Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-1277/12-2/KG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-03-04
Teza: W zakresie proporcji jaką należy zastosować przy dokonywaniu korekty nieodliczonej kwoty podatku naliczonego oraz okresu rozliczeniowego, w którym przedmiotowych korekt należy dokonać
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; gmina; korekta; odliczenia; odliczenia-odliczenie częściowe; podatek-podatek naliczony; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 12 grudnia 2012 r. (data wpływu 18 grudnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   proporcji, jaką należy zastosować przy dokonywaniu korekty nieodliczonej kwoty podatku naliczonego – **jest prawidłowe**
*   okresu rozliczeniowego, w którym przedmiotowych korekt należy dokonać – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 grudnia 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie proporcji jaką należy zastosować przy dokonywaniu korekty nieodliczonej kwoty podatku naliczonego oraz okresu rozliczeniowego, w którym przedmiotowych korekt należy dokonać.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o ustroju miasta, miasto jest gminą mającą status miasta na prawach powiatu. Stosownie natomiast do treści art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r., Nr 142, poz. 1591, z późn. zm.), do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Jak więc wynika z powyższego, Gmina wykonuje przede wszystkim zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Zdecydowana większość z tych zadań jest wykonywana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego i jako takie nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Niemniej jednak, wybrane czynności Gmina wykonuje również na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych i wówczas zgodnie z postanowieniami art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z poźn. zm.) (dalej również ustawy o VAT), traktuje je jako podlegające regulacjom tej ustawy.

Zgodnie, bowiem z postanowieniami tego uregulowania nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Podsumowując należy stwierdzić, iż każda gmina, a więc również Wnioskodawca wykonuje:

1.  zadania w ramach reżimu publicznoprawnego, uznawane przez Miasto jako niepodlegające regulacjom VAT, z tytułu których nie uzyskuje żadnych wpływów (np. budowa ogólnodostępnej, darmowej infrastruktury jak chodniki czy drogi gminne),
2.  zadania w ramach reżimu publicznoprawnego, uznawane przez Miasto jako niepodlegające regulacjom VAT, z tytułu których uzyskuje określone wpływy (np. wydawanie decyzji administracyjnych za odpowiednią opłatą administracyjną),
3.  czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, uznawane przez Miasto jako podlegające regulacjom VAT, z tytułu których otrzymuje wynagrodzenie (np. sprzedaż działek pod zabudowę, wynajem lokali użytkowych),
4.  czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, uznawane przez Miasto jako zwolnione z VAT, z tytułu których otrzymuje wynagrodzenie (np. wynajem lokali na cele mieszkaniowe lub sprzedaż określonych nieruchomości).

W związku z wykonywaniem ww. czynności Miasto ponosi szereg wydatków, z tytułu których kontrahenci wystawiają na jego rzecz faktury VAT z wykazanymi kwotami podatku VAT.

W przypadku czynności podlegających opodatkowaniu VAT (pkt 3), stosownie do treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Wnioskodawca korzysta z prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi czynnościami. Dokonuje tego więc poprzez bezpośrednie przyporządkowanie kwot podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT i odliczenie stosownego podatku naliczonego w całości.

W odniesieniu natomiast do wydatków związanych bezpośrednio z czynnościami zwolnionymi z VAT (pkt 4) i niepodlegającymi regulacjom VAT (pkt 1 i 2), podatek naliczony nie jest odliczany.

Miasto ponosi jednak również szereg wydatków, których nie jest w stanie bezpośrednio przyporządkować do którejś z czynności wskazanych w pkt 1-4.

W związku z tym, w celu optymalizacji dokonywanych rozliczeń podatkowych, począwszy od 1 stycznia 2013 r. podjęto decyzję o skorzystaniu z prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego przy pomocy proporcji sprzedaży (dalej również: „WSS”), o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, w odniesieniu do tych wydatków.

Stosowny (wstępny) wskaźnik proporcji sprzedaży na rok 2013 ustalony zostanie zgodnie z postanowieniami art. 90 ust. 3-6.

Wnioskodawca zamierza jednak również dokonać korekty odliczenia podatku naliczonego za lata poprzednie tj. 2009-2012.

Ponoszone wydatki obejmują głównie koszty ogólne funkcjonowania Miasta, w szczególności koszty remontów budynku urzędu Gminy, mediów, sprzętu technicznego, w tym komputerów, drukarek, urządzeń ksero, koszty licencji i programów, koszty wyposażenia, w tym wydatki na materiały biurowe, meble, itp.

