Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-1005/14-2/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-12-15
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków inwestycyjnych na przebudowę Centrum.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; gmina; jednostka-jednostka samorządu terytorialnego; korekta; odliczenia-prawo do odliczenia; zadania-zadania własne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z 11 września 2014 r. (data wpływu 15 września 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków inwestycyjnych na przebudowę Centrum – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków inwestycyjnych na przebudowę Centrum.

We wniosku przedstawiono następujący zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

W 2010 r. Gmina prowadziła inwestycję przebudowy Centrum K(\`(...)\`) (dalej: Centrum). Budowa i modernizacja kompleksu budynków składających się na Centrum obejmowała odrestaurowanie starego Wiatraka, budowę budynku zwanego Domem (\`(...)\`) oraz budynku schroniska młodzieżowego. Wydatki inwestycyjne Gminy na przebudowę Centrum były związane z wykonaniem projektów przebudowy kompleksu, kosztorysów, robót budowlanych oraz usług nadzoru budowlanego (dalej: wydatki inwestycyjne). Wydatki inwestycyjne poniesione w tym zakresie zostały przez Gminę sfinansowane ze środków własnych oraz częściowo dofinansowane w ramach PROW do kwoty netto wydatków. Wartość całej inwestycji przekroczyła kwotę 15 tys. PLN netto i została przyjęta przez Gminę dokumentem OT na stan środków trwałych Gminy w dniu 31 grudnia 2010 r. Wydatki inwestycyjne na przedmiotową inwestycję zostały udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Gminę.

W 2011 r. Gmina poniosła wydatki na zakup wyposażenia do kompleksu Centrum, które zostały sfinansowane w całości ze środków własnych. Wartość tych wydatków nie przekroczyła kwoty 15 tys. PLN netto. Faktury dokumentujące wydatki w tym zakresie zostały wystawione na Gminę.

Od początku realizacji inwestycji głównym zamierzeniem Gminy było stworzenie miejsca turystycznego na terenie Gminy, które mogłoby być odwiedzane przede wszystkim przez grupy młodzieżowe odbywające kolonie i obozy wakacyjne, jak również w trakcie roku szkolnego wycieczki szkolne. Centrum obejmuje budynek całorocznego schroniska młodzieżowego, posiadający pomieszczenia służące jako pokoje noclegowe oraz sale przeznaczone na prowadzenie warsztatów artystyczno-kulturalnych, jak również salę konferencyjną wraz z kuchnią (służąca grupom młodzieżowym odwiedzającym Centrum jako jadalnia). Dodatkowo, w ramach Centrum został zmodernizowany zabytkowy wiatrak oraz wybudowany dom, w którym znajduje się piec do pieczenia chleba. Zamysłem Gminy było bowiem utworzenie wioski tematycznej, w której odwiedzające ją grupy młodzieżowe będą mogły poznać proces powstawania chleba.

Sala konferencyjna wraz z zapleczem kuchennym na parterze oraz sale na pierwszym piętrze budynku schroniska młodzieżowego mogą być również wynajmowane przez jednostki oświatowe z terenu Gminy, na prowadzenie zajęć w zakresie edukacji artystyczno-kulturalnej. Przykładowo, sale te są regularnie wynajmowane przez stowarzyszenie prowadzące niepubliczną szkołę podstawową. Dodatkowo, przedmiotowe pomieszczenia Gmina wynajmuje również na rzecz zainteresowanych na organizację uroczystości i wydarzeń prywatnych.

Pobierane opłaty z tytułu udostępniania miejsc noclegowych w Centrum oraz wynajmu sali konferencyjnej z kuchnią lub sal przeznaczonych na warsztaty są traktowane przez Gminę jako wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług opodatkowanych 8% stawką VAT (świadczenie usług związanych z zakwaterowaniem - wg załącznika nr 3 poz. 163 ustawy o VAT) lub 23% stawka VAT (świadczenie usług wynajmu obiektów kulturalno-edukacyjnych). Gmina ujmuje pobierane opłaty w swoich rejestrach sprzedaży, deklaruje je w składanych deklaracjach VAT oraz odprowadza z tego tytułu VAT należny.

Ponadto, sala konferencyjna w schronisku młodzieżowym wraz z zapleczem kuchennym i pomieszczenia noclegowo-warsztatowe są okazjonalnie udostępniane nieodpłatnie przez Gminę na cel wykonywania zadań własnych Gminy, związanych przykładowo z organizacją wizyty grup młodzieży z gmin partnerskich lub spotkań młodzieży z terenu Gminy. Czynności w tym zakresie należą do zadań własnych Gminy, zdefiniowanych w art. 7 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. Dz. U. 2013, poz. 594 ze zm.; dalej jako: ustawa o samorządzie gminnym), w szczególności związanych z edukacją publiczną, kulturą, w tym ochroną zabytków i opieką nad zabytkami, utrzymaniem gminnych obiektów użyteczności publicznej, promocji Gminy i współpracy ze społecznościami lokalnymi i regionalnymi innych państw. Gmina traktuje te czynności jako niepodlegające opodatkowaniu VAT.

Dwa pozostałe budynki kompleksu Centrum – Dom (\`(...)\`) oraz W(\`(...)\`) – są integralną częścią całego obiektu stanowiącą atrakcję turystyczną w ramach utworzonej wioski tematycznej i nie podlegają wynajmowi (nie są też w żaden sposób przystosowane do wynajmu z uwagi na brak pomieszczeń użytkowych, które mogłyby podlegać najmowi). Gmina pragnie przy tym wskazać, że w ocenie Gminy nie można było zbudować jedynie budynku schroniska młodzieżowego, bez jakiejkolwiek infrastruktury towarzyszącej o walorze edukacyjno-turystycznym, gdyż sam budynek schroniska nie stanowiłby wystarczającej atrakcji przyciągającej grupy młodzieżowe i innych przyjezdnych. Naturalnym w skali kraju jest sytuowanie tego typu miejsc noclegowych w związku z istnieniem określonej atrakcji turystycznej w najbliższym otoczeniu budynku schroniska młodzieżowego – geograficznie uwarunkowanej takiej jak góry czy jeziora lub historycznie uwarunkowanej takiej jak zabytkowe budowle. Dlatego też Gmina – dla zwiększenia swojej szansy na prowadzenie regularnej działalności w budynku związanej z wynajmem pomieszczeń i świadczeniem usług noclegowych – wykonała inwestycję przebudowy Centrum obejmującą dodatkowo budowę i modernizację Domu (\`(...)\`) oraz wiatraka, dzięki którym cały kompleks Centrum nabiera również charakteru edukacyjno-turystycznego. Tym samym, w ocenie Gminy wydatki na te dwa budynki są również bezpośrednio związane ze sprzedażą opodatkowaną VAT po stronie Gminy. Istnienie tych dwóch budynków zwiększa bowiem częstotliwość usług opodatkowanych VAT po stronie Gminy z uwagi na zwiększenie atrakcyjności turystycznej Centrum.

