Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/4511-1-4/16-2/DS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-07-22
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: aport; dożywocie; grunty; koszt-koszty uzyskania przychodów; lokal; nieruchomości; sprzedaż; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka osobowa; umowa; wkład-wkłady niepieniężne; wspólnik; zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 18 maja 2016 r. (data wpływu 25 maja 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 maja 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Wnioskodawca jest wspólnikiem w spółce komandytowej (dalej: Spółka). Spółka prowadzi działalność w zakresie realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków.

W Spółce znajduje się grunt (dalej także: Nieruchomość), który został wniesiony do Spółki przez jednego ze wspólników (dalej: Wspólnik) jako wkład niepieniężny.

Nieruchomość została nabyta przez Wspólnika Spółki na podstawie art. 908 Kodeksu cywilnego (dalej: k.c.), tj. umowy dożywocia (dalej: Umowa). Na podstawie art. 908 § 3 k.c. dożywocie zostało w Umowie zastrzeżone na rzecz zbywcy i jego brata.

Nieruchomość lub jej część będzie wykorzystana przez Spółkę na potrzeby wzniesienia budynków mieszkalnych. Następnie Spółka dokona zbycia na rzecz podmiotów trzecich prawa własności lokali (mieszkalnych lub użytkowych, dalej: Lokale) wyodrębnionych w tych budynkach wraz ze stosownymi udziałami w nieruchomości gruntowej (gruncie), związanymi z poszczególnym wyodrębnianymi lokalami.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W jaki sposób Wnioskodawca z tytułu udziału w Spółce powinien ustalić wysokość kosztów uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia przez Spółkę Lokali?

Zdaniem Wnioskodawcy kosztem uzyskania przychodów przy zbyciu Lokali będzie wartość rynkowa Nieruchomości z dnia wniesienia jej aportem do Spółki, proporcjonalnie do zbywanego wraz z Lokalem udziału we współwłasności nieruchomości gruntowej oraz proporcjonalnie do posiadanego przez Wnioskodawcę – na moment zbycia Lokalu – udziału w zyskach Spółki.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o PIT wynika, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału). Zasady wyrażone w ust. 1 przepisu art. 8 ustawy o PIT stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT).

Stosownie do treści art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o PIT przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących środkami trwałymi alb wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych ora wartości niematerialnych i prawnych – wykorzystywanych na potrzeby związane z działalności gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 ustawy o PIT stosuje się odpowiednio.

Z kolei, zgodnie z art. 22 ust. 8a ustawy o PIT, w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki za koszt uzyskania przychodu uważa się:

1.  wartość początkową przyjętą przez spółkę w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ustaloną zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4, pomniejszoną o sumę odpisów amortyzacyjnych – jeżeli rzeczy te lub prawa były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki;
2.  wartość poniesionych wydatków na nabycie albo wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie – jeżeli rzeczy te lub prawa nie były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki.

Nieruchomość została nabyta przez Wspólnika w drodze umowy dożywocia.

Zgodnie z art. 908 § 1 k.c., jeżeli w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie (umowa o dożywocie), powinien on, w braku odmiennej umowy, przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym.

Z kolei, zgodnie z art. 908 § 3 k.c., dożywocie można zastrzec także na rzecz osoby bliskiej zbywcy nieruchomości.

W konsekwencji w wyniku zawarcia umowy o dożywocie dochodzi do przeniesienia własności nieruchomości w zamian za zobowiązanie się nabywcy do dożywotniego utrzymania zbywcy, a w przypadku odpowiedniego zastrzeżenia również na rzecz osoby bliskiej zbywcy.

Respektując wyjątkowy charakter uregulowania związanego z umową dożywocia, która nie pozwala na określenie faktycznie poniesionych wydatków na nabycie nieruchomości, zastosowanie powinien znaleźć art. 22g ust. 1 pkt 4 lit. c ustawy o PIT. W okolicznościach niniejszego przypadku należ sięgnąć po wskazany w tym przepisie wyjątek, jako że w zaistniałym stanie faktycznym, w ocenie Wnioskodawcy, nie jest możliwe ustalenie wartości poniesionych wydatków na nabycie Nieruchomości.

W konsekwencji uznać należy, że koszt uzyskania przychodu Lokali należy ustalić na podstawie wartości rynkowej zgodnie z art. 19 ustawy o PIT. Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, ww. wartość rynkową należy ustalić dla celów podatku dochodowego na dzień wniesienia aportu.

Zgodnie z art. 19 ust. 3 ustawy o PIT wartość rynkową określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku z uwzględnieniem m.in. stanu ich zużycia.

Zdaniem Wnioskodawcy choć art. 22g ust. 1 pkt 4 lit. c ustawy o PIT odnosi się bezpośrednio do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w opinii Wnioskodawcy, przez analogię należy zastosować go również do przypadku sprzedaży Nieruchomości niebędącej środkiem trwałym, lecz traktowanej jako towar handlowy. Brak jest bowiem racjonalnych przesłanek uzasadniających różnicowanie wartości wnoszonych do spółki komandytowej składników majątkowych w zależności od tego, czy otrzymywane w drodze aportu aktywa zostaną zakwalifikowane przez spółkę komandytową jako środki trwałe lub też jako towary handlowe.

