Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPB-2-2.4511.20.2017.1.HS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-11
Teza: Najem mieszkania (pokoju). Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu poniesionych wydatków.
Słowa kluczowe: amortyzacja; czynsz; energia; koszt-koszty uzyskania przychodów; lokal-lokal mieszkalny; mieszkanie; nieruchomości-podatek od nieruchomości; odsetki; opłata; ubezpieczenia; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste; środek-środek trwały
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) w zw. z art. 223 § 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r. poz. 1948 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z 5 stycznia 2017 r. (data wpływu 11 stycznia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu z tytułu najmu prywatnego opłaty za Internet w dacie wystawienia faktury przez usługodawcę – **jest nieprawidłowe,**
*   w pozostałym zakresie – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 stycznia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodu z tytułu najmu prywatnego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest od 2011 r. właścicielką mieszkania dwupokojowego, które od 2014 r. w całości wynajmuje studentom lub innym osobom na cele mieszkalne. Wnioskodawczyni zaznacza, że każdy pokój wynajmowany jest odrębnie z możliwością wspólnego korzystania z części wspólnych (aneksu kuchennego, łazienki, przedpokoju itp.). Ponadto Wnioskodawczyni wskazała, że od 2014 r. nie mieszka w wynajmowanym mieszkaniu i dlatego, jeżeli ma tylko chętne osoby wynajmuje go w całości. Dochody z najmu prywatnego opodatkowuje na zasadach ogólnych, tj. według skali podatkowej zgodnie z ustawą z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychodem z najmu są kwoty czynszu płacone przez najemców na rachunek bankowy Wnioskodawczyni. Natomiast po stronie Wnioskodawczyni, zgodnie z zapisami zawartymi w umowie najmu, jest ponoszenie wszelkich kosztów związanych z utrzymaniem tego mieszkania (energia elektryczna, opłaty wnoszone do Wspólnoty Mieszkaniowej, Internet, podatek od nieruchomości, użytkowanie wieczyste, odsetki od kredytu zaciągniętego na ww. mieszkanie, ubezpieczenie mieszkania itp.). Opłaty te Wnioskodawczyni zalicza do kosztów uzyskania przychodów pomniejszając w ten sposób przychody uzyskane z najmu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawczyni może zaliczyć następujące koszty: opłaty za energię elektryczną, opłaty wnoszone do Wspólnoty Mieszkaniowej, Internet, odsetki od kredytu zaciągniętego na ww. mieszkanie, amortyzację, podatek od nieruchomości, użytkowanie wieczyste, ubezpieczenie mieszkania?
2.  Czy w miesiącach kiedy wynajmowany jest tylko jeden pokój lub mieszkanie nie jest wynajmowane z uwagi na brak chętnych Wnioskodawczyni może zaliczać do kosztów uzyskania przychodów wszystkie koszty wymienione w pytaniu pierwszym?
3.  Pod jaką datą Wnioskodawczyni może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów poniesione koszty z tytułu opłaty za energię elektryczną, opłaty wnoszone do Wspólnoty Mieszkaniowej, Internet, odsetki od kredytu zaciągniętego na ww. mieszkanie, amortyzację, podatek od nieruchomości, użytkowanie wieczyste, ubezpieczenie mieszkania?

Zdaniem Wnioskodawczyni:

Ad 1.

Zgodnie z art. 22. ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z uwagi na fakt, że takie koszty jak: opłaty za energię elektryczną, opłaty wnoszone do Wspólnoty Mieszkaniowej, opłaty za Internet, odsetki od kredytu, amortyzacja lokalu, ubezpieczenie mieszkania, podatek od nieruchomości jak również opłata za użytkowanie wieczyste w przypadku najmu mieszkania są ponoszone w celu zachowania a także zabezpieczenia źródła przychodu a zatem są kosztami ponoszonymi w celu osiągnięcia przychodu Wnioskodawczyni uważa, że wszystkie ww. koszty może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów związanych z wynajmowanym mieszkaniem. Wnioskodawczyni chce dodać, że w celu ustalenia odpisu amortyzacyjnego wyliczyła wartość początkową mieszkania na podstawie aktu notarialnego i założyła ewidencję środków trwałych przyjmując roczną stawkę amortyzacyjną w wysokości 1,5%. Żadne z ww. kosztów nie są wymienione w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc nie są tym samym wyłączone z kosztów uzyskania przychodu.