Podsumowując powyższe, przebudowa kompleksu Centrum miała na celu utworzenie miejsca atrakcyjnego turystycznie, które ma służyć promowaniu działalności artystycznej i kulturalnej przede wszystkim wśród młodzieży. Od początku realizacji inwestycji Gmina miała zamiar wykorzystywać przebudowane Centrum do świadczenia usług opodatkowanych VAT (innych niż zwolnione z VAT). Taki zamiar Gmina wykazała również w składanym i uzupełnianym w latach 2009-2010 wniosku o dofinansowanie inwestycji, wykazując we wniosku szacowane przychody z funkcjonowania Centrum, począwszy od pierwszego roku oddania Centrum do użytkowania.

Inwestycja przebudowy Centrum została ukończona i oddana na stan środków trwałych Gminy w dniu 31 grudnia 2010 r.

W szczególności, do ukończenia przebudowy obiektu i zrealizowania inwestycji do końca tego roku Gmina zobowiązała się w ramach zawartej umowy o dofinansowanie. Uroczyste otwarcie obiektu miało miejsce w lipcu 2011 r. i stanowiło niejako prezentację wykonanej przebudowy, a nie moment rozpoczęcia użytkowania Centrum w praktyce. Wyposażenie obiektu zostało bowiem zakupione dopiero we wrześniu 2011 r., a pierwsze pozwolenie na użytkowanie obiektu zostało wydane w październiku 2011 r.

Otrzymane w październiku 2011 r. pozwolenie na użytkowanie obiektu od Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego nie obejmowało pozwolenia na użytkowanie tego obiektu jako całoroczne schronisko młodzieżowe, mimo że zgodnie z informacją zawartą w decyzji przeprowadzona budowa nastąpiła bez istotnych odstępstw od zatwierdzonego projektu budowlanego i warunków pozwolenia na budowę (otrzymanie pozwolenia na użytkowanie pomieszczeń służących jako baza noclegowa wymaga spełnienia dodatkowych warunków, w tym przede wszystkim związanych z wymogami bezpieczeństwa przeciwpożarowego).

Z uwagi na powyższe i trwające czynności prowadzące do uzyskania właściwej zgody na użytkowanie obiektu jako schronisko młodzieżowe, obiekt nie był użytkowany w latach 2010-2013 (obiekt był zamknięty). Ostatecznie projekt budowlany, na podstawie którego nastąpiła zmiana sposobu użytkowania obiektu na całoroczne schronisko młodzieżowe został zatwierdzony pismem Starostwa Powiatowego w dniu 30 sierpnia 2013 r., a tym samym dopiero w tym dniu Gmina otrzymała zgodę na użytkowanie obiektu na cele noclegowe.

Niezwłocznie po otrzymaniu ostatecznej zgody na użytkowanie, w dniu 2 września 2013 r. Zarządzeniem Burmistrza zostały ustalone opłaty za korzystanie z miejsc noclegowych w schronisku młodzieżowym oraz opłaty za korzystanie z sali konferencyjnej z kuchnią na parterze oraz z sal na pierwszym piętrze obiektu. Pierwszy najem miał miejsce w październiku 2013 r. Od tego czasu działalność opodatkowana VAT jest prowadzona przez Gminę w Centrum regularnie.

Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, że zamiar wykonywania czynności opodatkowanych VAT w przebudowanym kompleksie Centrum był po stronie Gminy od początku rozpoczęcia inwestycji – co potwierdzają dokumenty związane z uzyskanym dofinansowaniem oraz natura tego typu obiektu - miejsca noclegowe są bowiem w skali kraju udostępniane odpłatnie bez względu na to, czy prowadzą je podmioty sektora publicznego, czy też podmioty prowadzące działalność stricte komercyjną w zakresie zakwaterowania i usług noclegowych. Fakt wystąpienia pierwszych czynności opodatkowanych VAT z tego tytułu po stronie Gminy dopiero jesienią 2013 r. był spowodowany okolicznościami zewnętrznymi, których Gmina nie przewidziała na moment realizacji inwestycji.

Należy przy tym zauważyć, że kompleks Centrum służy zasadniczo czynnościom opodatkowanym VAT po stronie Gminy związanym ze świadczeniem usług noclegowych oraz najmem sal w obiekcie. Czynności związane z nieodpłatnym udostępnieniem pomieszczeń występują sporadycznie. Gmina nie ma przy tym możliwości przyporządkowania wydatków inwestycyjnych oraz wydatków na wyposażenie kompleksu Centrum do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności – odpłatnej opodatkowanej VAT i nieodpłatnej niepodlegającej opodatkowaniu VAT. Poniesione przez Gminę wydatki w tym zakresie służą jednocześnie obu rodzajom czynności, a ich zakres jest zróżnicowany, w zależności od zgłoszonego Gminie zapotrzebowania podmiotów trzecich na poszczególne rodzaje udostępnienia Centrum.

