Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.18.2019.1.LS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-01-14
Teza: Faktura wystawiona przez Wnioskodawcę na rzecz Kupującego nie dokumentuje transakcji WDT z art. 13 ust. 3 ustawy i nie potwierdza transakcji opisanej we wniosku.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa wewnątrzwspólnotowa towarów; faktura; towar-przemieszczanie towarów; transakcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3-art. 13; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 42; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 października 2019 r. (data wpływu 13 listopada 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wystawienia faktury w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 listopada 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług. w zakresie wystawienia faktury w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Przedsiębiorca z siedzibą w Polsce (zwany dalej: Sprzedawca), zajmujący się produkcją i sprzedażą towarów – foteli do pojazdów komunikacji publicznej, posiada kontrahenta z siedzibą w Wielkiej Brytanii. Kontrahent jest producentem autobusów, tj. zajmuje się ich wytwarzaniem przy użyciu części pochodzących od dostawców z wielu branż, w tym od wskazanego powyżej polskiego przedsiębiorcy i w tym celu dokonuje ich zakupu (ten kontrahent zwany będzie: Kupującym). Kupujący składa zamówienia na dostawę określonych towarów. Jeśli zamówienie będzie przyjęte przez Sprzedawcę, to realizuje on to zamówienie. W tym momencie dochodzi do zawarcia umowy sprzedaży, traktowanej na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Jednostkowe zamówienia z reguły mają długi termin wykonania, np. 2 lub 3 miesiące od chwili zawarcia, co oznacza, że Sprzedawca może swobodnie określać termin realizacji danego zamówienia. Należy jednak zaznaczyć, że sam proces wykonania umowy przez Sprzedawcę, składa się z dwóch elementów. W pierwszym, Sprzedawca wytwarza określone elementy zamówionych foteli i w częściach wysyła je do zaprzyjaźnionego i zaufanego kontrahenta (zwany dalej: Kontrahentem), który także posiada siedzibę w Wielkiej Brytanii. Kontrahent zajmuje się zmontowaniem foteli z części otrzymywanych od Sprzedawcy oraz fizycznie dostarcza (dla pewności: już po ostatecznym zmontowaniu) te fotele do Kupującego i uznać to należy za drugi etap realizacji umowy sprzedaży. Dopiero dostarczenie kompletnie zmontowanych foteli do Kupującego (czynności wykonywane przez Kontrahenta) uznawane jest za wykonanie umowy w pełni, tj. wykonanie wszystkich obowiązków Sprzedawcy w ramach dostawy zamówionych towarów.

Podkreślenia wymaga jednak to, że Sprzedawca nie zna momentu, kiedy brytyjski Kontrahent w rzeczywistości zmontuje i wyda towary Kupującemu. By uniknąć sytuacji weryfikowania w przyszłości, kiedy Kontrahent wykona swoje zobowiązanie (polegające na zmontowaniu produktu finalnego i wysłaniu go do Kupującego), Sprzedawca wystawia faktury dokumentujące sprzedaż z chwilą wysłania towarów do swojego zaprzyjaźnionego Kontrahenta, wyznaczając długi, np. dziewięćdziesięciu lub studniowy termin płatności. Pozwala to na odciążenie pracowników Sprzedawcy od weryfikowania, np. w terminie półtora miesiąca od chwili wysłania towarów do Kontrahenta, czy Kontrahent zmontował już dostarczone w częściach towary i czy wysłał je do Kupującego, co warunkowałoby wystawienie faktury.

