Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/4511-128/16-4/AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-04-28
Teza: Przychód uzyskany ze sprzedaży udziału w wysokości 1/4 w prawie własności działki 271/6 stanowiącej drogę dojazdową do działek nie może korzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy. Dochód uzyskany ze zbycia tego udziału będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ze zwolnienia przedmiotowego może korzystać przychód uzyskany przez Wnioskodawcę ze sprzedaży gruntów rolnych, jeśli zostaną spełnione wszystkie przesłanki, o których mowa powyżej, tj. m.in. grunty „w związku z tą sprzedażą” nie utracą charakteru rolnego. W przeciwnym przypadku dochód uzyskany z tej sprzedaży również podlegać będzie opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym według zasad wynikających z art. 30e ustawy.
Słowa kluczowe: gospodarstwa-gospodarstwa rolne; grunty-grunty rolne; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; zbycie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późń. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r, poz 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 02 lutego 2016 r. (data wpływu 03 lutego 2016 r.) uzupełnione pismem, które wpłynęło w dniu 20 kwietnia 2016 r. (data nadania 18 kwietnia 2016 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 6 kwietnia 2016 r. Nr IPPB1/4511-128/16-2/AM (data nadania 7 kwietnia 2016 r., data doręczenia 12 kwietnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości:

*   w części dotyczącej zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy, jeśli w przyszłości nastąpi utrata charakteru rolnego w związku z tą sprzedażą - **jest nieprawidłowe**,

*   w pozostałym zakresie – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 3 lutego 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 21 grudnia 2012 roku Pan Krzysztof S. oraz Pani Agnieszka S. nabyli od Pani Łucji M. niezabudowaną nieruchomość gruntową nr 271/2 o łącznej powierzchni 1,2008 ha, oraz % udziału w działce o powierzchni 0,4519 ha numer 271/6. Nieruchomości gruntowe nr 271/6, 271/2 będące przedmiotem sprzedaży widnieją w ewidencji gruntów i budynków jako grunty rolne (RV) bądź jako łąki (ŁIII). Zakupiona nieruchomość nr 271/2 weszła w skład majątku wspólnego Wnioskodawców.

W związku z nabyciem nieruchomość nr 271/2 utworzyła gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o PR. W okresie posiadania przez Wnioskodawców nieruchomości doszło do wydzielenia w obrębie nieruchomości gruntowej działek nr 271/7, 271/8, 271/9 271/10 o łącznej powierzchni 1,2088 ha.

W dniu 3 grudnia 2015 r. Wnioskodawcy dokonali sprzedaży na rzecz spółki P. Sp. z o. o.:

*   prawa własności niezabudowanej nieruchomości gruntowej o łącznej powierzchni 1,2088 ha składającej się z działek o numerach 271/7, 271/8, 271/9 271/10,

*   udziału wynoszącego 1/4 części w nieruchomości gruntowej stanowiącej działkę nr 271/6.

Grunt składający się z działek nr 271/7, 271/8, 271/9, 271/10 w dalszym ciągu sklasyfikowany jest w ewidencji gruntów i budynków jako grunt orny (RV) oraz jako łąka trwała (ŁIII). Do dnia zbycia nie było zmieniane przeznaczenie powyższych działek i nadal wchodziły w skład gospodarstwa rolnego.

Działka 271/6 w momencie sprzedaży zajęta była pod drogę, która stanowiła dojazd do pozostałych działek wchodzących w skład nieruchomości gruntowej i nie wchodziła w skład gospodarstwa rolnego.

Spółka P. Sp. z o. o. będąca nabywcą nieruchomości w akcie notarialnym oświadczyła, że nieruchomość składająca się z działek 271/7, 271/8, 271/9, 271/10 będzie wchodziła w skład gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów ustawy PR.

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 6 kwietnia 2016 r. Nr IPPB1/4511-128/16-2/AM Wnioskodawca doprecyzował opis stanu faktycznego poprzez doprecyzowanie, że grunty, które były przedmiotem zbycia są opisane w wyrysie i wypisie gruntów jako RV oraz ŁIII czyli grunty orne oraz łąki (gdzie cyfra rzymska oznacza klasę). Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawców aby miało dojść do wyłączenia z produkcji rolnej tych gruntów, należałoby rozpocząć odpowiednią procedurę wskazaną w ustawie z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych. Taka zaś sytuacja nie miała miejsca w dacie zbycia, a zatem grunty nie utraciły swojego charakteru w wyniku opisywanej we wniosku transakcji zbycia. Grunty wskazane przez Wnioskodawców, zgodnie z oświadczeniem Nabywcy będą wchodzić w skład gospodarstwa rolnego. Takie oświadczenie Zbywcy otrzymali od Nabywcy w formie aktu notarialnego.

