Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.242.2017.10.S.KS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-01-11
Teza: Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z działalnością dotyczącą usług wodno-kanalizacyjnych i ciepłowniczych oraz realizacją Inwestycji, możliwości dokonania bezpośredniej alokacji poniesionych wydatków do czynności opodatkowanych w oparciu o metodę ilościową dostarczonej wody lub ciepła i prawo do odliczenia tej części podatku oraz prawidłowe w części dotyczącej możliwości zastosowania innego sposobu obliczania proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a i nast. ustawy o VAT niż wymieniony w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w odniesieniu do ww. wydatków, tj. opartego na ilości dostarczonej wody oraz ilości dostarczonego ciepła.
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia-prawo do odliczenia; współczynnik-prewspółczynnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2-pkt 2-lit. a

**Interpretacja indywidualna**

**W wykonaniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 maja 2021 r. sygn. akt I FSK 476/18, stwierdzam że Państwa stanowisko jest w części nieprawidłowe i w części prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe w części dotyczącej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z działalnością dotyczącą usług wodno-kanalizacyjnych i ciepłowniczych oraz realizacją Inwestycji, możliwości dokonania bezpośredniej alokacji poniesionych wydatków do czynności opodatkowanych w oparciu o metodę ilościową dostarczonej wody lub ciepła i prawa do odliczenia tej części podatku oraz prawidłowe w części dotyczącej możliwości zastosowania innego sposobu obliczania proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a i nast. ustawy o VAT niż wymieniony w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w odniesieniu do ww. wydatków, tj. opartego na ilości dostarczonej wody oraz ilości dostarczonego ciepła.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

15 maja 2017 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z działalnością dotyczącą usług wodno-kanalizacyjnych i ciepłowniczych oraz realizacją Inwestycji i możliwości dokonania bezpośredniej alokacji poniesionych wydatków do czynności opodatkowanych w oparciu o metodę ilościową dostarczonej wody lub ciepła i prawa do odliczenia tej części podatku oraz możliwości zastosowania innego sposobu obliczania proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a i nast. ustawy o VAT niż wymieniony w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w odniesieniu do ww. wydatków, tj. opartego na ilości dostarczonej wody oraz ilości dostarczonego ciepła.

31 lipca 2017 r. wydaliśmy interpretację indywidualną znak 0115-KDIT1-1.4012.242.2017.1.MM.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem, 30 sierpnia 2017 r. wnieśliście Państwo skargę na ww. interpretację przepisów prawa podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z 1 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Bd 893/17 oddalił skargę na ww. interpretację indywidualną.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 1 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Bd 893/17, wnieśliście Państwo skargę kasacyjną z 24 stycznia 2018 r.

Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 13 maja 2021 r., sygn. akt I FSK 476/18 uchylił wyrok WSA sygn. akt I SA/Bd 893/17 w całości i uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 31 lipca 2017 r. znak 0115-KDIT1-1.4012.242.2017.1.MM.

Zwrot akt – wpływ 11 października 2021 r.

W myśl art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.)

ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego Państwa wniosek wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Gmina w ramach swojej działalności podlegającej opodatkowaniu VAT świadczy usługi dostarczania wody i ciepła oraz odprowadzania ścieków. Podmiotem organizacyjnym, który w ramach Gminy realizuje powyższe zadania jest Zakład Gospodarki Komunalnej w (…) (dalej: ZGK), który działa w formie gminnego zakładu budżetowego. Gmina oraz ZGK stanowią jednego, scentralizowanego podatnika VAT, który dokonuje wspólnych rozliczeń z tytułu VAT począwszy od 2011 r. (w ramach przeprowadzonej w roku 2015 i 2016 tzw. wstecznej centralizacji rozliczeń VAT).

ZGK ponosi różnego rodzaju koszty związane bezpośrednio z wykonywaniem opisanej powyżej działalności (dalej: koszty bieżące). Dodatkowo Gmina planuje poniesienie w przyszłości wydatków na realizację inwestycji w infrastrukturę wodnokanalizacyjną i ciepłowniczą, dalej określanych łącznie jako „Inwestycje”.

