Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/4510-1-166/16-4/AO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-05-23
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie określenia wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia udziałów spółki zależnej.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; udział; udział-sprzedaż udziałów; udział-umorzenie udziałów; udział-wymiana udziałów; zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 24 marca 2016 r. (data wpływu 30 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia udziałów spółki zależnej (pytanie nr 2) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 marca 2016 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem w dniu 12 kwietnia 2016 r. – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu:

*   likwidacji spółki zależnej (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);
*   umorzenia udziałów spółki zależnej (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (dalej jako: „Wnioskodawca” lub „Spółka”).

Do Spółki zostaną wniesione aportem udziały/akcje (dalej: „Udziały”) w innej spółce kapitałowej (dalej: „Spółka Zależna”) uprawniające do więcej niż 50% praw głosów w Spółce Zależnej. Udziały Spółki Zależnej zostaną nabyte przez Spółkę w wyniku transakcji wymiany udziałów w rozumieniu art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W zamian za wniesiony aport, Spółka wyda wnoszącemu go podmiotowi własne udziały o wartości nominalnej odpowiadającej wartości rynkowej wnoszonych Udziałów w Spółce Zależnej. Aportowi nie będzie towarzyszyć zapłata w gotówce na rzecz podmiotu wnoszącego udziały. Spółka Zależna będzie spółką kapitałową z siedzibą w państwie członkowskim Unii Europejskiej, wymienioną w załączniku nr 3 do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podmiot wnoszący aport, będzie podlegać w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia.

Po nabyciu przez Wnioskodawcę Udziałów w Spółce Zależnej, planowana jest reorganizacja w celu uproszczenia powstałej struktury właścicielskiej. W szczególności, rozważane jest dokonanie likwidacji Spółki Zależnej, bądź też umorzenie Udziałów Spółki Zależnej.

Do ewentualnego umorzenia Udziałów Spółki Zależnej nie znajdą zastosowania przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. 2000 r. Nr 94, poz. 1037), bowiem umorzenie Udziałów w Spółce Zależnej będzie dokonane zgodnie z prawem właściwym dla Spółki Zależnej. Innymi słowy, nie będziemy mieli do czynienia z mechanizmem, jaki działa w przypadku umorzenia dobrowolnego pod prawem polskim, tj. sytuacją, w której spółka nabywa udziały (akcje) własne w celu umorzenia, a dopiero następnie te udziały (akcje) są przedmiotem umorzenia (prawnego unicestwienia).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku likwidacji Spółki Zależnej, nominalna wartość udziałów w kapitale zakładowym Spółki, wydanych na rzecz wspólników Spółki w związku z otrzymaniem przez Spółkę Udziałów w Spółce Zależnej w ramach tzw. wymiany udziałów, będzie stanowić koszt nabycia bądź objęcia, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy w przypadku umorzenia Udziałów Spółki Zależnej, nominalna wartość udziałów w kapitale zakładowym Spółki, wydanych na rzecz wspólników Spółki w związku z otrzymaniem przez Spółkę Udziałów w Spółce Zależnej w ramach tzw. wymiany udziałów, będzie stanowić koszt nabycia bądź objęcia, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 2. Wniosek Spółki w zakresie pytania nr 1 został rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną wydaną w dniu 23 maja 2016 r. nr ILPB3/4510-1-166/16-3/AO.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku umorzenia Udziałów Spółki Zależnej, nominalna wartość udziałów w kapitale zakładowym Spółki, wydanych na rzecz wspólników Spółki w związku z otrzymaniem przez Spółkę Udziałów w Spółce Zależnej w ramach tzw. wymiany udziałów, będzie stanowić koszt nabycia bądź objęcia, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W ocenie Spółki, w przypadku umorzenia Udziałów Spółki Zależnej, przychodem Spółki z tytułu umorzenia będzie wartość otrzymanego wynagrodzenia wypłaconego przez Spółkę Zależną na rzecz Wnioskodawcy pomniejszona o nominalną wartość udziałów Spółki wyemitowanych przez Spółkę na rzecz wspólnika Spółki w zamian za wkład niepieniężny w postaci Udziałów Spółki Zależnej otrzymanych przez Spółkę w ramach procedury tzw. wymiany udziałów.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wynagrodzenie w postaci środków pieniężnych lub wierzytelności, które zostanie wypłacone przez Spółkę Zależną na rzecz Wnioskodawcy w związku z umorzeniem Udziałów będzie należało zakwalifikować jako dochód (przychód) Wnioskodawcy z udziału w zyskach osób prawnych. W świetle art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do tego rodzaju dochodów (przychodów), podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych będzie stanowił przychód Wnioskodawcy. Zdaniem Wnioskodawcy, przychód ten powinno się ustalić z uwzględnieniem art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodu nie zalicza się kwot z odpłatnego umorzenia udziałów (akcji) w części stanowiącej koszt ich nabycia lub objęcia. Jak wspominano w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca nabędzie Udziały w Spółce Zależnej w ramach transakcji wymiany udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z tym, Wnioskodawca przyjmuje, że koszt nabycia Udziałów w Spółce Zależnej należy ustalić z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: „Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: (\`(...)\`) wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki, której udziały są nabywane powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów”. Wnioskodawca nabywa Udziały w Spółce Zależnej w wyniku otrzymania aportu. Ponosi zatem koszt w postaci wartości nominalnej nowo wyemitowanych udziałów własnych przekazanych dokonującemu aportu.

