Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-2.4011.180.2019.1.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-14
Teza: Opodatkowanie spłaty otrzymanej od siostry w wyniku częściowego działu spadku.
Słowa kluczowe: lokal-prawo do lokalu-spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu; spadek; spadek-dział spadku; wspólność-wspólność majątkowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 30 kwietnia 2019 r. (data wpływu 6 maja 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 24 maja 2019 r. (data wpływu 29 maja 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie spłaty otrzymanej w wyniku częściowego działu spadku – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 maja 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie spłaty otrzymanej w wyniku częściowego działu spadku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu (…) marca 2018 r. zmarł J. będący ojcem Wnioskodawczyni. Spadek po nim na mocy testamentu notarialnego z dnia 19 listopada 2015 r. nabyły: E. w udziale 2/3 części i A. w udziale 1/3 części, co zostało stwierdzone przez Sąd Rejonowy (…) postanowieniem z dnia 21 czerwca 2018 r., (…). Obie spadkobierczynie były córkami spadkodawcy.

Wnioskodawczyni dokonała w ustawowym terminie 6 miesięcy od nabycia spadku zgłoszenia spadku do urzędu skarbowego celem uzyskania zwolnienia od podatku.

W skład spadku po zmarłym wchodziło spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, o charakterze mieszkalnym, (…) o powierzchni użytkowej 60,14 m2, o wartości 160 000,00 zł.

Spadkodawca spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu nabył na podstawie pisemnego przydziału lokalu mieszkalnego z dnia 26 października 1982 r. w czasie trwania jego małżeństwa z O. do ich majątku wspólnego, a następnie w drodze dziedziczenia po zmarłej żonie co stwierdził Sąd Rejonowy (…) postanowieniem z dnia 24 września 2003 r., (…) oraz umowy darowizny z dnia 4 lutego 2004 r., (…).

W dniu 6 listopada 2018 r. Wnioskodawczyni wraz ze swoją siostrą E. aktem notarialnym (…) dokonały częściowego działu spadku (umowa częściowego działu spadku) w ten sposób, że spółdzielcze własnościowe prawo do przedmiotowego lokalu nabyła w całości E. ze spłatą na rzecz A. w kwocie 40 000,00 zł. Zbycie spółdzielczego własnościowego prawa do ww. lokalu obejmowało także wkład budowlany z nim związany.

Należna A. spłata w kwocie 40 000,00 zł została zapłacona przez E. w ten sposób, że kwota 10 000,00 zł została zapłacona przez E. przy podpisaniu aktu notarialnego gotówką ze środków własnych, a pozostała kwota 30 000,00 zł ze środków własnych E. na rachunek bankowy A. w terminie do dnia 13 listopada 2018 r. Wnioskodawczyni dostała spłatę zgodnie z terminami określonymi w powyższym akcie notarialnym.

Strony zgodnie oświadczyły, że dział spadku w części dotyczącej prawa do przedmiotowego lokalu jest ostatecznym i końcowym rozliczeniem między nimi i z tego tytułu nie będą w przyszłości wnosić do siebie żadnych roszczeń.

Wartość udziału E. w przedmiocie działu spadku, przed działem strony określiły na kwotę 106 666,67 zł, zaś wartość udziału w spadku nabytego przez E. od A. określono na kwotę 53 333,33 zł, co stanowiło nabycie ponad dotychczasowy udział w masie spadkowej.

Z powyższego wynika zatem, że otrzymana spłata przez Wnioskodawczynię A. w kwocie 40 000,00 zł nie przewyższyła należnego jej udziału w masie spadkowej.

Przy podpisywaniu umowy o częściowy dział spadku notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych, na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. f, art. 7 ust. 1 pkt 2 lit. a i art. 6 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 1 067,00 zł, co stanowiło 2% od wartości 53 333,33 zł. Ponadto pobrano wynagrodzenie notariusza oraz podatek od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 41 ust. 1 i 146a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem w uzupełnieniu wniosku sformułowano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawczyni jest zobowiązana do uiszczenia podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu otrzymanej spłaty w wyniku dokonania częściowego działu spadku, który to dział spadku obejmował nieruchomość, uwzględniając, że otrzymana spłata przez Wnioskodawczynię nie przewyższyła należnego jej udziału w masie spadkowej.

Zdaniem Wnioskodawczyni, otrzymana spłata w wyniku częściowego działu spadku obejmującego nieruchomość nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, albowiem nie stanowi przychodu w rozumieniu przepisów. Powyższe stanowisko zostało potwierdzone przez orzecznictwo sądowe, jednakże z uwagi na występujące rozbieżności Wnioskodawczyni zdecydowała się na wystąpienie z wnioskiem o interpretację indywidualną.

W ocenie Wnioskodawczyni dział spadku obejmujący nieruchomość, polegający na przyznaniu jej wyłącznej własności jednemu spadkobiercy i pieniężnej spłaty drugiemu, nie mieści się w ogóle w pojęciu odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości (a to odpłatne zbycie stanowi źródło przychodu w podatku dochodowym - art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych). Dział spadku stanowi w istocie rozdysponowanie składników spadku między spadkobiercami. W przedstawionym stanie faktycznym według Wnioskodawczyni w ramach działu nie doszło do zbycia udziału w przedmiocie należącym do spadku przez Wnioskodawczynię na rzecz jej siostry E., lecz do swego rodzaju „przydzielenia” całości nieruchomości jednemu ze spadkobierców. Z tych względów, spłatę uzyskaną przez Wnioskodawczynię nie sposób potraktować jako odpłatność za udział w nieruchomości. Spłata ta zastąpiła jedynie to, co spadkobierca mógł uzyskać z działu spadku w naturze, gdyby do niego doszło.

