Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-152/13/13-S/14-S/MW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-10-15
Teza: Czy wydatki poniesione przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, warunkujących wykonywanie działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w tejże działalności gospodarczej? W przypadku udzielenia odpowiedzi twierdzącej na powyższe pytanie, czy Wnioskodawca powinien złożyć korektę PIT za rok 2011 (rok rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej) czy też za rok 2012 (ponieważ w tym roku Wnioskodawca uzyskał pierwsze zlecenia jak i wynagrodzenie)?
Słowa kluczowe: aplikacja-aplikacja radcowska; działalność-działalność gospodarcza; koszt
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 343/14 (data wpływu 17 lipca 2014 r.) stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 25 stycznia 2013 r. (data wpływu: 29 stycznia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przed rozpoczęciem wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej, związanych z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 stycznia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przed rozpoczęciem wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej, związanych z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego.

W przedmiotowym wniosku następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca w latach 2007-2011 odbył aplikację radcowską, której ukończenie stanowiło warunek wzięcia udziału w egzaminie radcowskim, który odbył się w miesiącu czerwcu 2011 roku. Uchwałą z 23 sierpnia 2011 roku Rady Okręgowej Radców Prawnych Wnioskodawca został wpisany na listę radców prawnych. We wrześniu 2011 roku Wnioskodawca złożył ślubowanie, skutkiem czego został uprawniony do wykonywania zawodu radcy prawnego. Zatem aby uzyskać zawód radcy prawnego Wnioskodawca musiał zgodnie z ustawą o radcach prawnych ponieść następujące wydatki: opłatę za udział w egzaminie konkursowym na aplikację radcowską i opłatę za wpis na listę aplikantów radcowskich, opłaty roczne za I, II, III, IV rok aplikacji radcowskiej, składki członkowskie z tytułu uczestnictwa w samorządzie radcowskim, opłatę za egzamin radcowski, opłatę za wpis na listę radców prawnych wraz z opłatą manipulacyjną za postępowanie w przedmiocie wpisu. Ponadto Wnioskodawca poniósł wydatek na składki radcy prawnego za okres od momentu złożenia ślubowania do dnia 31 października 2011 roku.

Wszystkie wydatki zostały poniesione w latach 2007 – 2011. Natomiast Wnioskodawca rozpoczął prowadzenie działalności dnia 2 listopada 2011 roku, a pierwsze zlecenia i wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług prawnych otrzymał w miesiącu styczniu 2012 roku. Do dnia złożenia niniejszego wniosku, Wnioskodawca nie zaliczył ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodu tejże działalności gospodarczej. Podatek dochodowy od osób fizycznych Wnioskodawca rozlicza na zasadach ogólnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy wydatki poniesione przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, warunkujących wykonywanie działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w tejże działalności gospodarczej?

W przypadku udzielenia odpowiedzi twierdzącej na powyższe pytanie, czy Wnioskodawca powinien złożyć korektę PIT za rok 2011 (rok rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej) czy też za rok 2012 (ponieważ w tym roku Wnioskodawca uzyskał pierwsze zlecenia jak i wynagrodzenie)?

Zdaniem Wnioskodawcy powyższe wydatki związane są z rozpoczęciem działalności gospodarczej, w związku z czym mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie rozpoczęcia działalności gospodarczej, co jest według Wnioskodawcy zgodne z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Koszty związane z uzyskaniem uprawnień radcy prawnego nie zostały wymienione w art. 23 ww. ustawy. Jednocześnie istnieje związek przyczynowo – skutkowy między ich poniesieniem a przychodami uzyskiwanymi z prowadzonej obecnie przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Bez znaczenia jest fakt, że ww. wydatki zostały poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej i wykonywaniem zawodu radcy prawnego, skoro bez odbycia aplikacji radcowskiej nie można wykonywać zawodu radcy prawnego. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają unormowań, które zabraniałyby zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Należy przyjąć, że jeżeli wydatki są poniesione w celu uruchomienia działalności gospodarczej, spełniają warunki określone w art. 22, są racjonalnie i gospodarczo uzasadnione, to stanowią koszty uzyskania przychodu w miesiącu rozpoczęcia działalności gospodarczej. W tej sprawie ww. wydatki są racjonalne i gospodarczo uzasadnione.

W przypadku udzielenia pozytywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze Wnioskodawca uważa, że powinien dokonać korektę zeznania podatkowego PIT za 2011 rok, ponieważ przedmiotowe wydatki stanowią koszt uzyskania przychodu w miesiącu rozpoczęcia działalności gospodarczej (listopad 2011) pomimo faktu, że pierwszy przychód Wnioskodawca uzyskał dopiero w styczniu 2012 roku.

W dniu 27 marca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną Nr ITPB1/415-152/13/MW, która została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 741/13. Sąd stwierdził m.in., że organ winien był wnikliwie rozważyć każdy z aspektów związanych z zaprezentowanym stanem faktycznym – celem uzyskania przekonującego wyniku wykładni przepisów podatkowych.

W wykonaniu tego wyroku w dniu 10 grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną nr ITPB1/415-152/13/13-S/MW, w której uznając stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe stwierdził, że w złożonym wniosku Wnioskodawca nie wykazał, by wydatki związane z aplikacją radcowską były ponoszone w celu uzyskania przychodu z działalności gospodarczej, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. W konsekwencji wydatków, o których mowa we wniosku tj. opłaty za udział w egzaminie konkursowym na aplikację radcowską, opłaty za wpis na listę aplikantów radcowskich, opłaty roczne za I, II, III, IV rok aplikacji radcowskiej, składki członkowskie z tytułu uczestnictwa w samorządzie radcowskim, opłaty za egzamin radcowski, opłaty za wpis na listę radców prawnych wraz z opłatą manipulacyjną za postępowanie w przedmiocie wpisu nie można uznać za koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej.