W konsekwencji Wnioskodawca przyjmuje, że wartość przychodu powinna zostać obliczona jako różnica pomiędzy: (i) wartością wynagrodzenia wypłaconego przez Spółkę Zależną na rzecz Wnioskodawcy w związku z umorzeniem Udziałów (tj. wynagrodzenia w postaci Wierzytelności), a (ii) nominalną wartością udziałów Wnioskodawcy, wyemitowanych na rzecz wspólnika Spółki w ramach transakcji wymiany udziałów.

Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z wyjaśnieniami Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy przedstawionymi w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 20 marca 2012 r. nr ITPB/423-665/11/AM: „Pod pojęciem tych udziałów (akcji) należy rozumieć odpowiednio przeniesienie prawa ich własności lub przeniesie prawa majątkowego na inny podmiot (nabywcę). Zbycie ma charakter odpłatny, gdy następuje za opłatą – gdy wiąże się z uzyskaniem od nabywcy świadczenia wzajemnego o określonej wartości. Stąd też w pojęciu mieści się zarówno klasyczna sprzedaż, czyli zobowiązanie się zbywcy do przeniesienia na nabywcę prawa własności rzeczy lub prawa majątkowego w zamian za zobowiązanie się nabywcy do zapłaty ceny ustalonej przez strony w umowie, jak i czynności prawne o podobnym charakterze (zamiana, wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki, inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych w zamian za świadczenie wzajemne). Powyższy przepis znajdzie również zastosowanie w przypadku odpłatnego umorzenia udziałów (akcji) nabytych przy wymianie udziałów (\`(...)\`). W takiej sytuacji akcjonariusze, których udziały zostają umorzone, uzyskają dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy, z uwzględnieniem art. 12 ust. 4 pkt 3 oraz art. 16 ust. 1 pkt 8e. Zgodzić należy się z Wnioskodawcą, że przychód (stanowiący w opisywanej sytuacji podstawę opodatkowania) powinien być ustalony jako różnica pomiędzy wynagrodzeniem za umarzane akcje Spółki a wartością nominalną udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wydanych akcjonariuszom Wnioskodawcy w trakcie wymiany udziałów”.

Podobny pogląd wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 2 listopada 2015 r. nr IBPB-1-2/4510-329/15/AnK, w której stwierdził: „Mając jednak na uwadze, iż art. 12 ust. 4 pkt 3 updop nie precyzuje co należy rozumieć pod pojęciem „kosztu nabycia” zbywanych udziałów, należy zastosować wykładnię systemową uwzględniającą regulacje zawarte w art. 15 i 16 updop. W tym zakresie, zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 8e updop, który określa koszty nabycia udziałów nabytych w ramach wymiany udziałów w wysokości wartości nominalnej udziałów (akcji) wydanych udziałowcom spółki, której udziały są nabywane. Zatem podatnik będzie zobowiązany rozpoznać przychód z tytułu kwot otrzymanych ze zbycia udziałów celem umorzenia jedynie w wysokości ich nadwyżki nad wartością nominalną wydanych udziałów własnych”.

W konsekwencji, przychód podatkowy Wnioskodawcy z tytułu otrzymania wynagrodzenia za umarzane Udziały w Spółce Zależnej w sposób opisany powyżej należy obliczyć jako różnicę pomiędzy kwotą otrzymanego wynagrodzenia od Spółki Zależnej a wydatkami na objęcie Udziałów w Spółce Zależnej w wysokości nominalnej wartości udziałów wyemitowanych przez Wnioskodawcę na rzecz wspólnika Spółki, przy opisanej powyżej wymianie udziałów, w zamian za Udziały Spółki Zależnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Dodatkowo należy zaznaczyć, że z uwagi na treść art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Spółka będzie zobowiązana rozpoznać przychód z tytułu kwot otrzymanych z umorzenia Udziałów jedynie w wysokości ich nadwyżki nad wartością nominalną wydanych udziałów własnych. W przypadku jednak, gdy umorzenie nastąpi bez wynagrodzenia lub kwoty otrzymane z umorzenia Udziałów będą niższe niż koszt nabycia tych udziałów, wówczas Spółka z uwagi na brzmienie art. 12 ust. 4 pkt 3 ww. ustawy nie ma możliwości zaliczenia do kosztu uzyskania przychodu nadwyżki kosztu nabycia nad otrzymanymi kwotami. W takim przypadku, Spółka nie wykaże w ogóle przychodu podatkowego i jednocześnie nie ma prawa do uznania kwoty wydatków za koszt uzyskania przychodów. Zatem ze względu na treść art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych umorzenie udziałów (niezależnie od wysokości wynagrodzenia umorzeniowego) nie może spowodować powstania straty podatkowej.

Dodatkowo należy wskazać, że przedmiotem niniejszej interpretacji nie była ocena, czy planowana transakcja będzie tzw. transakcją wymiany udziałów w rozumieniu art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; powyższa kwestia stanowi bowiem element zawartego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych, stwierdzić należy, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.