Tym samym, z uwagi na fakt, że w dacie zbycia, zbywane grunty będą miały to samo przeznaczenie, co dotychczas, Wnioskodawcy nie badali dalszych zamiarów Nabywcy oraz nie są zobligowani do badania kwestii od nich niezależnych i mogących wystąpić w bliżej nieokreślonej przyszłości. Jednocześnie z uwagi na fakt, że decyzją wydaną z upoważnienia Kierownika Biura Powiatowego Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, Nabywca został wpisany w dacie 14 października 2015 r. na listę producentów rolnych, która to decyzja została okazana Wnioskodawcom przy akcie notarialnym, nie mieli Oni powodów uważać, że wraz ze zbyciem nieruchomości dojdzie do zmiany przeznaczenia gruntów. Wręcz oświadczenie notarialne oraz status Nabywcy wskazuje, że grunty będą używane w działalności do jakiej są przeznaczone gospodarstwa rolne.

Jednocześnie zgodnie z art. 55 ust. 3 Kodeksu Cywilnego, za gospodarstwo rolne uważa się grunty rolne wraz z gruntami leśnymi, budynkami lub ich częściami, urządzeniami i inwentarzem, jeżeli stanowią lub mogą stanowić zorganizowaną całość gospodarczą, oraz prawami związanymi z prowadzeniem gospodarstwa rolnego. A zatem zbyte grunty nie zmieniają swojego charakteru.

Ponadto, Wnioskodawcy wskazują, że nie dysponują informacjami na temat tego czy Nabywca planuje zbycie nabytych gruntów oraz w jakim potencjalnie terminie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy przychody ze sprzedaży nieruchomości gruntowej (działki nr 271/7, 271/8, 271/9 271/10), która w momencie sprzedaży wchodziła w skład gospodarstwa rolnego i w związku ze sprzedażą nie utraciła tego charakteru będą korzystały ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80, późn. 350), natomiast przychody ze sprzedaży działki 271/6, która nie wchodziła w chwili zbycia i nie utworzyła w związku ze zbyciem gospodarstwa rolnego nie będą korzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80. poz. 350)?

Zdaniem Wnioskodawcy przychody ze sprzedaży nieruchomości gruntowej (działek nr 271/7, 271/8, 271/9 271/10), która w momencie sprzedaży wchodziła w skład gospodarstwa rolnego i w związku ze sprzedażą nie utraciła tego charakteru będą korzystały ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o PIT. Natomiast przychody ze sprzedaży działki 271/6 zajętej pod drogę stanowiącą dojazd do pozostałych działek wchodzących w skład nieruchomości gruntowej, która nie wchodziła w chwili zbycia w skład gospodarstwa rolnego nie będą mogły skorzystać z omawianego zwolnienia.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY

Na podstawie art. 2 ust 4 ustawy o PIT definicją legalną gospodarstwa rolnego stosowaną na potrzeby ustawy o PIT jest definicja zawarta w art. 2 ust. 1 ustawy o PR. Zgodnie z tą definicją za gospodarstwo rolne uznaje się obszar gruntów, o których mowa w art. 1 ustawy o PR, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. Zgodnie z art. 1 ustawy o PR gruntami, które mogą wchodzić w skład gospodarstwa rolnego są grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Z powyżej przytoczonych przepisów wynika, że aby grunt stanowił gospodarstwo rolne muszą być spełnione następujące warunki:

1.  grunty muszą zostać sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne,
2.  na gruncie nie może być prowadzona działalność gospodarcza inna niż działalność rolnicza,
3.  obszar gruntów musi przekraczać 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy,
4.  podmioty mające prowadzić gospodarstwo rolne muszą być właścicielami lub posiadaczami gruntu.

Ad a)

W przedmiotowym stanie faktycznym działki 271/7, 271/8, 271/9, 271/10 sklasyfikowane są w ewidencji gruntów jako grunty orne (R) oraz jako łąki trwałe (Ł). Natomiast zgodnie § 68 Rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U. 2001 nr 38 poz. 454) zarówno grunty orne jak łąki trwałe stanowią użytki rolne.

