Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-260/13-2/ISZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-05-24
Teza: dotycząca podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania kary umownej w związku z pobieraną przez Spółkę Opłatą Jednorazową z tytułu rozwiązania umowy przez Wnioskodawcę z winy Odbiorcy oraz z tytułu przedwczesnego rozwiązania umowy przez Odbiorcę.
Słowa kluczowe: kara-kara umowna; naprawa; szkody; umowa-rozwiązanie umowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 19.03.2013r. (data wpływu 22.03.2013r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania kary umownej w związku z pobieraną przez Spółkę Opłatą Jednorazową z tytułu rozwiązania umowy przez Wnioskodawcę z winy Odbiorcy - **jest prawidłowe** ,
*   opodatkowania kary umownej w związku z pobieraną przez Spółkę Opłatą Jednorazową z tytułu przedwczesnego rozwiązania umowy przez Odbiorcę - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22.03.2013r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania kary umownej w związku z pobieraną przez Spółkę Opłatą Jednorazową z tytułu rozwiązania umowy przez Wnioskodawcę z winy Odbiorcy oraz z tytułu przedwczesnego rozwiązania umowy przez Odbiorcę.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej Spółka, Sprzedawca lub Wnioskodawca) jest podmiotem zamierzającym sprzedawać energię elektryczną na rzecz konsumentów (dalej Odbiorców). Odbiorca, który chce skorzystać z usług Spółki jest zobligowany do podpisania Umowy sprzedaży energii elektrycznej (dalej Umowa). Umowy zawierane są na czas oznaczony (36 miesięcy). Istnieje również możliwość zawierania umów na czas oznaczony inny niż wskazany powyżej np. na 24 miesiące lub 48 miesięcy. Nie później niż na 45 dni przed upływem terminu obowiązywania Umowy, Sprzedawca jest uprawniony do złożenia Odbiorcy nowej oferty — w formie pisemnej przesyłając mu nową Umowę lub co najmniej jej postanowienia, które uległy zmianie i dotyczą Odbiorcy, w tym w szczególności nowy cennik, chyba że wcześniej Odbiorca dokonał wypowiedzenia Umowy. Po upływie tego okresu, Umowa automatycznie przekształca się w Umowę zawartą na czas nieokreślony, chyba że wcześniej Odbiorca dokonał jej wypowiedzenia, bądź zawarł aneks do Umowy przedłużający jej okres obowiązywania na czas określony. Umowy zawierane przez Wnioskodawcę przewidują, że w przypadku gdy Odbiorca wypowie umowę zawartą na czas określony albo Wnioskodawca wypowie Odbiorcy z jego winy umowę na czas określony przed upływem okresu na jaki umowa została zawarta, to w tych przypadkach Wnioskodawca jest uprawniony do obciążenia Odbiorcy karą umowną za wcześniejsze rozwiązanie Umowy zawartej na czas określony. Opłatę taką Wnioskodawca nazywa (określa) w Umowie Opłatą Jednorazową. Art. 483 § 1 kodeksu cywilnego przewiduje, że „Można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna)”. Nienależyte wykonanie Umowy zawartej na czas określony przez Odbiorcę polega na jej wcześniejszym, czyli przed upływem oznaczonego terminu na jaki została zawarta, wypowiedzeniu przez Odbiorcę albo przez Wnioskodawcę z winy Odbiorcy. W okresie trwania Umowy zawartej na czas określony Sprzedawca udziela Odbiorcy Gwarancji Stałej Ceny, to znaczy gwarantuje Odbiorcy sprzedaż energii elektrycznej po cenie określonej w cenniku obowiązującym Odbiorcę. W przypadku wypowiedzenia Umowy zawartej na czas określony przez Odbiorcę lub w przypadku wypowiedzenia Umowy przez Sprzedawcę z winy Odbiorcy, Odbiorca będzie zobowiązany zapłacić Sprzedawcy karę umowną (Opłatę Jednorazową) z tytułu przedterminowego wypowiedzenia Umowy zawartej na czas określony. Kwota Opłaty Jednorazowej jest pobierana za każdy miesiąc, o jaki został skrócony okres obowiązywania Umowy zawartej na czas określony. Kwota Opłaty Jednorazowej stanowi iloczyn stawki 15 zł za każdy miesiąc, o który została skrócona Umowa zawarta na czas określony oraz ilości miesięcy jakie pozostały do końca obowiązywania tej Umowy. Kara umowna (Opłata Jednorazowa) nie przysługuje Sprzedawcy, jeżeli Sprzedawca podwyższył ceny określone w cenniku obowiązującym Odbiorcę. Pod pojęciem kary umownej (Opłaty Jednorazowej) należy więc rozumieć zastrzeżenie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpiło przez zapłatę określonej sumy. Innymi słowy, kara umowna jest rodzajem sankcji cywilnoprawnej zastrzeżonej na wypadek szkód powstałych w wyniku niewłaściwego wykonania Umowy (w tym w wypadku jej przedwczesnego wypowiedzenia przez Odbiorców albo przez Wnioskodawcę z winy Odbiorców). Podsumowując art. 483 Kodeksu cywilnego wskazuje, że można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna). Na karę umowną (Opłatę Jednorazową) Wnioskodawca zamierza wystawiać noty obciążeniowe na rzecz Odbiorców.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym stanie przyszłym, obciążanie Odbiorców karą umowną (Opłatą Jednorazową) za wypowiedzenie Umowy zawartej na czas określony przez Odbiorcę albo przez Wnioskodawcę z winy Odbiorcy, jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (będącą poza zakresem przedmiotowym Ustawy o VAT) i w związku z tym, czy prawidłową formą dokumentu księgowego wystawianego przez Wnioskodawcę na taką karę umowną jest nota obciążeniowa?

