Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-59b/09/DK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2009-05-06
Teza: Czy straty wynikające z zamknięcia umowy opcji przed ustalonym umowie terminem jej wykonania stanowią koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: banki; instrumenty-instrumenty finansowe; koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; opcja; opcja-opcja wykupu; opcja-opcja zakupu; różnica-różnice kursowe; różnica-różnice kursowe-dodatnie różnice kursowe; różnica-różnice kursowe-ujemne różnice kursowe; skutki podatkowe-skutki podatkowe umowy; umowa; umowa-rozwiązanie umowy; umowa-skutki podatkowe umowy; waluta; waluta-opcja walutowa; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (j. t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 29 stycznia 2009 r. (data wpływu 2 lutego 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego – uzupełnionym pismem z dnia 6 kwietnia 2009 r. (data wpływu 8 kwietnia 2009 r.) oraz pismem z dnia 16 kwietnia 2009 r. (data wpływu 22 kwietnia 2009 r. ) – dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów związanych z kupnem i sprzedażą opcji o charakterze rzeczywistym – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 lutego 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego – uzupełniony pismem z dnia 6 kwietnia 2009 r. (data wpływu 8 kwietnia 2009 r.) oraz pismem z dnia 16 kwietnia 2009 r. (data wpływu 22 kwietnia 2009 r.) – w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów związanych z kupnem i sprzedażą opcji o charakterze rzeczywistym.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność w zakresie handlu odpadami ze stali stopowych i metali kolorowych. Większość kontrahentów Wnioskodawcy jest podmiotami zagranicznymi, wobec czego rozliczenia i zapłaty dokonywane są w euro i dolarach. Ze względu na znaczne ryzyko zmian kursowych Wnioskodawca w celu zabezpieczenia wysokości przychodów zawierał z bankami umowy opcyjne. Umowy te, w połączeniu z transakcjami w handlu złomem, zapewniały w dłuższym okresie czasu korzystny dla Spółki kurs wymiany waluty, w której dokonywano zapłaty Wnioskodawcy należności z tytułu dostarczanego przez niego towaru.

Z uwagi na nagłe, spowodowane kryzysem ekonomicznym, zawirowania na rynku walut, transakcje w krótkim terminie wygenerowały znaczące ujemne wyceny finansowe. W związku z tym Spółka zamknęła wszystkie transakcje przed ustalonym uprzednio terminem wykonania, co skutkowało koniecznością poniesienia kosztów ww. zamknięcia. Dodatkowo w uzupełnieniu wniosku, które wpłynęło do tut. organu w dniu 8 kwietnia 2009 r. Spółka wskazała, iż opisane we wniosku umowy opcyjne przewidywały wcześniejsze zamknięcie opcji. Zamknięcie przedterminowe mogło nastąpić na podstawie wystąpienia siły wyższej, czyli zaistnienia nadzwyczajnego, zewnętrznego zdarzenia, którego strony nie mogły przewidzieć, nie mogły uniknąć, ani mu zapobiec. Umowy mogły zostać zamknięte również na podstawie wystąpienia naruszenia, za jednomiesięcznym wypowiedzeniem za porozumieniem stron. Spółka w związku z zamknięciem opcji przed terminem poniosła tylko koszty wynikające z niekorzystnej wyceny instrumentu finansowego uzależnionego od sytuacji rynkowej.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku, które wpłynęło do tut. organu w dniu 22 kwietnia 2009 r. Spółka wskazała, iż zawierała opcje zarówno o charakterze rzeczywistym jak i nierzeczywistym, w przypadku opcji o charakterze rzeczywistym Spółka rozliczała różnice kursowe jako różnicę pomiędzy kursem rzeczywistym z danego dnia a kursem ustalonym w umowie opcyjnej. Jednostka zarówno kupowała jak i sprzedawała opcje typu put i typu call z uwagi na to, że po stronie należności i zobowiązań występowały płatności w walutach obcych czyli w dolarach i euro.