Ad b)

Ponadto wspomniane działki nie były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.

Ad c)

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego łączna powierzchnia nieruchomości gruntowej wynosi 1,2088 ha, co za tym idzie warunek posiadania odpowiedniego obszaru jest spełniony.

Ad d)

Wnioskodawcy są współwłaścicielami na prawach wspólności majątkowej nieruchomości gruntowej, co za tym idzie spełniony jest warunek określony w art. 2 ust 1 ustawy o PR.

Z uwagi, że spełnione są wszystkie opisane wymogi należy uznać, że w przedmiotowym stanie faktycznym sprzedawana nieruchomość składająca się z działek 271/7, 271/8, 271/9, 271/10 stanowiła gospodarstwo rolne w rozumieniu ustawy o PR.

Mając na uwadze, że nieruchomość gruntowa, złożona z działek 271/7, 271/8, 271/9, 271/10 zawierała wszystkie cechy gospodarstwa rolnego w myśl ustawy o PR, zatem nieruchomość ta będzie również wchodziła w skład gospodarstwa rolnego w myśl ustawy o PIT.

Natomiast zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o PIT przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych. Ustawa przewiduje wyjątek w tym zakresie, jeżeli w związku z tą sprzedażą grunty utraciły charakter rolny.

Jak wynika ze stanu faktycznego nie doszło do utraty przez grunty charakteru rolnego w wyniku sprzedaży. W akcie notarialnym sporządzonym przy sprzedaży gruntu nabywca nieruchomości, będącej przedmiotem sprzedaży, oświadczył, że nabyta nieruchomość tworzy gospodarstwo rolne a grunty wchodzące w skład nieruchomości nie utracą charakteru rolnego.

Taki pogląd na temat braku utraty charakteru rolnego gruntu wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w Interpretacji indywidualnej z 9 października 2015 r., IPTPB2/4511-400/15-4/AK pisząc „Oceniając spełnienie przesłanki dotyczącej zachowania charakteru rolnego gruntu, należy zwrócić uwagę przede wszystkim na faktyczny zamiar nabywcy co do dalszego przeznaczenia nieruchomości. Cel nabycia gruntów może wynikać bezpośrednio z aktu notarialnego, z charakteru nabywcy, jak również z innych okoliczności związanych z daną transakcją.” Analogiczne stanowisko zajął miedzy innymi:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w Interpretacji indywidualnej z 18 września 2015 r., ITPB4/4511-207/15/RH

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w Interpretacji indywidualnej z 14 września 2015 r., IPTPB2/4511 -358/15.4/PM

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w Interpretacji indywidualnej z 21 sierpnia 2015 r., ITPB4/4511-156/15/RH.

Niewątpliwie osiągnięte przychody przez Wnioskodawców są dochodami osiągniętymi z tytułu sprzedaży nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego zwolnionymi z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o PIT.

W odniesieniu do przychodów osiągniętych ze sprzedaży działki nr 271/6, z uwagi na brak utworzenia z nabytej nieruchomości gospodarstwa rolnego oraz braku zachowania rolnego charakteru nabytego gruntu niemożliwe będzie zastosowanie zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o PIT.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w podatku dochodowym. Jeżeli natomiast odpłatne zbycie nieruchomości następuje po upływie tego okresu, przychód z tego tytułu nie podlega w ogóle opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zatem z powyższego wynika, że w przypadku sprzedaży nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma data nabycia tej nieruchomości i forma prawna jej nabycia.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w dniu 21 grudnia 2012 roku Wnioskodawczyni wraz z mężem nabyli od Pani Łucji M. niezabudowaną nieruchomość gruntową nr 271/2 o łącznej powierzchni 1,2008 ha, oraz % udziału w działce o powierzchni 0,4519 ha numer 271/6. Nieruchomości gruntowe nr 271/6, 271/2 będące przedmiotem sprzedaży widnieją w ewidencji gruntów i budynków jako grunty rolne (RV) bądź jako łąki (ŁIII). Zakupiona nieruchomość nr 271/2 weszła w skład majątku wspólnego Wnioskodawców. W związku z nabyciem nieruchomość nr 271/2 utworzyła gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o PR. W okresie posiadania przez Wnioskodawców nieruchomości doszło do wydzielenia w obrębie nieruchomości gruntowej działek nr 271/7, 271/8, 271/9 271/10 o łącznej powierzchni 1,2088 ha. W dniu 3 grudnia 2015 r. Wnioskodawcy dokonali sprzedaży na rzecz spółki P. Sp. z o. o. prawa własności niezabudowanej nieruchomości gruntowej o łącznej powierzchni 1,2088 ha składającej się z działek o numerach 271/7, 271/8, 271/9 271/10 i udziału wynoszącego 1/4 części w nieruchomości gruntowej stanowiącej działkę nr 271/6.

