystrybucyjną i w takiej wyspecjalizowanej sieci dystrybucyjnej Wnioskodawca sprzedaje aromaty.

Uwzględniając powyższe, a w szczególności ewentualny zamiar lub świadomość Wnioskodawcy, że dany wyrób jest używany lub może być użyty jako płyn do papierosów elektronicznych, o czym świadczy jego charakter, skład i właściwości fizykochemiczne oraz oferowanie na sprzedaż przez Wnioskodawcę w punktach detalicznych i na platformie zamówień internetowych tworzących wyspecjalizowaną sieć dystrybucyjną baz i płynów do papierosów elektronicznych (liquidów) wraz z akcesoriami przeznaczonymi do spożywania tych płynów, należy uznać, że aromaty sprzedawane przez Wnioskodawcę w takich okolicznościach jak przedstawionych w opisie staniu faktycznego, zdaniem Szefa KAS, są płynami do papierosów elektronicznych, w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym.

Tym samym, sprzedaż przez Wnioskodawcę aromatów – mających zastosowanie jako składniki używane w piekarnictwie, cukiernictwie, kosmetykach czy perfumach w punktach detalicznych i na platformie zamówień internetowych tworzących wyspecjalizowaną sieć dystrybucyjną baz i płynów do papierosów elektronicznych (liquidów) wraz z akcesoriami przeznaczonymi do spożywania tych płynów – powoduje, że przeznaczeniem tych aromatów, w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, jest wykorzystanie w papierosach elektronicznych.

Wnioskodawca nie rozdziela sprzedawanych aromatów na te używane w piekarnictwie, cukiernictwie, kosmetykach czy perfumach oraz na te używane w papierosach elektronicznych na co wskazuje we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej: _„jednak w ramach nabycia aromatów przez Spółkę, dokumentacji dołączanej do aromatów i procesu sprzedażowego, aromaty nie są przeznaczane do wykorzystania w określony sposób (w tym do wykorzystania w papierosach elektronicznych). Z posiadanych przez Spółkę informacji na moment ich sprzedaży, aromaty mają zastosowanie uniwersalne (nieograniczone wyłącznie do wykorzystania np. w papierosach elektronicznych)”._

Szef KAS wskazuje, że Wnioskodawca sprzedając aromaty w punktach detalicznych i na platformie zamówień internetowych tworzących wyspecjalizowaną sieć dystrybucyjną baz i płynów do papierosów elektronicznych (liquidów) wraz z akcesoriami przeznaczonymi do spożywania tych płynów posiada pełną świadomość wykorzystywania sprzedawanych aromatów w papierosach elektronicznych.

We wniosku Wnioskodawca argumentuje, że_: „aromaty opisane we wniosku są nabywane, oferowane i sprzedawane z przeznaczeniem uniwersalnym – nieograniczonym do określonego zastosowania (w tym w szczególności jako roztwór przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych). Potwierdza to dokumentacja związana z aromatami (naklejki, ulotki i karty charakterystyki), jak również informacje udostępniane w ramach oferowania aromatów do sprzedaży (na etapie ich nabycia przez Spółkę, jak również ich sprzedaży)”._

W odniesieniu do powyższego, o przeznaczeniu do wykorzystywania w papierosach elektronicznych nie decyduje informacja na półce sklepowej czy opakowaniu wyrobu lub jej brak, tylko fakt, że wyrób nadający się do inhalacji w papierosach elektronicznych oferowany jest w sklepach bądź punktach specjalizujących się w sprzedaży wyrobów tytoniowych, ich substytutów oraz urządzeń i akcesoriów do konsumpcji tych wyrobów.

Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego wskazuje, że_: „choć aromaty mogą (pomimo braku nadania im takiego przeznaczenia przez Spółkę) teoretycznie zostać użyte jako składnik płynu do papierosów elektronicznych, to same w sobie nie nadają się do użycia w papierosach elektronicznych (ich konsystencja, intensywność smaku i zapachu uniemożliwiają ich użycie w takim celu)”._

W związku z powyższym Szef KAS – w przedmiocie takiego stanowiska wskazuje m. in. Na uzasadnienie wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 24 marca 2022 r. sygn. I SA/Go 43/22,w którym sąd stwierdza, że w ocenie Sądu organ trafnie argumentował, że pod pojęciem "płyn do papierosów elektronicznych" należy rozumieć nie tylko wyrób gotowy (finalny), z nikotyną jak i bez nikotyny, przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, lecz również półprodukty służące do jego wytworzenia, pod warunkiem, że mieszczą się w definicji ustawowej, jako: roztwór przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych lub bazę do tego roztworu zawierającą glikol lub glicerynę. Sąd podziela takie stanowisko, ponieważ ustawa nie ogranicza definicji "płynów do papierosów elektronicznych" do finalnych mieszanin (roztworów) bezpośrednio wlewanych do papierosa elektronicznego.