W toku współpracy handlowej między Sprzedawcą, a Kupującym, z uwzględnieniem specyficznego rozwiązania polegającego na wysyłaniu niezmontowanych towarów do Kontrahenta (celem ich zmontowania i wysłania do Kupującemu), może więc dojść do sytuacji, w której faktura będzie wystawiona wcześniej niż przed 30 dniem względem terminu dostawy (art. 106i ust. 7 pkt 1 Ustawy o podatku od towarów i usług). Wynika to z okoliczności dość długich terminów realizacji poszczególnych zamówień, jak i okoliczności, iż Kontrahent dysponuje dużą swobodą w ustaleniu terminu wykonania swojego zobowiązania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w sytuacji wystawienia faktury w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, które to wystawienie ma miejsce wcześniej niż 30 dni przed dokonaniem dostawy towarów, należy dokonać korekty faktury w pozycji „data wystawienia faktury”?

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji wystawienia faktury w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, które to wystawienie ma miejsce wcześniej niż 30 dni przed dokonaniem dostawy towarów, należy dokonać korekty wystawionej faktury w pozycji „data wystawienia faktury”.

Podstawę prawną skorygowania faktury stanowi art. 106j ust. 1 pkt 5 Ustawy o VAT, tj. który przewiduje, że podatnik wystawia fakturę korygującą, w przypadku gdy po wystawieniu faktury stwierdzono pomyłkę w winnej pozycji faktury. Zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, faktura musi zawierać datę jej wystawienia; jest to więc najważniejsza pozycja każdej faktury (m.in. przez wyszczególnienie jej na pierwszym miejscu pośród elementów faktury). Co więcej, to przede wszystkim data wystawienia faktury wpływa na obowiązki podatkowe podatnika, nie tylko na gruncie ustawy o VAT, ale także i na gruncie podatku dochodowego, stanowi więc ona niezmiernie ważną pozycję na fakturze.

W wypadkach dużej wagi, tego typu błąd może być uznany za oszustwo podatkowe, stypizowane w art. 54 Ustawy – Kodeks karny skarbowy, rozumiany jako złożenie deklaracji organowi podatkowemu, zawierającej nieprawdę, co prowadzi do narażenia podatku na uszczuplenie.

Data wystawienia faktury, po skorygowaniu, musi być zgodna z wymogami przepisów Ustawy o VAT, tj. musi być wystawiona nie wcześniej niż 30 dni przed dokonaniem dostawy (art. 106i ust. 7 pkt 1 Ustawy o VAT), jednakże nie później niż 15 dnia po miesiącu, w którym dokonano tejże dostawy (art. 20 ust. 1 Ustawy o VAT oraz art. 106i ust. 1 Ustawy o VAT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy przepisu art. 2 pkt 22 ustawy – przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…) – art. 7 ust. 1 ustawy.

W celu przedstawienia właściwego rozumienia pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” – art. 7 ust. 1 ustawy – należy zaznaczyć, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Ponieważ istotą dostawy towarów nie jest przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”. Idąc dalej należy wskazać, że czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym, ponieważ „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy.

Potwierdza to orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Co należy rozumieć przez „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” TSUE określił w wyroku w sprawie C-320/88 stwierdzając, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia „własności w sensie ekonomicznym”, podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że w istocie rzeczy kluczowym elementem jest przeniesienie praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.

Na podstawie art. 13 ust. 1 przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Zgodnie z art. 13 ust. 2 pkt 1 ustawy, przepis art. 13 ust. 1 ustawy stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

W myśl art. 13 ust. 3 za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów uznaje się również przemieszczenie przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które zostały przez tego podatnika na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów, jeżeli mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

Przepis ten rozszerza wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na czynności niemające charakteru czynności dwustronnych (czynionych za wynagrodzeniem), polegające na przemieszczeniu towarów przedsiębiorstwa z Polski do innego kraju wspólnotowego, w którym mają posłużyć wykonywanej tam przez podatnika działalności gospodarczej. Przemieszczenie, o którym mowa w art. 13 ust. 3 ustawy nie uznaje się za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w przypadku gdy występuje chociaż jedna z przesłanek negatywnych określonych w art. 13 ust. 4 ustawy.

Miejsce świadczenia (opodatkowania) przy dostawie towarów uzależnione jest od sposobu, w jaki realizowana jest dostawa.