Zdaniem Wnioskodawcy, dokumentem księgowym dokumentującym obciążanie Odbiorcy umowną karą umowną jest nota obciążeniowa, gdyż nie mamy tu do czynienia z czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zakres czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT został określony w art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów, import towarów, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Zgodnie z art. 7 ust. 1 powyższej ustawy przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W myśl art. 106 ust. 1 Ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2,4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust.16.

Odnosząc się do zacytowanego wyżej art. 8 Ustawy o VAT wskazać należy, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że Ustawa o VAT zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć tu jednak należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Konsekwentnie, odnosząc się do kwestii zobowiązania się do powstrzymania od dokonania czynności lub do jej tolerowania, opodatkowaniu podlega jedynie takie zaniechanie czynności lub tolerowanie stanów, które wykonywane jest w ramach umowy zobowiązaniowej, w której jedna ze stron transakcji uznana jest za bezpośredniego beneficjenta i osiąga z tego wymierną korzyść. W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej WSA) w Kielcach z 14 grudnia 2006 r (sygn. SA/Kc 280/06), WSA stwierdził, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść (choćby potencjalną). Dopóki nie ma kogoś, kto odnosiłby lub powinien odnosić konkretne (wymierne) korzyści o charakterze majątkowym wiążące się z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą. Ponadto związek pomiędzy otrzymywanym wynagrodzeniem a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, by stwierdzić, że zapłata jest konsekwencją wykonania świadczenia. Z cytowanych wyżej przepisów Ustawy o VAT wynika zatem, iż aby mogła być mowa o opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi dojść do świadczenia — świadczenia wzajemnego. W przypadku więc nałożenia kary umownej na Odbiorcę, nie ma mowy o jakimkolwiek świadczeniu na rzecz Odbiorcy. Nałożenie kary umownej stanowi jednostronną czynność techniczną. Przyczyną dla której Wnioskodawca nalicza karę umowną jest niewywiązanie się Odbiorców z warunków umowy; przyczyna ta nie leży zatem po stronie Wnioskodawcy. Naliczanie kary umownej z tytułu nienależytego wywiązywania się z Umowy jest swoistego rodzaju odszkodowaniem należnym Wnioskodawcy, nie jest więc kwotą należną z tytułu sprzedaży o której mowa w art. 29 ust. 1 cyt. Ustawy o VAT. Zapłata przez Odbiorcę powyższej opłaty ma charakter rekompensaty i dlatego nie powinna ona podwyższać podstawy opodatkowania z tytułu sprzedaży energii elektrycznej oraz nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Pomiędzy Wnioskodawcą a Odbiorcą rekompensującym Wnioskodawcy stratę z tytułu utraconych korzyści, nie istnieje świadczenie wzajemne, gdyż Wnioskodawca w zamian za należną/wpłaconą mu kwotę kary umownej nie wykonuje na rzecz Odbiorcy żadnego świadczenia, a tym bardziej świadczenia, które miałoby charakter usługi. Podatnik rozliczając się z partnerem uprawniony jest do wystawiania not obciążeniowych.” W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy obciążanie Odbiorcy karą umowną za wypowiedzenie umowy zawartej na czas określony z winy Odbiorcy lub przez Wnioskodawcę z winy Odbiorcy nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż nie jest czynnością wymienioną w art. 5 ustawy o VAT, w szczególności, nie stanowi usługi w rozumieniu art. 8 Ustawy o VAT. Czynność ta, jako nie podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, winna być udokumentowana innym dokumentem księgowym niż faktura VAT, która to zarezerwowana jest dla dokumentowania czynności objętych zakresem przedmiotowym Ustawy o VAT. Wnioskodawca zwraca uwagę, że jego stanowisko podzielił naczelnik Świętokrzyskiego Urzędu Skarbowego w Kielcach w interpretacji prawa podatkowego z dnia 13 lutego 2006, sygn. RO/443-2/2006, gdzie można znaleźć następujące stanowisko „Mając powyższe na uwadze, czynności niepodlegające opodatkowaniu powinny być udokumentowane przez Podatnika innymi niż faktura dowodami księgowymi”. W związku z powyższym również Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w piśmie z 9 sierpnia 2010 r., nr 1TPP2/443-440b/10/RS, podkreślił: „(\`(...)\`) kary umowne za niezrealizowane kontrakty, pełniące funkcję odszkodowawczą (rekompensacyjną) za poniesione straty, nie mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu, wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i tym samym nie podlegają opodatkowaniu.”