Podsumowując, ewentualny zamiar lub świadomość Wnioskodawcy, że dany wyrób jest używany lub może być użyty jako płyn do papierosów elektronicznych, o czym świadczy jego charakter, skład i właściwości fizykochemiczne oraz oferowanie na sprzedaż przez Wnioskodawcę w punktach detalicznych i na platformie zamówień internetowych tworzących wyspecjalizowaną sieć dystrybucyjną baz i płynów do papierosów elektronicznych (liquidów) wraz z akcesoriami przeznaczonymi do spożywania tych płynów, należy uznać, że aromaty sprzedawane przez Wnioskodawcę w takich okolicznościach jak przedstawionych w opisie staniu faktycznego, zdaniem Szefa KAS, są płynami do papierosów elektronicznych, w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym.

W związku z pytaniem Wnioskodawcy związanym z uznaniem sprzedawanych przez niego wyrobów, które są płynami do papierosów elektronicznych jakie obowiązki podatkowe wynikające z ustawy o podatku akcyzowym i przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tej ustawy ciążą na Wnioskodawcy, Szef KAS wskazuje, iż na tle przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu stanu faktycznego, nabycie lub posiadanie w punktach detalicznych i na platformie zamówień internetowych tworzących wyspecjalizowaną sieć dystrybucyjną baz i płynów do papierosów elektronicznych (liquidów) wraz z akcesoriami przeznaczonymi do spożywania tych płynów, aromatów nadających się do wykorzystania w papierosach elektronicznych, powoduje powstanie u Wnioskodawcy obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym od płynów do papierosów elektronicznych.

Powyższe wynika z art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celnoskarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Stosownie więc do art. 99b ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym w przypadku nabycia lub posiadania płynu do papierosów elektronicznych znajdującego się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tego płynu nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony, stosuje się stawkę w wysokości określonej w ust. 5.Uwzględniając powyższy przepis, u Wnioskodawcy powstanie obowiązek podatkowy z tytułu nabycia lub posiadania płynów do papierosów elektronicznych jeżeli od tych płynów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celnoskarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony, przy zastosowaniu stawki podatku akcyzowego w wysokości dwukrotności stawki, o której mowa w ust. 4 w art. 99b ustawy.

Co do zasady, każdy płyn do papierosów elektronicznych, tj. roztwór przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, zarówno z nikotyną, jak i bez nikotyny, w tym baza do tego roztworu zawierająca glikol lub glicerynę – jako wyrób wskazany w poz. 12 załącznika nr 3 do ustawy o podatku akcyzowym, podlega obowiązkowi oznaczania opakowań jednostkowych tego płynu znakami akcyzy.

Stosownie do art. 116 ust. 3 ustawy, posiadacz wyrobów akcyzowych, znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy nieoznaczonych, oznaczonych nieprawidłowo lub nieodpowiednimi znakami akcyzy, w szczególności znakami uszkodzonymi, w przypadku gdy wyroby te przeznaczone są do dalszej sprzedaży jest obowiązany do oznaczenia tych wyrobów akcyzowych legalizacyjnymi znakami akcyzy. Posiadacz wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, przeznaczonych do sprzedaży, winien zgodnie z art. 126 ust. 2 i 3 ustawy złożyć wniosek o sprzedaż banderol legalizacyjnych oraz o wydanie

upoważnienia do odbioru banderol do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w sprawach znaków akcyzy, wpłacając należność za te znaki i załączając odpowiednie dokumenty zgodnie z procedurą wskazaną w § 8 rozporządzenia w sprawie oznaczania znakami akcyzy\[2\]. Po spełnieniu warunków wynikających z ustawy i rozporządzenia w sprawie oznaczania, znaki akcyzy są wydawane przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego w sprawach znaków akcyzy bądź przez wytwórcę znaków akcyzy, celem naniesienia ich na opakowania jednostkowe wyrobów zgodnie z art. 128 ust. 1 ustawy. Przy czym, decyzję w sprawie wydania podatkowych znaków akcyzy lub sprzedaży legalizacyjnych znaków akcyzy wydaje właściwy naczelnik urzędu skarbowego w sprawach znaków akcyzy na wniosek podmiotu obowiązanego do oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy – art. 126 ust. 1 ustawy.