W myśl zasady wyrażonej w art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy – miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Z kolei na mocy art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy – miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Zgodnie z art. 25 ust. 1 ustawy – wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się za dokonane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu.

Z opisu sprawy wynika, że przedsiębiorca z siedzibą w Polsce (Sprzedawca), zajmujący się produkcją i sprzedażą towarów – foteli do pojazdów komunikacji publicznej, posiada kontrahenta z siedzibą w Wielkiej Brytanii. Kontrahent jest producentem autobusów, tj. zajmuje się ich wytwarzaniem przy użyciu części pochodzących od dostawców z wielu branż, w tym od wskazanego powyżej polskiego przedsiębiorcy i w tym celu dokonuje ich zakupu (Kupującym). Kupujący składa zamówienia na dostawę określonych towarów. Sam proces wykonania umowy przez Sprzedawcę, składa się z dwóch elementów. W pierwszym, Sprzedawca wytwarza określone elementy zamówionych foteli i w częściach wysyła je do zaprzyjaźnionego i zaufanego kontrahenta (Kontrahentem), który także posiada siedzibę w Wielkiej Brytanii. Kontrahent zajmuje się zmontowaniem foteli z części otrzymywanych od Sprzedawcy oraz fizycznie dostarcza (już po ostatecznym zmontowaniu) te fotele do Kupującego i uznać to należy za drugi etap realizacji umowy sprzedaży. Dopiero dostarczenie kompletnie zmontowanych foteli do Kupującego (czynności wykonywane przez Kontrahenta) uznawane jest za wykonanie umowy w pełni, tj. wykonanie wszystkich obowiązków Sprzedawcy w ramach dostawy zamówionych towarów.

W tym miejscu należy przywołać orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 2 października 2014 r. C-446/13 w sprawie Fonderie 2A. W sprawie tej, Fonderie 2A wyprodukowała we Włoszech części metalowe, które sprzedała Atralowi, spółce z siedzibą we Francji. Przed ich dostawą do Atralu, Fonderie 2A dokonała wysyłki tych części na własny rachunek do innej spółki francuskiej, Saunier‑Plumaz, aby ta wykonała na tych częściach roboty wykończeniowe, czyli lakiernicze, a następnie odesłała je do nabywcy końcowego. Cena sprzedaży owych części, zafakturowana Atralowi przez spółkę Fonderie 2A, zawierała te roboty wykończeniowe.

W uzasadnieniu ww. wyroku TSUE wyjaśnił, że: „(…) W tym względzie należy w pierwszej kolejności odwołać się do brzmienia art. 8 ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy, na mocy którego za miejsce dostawy towarów uważa się „miejsce, gdzie towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do odbiorcy”. Literalna wykładnia tego przepisu nie pozwala uznać, aby miejsce dostawy, takie jak pomiędzy skarżącą w postępowaniu głównym a nabywcą, znajdowało się w państwie członkowskim siedziby dostawcy. Rozpatrywane towary zostały bowiem najpierw wysłane do usługodawcy mającego siedzibę w innym państwie członkowskim, a ten następnie, po wykonaniu robót wykończeniowych, wysłał je nabywcy mającemu siedzibę w tym ostatnim państwie członkowskim. Tylko towary będące przedmiotem umowy zawartej między dostawcą a nabywcą, czyli wykończone towary, znajdowały się zatem już „w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do odbiorcy” w rozumieniu art. 8 ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy w państwie członkowskim siedziby nabywcy.

W drugiej kolejności tę literalną wykładnię wspiera ogólna struktura rozpatrywanego przepisu. Miejsce "dostawy towarów" w rozumieniu art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, czyli miejsce przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, powinno być bowiem określone na podstawie zasad ustanowionych w art. 8 ust. 1 szóstej dyrektywy. Dostawca towarów, w sytuacji skarżącej w postępowaniu głównym, gdy wysyła je usługodawcy, któremu powierzono roboty wykończeniowe, nie przenosi na nabywcę prawa do rozporządzania danymi towarami jak właściciel. Taka wysyłka ma na celu wyłącznie doprowadzenie danych towarów do stanu zgodnego ze zobowiązaniami umownymi dostawcy, aby mogła nastąpić późniejsza dostawa do nabywcy.

