Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP2/4512-490/15-2/SM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-12-04
Teza: Opodatkowanie kompleksowej usługi oczyszczania ścieków, zastosowanie stawki 8% dla tej usługi oraz określenie podstawy opodatkowania
Słowa kluczowe: gmina; inwestycje; usługi-usługi kompleksowe; ścieki
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 87; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 16 września 2015 r. (data wpływu 17 września 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania kompleksowej usługi oczyszczania ścieków, stawki podatku VAT dla świadczonej kompleksowej usługi oczyszczania ścieków sklasyfikowanej w grupowaniu 37.00.11.0 PKWiU z 2008 r. oraz podstawy opodatkowania dla tej usługi **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 września 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług zakresie opodatkowania kompleksowej usługi oczyszczania ścieków sklasyfikowanej, stawki podatku VAT dla świadczonej kompleksowej usługi oczyszczania ścieków w grupowaniu 37.00.11.0 PKWiU z 2008 r, podstawy opodatkowania dla tej usługi oraz prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur związanych z realizacją inwestycji polegającej na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

1.  Opis stanu faktycznego

Gmina (Wnioskodawca) jest czynnym podatnikiem VAT od 2004 r. Wnioskodawca zrealizował inwestycję, w ramach której wybudowane zostały na terenie Gminy przydomowe oczyszczalnie ścieków („Inwestycja”). Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków („POŚ”) nastąpiła w dwóch turach. Pierwsza tura budowy POŚ miała miejsce w latach 2012-2014, a druga tura w latach 2014-2015. Dokument OT z tytułu realizacji budowy POŚ w ramach pierwszej tury został wystawiony w grudniu 2014 r., a z tytułu drugiej tury w czerwcu 2015 r. Z tytułu realizacji Inwestycji Gmina otrzymała faktury zakupowe, które zawierają VAT. Wnioskodawca nie odliczył dotychczas VAT ze wskazanych faktur.

Inwestycja została w części dofinansowana z środków unijnych, tj. środków w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich, na mocy dwóch umów o dofinansowanie zawartych między Gminą i Samorządem Województwa …. Zgodnie z umową o przyznanie pomocy nr … z 20 lipca 2012 r. Gmina zobowiązała się do realizacji operacji pod nazwą „…”, a w myśl umowy o przyznanie pomocy nr … z 27 lutego 2014 r. Wnioskodawca zobowiązał się do realizacji operacji pod nazwą „…”. Wskazane umowy o dofinansowanie, których stroną jest Wnioskodawca przewidują, m.in. że Gmina jest zasadniczo zobowiązana do zachowania własności i posiadania POŚ przez okres 5 lat od dnia przyznania dofinansowania.

Funkcjonowanie POŚ wykorzystywanych przez Gminę oparte jest na tzw. technologii osadu czynnego. Zastosowane rozwiązania (m.in. odpowiedni obieg ścieków oraz proces napowietrzania) skutkują powstaniem w masie gromadzonych w POŚ ścieków odpowiednich bakterii rozkładających związki organiczne, co docelowo powala na oddzielenie ścieków oczyszczonych od osadu. Tak oczyszczone ścieki spełniają odpowiednie normy i mogą być odprowadzane do zbiorników naturalnych lub do gleby. Z kolei osad pozostaje w POŚ będąc wykorzystywany dalej w procesie oczyszczania (osad czynny) lub podlegając magazynowaniu (osad nadmierny), a następnie zostaje wywieziony z POŚ do zakładu unieszkodliwiania. POŚ składają się z wykonanego z tworzywa sztucznego zbiornika, systemu rur, filtrów, zaworów, pomp szafy sterowniczej i innego osprzętu. Są one każdorazowo zamontowane na działce (wkopane w ziemię), w bezpośredniej bliskości budynku i podłączone do jego wewnętrznej instalacji sanitarnej.

W związku z realizacją Inwestycji Wnioskodawca zawarł z zainteresowanymi mieszkańcami („Mieszkaniec”) umowy cywilnoprawne („Umowy z Mieszkańcami”). Zgodnie z pierwotnym brzmieniem Umów z Mieszkańcami Gmina realizuje zadanie inwestycyjne „…” i po ich wybudowaniu każde POŚ będzie stanowić wyłączną własności Gminy. Umowa z Mieszkańcami w pierwotnym kształcie przewiduje również, że Gmina użyczy POŚ Mieszkańcowi na okres 5 lat. W tym celu Wnioskodawca miał zawrzeć z Mieszkańcami stosowne umowy użyczenia POŚ po podpisaniu protokołu odbioru POŚ. Po wskazanym okresie 5 lat POŚ miała się stać własnością Mieszkańca.