Ponoszone koszty mogą więc stanowić wydatki:

*   o których mowa w art. 91 ust. 2 zdanie 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: o VAT, tj. podlegające 5- lub 10-letniej korekcie), lub
*   pozostałe podlegające jednorazowej korekcie.

W związku z tym biorąc pod uwagę treść postanowień art. 91 ustawy o VAT powstały wątpliwości co do tego, jak korekta taka winna zostać dokonana tak w przypadku zakupu towarów i usług zaliczanych do środków obrotowych jak i towarów i usług zaliczanych do środków trwałych i których wartość początkowa przekracza 15.000,00 zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku, gdy Wnioskodawca będzie obecnie dokonywać korekty odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków innych niż wskazane w art. 91 ust. 2 zdanie 1 ustawy o VAT za lata poprzednie tj. 2009-2012, w związku z zastosowaniem proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, ma obowiązek:
    1.  ustalenia w pierwszej kolejności proporcji sprzedaży na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym dany rok podatkowy zgodnie z art. 90 ust. 4 ustawy o VAT (proporcji wstępnej) i dokonania korekty odliczenia podatku naliczonego za konkretny okres rozliczeniowy (styczeń — grudzień), w którym przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z danej faktur, a następnie dokonania korekty kwoty podatku odliczonego w oparciu o obroty osiągnięte w danym roku podatkowym (proporcja właściwa) zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT,
    2.  czy też od razu powinno zastosować proporcję właściwą?
2.  Czy w przypadku korekty odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków innych niż wskazane w art. 91 ust. 2 zdanie 1 ustawy o VAT za lata 2009-2012, od razu na podstawie rzeczywistego wskaźnika struktury sprzedaży (proporcji właściwej), stosowna korekta powinna zostać dokonana:
    1.  jednorazowo (zbiorczo), w deklaracji za miesiąc styczeń kolejnego roku podatkowego czy też
    2.  poprzez skorygowanie odpowiedniej deklaracji VAT za dany okres rozliczeniowy (styczeń — grudzień), w którym przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z konkretnych faktur, bez dokonywania zbiorczej korekty odliczonego podatku naliczonego w deklaracji za styczeń następnego roku podatkowego?
3.  Czy w przypadku, gdy Wnioskodawca będzie obecnie dokonywać korekty odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków wskazanych w art. 91. ust. 2 zdanie 1 ustawy o VAT np. za 2009 r., w związku z zastosowaniem proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, powinien:
    1.  najpierw dokonać odliczenia w oparciu o proporcję wstępną dla roku 2009 (tj. proporcję właściwą dla 2009 r.) i następnie dokonywać wieloletniej korekty w odniesieniu do tej proporcji poczynając od korekty deklaracji VAT-7 za styczeń 2010 r. i 4 kolejne lata, czy też
    2.  w oparciu o proporcję właściwą dla roku 2009 i następnie dokonywać wieloletniej korekty w odniesieniu do tej proporcji poczynając od korekty deklaracji za styczeń 2011 r. i 3 kolejne lata?
4.  Czy w przypadku korekty odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków wskazanych w art. 90 ust. 2 zdanie 1 ustawy o VAT za lata 2009-2012, od razu na podstawie rzeczywistego wskaźnika struktury sprzedaży (proporcji właściwej), stosowna korekta powinna zostać dokonana:
    1.  jednorazowo (zbiorczo), w deklaracji za miesiąc styczeń kolejnego roku podatkowego czy też
    2.  poprzez skorygowanie odpowiedniej deklaracji VAT za dany okres rozliczeniowy (styczeń-grudzień), w którym przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z konkretnych faktur, bez dokonywania zbiorczej korekty odliczonego podatku naliczonego w deklaracji za styczeń następnego roku podatkowego?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1540 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle powyższego również Wnioskodawca jest, co do zasady, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Wskazać również należy, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Odnosząc się natomiast bezpośrednio do kwestii prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego stwierdzić przede wszystkim należy, iż zgodnie z postanowieniami art. 86 ust. 1 w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie natomiast do treści art. 90 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Ponadto, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (ust. 2).

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (ust. 3).

