Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-951/09-18/13/S/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-09-06
Teza: Czy przychody akcjonariusza spółki komandytowo akcyjnej z tytułu dobrowolnego umorzenia akcji tej spółki objętych za wkład niepieniężny są wolne od podatku dochodowego od osób prawnych?
Słowa kluczowe: akcja-umorzenie akcji; akcjonariusz; przychód; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów uwzględniając prawomocny (od dnia 16.04.2013r.) wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt. III SA/Wa 1726/10 z dnia 1 kwietnia 2011 roku (data wpływu 10.06.2013r.) stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 01.12.2009r. (data wpływu 07.12.2009r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 07.12.2009r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczący podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie m.in. w zakresie przychodu z tytułu dobrowolnego umorzenia akcji spółki komandytowo-akcyjnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Bank S.A. (dalej: B. bądź Bank) posiada certyfikaty funduszu inwestycyjnego zamkniętego. Obecnie rozważane jest wniesienie przedmiotowych certyfikatów do spółki komandytowo-akcyjnej w formie wkładu niepieniężnego w zamian za akcje w spółce komandytowo-akcyjnej. Wniesienie certyfikatów przez Bank spowoduje objęcie akcji w spółce komandytowo-akcyjnej, o wartości nominalnej odpowiadającej wartości rynkowej certyfikatów. Oprócz B. w spółce komandytowo-akcyjnej będzie jeszcze wspólnik odpowiadający bez ograniczenia za jej zobowiązania (komplementariusz). Celem działalności spółki komandytowo-akcyjnej będzie prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na zarządzaniu wniesionymi do niej aktywami na finansowymi.

W okresie, gdy certyfikaty będą już własnością spółki komandytowo-akcyjnej, spółka ta może dokonać umorzenia certyfikatów, bądź ich sprzedaży. Jeżeli w spółce komandytowo-akcyjnej zostanie wypracowany zysk, może on zostać wypłacony na rzecz komplementariusza oraz akcjonariusza (B.). Ponadto, może zostać podjęta decyzja o dobrowolnym umorzeniu akcji w spółce komandytowo-akcyjnej.

Dodatkowo może wystąpić sytuacja, w której spółka komandytowo-akcyjna zostanie zlikwidowana przed zbyciem I umorzeniem certyfikatów (tj. gdy certyfikaty inwestycyjne będą nadal jej własnością).

Gdy spółka komandytowo-akcyjna zostanie zlikwidowana, pieniądze uzyskane z tytułu umorzenia I sprzedaży certyfikatów zostaną przekazane między innymi do Banku (akcjonariusza), bądź, w sytuacji gdyby nie doszło do umorzenia / zbycia certyfikatów przez spółkę komandytowo-akcyjną Bank otrzyma certyfikaty w naturze jako majątek polikwidacyjny.

Możliwy jest również wariant, w którym Bank dokona sprzedaży akcji w spółce komandytowo-akcyjnej na rzecz podmiotu trzeciego.

W związku z powyższym Spółka zadała m.in. następujące pytanie, oznaczone numerem 7.

Czy przychody akcjonariusza spółki komandytowo akcyjnej z tytułu dobrowolnego umorzenia akcji tej spółki objętych za wkład niepieniężny są wolne od podatku dochodowego od osób prawnych?

Zdaniem wnioskodawcy, przychody akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu dobrowolnego umorzenia akcji tej spółki objętych za wkład niepieniężny są wolne od podatku dochodowego od osób prawnych.

Jak wynika z art. 126 § 1 pkt 2 Kodeks spółek handlowych, do spółki komandytowo-akcyjnej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej, a w szczególności przepisy dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej ł walnego zgromadzenia. Z kolei, na podstawie art. 359 § 1 ksh akcje mogą być umorzone w przypadku, gdy statut tak stanowi. Akcja może być umorzona albo za zgodą akcjonariusza w drodze jej nabycia przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody akcjonariusza (umorzenie przymusowe). Umorzenie dobrowolne nie może być dokonane częściej niż raz w roku obrotowym. Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa statut spółki komandytowo-akcyjnej.

Zdaniem Banku, skutki podatkowe związane z umorzeniem akcji w spółce komandytowo-akcyjnej powinny być oceniane przez pryzmat art. 5 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm.), który określa zasady ustalania dochodu z udziału w spółce osobowej. Jak wynika z tego przepisu, wszelkie przychody i koszty spółki komandytowo-akcyjnej podlegają opodatkowaniu na poziomie akcjonariusza / komplementariusza.

