Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462.IPPB4.4511.1126.2016.2.MS2
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-12-09
Teza: w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; lokal-lokal mieszkalny; zbycie; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 19; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 26 września 2016 r. (data wpływu 29 września 2016 r.), uzupełniony pismem z dnia 12 listopada 2016 r. (data nadania 14 listopada 2016 r, data wpływu 15 listopada 2016 r.) na wezwanie z dnia 3 listopada 2016 r. Nr 1462.IPPB4.4511.1126.2016.1.MS2 (data nadania 4 listopada 2016 r., data doręczenia 9 listopada 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego – jest:

*   **prawidłowe** – w części dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu spłaty należności na rzecz pozostałych spadkobierców,

*   **nieprawidłowe** – w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 29 września 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 3 listopada 2016 r. 1462.IPPB4.4511.1126.2016.1.MS2 (data nadania 4 listopada 2016 r., data doręczenia 9 listopada 2016 r.) tutejszy Organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych wniosku.

Pismem z dnia 12 listopada 2016 r. (data nadania 14 listopada 2016 r., data wpływu 15 listopada 2016 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Stosownie do aktu poświadczenia dziedziczenia z dnia 24 czerwca 2016 r. Wnioskodawca nabył wprost w całości na podstawie testamentu notarialnego spadek po zmarłym ojcu w postaci nieruchomości – mieszkania. W testamencie ojciec zobowiązał Wnioskodawcę do wypłaty pozostałym spadkobiercom ustawowym, kwoty stanowiącej 2/3 wartości nieruchomości. W dniu 24 sierpnia 2016 r. Wnioskodawca sprzedał opisaną nieruchomość za 266.000 zł. W Akcie notarialnym umowy sprzedaży z dnia 24 sierpnia 2016 r. zawarto klauzulę o zobowiązaniu przez sprzedającego do spłacenia spadkobierców ustawowych w terminie 3 miesięcy od dnia zawarcia umowy sprzedaży. Zatem spłata zobowiązania testamentowego jest warunkiem prawidłowej realizacji umowy sprzedaży, czyli jest konieczna, aby umowa sprzedaży była skuteczna. Po otrzymaniu zapłaty za nieruchomość Wnioskodawca wykonał zobowiązanie testamentowe w stosunku do pozostałych spadkobierców i przelał odpowiednie kwoty.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca doprecyzował o następujące informacje.

Data śmierci ojca to 25 marca 2016 r. Tytuł prawny w stosunku do nieruchomości - lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w związku z opisaną sytuacją zachodzi obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w związku ze zbyciem nieruchomości przed upływem 5 lat od całej ceny sprzedaży, czy od ceny pomniejszonej o wypłacone kwoty zapisu testamentowego dla pozostałych spadkobierców ustawowych?
2.  Czy przelane kwoty pozostałym spadkobiercom są kosztem odpłatnego zbycia z racji klauzuli koniecznej wykonalności w umowie sprzedaży?
3.  Czy spłata należności na rzecz pozostałych spadkobierców jest kosztem uzyskania przychodu, który należy ustalić z uwzględnieniem art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f ?
4.  Czy kosztem nabycia jest w tym przypadku dokonana spłata na rzecz pozostałych spadkobierców w części, w jakiej przypada na nieruchomość będącą przedmiotem sprzedaży?

Zdaniem Wnioskodawczyni.

Ad. 1. Zdaniem Wnioskodawcy obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w związku ze zbyciem nieruchomości przed upływem 5 lat, należy naliczyć od kwoty pomniejszonej o kwoty spłaty zapisu testamentowego dla pozostałych spadkobierców ustawowych jako koszty odpłatnego zbycia wg art. 19 ust. l u.p.d.o.f. Jednym z warunków przeprowadzenia transakcji sprzedaży nieruchomości jest spłata pozostałych spadkobierców zgodnie z testamentem ojca, co zostało zawarte w umowie sprzedaży nieruchomości.