W związku z powyższym, zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym stanie faktycznym straty wynikające z zamknięcia umowy opcji przed ustalonym w powyższej umowie terminem jej wykonania stanowią koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

W ocenie Spółki w opisanym stanie faktycznym straty poniesione w związku z przedterminowym zamknięciem opcji walutowych należy uznać za koszt podatkowy w rozumieniu art. 15 z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 16 ust. 1b ww. ustawy pochodne instrumenty finansowe to prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny towarów, walut obcych, waluty polskiej, złota dewizowego, platyny dewizowej lub papierów wartościowych, albo od wysokości stóp procentowych lub indeksów, a w szczególności opcje i kontrakty terminowe.

Walutowe transakcje terminowe oraz opcje dla celów podatkowych traktować należy jak papiery wartościowe, ponieważ spełniają warunki charakterystyczne dla papierów wartościowych. W świetle powyższego należy przyjąć, że wydatki na nabycie opcji walutowych zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych będą stanowiły koszt uzyskania przychodu w momencie realizacji tych praw albo w momencie odstąpienia od umowy. W tej kwestii wypowiedziało się Ministerstwo Finansów w piśmie z dnia 5 lutego 1998 r. sygn. PO 4/BA-802-4426/441/97. Podobnie wypowiadały się w tym przedmiocie organy podatkowe (Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w postanowieniu z dnia 9 czerwca 2005 r. sygn. 1471/DPD2/243/35/2005/EC oraz Naczelnik Świętokrzyskiego Urzędu Skarbowego z dnia 25 października 2004 r. sygn. RO/436/152/1/2004).

Wydatki związane z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych muszą spełniać ogólne warunki uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu, wynikające z art. 15 ww. ustawy, a więc muszą być związane z osiąganymi przychodami i prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Mając powyższe na uwadze należy wskazać, iż zawieranie umów opcyjnych przez Spółkę, której rozliczenia z kontrahentami następują w walucie obcej są przez nią powszechnie stosowane w celu zmniejszenia ryzyka zmiany wartości walut.

Zawieranie umowy opcyjnej miało charakter zabezpieczający. Takie działanie miało na celu eliminację lub znaczące ograniczenie ryzyka związanego z wartością transakcji podstawowej. Minimalizacja ryzyka związanego z realizacją przedsięwzięcia jest istotnym czynnikiem pośrednio wypływającym na wartość osiąganego przez podatnika przychodu. Zatem wydatki poniesione z zamiarem eliminacji lub ograniczenia ryzyka związanego ze zmianą wartości transakcji podstawowej niewątpliwie spełniają ogólne warunki art. 15 i w tym zakresie mogą być uznane, zdaniem Wnioskodawcy, za koszty uzyskania przychodów. Potwierdzenie stanowiska Spółki można znaleźć w piśmie Dyrektora Departamentu Podatków Bezpośrednich i Opłat z dnia 26 sierpnia 1996 r., sygn. PO 4/AK-722-435/95 oraz piśmie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 25 marca 2005 r. sygn. 1471/DPD/423-5/08/EC, gdzie wprost wskazano, że „straty jaka powstaje, jeżeli w dniu realizacji kontraktu terminowego zabezpieczającego cenę zakupu surowca jego cena giełdowa jest niższa niż ustalona w kontrakcie terminowym, nie można powiązać z przychodami z konkretnego źródła, jednocześnie spełnia ona warunki uznania jej za koszt w rozumieniu przepisów prawa podatkowego. Tym samym, jeżeli w wyniku zawartego kontraktu terminowego Spółka ponosi stratę, może ją zaliczyć w koszty uzyskania przychodu w momencie realizacji praw wynikających z tego kontraktu”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Na podstawie art. 9b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j. t. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1.  art. 15a, albo
2.  przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

Na podstawie art. 9b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy, którzy wybrali metodę, o której mowa w ust. 1 pkt 2, zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych. Wycena ta dla celów podatkowych powinna być dokonywana na ostatni dzień każdego miesiąca i na ostatni dzień roku podatkowego lub na ostatni dzień kwartału i na ostatni dzień roku podatkowego albo tylko na ostatni dzień roku podatkowego, z tym że wybrany termin wyceny musi być stosowany przez pełny rok podatkowy i nie może być zmieniany.