Należy jednak zauważyć, że w przypadku odliczania podatku za pomocą współczynnika sprzedaży „na bieżąco” proporcja właściwa wyliczona w oparciu o obroty dokonane w danym roku podatkowym nie jest znana w momencie odliczenia. W związku z tym ustawodawca wprowadził możliwość odliczenia podatku w oparciu o proporcję wstępną a następnie przewidział konieczność dokonania korekty odliczenia zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT. W takim wypadku podatnik jest zobowiązany do wyliczenia proporcji w oparciu o obroty w danym roku podatkowym i dokonania korekty rozliczenia podatku naliczonego w deklaracji styczniowej kolejnego roku podatkowego.

W rozpatrywanym jednak obecnie przypadku, tj. w momencie dokonania planowanej korekty deklaracji za lata poprzednie (2009-2012), proporcja ostateczna dla danego roku podatkowego będzie mu już znana. Korygując więc obecnie deklaracje VAT za lata 2009-2012 Wnioskodawca jest w stanie skalkulować proporcję właściwą w oparciu o rzeczywiste obroty osiągnięte w tych latach. W konsekwencji nie ma konieczności ustalania w pierwszej kolejności proporcji wstępnej (w oparciu o obroty np. z 2008 r.) i rozliczenia podatku w oparciu o tę wstępną proporcję, a następnie dokonania korekty odliczenia podatku w deklaracji za styczeń 2010 r. Wynika to natomiast z faktu, iż przepisy dotyczące wstępnej proporcji mają na celu wyłącznie umożliwienie odliczania podatku naliczonego w formie szacunkowej.

Ad. 1

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku, gdy podatnik zna już proporcję właściwą dla danego roku, (ponieważ dokonuje późniejszej korekty rozliczeń VAT), w celu odliczenia prawidłowej części podatku naliczonego, o jaką może zostać obniżony podatek należny, w odniesieniu do wydatków innych niż wskazane w art. 91 ust. 2 zdanie 1 ustawy o VAT za lata poprzednie, powinien on od razu zastosować proporcję właściwą.

Ad. 2

Odnosząc się natomiast do terminu dokonania tej korekty stwierdzić przede wszystkim należy, iż zgodnie z art. 91 ust. 1 i ust. 3 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 i 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Zauważyć w tym momencie również trzeba, że w przypadku, kiedy podatnik dokonuje częściowego odliczenia podatku na podstawie proporcji, to odliczenie dokonywane na bieżąco jest odliczeniem jedynie szacunkowym a nie odliczeniem rzeczywistym, a prawo do odliczenia rzeczywistego występuje dopiero w deklaracji VAT za styczeń kolejnego roku podatkowego.

W związku z tym w przypadku korekty podatku naliczonego za lata 2009-2012, w odniesieniu do wydatków innych niż wskazane w art. 91 ust. 2 zdanie 1 ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie proporcji właściwej (rzeczywistej) dla danego roku powstanie, w ocenie Wnioskodawcy, również dopiero w deklaracji VAT za styczeń kolejnego roku podatkowego. W konsekwencji Wnioskodawca będzie zobligowany do dokonania jednorazowej korekty odliczenia w deklaracji VAT za styczeń kolejnego roku podatkowego, tj. odpowiednio w przypadku korekty za rok:

*   2009 - poprzez korektę deklaracji za styczeń 2010 r.;
*   2010 - poprzez korektę deklaracji za styczeń 2011 r.;
*   2011 - poprzez korektę deklaracji za styczeń 2012 r.;
*   2012 - poprzez korektę deklaracji za styczeń 2013 r.

Ad. 3

Obowiązek dokonania korekty kwoty podatku odliczonego z uwzględnieniem proporcji właściwej dla zakończonego roku podatkowego w deklaracjach za pierwsze okresy rozliczeniowe następnych lat podatkowych dotyczy także towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł.

W tym przypadku korekta nie jest jednak dokonywana jednorazowo, lecz ma charakter cząstkowy i wieloletni. W każdym kolejnym roku okresu korekty (5 lat zaś dla nieruchomości 10 lat) korygowana jest część podatku naliczonego, który przypada na ten okres (20 % albo 10 %). Taki mechanizm korekty dla podatku związanego z nabyciem tych towarów i usług związany jest z tym, że towary i usługi zaliczane do środków trwałych zazwyczaj są wykorzystywane w dłuższym okresie.