(…) W tym względzie należy jeszcze przypomnieć, że art. 8 ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy oznacza istnienie dostatecznego czasowego i materialnego związku pomiędzy dostawą spornych towarów i ich wysyłką oraz ciągłości w przeprowadzaniu transakcji (…).

Brak jest takiego związku i takiej ciągłości, jeżeli wysyłka towarów przez dostawcę usługodawcy ma na celu ich przetworzenie przed ich dostawą do nabywcy, aby doprowadzić je do stanu zgodnego ze zobowiązaniami umownymi między dostawcą a nabywcą. W tych okolicznościach za miejsce dostawy w rozumieniu art. 8 ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy uważa się miejsce, gdzie znajdują się towary, które stały się zgodne ze zobowiązaniami umownymi między tymi dwiema stronami”.

W związku z powyższym, zdaniem Trybunału „Artykuł 8 ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej dyrektywą Rady 95/7/WE z dnia 10 kwietnia 1995 r., należy interpretować w ten sposób, że miejsce dostawy towaru sprzedanego przez spółkę z siedzibą w jednym państwie członkowskim nabywcy z siedzibą w innym państwie członkowskim, w odniesieniu do którego to towaru sprzedawca zlecił usługodawcy mającemu siedzibę w tym innym państwie członkowskim roboty wykończeniowe mające na celu uczynić ów towar zdatnym do dostawy przed wysłaniem go przez rzeczonego usługodawcę nabywcy, należy uważać za znajdujące się w państwie członkowskim siedziby nabywcy”.

Zatem zgodnie z orzeczeniem TSUE warunkiem uznania transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów jest to, by towar wywożony z terytorium jednego państwa członkowskiego (dostawcy) na terytorium innego państwa członkowskiego (nabywcy) był tożsamy z towarem, w stosunku do którego przenoszone jest prawo do rozporządzania towarem jak właściciel z dostawcy na nabywcę – będący przedmiotem umowy zawartej między dostawcą a nabywcą.

W przypadku transakcji łańcuchowych, tj. transakcji w których występuje kilka podmiotów zawierających transakcje dotyczące jednego przedmiotu – który przekazywany jest przez pierwszy podmiot w łańcuchu na rzecz ostatniego z podmiotów – ustanowiono szczegółowe zasady dotyczące dostaw. Regulują je przepisy art. 7 ust. 8 i art. 22 ust. 1-3 ustawy.

W treści art. 7 ust. 8 ustawy wskazano, że w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Transakcja łańcuchowa cechuje się zatem tym, że towar, będący przedmiotem więcej niż jednej transakcji, jest fizycznie wydawany tylko raz bezpośrednio przez pierwszy podmiot ostatniemu nabywcy.

Należy wyjaśnić, że przedmiotem dostawy pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w transakcji łańcuchowej musi być ten sam towar, który jest transportowany od pierwszego do ostatniego podmiotu w łańcuchu dostaw – co wynika wprost z treści art. 7 ust. 8 ustawy – a z taką sytuacją nie mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie.

Wnioskodawca wytwarza określone elementy zamówionych foteli i w częściach wysyła je do zaprzyjaźnionego Kontrahenta. Towary te transportowane są z terytorium Polski do Wielkiej Brytanii, gdzie Kontrahent zajmuje się ich zmontowaniem i dostarczeniem ich do Kupującego.