Podkreślić jednocześnie należy, że zgodnie z art. 117 ust. 3 ustawy wyroby akcyzowe podlegające obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy – w tym płyn do papierosów elektronicznych będący przedmiotem działalności Wnioskodawcy – nie mogą być przedmiotem sprzedaży na terytorium kraju bez ich uprzedniego prawidłowego oznaczenia odpowiednimi znakami akcyzy.

Zatem oceniając stanowisko Wnioskodawcy należało uznać je za **nieprawidłowe.**

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

W sprawie będącej przedmiotem niniejszej analizy w ramach „postępowania interpretacyjnego” Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej „orzeka” w oparciu o stan faktyczny mając na względzie pytanie Wnioskodawcy oraz ocenę jego stanowiska. Zatem odnosząc się do argumentu Wnioskodawcy, że prezentowane przez niego stanowisko znajduje poparcie w interpretacjach indywidualnych wydanych innym Wnioskodawcom, Szef Krajowej Administracji Skarbowej zauważa, że każda sprawa będąca przedmiotem rozpatrywania pod kątem skutków prawnopodatkowych jest rozpatrywana indywidualnie, z uwzględnieniem wszystkich okoliczności mogących mieć wpływ na tę ocenę. Wstępna analiza stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych w interpretacjach indywidualnych może prowadzić do wniosku o ich tożsamości, jednakże wnikliwa i dogłębna analiza poszczególnych elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego – sam sposób jego przedstawienia – może prowadzić do zgoła odmiennej oceny co ostatecznie wpływa na przyjęte przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić ją w dowolnym czasie.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Należy wskazać, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionych we wniosku stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalony odmienny stan faktyczny, to interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych przedstawionych przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stosownie do art. 14k § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa zastosowanie się przez wnioskodawcę do otrzymanej interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Powołany przepis ustanawia tzw. zasadę nieszkodzenia, która jest wyrazem funkcji gwarancyjnej (ochronnej) instytucji interpretacji indywidualnej i której szczegółowa treść została uregulowana w art. 14k-14n ww. ustawy. Skorzystanie z mocy ochronnej interpretacji indywidualnej oznacza: brak odpowiedzialności z kodeksu karnego skarbowego, brak naliczania odsetek za zwłokę, oraz w przypadku, gdy zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się do interpretacji oraz skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce po doręczeniu interpretacji indywidualnej -zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji. Z mocy ochronnej interpretacji indywidualnej, która została zmieniona, wnioskodawca może nadal korzystać w odniesieniu do rozliczeń podatkowych dokonywanych za okres do końca roku, kwartału następującego po kwartale lub miesiąca następującego po miesiącu (w zależności od okresu rozliczenia podatku), w którym doręczono wnioskodawcy zmienioną interpretację indywidualną lub stwierdzono jej wygaśnięcie albo doręczono organowi podatkowemu odpis orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną ze stwierdzeniem jego prawomocności (por. art. 14m § 2 ustawy – Ordynacja podatkowa).

Warunkiem skorzystania z ww. ochrony jest zastosowanie się do interpretacji (zob. art. 14k § 1 i art. 14m § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa) oraz złożenie przez podatnika wniosku, o którym mowa w art. 14m § 3 ustawy – Ordynacja podatkowa, w trakcie trwania postępowania podatkowego. Organy podatkowe bowiem nie uwzględniają z urzędu interpretacji prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 14na ustawy – Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy – Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustaw o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

**POUCZENIE**

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia (art. 3 § 2 pkt 4a, art. 13 § 1 i § 2 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (którego działanie jest przedmiotem skargi):

– w dwóch egzemplarzach, na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa (art. 47 § 1 i art. 54 § 1 ww. ustawy)

lub

– w formie dokumentu elektronicznego bez dołączania odpisów, zawierającą adres elektroniczny oraz podpisaną kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym, na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Ministerstwa Finansów na platformie ePUAP**:** /bx1qpt265q/SkrytkaESP (art. 46 § 2a, art. 47 § 3 i art. 54 § 1a ww. ustawy). Datą wniesienia skargi w formie dokumentu elektronicznego jest określona w urzędowym poświadczeniu odbioru data jej wprowadzenia do systemu teleinformatycznego Ministerstwa Finansów (art. 83 § 5 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

* * *

\[1\] Na podstawie: „Subiektywna teoria wyrobu akcyzowego, czyli wszyscy jesteśmy podatnikami akcyzy”, prof. Witold Modzelewski, Instytut Studiów Podatkowych Modzelewski i Wspólnicy, 10.12.2019.

\[2\] rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 7 czerwca 2019 r. w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy (Dz. U. poz. 1147 ze zm.)