Powyższe podatkowe uregulowania różnic kursowych sprowadzają się do zasady, iż podatnicy, którzy wybrali rachunkową metodę ustalania różnic kursowych, w sposób konsekwentny zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów ich uzyskania ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe, tj. różnice kursowe, które w świetle przepisów ustawy o rachunkowości wpływają na przychody i koszty finansowe. Zatem rozwiązania wynikające z rachunkowości określają skutek w podatku dochodowym związany z różnicami kursowymi. Zasada ta nie jest modyfikowana innymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie natomiast z art. 15a ust. 1, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Na mocy ust. 2 powołanego artykułu, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

W myśl natomiast art. 15a ust. 3 ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Jak wynika z powołanych przepisów, dla podatników ustalających różnice kursowe na podstawie art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, różnice kursowe powiększające odpowiednio przychody albo koszty uzyskania przychodów powstają wyłącznie w ww. sytuacjach. W każdym z powyższych przypadków dochodzi do faktycznego przepływu środków pieniężnych.

Przy umowach opcyjnych o charakterze rzeczywistym mamy do czynienia z fizyczną dostawą instrumentu bazowego w tym przypadku danej waluty, w konsekwencji skutki podatkowe transakcji wymiany na podstawie zawartej umowy opcyjnej należy rozpatrywać w kontekście powstających różnic kursowych związanych z przedmiotową transakcją.

Stosownie natomiast do treści art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych – do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia – o ile wydatki te, stosownie do art. 16g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych, rozumie się przez to prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny towarów, walut obcych, waluty polskiej, złota dewizowego, platyny dewizowej lub papierów wartościowych, albo od wysokości stóp procentowych lub indeksów, a w szczególności opcje i kontrakty terminowe.

Generalna zasada wynikająca z powyższej regulacji stanowi, iż wydatki związane z nabyciem instrumentów pochodnych podlegają zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów w momencie realizacji praw wynikających z danego instrumentu. Należy jednak przy tym wspomnieć, że jeżeli nabycie pochodnego instrumentu finansowego służy zabezpieczeniu transakcji nabycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to stosownie do art. 16g ust. 3 tej ustawy wszelkie wydatki poniesione w celu nabycia tego instrumentu oraz jego realizacji powiększają wartość środka trwałego lub wartości niematerialnej czy prawnej, tym samym nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Pokreślić należy, iż powyższy przepis – w kontekście kosztów uzyskania przychodów – będzie odnosił się jedynie do „wydatków na nabycie” danych opcji. Czyli w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego dotyczy jedynie sytuacji, w których Spółka będzie ponosić koszty związane z nabyciem opcji, tj. kupnem opcji typu put lub call, gdzie dochodzi do wypłaty premii wystawcy opcji, która to premia będzie mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w momencie realizacji praw wynikających z danego instrumentu finansowego lub zaistnienia innych zdarzeń opisanych w omawianym przepisie.

Przy czym podkreślić należy, iż powyższe nie zmienia faktu, iż sama dostawa waluty, musi zostać rozliczona odpowiednio do stosownych przepisów regulujących kwestie rozliczania różnic kursowych.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, należy stwierdzić, iż w przypadku opcji o charakterze rzeczywistym, ewentualne koszty transakcji sprzedaży opcji typu put lub call będą stanowiły koszty uzyskania przychodów Spółki w oparciu o stosowne przepisy dotyczące różnic kursowych. Tym samym stanowisko Spółki przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego jest nieprawidłowe, gdyż w odniesieniu do transakcji sprzedaży opcji typu put lub call o charakterze rzeczywistym, nie ma możliwości zaliczenia wydatków związanych z tymi transakcjami do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W odniesieniu do przywołanych przez Spółkę rozstrzygnięć organów podatkowych należy podnieść, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie stanowią one interpretacji ogólnych przepisów prawa podatkowego, tym samym nie są wiążące w przedmiotowej sprawie.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej, powoduje iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 ustawy – Ordynacja podatkowa).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu; ul. Św. Jakuba 20; 87-100 Toruń.