Wnioskodawczyni uważa, że wszystkie ww. koszty stanowią koszty uzyskania przychodu związane z wynajmowanym mieszkaniem i może je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w ramach osiąganych przychodów z wynajmu tego mieszkania.

Ad. 2.

Biorąc pod uwagę zapisy art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów oraz fakt, że Wnioskodawczyni w mieszkaniu obecnie nie mieszka tylko wynajmuje w całości uważa, że może poniesione koszty, tj.: opłaty za energię elektryczną, opłaty wnoszone do Wspólnoty Mieszkaniowej, Internet, odsetki od kredytu, amortyzację, podatek od nieruchomości, użytkowanie wieczyste, ubezpieczenie mieszkania w całości zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów bez względu na fakt wynajęcia jednego pokoju, całego mieszkania, czy też w okresie braku najemców.

Ad 3.

W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma wskazania wprost kiedy (pod jaką datą) można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów koszty ponoszone w ramach najmu prywatnego. Co do zasady do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć koszty poniesione, a zatem posiłkując się zapisami art. 22 ust. 6b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy uznać, że do kosztów uzyskania przychodów z tytułu najmu prywatnego Wnioskodawczyni może zaliczyć koszty z tytułu opłaty za:

*   Internet pod datą wystawienia faktury przez usługodawcę,
*   energię elektryczną z uwagi na dokonywanie miesięcznych opłat (pomimo otrzymania faktury rozliczającej i prognozującej) pod datą zapłaty konkretnej opłaty za dany miesiąc,
*   pozostałe zaś koszty, tj. opłaty wnoszone do Wspólnoty Mieszkaniowej, odsetki od kredytu zaciągniętego na ww. mieszkanie, podatek od nieruchomości, opłatę za użytkowanie wieczyste, ubezpieczenie mieszkania pod datą zapłaty konkretnego kosztu traktując przelew (dowód wpłaty) jako inny dowód stanowiący podstawę poniesienia kosztu,
*   odpis amortyzacyjny może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na koniec każdego miesiąca na podstawie naliczonej amortyzacji lokalu mieszkalnego w oparciu o założoną ewidencję środków trwałych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest częściowo prawidłowe a częściowo nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.) – jednym ze źródeł przychodów jest najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

W przypadku opodatkowania dochodów z najmu na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (według skali podatkowej) podatnik ma prawo do obniżenia osiągniętego przychodu o koszty jego uzyskania zgodnie z art. 22 ust. 1 tej ustawy.

Zgodnie z ww. przepisem art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny – nie wskazuje enumeratywnie jakie wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. Zatem przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane ze źródłem przychodów, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów tak, aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno wydatki pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym, dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów) nawet wówczas, gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Generalnie zatem należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów.

Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona została zatem od istnienia związku przyczynowo–skutkowego, polegającego na tym, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu, bądź funkcjonowanie źródła tego przychodu. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zauważyć przy tym należy, że konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań, braku nadzoru lub sprzecznych z prawem działań podatnika.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl przywołanego przepisu spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   być właściwie udokumentowany.

Oznacza to, że kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23 i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem (zwiększeniem) przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Jednakże ciężar wskazania owego związku spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne. O tym co jest celowe i potrzebne w ramach wynajmu lokalu, decyduje podatnik, a nie organ podatkowy. Na podatniku spoczywa jednak obowiązek wykazania związku poniesionych kosztów oraz okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiągniętych przychodów, zwłaszcza w sytuacji wystąpienia sporu w tej kwestii. Jest to zgodne z zasadą, że ciężar udowodnienia spoczywa na osobie, która z określonych faktów wywodzi skutki prawne.

Odnosząc się zatem do kwestii możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu z najmu lokalu wydatków ponoszonych z tytułu opłat za energię elektryczną, opłat wnoszonych do Wspólnoty Mieszkaniowej, Internetu – ponoszenie tych wydatków związane jest z wykorzystywaniem lokalu przez najemców. Istnieje zatem związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatków z tego tytułu, a osiąganiem przychodów.

Także wydatki na podatek od nieruchomości, opłaty za użytkowanie wieczyste oraz ubezpieczenie mieszkania w związku z tym, że ich charakter związany jest z zabezpieczeniem i zachowaniem źródła przychodów w postaci najmu i pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem z najmu mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z najmu.

Również odsetki od kredytu zaciągniętego na zakup ww. lokalu mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z najmu.