Zwrócić jednak należy w tym miejscu uwagę na fakt, iż w chwili, gdy dokonywana będzie stosowna korekta podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług zaliczonych do środków trwałych i których wartość początkowa przekracza 15.000 zł podatnik zna już proporcję właściwą dla danego roku, (ponieważ dokonuje późniejszej korekty rozliczeń VAT). W związku z tym w celu odliczenia prawidłowej części podatku naliczonego, o jaką może zostać obniżony podatek należny, w odniesieniu do wydatków, o których mowa w art. 91 ust. 2 zdanie 1 ustawy o VAT, za rok w którym dany środek trwały został oddany do użytkowania i wykazany w ewidencji środków trwałych, stosowna korekta, w ocenie Wnioskodawcy, powinna zostać dokonana od razu na podstawie proporcji właściwej dla danego roku podatkowego.

Ad. 4

Odnosząc się natomiast do terminu dokonania tej korekty stwierdzić należy, iż z uwagi na dokonanie jej od razu w oparciu o właściwą proporcję korekta ta, w przypadku towarów i usług zaliczanych do środków trwałych, o których mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, dokonana winna być również jednorazowo, tj. poprzez korektę odliczenia w deklaracji VAT za styczeń kolejnego roku podatkowego, a więc w efekcie bez obowiązku dokonania korekty deklaracji za pierwszy okres rozliczeniowy roku podatkowego następującego po roku oddania ich do użytkowania. Korekta taka byłaby, bowiem zerowa.

Pamiętać jednak należy o tym, że w przypadku środków trwałych, których wartość przekracza 15.000 zł, podatnik ma obowiązek dokonywania korekt kwot podatku odliczonego w oparciu o proporcję obliczoną dla zakończonego roku podatkowego w deklaracjach za pierwszy okres rozliczeniowy przez 5 lub 10 kolejnych lat (jedna piąta lub jedna dziesiątą kwoty podatku naliczonego), po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek dokonywania korekt kwot podatku odliczonego w oparciu o proporcję obliczoną dla zakończonego roku podatkowego w deklaracjach za pierwszy okres rozliczeniowy 4 lub 9 kolejnych lat (jedna piąta lub jedna dziesiąta kwoty podatku naliczonego).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się:

*   **za prawidłowe** w zakresie proporcji jaką należy zastosować przy dokonywaniu korekty nieodliczonej kwoty podatku naliczonego,
*   **za nieprawidłowe** w zakresie okresu rozliczeniowego, w którym przedmiotowych korekt należy dokonać.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego – na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy – stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Na mocy art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

Stosownie natomiast do treści art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Ponadto podkreślić należy, iż ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, iż formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo – prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ze złożonego wniosku wynika, iż Gmina wykonuje:

1.  zadania w ramach reżimu publicznoprawnego, uznawane przez Miasto jako niepodlegające regulacjom VAT, z tytułu których nie uzyskuje żadnych wpływów (np. budowa ogólnodostępnej, darmowej infrastruktury jak chodniki czy drogi gminne),
2.  zadania w ramach reżimu publicznoprawnego, uznawane przez Miasto jako niepodlegające regulacjom VAT, z tytułu których uzyskuje określone wpływy (np. wydawanie decyzji administracyjnych za odpowiednią opłatą administracyjną),
3.  czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, uznawane przez Miasto jako podlegające regulacjom VAT, z tytułu których otrzymuje wynagrodzenie (np. sprzedaż działek pod zabudowę, wynajem lokali użytkowych),
4.  czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, uznawane przez Miasto jako zwolnione z VAT, z tytułu których otrzymuje wynagrodzenie (np. wynajem lokali na cele mieszkaniowe lub sprzedaż określonych nieruchomości).

W związku z wykonywaniem ww. czynności Miasto ponosi szereg wydatków, z tytułu których kontrahenci wystawiają na jego rzecz faktury VAT z wykazanymi kwotami podatku VAT.

Ponoszone koszty mogą więc stanowić wydatki:

*   o których mowa w art. 91 ust. 2 zdanie 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. podlegające 5- lub 10-letniej korekcie), lub
*   pozostałe podlegające jednorazowej korekcie.

W związku z tym biorąc pod uwagę treść postanowień art. 91 ustawy o VAT powstały wątpliwości co do tego, jak korekta taka winna zostać dokonana tak w przypadku zakupu towarów i usług zaliczanych do środków obrotowych, jak i towarów i usług zaliczanych do środków trwałych i których wartość początkowa przekracza 15.000,00 zł.

Analizując powyższe okoliczności należy wskazać, iż w sytuacji gdy podatnik w ramach prowadzonej działalności wykonuje czynności, od których przysługuje odliczenie podatku naliczonego oraz czynności, od których takie odliczenie nie przysługuje, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ust. 1 ustawy, który stanowi, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 – art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W oparciu o art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3 określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (art. 90 ust. 5 ustawy).

Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Jak stanowi art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%,
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma praw uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Zatem, dokonując analizy cyt. wyżej przepisów stwierdzić należy, iż na podstawie przepisów art. 90 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego.

Ponadto należy podkreślić, iż przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Tut. Organ zauważa również, iż w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i ust. 2 ustawy, czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku VAT, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym ustawy. Są to więc tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” należy zatem rozumieć jako „czynności zwolnione od podatku” oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT (opodatkowane i zwolnione) oraz niepodlegające regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wynika z powyższych przepisów czynności pozostające poza zakresem działania ustawy o podatku od towarów i usług, nie mają wpływu na ustalenie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, bowiem nie stanowią obrotu w rozumieniu ustawy.

Podkreślić należy, iż kwota podatku naliczonego do odliczenia, ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad, nie jest jednak ostateczna. Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonywania korekty, zostały określone w art. 91 ustawy.

Stosownie do treści art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Przepis art. 91 ust. 2 ustawy stanowi, iż w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Ponadto, należy zauważyć, iż jak wynika z art. 86 ust. 14 ustawy, w przypadku podatników obowiązanych do dokonywania korekt kwot podatku naliczonego, o których mowa w art. 91 ust. 1 i 2, część kwoty podatku naliczonego obniżającą kwotę podatku należnego oblicza się w oparciu o proporcję właściwą dla roku podatkowego, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego niezależnie od terminu obniżenia kwoty podatku.

Co istotne, z przepisów art. 81 ustawy Ordynacja podatkowa wynika, że jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

Jak wynika ze złożonego wniosku, Gmina podjęła decyzję o skorzystaniu z prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego przy pomocy proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, w odniesieniu do wydatków, których nie jest w stanie przyporządkować do wykonywanych przez siebie czynności, określonych w pkt 1-4 stanu faktycznego. Stosowny (wstępny) wskaźnik proporcji sprzedaży na rok 2013 ustalony zostanie zgodnie z postanowieniami art. 90 ust. 3-6. Wnioskodawca zamierza również dokonać korekty odliczenia podatku naliczonego za lata poprzednie tj. 2009-2012.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, według jakiej proporcji winien dokonać korekty podatku VAT za lata 2009-2012.

Jak wynika z cytowanych przepisów Wnioskodawca powinien dokonać odliczenia na podstawie proporcji za rok poprzedni (na podstawie art. 91 ust. 1 ustawy), bądź szacunkowej (na podstawie art. 90 ust. 8 ustawy), a w pierwszej deklaracji roku następnego (za styczeń, bądź za pierwszy kwartał) skorygować dokonywane w ciągu roku rozliczenia na podstawie rzeczywistej proporcji ustalonej za miniony rok podatkowy.

Zauważyć należy, iż w momencie dokonywania korekty deklaracji za lata poprzednie w celu skorzystania z odliczenia podatku naliczonego, proporcja ostateczna dla danego roku podatkowego jest już znana. Podatnik korygując deklaracje VAT za dany rok jest w stanie skalkulować proporcję właściwą w oparciu o obroty osiągnięte w tym roku.

W konsekwencji zgodzić należy się z Wnioskodawcą, iż nie ma konieczności ustalania w pierwszej kolejności proporcji wstępnej (w oparciu o obroty z roku poprzedzającego dany rok) i rozliczenia podatku w oparciu o tę wstępną proporcję, a następnie dokonania korekty odliczenia podatku w deklaracji za styczeń następnego roku. Wynika to z faktu, iż przepisy dotyczące wstępnej proporcji mają na celu umożliwienie odliczania podatku naliczonego w formie szacunkowej.

Ad. 1.

W przypadku, gdy Wnioskodawca będzie obecnie dokonywać korekty odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków innych niż wskazanych w art. 91 ust. 2 zd. 1 ustawy za lata poprzednie, tj. 2009-2012, w związku z zastosowaniem proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, powinien zastosować od razu proporcję właściwą (rzeczywistą) dla danego roku podatkowego.

Ad. 3.