Grunt składający się z działek nr 271/7, 271/8, 271/9, 271/10 w dalszym ciągu sklasyfikowany jest w ewidencji gruntów i budynków jako grunt orny (RV) oraz jako łąka trwała (ŁIII).

Z uwagi na to, że nabycie przedmiotowej nieruchomości nastąpiło w 2012 r. pięcioletni termin o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, upłynie z końcem 2017 r. Tym samym, sprzedaż nieruchomości przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych według przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.

Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316, z późn. zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, co wynika z treści art. 19 ust. 1 ustawy, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej, którą zgodnie z ust. 3 tegoż artykułu okresla się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Stosownie do art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Wysokość ww. nakładów, stosownie do art. 22 ust. 6e tej ustawy, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

W myśl art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł – stosownie do art. 30e ust. 5 ww. ustawy

Jednakże zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy, wolne od podatku są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny.

Ilekroć w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jest mowa o gospodarstwie rolnym oznacza to gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1381, z późn. zm.). Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. Natomiast zgodnie z art. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.

Uszczegółowiając, jakie rodzaje gruntów wchodzą w skład gospodarstwa rolnego, a przez to decydując o zakresie zwolnienia od podatku dochodowego przychodu ze sprzedaży gruntów, należy odnieść się do klasyfikacji zawartej w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2015 r., poz. 542) oraz załącznika Nr 6 tego rozporządzenia.

Zgodnie z § 67 ww. rozporządzenia użytki gruntowe wykazywane w ewidencji dzielą się na następujące grupy:

1.  użytki rolne,
2.  grunty leśne,
3.  grunty zabudowane i zurbanizowane,
4.  użytki ekologiczne, oznaczone symbolem złożonym z litery "E" oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego określającego sposób zagospodarowania lub użytkowania terenu, np. E-Ws, E-Wp, E-Ls, E-Lz, E-N, E-Ps, E-R,
5.  (uchylony),
6.  grunty pod wodami,
7.  tereny różne oznaczone symbolem - Tr.

Stosownie natomiast do treści § 68 ust. 1 ww. rozporządzenia, grunty rolne dzielą się na:

1.  użytki rolne, do których zalicza się:
    1.  grunty orne, oznaczone symbolem – R,
    2.  sady, oznaczone symbolem – S,
    3.  łąki trwałe, oznaczone symbolem – Ł,
    4.  pastwiska trwałe, oznaczone symbolem – Ps,
    5.  grunty rolne zabudowane, oznaczone symbolem – Br,
    6.  grunty pod stawami, oznaczone symbolem – Wsr,
    7.  grunty pod rowami, oznaczone symbolem – W,
    8.  grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, oznaczone symbolem – Lzr;
2.  nieużytki, oznaczone symbolem – N.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że zwolnienie od podatku dochodowego przychodów ze sprzedaży gruntów rolnych uwarunkowane jest następującymi przesłankami:

*   zbywane grunty muszą być zakwalifikowane jako użytki rolne,

*   muszą stanowić gospodarstwo rolne (tj. będący własnością osoby fizycznej obszar gruntów o łącznej powierzchni co najmniej 1 ha) lub jego część składową,

*   grunty nie mogą utracić wskutek sprzedaży rolnego charakteru.

Tym samym, sprzedaż gruntów wykorzystywanych nie na cele rolne, ale jako droga dojazdowa do działek (udziału w działce Nr 271/6), powoduje, że nie została spełniona co najmniej jedna z ww. przesłanek i w związku z tym odpłatne zbycie tej nieruchomości nie może korzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z powołanego powyżej przepisu wynika, że dla zaistnienia zwolnienia w nim przewidzianego muszą zaistnieć łącznie wszystkie przesłanki wskazane powyżej. Musi zatem nastąpić sprzedaż całości lub części gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego oraz nie może nastąpić utrata charakteru rolnego tych gruntów w związku z ich sprzedażą.