Zgodnie bowiem z art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), z tym że kosztem uzyskania przychodów są wydatki na spłatę pożyczki (kredytu) w przypadku, gdy pożyczka (kredyt) była waloryzowana kursem waluty obcej, jeżeli:

*   pożyczkobiorca (kredytobiorca) w związku ze spłatą pożyczki (kredytu) zwraca kwotę kapitału większą niż kwota otrzymanej pożyczki (kredytu) – w wysokości różnicy pomiędzy kwotą zwrotu kapitału a kwotą otrzymanej pożyczki (kredytu),
*   pożyczkodawca (kredytodawca) otrzymuje środki pieniężne stanowiące spłatę kapitału w wysokości niższej od kwoty udzielonej pożyczki (kredytu) – w wysokości różnicy pomiędzy kwotą udzielonej pożyczki (kredytu) a kwotą zwróconego kapitału.

Natomiast z art. 23 ust. 1 pkt 32 i 33 ww. ustawy wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

*   naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów);
*   odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

Należy zaznaczyć, że odsetki są kosztem, jeśli spełniają następujące przesłanki:

1.  są faktycznie zapłacone,
2.  pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z przychodami (zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów),
3.  nie zwiększają kosztów inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

Z powyższych przepisów wynika, że istotny jest moment poniesienia przez podatnika wydatków związanych ze spłatą odsetek od kredytu, aby prawidłowo rozliczyć koszty. Od momentu rozpoczęcia najmu zapłacone odsetki od kredytu należy zaliczyć bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. Odsetki naliczone, w tym zapłacone, do dnia przekazania lokalu do używania, jak wynika z art. 22g ust. 3 ww. ustawy zwiększają jego wartość początkową i poprzez odpisy amortyzacyjne mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie bowiem z art. 22g ust. 3 ww. ustawy – za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Przechodząc z kolei do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z tytułu najmu odpisów amortyzacyjnych wskazać należy, że art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Zgodnie z treścią art. 22a ust. 1 pkt 1 tej ustawy – amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością – o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zatem lokal mieszkalny podlega amortyzacji, o ile podatnik podejmuje decyzję o jego amortyzacji. W myśl art. 22c pkt 1 ww. ustawy – amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów.

W myśl art. 22n ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – zapisów dotyczących środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonuje się w ewidencji najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego, o którym mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4.

Zgodnie z art. 22h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy – odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Zatem odpisów amortyzacyjnych można dokonywać począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek wprowadzony został do ewidencji środków trwałych.

Jedną z podstawowych kategorii decydujących o prawidłowości dokonywania odpisów amortyzacyjnych jest właściwe określenie wartości początkowej środków trwałych. Wartość początkowa środków trwałych stanowi bowiem podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.

Zatem prawidłowe ustalenie wartości początkowej środków trwałych jest bardzo istotne, ponieważ jej wysokość kształtować będzie wartość odpisów amortyzacyjnych. Zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych, która stanowi podstawę obliczenia odpisów amortyzacyjnych określono w art. 22g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 22h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22l i 22ł, dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonej w art. 22i-22k dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji; wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego.

Zgodnie z art. 22i ust. 1 przywołanej powyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 22j-22ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy. Zgodnie z Wykazem rocznych stawek amortyzacyjnych, stanowiącym Załącznik Nr 1 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lokale mieszkalne (grupa 01, podgrupa 122) amortyzuje się przy zastosowaniu stawki 1,5%.

Zatem lokale mieszkalne podlegają amortyzacji, o ile podatnik podejmie decyzję o ich amortyzowaniu, a odpisy amortyzacyjne stanowią koszty uzyskania przychodów z tytułu najmu. Amortyzacji nie podlegają zaś grunty, udział w gruncie przypadający na wyodrębniony lokal mieszkalny.

Do kosztów uzyskania przychodu z najmu lokalu mieszkalnego (czy pokoi w tym lokalu) Wnioskodawczyni może zatem zaliczać wydatki ponoszone z tytułu opłat za energię elektryczną, opłaty wnoszone do Wspólnoty Mieszkaniowej, Internet, odsetki od kredytu zaciągniętego na zakup ww. lokalu, odpisy amortyzacyjne, podatek od nieruchomości, opłaty za użytkowanie wieczyste, ubezpieczenie lokalu. Odsetki od kredytu mogą być kosztem uzyskania przychodu tylko wtedy, gdy zostały faktycznie zapłacone. Wnioskodawczyni mogła przyjąć dla dokonywanej amortyzacji lokalu stawkę amortyzacyjną ustaloną na poziomie 1,5%.