Ad. 2. Zdaniem Wnioskodawcy kwoty przelane pozostałym spadkobiercom są kosztem odpłatnego zbycia zgodnie z art. 19 ust. 1. Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie jest w ustawie zdefiniowane. Należy zatem rozumieć, że są to wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne aby transakcja sprzedaży mogła zaistnieć oraz bezpośrednio związane z tą czynnością sprzedaży. W umowie sprzedaży nieruchomości jest klauzula: „Wojciech G. zobowiązuje się spłacić spadkobierców ustawowych Józefa G. nie później niż w terminie 3 (trzy) miesięcy licząc od dnia dzisiejszego”. W związku z powyższym warunkiem skutecznego zawarcia umowy kupna - sprzedaży jest spłata spadkobierców, czyli czynność spłaty spadkobierców jest czynnością bezpośrednio powiązaną z transakcją sprzedaży nieruchomości, a więc jest kosztem odpłatnego zbycia.

Ad. 3. Zdaniem Wnioskodawcy nie jest. Spłata spadkobierców nie spełnia przypadków wymienionych w art. 22 ust. 6d, czyli nie jest nakładem, który zwiększył wartość rzeczy oraz nie jest podatkiem od spadków i darowizn, a tylko takie koszty w tym przypadku mogłyby być kosztem uzyskania przychodu.

Ad. 4. Zdaniem Wnioskodawcy nie jest. Nabycie nastąpiło w drodze spadku w całości wprost.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) – podlegającym opodatkowaniu źródłem przychodu jest, z zastrzeżeniem ust. 2, odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości (w tym lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość),
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle powyższego przepisu każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca nabył w całości spadek po zmarłym w dniu 5 marca 2016 r. ojcu w postaci nieruchomości – lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość. W testamencie ojciec zobowiązał Wnioskodawcę do wypłaty pozostałym spadkobiercom ustawowym, kwoty stanowiącej 2/3 wartości nieruchomości. W dniu 24 sierpnia 2016 r. Wnioskodawca sprzedał opisaną nieruchomość za 266.000 zł. Po otrzymaniu zapłaty za nieruchomość Wnioskodawca wykonał zobowiązanie testamentowe w stosunku do pozostałych spadkobierców i przelał odpowiednie kwoty.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121) – spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą śmierci przechodzą na następców prawnych. W myśl z art. 924 i 925 Kodeksu cywilnego – spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, natomiast otwarcie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy.

Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Tak więc dniem nabycia spadku jest data śmierci spadkodawcy.

W myśl art. 926 § 1 Kodeksu cywilnego – powołanie do spadku wynika z ustawy albo z testamentu. Z działu III Księgi IV ustawy Kodeks cywilny – Zapis i polecenie wynika natomiast, że oprócz powołania spadkobiercy, spadkodawca może również zobowiązać spadkobiercę do spełnienia określonego świadczenia majątkowego lub do określonego działania.

Z kolei stosownie do art. 968 § 1 Kodeksu cywilnego – spadkodawca może przez rozrządzenie testamentowe zobowiązać spadkobiercę ustawowego lub testamentowego do spełnienia określonego świadczenia majątkowego na rzecz oznaczonej osoby (zapis). W myśl art. 982 Kodeksu cywilnego – spadkodawca może w testamencie włożyć na spadkobiercę lub na zapisobiercę obowiązek oznaczonego działania lub zaniechania, nie czyniąc nikogo wierzycielem (polecenie).

Dokonując oceny skutków podatkowych sprzedaży przez Wnioskodawcę lokalu mieszkalnego, który nabył w dniu 25 marca 2016 r. należy zastosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.

Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316, z późn. zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r.

I tak w myśl art. 30e ust. 1 i art. 45 ust. 4 pkt 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. – od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy – podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z zasadą wynikającą z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ww. ustawy).

Niezależnie od powyższej regulacji wyjaśnić należy, że pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć m. in. związane ze zbyciem koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości. Pomiędzy tymi wydatkami, a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć zatem związek przyczynowo-skutkowy.

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 6d ww. ustawy – za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy – wysokość nakładów, o których mowa powyżej, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Jak wskazano powyżej Wnioskodawca sprzedał nabyty w drodze spadku po zmarłym ojcu lokal mieszkalny. Nabyty przez Wnioskodawcę spadek był obciążony zapisem. Spadkobierca został zobowiązany do wykonania ciążącego na nim zapisu testamentowego poprzez wypłatę kwoty pieniężnej stanowiącej 2/3 wartości nieruchomości na rzecz pozostałych spadkobierców.