Jednocześnie na podstawie Umów z Mieszkańcami Gmina pobrała od Mieszkańców środki finansowe, które zostały wykorzystane przez Wnioskodawcę na pokrycie części kosztów wybudowania POŚ. W tym zakresie zgodnie z pierwotnym brzmieniem Umów z Mieszkańcami Mieszkaniec poniesie z tytułu kosztów poniesionych przy instalacji POŚ, montowanej w jego gospodarstwie, 15% kosztów inwestycji brutto. Jednocześnie, w świetle Umów z Mieszkańcami w pierwotnym brzmieniu Mieszkaniec miał wpłacać powyższą kwotę w określonych w umowie terminach, tj. w zależności od wersji Umowy z Mieszkańcem albo w trzech ratach albo jednorazowo w terminie 30 dni od podpisania umowy. W przypadku braku wpłaty przez Mieszkańca powyższych środków finansowych Gmina uprawniona była do naliczenia odsetek i dochodzenia należności na drodze sądowej. Jednocześnie w przypadku braku dokonania wpłat analizowanych środków finansowych zgodnie z pierwotnym brzmieniem Umów z Mieszkańcami „Gmina wstrzyma się z kontynuowaniem prac na terenie nieruchomości Uczestnika (Mieszkańca – przypis Gminy) do czasu usunięcia zaniechania”, a gdy opóźnienie w wpłacie przekroczy 14 dni „Gmina ma prawo rozwiązać umowę, rozliczyć jej zakres wykonania, odpowiednio obciążyć Uczestnika (Mieszkańca – przypis Gminy) i wszcząć działania prawne w celu wyegzekwowania należności”. W związku z powyższymi postanowieniami Umów z Mieszkańcami dokonanie płatności środków finansowych, przez Mieszkańca było warunkiem koniecznym wykonania przez Gminę POŚ i przekazania mu jej do korzystania.

Należy wskazać, iż ostatecznie umowy użyczenia POŚ nie zostały zawarte, ale Mieszkańcy korzystają z należących do Gminy POŚ od momentu zakończenia ich realizacji, tj. POŚ są wykorzystywane do oczyszczania ścieków pochodzących z gospodarstw Mieszkańców. Wskazany sposób wykorzystania POŚ odzwierciedla ustalenia Wnioskodawcy i Mieszkańców dokonane przed rozpoczęciem Inwestycji i jest zgodny z przeznaczeniem POŚ. Zgodnie z założeniami realizacji Inwestycji od początku POŚ miały zostać przekazane Mieszkańcom do korzystania.

W chwili obecnej, w celu sformalizowania i doprecyzowania wzajemnych praw i obowiązków związanych z korzystaniem z POŚ Gmina planuje podpisać z Mieszkańcami aneksy do Umów z Mieszkańcami. Aneksy mają za zadanie potwierdzać w szczególności zakres świadczeń wykonywanych na rzecz Mieszkańców przez Gminę, charakter opłat wniesionych przez Mieszkańców, zakres obowiązków Mieszkańców dotyczących użytkowania POŚ oraz prawo posiadania oraz własności POŚ. W praktyce zapisy aneksów będą odzwierciedlać faktyczny sposób funkcjonowania POŚ od momentu ich oddania do użytkowania.

Stosowanie do treści Umów z Mieszkańcami uwzględniającej brzmienie aneksów (czyli Umów z Mieszkańcami w finalnym brzmieniu) Wnioskodawca „ zobowiązuje się świadczyć przez czas oznaczony wobec Właściciela (Mieszkańca – przypis Gminy) za uzgodnionym przez Strony (Gminę i Mieszkańca – przypis Gminy) wynagrodzeniem kompleksową usługę oczyszczania ścieków”. W skład tej usługi wchodzi:

*   montaż POŚ na nieruchomości stanowiącej własność danego Mieszkańca,

*   udostępnienie Mieszkańcowi POŚ do korzystania przez 5 lat od dnia odbioru technicznego urządzenia,

*   zapewnienie niezbędnych napraw i konserwacji urządzeń wchodzących w skład POŚ przez okres 5 lat od odbioru technicznego POŚ w ramach serwisu gwarancyjnego udzielonego Gminie przez wykonawcę POŚ,

*   okresowe monitorowanie wykonywanej we własnym zakresie przez Mieszkańca bieżącej obsługi POŚ.