Środki trwałe wytworzone, przebudowane i wyremontowane w ramach Inwestycji pozostaną majątkiem Gminy, natomiast zostaną przekazane do użytkowania przez ZGK.

Gmina, jako scentralizowany podatnik VAT, poprzez ZGK wykorzystuje infrastrukturę wodnokanalizacyjną i ciepłowniczą do odpłatnego świadczenia usług. Gmina z tego tytułu uzyskuje przychody z odpłatnej sprzedaży usług na rzecz podmiotów trzecich, tj. mieszkańców Gminy oraz osób prowadzących działalność gospodarczą, na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W związku ze świadczeniem usług opodatkowanych VAT Gmina odpowiednio rozlicza należny podatek w składanych deklaracjach VAT-7. Jednocześnie Gmina podkreśla, że przy wykorzystaniu infrastruktury będącej przedmiotem Inwestycji woda oraz ciepło jest i będzie dostarczane także do budynku Urzędu Gminy, ZGK oraz jednostek budżetowych Gminy, a więc w ramach potrzeb własnych Gminy.

W uzupełnieniu wniosku poinformowano, że:

1.  Wyliczenie ilości wody dostarczonej do odbiorców zewnętrznych oraz odbiorców wewnętrznych następuje na podstawie odczytów z wodomierzy zainstalowanych u poszczególnych odbiorców.
2.  Wyliczenie ilości ścieków odebranych od odbiorców zewnętrznych oraz od odbiorców wewnętrznych następuje na podstawie odczytów z wodomierzy zainstalowanych u poszczególnych odbiorców. Wnioskodawca stosuje w tym zakresie akceptowaną powszechnie metodę, zgodnie z którą ilość odebranych ścieków od danego odbiorcy równa jest ilości dostarczonej temu odbiorcy wody.
3.  Wyliczenie ilości ciepła dostarczonego do odbiorców zewnętrznych oraz odbiorców wewnętrznych następuje na podstawie odczytów z liczników ciepła (ciepłomierzy) zainstalowanych u poszczególnych odbiorców.
4.  Pomiar ilości wody dostarczonej do odbiorców zewnętrznych oraz do odbiorców wewnętrznych następuje na podstawie odczytów z wodomierzy zainstalowanych u poszczególnych odbiorców.
5.  Pomiar ilości ścieków odebranych od odbiorców zewnętrznych oraz od odbiorców wewnętrznych następuje na podstawie odczytów z wodomierzy zainstalowanych u poszczególnych odbiorców. Wnioskodawca stosuje w tym zakresie akceptowaną powszechnie metodę, zgodnie z którą ilość odebranych ścieków od danego odbiorcy równa jest ilości dostarczonej temu odbiorcy.
6.  Wyliczenie ilości ciepła dostarczonego do odbiorców zewnętrznych oraz odbiorców wewnętrznych następuje na podstawie odczytów z liczników ciepła (ciepłomierzy) zainstalowanych u poszczególnych odbiorców.
7.  Urządzenia pomiarowe, przy użyciu których Wnioskodawca dokonuje pomiaru dostawy ciepła/wody/odbioru ścieków umożliwiają dokładny pomiar dostawy ciepła/wody/odbioru ścieków dla poszczególnych odbiorców.
8.  Przesłanki, jakimi Gmina kierowała się uznając, iż zaproponowana metoda obliczenia proporcji w oparciu o ilość dostarczonych ciepła/wody/odprowadzonych ścieków jest najbardziej reprezentatywna i najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności w tym zakresie oraz dokonywanych nabyć zostały już wielokrotnie szczegółowo przedstawione przez Gminę na poszczególnych etapach postępowań sądowo-administracyjnych w sprawie zakończonej ostatecznie korzystnym dla Gminy wyrokiem NSA z 13 maja 2021 r. sygn. I FSK 476/18. Natomiast czyniąc zadość wezwaniu Gmina pragnie wskazać, iż w ocenie Gminy stosowanie zasad liczenia proporcji wynikających z przepisów Rozporządzenia nie oddaje specyfiki prowadzonej przez Gminę działalności w zakresie usług wodno-kanalizacyjnych czy dostarczania ciepła. Przesłanki, jakimi kierował się Wnioskodawca, uznając że wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji jest najbardziej reprezentatywny - najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności oraz dokonywanych przez Gminę nabyć wynikają z przyjęcia przez Gminę założenia, że preWSS ma być jak najbardziej zbliżony do rzeczywistego, faktycznego stopnia wykorzystania danych nabyć w działalności gospodarczej podlegającej VAT. Porównanie przykładowo preWSS wyliczonego metodą wynikającą z Rozporządzenia z faktycznym wykorzystaniem infrastruktury wodnokanalizacyjnej wynikającym z ilości dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków wskazuje na ewidentną rozbieżność pomiędzy preWSS obliczonym metodą wynikającą z Rozporządzenia a rzeczywistością. Skoro z danych tych wynika, iż przykładowo w 2017 roku 98% wody dostarczanej przez Gminę z wykorzystaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej to woda dostarczana w ramach działalności gospodarczej podlegającej VAT (z tytułu której Gmina rozlicza podatek należny), to nie ma uzasadnienia, aby jednocześnie uznać prawo Gminy do odliczenia jedynie 66% podatku naliczonego związanego z tą działalnością (a taka wartość proporcji wynika z zastosowania metody liczonej według wzoru wynikającego z Rozporządzenia).
9.  Tak jak to zostało wyjaśnione w odpowiedzi na pytanie nr 8, w ocenie Gminy preWSS ma być jak najbardziej zbliżony do rzeczywistego, faktycznego stopnia wykorzystania danych nabyć w działalności gospodarczej podlegającej VAT. Porównanie przykładowo preWSS wyliczonego metodą wynikającą z Rozporządzenia z faktycznym wykorzystaniem infrastruktury wodnokanalizacyjnej wynikającym z ilości dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków wskazuje na ewidentną rozbieżność pomiędzy preWSS obliczonym metodą wynikającą z Rozporządzenia a rzeczywistością. Skoro z danych tych wynika, iż przykładowo w 2017 roku 98% obrotu realizowanego przez Gminę z wykorzystaniem infrastruktury wodnokanalizacyjnej to obrót związany z działalnością gospodarczą podlegającą VAT (z tytułu której Gmina rozlicza podatek należny), to nie ma uzasadnienia, aby jednocześnie uznać prawo Gminy do odliczenia jedynie 66% podatku naliczonego związanego z tą działalnością (a taka wartość proporcji wynika z zastosowania metody liczonej według wzoru wynikającego z Rozporządzenia).
10.  W ocenie Wnioskodawcy, sposób obliczenia proporcji zaproponowany we wniosku o interpretację zapewnia obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności opodatkowanej czynności opodatkowane.