Gmina nie zamierza zmieniać sposobu użytkowania Centrum w kolejnych latach.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnych kwot podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne Gminy na przebudowę Centrum poniesione w 2010 r., w drodze korekt deklaracji VAT Gminy za 2010 r. w związku z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, pod warunkiem że Gmina złoży korekty tych deklaracji do właściwego sobie urzędu skarbowego najpóźniej w dniu 31 grudnia 2014 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnych kwot podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne Gminy na przebudowę Centrum poniesione w 2010 r., w drodze korekt deklaracji VAT Gminy za 2010 r. w związku z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, pod warunkiem że Gmina złoży korekty tych deklaracji do właściwego sobie urzędu skarbowego najpóźniej w dniu 31 grudnia 2014 r.

UZASADNIENIE

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Na podstawie art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Na podstawie powyższego przepisu Gmina jest uznawana za podatnika VAT w zakresie dokonywanych przez siebie czynności cywilnoprawnych, nawet gdy dotyczą one zadań własnych. W rezultacie, Gmina działa jako podatnik VAT świadcząc odpłatnie usługi związane z udostępnieniem miejsc noclegowych oraz usługi wynajmu pomieszczeń sali konferencyjnej i sal warsztatowych w obiekcie schroniska młodzieżowego.

Ponadto, Gmina wykorzystuje sporadycznie kompleks Centrum na cel organizacji nieodpłatnych kwaterunków młodzieży z gmin partnerskich oraz spotkań dla młodzieży z terenu Gminy, wykonywane w ramach swoich zadań własnych. Przedmiotowe czynności Gmina traktuje jako niepodlegające opodatkowaniu VAT.

Tym samym, kompleks budynków Centrum służy Gminie do wykonywania dwóch rodzajów działalności – przede wszystkim opodatkowanej obniżoną i podstawową stawką VAT, jak również okazjonalnie do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jak Gmina wskazała w opisie sprawy, od początku realizacji inwestycji przebudowy Centrum intencją Gminy było prowadzenia działalności opodatkowanej VAT w związku z działaniem schroniska młodzieżowego w ramach wioski tematycznej stanowiącej atrakcję turystyczną. Tym samym, choć dwa pozostałe budynki w kompleksie Centrum – Dom (\`(...)\`) i W(\`(...)\`) – nie są fizycznie wynajmowane przez Gminę, stanowią integralną część obiektu, która wpływa na generowanie po stronie Gminy sprzedaży opodatkowanej VAT. Gmina nie ma możliwości przyporządkowania wydatków inwestycyjnych na przebudowę Centrum do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności – odpłatnej opodatkowanej VAT i nieodpłatnej niepodlegającej opodatkowaniu VAT. Poniesione przez Gminę wydatki w tym zakresie służą jednocześnie obu rodzajom czynności, a ich zakres jest zróżnicowany, w zależności od zgłoszonego Gminie zapotrzebowania podmiotów trzecich na poszczególne rodzaje udostępnienia Centrum.

Kwestię odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, jak również z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, reguluje art. 90 ust. 1 ustawy o VAT zgodnie z którym, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Natomiast stosownie do ust. 2 tej regulacji, jeśli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części powyższych kwot, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z ust. 3 tego przepisu proporcję tę ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynnościami w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Wykładni zastosowania powyższych przepisów dokonał Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) w uchwale siedmiu sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10. NSA ostatecznie potwierdził, że przez czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, należy rozumieć czynności zwolnione z opodatkowania, a nie te pozostające poza zakresem ustawy o VAT. NSA w przedmiotowej uchwale wskazał, że „na tle zatem obecnej regulacji ustawy o podatku od towarów i usług, za w pełni aktualną i trafną należy uznać tę linię orzeczniczą NSA (por. np. wyroki NSA z 30 czerwca 2009 r., I FSK 903/08 oraz I FSK 904/08 oraz z dnia 8 stycznia 2010 r. I FSK 1605/08), z której jednoznacznie wynika, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1 - 3 u.p.t.u. sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT”.

Mając na uwadze powyższe, w sytuacji, gdy Gmina ponosi wydatki inwestycyjne na przebudowę Centrum związane jednocześnie z wykonywaniem czynności opodatkowanych (niepodlegających zwolnieniu z VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT, art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT nie będą miały zastosowania, bowiem nie zajdzie przesłanka, o której mowa w tych przepisach, tj. poniesienie przez Gminę wydatków, które są związane z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego oraz czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

W związku z powyższym, skoro w takiej sytuacji nie znajdą zastosowania przepisy dotyczące odliczenia podatku naliczonego przy pomocy proporcji sprzedaży, w opinii Wnioskodawcy Gmina powinna mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Odmienne stanowisko sprzeciwiałoby się zasadzie neutralności VAT.

Stanowisko takie zostało potwierdzone również we wspomnianej wcześniej uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10, w której stwierdzono, że „W konsekwencji, za trafne należy uznać wynikające z tych orzeczeń stanowisko, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne.”

Gmina pragnie również wskazać, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wydawanych w imieniu Ministra Finansów interpretacjach indywidualnych, przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 25 czerwca 2013 r., sygn. ILPP1/443-253/13-4/AW, w której organ podatkowy potwierdził, iż „w przypadku podatku naliczonego dotyczącego wydatków inwestycyjnych, jak i bieżących związanych z przedmiotowym Budynkiem, Wnioskodawca z uwagi na brak możliwości jednoznacznego przyporządkowania podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących poniesione wydatki wyłącznie do jednej kategorii działalności, tj. opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu VAT, ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków.”

Jednocześnie Gmina pragnie wskazać, że jej zdaniem do wydatków inwestycyjnych na przebudowę Centrum, poniesionych w 2010 r., nie stosuje się obowiązujący od 1 stycznia 2011 r. przepis art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do innych celów, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej. Przepis ten bowiem stosuje się do wydatków ponoszonych od 1 stycznia 2011 r., które dodatkowo stanowią wydatki na nabycie lub wytworzenie nieruchomości. Gmina nie poniosła jednak wydatków o takim charakterze – czyli wydatków inwestycyjnych na kompleks Centrum w 2011 r.