Wobec powyższego nie ulega wątpliwości, że opisane przez Wnioskodawcę przemieszczenie do Wielkiej Brytanii określonych elementów zamówionych foteli ma na celu wyłącznie ich zmontowanie (połączenie) czyli doprowadzenie ich do stanu zgodnego z zawartą umową, aby następnie jako już towar zgodny z zawartą umową mógł być przedmiotem dostawy na rzecz Kupującego.

Zatem skoro przedmiotem dostawy na rzecz Kupującego jest ostatecznie zmontowany fotel do pojazdów komunikacji publicznej, przeniesienie prawa do rozporządzania nim jak właściciel nie następuje w wyniku przemieszczenia jej z terytorium Polski do Wielkiej Brytanii do Kontrahenta, ponieważ przy dostawie foteli – przeniesieniu prawa rozporządzania nimi jak właściciel – powinna wystąpić zgodność towaru z umową, a z taką sytuacją mamy do czynienia dopiero po zmontowaniu foteli z elementów wysłanych przez Wnioskodawcę.

Powyższe znajduje potwierdzenie w wyżej cytowanym wyroku TSUE jak i w opinii Rzecznika Generalnego przedstawionej w dniu 3 lipca 2014 r. do sprawy C‑446/13, w której wskazał on, że: „Z uwagi na to, że art. 8 ust. 1 lit. a) zdanie pierwsze szóstej dyrektywy mówi o rozpoczęciu wysyłki towaru „do nabywcy”, towar musi zatem znajdować się w tym momencie w stanie zgodnym z umową. Nie musi to wprawdzie oznaczać, że chodzi o gotowy lub zdatny do użytku produkt, ponieważ również produkty wstępne mogą być przedmiotem dostawy. Niemniej jednak jeżeli towar nie znajduje się jeszcze w stanie zgodnym z umową, to celem wysyłki tego towaru nie jest jeszcze przeniesienie na nabywcę prawa do rozporządzania nim jak właściciel w rozumieniu art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, lecz w danym przypadku dopiero stworzenie stanu zgodnego z umową, tak jak w niniejszej sprawie poddanie metalowych części robotom lakierniczym. Takie uwzględnienie stanu zgodnego z umową dostarcza jasnego kryterium w celu ustalenia momentu rozpoczęcia wysyłki lub transportu. Jasne kryterium jest konieczne, ponieważ zależy od niego miejsce dostawy towaru do celów podatku VAT i miejsce to decyduje o państwie członkowskim, któremu przysługuje podatek VAT od dostawy towaru. W tym zakresie istnieje szczególna potrzeba pewności prawa. W przeciwnym razie możliwe odmienne oceny dokonywane przez państwo członkowskie pochodzenia i państwo członkowskie przeznaczenia grożą podwójnym opodatkowaniem lub brakiem opodatkowania. We wspólnym systemie podatku VAT należy tego unikać. (…) W konsekwencji na pytanie prejudycjalne należy zatem odpowiedzieć w ten sposób, że transport lub wysyłka do nabywcy w rozumieniu art. 8 ust. 1 lit. a) zdanie pierwsze szóstej dyrektywy może się rozpocząć dopiero wtedy, gdy towar znajduje się w stanie zgodnym z umową. Z tego wynika, że w okolicznościach faktycznych w postępowaniu głównym miejsce dostawy części metalowych do celów podatku VAT znajduje się we Francji”.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z transakcją łańcuchową w rozumieniu przepisu art. 7 ust. 8 ustawy ani nie mamy także do czynienia z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów do Kupującego, ponieważ – jak już wyjaśniono – towar wywożony z terytorium Polski na terytorium Wielkiej Brytanii nie jest tożsamy z towarem będącym przedmiotem sprzedaży między Wnioskodawcą a Kupującym.

W świetle powyższego, Wnioskodawca niezasadnie traktuje sprzedaż foteli po zmontowaniu na terytorium Wielkiej Brytanii, a następnie bezpośrednio dostarczanych do odbiorcy finalnego mającego swoją siedzibę na terytorium Wielkiej Brytanii jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, ponieważ jest to sprzedaż na terytorium Wielkiej Brytanii.