Mając powyższe na uwadze, opodatkowaniu na poziomie akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej podlega cała bieżąca działalność gospodarcza takiej spółki, w związku z powyższym opodatkowanie przekazania pieniędzy w związku z umorzeniem akcji w spółce komandytowo-akcyjnej prowadziłoby do podwójnego opodatkowania akcjonariusza. Mając powyższe na uwadze, zdaniem B., przychody akcjonariusza spółki komandytowo—akcyjnej z tytułu dobrowolnego umorzenia akcji tej spółki objętych za wkład niepieniężny są wolne od podatku dochodowego od osób prawnych.

Wydając interpretację indywidualną w dniu 08.03.2010r. nr IPPB3/423-951/09-8/AG (data doręczenia 11.03.2010r.) uznano powyższe stanowisko za nieprawidłowe stwierdzając, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ust.1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm. ; dalej: ustawa o PDOP) przepisy ustawy mają zastosowanie do osób prawnych, spółek kapitałowych w organizacji oraz do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej. Z uwagi na fakt, że zgodnie z art. 4 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej „KSH”), spółki komandytowo-akcyjne są zaliczane do spółek osobowych nie posiadających osobowości prawnej nie mogą one być uznane za podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Nie oznacza to jednak, że dochody osiągane przez spółki osobowe są wyłączone spod opodatkowania podatkiem dochodowym, przychody i koszty powstające w spółce osobowej przypisywane są bowiem odpowiednio do jej wspólników, co w sytuacji gdy wspólnikiem takim pozostaje osoba prawna wynika z art. 5 ustawy PDOP. Zgodnie z ust.1 powołanego przepisu przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału, zaś z ust. 2 wynika stosowanie takiej samej zasady do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Konsekwentnie skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółek osobowych a odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi, powinny być rozpatrywane w oparciu o pozostałe przepisy ustawy PDOP.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca rozważa wniesienie posiadanych certyfikatów funduszu inwestycyjnego zamkniętego do spółki komandytowo-akcyjnej w formie wkładu niepieniężnego w zamian za akcje w spółce komandytowo-akcyjnej. Możliwe jest, że zostanie podjęta decyzja o dobrowolnym umorzeniu akcji w spółce komandytowo-akcyjnej.

Analizując przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), należy stwierdzić, iż ustawodawca nie uregulował szczególnych zasad ustalania dochodu z dobrowolnego umorzenia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej.

Z tego też względu oraz uwzględniając fakt, iż Wnioskodawca jest osobą prawna, przy ustalaniu jej dochodu z w/w tytułu należy kierować się zasadą ogólną wyrażoną w art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z powołanym art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Art. 12 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że przychodami są m. in. otrzymane pieniądze i wartości pieniężne. Natomiast za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 3 ww. ustawy).

W myśl zaś art. 12 ust. 4 pkt 6a ww. ustawy, do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Jedną z podstawowych zasad przyjętych na gruncie ustawy o PDOP jest to, iż – mimo, że przychodem są zarówno przychody należne jak i faktycznie otrzymane pieniądze - wykazane przez podatnika przychody (przychody należne) nie mogą podlegać ponownemu ich zaliczeniu do przychodów w chwili ich faktycznego uzyskania. Taka sytuacja prowadziłaby bowiem do podwójnego opodatkowania tych samych dochodów.

Zatem środki finansowe otrzymane przez wspólnika w związku z dobrowolnym umorzeniem akcji w spółce komandytowo-akcyjnej stanowić będą przychód wspólnika, o ile kwota ta (odpowiadająca tym środkom) nie została uprzednio uwzględniona i wykazana na podstawie art. 5 cytowanej ustawy.

Analogiczne podejście należy zastosować również w odniesieniu do kosztów poniesionych przez podatnika w związku z uczestnictwem w spółce osobowej i uwzględnionych na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w jego dochodzie do opodatkowania.

W świetle art. 12 ust. 4 pkt 6a tejże ustawy, w przypadku umorzenia akcji takiej spółki i otrzymania przez wspólnika środków finansowych, wyłączeniu z przychodów u tego wspólnika podlegają wartości odpowiadające poniesionym przez tego wspólnika wydatkom niezaliczonym wcześniej do kosztów uzyskania przychodów.

Jednocześnie organ podatkowy pragnie wyjaśnić, że powołane we wniosku postanowienie o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego zostało wydane w indywidualnej sprawie innego wnioskodawcy i nie może stanowić źródła praw i obowiązków dla innych podatników.