Stosownie do postanowień Umowy z Mieszkańcami w finalnym brzmieniu zakres usługi świadczonej przez Gminę nie obejmuje bieżącej obsługi POŚ, w tym okresowego wywozu powstałych w zbiornikach osadów, które to czynności Mieszkaniec jest zobowiązany do wykonywania we własnym zakresie zgodnie z przeznaczeniem POŚ oraz instrukcją jej obsługi i korzystania. W świetle Umów z Mieszkańcami w finalnym brzmieniu Mieszkaniec jest upoważniony do realizowania tych czynności za pośrednictwem osób trzecich.

Stosownie do Umów z Mieszkańcami w finalnym brzmieniu Gmina i Mieszkańcy potwierdzają, iż kwota wynagrodzenia za świadczenie kompleksowej usługi oczyszczania ścieków w okresie jej świadczenia wynosi w zależności od zawartej umowy 1.640 zł albo 2.025 zł brutto, w tym VAT, przy czym w pierwszym przypadku uznaje się, że zapłata miała zostać dokonana przez Mieszkańca w trzech ratach w terminach wskazanych w umowie, a w drugim przypadku, iż zapłata miała zostać dokonana jednorazowo w terminie 30 dni od podpisania umowy. W tym względzie z tytułu świadczenia kompleksowej usługi oczyszczania ścieków Wnioskodawca nie pobrał ani nie będzie pobierał żadnych dodatkowych opłat, poza powyżej wskazanym wynagrodzeniem.

Umowy z Mieszkańcami w finalnym brzmieniu doprecyzowują również postanowienia dotyczące prawa posiadania i własności POŚ w świetle przewidzianego w umowach o dofinansowanie, zawartych przez Wnioskodawcę z Samorządem Województwa …, warunku zobowiązania do zachowania przez Gminę własności i posiadania POŚ przez okres 5 lat od dnia przyznania dofinansowania. W związku z tym, stosownie do Umów z Mieszkańcami w finalnym brzmieniu POŚ jest własnością Gminy przez cały okres obowiązywania tych umów, prawo do rozporządzania POŚ przysługuje Gminie i Wnioskodawca jest jedynym posiadaczem POŚ. Tym samym, Mieszkańcy nie są uprawieni do rozporządzania POŚ prawnie i faktycznie. Jednocześnie, zgodnie z Umowami z Mieszkańcami w finalnym brzmieniu Gmina sprzeda na rzecz Mieszkańców POŚ po upływie okresu świadczenia kompleksowej usługi oczyszczania ścieków.

W świetle postanowień Umów z Mieszkańcami, wiązka świadczeń, do których zobowiązany jest Wnioskodawca na mocy tych umów traktowana jest jako jedno świadczenie (kompleksowa usługa oczyszczania ścieków), za które pobierane jest jedna opłata (wynagrodzenie pobrane zasadniczo przed rozpoczęciem montażu POŚ).

W tym względzie Gmina wystąpiła również do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur przy Urzędzie Statystycznym w … z wnioskiem o potwierdzenie klasyfikacji statystycznej wykonywanych przez Gminę usług według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej na mocy Rozporządzenia Rady Ministrów z 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. z 2008 r., Nr 207, poz. 1293 ze zm.) („PKWiU z 2008 r.”). Do dnia złożenia niniejszego wniosku o interpretację Gmina nie otrzymała jeszcze odpowiedzi w sprawie klasyfikacji, lecz w ocenie Gminy usługi wykonywane przez Wnioskodawcę mieszczą się w grupowania 37.00.11.0 PKWiU z 2008 r. „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy wykonywana przez Wnioskodawcę na mocy Umów z Mieszkańcami kompleksowa usługa oczyszczania ścieków, obejmująca świadczenia opisane w stanie faktycznym, stanowi usługę podlegającą opodatkowaniu VAT? (oznaczone jako pytanie nr 1)?
2.  Czy do świadczonej przez Wnioskodawcę kompleksowej usługi oczyszczania ścieków ma zastosowanie 8% stawka VAT (oznaczone jako pytanie nr 2 wniosku)?
3.  Czy podstawą opodatkowania dla świadczonej przez Gminę kompleksowej usługi oczyszczania ścieków jest, w świetle przepisów ustawy o VAT obowiązujących do końca 2013 r., kwota wynagrodzenia ustalona w Umowach z Mieszkańcami pomniejszona o kwotę należnego VAT, a od l stycznia 2014 r. wszystko, co stanowi zapłatę, którą usługodawca (w rozpatrywanym przypadku Gmina) otrzymał z wyjątkiem kwoty podatku? (oznaczone jako pytanie nr 3 wniosku)?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Stanowisko Wnioskodawcy