W ocenie Gminy nie może też w żaden sposób ograniczyć prawa Gminy do pełnego odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych poniesionych na przebudowę Centrum okoliczność zewnętrzna, związana z uzyskaniem pozwolenia na użytkowanie kompleksu jako schronisko młodzieżowe dopiero w 2013 r., a co za tym idzie fakt rozpoczęcia w praktyce działalności związanej z najmem i świadczeniem usług noclegowych w Centrum jesienią 2013 r. W przepisach ustawy o VAT nie ma bowiem regulacji, która odliczenie VAT warunkowałby wystąpieniem czynności opodatkowanych VAT w określonym odstępie czasu od momentu poniesienia wydatków. Możliwość odliczenia VAT przez podatnika jest bowiem jego podstawowym prawem w przypadku, gdy ponosi wydatki celem prowadzenia działalności opodatkowanej VAT.

Należy wskazać, że w sytuacji Gminy okres od oddania inwestycji przebudowy Centrum do użytkowania do momentu wystąpienia pierwszych najmów był okresem, w którym budynki były właściwie nieużytkowane, jako że Gmina nie miała ku temu odpowiednich pozwoleń (uroczyste otarcie obiektu miało na celu jedynie prezentację przebudowanego obiektu i nie stanowiło regularnego sposobu użytkowania Centrum). Co więcej, w tym okresie Gmina podejmowała nieustannie czynności prowadzące do uzyskania pozwoleń na użytkowanie Centrum jako całoroczne schronisko młodzieżowe, a natychmiast po pojawieniu się formalnej możliwości wynajmu i świadczenia tego typu usług, w formie oficjalnego dokumentu (Zarządzenia Burmistrza) Gmina uregulowała tę kwestię i rozpoczęła w praktyce użytkowanie obiektu na cele działalności opodatkowanej VAT.

Na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy o VAT (w brzemieniu obowiązującym na moment ponoszenia wydatków inwestycyjnych) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny.

Na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w m.in. w ust. 10, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Mając zatem na uwadze, że Gmina otrzymała faktury dokumentujące wydatki inwestycyjne na przebudowę Centrum w 2010 r., a prawo do odliczenia VAT z tych faktur powstało na moment ich otrzymania, Gmina ma prawo dokonać odliczenia VAT z tych faktur w ciągu 5 lat, licząc od początku 2010 r. – a zatem do końca 2014 r.

Dodatkowo Gmina pragnie wskazać, że jest świadoma, iż dokonując odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych na przebudowę Centrum, Gmina będzie zobowiązana do weryfikacji przysługującego jej prawa do odliczenia VAT w ciągu 10 lat od oddania inwestycji do użytkowania na podstawie art. 91 ust. 2 ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Gminy, Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnych kwot podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne Gminy na przebudowę Centrum poniesione w 2010 r., w drodze korekt deklaracji VAT Gminy za 2010 r. w związku z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, pod warunkiem że Gmina złoży korekty tych deklaracji do właściwego sobie urzędu skarbowego najpóźniej w dniu 31 grudnia 2014 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni lub pośredni związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jak wskazano powyżej najistotniejszym warunkiem umożliwiającym czynnemu podatnikowi podatku VAT realizację prawa do odliczenia jest związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Jednocześnie oceny czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości należy dokonać w momencie realizowania zakupów zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W 2010 r. Gmina prowadziła inwestycję przebudowy Centrum K(\`(...)\`). Budowa i modernizacja kompleksu budynków składających się na Centrum obejmowała odrestaurowanie starego W(\`(...)\`), budowę budynku zwanego Domem (\`(...)\`) oraz budynku schroniska młodzieżowego. Wydatki inwestycyjne Gminy na przebudowę Centrum były związane z wykonaniem projektów przebudowy kompleksu, kosztorysów, robót budowlanych oraz usług nadzoru budowlanego (dalej: wydatki inwestycyjne). Wydatki inwestycyjne poniesione w tym zakresie zostały przez Gminę sfinansowane ze środków własnych oraz częściowo dofinansowane w ramach PROW do kwoty netto wydatków. Wartość całej inwestycji przekroczyła kwotę 15 tys. PLN netto i została przyjęta przez Gminę dokumentem OT na stan środków trwałych Gminy w dniu 31 grudnia 2010 r. Wydatki inwestycyjne na przedmiotową inwestycję zostały udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Gminę.

Od początku realizacji inwestycji głównym zamierzeniem Gminy było stworzenie miejsca turystycznego na terenie Gminy, które mogłoby być odwiedzane przede wszystkim przez grupy młodzieżowe odbywające kolonie i obozy wakacyjne, jak również w trakcie roku szkolnego wycieczki szkolne. Centrum obejmuje budynek całorocznego schroniska młodzieżowego, posiadający pomieszczenia służące jako pokoje noclegowe oraz sale przeznaczone na prowadzenie warsztatów artystyczno-kulturalnych, jak również salę konferencyjną wraz z kuchnią (służąca grupom młodzieżowym odwiedzającym Centrum jako jadalnia). Dodatkowo, w ramach Centrum został zmodernizowany zabytkowy wiatrak oraz wybudowany dom, w którym znajduje się piec do pieczenia chleba. Zamysłem Gminy było bowiem utworzenie wioski tematycznej, w której odwiedzające ją grupy młodzieżowe będą mogły poznać proces powstawania chleba. Sala konferencyjna wraz z zapleczem kuchennym na parterze oraz sale na pierwszym piętrze budynku schroniska młodzieżowego mogą być również wynajmowane przez jednostki oświatowe z terenu Gminy, na prowadzenie zajęć w zakresie edukacji artystyczno-kulturalnej. Przykładowo, sale te są regularnie wynajmowane przez stowarzyszenie prowadzące niepubliczną szkołę podstawową. Dodatkowo, przedmiotowe pomieszczenia Gmina wynajmuje również na rzecz zainteresowanych na organizację uroczystości i wydarzeń prywatnych.