Zgodnie z ww. orzeczeniem przemieszczenie towarów do Kontrahenta w celu ich obróbki (połączenie elementów), przed ich dostawą do Kupującego, winno być traktowane, jako dokonane w ramach odrębnej transakcji od tej która następuje już po połączeniu elementów.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca dokonuje dwóch odrębnych czynności.

Pierwszą jest przemieszczeniem przez Wnioskodawcę wytworzonych przez niego elementów (zamówionych foteli) z Polski do Wielkiej Brytanii w celu ich zmontowania przez Kontrahenta. Ze względu na wykazanie powyżej okoliczności (braku bezpośredniej dostawy towarów do Kupującego) mamy do czynienia z wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na podstawie art. 13 ust. 3 ustawy, tj. przemieszczenie towarów własnych z Polski do Wielkiej Brytanii.

Podkreślić należy, że zakwalifikowanie danej transakcji jako dostawy wewnątrzwspólnotowej wymaga nie tylko czasowego i materialnego związku pomiędzy dostawą danego towaru i jego transportem. Zatem w sprawie będącej przedmiotem wniosku wymagać należy również materialnego związku pomiędzy transgraniczną wysyłką i dostawą towarów do nabywcy. W sytuacji zaś – co ma miejsce w niniejszej sprawie – gdy transgraniczna wysyłka towarów przez Wnioskodawcę ma na celu wykonanie na towarze usług zmontowania poszczególnych elementów materialny związek istnieje przede wszystkim między wysyłką i przetworzeniem towaru, a nie między jego wysyłką i dostawą do nabywcy.

Druga czynności polega na tym, że Kontrahent (po zmontowaniu otrzymanych elementów) dokonuje na terytorium Wielkiej Brytanii dostawę krajową w kraju Kupującego.

Jak wynika z wniosku Wnioskodawca wystawia faktury w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z chwilą wysłania towarów do swojego zaprzyjaźnionego Kontrahenta, wyznaczając długi, np. dziewięćdziesięciu lub studniowy termin płatności.

Jednak jak rozstrzygnięto powyżej, Wnioskodawca niezasadnie traktuje opisaną sprzedaż foteli – zmontowanych na terytorium Wielkiej Brytanii, a następnie bezpośrednio dostarczanych do odbiorcy finalnego mającego swoją siedzibę na terytorium Wielkiej Brytanii – jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów bezpośrednio na rzecz Kupującego.

Bowiem wysyłka (transport) towarów z kraju do państwa członkowskiego, w którym mają być one poddane zmontowaniu winno być rozpoznane jako nietransakcyjna wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów na podstawie art. 13 ust. 3 ustawy. Natomiast bezpośrednia dostawa towarów do nabywcy po dokonaniu zmontowania poszczególnych elementów nastąpi z państwa, w którym będzie dokonane zmontowanie, a w konsekwencji będzie podlegała rozliczeniu w kraju dokonania zmontowania poszczególnych elementów, tj. w przedmiotowej sprawie w Wielkiej Brytanii.

Zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1.  podatnik dokonał dostawy 1. na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej;
2.  podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;
3.  podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Warunki te muszą być spełnione łącznie. Spełnienie pierwszego z nich ma zagwarantować, że czynność zostanie potraktowana jako wewnątrzwspólnotowe nabycie w kraju odbiorcy i zostanie tam faktycznie opodatkowana, a drugi wskazuje, że istotnie nastąpił wywóz towarów z jednego państwa członkowskiego (z kraju) i jego transport (przemieszczenie) do innego państwa członkowskiego.

W myśl art. 42 ust. 14 ustawy przepisy ust. 1-4, 11 i 12 stosuje się odpowiednio do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w art. 13 ust. 3.