Ponadto według Wnioskodawczyni objęcie spłat otrzymanych w ramach działu spadku podatkiem dochodowym, prowadziłoby do różnicowania sytuacji spadkobierców. Spadkobiercy niedokonujący w ogóle działu spadku (np. w sytuacji, gdy spadek dziedziczy jedyny spadkobierca) lub dokonujący działu spadku wyłącznie w naturze (np. przez podział rzeczy) nie byliby objęci podatkiem dochodowym, zaś spadkobiercy otrzymujący spłatę (z uwagi np. na brak możliwości podziału składnika spadku w naturze) byliby zobligowani do zapłaty podatku dochodowego. Zaprezentowane stanowisko zostało potwierdzone przez orzecznictwo sądowe, m. in. przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 9 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 1173/11.

Wnioskodawczyni wskazuje również, że brak objęcia obowiązkiem podatkowym wynika również z brzmienia przepisu art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn. Skoro Wnioskodawczyni została zwolniona od podatku na gruncie ustawy o podatku od spadków i darowizn, to obciążanie jej podatkiem w wyniku działu spadku jest wykluczone.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji Podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

− jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz wymienionych praw majątkowych przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw majątkowych następuje po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości i praw majątkowych w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Przy czym pod pojęciem odpłatnego zbycia należy rozumieć nie tylko sprzedaż, czy zamianę, ale każdą czynność prawną, w wyniku której dochodzi do przeniesienia prawa własności nieruchomości, jej części lub udziału w niej oraz praw majątkowych za odpłatnością, a więc co do zasady również dział spadku i odpłatne zniesienie współwłasności.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w dniu (…) marca 2018 r. zmarł ojciec Wnioskodawczyni. Spadek po nim nabyła Zainteresowana wraz z siostrą. W dniu 6 listopada 2018 r. dokonano częściowego działu spadku, którego przedmiotem było spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego wraz z wkładem budowlanym z nim związanym. W wyniku dokonania częściowego działu spadku Wnioskodawczyni przekazała swojej siostrze przysługujący jej udział w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego wraz z wkładem budowlanym z nim związanym w zamian za spłatę w kwocie 40 000,00 zł. Wartość otrzymanej przez Wnioskodawczynię spłaty za ww. udział nie przekroczyła wartości przysługującego Wnioskodawczyni udziału w masie spadkowej.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), spadek stanowią prawa i obowiązki majątkowe zmarłego, które z chwilą jego śmierci przechodzą na jedną lub kilka osób, stosownie do przepisów niniejszej ustawy.

Stosownie do art. 924 i art. 925 Kodeksu cywilnego, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia, potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Z instytucją działu spadku mamy do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. Wskutek działu spadku poszczególni spadkobiercy stają się podmiotami wyłącznie uprawnionymi względem przyznanych im praw majątkowych, stanowiących do chwili działu przedmiot wspólności. Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom.

Zgodnie z art. 1035 Kodeksu cywilnego, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego oraz do działu spadku stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy praw wchodzących w skład spadku.

Stosownie do art. 1037 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego, dział spadku może nastąpić bądź na mocy umowy między wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek ze spadkobierców. Jeżeli do spadku należy nieruchomość, umowa o dział powinna być zawarta w formie aktu notarialnego.

Natomiast stosownie do art. 210 § 1 Kodeksu cywilny, każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności. Zgodnie zaś z art. 211 i art. 212 ww. ustawy, zniesienie współwłasności może nastąpić przez podział rzeczy wspólnej, a gdy rzeczy nie da się podzielić, przez przyznanie rzeczy jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych.

Okoliczność, że dział spadku, którego przedmiotem jest nieruchomość, następuje ze spłatami na rzecz drugiego spadkobiercy powoduje, że umowa ta ma charakter odpłatny z konsekwencjami wynikającymi z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie jest to jednak równoznaczne z obowiązkiem zapłaty podatku dochodowego z tytułu zbycia nieruchomości. Jeżeli bowiem spłata nie przekracza wartości przysługującego spadkobiercy udziału spadkowego, to nie powstaje przychód z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W sytuacji zatem, w której spłata jest ekwiwalentna do posiadanego przez podatnika udziału w spadku, podatnik nie uzyskuje w związku z czynnością działu spadku żadnego przysporzenia majątkowego względem odziedziczonej ułamkowej części masy spadkowej, a więc brak jest podstaw do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ekwiwalentnej kwoty spłaty otrzymanej w wyniku działu spadku.

Istotne znaczenie dla rozpatrywanej sprawy ma okoliczność, że Wnioskodawczyni w wyniku przeprowadzonego częściowego działu spadku otrzymała spłatę, która nie przekroczyła wartości przysługującego jej udziału w spadku. W konsekwencji otrzymanie przez Wnioskodawczynię ww. spłaty nie skutkuje po stronie Wnioskodawczyni powstaniem przychodu z odpłatnego zbycia o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowując, mając na uwadze zaprezentowany stan faktyczny oraz przepisy prawa stwierdzić należy, że kwota otrzymanej przez Wnioskodawczynię spłaty w wyniku dokonania częściowego działu spadku nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z uwagi na fakt, iż jej wysokość nie przekroczyła udziału jaki przysługiwał Wnioskodawczyni pierwotnie w masie spadkowej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.