Na powyższą interpretację Spółka wniosła w dniu 24.03.2010r. i w dniu 31.03.2010r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które udzielono odpowiedzi w dniu 17.05.2010r. (data doręczenia).

W dniu 10.06.2010r. Skarżąca złożyła za pośrednictwem tut. organu skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ww. interpretację i wniosła o uchylenie jej w całości.

Wyrokiem z dnia 01.04.2011r. sygn. akt III SA/Wa 1722/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w całości, wskazując co następuje.

Zdaniem Sądu, w zaskarżonej interpretacji organ bezzasadnie stwierdził, że przychód akcjonariusza z umorzenia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej podlegać będzie opodatkowaniu o ile kwota ta nie została wykazana i opodatkowana na podstawie art. 5 u.p.d.o.p.

W rozpoznanej sprawie pytanie Skarżącej Spółki dotyczyło przychodu osiąganego przez nią z tytułu umorzenia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej. Umorzenie akcji oznacza prawne unicestwienie tych akcji. W zamian za umorzenie akcji akcjonariuszowi może być wypłacona kwota pieniędzy (A. Kidyba, Kodeks spółek handlowych. Komentarz. Tom II. Komentarz do art. 301-633 k.s.h., LEX, 2010, wyd. VII). Umorzenie akacji za wynagrodzeniem nie skutkuje powstaniem po stronie spółki komandytowo-akcyjnej przychodu. Zatem, skoro wypłata pieniędzy akcjonariuszowi z tytułu umorzenia akcji stanowi w spółce komandytowo-akcyjnej wydatek to, należało stwierdzić, że w zaskarżonej interpretacji organ błędnie przyjął, że kwota wypłacana z tytułu umorzenia akcji, w ogóle mogła być potraktowana jako przychód podlegający opodatkowaniu według treści art. 5 u.p.d.o.p. Stwierdzenie to jest błędne, gdyż przedmiotowa kwota nie stanowiła przychodu osiągniętego przez spółkę komandytowo-akcyjną.

Skoro przedmiotowa kwota stanowiła wydatek poniesiony przez spółkę, to zasadnym było rozważenie czy do wydatku tego miał zastosowanie przepis art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p., jednakże w zaskarżonej interpretacji zabrakło takich rozważań.

Zdaniem Sądu w zaskarżonej interpretacji organ miał obowiązek wypowiedzieć się w zakresie możliwość uznania przychodu z umorzenia akcji jako przychodu podatkowego osiągniętego przez Skarżącą Spółkę a nie przez spółkę komandytowo-akcyjną. W zaskarżonej interpretacji z niezrozumiałych dla Sądu powodów organ kwoty uzyskane z umorzenia akcji potraktował jako przychód osiągnięty przez spółkę a nie indywidualny przychód wspólnika. W skardze Spółka zasadnie wskazywała, że w zaskarżonej interpretacji organ powinien był ocenić stanowisko Spółki zawarte we wniosku o wydanie interpretacji na podstawie przepisów art. 12 ust. 4 pkt 3 i art. 15 ust. 1l u.p.d.o.p. W zaskarżonej interpretacji organ nie dokonał tej oceny, gdyż błędnie przyjął, że przedmiotowa kwota stanowiła przychód osiągnięty przez spółkę do którego zastosowanie będzie miał przepis art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. z tego względu Sąd nie mógł w wyroku odnieść się do zasadności twierdzeń skarżącej spółki, co do obowiązku zastosowania w niniejszej sprawie przepisów art. 12 ust. 4 pkt 3 i art. 15 ust. 1l u.p.d.o.p. Sąd dokonując oceny zgodności z prawem interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego może wypowiadać się jedynie w zakresie, w którym interpretacja w sposób jednoznaczny rozstrzyga o możliwości zastosowania do stanu faktycznego, przedstawionego przez podatnika, konkretnych przepisów prawa podatkowego. W zakresie wskazanych przepisów zaskarżona interpretacja milczała, zatem Sąd nie mógł niejako "za organ" w wyroku ocenić czy do stanu faktycznego, przedstawionego w niniejszej sprawie przez Skarżącą Spółkę, mogły mieć zastosowanie wskazane przepisy, zwłaszcza że organ, kwotę wskazaną we wniosku o wydanie interpretacji błędnie uznał, za przychód osiągany przez spółkę komandytowo-akcyjną.