Oceniając spełnienie przesłanki „utraty charakteru rolnego”, należy zwrócić uwagę przede wszystkim na faktyczny zamiar nabywcy co do dalszego przeznaczenia nieruchomości. Cel nabycia gruntów może wynikać bezpośrednio z aktu notarialnego, z charakteru nabywcy, jak również z innych okoliczności związanych z daną transakcją. Utrata charakteru rolnego następuje więc przez wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej, polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania. Ma ono miejsce przede wszystkim wówczas, jeżeli grunt zostaje przeznaczony pod działalność gospodarczą, albo pod budownictwo. Należy ponadto wskazać, że utrata charakteru rolnego w związku ze sprzedażą może wystąpić bezpośrednio po sprzedaży, ale może nastąpić dopiero w przyszłości, jednakże w momencie sprzedaży strony umowy winny być świadome celu zakupu i przeznaczenia gruntów.

Z treści wniosku wynika, że w dniu 3 grudnia 2015 r. Wnioskodawcy dokonali sprzedaży na rzecz spółki P. Sp. z o.o. prawa własności niezabudowanej nieruchomości gruntowej o łącznej powierzchni 1,2088 ha składającej się z działek o numerach 271/7, 271/8, 271/9 271/10 oraz udział wynoszący 1/4 części w nieruchomości gruntowej stanowiącej działkę nr 271/6.

Grunt składający się z działek Nr 271/7, 271/8, 271/9, 271/10 w dalszym ciągu sklasyfikowany jest w ewidencji gruntów i budynków jako grunt orny (RV) oraz jako łąka trwała (ŁIII). Do dnia zbycia nie było zmieniane przeznaczenie powyższych działek i nadal wchodziły w skład gospodarstwa rolnego. Działka 271/6 w momencie sprzedaży zajęta była pod drogę, która stanowiła dojazd do pozostałych działek wchodzących w skład nieruchomości gruntowej i nie wchodziła w skład gospodarstwa rolnego. Spółka P. Sp. z o.o. będąca nabywcą nieruchomości w akcie notarialnym oświadczyła, że nieruchomość składająca się z działek Nr 271/7, 271/8, 271/9, 271/10 będzie wchodziła w skład gospodarstwa rolnego rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym.

Tym samym, z uwagi na fakt, że w dacie zbycia, zbywane grunty będą miały to samo przeznaczenie, co dotychczas, Wnioskodawcy nie badali dalszych zamiarów Nabywcy oraz nie są zobligowani do badania kwestii od nich niezależnych i mogących wystąpić w bliżej nieokreślonej przyszłości. Jednocześnie z uwagi na fakt, że decyzją wydaną z upoważnienia Kierownika Biura Powiatowego Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, Nabywca został wpisany w dacie 14 października 2015 r. na listę producentów rolnych, która to decyzja została okazana Wnioskodawcom przy akcie notarialnym, nie mieli Oni powodów uważać, że wraz ze zbyciem nieruchomości dojdzie do zmiany przeznaczenia gruntów. Wręcz oświadczenie notarialne oraz status Nabywcy wskazuje, że grunty będą używane w działalności do jakiej są przeznaczone gospodarstwa rolne. Ponadto, Wnioskodawcy nie dysponują informacjami na temat tego, czy Nabywca planuje zbycie nabytych gruntów oraz w jakim potencjalnie terminie.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że jeżeli w wyniku dokonanej sprzedaży przedmiotowy grunt rolny nie utraci charakteru rolnego, to wówczas spełnione zostaną przesłanki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym przychód uzyskany przez Wnioskodawcę ze sprzedaży gruntów rolnych podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowania, w konsekwencji Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego.