Przechodząc do kolejnego zagadnienia, tj. przypadku, kiedy wynajmowany jest tylko jeden pokój w lokalu lub lokal nie jest wynajmowany ze względu na brak chętnych, przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów również należy mieć na uwadze treść wyżej przywołanego art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiącego, że kosztem uzyskania przychodu mogą być wszelkie wydatki poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby przynosiło ono dochody w przyszłości. W sytuacji, gdy Wnioskodawczyni udowodni, że czyniła starania dla pozyskania najemców, czyli nie zrezygnowała z najmu i lokal nie służył zaspakajaniu Jej własnych potrzeb, koszty poniesione w takich okresach w związku z utrzymaniem tego lokalu mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów.

Mając na uwadze przywołany przepis należy uznać, że do kosztów uzyskania przychodów z najmu można także zaliczyć wydatki ponoszone w celu utrzymania (zabezpieczenia) lokalu (pokoi w lokalu) w trakcie czasowego braku najemcy (najemców), których wysokość nie jest uzależniona od faktu jego wynajmowania. Do takich wydatków można zaliczyć wydatki wskazane przez Wnioskodawczynię, tj. opłaty za energię elektryczną, opłaty wnoszone do Wspólnoty Mieszkaniowej, Internet, odsetki od kredytu zaciągniętego na zakup lokalu, odpisy amortyzacyjne, podatek od nieruchomości, opłatę za użytkowanie wieczyste, ubezpieczenie lokalu.

Jak wskazuje art. 22c pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – amortyzacji nie podlegają składniki majątku, które nie są używane na skutek zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej albo zaprzestania działalności, w której te składniki były używane. Przesłanką powodującą niemożność dokonywania odpisów amortyzacyjnych od składników majątku trwałego jest więc celowa (stała lub czasowa) rezygnacja – w związku z którą następuje zaprzestanie używania tych składników – tj. sytuacja gdy podatnik (w tym czasie) nie chce uzyskiwać przychodu z najmu. Czasowa przerwa w użytkowaniu lokalu (pokoi w nim) spowodowana brakiem chętnych nie jest natomiast przesłanką uzasadniającą zaprzestanie dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

Odpisy amortyzacyjne zatem także będą mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis oraz obowiązujące uregulowania prawne stwierdzić wobec tego należy, że odpisy amortyzacyjne dokonywane od wynajmowanego lokalu oraz pozostałe koszty wymienione przez Wnioskodawczynię stanowią dla Wnioskodawczyni koszty uzyskania przychodu. Przerwy w wynajmowaniu lokalu spowodowane brakiem najemców (o ile są oni cały czas poszukiwani) nie mają na to wpływu. Przy czym, na Wnioskodawczyni jako wynajmującej ciąży obowiązek udowodnienia, że czyniła starania dla pozyskania najemców, a zatem nie zrezygnowała z wynajmu środka trwałego (lokalu mieszkalnego).

Natomiast odnośnie do daty zaliczenia wskazanych kosztów do kosztów uzyskania przychodu – o ile wydatki te zostaną właściwie udokumentowane – jako spełniające kryteria określone w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będą mogły stanowić koszty podatkowe w dacie ich poniesienia. Rozstrzygając tę kwestię należy brać pod uwagę ogólne zasady potrącania kosztów uregulowane w art. 22 ust. 4 ww. ustawy.

Stosownie do treści art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem ust. 5, 6 i 10. Przy metodzie tej nie ma znaczenia okres, którego koszt dotyczy, lecz okres, w którym został on poniesiony. Tym samym dla zaliczenia danego kosztu do kosztów podatkowych danego roku podatkowego istotny jest moment, w którym koszt został poniesiony.

Zgodnie z przyjętą linią orzecznictwa sądowego wykładnia językowa użytego sformułowania „koszty poniesione” wskazuje na czas dokonany, co oznacza, że chodzi tu o taki stan, w którym nastąpiło obciążenie kosztem nie tylko w sensie ewidencyjnym, ale w znaczeniu realnym, a więc w faktycznym poniesieniu wydatku. Koszt poniesiony to koszt faktycznie zrealizowany – wydatek w znaczeniu kasowym. Zatem wydatek można zaliczyć do kosztów podatkowych w momencie dokonania zapłaty. Koszt jest więc związany z wydatkiem.