Zapłata przez Odbiorcę kary umownej stanowi rekompensatę finansową dla Spółki w wyniku nie wywiązania się przez Odbiorców z zobowiązań umownych co do oznaczonego czasu obowiązywania Umowy, przy czym przedmiotowa kara umowna nie wiąże się ze spełnieniem przez Spółkę świadczenia wzajemnego wobec Odbiorcy. Co więcej, obowiązek uiszczenia kary umownej jest efektem działania Odbiorcy, polegającego na nie wywiązaniu się przez niego z zobowiązania dochowania terminu obowiązywania Umowy lub innych zobowiązań umownych, których naruszenie daje prawo do rozwiązania tej umowy z winy Odbiorcy.

Mając powyższe na uwadze Wnioskodawca uważa, że wystawianie not obciążeniowych na kary umowne (Opłaty Jednorazowe) należne za wypowiedzenie przez Odbiorcę umowy zawartej na czas określony lub przez Wnioskodawcę z winy Odbiorcy, przed upływem okresu jej obowiązywania, jest działaniem prawidłowym, nie naruszającym przepisów Ustawy o VAT. Przedmiotowe kary umowne nie mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu, wymienionych w art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT i tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się w zakresie:

*   opodatkowania kary umownej w związku z pobieraną przez Spółkę Opłatą Jednorazową z tytułu rozwiązania umowy przez Wnioskodawcę z winy Odbiorcy - **za prawidłowe**,
*   opodatkowania kary umownej w związku z pobieraną przez Spółkę Opłatą Jednorazową z tytułu przedwczesnego rozwiązania umowy przez Odbiorcę - **za nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z treści cytowanego wyżej przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, iż ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, iż definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów”. Jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Co do zasady każde świadczenie niebędące dostawą towarów, polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Przy czym muszą być spełnione następujące warunki:

1.  w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
2.  świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby określona czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne świadczenie usług.

Dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

W związku z powyższym, pod pojęciem świadczenia – składającego się na istotę usługi – należy rozumieć każde zachowanie się na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Na świadczenie mogą się jednocześnie składać zachowania związane z działaniem, jak i zaniechaniem.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do kategorii usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Przy czym, w rozumieniu ustawy, na mocy art. 8 ust. 1 pkt 2 przez świadczenie usług należy rozumieć także zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. W związku z powyższym, jeżeli zaniechanie pewnych czynności za odszkodowaniem przynosiłoby wymierną korzyść konkretnemu podmiotowi, to wówczas powinno być ono na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług uznane za usługę.

Tak więc, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Kwestia ta ma szczególnie istotne znaczenie przy takich świadczeniach, których istotą jest zaniechanie, powstrzymywanie się od określonych czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Ustawa o VAT nie definiuje takich pojęć jak kara umowna, odszkodowanie. Regulacje dotyczące tych terminów zostały zawarte w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

Z postanowień art. 361 § 1 k.c. wynika, że zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. Zgodnie z § 2 tego artykułu, w powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Zgodnie z art. 471 Kodeksu cywilnego, dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Istotą odszkodowań nie jest zatem płatność za świadczenie lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną – świadczenie w zamian za wynagrodzenie, co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata ta nie jest też związana ze zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji.