Ad.1

Zdaniem Gminy wykonywana przez Wnioskodawcę na mocy Umów z Mieszkańcami kompleksowa usługa oczyszczania ścieków, obejmująca świadczenia opisane w stanie faktycznym, stanowi usługę podlegającą opodatkowaniu VAT.

Ad. 2

Zdaniem Gminy do świadczonej przez Wnioskodawcę kompleksowej usługi oczyszczania ścieków ma zastosowanie 8% stawka VAT.

Ad. 3

Zdaniem Gminy podstawą opodatkowania dla świadczonej przez Gminę kompleksowej usługi oczyszczania ścieków jest, w świetle przepisów ustawy o VAT obowiązujących do końca 2013 r., kwota wynagrodzenia ustalona w Umowach z Mieszkańcami pomniejszona o kwotę należnego VAT, a od 1 stycznia 2014 r. wszystko, co stanowi zapłatę, którą usługodawca (w rozpatrywanym przypadku Gmina) otrzymał z wyjątkiem kwoty podatku.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Ponadto, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast według art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności, zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji oraz świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Według art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle powyżej powołanych przepisów, aby stwierdzić, iż wykonywana przez Wnioskodawcę na mocy Umów z Mieszkańcami kompleksowa usługa oczyszczania ścieków stanowi usługę podlegającą opodatkowaniu VAT muszą zostać spełnione dwie przesłanki (i) kompleksowa usługa oczyszczania ścieków świadczona przez Gminę stanowi odpłatne świadczenie usług oraz (ii) Gmina, w związku ze świadczeniem kompleksowej usługi oczyszczania ścieków występuje jako podatnik VAT.

W świetle powyższego, odnosząc się do pierwszej przesłanki należy podkreślić, iż kompleksowa usługa oczyszczania ścieków nie może zostać zaklasyfikowana jako dostawa towarów, ponieważ na podstawie Umów z Mieszkańcami nie dochodzi do przeniesienia własności lub posiadania POŚ na rzecz Mieszańców. W tym zakresie, jak zostało wskazane w stanie faktycznym, na mocy Umów z Mieszkańcami w finalnym brzmieniu Mieszkańcy nie są uprawnieni do rozporządzania POŚ prawnie i faktycznie, co oznacza, iż nie przechodzi na nich prawo do rozporządzania POŚ w rozumieniu ustawy o VAT. Tym samym, kompleksowa usługa oczyszczania ścieków nie stanowi dostawy towarów na gruncie VAT.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę, iż na mocy Umowy z Mieszkańcami Wnioskodawca realizuje na rzecz Mieszkańców określone w stanie faktycznym świadczenia mające na celu oczyszczenie ścieków pochodzących z gospodarstw tych Mieszkańców, następuje w analizowanym przypadku świadczenie usług ze strony Gminy.

Jednocześnie, należy zauważyć, iż świadczonej przez Gminę usłudze odpowiada określone wynagrodzenie, do którego zapłaty zobowiązany jest Mieszkaniec. W tym zakresie obowiązek zapłaty wynagrodzenia był przewidziany w Umowach z Mieszkańcami w ich pierwotnym brzmieniu, tj. Mieszańcy byli zobowiązani do wpłaty na rzecz Wnioskodawcy określonej kwoty pieniężnej. Należy zauważyć, iż jak zostało wskazane w stanie faktycznym bez dokonania wpłaty nie doszłoby do zamontowania POŚ na nieruchomości danego Mieszkańca i udostępnienia jej Mieszkańcowi do korzystania. Ponadto, po doprecyzowaniu przez Gminę i Mieszkańców postanowień zawartych umów charakter wpłat dokonanych przez Mieszkańca jako wynagrodzenia za świadczenie kompleksowej usługi oczyszczania ścieków wynika wprost z Umów z Mieszkańcami w finalnym brzmieniu.

W związku z powyższym, Gmina na mocy Umów z Mieszkańcami dokonuje odpłatnego świadczenia usług. Tym samym, pierwsza ze wskazanych powyżej przesłanek została spełniona.