Wykładnia taka ma swoje uzasadnienie w całościowej analizie przepisów dotyczących sposobu ustalania dochodu z najmu prowadzonego poza działalnością gospodarczą. I tak jak wynika z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami m.in. z najmu są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Powyższe uregulowanie oznacza, że przychodem z najmu nie jest przychód należny, lecz przychód otrzymany lub postawiony podatnikowi do dyspozycji. Skoro zatem tak, to nieracjonalnym byłoby, gdyby kosztem uzyskania przychodu mógł być koszt inny niż faktycznie przez podatnika poniesiony czyli zapłacony. Inaczej kształtuje się natomiast sytuacja osób prowadzących działalność gospodarczą. Dla takich podatników, zgodnie z art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem są kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Z tej też przyczyny ustawodawca zezwolił tymże podatnikom na szczególne zasady potrącania kosztów.

Zgodnie z przywołanym przez Wnioskodawczynię przepisem art. 22 ust. 6b ww. ustawy – za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w przypadku podatników, o których mowa w ust. 6, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu. Oznacza to, że gdyby Wnioskodawczyni prowadziła najem w ramach działalności gospodarczej i prowadziła podatkową księgę przychodów i rozchodów dotyczyłaby jej ta zasada. Przepis ten nie dotyczy jednak podatników osiągających przychody z najmu prywatnego.

I tak energię elektryczną z uwagi na dokonywanie miesięcznych opłat (pomimo otrzymania faktury rozliczającej i prognozującej) Wnioskodawczyni może ująć w kosztach pod datą zapłaty konkretnej opłaty za dany miesiąc. W analogiczny sposób należy potraktować pozostałe koszty, tj. opłaty wnoszone do Wspólnoty Mieszkaniowej, odsetki od kredytu zaciągniętego na zakup lokalu, podatek od nieruchomości, opłatę za użytkowanie wieczyste, ubezpieczenie mieszkania – pod datą zapłaty konkretnego kosztu. Natomiast odpis amortyzacyjny Wnioskodawczyni może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na koniec każdego miesiąca na podstawie naliczonej amortyzacji lokalu mieszkalnego w oparciu o prowadzoną ewidencję środków trwałych. Koszty Internetu również winny być ujęte pod datą zapłaty, a nie pod datą wystawienia faktury przez usługodawcę, jak wskazuje Wnioskodawczyni we wniosku. Istotny jest bowiem moment poniesienia kosztu, czyli dzień zapłaty za fakturę (rachunek), tym bardziej, że sama faktura nie dokumentuje poniesienia wydatku, lecz jego wysokość.

Podsumowując, do kosztów uzyskania przychodu z najmu lokalu mieszkalnego (pokoi w nim) Wnioskodawczyni może zaliczać wydatki ponoszone z tytułu opłat za energię elektryczną, opłaty wnoszone do Wspólnoty Mieszkaniowej, Internet, odsetki od kredytu zaciągniętego na zakup ww. lokalu, odpisy amortyzacyjne, podatek od nieruchomości, opłatę za użytkowanie wieczyste, ubezpieczenie mieszkania.

Odpisy amortyzacyjne dokonywane od wynajmowanego lokalu oraz pozostałe wskazane przez Wnioskodawczynię koszty w okresie braku chętnych do wynajmu lokalu (pokoi w nim) mogą stanowić dla Wnioskodawczyni koszty uzyskania przychodów. Przerwy w wynajmowaniu lokalu spowodowane brakiem najemców (o ile są oni cały czas poszukiwani) nie wpływają na możliwość zaliczenia ww. kosztów do kosztów uzyskania przychodu z tytułu najmu. Przy czym, na Wnioskodawczyni jako wynajmującej ciąży obowiązek udowodnienia, że czyni starania dla pozyskania najemców, a zatem nie zrezygnowała z najmu mieszkania (czy pokoi w nim).

Wszystkie ww. koszty Wnioskodawczyni winna ująć w dacie zapłaty. Koszty Internetu również winny być ujęte pod datą zapłaty, nie zaś pod datą wystawienia faktury przez usługodawcę, jak twierdzi Wnioskodawczyni.

I właśnie z tego względu stanowiska Wnioskodawczyni nie można było uznać w całości za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, oraz
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.