**Pytania**

1.  Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. Gmina może odliczać podatek VAT naliczony związany z zakupami bieżącymi związanymi z działalnością gospodarczą w zakresie usług wodno-kanalizacyjnych i ciepłowniczych oraz realizacją Inwestycji w pełnej wysokości?
2.  Jeżeli odpowiedź na pytanie pierwsze jest negatywna, to czy Gmina ma możliwość dokonania bezpośredniej alokacji poniesionych wydatków do czynności opodatkowanych VAT w oparciu o metodę ilościową dostarczanej wody lub ciepła do poszczególnych odbiorców i w konsekwencji ma prawo w tej części do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, bez konieczności stosowania tzw. prewspółczynnika?
3.  Jeżeli odpowiedź na pytanie drugie jest negatywna, to czy w przypadku Gminy można zastosować sposób inny, niż wymienione w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. sposoby obliczania prewspółczynnika, odpowiadający specyfice wykonywanych przez Gminę czynności i dokonywanych nabyć, tj. prewspółczynnik obliczony w oparciu o roczną ilość wody dostarczonej do podmiotów trzecich w ogólnej rocznej ilości wody dostarczonej do Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy oraz do podmiotów trzecich, a w przypadku dostaw ciepła - w oparciu o roczną ilość ciepła dostarczonego do podmiotów trzecich w ogólnej rocznej ilości ciepła dostarczonego do Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy oraz do podmiotów trzecich?