W odniesieniu do drugiej z wymienionych przesłanek należy zauważyć, iż Gmina świadczy odpłatnie usługi na podstawie Umów z Mieszkańcami, które są umowami cywilnoprawnymi. Oznacza to, iż nie ma w analizowanym przypadku zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT i tym samym Gmina w związku ze świadczeniem usług na rzecz Mieszkańców występuje jako podatnik VAT. Konsekwentnie, również druga z wymienionych przesłanek jest spełniona.

Podsumowując, ponieważ na podstawie Umów z Mieszkańcami Gmina świadczy odpłatnie usługę i występuje przy tym jako podatnik VAT, wykonywana przez Wnioskodawcę na mocy Umów z Mieszkańcami kompleksowa usługa oczyszczania ścieków, obejmująca świadczenia opisane w stanie faktycznym, stanowi usługę podlegającą opodatkowaniu VAT.

Ad.2

W ocenie Wnioskodawcy, aby określić, czy do świadczonej przez Gminę kompleksowej usługi oczyszczania ścieków ma zastosowanie 8% stawka VAT należy przeanalizować czy świadczona przez Wnioskodawcę kompleksowa usługa oczyszczania ścieków stanowi świadczenie złożone na gruncie VAT i jeżeli tak, to czy usługa oczyszczania ścieków jest świadczeniem głównym w ramach tego świadczenia.

Kompleksowa usługa oczyszczania ścieków jako świadczenie złożone

Na wstępie należy wskazać, iż pojęcie świadczeń złożonych nie zostało zdefiniowane w ustawie o VAT. Definicja tego podejścia została wykształcona przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej („TSUE”) w wydawanych orzeczeniach. W tym względzie w ocenie TSUE na gruncie VAT co do zasady każde świadczenie powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Jeżeli natomiast dwa lub więcej świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielanie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie (tzw. świadczenie złożone) do celów stosowania VAT (zob. m.in. wyrok TSUE w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringer BV i OY Bank NV z 27 października 2005 r. oraz w sprawie C-349/96 Card Protection Ltd (CPP) z 22 lutego 1999 r.).

W związku z powyższym świadczenie złożone występuje na gruncie VAT w przypadku gdy podatnik dokonuje na rzecz konsumenta szereg czynności, które są ze sobą tak ściśle powiązane, iż w aspekcie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Uwzględniając powyższe uwagi, w ocenie Wnioskodawcy kompleksowa usługa oczyszczania ścieków świadczona na rzecz Mieszkańców przez Gminę spełnia definicję świadczenia złożonego, ponieważ poszczególne czynności w ramach tej usługi są ze sobą nierozerwalnie związane i obiektywnie tworzą one jedną całość w aspekcie gospodarczym, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Poniżej Gmina przedstawia szczegółowe uzasadnienie swojego stanowiska.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, iż aby Gmina mogła świadczyć usługę oczyszczania ścieków konieczne jest zamontowanie POŚ na nieruchomości danego Mieszkańca. Sytuacja ta jest analogiczna do innych usług świadczonych przy użyciu specjalistycznego sprzętu, w przypadku których aby świadczyć te usługi niezbędna jest instalacja sprzętu w miejscu świadczenia usługi (np. usługi dźwigowe lub wiertnicze). W związku z tym, w analizowanym przypadku bez montażu POŚ Gmina nie mogłaby świadczyć usługi oczyszczania ścieków. Oznacza to, iż montaż POŚ nie stanowi odrębnego świadczenia, lecz jest elementem świadczonej usługi złożonej.

Powyższą konkluzję potwierdza również fakt, iż zgodnie z umowami o dofinansowanie zawartymi przez Gminę z Samorządem Województwa … oraz Umowami z Mieszkańcami Gmina jest zobowiązana do zachowania własności i posiadania POŚ przez 5 lat od dnia przyznania dofinansowania, a więc nie jest uprawniona do przeniesienia własności POŚ lub posiadania na Mieszkańców. Oznacza to, iż montażu POŚ nie można traktować jako usługi montażu POŚ lub jej budowy na zlecenie Mieszkańca jak np. w przypadku usługi wybudowania domu lub innego budynku.