Reasumując kosztem uzyskaniem przychodu przy zbyciu Lokali będzie wartość rynkowa Nieruchomości z dnia wniesienia jej aportem do Spółki, proporcjonalnie do zbywanego wraz Lokalem udziału we współwłasności gruntu oraz proporcjonalnie do posiadanego przez Wnioskodawcę – na moment zbycia Lokalu – udziału w zyskach Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał, że jest wspólnikiem w spółce komandytowej (dalej: Spółka). Spółka prowadzi działalność w zakresie realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków. W Spółce znajduje się grunt (dalej także: Nieruchomość), który został wniesiony do Spółki przez jednego ze wspólników (dalej: Wspólnik) jako wkład niepieniężny. Nieruchomość została nabyta przez Wspólnika Spółki na podstawie umowy dożywocia (dalej: Umowa). Dożywocie zostało w Umowie zastrzeżone na rzecz zbywcy i jego brata. Nieruchomość lub jej część będzie wykorzystana przez Spółkę na potrzeby wzniesienia budynków mieszkalnych. Następnie Spółka dokona zbycia na rzecz podmiotów trzecich prawa własności lokali (mieszkalnych lub użytkowych, dalej: Lokale) wyodrębnionych w tych budynkach wraz ze stosownymi udziałami w nieruchomości gruntowej (gruncie), związanymi z poszczególnym wyodrębnianymi Lokalami.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.): użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

W myśl art. 102 Kodeksu spółek handlowych: spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

W sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej (art. 103 ww. ustawy).

Stosownie do treści art. 8 § 1 Kodeksu spółek handlowych: spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana.

Spółka komandytowa jako osobowa spółka prawa handlowego nie posiada osobowości prawnej. Posiada jednak podmiotowość prawną, co oznacza, że może we własnym imieniu nabywać prawa i zaciągać zobowiązania. Może także posiadać własny majątek, odrębny od majątków jej wspólników. Jednocześnie należy pamiętać, że spółka komandytowa nie jest samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego, a dochody tej spółki nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki komandytowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce komandytowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem takiej spółki jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przechodząc na grunt prawa podatkowego należy wskazać, że w myśl art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.): ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Zgodnie z art. 5b ust. 2 tej ustawy: jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Przy czym zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 tej ustawy).

W myśl zasady wyrażonej w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 omawianej ustawy – źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie natomiast z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Każdy koszt należy indywidualnie oceniać pod kątem spełnienia ustawowych przesłanek określonych w niniejszej regulacji.

Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu (ewentualnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów), przy czym każdy wydatek poza wyraźnie wskazanym w ustawie wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu. Przy kwalifikowaniu poniesionych wydatków trzeba brać pod uwagę ich celowość oraz potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu, a także racjonalność wydatków, to znaczy ich adekwatność do rzeczywistych potrzeb i zakresu prowadzonej działalności oraz konieczność ich poniesienia dla osiągnięcia przychodu.

Aby zaliczyć dany koszt do podatkowych kosztów uzyskania przychodów, muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   jego poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,
*   nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 23 ust. 1 omawianej ustawy,
*   został właściwie udokumentowany.

Stosownie do art. 22 ust. 8a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki za koszt uzyskania przychodu uważa się wartość poniesionych wydatków na nabycie albo wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie – jeżeli rzeczy te lub prawa nie były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki.

Odnosząc się do niniejszej sprawy należy mieć na uwadze, że Nieruchomość została nabyta przez Wspólnika w drodze umowy dożywocia.

Instytucja umowy dożywocia została uregulowana w art. 908-916 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 380 ze zm.).

I tak – zgodnie z art. 908 § 1 tej ustawy: jeżeli w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie (umowa o dożywocie), powinien on, w braku odmiennej umowy, przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym.

Stosownie natomiast do art. 908 § 3 ww. ustawy: dożywocie można zastrzec także na rzecz osoby bliskiej zbywcy nieruchomości.

Co prawda przepisy regulujące umowę dożywocia wskazują, że ma ona charakter odpłatny w rozumieniu prawa cywilnego, to jednak nie jest ona typowym przykładem ekwiwalentności świadczeń obu stron. Wynika to przede wszystkim z faktu, że ustalanie elementów rachunku podatkowego musi cechować odpowiednio wysoki stopnień precyzji i określoności. Natomiast w obecnym stanie prawnym nie jest możliwe określanie kosztów uzyskania przychodów otrzymanego majątku na podstawie umowy o dożywocie.

W konsekwencji, w sytuacji przedstawionej we wniosku – skoro kosztem uzyskania przychodów ze zbycia przez spółkę osobową (tu: Spółkę) składników majątku niebędących środkami trwałymi/wartościami niematerialnymi i prawnymi jest wydatek na ich nabycie lub wytworzenie, a w niniejszej sprawie tego wydatku nie można ustalić – nie wystąpi koszt zbycia Nieruchomości przy sprzedaży przez Spółkę Lokali.

W związku z tym, że Wspólnik wniósł do Spółki jako wkład niepieniężny Nieruchomość, którą nabył na podstawie umowy dożywocia, to przy sprzedaży przez Spółkę Lokali wybudowanych na tej Nieruchomości Wnioskodawca – z tytułu udziału w Spółce – nie będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie tej Nieruchomości.

Ponadto Organ zauważa, że przywołany w uzasadnieniu własnego stanowiska Wnioskodawcy przepis art. 22g ust. 1 pkt 4 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy ustalania wartości początkowej środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych nabytych w postaci wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną. Jednak przepis ten nie ma w niniejszej sprawie zastosowania, ponieważ kwestie te nie są jej przedmiotem.

Reasumując – w przypadku odpłatnego zbycia przez Spółkę Lokali Wnioskodawca nie będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu udziału w Spółce.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.