Zdaniem Sądu nie mogą zasługiwać na aprobatę wywody zawarte w skardze według, których kwota wypłacana akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu umorzenia akcji powinna być pomniejszona o kwotę opodatkowanego lecz niewypłaconego podatnikowi zysku osiągniętego przez spółkę. Pogląd ten Spółka opiera na założeniu, że opodatkowanie na podstawie art. 5 u.p.d.o.p. obejmuje kwoty wszystkich przychodów osiąganych przez spółkę komandytowo-akcyjną. W tej sytuacji uznanie za przychód podatkowy kwot wypłaconych Spółce w związku z umorzeniem akcji przysługujących jej w spółce komandytowo-akcyjnej prowadziłoby zdaniem Spółki do podwójnego opodatkowania kwot związanych z umorzeniem akcji. W ocenie Sądu pogląd ten jest całkowicie błędny, gdyż jak już wskazano powyżej przychody podlegające opodatkowaniu w sposób określony w art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. nie mogą obejmować przychodu z umorzenia akcji.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 16.04.2013r. sygn. akt II FSK 1731/11 oddalił skargę kasacyjną złożoną przez organ podatkowy, utrzymując tym samym w mocy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 01.04.2011r.

W wydanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zaskarżony wyrok odpowiada prawu, chociaż nie ze wszystkimi fragmentami wywodu przeprowadzonego przez Sąd w uzasadnieniu można się zgodzić.

W zaskarżonej interpretacji organ wskazał, że w sytuacji faktycznej przedstawionej przez spółkę zastosowanie znajdzie art. 5 u.p.d.o.p. Twierdzenie tego rodzaju jest jednak błędne. W ocenie Sądu kasacyjnego wskazany wyżej przepis w żadnym wypadku nie może być odnoszony do sytuacji związanej z umorzeniem akcji w spółce komandytowo – akcyjnej, którą strona skarżąca przedstawiła we wniosku. Przysporzenie, które akcjonariusz otrzymuje od spółki w związku z umorzeniem akcji nie stanowi przychodu z udziału w spółce w rozumieniu art. 5 u.p.d.o.p., ponieważ nie stanowi zysku i nie jest przychodem osiągniętym przez spółkę komandytowo – akcyjną w związku z jej działalnością, który to przychód mógłby zostać przypisany wspólnikowi tejże spółki na zasadach określonych w art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. Sąd pierwszej instancji słusznie poczynił tego rodzaju konstatację zwracając uwagę na specyfikę czynności polegającej na umorzeniu akcji. Co prawda Sąd błędnie przyjął (str. 5 uzasadnienia), jakoby Minister Finansów potraktował kwotę uzyskaną z umorzenia akcji jako przychód osiągnięty przez spółkę komandytowo – akcyjnej, a nie powstały indywidualnie po stronie wspólnika. W zaskarżonej interpretacji takie stwierdzenie się nie pojawia, a na stronie 3 kontrolowanej interpretacji organ zwraca uwagę, że spółka komandytowo-akcyjna, będąca spółką osobową, nie może być uznana za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, a więc przychody i koszty w niej powstające przypisywane są odpowiednio wspólnikom. Niemniej jednak błędne jest stanowisko Ministra Finansów, zgodnie z którym dla oceny skutków podatkowych przysporzenia po stronie wspólnika, które ma miejsce w wyniku umorzenia akcji, zastosowanie znajduje art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. i okoliczność tę Sąd pierwszej instancji trafnie wytknął Ministrowi Finansów.

Nie można natomiast podzielić uwag Sądu pierwszej instancji, jakoby w sprawie zasadnym było rozważenie, czy do wydatku spółki związanego z wypłatą wynagrodzenia akcjonariuszom z tytułu umorzenia akcji zastosowanie ma art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p. Skoro bowiem zastosowania nie znajdzie art. 5 ust. 1, to tym bardziej ust. 2 tego artykułu, który dotyczy zasad rozliczania kosztów oraz innego rodzaju wydatków związanych z prowadzoną przez wspólników w formie spółki osobowej działalnością gospodarczą. Błędna wypowiedź Sądu pierwszej instancji w powyższym zakresie pozostaje jednak bez wpływu na treść podjętego przez Sąd rozstrzygnięcia.