**Państwa stanowisko w sprawie**

1.  Gmina może odliczyć podatek VAT naliczony w pełnej wysokości w związku z zakupami bieżącymi oraz z realizacją Inwestycji, jako związanymi wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi VAT.
2.  Jeżeli odpowiedź na pytanie pierwsze jest negatywna, to Gmina ma możliwość dokonania bezpośredniej alokacji poniesionych wydatków do czynności opodatkowanych VAT w oparciu o metodę ilościową dostarczanej wody/dostarczanego ciepła do poszczególnych odbiorców i w konsekwencji ma prawo w tej części do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, bez konieczności stosowania tzw. prewspółczynnika.
3.  Jeżeli odpowiedź na pytanie drugie jest negatywna, to Gmina może zastosować sposób inny, niż wymienione w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. sposoby obliczania prewspółczynnika, odpowiadający specyfice wykonywanych przez Gminę czynności i dokonywanych nabyć, tj. obliczony w oparciu o udział rocznej ilości wody dostarczonej do podmiotów trzecich w ogólnej ilości wody dostarczonej do Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy oraz do podmiotów trzecich , a w przypadku dostaw ciepła - w oparciu o roczną ilość ciepła dostarczonego do podmiotów trzecich w ogólnej rocznej ilości ciepła dostarczonego do Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy oraz do podmiotów trzecich.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Gmina zauważa, że stosownie do art. 86 ust. i ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy o VAT.

Należy zauważyć, iż w przypadku zakupów bezpośrednio i w całości związanych z działalnością opodatkowaną (i niezwolnioną z VAT), podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywania przez podatnika działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcje, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT („prewspółczynnik”).

Zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wykonywanie czynności opodatkowanych należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Mieszczą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT. Definicja działalności gospodarczej zawarta jest w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują w sposób bezpośredni opodatkowania VAT. Są to elementy, które towarzyszą działalności gospodarczej, jednakże nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Same te czynności nie podlegają opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą.

Natomiast art. 86 ust. 2a ustawy o VAT dotyczący zastosowania prewspółczynnika będzie mieć zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika:

1.  działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza,
2.  w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W powyższych okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Zatem podstawową przesłanką warunkującą stosowanie przepisu art. 86 ust. 2a jest wykonywanie przez podatnika czynności „innych niż działalność gospodarcza” (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT). Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia czy działalność lub czynności stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danego podatnika.

Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego Gmina świadczy odpłatnie usługi dostarczania wody i ciepła oraz odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców oraz osób prowadzących działalność gospodarczą. Natomiast dostarczanie wody i ciepła, a także odprowadzenie ścieków z budynku Urzędu Gminy, ZGK oraz jednostek organizacyjnych Gminy jest czynnością wewnętrzną Gminy tzn. jest wykorzystaniem infrastruktury sanitarnej i ciepłowniczej dla celów własnych Gminy. Tym samym w zakresie gospodarki wodnej i ciepłowniczej, o której mowa we wniosku Gmina nie prowadzi działalności, która skutkowałaby powstawaniem czynności wykonywanych poza zakresem podatku VAT.

Skoro w zakresie dostarczania wody i ciepła oraz odprowadzania ścieków Gmina nie wykonuje czynności „innych niż działalność gospodarcza”, to nie będzie ona zobowiązana do stosowania prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w odniesieniu do zakupów bieżących oraz związanych realizacją Inwestycji.

Jak wynika bowiem z powołanych powyżej przepisów kwotę podatku naliczonego do odliczenia, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, tj. zgodnie ze „sposobem określania proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, wyłącznie w odniesieniu do zakupów, które są wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika jest niemożliwe. Natomiast – w ocenie Gminy – w przedmiotowej sprawie Gmina wykorzystuje przedmiotową infrastrukturę wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

Gmina podkreśla, iż jej stanowisko znajduje również oparcie w stanowisku Ministra Finansów wyrażanym w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych w analogicznych stanach faktycznych przez dyrektorów właściwych izb skarbowych, przykładowo:

\- interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi sygn. 1061-IPTPP3.4512.181.2016.2.IŻ z 22 czerwca 2016 r.,

\- interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 25 maja 2016 r. sygn. IBPP3/4512-188/16/ASz).