Odnosząc przywołane powyżej uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że przychód uzyskany ze sprzedaży przedmiotowego lokalu mieszkalnego może zostać pomniejszony o koszty, o których mowa w art. 19 ust. 1, czyli o koszty odpłatnego zbycia oraz w art. 22 ust. 6d ww. ustawy, tj. koszty uzyskania przychodów.

Jak już wyżej wskazano, do kosztów odpłatnego zbycia zalicza się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku, a zatem tylko takie wydatki, które są bezpośrednio związane z czynnością sprzedaży. Wydatkiem takim nie będzie wydatek poniesiony na wykonanie zapisu testamentowego. Wypłacenie kwot zapisobiercom nie umożliwiało bowiem dokonania sprzedaży, gdyż wypłat tych Wnioskodawca dokonał po sprzedaży lokalu mieszkalnego. Sprzedaż lokalu mieszkalnego była więc możliwa wcześniej. Innymi słowy, Wnioskodawca nie wypłacił kwot zapisobiercom po to, aby móc dokonać sprzedaży lokalu mieszkalnego. Stąd kwota ta nie może być uznana za koszt odpłatnego zbycia, skoro nie była poniesiona celem dokonania zbycia.

Wypłata kwot zapisobiercom jest osobistym zobowiązaniem Wnioskodawcy z racji bycia spadkobiercą testamentowym. Obowiązek wypłaty kwot pozostałym spadkobiercom ciążył na Wnioskodawcy bez względu na fakt, czy Wnioskodawca sprzedał nieruchomość, czy też zachowałby ją. Brak więc jest podstaw prawnych, aby wymieniony przez Wnioskodawcę wydatek wynikający z zapisu testamentowego zaliczyć do kosztów odpłatnego zbycia i aby podstawę opodatkowania stanowił przychód przez niego uzyskany ze sprzedaży lokalu mieszkalnego po odliczeniu wypłaty z tytułu zapisu testamentowego.

Zatem w tej części stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Przechodząc natomiast do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu spłaty należności na rzecz pozostałych spadkobierców należy wyjaśnić, że w myśl art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób zaliczane są:

*   udokumentowane nakłady na tę nieruchomość zwiększające jej wartość,

*   kwota zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej ten podatek przypada na tę nieruchomość.

Przepis art. 22 ust. 6d ww. ustawy w sposób jednoznaczny wskazuje co może być kosztem uzyskania przychodu przy sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku. Kwota wypłacona w wyniku wykonania zapisu testamentowego stanowiącego realizację woli zmarłego ojca Wnioskodawcy nie stanowi udokumentowanego nakładu zwiększającego wartość przedmiotowej nieruchomości, a powołany przepis nie daje możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu innego rodzaju wydatków niż wymienione w tym przepisie.

Zatem spłata należności na rzecz pozostałych spadkobierców w żaden sposób nie mieści się w ustawowych kryteriach kosztu uzyskania przychodu zawartych w art. 22 ust. 6d ustawy, wobec czego koszty jego poniesienia nie mogą być przyjęte jako koszty obniżające podstawę opodatkowania przychodu ze sprzedaży przedmiotowego lokalu mieszkalnego nabytego w dniu 25 marca 2016 r. w drodze spadku.

Zatem w tej części stanowisko jest prawidłowe.

Reasumując twierdzić zatem należy, że dokonana w dniu 24 sierpnia 2016 r. sprzedaż lokalu mieszkalnego stanowi dla Wnioskodawcy źródło przychodu podlegające opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym. Poniesiony przez Wnioskodawcę wydatek związany z wykonaniem ciążącego na nim zapisu testamentowego nie stanowi kosztu odpłatnego zbycia przedmiotowego lokalu mieszkalnego, jak również nie mieści się w ustawowych kryteriach kosztu uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego nabytego w drodze spadku. W konsekwencji, na Wnioskodawcy ciąży obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych od całej kwoty uzyskanej ze sprzedaży lokalu mieszkalnego bez możliwości pomniejszenia przychodu o kwotę wynikającą z wykonania wskazanego zapisu testamentowego, tj. o spłatę należności na rzecz pozostałych spadkobierców.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.