Zagadnienie kar umownych regulują przepisy art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego który stanowi, iż można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

Przepis statuujący karę umowną ma charakter bezwzględnie obowiązujący. Kara umowna może obejmować trzy grupy zdarzeń, a mianowicie: niewykonanie zobowiązania, nienależyte wykonanie zobowiązania w ogólności oraz konkretne uchybienia w zakresie sposobu wykonania zobowiązania. Ma na celu „naprawienie szkody”, a więc należy uznać, że jest ona swoistą postacią odszkodowania.

Ustalanie statusu wypłacanej rekompensaty, jako podlegającej, bądź nie opodatkowaniu podatkiem VAT, należy oceniać w kontekście związku z konkretnym świadczeniem. Zatem, jeżeli płatność o charakterze odszkodowawczym nie będzie miała bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia ze strony kontrahenta, wówczas kwota otrzymanych odszkodowań nie będzie mieściła się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i jako taka nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem. Wobec powyższego, tylko wówczas gdy płatności o charakterze odszkodowawczym (również kara umowna) nie będą miały bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia ze strony podmiotu zobowiązanego, wtedy kwota otrzymanych odszkodowań nie będzie mieściła się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i jako taka nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka jest podmiotem zamierzającym sprzedawać energię elektryczną na rzecz konsumentów (Odbiorców). Odbiorca, który chce skorzystać z usług Spółki jest zobligowany do podpisania Umowy sprzedaży energii elektrycznej (dalej Umowa). Umowy zawierane są na czas oznaczony (36 miesięcy). Istnieje również możliwość zawierania umów na czas oznaczony inny niż wskazany powyżej np. na 24 miesiące lub 48 miesięcy. Umowy zawierane przez Wnioskodawcę przewidują, że w przypadku gdy Odbiorca wypowie umowę zawartą na czas określony albo Wnioskodawca wypowie Odbiorcy z jego winy umowę na czas określony przed upływem okresu na jaki umowa została zawarta, to w tych przypadkach Wnioskodawca jest uprawniony do obciążenia Odbiorcy karą umowną za wcześniejsze rozwiązanie Umowy zawartej na czas określony. Opłatę taką Wnioskodawca nazywa w Umowie Opłatą Jednorazową.

W okresie trwania Umowy zawartej na czas określony Sprzedawca udziela Odbiorcy Gwarancji Stałej Ceny, to znaczy gwarantuje Odbiorcy sprzedaż energii elektrycznej po cenie określonej w cenniku obowiązującym Odbiorcę. Kwota Opłaty Jednorazowej jest pobierana za każdy miesiąc, o jaki został skrócony okres obowiązywania Umowy zawartej na czas określony. Kwota Opłaty Jednorazowej stanowi iloczyn stawki 15 zł za każdy miesiąc, o który została skrócona Umowa zawarta na czas określony oraz ilości miesięcy jakie pozostały do końca obowiązywania tej Umowy. Kara umowna (Opłata Jednorazowa) nie przysługuje Sprzedawcy, jeżeli Sprzedawca podwyższył ceny określone w cenniku obowiązującym Odbiorcę.

Na tle powyższego Wnioskodawca powziął wątpliwości w zakresie uznania Opłaty Jednorazowej za czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT oraz sposobu dokumentowania naliczenia przedmiotowej kary umownej.

Aby ustalić zasady opodatkowania danej czynności, dokonanej w zamian za odszkodowanie (rekompensatę) niezbędne jest rozstrzygnięcie, czy te czynności skutkują uzyskaniem bezpośrednich korzyści przez wypłacającego.

W tym miejscu należy rozróżnić pobieraną przez Spółkę karą umowną z tytułu rozwiązania umowy przez Wnioskodawcę z winy Odbiorcy, od kary umownej z tytułu przedwczesnego rozwiązania umowy przez Odbiorcę.

Zauważyć należy, że w świetle wyżej przytoczonych przepisów, na gruncie stosunków cywilnoprawnych, szkoda polega na nienależytym wykonaniu, bądź niewykonaniu zobowiązania przez dłużnika, istnieniu adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy działaniem lub zaniechaniem, a szkodą. Brak tych przesłanek powoduje, że nie mamy do czynienia ze szkodą, za powstanie której dłużnik zobowiązany jest do wypłaty odszkodowania.