Nie zgadzając się z treścią rozstrzygnięcia, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Wnioskodawca wniósł w dniu 20 lutego 2014 r. skargę na ww. interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.

Wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 343/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną interpretację i stwierdził, że nie może być wykonana oraz zasądził od Ministra Finansów na rzecz Strony Skarżącej kwotę zwrotu kosztów postępowania. Sąd nie podzielił stanowiska organu, uznając, że wydatki poniesione na odpłatną aplikację radcowską spełniają przesłanki kosztów uzyskania przychodów, gdyż są bezpośrednio związane i niezbędne do prowadzenia działalności gospodarcze.

W dniu 17 lipca 2014 r. wpłynął do tutejszego organu odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 343/13.

Mając na uwadze treść ww. orzeczenia, w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późń. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W przypadku źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Wydatki ponoszone w ramach odbywanej aplikacji radcowskiej nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w treści art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie stanowi to jednak wystarczającej przesłanki do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Konieczne jest również wykazanie związku przyczynowego między poniesionymi wydatkami, a celem jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodu, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Obowiązkiem podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie związku pomiędzy poniesieniem kosztu, a uzyskaniem przychodu, zgodnie z dyspozycją powołanego art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Musi to być zatem taki wydatek, którego związek z prowadzoną działalnością nie budzi wątpliwości, a obowiązek wykazania tego związku należy do podatnika. Kwalifikacja wydatków do kosztów uzyskania przychodów, ze względu na kryterium celowości, leży bowiem w gestii podatnika. Należy jednak mieć na uwadze, że prawidłowość dokonanej kwalifikacji podlega ocenie organów podatkowych.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów winien, w myśl powołanego przepisu spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   być właściwie udokumentowany.

Dla stwierdzenia, czy wydatki poniesione przez Wnioskodawcę w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, istotnym jest ustalenie:

*   czy taki wydatek związany jest z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych, zdobywaniem wiedzy i umiejętności, które są potrzebne w prowadzonej działalności gospodarczej i które mają z nią związek,
*   czy taki wydatek służy tylko podnoszeniu ogólnego poziomu wiedzy i wykształcenia nie związanego z działalnością, a więc który co do zasady ma charakter osobisty.

Zatem, za uzasadnione racjonalnie i gospodarczo koszty, których poniesienie może przyczynić się do osiągnięcia przychodów ze źródła jakim jest działalność gospodarcza, uznać należy takie wydatki na kształcenie, które pozwolą podatnikowi nabyć umiejętności i wiedzę niezbędną w prowadzeniu działalności gospodarczej.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca w latach 2007-2011 poniósł koszty związane z uzyskaniem uprawnień radcy prawnego takie jak: „opłatę za udział w egzaminie konkursowym na aplikację radcowską i opłatę za wpis na listę aplikantów radcowskich, opłaty roczne za I, II, III, IV rok aplikacji radcowskiej, składki członkowskie z tytułu uczestnictwa w samorządzie radcowskim, opłatę za egzamin radcowski, opłatę za wpis na listę radców prawnych wraz z opłatą manipulacyjną za postępowanie w przedmiocie wpisu”. W dniu 23 sierpnia 2011 r. na mocy podjętej uchwały Rady Okręgowej Radców Prawnych Wnioskodawca został wpisany na listę radców prawnych, natomiast w dniu 2 listopada 2011 r. rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług prawniczych.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają unormowania, które zabraniałoby zaliczenia do kosztów, wydatków ponoszonych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Zatem, koszty poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, ale mające związek z uzyskiwanym później przychodem stanowią koszty uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej. Wydatki związane z odbyciem aplikacji radcowskiej mają charakter kosztów specjalistycznego szkolenia zawodowego, niezbędnego dla osiągnięcia tytułu radcy prawnego i świadczenia usług prawniczych w ramach indywidualnej kancelarii.

Reasumując, mając na uwadze opisane we wniosku zdarzenie przyszłe oraz przytoczone przepisy prawa stwierdzić należy, iż prawidłowo udokumentowane wydatki poniesione w związku z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, jako niezbędne do rozpoczęcia, a następnie do prowadzenia działalności gospodarczej, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów w tejże działalności.

Ponadto, należy zaznaczyć, że wydatki poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, jednakże mające z nią związek, stanowią koszt uzyskania przychodu w miesiącu rozpoczęcia tej działalności gospodarczej. Zatem poniesione przez Wnioskodawcę wydatki powinny zostać uwzględnione w roku podatkowym, w którym rozpoczął prowadzenie kancelarii radcy prawnego. Przy tym bez znaczenia jest fakt, że pierwszy przychód Wnioskodawca uzyskał w następnym roku.

Jednakże, jeszcze raz podkreślenia wymaga, że to na podatniku spoczywa ciężar wykazania związku przyczynowego pomiędzy ponoszonymi wydatkami, a osiąganymi przychodami oraz okoliczności, iż ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wysokość osiągniętych przychodów, bądź na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Wykazanie takiego związku jest warunkiem koniecznym dla uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Jeśli podatnik nie wykaże ww. związku lub nie przedstawi rzeczowych argumentów wskazujących na celowość i racjonalność poniesienia wydatków na ww. aplikację z punktu widzenia uzyskiwania przychodów z działalności gospodarczej, czy też zachowania lub zabezpieczenia ww. źródła przychodów, to wydatek nie może zostać uznany za koszt uzyskania przychodów.

Nadmienić także należy, że zasadność zaliczenia wskazanych we wniosku wydatków, do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, może zostać zweryfikowana w toku ewentualnego postępowania podatkowego, prowadzonego przez uprawniony organ podatkowy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.