Odnosząc się do czynności udostępnienia Mieszkańcowi POŚ do korzystania (przewidzianej wprost w Umowach z Mieszkańcami w finalnym brzmieniu) należy zauważyć, iż POŚ ze względu na swoją konstrukcję i zastosowane rozwiązania technologiczne wymaga tylko ograniczonej ingerencji. Tym samym do świadczenia usługi oczyszczania ścieków nie jest konieczna stała kontrola oraz obsługa Gminy. W związku z tym Gmina udostępnia Mieszkańcom POŚ do korzystania i Mieszkańcy obsługują POŚ we własnym zakresie. Podobnie jak usługa montażu POŚ czynność udostępnienia POŚ do korzystania Mieszkańcom jest niezbędna do świadczenia usługi oczyszczania ścieków. W konsekwencji wyłącznym celem udostępnienia POŚ do korzystania Mieszkańcom jest świadczenie na ich rzecz usługi oczyszczania ścieków. W tym zakresie należy bowiem zauważyć, iż sam montaż POŚ na nieruchomości Mieszkańca bez jej udostępnienia Mieszkańcowi nie miałby sensu, ponieważ usługa oczyszczania ścieków nie mogłaby być świadczona.

Jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy, zgodnie z Umowami z Mieszkańcami w finalnym brzmieniu Gmina w ramach świadczonej usługi oczyszczania ścieków jest zobowiązana do zapewnienia niezbędnych napraw i konserwacji urządzeń wchodzących w skład POŚ oraz okresowego monitorowania wykonywanej we własnym zakresie przez Mieszkańca bieżącej obsługi POŚ. W tym względzie czynności te służą zapewnieniu prawidłowego funkcjonowania POŚ i zapobieżeniu awariom działania POŚ, w trakcie których usługa oczyszczania ścieków nie mogłaby być świadczona. W konsekwencji, celem analizowanych czynności jest umożliwienie poprawnego świadczenia usługi oczyszczania ścieków.

Biorąc pod uwagę powyższą analizę, należy zauważyć, iż żadna z powyżej opisanych czynności nie stanowi samoistnego świadczenia. Każda ze wskazanych czynności ma bowiem na celu wykonanie oczyszczania ścieków i jest niezbędna, aby ten cel osiągnąć. Brak bowiem którejkolwiek z czynności uniemożliwiłby świadczenie usługi oczyszczania ścieków. Tym samym należy przyjąć, iż czynności wykonywane przez Gminę na podstawie Umów z Mieszkańcami są ze sobą nierozerwalnie związane i stanowią jedno świadczenie złożone.

Na prawidłowość powyższej konkluzji oraz traktowania przez Gminę i Mieszkańców analizowanych czynności jako usługi złożonej wskazuje również fakt, iż za powyżej wymienione czynności przewidziane jest jedno wynagrodzenie oraz że wszystkie czynności wykonywane są przez Gminę na rzecz Mieszkańca na podstawie jednej umowy.

W konsekwencji, ze względu fakt, iż powyżej wskazane czynności wykonywane w ramach kompleksowej usługi oczyszczania ścieków są ze sobą nierozerwalnie związane, czynności wykonywane przez Gminę na podstawie Umów z Mieszkańcami stanowią świadczenie złożone.

Usługa oczyszczania ścieków jako świadczenie główne

Zgodnie z przyjętymi zasadami w przypadku stwierdzenia, iż dany szereg czynności stanowi świadczenie złożone, w celu określenia sposobu jego rozliczania na gruncie VAT należy rozstrzygnąć, która z czynności jest świadczeniem głównym. Wynika to z faktu, iż sposób rozliczenia na gruncie VAT świadczenia głównego determinuje sposób rozliczenia całego świadczenia złożonego, w tym usług pomocniczych. W tym zakresie, jak wynika z orzecznictwa TSUE usługę należy uznać za pomocniczą w stosunku do usługi głównej, jeżeli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi główniej.

Zgodnie z przyjętą praktyką, aby określić, które świadczenie powinno być uznane za główne w przypadku świadczenia złożonego należy wziąć pod uwagę w szczególności cel zakupu usług z perspektywy ich nabywcy. Należy zatem zbadać jakie są oczekiwania klienta (rozumianego jako przeciętny konsument) w ramach transakcji i na tej podstawie ustalić świadczenie główne, czyli to świadczenie, którego oczekuje od dostawcy klient (zob. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 16 czerwca 2014 r. nr ILPP4/443-126/14-2/ISN).