Jak wyżej zostało zasygnalizowane i co słusznie zaakcentował Sąd pierwszej instancji, umorzenie akcji przez spółkę komandytowo – akcyjną jest czynnością charakterystyczną i w związku z jej dokonaniem akcjonariusz otrzymuje stosowne wynagrodzenie. O tym, czy otrzymana kwota stanowi przychód akcjonariusza rozstrzyga art. 12 u.p.d.o.p., ten bowiem przepis zawiera enumeratywne wyliczenie, jakiego rodzaju wpływy majątkowe zaliczane są do przychodów. Art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wprowadza zasadę, zgodnie z którą przychodem są otrzymane pieniądze. Jednocześnie jednak art. 12 ust. 4 zawiera wyczerpujące wyliczenie przychodów neutralnych podatkowo, czyli takich, które nie stanowią podstawy ustalania dochodu podatnika. W zaskarżonej interpretacji, jak również w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, organ uznał, że w przedstawionym przez spółkę stanie faktycznym zastosowanie mógłby znaleźć przepis art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p., który stanowi, że do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Wynika z powyższego, że Minister Finansów wynagrodzenie otrzymane przez akcjonariusza w związku z umorzeniem akcji potraktował jako zwrot poniesionego wcześniej wydatku. Takie stwierdzenie nie jest jednak uprawnione, ponieważ pomija całkowicie treść art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy, w którym wprost przewidziano, że do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia.

Sąd pierwszej instancji trafnie zwrócił uwagę na uchybienie Ministra Finansów polegające na nie wzięciu pod uwagę treści art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. oraz w konsekwencji również przepisów normujących sposób ustalenia kosztu o, którym jest mowa w cytowanym wyżej przepisie. Zgodnie z art. 15 ust. 1l u.p.d.o.p. w przypadku umorzenia udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny albo ich zbycia na rzecz spółki w celu ich umorzenia, do ustalenia kosztu, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 odpowiednio stosuje się przepisy zawarte w art. 15 ust. 1k u.p.d.o.p. Organ interpretacyjny nie wziął w ogóle pod uwagę wskazanych wyżej norm, z tego względu Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że zaskarżona w sprawie interpretacja podlega uchyleniu.

Wśród zarzutów naruszenia prawa materialnego organ wskazał na art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., który zawiera definicję dochodu. Argumentacja odnosząca się do tego przepisu jest jednak całkowicie bezskuteczna, gdyż powołany przepis jest bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, która dotyczy kwestii powstania przychodu po stronie wspólnika spółki komandytowo – akcyjnej.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, z uwzględnieniem prawomocnego (od dnia 16.04.2013r.) wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 01.04.2013r. sygn. akt III SA/Wa 1722/10, w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust.1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej: updop) przepisy ustawy mają zastosowanie do osób prawnych, spółek kapitałowych w organizacji oraz do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej. Z uwagi na fakt, że zgodnie z art. 4 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej „KSH”), spółki komandytowo-akcyjne są zaliczane do spółek osobowych nie posiadających osobowości prawnej nie mogą one być uznane za podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Nie oznacza to jednak, że dochody osiągane przez spółki osobowe są wyłączone spod opodatkowania podatkiem dochodowym, przychody i koszty powstające w spółce osobowej przypisywane są bowiem odpowiednio do jej wspólników, co w sytuacji gdy wspólnikiem takim pozostaje osoba prawna wynika z art. 5 updop. Zgodnie z ust. 1 powołanego przepisu przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału, zaś z ust. 2 wynika stosowanie takiej samej zasady do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Konsekwentnie skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółek osobowych a odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi, powinny być rozpatrywane w oparciu o pozostałe przepisy updop.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Bank (Wnioskodawca) rozważa wniesienie posiadanych certyfikaty funduszu inwestycyjnego zamkniętego do spółki komandytowo-akcyjnej w formie wkładu niepieniężnego w zamian za akcje w spółce komandytowo-akcyjnej. Możliwe jest, że zostanie podjęta decyzja o dobrowolnym umorzeniu akcji w spółce komandytowo-akcyjnej.