Pobierane opłaty z tytułu udostępniania miejsc noclegowych w Centrum oraz wynajmu sali konferencyjnej z kuchnią lub sal przeznaczonych na warsztaty są traktowane przez Gminę jako wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług opodatkowanych 8% stawką VAT (świadczenie usług związanych z zakwaterowaniem - wg załącznika nr 3 poz. 163 ustawy o VAT) lub 23% stawka VAT (świadczenie usług wynajmu obiektów kulturalno-edukacyjnych). Gmina ujmuje pobierane opłaty w swoich rejestrach sprzedaży, deklaruje je w składanych deklaracjach VAT oraz odprowadza z tego tytułu VAT należny. Ponadto, sala konferencyjna w schronisku młodzieżowym wraz z zapleczem kuchennym i pomieszczenia noclegowo-warsztatowe są okazjonalnie udostępniane nieodpłatnie przez Gminę na cel wykonywania zadań własnych Gminy, związanych przykładowo z organizacją wizyty grup młodzieży z gmin partnerskich lub spotkań młodzieży z terenu Gminy. Czynności w tym zakresie należą do zadań własnych Gminy, zdefiniowanych w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym, w szczególności związanych z edukacją publiczną, kulturą, w tym ochroną zabytków i opieką nad zabytkami, utrzymaniem gminnych obiektów użyteczności publicznej, promocji Gminy i współpracy ze społecznościami lokalnymi i regionalnymi innych państw. Gmina traktuje te czynności jako niepodlegające opodatkowaniu VAT.

Dwa pozostałe budynki kompleksu Centrum – Dom (\`(...)\`) oraz W(\`(...)\`) – są integralną częścią całego obiektu stanowiącą atrakcję turystyczną w ramach utworzonej wioski tematycznej i nie podlegają wynajmowi (nie są też w żaden sposób przystosowane do wynajmu z uwagi na brak pomieszczeń użytkowych, które mogłyby podlegać najmowi). Gmina pragnie przy tym wskazać, że w ocenie Gminy nie można było zbudować jedynie budynku schroniska młodzieżowego, bez jakiejkolwiek infrastruktury towarzyszącej o walorze edukacyjno-turystycznym, gdyż sam budynek schroniska nie stanowiłby wystarczającej atrakcji przyciągającej grupy młodzieżowe i innych przyjezdnych. Naturalnym w skali kraju jest sytuowanie tego typu miejsc noclegowych w związku z istnieniem określonej atrakcji turystycznej w najbliższym otoczeniu budynku schroniska młodzieżowego – geograficznie uwarunkowanej takiej jak góry czy jeziora lub historycznie uwarunkowanej takiej jak zabytkowe budowle. Dlatego też Gmina – dla zwiększenia swojej szansy na prowadzenie regularnej działalności w budynku związanej z wynajmem pomieszczeń i świadczeniem usług noclegowych – wykonała inwestycję przebudowy Centrum obejmującą dodatkowo budowę i modernizację Domu (\`(...)\`) oraz wiatraka, dzięki którym cały kompleks Centrum nabiera również charakteru edukacyjno-turystycznego. Tym samym, w ocenie Gminy wydatki na te dwa budynki są również bezpośrednio związane ze sprzedażą opodatkowaną VAT po stronie Gminy. Istnienie tych dwóch budynków zwiększa bowiem częstotliwość usług opodatkowanych VAT po stronie Gminy z uwagi na zwiększenie atrakcyjności turystycznej Centrum.

Podsumowując powyższe, przebudowa kompleksu Centrum miała na celu utworzenie miejsca atrakcyjnego turystycznie, które ma służyć promowaniu działalności artystycznej i kulturalnej przede wszystkim wśród młodzieży. Od początku realizacji inwestycji Gmina miała zamiar wykorzystywać przebudowane Centrum do świadczenia usług opodatkowanych VAT (innych niż zwolnione z VAT). Taki zamiar Gmina wykazała również w składanym i uzupełnianym w latach 2009-2010 wniosku o dofinansowanie inwestycji, wykazując we wniosku szacowane przychody z funkcjonowania Centrum, począwszy od pierwszego roku oddania Centrum do użytkowania. Inwestycja przebudowy Centrum została ukończona i oddana na stan środków trwałych Gminy w dniu 31 grudnia 2010 r. W szczególności, do ukończenia przebudowy obiektu i zrealizowania inwestycji do końca tego roku Gmina zobowiązała się w ramach zawartej umowy o dofinansowanie. Uroczyste otwarcie obiektu miało miejsce w lipcu 2011 r. i stanowiło niejako prezentację wykonanej przebudowy, a nie moment rozpoczęcia użytkowania Centrum w praktyce. Wyposażenie obiektu zostało bowiem zakupione dopiero we wrześniu 2011 r., a pierwsze pozwolenie na użytkowanie obiektu zostało wydane w październiku 2011 r. Otrzymane w październiku 2011 r. pozwolenie na użytkowanie obiektu od Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego nie obejmowało pozwolenia na użytkowanie tego obiektu jako całoroczne schronisko młodzieżowe, mimo że zgodnie z informacją zawartą w decyzji przeprowadzona budowa nastąpiła bez istotnych odstępstw od zatwierdzonego projektu budowlanego i warunków pozwolenia na budowę (otrzymanie pozwolenia na użytkowanie pomieszczeń służących jako baza noclegowa wymaga spełnienia dodatkowych warunków, w tym przede wszystkim związanych z wymogami bezpieczeństwa przeciwpożarowego). Z uwagi na powyższe i trwające czynności prowadzące do uzyskania właściwej zgody na użytkowanie obiektu jako schronisko młodzieżowe, obiekt nie był użytkowany w latach 2010-2013 (obiekt był zamknięty). Ostatecznie projekt budowlany, na podstawie którego nastąpiła zmiana sposobu użytkowania obiektu na całoroczne schronisko młodzieżowe został zatwierdzony pismem Starostwa Powiatowego w dniu 30 sierpnia 2013 r., a tym samym dopiero w tym dniu Gmina otrzymała zgodę na użytkowanie obiektu na cele noclegowe. Niezwłocznie po otrzymaniu ostatecznej zgody na użytkowanie, w dniu 2 września 2013 r. Zarządzeniem Burmistrza zostały ustalone opłaty za korzystanie z miejsc noclegowych w schronisku młodzieżowym oraz opłaty za korzystanie z sali konferencyjnej z kuchnią na parterze oraz z sal na pierwszym piętrze obiektu. Pierwszy najem miał miejsce w październiku 2013 r. Od tego czasu działalność opodatkowana VAT jest prowadzona przez Gminę w Centrum regularnie.

Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, że zamiar wykonywania czynności opodatkowanych VAT w przebudowanym kompleksie Centrum był po stronie Gminy od początku rozpoczęcia inwestycji – co potwierdzają dokumenty związane z uzyskanym dofinansowaniem oraz natura tego typu obiektu - miejsca noclegowe są bowiem w skali kraju udostępniane odpłatnie bez względu na to, czy prowadzą je podmioty sektora publicznego, czy też podmioty prowadzące działalność stricte komercyjną w zakresie zakwaterowania i usług noclegowych. Fakt wystąpienia pierwszych czynności opodatkowanych VAT z tego tytułu po stronie Gminy dopiero jesienią 2013 r. był spowodowany okolicznościami zewnętrznymi, których Gmina nie przewidziała na moment realizacji inwestycji.

Należy przy tym zauważyć, że kompleks Centrum służy zasadniczo czynnościom opodatkowanym VAT po stronie Gminy związanym ze świadczeniem usług noclegowych oraz najmem sal w obiekcie. Czynności związane z nieodpłatnym udostępnieniem pomieszczeń występują sporadycznie. Gmina nie ma przy tym możliwości przyporządkowania wydatków inwestycyjnych oraz wydatków na wyposażenie kompleksu Centrum do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności – odpłatnej opodatkowanej VAT i nieodpłatnej niepodlegającej opodatkowaniu VAT. Poniesione przez Gminę wydatki w tym zakresie służą jednocześnie obu rodzajom czynności, a ich zakres jest zróżnicowany, w zależności od zgłoszonego Gminie zapotrzebowania podmiotów trzecich na poszczególne rodzaje udostępnienia Centrum. Gmina nie zamierza zmieniać sposobu użytkowania Centrum w kolejnych latach.

W związku z tym wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne poniesione w roku 2010 na przebudowę Centrum.

W cytowanym na wstępie przepisie art. 86 ustawy ustawodawca zezwolił na odliczenie podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ww. przepis art. 86 ust. 1 ustawy stanowi generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego i jest uzupełniony regulacjami zawartymi w art. 90 ustawy, w przypadku wykonywania czynności opodatkowanych i zwolnionych od podatku.

W swoim najnowszym orzecznictwie TSUE w sprawie Portugal Telecom SGPS SA. (C-496/11 z dnia 26 września 2012 r.) zauważył, że jeżeli towary i usługi są wykorzystywane przez podmiot w celu dokonywania jednocześnie transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających prawa do odliczenia odliczenie jest dopuszczalne jedynie w części VAT, który jest proporcjonalny do kwoty przypadającej na pierwsze transakcje i krajowy organ podatkowy może przewidzieć jedną z metod ustalania prawa do odliczenia wymienionych w rzeczonym art. 17 ust. 5 VI dyrektywy. Jeżeli towary i usługi są jednocześnie wykorzystywane do działalności gospodarczej i działalności niegospodarczej, art. 17 ust. 5 VI dyrektywy nie znajduje zastosowania, a metody odliczenia i podziału są określane przez państwa członkowskie, które przy wykonywaniu tego prawa powinny uwzględniać cel i systematykę VI dyrektywy i w tym celu przewidzieć metodę obliczania rzeczywiście odzwierciedlającą część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności.

W kontekście omawianej sprawy należy również zwrócić uwagę na orzeczenie TSUE z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement AG przeciwko Finanzamt Göttingen gdzie wskazano, że „podatek naliczony od wydatków poniesionych przez podatnika nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim dotyczy działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania szóstej dyrektywy. Należy zatem na pytanie pierwsze odpowiedzieć w ten sposób, że w przypadku, gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku, i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania szóstej dyrektywy, odliczenie podatku naliczonego od wydatków związanych z emisją akcji i nietypowych cichych udziałów jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy. (pkt 30-31).

W tym miejscu wskazać należy, że w wyroku C-515/07 z dnia 12 lutego 2009 r., dotyczącym Stowarzyszenia, które prowadziło działalność opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu, w pkt 34-35, Trybunał zauważył, że „Bezsporny jest fakt, że taka działalność, jak działalność polegająca na tym, że dane stowarzyszenie broni ogólnych interesów swoich członków, nie stanowi działalności „opodatkowanej podatkiem (VAT)” w rozumieniu art. 2 pkt 1 dyrektywy, jeżeli nie polega ona na odpłatnym dostarczaniu towarów lub świadczeniu usług (zob. podobnie wyrok z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C 354/03, C 355/03 i C 484/03 Optigen i in., Zb.Orz. s. I 483, pkt 42 i przytoczone tam orzecznictwo). Jeśli chodzi o to, czy taką działalność można uznać za wykonywaną „w innych celach” w rozumieniu art. 6 ust. 2 lit. a) dyrektywy, należy stwierdzić, że w sprawie C 437/06 Securenta, w której wyrok, zapadły w dniu 13 marca 2008 r., Zb.Orz. s. I 1597, został ogłoszony po złożeniu wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym w niniejszej sprawie, Trybunał rozpoznawał między innymi pytanie, w jaki sposób, w przypadku podatnika wykonującego jednocześnie działalność gospodarczą i niemającą charakteru gospodarczego, należy ustalać prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT.

W tym względzie Trybunał zwrócił uwagę, w pkt 26 tego wyroku, że działalność niemająca charakteru gospodarczego nie należy do zakresu przedmiotowego dyrektywy, wskazując jednocześnie w pkt 28 tego wyroku, że system odliczeń ustanowiony przez dyrektywę dotyczy całej działalności gospodarczej podatnika, niezależnie od jej celów i wyników, pod warunkiem że te ostatnie co do zasady same podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT (pkt 36).