W przypadku, gdy Gmina będzie obecnie dokonywać korekty odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków wskazanych w art. 91 ust. 2 zd. 1 ustawy za lata poprzednie, tj. 2009-2012 w związku z zastosowaniem proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, powinna dokonać odliczenia w oparciu o proporcję właściwą dla roku podatkowego w którym środek trwały został oddany do użytkowania i następnie dokonywać korekty wieloletniej w odniesieniu do tej proporcji.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie proporcji, jaką należy zastosować przy dokonywaniu korekty nieodliczonej kwoty podatku naliczonego, należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do kwestii za jakie okresy rozliczeniowe Strona powinna dokonać stosownej korekty zauważyć należy, iż po obliczeniu proporcji ostatecznej zazwyczaj powstaje obowiązek korekty odliczonego w ciągu roku podatku, z uwagi na to, że była ona odliczona na podstawie proporcji wstępnej (art. 91 ust. 1 ustawy). Jednakże w sytuacji, gdy Wnioskodawca dokonuje korekty odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję ostateczną za dany rok podatkowy, nie ma potrzeby korekty deklaracji podatkowej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, w którym zastosowano proporcję ostateczną. Zauważyć należy, iż z art. 86 ust. 13 ustawy wynika, iż Wnioskodawca może obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Mając na uwadze powyższe, nie można więc zgodzić się z Zainteresowanym, iż odliczenia podatku naliczonego w oparciu o współczynnik rzeczywisty należy dokonać dopiero w deklaracji podatkowej za styczeń kolejnego roku podatkowego, gdyż z uwagi na treść wskazanego wyżej art. 86 ust. 13 ustawy, korekty tej należy dokonać za poszczególne okresy rozliczeniowe.

Obowiązek dokonania korekty kwoty podatku odliczonego z uwzględnieniem proporcji właściwej dla zakończonego roku podatkowego w deklaracjach za pierwsze okresy rozliczeniowe następnych lat podatkowych dotyczy jednak nieodliczonego podatku związanego z nabyciem towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł. W tym przypadku korekta nie jest bowiem jednorazowa, lecz ma charakter cząstkowy i wieloletni. W każdym kolejnym roku okresu korekty (5 lat, zaś dla nieruchomości 10 lat) korygowana jest część podatku naliczonego, który przypada na ten okres (20% albo 10%). Taki mechanizm korekty dla podatku związanego z nabyciem tych towarów i usług związany jest z tym, że towary i usługi zaliczane do środków trwałych zazwyczaj są wykorzystywane w dłuższym okresie.

Jednakże z uwagi na fakt, że Wnioskodawca planuje obecnie dokonać korekt deklaracji podatkowych od razu w oparciu o właściwą proporcję, w przypadku towarów i usług zaliczanych do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 91 ust. 2 ustawy, nie ma potrzeby dokonywać korekty deklaracji za pierwszy okres rozliczeniowy roku podatkowego następującego po roku oddania ich do użytkowania. Korekta taka byłaby bowiem zerowa. Wnioskodawca ma natomiast obowiązek dokonywania korekt kwot podatku odliczonego w oparciu o proporcję obliczoną dla zakończonego roku podatkowego w deklaracjach za pierwszy okres rozliczeniowy 4 kolejnych lat (jedna piąta kwoty podatku naliczonego) bądź w ciągu 9 kolejnych lat w przypadku nieruchomości i praw użytkowania wieczystego (jedna dziesiąta kwoty podatku naliczonego).

Ad. 2 i 4

Gmina powinna obecnie dokonać korekt deklaracji VAT, w związku z planowanym częściowym odliczeniem podatku naliczonego za lata poprzednie przy zastosowaniu proporcji określonej w art. 90 ust. 3 ustawy za okres, w którym powstało prawo do odliczenia podatku naliczonego

(poszczególne miesiące lat 2009-2012), nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca dokona korekt poszczególnych deklaracji podatkowych od razu w oparciu o właściwą proporcję, w przypadku towarów i usług zaliczanych do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 91 ust. 2 ustawy, nie ma obowiązku dokonywać korekty deklaracji za pierwszy okres rozliczeniowy roku podatkowego następującego po roku oddania ich do użytkowania. Gmina ma natomiast obowiązek dokonywania korekt kwot podatku odliczonego w oparciu o proporcję obliczoną dla zakończonego roku podatkowego w deklaracjach za pierwszy okres rozliczeniowy 4 kolejnych lat (jedna piąta kwoty podatku naliczonego), bądź w ciągu 9 kolejnych lat w przypadku nieruchomości i praw użytkowania wieczystego (jedna dziesiąta kwoty podatku naliczonego).

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie okresu rozliczeniowego, w którym należy dokonać korekt, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. jedn. Dz. U. z 2012, poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.