Odnosząc wyżej wskazane uregulowania ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przedstawionego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że przysporzenie, które akcjonariusz otrzymuje od spółki w związku z umorzeniem akcji nie stanowi przychodu z udziału w spółce osobowej w rozumieniu art. 5 updop, ponieważ nie stanowi zysku i nie jest przychodem osiągniętym przez spółkę komandytowo – akcyjną w związku z jej działalnością, który to przychód mógłby zostać przypisany wspólnikowi tejże spółki na zasadach określonych w art. 5 ust. 1 updop. Umorzenie akcji oznacza prawne unicestwienie tych akcji. W zamian za umorzenie akcji akcjonariuszowi może być wypłacona kwota pieniędzy - przez spółkę umarzającą (A. Kidyba, Kodeks spółek handlowych. Komentarz. Tom II. Komentarz do art. 301-633 KSH, LEX, 2010, wyd. VII). Umorzenie akacji za wynagrodzeniem skutkuje powstaniem przysporzenia po stronie akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, a po stronie tejże spółki. Wnioskodawca zatem błędnie uznał, że dla oceny skutków podatkowych przysporzenia po stronie wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej, w wyniku umorzenia jej akcji, znajduje zastosowanie art. 5 ust. 1 updop, a w konsekwencji przychody akcjonariusza z tego tytułu są wolne od podatku dochodowego, jako wartości pieniężne (przychody) opodatkowane uprzednio na poziomie akcjonariusza z tytułu bieżącej działalności gospodarczej spółki komandytowo-akcyjnej. Pogląd Wnioskodawcy należy uznać za całkowicie nieprawidłowy, gdyż jak wskazano powyżej przychody podlegające opodatkowaniu w sposób określony w art. 5 ust. 1 updop nie mogą obejmować przychodu z umorzenia akcji.

O tym, czy kwota otrzymana przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, z tytułu umorzenia akcji tej spółki, stanowi jego przychód rozstrzyga art. 12 updop, ten bowiem przepis zawiera enumeratywne wyliczenie, jakiego rodzaju wpływy majątkowe zaliczane są do przychodów.

Art. 12 ust. 1 pkt 1 updop wprowadza zasadę, zgodnie z którą przychodem są m.in. otrzymane pieniądze i wartości pieniężne.

Jednocześnie jednak art. 12 ust. 4 zawiera wyczerpujące wyliczenie przychodów neutralnych podatkowo, czyli takich, które nie stanowią podstawy ustalania dochodu podatnika.

Stosownie do treści art. 12 ust. 4 pkt 3 updop, do przychodów nie zalicza się m.in. umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej – w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia.

W myśl zaś art. 15 ust. 1l updop, w przypadku umorzenia udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny albo ich zbycia nas rzecz spółki w celu ich umorzenia, do ustalenia kosztu, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3, przepisy ust. 1k stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 15 ust. 1k pkt 1 updop, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji), wkładów z dnia ich objęcia – jeżeli te udziały (akcje), wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

W konsekwencji, na podstawie art. 12 ust. 1 i art. 12 ust. 4 pkt 3 w zw. z art. 15 ust. 1l updop, środki pieniężne (wynagrodzenie) przekazane akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej (Wnioskodawcy) z tytułu dobrowolnego umorzenia jej akcji będą stanowić przychód podatkowy Wnioskodawcy, z wyłączeniem części tego wynagrodzenia stanowiącej koszt nabycia bądź objęcia akcji, określonej zgodnie z art. 15 ust. 1k pkt 1 updop, tj. wartości nominalnej akcji objętych w momencie wniesienia aportu do spółki komandytowo-akcyjnej.

Odnosząc się do powołanej we wniosku pisemnej informacji o zakresie stosowania prawa podatkowego, organ zauważa, że powołana we wniosku interpretacja została wydana w indywidualnej sprawie innego wnioskodawcy i nie może stanowić źródła praw i obowiązków dla innych podatników.

Realizując zasadę praworządności, organy podatkowe nie mogą powielać występujących błędów tylko dlatego, że wcześniej w podobnej (analogicznej), a nawet tej samej sprawie zostało już wydane rozstrzygniecie administracyjne. Niewątpliwie z punktu widzenia zasady wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, pożądana jest jednolitość orzecznictwa organów. Nie można z zasady tej wywodzić jednak obowiązku powielania błędnego stosowania prawa i zakazu zmiany stanowiska po stwierdzeniu, że dotychczasowe orzecznictwo było niezgodne z prawem. Wręcz przeciwnie, w takiej sytuacji organ zobligowany jest zmienić swoje stanowisko i wydać decyzję odpowiadającą stanowi prawnemu. Obowiązek ten wynika z powołanej już wyżej zasady praworządności wyrażonej zarówno w art. 7 Konstytucji RP, jak i w art. 120 Ordynacji podatkowej (Wyrok WSA w Olsztynie z dnia 5.11.2008r., sygnatura akt I SA/Ol 429/08 ). W odniesieniu do interpretacji indywidualnych powyższe wnioski potwierdza wyrok WSA w warszawie z dnia 14.05.2010r., sygn. akt III SA/Wa 2212/09.

Niniejsza interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania uchylonej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.