W pkt 38 TSUE wskazał, że „Z rozważań tych wynika, że, jak wskazał rzecznik generalny w pkt 38 opinii, art. 6 ust. 2 lit. a) dyrektywy nie może być traktowany jako ustanawiający zasadę, zgodnie z którą czynności, które nie są objęte zakresem zastosowania podatku VAT można uznać za czynności wykonywane „w celach innych” niż związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu tego przepisu. Taka wykładnia pozbawiłaby bowiem sensu art. 2 ust. 1 tejże dyrektywy”.

Ponadto w pkt 40 uzasadnienia wyroku stwierdzono, że „W związku z tym na pierwsze pytanie należy odpowiedzieć w ten sposób, że art. 6 ust. 2 lit. a) i art. 17 ust. 2 dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie mają one zastosowania do wykorzystywania towarów i usług zaliczonych do aktywów przedsiębiorstwa do celów realizacji czynności innych niż podlegające opodatkowaniu czynności podatnika, a VAT podlegający zapłaceniu z tytułu nabycia towarów i usług dotyczących takich czynności nie podlega odliczeniu”.

Mając na uwadze powyższe przepisy stwierdzić należy, że by prawo do odliczenia powstało, zamiar Gminy wykorzystywania inwestycji do działalności gospodarczej musi być obiektywny (vide np. C-280/10 – pkt 37, C-263/11), a podejmowane przez Wnioskodawcę czynności opodatkowane muszą zachować charakter działalności gospodarczej, tj. zachować charakter ciągły (nie mogą to być czynności o charakterze sporadycznym) nakierowany na stałe czerpanie zysków.

Zakres działania gminy, jako organu władzy publicznej, został uregulowany w ustawie z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.). Główną sferę działalności gminy stanowi realizacja szeroko rozumianych zadań o charakterze publicznym, w których skład wchodzą zadania własne gminy (art. 7 ust. 1) oraz zadania zlecone (art. 8 ust. 1), należące do właściwości innych organów państwowych. Z całości unormowań zawartych w ustawie o samorządzie gminnym, trzeba wyprowadzić wniosek, że w działalności gminy należy wyróżnić wykonywanie działań publicznych i wykraczającą poza te działania działalność gospodarczą, z tytułu której to działalności, są bez wątpienia podatnikami podatku od wartości dodanej.

Podstawowym warunkiem, który wynika z art. 86 ust. 1 ustawy, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

Zatem podatek naliczony od wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na przebudowę i modernizację Centrum nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim dotyczy działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania ustawy o podatku od towarów i usług, a odliczenie podatku naliczonego jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika.

W związku z tym uznać należy, że odnośnie wydatków na przebudowę i modernizację Centrum, Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie tych towarów i usług związanych z tą przebudową, jedynie w takim zakresie, w jakim nabyte towary i usługi będą związane ze sprzedażą opodatkowaną.

Rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu.

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku należy wskazać, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Wnioskodawca jest zobowiązany do przyjęcia przy odliczeniu podatku VAT naliczonego obiektywnego kryterium zapewniającego, że obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego będzie obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Zatem możliwe jest zastosowanie jakiegokolwiek sposobu rozdziału dokonanych zakupów towarów i usług pod warunkiem jednak, że gwarantuje on najdokładniejsze ustalenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia (vide: wyrok TSUE w sprawie C-511/10 - pkt 23 i 24).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

W analizowanej sprawie Gmina – czynny zarejestrowany podatnik VAT – zrealizowała w 2010 r. inwestycję polegającą na modernizacji i przebudowie Centrum.

Od początku realizacji inwestycji głównym zamierzeniem Gminy było stworzenie miejsca turystycznego na terenie Gminy, które mogłoby być odwiedzane przede wszystkim przez grupy młodzieżowe odbywające kolonie i obozy wakacyjne, jak również w trakcie roku szkolnego wycieczki szkolne. Centrum obejmuje budynek całorocznego schroniska młodzieżowego, posiadający pomieszczenia służące jako pokoje noclegowe oraz sale przeznaczone na prowadzenie warsztatów artystyczno-kulturalnych, jak również salę konferencyjną wraz z kuchnią (służąca grupom młodzieżowym odwiedzającym Centrum jako jadalnia).

Sala konferencyjna wraz z zapleczem kuchennym na parterze oraz sale na pierwszym piętrze budynku schroniska młodzieżowego mogą być również wynajmowane przez jednostki oświatowe z terenu Gminy, na prowadzenie zajęć w zakresie edukacji artystyczno-kulturalnej. Przykładowo, sale te są regularnie wynajmowane przez stowarzyszenie prowadzące niepubliczną szkołę podstawową. Dodatkowo, przedmiotowe pomieszczenia Gmina wynajmuje również na rzecz zainteresowanych na organizację uroczystości i wydarzeń prywatnych.

Pobierane opłaty z tytułu udostępniania miejsc noclegowych w Centrum oraz wynajmu sali konferencyjnej z kuchnią lub sal przeznaczonych na warsztaty są traktowane przez Gminę jako wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług opodatkowanych 8% stawką VAT (świadczenie usług związanych z zakwaterowaniem - wg załącznika nr 3 poz. 163 ustawy o VAT) lub 23% stawka VAT (świadczenie usług wynajmu obiektów kulturalno-edukacyjnych). Gmina ujmuje pobierane opłaty w swoich rejestrach sprzedaży, deklaruje je w składanych deklaracjach VAT oraz odprowadza z tego tytułu VAT należny.

Ponadto, sala konferencyjna w schronisku młodzieżowym wraz z zapleczem kuchennym i pomieszczenia noclegowo-warsztatowe są okazjonalnie udostępniane nieodpłatnie przez Gminę na cel wykonywania zadań własnych Gminy, związanych przykładowo z organizacją wizyty grup młodzieży z gmin partnerskich lub spotkań młodzieży z terenu Gminy. Czynności w tym zakresie należą do zadań własnych Gminy, zdefiniowanych w art. 7 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. Dz. U. 2013, poz. 594 ze zm.; dalej jako: ustawa o samorządzie gminnym), w szczególności związanych z edukacją publiczną, kulturą, w tym ochroną zabytków i opieką nad zabytkami, utrzymaniem gminnych obiektów użyteczności publicznej, promocji Gminy i współpracy ze społecznościami lokalnymi i regionalnymi innych państw. Gmina traktuje te czynności jako niepodlegające opodatkowaniu VAT.