Co do zasady obowiązek pokrycia szkody powstaje z uwagi na dokonanie czynności zabronionej (ex delicto) lub w wyniku niewykonania lub nieprawidłowego wykonania postanowień umowy (ex contracto).

Podkreślając, że decydujące znaczenie dla oceny skutków prawnych umów w stosunkach pomiędzy stronami ma ich treść, a nie nazwa.

Stwierdzić należy, iż w ocenie tut. Organu, rekompensata finansowa (kara umowna) z tytułu rozwiązania umowy przez Wnioskodawcę z winy Odbiorcy, będzie posiadała cechy charakteryzujących karę umowną, tj. niewykonanie zobowiązania, nienależyte wykonanie zobowiązania w ogólności oraz konkretne uchybienia w zakresie sposobu wykonania zobowiązania i ma na celu „naprawienie szkody”, gdyż zaistnieją okoliczności, które w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego powodowałyby szkodę i determinowały jej naprawienie.

Biorąc powyższe pod uwagę wskazać należy, że uiszczana przez Odbiorców Opłata Jednorazowa z tytułu rozwiązania umowy przez Wnioskodawcę z winy Odbiorcy nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług lub dostawę towarów, lecz swoistego rodzaju odszkodowanie, karę umowną naliczaną zgodnie z zawartą umową. W tym przypadku istotą i celem kary umownej jest rekompensata za szkodę, zadośćuczynienie, a nie płatność za świadczenie. W rozpatrywanym przypadku nie mamy więc do czynienia z transakcją ekwiwalentną - świadczenie w zamian za wynagrodzenie, gdyż otrzymanie przez Spółkę płatności nie wiąże się z żadnym świadczeniem na rzecz Odbiorcy. Zapłata określonej kwoty pieniężnej wynika z konieczności wynagrodzenia, naprawienia straty wynikłej z winy Odbiorcy. Ma więc na celu, jak wskazano we wniosku, „naprawienie szkody”. Zapłata przez Odbiorcę powyższej kary ma charakter rekompensaty z tytułu niedotrzymania warunków umowy z winy Odbiorcy, gdyż na takiej podstawie Wnioskodawca wypowiada zawartą z Odbiorcą umowę.

Analizując natomiast pobierane przez Spółkę Opłaty Jednorazowe z tytułu przedwczesnego rozwiązania umowy przez Odbiorcę, wskazać należy, że z okoliczności sprawy wynika, iż w rozpatrywanym przypadku mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną – świadczenie w zamian za wynagrodzenie określone w umowie. Jak stwierdzono wyżej, świadczeniem jest każde zachowanie polegające na działaniu, zaniechaniu działania lub znoszeniu (tolerowaniu) określonej sytuacji lub stanu rzeczy.

Tak rozumiane świadczenie wykonywane jest w uzgodnieniu i w interesie drugiej strony. Otrzymane od Odbiorców Spółki świadczenie stanowi płatność wynikającą wprost z łączącego Wnioskodawcę i Odbiorców stosunku zobowiązaniowego. Tym samym wypłacone Wnioskodawcy kary umownej nie będzie następować na skutek niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania w ogólności lub konkretnego uchybienia w zakresie sposobu wykonania zobowiązania. Z analizy sprawy wynika bowiem, że kwota Opłaty Jednorazowej jest pobierana za każdy miesiąc, o jaki został skrócony okres obowiązywania Umowy zawartej na czas określony. Kwota Opłaty Jednorazowej stanowi iloczyn stawki 15 zł za każdy miesiąc, o który została skrócona Umowa zawarta na czas określony oraz ilości miesięcy jakie pozostały do końca obowiązywania tej Umowy. Kara umowna (Opłata Jednorazowa) nie przysługuje Sprzedawcy, jeżeli Sprzedawca podwyższył ceny określone w cenniku obowiązującym Odbiorcę. W okresie trwania Umowy zawartej na czas określony Sprzedawca udziela Odbiorcy Gwarancji Stałej Ceny, to znaczy gwarantuje Odbiorcy sprzedaż energii elektrycznej po cenie określonej w cenniku obowiązującym Odbiorcę.