Natomiast dokonana przez nabywcę zmiana przeznaczenia gruntów sklasyfikowanych jako grunty rolne polegająca na faktycznym przekształceniu sposobu jego użytkowania, łączącym się ze zmianą jego dotychczasowego charakteru, np. przeznaczenie gruntu rolnego pod działalność gospodarczą lub pod budownictwo może powodować, że nie wystąpią przesłanki do zastosowania przedmiotowego zwolnienia. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymaga, aby utrata charakteru rolnego gruntów nie nastąpiła w „związku z tą sprzedażą”. Zatem ustawodawca nie zawęża zmiany charakteru gruntów czasowo jedynie do momentu sprzedaży. Przepis ten nie zawiera bowiem sformułowania „na skutek sprzedaży”. Ponieważ ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych używa określenia „w związku” i nie definiuje, co należy rozumieć przez to pojęcie, to niewątpliwie chodzi mu o językowe, potoczne rozumienie tego pojęcia. Oznacza to, że chodzi o każdy związek, w następstwie, którego grunty tracą swój charakter rolny, byle tylko można było go powiązać ze sprzedażą. Może to być związek uprzedni, rozumiany jako przygotowawczy do sprzedaży, bezpośrednio związany ze sprzedażą, czy też będący skutkiem sprzedaży. Zatem, utrata charakteru rolnego musi być powiązana ze sprzedażą, choć ten związek nie może być rozumiany, że z chwilą dokonania czynności powinna nastąpić zmiana charakteru gruntu. Dla oceny utraty charakteru rolnego gruntu, znaczenie mają okoliczności faktyczne, a nie formalnoprawne związane z charakterem gruntu. Okoliczności te mogą dotyczyć zarówno podatnika, jak i nabywcy, którego zakres działalności bądź czynności faktyczne podejmowane przez niego przed zawarciem umowy, czy też w związku z zawartą umową, wskazują na to, że kupuje on nieruchomość z zamiarem wykorzystania jej w sposób odbiegający od sposobu wykorzystywania gruntów rolnych.

Mając na uwadze powyższe, z punktu widzenia możliwości zastosowania omawianego zwolnienia przedmiotowego zmiana przeznaczenia gruntów przez nabywcę – niezależnie od tego, kiedy zostanie ona dokonana (czy bezpośrednio po sprzedaży, czy po upływie określonego czasu) każdorazowo powinna podlegać ocenie w kontekście ww. okoliczności oraz jej związku z samą transakcją sprzedaży.

W niniejszej sprawie zaznaczyć należy, że zastosowanie zwolnienia z opodatkowania leży w interesie podatnika, więc to po jego stronie spoczywa obowiązek wykazania, że spełnia przesłanki do zwolnienia.

Okoliczność, czy dana nieruchomość lub jej część w wyniku sprzedaży utraciła charakter rolny podlega szczegółowej weryfikacji przez organ podatkowy w toku ewentualnego postępowania podatkowego. Zatem mając na uwadze treść przepisu art. 14b Ordynacji podatkowej, tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego nie jest uprawniony do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które wskazywałoby, czy w związku ze sprzedażą grunt utraci, czy też nie charakter rolny.

Zgodnie z zasadą dochodzenia do prawdy materialnej wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy organy podatkowe podejmują w toku postępowania podatkowego. Podstawowym narzędziem realizacji tej zasady jest bowiem postępowanie dowodowe, które nie jest prowadzone w ramach postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Stąd ustalenie prawdy obiektywnej (materialnej) nie jest możliwe w sposób ścisły, jak można tego wymagać na gruncie prawa podatkowego.

Reasumując, w świetle wyżej cytowanych przepisów należy stwierdzić, że przychód uzyskany ze sprzedaży udziału w wysokości 1/4 w prawie własności działki 271/6 stanowiącej drogę dojazdową do działek nie może korzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy. Dochód uzyskany ze zbycia tego udziału będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ze zwolnienia przedmiotowego może korzystać przychód uzyskany przez Wnioskodawcę ze sprzedaży gruntów rolnych, jeśli zostaną spełnione wszystkie przesłanki, o których mowa powyżej, tj. m.in. grunty „w związku z tą sprzedażą” nie utracą charakteru rolnego. W przeciwnym przypadku dochód uzyskany z tej sprzedaży również podlegać będzie opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym według zasad wynikających z art. 30e ustawy.

„Utraty charakteru rolnego” nie należy utożsamiać tylko z momentem sprzedaży.

Odnosząc się do powołanych interpretacji indywidualnych, wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nim zawarte nie są wiążące dla tutejszego organu. Wydane rozstrzygnięcia dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, osadzonych w określonych stanach faktycznych lub zdarzeniach przyszłych i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Nie wywołują one zatem żadnych skutków prawnych w odniesieniu do innych podatników.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie oraz Zainteresowanemu niebędącemu Stroną przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.