W świetle powyżej zawartej analizy oraz zakładając, iż wskazane w stanie faktycznym czynności wykonywane w ramach kompleksowej usługi oczyszczania ścieków traktowane są na gruncie VAT jako jedno świadczenie złożone, w celu określenia sposobu rozliczenia kompleksowej usługi oczyszczania ścieków na gruncie VAT należy wskazać, które ze świadczeń w ramach tej usługi jest świadczeniem głównym.

W tym względzie, należy stwierdzić, iż celem analizowanego świadczenia złożonego wykonywanego przez Gminę na podstawie Umów z Mieszkańcami jest oczyszczanie ścieków. Wszystkie czynności wykonywane przez Gminę służą bowiem osiągnięciu tego celu i są konieczne, aby oczyścić ścieki. Należy bowiem podkreślić, iż Umowy z Mieszkańcami nie zostałyby zawarte przez Mieszkańców z Gminą, gdyby nie mieli oni gwarancji, że ścieki generowane w ich gospodarstwie będą podlegały oczyszczaniu. Natomiast osiągniecie skutku w postaci oczyszczenia ścieków jest możliwe wyłącznie przy łącznym wykonaniu powyżej wskazanych czynności, tj. montażu POŚ, jej udostępnieniu Mieszkańcom do korzystania, zapewnieniu niezbędnych napraw i konserwacji urządzeń wchodzących w skład POŚ oraz kontroli bieżącej obsługi POŚ. Oznacza to, iż z perspektywy Mieszkańca celem nabycia świadczenia złożonego od Gminy jest zakup usługi oczyszczania ścieków. Tym samym, w ramach świadczonego przez Wnioskodawcę świadczenia złożonego usługa oczyszczania ścieków jest świadczeniem głównym.

W konsekwencji, na gruncie VAT wszystkie wskazane w stanie faktycznym czynności wykonywane przez Gminę w ramach kompleksowej usługi oczyszczania ścieków powinny być traktowane jako jedna usługa oczyszczania ścieków.

W tym względzie, biorąc pod uwagę, iż jak zostało wskazane powyżej, sposób rozliczenia na gruncie VAT świadczenia głównego determinuje sposób rozliczenia całego świadczenia złożonego, do całej kompleksowej usługi oczyszczania ścieków jako świadczenia złożonego powinna mieć zastosowanie jedna stawka VAT właściwa dla usługi oczyszczania ścieków.

Klasyfikacja statystyczna

W rezultacie, biorąc pod uwagę, iż zasadniczy charakter usługi złożonej polega na zapewnieniu Mieszkańcom, nieposiadającym tradycyjnego połączenia kanalizacyjnego, usług odprowadzania i oczyszczania ścieków, w ocenie Wnioskodawcy, całość świadczenia Gminy stanowi kompleksową usługę oczyszczania ścieków, którą należy klasyfikować do grupowania 37.00.11.0 PKWiU z 2008 r. „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków”. Jak zostało wskazane w stanie faktycznym Gmina wystąpiła z wnioskiem o potwierdzenie prawidłowości tej klasyfikacji przez Urząd Statystyczny i do chwili złożenia przedmiotowego wniosku o interpretację nie otrzymała jeszcze odpowiedzi.

Stawka VAT

Stosownie do art. 41 ust. 2 w zw. art. 146a pkt 2 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy o VAT, zasadniczo stawka VAT wynosi 8% W pozycji 142 załącznika nr 3 do ustawy o VAT zostały wyszczególnione Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków sklasyfikowane pod symbolem 37 PKWiU z 2008 r.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę powyższą analizę oraz fakt, iż w ocenie Gminy świadczoną przez nią kompleksową usługę oczyszczania ścieków należy klasyfikować do grupowania 37.00.11.0 PKWiU z 2008 r. „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków”, do świadczonej przez Gminę kompleksowej usługi oczyszczania ścieków ma zastosowanie 8% stawka VAT.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż prawidłowość powyższego stanowiska Gminy bardzo zbliżonych przypadkach do sytuacji Gminy została potwierdzona m.in. w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 23 lutego 2015 r. nr IPTPP4/443-859/14-4/BM, z 2 grudnia 2014 r. nr IPTPP4/443-618/14-4/MK, z 19 grudnia 2014 r. nr IPTPP2/443-719/14-4/DS oraz interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 25 listopada 2014 r nr ITPP2/443-1173/14/AW.

Ad. 3

Stosownie do art. 29 ust 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do końca 2013 r. podstawą opodatkowania jest co do zasady obrót, przez który rozumie się kwotę należną z tytułu sprzedaży, pomniejszoną o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje natomiast całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej.