Oznacza to, że w ramach Centrum budynek schroniska młodzieżowego wykorzystywany jest do czynności opodatkowanych, jak i niepodlegających opodatkowaniu.

Mając powyższe ustalenia na uwadze, prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne Gminy na przebudowę Centrum – w zakresie budynku schroniska młodzieżowego – poniesione w 2010 r., związane z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – będzie przysługiwać wyłącznie w części związanej z wykonywaniem przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Ponadto, jak wskazał we wniosku Zainteresowany – dodatkowo, w ramach Centrum został zmodernizowany zabytkowy wiatrak oraz wybudowany dom, w którym znajduje się piec do pieczenia chleba. Zamysłem Gminy było bowiem utworzenie wioski tematycznej, w której odwiedzające ją grupy młodzieżowe będą mogły poznać proces powstawania chleba. Dom (\`(...)\`) oraz W(\`(...)\`) – są integralną częścią całego obiektu stanowiącą atrakcję turystyczną w ramach utworzonej wioski tematycznej i nie podlegają wynajmowi (nie są też w żaden sposób przystosowane do wynajmu z uwagi na brak pomieszczeń użytkowych, które mogłyby podlegać najmowi). Gmina wskazała, że w jej ocenie nie można było zbudować jedynie budynku schroniska młodzieżowego, bez jakiejkolwiek infrastruktury towarzyszącej o walorze edukacyjno-turystycznym, gdyż sam budynek schroniska nie stanowiłby wystarczającej atrakcji przyciągającej grupy młodzieżowe i innych przyjezdnych. Naturalnym w skali kraju jest sytuowanie tego typu miejsc noclegowych w związku z istnieniem określonej atrakcji turystycznej w najbliższym otoczeniu budynku schroniska młodzieżowego – geograficznie uwarunkowanej takiej jak góry czy jeziora lub historycznie uwarunkowanej takiej jak zabytkowe budowle. Dlatego też Gmina – dla zwiększenia swojej szansy na prowadzenie regularnej działalności w budynku związanej z wynajmem pomieszczeń i świadczeniem usług noclegowych – wykonała inwestycję przebudowy Centrum obejmującą dodatkowo budowę i modernizację Domu (\`(...)\`) oraz w(\`(...)\`), dzięki którym cały kompleks Centrum nabiera również charakteru edukacyjno-turystycznego. Tym samym, w ocenie Gminy wydatki na te dwa budynki są również bezpośrednio związane ze sprzedażą opodatkowaną VAT po stronie Gminy. Istnienie tych dwóch budynków zwiększa bowiem częstotliwość usług opodatkowanych VAT po stronie Gminy z uwagi na zwiększenie atrakcyjności turystycznej Centrum.

Tut. Organ nie zgadza się z argumentacją Gminy, iż wydatki na budowę i modernizację Domu (\`(...)\`) i W(\`(...)\`) są bezpośrednio związane ze sprzedażą opodatkowaną Centrum. Bezpośredni związek z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu w rozpatrywanej sprawie ma budynek schroniska młodzieżowego, ponieważ to w tym budynku udostępniane są odpłatnie miejsca noclegowe, a także sala konferencyjna z kuchnią oraz sale przeznaczone na warsztaty, za wynajem których Gmina pobiera wynagrodzenie z tytułu świadczenia tych usług. Dwa pozostałe budynki kompleksu Centrum – Dom (\`(...)\`) oraz W(\`(...)\`) – które są integralną częścią całego obiektu stanowiącą atrakcję turystyczną w ramach utworzonej wioski tematycznej – nie podlegają wynajmowi (nie są też w żaden sposób przystosowane do wynajmu z uwagi na brak pomieszczeń użytkowych, które mogłyby podlegać najmowi), zatem de facto nie służą Wnioskodawcy do wykonywania czynności opodatkowanych.

W omawianych okolicznościach – w ocenie tut. Organu – nie występuje związek przyczynowo-skutkowy, pomiędzy wydatkami, które Gmina poniosła w związku z budową i modernizacją budynków Domu (\`(...)\`) i W(\`(...)\`) a sprzedażą opodatkowaną realizowaną wyłącznie w budynku schroniska młodzieżowego. W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku prawo do odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków inwestycyjnych nie przysługuje w ogóle.

W związku z powyższym, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwać w ogóle prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne Gminy na budowę i modernizację Domu (\`(...)\`) i W(\`(...)\`), ponieważ nie służą one do wykonywania czynności opodatkowanych i nie mają bezpośredniego wpływu na sprzedaż opodatkowaną wykonywaną przez Centrum – generowaną wyłącznie przez schronisko młodzieżowe.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego podatnik może zrealizować w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

Jak postanowiono w art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. – jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Na mocy art. 86 ust. 13 ustawy - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. - jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Natomiast od 1 stycznia 2014 r. ww. przepisy art. 86 ust. 10, 11 i 13 ustawy otrzymały następujące brzmienie:

*   Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 ustawy).
*   Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny (art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy).
*   Przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi (art. 86 ust. 10c ustawy).
*   Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d, 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).
*   Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a (art. 86 ust. 13 ustawy).

W konsekwencji, Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia kwot podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne Gminy na przebudowę Centrum poniesione w 2010 r. wyłącznie w części związanej z wykonywaniem przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem VAT, w drodze korekt deklaracji VAT Gminy za 2010 r. w związku z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, pod warunkiem że Gmina złoży korekty tych deklaracji do właściwego urzędu skarbowego najpóźniej do dnia 31 grudnia 2014 r.

Tym samym oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej prawa do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków inwestycyjnych na przebudowę Centrum. Natomiast w pozostałym zakresie wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.