Mając powyższe na uwadze Gmina stoi na stanowisku, iż z uwagi na opisany powyżej związek zakupów bieżących z czynnościami opodatkowanymi VAT oraz ze względu na przyszłe wykorzystywanie Inwestycji wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT Gmina ma prawo do odliczania pełnej kwoty podatku VAT z faktur dokumentujących zakupy związane z Inwestycją. Gmina nie ma jednocześnie w stosunku do tego rodzaju działalności obowiązku wyliczania prewspółczynnika określonego w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Jak podkreślała Gmina w uzasadnieniu własnego stanowiska do pytania nr 1, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnikom przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Gmina podkreślała, iż przy wykorzystaniu infrastruktury będącej przedmiotem Inwestycji oraz przy dokonywaniu zakupów bieżących woda i ciepło są i będą dostarczane na rzecz odbiorców zewnętrznych ale również do budynku Urzędu Gminy, ZGK oraz jednostek budżetowych Gminy, a więc w ramach potrzeb własnych Gminy. Co do zasady ilość wody dostarczanej i odbieranej z poszczególnych lokalizacji oraz ciepła mierzona jest przy zastosowaniu wodomierzy i odpowiednich liczników. Tym samym Gmina jest w stanie ustalić, ile ciepła i wody zostało dostarczone i odebrane od odbiorców zewnętrznych, a ile Gmina zużyła na potrzeby własne Gminy (w szczególności dotyczy to dostaw wody i ciepła do budynku Urzędu Gminy oraz jednostek budżetowych Gminy). W efekcie tego Gmina, w oparciu o wskazania wodomierzy i liczników, może określić bezpośredni związek wydatków z czynnościami opodatkowanymi (odpłatnej dostawy wody i ciepła oraz odbioru ścieków na rzecz podmiotów trzecich). W tej sytuacji Gmina ma możliwość precyzyjnego określenia, w jakim zakresie (o którym to zakresie mowa jest w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT), nabyte towary i usługi dotyczące jej działalności wodno-kanalizacyjnej oraz ciepłowniczej są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Takie bezpośrednie przypisanie nabytych towarów i usług do czynności podlegających opodatkowaniu – w ocenie Gminy – oznacza, iż nie ma ona obowiązku stosowania zasad odliczania VAT z faktur dokumentujących poniesione wydatki bieżące oraz wydatki na Inwestycje przy zastosowaniu zasad określonych w szczególności w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, tj. przy zastosowaniu prewspółczynnika. Odliczenie VAT przy użyciu tej proporcji następuje bowiem wyłącznie w przypadku wykorzystywania zakupów do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, przy czym przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Natomiast Gmina, jak przedstawiła wyżej, jest w stanie bezpośrednio i precyzyjnie określić związek zakupów z działalnością gospodarczą i czynnościami opodatkowanymi VAT.

Podsumowując, w przypadku, gdy odpowiedź na pytanie nr 1 będzie negatywna, Gmina prawidłowo dokonywać może bezpośredniej alokacji poniesionych wydatków do czynności opodatkowanych VAT w oparciu o wskazania wodomierzy i liczników, a w konsekwencji ma prawo w tej części do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupów bieżących oraz realizacji Inwestycji na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, bez konieczności stosowania tzw. prewspółczynnika.

Gmina przy tym podkreśla, że odliczenie to odbywać się będzie odrębnie w oparciu o wskaźnik wyliczony dla wskazań wodomierzy i innych urządzeń badających ilość dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków - dla zakupów związanych z działalnością wodno-kanalizacyjną, oraz odrębnie w oparciu wskaźnik wyliczony w oparciu o urządzenia badające ilość dostarczanego ciepła - w odniesieniu dla zakupów związanych z działalnością ciepłowniczą.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT sposób określenia proporcji tj. prewspółczynnika powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zasady obliczania prewspółczynnika zostały zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.

Zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia prewspółczynnika odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Ustawa o VAT - art. 86 ust. 2c zawiera przykładową listę danych, które mogą zostać wykorzystane przy obliczaniu prewspółczynnika.

Ponadto zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 22 ustawy o VAT minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji (prewspółczynnika) uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez tych podatników działalności i dokonywanych nabyć.