Zgodnie z przedstawionym w niniejszym wniosku stanem faktycznym w Umowach z Mieszkańcami w finalnym brzmieniu wprost wskazano, iż Wnioskodawcy przysługuje wynagrodzenie z tytułu wykonywanej kompleksowej usługi oczyszczania ścieków Wynagrodzenie to określono jako kwotę brutto, tj. zawierającą VAT naliczony według właściwej stawki. W tym zakresie Umowa z Mieszkańcem w pierwotnym brzmieniu również przewidywała obowiązek zapłaty analizowanego wynagrodzenia, jednak nie precyzowali wyraźnie czy kwota wynagrodzenia ma charakter netto czy brutto. W związku z tym, biorąc pod uwagę obowiązującą w tamtym czasie ustawę o cenach z 5 lipca 2001 r. (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 385), na mocy aneksów Mieszkańcy i Gmina doprecyzowali, iż ustalona cena jest kwotą brutto.

W związku z powyższym oraz brzmieniem art. 29 ust. 1 ustawy o VAT należy stwierdzić, iż podstawą opodatkowania dla świadczonej przez Wnioskodawcę kompleksowej usługi oczyszczania ścieków jest kwota wynagrodzenia ustalona w Umowach z Mieszkańcami pomniejszona o kwotę należnego VAT. W konsekwencji, kwota wynagrodzenia przewidziana w Umowach z Mieszkańcami stanów kwotę brutto, która zawiera VAT. Tym samym Gmina powinna wliczyć wartość VAT tzw. metodą „w stu”, traktując podaną w Umowach z Mieszkańcami kwotę wynagrodzenia jako sumę wartości netto oraz należnego VAT.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, który obowiązuje od początku 2014 r., podstawą opodatkowania jest co do zasady wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Stosownie do art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, powyżej opisana zmiana definicji podstawy opodatkowania nie wpłynie na określenie przez Gminę podstawy opodatkowania świadczonej przez nią kompleksowej usługi oczyszczania ścieków. Biorąc pod uwagę, iż Wnioskodawca z tytułu świadczonej kompleksowej usługi oczyszczania ścieków otrzymał wyłącznie wynagrodzenie od Mieszkańców i nie otrzyma żadnych dodatkowych opłat, wynagrodzenie to stanowi podstawę opodatkowania.

W rezultacie również w świetle przepisów ustawy o VAT obowiązujących od 1 stycznia 2014 r., podstawą opodatkowania dla świadczonej przez Gminę kompleksowej usługi oczyszczania ścieków będzie kwota wynagrodzenia określona w Umowach z Mieszkańcami pomniejszona o kwotę podatku. Tym samym Gmina powinna wyliczyć wartość VAT tzw. metodą „w stu”, traktując podaną w Umowach z Mieszkańcami kwotę wynagrodzenia jako sumę wartości netto oraz należnego VAT.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż prawidłowość powyższego stanowiska Gminy w bardzo zbliżonych przypadkach do sytuacji Gminy została potwierdzona m.in. w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 23 lutego 2015 r. nr IPTPP4/443-859/14-4/BM, z 2 grudnia 2014 r. nr IPTPP4/443-618/14-4/MK, z 19 grudnia 2014 r. nr IPTPP2/443-719/14-4/DS oraz interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 25 listopada 2014 r. nr ITPP2/443-1173/14/AW.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo zaznacza się, że:

*   Minister Finansów nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się bowiem w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem niniejszą interpretację wydano wyłącznie w oparciu o hipotetyczną klasyfikację przedstawioną we wniosku;

*   zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania, informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1 poz. 11) zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej i to jego obciążają ewentualne negatywne konsekwencje z tytułu błędnego zaklasyfikowania towarów i usług;

*   niniejsza interpretacja indywidualna wydana została w oparciu o przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w przypadku zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej opodatkowania kompleksowej usługi oczyszczania ścieków, stawki podatku VAT dla świadczonej kompleksowej usługi oczyszczania ścieków sklasyfikowanej w grupowaniu 37.00.11.0 PKWiU z 2008 r., oraz podstawy opodatkowania dla tej usługi.

Natomiast wniosek w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur związanych z realizacją inwestycji polegającej na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków został rozpatrzony interpretacją indywidualną Nr IPTPP2/4512-490/15-3/SM.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.