Zgodnie z tym przepisem warunki dotyczące możliwości zastosowania stawki VAT w wysokości 0% winny być spełnione adekwatnie w przypadku przemieszczenia towarów własnych do innego państwa członkowskiego. Mając na uwadze, że w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w art. 13 ust. 3 ustawy, brak jest zewnętrznego nabywcy, a dostawca w kraju jest równocześnie nabywcą w innym kraju członkowskim do którego przemieści towary, to warunki jakie winien spełniać nabywca mają zastosowanie do dostawcy czyli winien on posiadać właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej.

Stosownie do art. 20 ust. 1 ustawy w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika, nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano tej dostawy, z zastrzeżeniem ust. 4 oraz art. 20a.

W przypadku gdy będziemy mieli do czynienia z WDT na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy obowiązek podatkowy do tej transakcji będzie powstawał z chwilą wystawienia faktury, a w sytuacji gdy faktura zostanie wystawiona po 15. dniu miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano tej dostawy to obowiązek podatkowy do tej transakcji będzie powstawał 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano tej dostawy.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przedmiotowej sprawie faktury dokumentujące WDT na rzecz Kupującego będą błędnie wystawione. Jak bowiem wskazano powyżej fotele do pojazdów komunikacji publicznej nie są przedmiotem WDT z Polski do Wielkiej Brytanii do Kupującego, na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy.

Bowiem jak rozstrzygnięto powyżej w przypadku przemieszczenia przez Wnioskodawcę wytworzonych przez niego elementów (zamówionych foteli) z Polski do Wielkiej Brytanii w celu ich zmontowania przez Kontrahenta mamy do czynienia z wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na podstawie art. 13 ust. 3 ustawy. Należy w tym miejscu zauważyć, że w tym przypadku WDT będzie miała charakter nietransakcyjny, gdzie zarówno dostawca jak nabywca są tym samym podmiotem. Z wniosku wynika, że Wnioskodawca wystawia fakturę wyłącznie na dostawę towarów na rzecz Kupującego. Zatem ze względu na brak faktury dokumentującej przemieszczenie towarów własnych z Polski do Wielkiej Brytanii (do Kontrahenta) obowiązek podatkowy w tym zakresie powstanie 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano tej dostawy (przemieszczenia towarów).

Natomiast dostawa zmontowanych foteli do Kupującego będzie dokonywana z terytorium Wielkiej Brytanii. W konsekwencji moment powstania obowiązku podatkowego dla tej części dostawy będzie regulowany przepisami w Wielkiej Brytanii, co oznacza, że przepisy ustawy w tym przypadku nie znajdą zastosowania.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Zgodnie z art. 106i ust. 7 ustawy, faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed:

1.  dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi;
2.  otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Podatnik przemieszczający własne towary z Polski do innego kraju UE zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy ma obowiązek wystawić fakturę, ponieważ dokonuje dostawy towaru na rzecz innego podatnika tzn. podatnika podatku od wartości dodanej (jeżeli podatnik ten jest zarejestrowany na terytorium Wielkiej Brytanii).

Faktury nie można wystawić wcześniej niż 30 dni przed dokonaniem WDT.

Podsumowując, w analizowanej sprawie Wnioskodawca dokonuje przemieszczenia własnych towarów z Polski do Wielkiej Brytanii, która to czynność stanowi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów i która podlega – przy spełnieniu określonych w art. 42 ust. 1 ustawy przesłanek – opodatkowaniu stawką 0%. Wnioskodawca ma też obowiązek wystawienia faktury dla tej transakcji. Natomiast transakcję dostawy zmontowanych foteli do Kupującego należy rozliczyć w Wielkiej Brytanii.

Tym samym faktury, które wystawia Wnioskodawca na rzecz Kupującego nie dokumentują transakcji WDT z art. 13 ust. 3 ustawy i nie potwierdzają transakcji, która została opisana we wniosku.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy całościowo należało uznać za nieprawidłowe.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.