Zatem wypłatę określonej w umowie kwoty pieniężnej przez Odbiorców z tytułu przedwczesnego rozwiązania umowy przez Odbiorcę, należy traktować jako zapłatę za świadczenie wykonywane na rzecz drugiej strony, co wypełnia wskazaną przesłankę uznania za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy.

W przypadku pobieranych przez Spółkę Opłat Jednorazowych z tytułu przedwczesnego rozwiązania umowy przez Odbiorcę, możemy wskazać konkretnego beneficjenta tej usługi – Odbiorcę Wnioskodawcy, który w związku z rozwiązaniem zawartej umowy o dostawę energii elektrycznej. Nie ma on obowiązku dokonywania dalszych wpłat ustalonego w umowie wynagrodzenia.

Co istotne w przedmiotowej sprawie, przedwczesne rozwiązanie umowy przez Odbiorcę prowadzi do wygaśnięcia wiążącego strony stosunku prawnego (tj. zgodnego zakończenia istniejącego pomiędzy stronami stosunku w inny sposób niż pierwotnie było to przewidziane), nie jest natomiast rezultatem jednostronnego niewywiązania się lub nienależytego wywiązania się przez stronę z ciążących na niej obowiązków. Nie jest również wynikiem naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, które jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialność ponosi. Natomiast otrzymana przez Wnioskodawcę płatność jest ściśle związane z uzyskaniem korzyści przez Odbiorcę, gdyż Spółka wyraziła zgodę na rozwiązanie z nim umowy.

Przedmiotowe odszkodowanie otrzymane od Odbiorców nie jest więc zadośćuczynieniem lecz stanowi formę wynagrodzenia za działania Wnioskodawcy (wyrażenie zgody na odstąpienie od zawartej umowy o dostawę energii elektrycznej oraz zgodę na utratę części przychodu ze sprzedaży energii). W opisie sprawy Spółka wyraźnie wskazuje, że w okresie trwania Umowy zawartej na czas określony Sprzedawca udziela Odbiorcy Gwarancji Stałej Ceny, to znaczy gwarantuje Odbiorcy sprzedaż energii elektrycznej po cenie określonej w cenniku obowiązującym Odbiorcę. Kara umowna (Opłata Jednorazowa) nie przysługuje Sprzedawcy, jeżeli Sprzedawca podwyższył ceny określone w cenniku obowiązującym Odbiorcę.

W analizowanym przypadku istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonanym świadczeniem a otrzymaną należnością pieniężną. Zatem, zgodę na zaniechanie określonej czynności (sprzedaż energii elektrycznej na rzecz Odbiorcy), za którą wypłacone będzie w przyszłości wynagrodzenie należy traktować jako świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Spełniona została bowiem przesłanka istnienia związku pomiędzy wypłatą należności a otrzymaniem świadczenia wzajemnego, co jest warunkiem koniecznym do uznania, że wypłata tej kwoty – zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do art. 106 ust. 1 ustawy stanowi natomiast, że podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Stosownie do art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Podatnicy, o których mowa w ust. 1-3, nie mają obowiązku wystawienia faktur, o których mowa w ust. 1 i 2, osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Jednakże na żądanie tych osób podatnicy są obowiązani do wystawienia faktury (art. 106 ust. 4 ustawy).

Zatem w przypadku, gdy dana czynność podlega opodatkowaniu, podatnik zobowiązany jest wystawić fakturę, z zastrzeżeniem art. 106 ust. 4 ustawy.

Reasumując, kara umowna z tytułu rozwiązania umowy przez Wnioskodawcę z winy Odbiorcy, pełniąca funkcję odszkodowawczą (rekompensacyjną) za utracone korzyści, nie mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i tym samym nie podlega opodatkowaniu. Tym samym Spółka nie jest zobowiązana do wystawiania faktur VAT z tego tytułu. Pobierane kwoty mogą być więc dokumentowane na podstawie innych dokumentów księgowych, w tym chociażby not księgowych. Należy jednak zaznaczyć, że nota księgowa nie jest dokumentem przewidzianym przez przepisy ustawy o podatku od towarów i usług i jako taka nie jest objęta regulacją tych przepisów, brak jest jednakże przeciwwskazań na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, dla takiego sposobu dokumentowania.

Natomiast płatność z tytułu przedwczesnego rozwiązania umowy przez Odbiorcę wpisuje się w definicję świadczenia usług o której mowa w art. 8 ust. 1 i jako takie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Spółka z tytułu tej czynności zobowiązana jest wystawić fakturę o której mowa w art. 106 ust. 1 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.