Z 1 stycznia 2016 r. obowiązuje w Polsce rozporządzenie Ministra Finansów wydane na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT dotyczące sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Przywołane Rozporządzenie określa przykładowe metody obliczania prewspółczynnika dla jednostek organizacyjnych samorządu terytorialnego takich jak urząd gminy, samorządowych jednostek budżetowych utworzonych przez jednostki samorządu terytorialnego i samorządowego oraz innych jednostek przywołanych w niniejszym akcie prawa.

Jak wspomniano powyżej metody obliczania prewspółczynnika przez podmioty objęte zakresem zastosowania rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. są metodami przykładowymi.

Przywołana norma prawna została jasno wskazana przez ustawodawcę w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT. Oznacza to, iż podmioty te mogą stosować inną metodę określenia proporcji pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą.

Mając powyższe na uwadze Gmina stoi na stanowisku, iż można zastosować inne niż wymienione w ustawie o VAT oraz w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. sposoby obliczania prewspółczynnika, odpowiadające specyfice wykonywanych przez Gminę czynności i dokonywanych nabyć.

Zdaniem Gminy, metoda obliczenia prewspółczynnika najbardziej odpowiadająca specyfice wykonywanych przez Gminę czynności i dokonywanych nabyć w zakresie gospodarki wodnokanalizacyjnej i ciepłowniczej powinna zostać obliczona w oparciu o udział rocznej ilości wody i ciepła dostarczonych do podmiotów trzecich tj. mieszkańców oraz osób prowadzących działalność gospodarczą (z tytułu których to usług Gmina opodatkowuje VAT wykonywane przez siebie czynności) w ogólnej ilości wody/ciepła dostarczonych do podmiotów trzecich oraz do Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy.

Zdaniem Gminy powyższy sposób kalkulacji prewspółczynnika w najbardziej dokładny sposób określi proporcje w jakiej infrastruktura Gminy jest używana do czynności opodatkowanych rodzących prawo do odliczenia podatku naliczonego, a jaka część tej infrastruktury jest używana do czynności pozostających poza zakresem czynności opodatkowanych, tj. nierodzących prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Takie podejście potwierdza również Minister Rozwoju i Finansów, który w wydanej 17 lutego 2016 r. Broszurze informacyjnej pt. „Zasady odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od i stycznia 2016 r.” (dalej: „Broszura”). Na stronie 6. Broszury, w części poświęconej odliczaniu podatku naliczonego przy użyciu prewspółczynnika, Minister Finansów zaznacza, że „wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Natomiast na stronie 7 Broszury, odnosząc się bezpośrednio do sposobów obliczania prewspółczynnika przez jednostki samorządu publicznego, Minister Finansów stwierdza, że jednostki samorządu terytorialnego „mogą stosować inną (niż określona w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r.) metodę określenia proporcji pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą”.

Zdaniem Gminy, zaprezentowana metoda spełnia wskazane przez Ministra Finansów kryteria i powinna zostać zastosowana zamiast metody określonej w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. W szczególności Gmina podkreśla, że infrastruktura kanalizacyjna i ciepłownicza w zdecydowanej większości wykorzystywane są przez Gminę do wykonywania czynności na rzecz podmiotów trzecich. W ocenie Gminy proporcja wyliczona w oparciu o obiektywnie ustalaną ilość dostarczanej wody lub ciepła, na podstawie której ustalane byłoby prawo Gminy do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupów, najbardziej odpowiada specyfice działalności Gminy i dokonywanych przez nią nabyć. Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Gminy określenie częściowego prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupów bieżących i realizacji Inwestycji w oparciu o prewspółczynnik określany według metody wynikającej z rozporządzenia nie odzwierciedla obiektywnie specyfiki działalności gospodarczej Gminy (zakresu wykonywanej działalności wodno-kanalizacyjnej i ciepłowniczej) i dokonywanych przez nią nabyć.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części nieprawidłowe i w części prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Należy zaznaczyć, że interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnego rozstrzygnięcia bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 maja 2021 r., sygn. akt I FSK 476/18.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.):

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z przywołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług. Prawo to przysługuje podatnikowi podatku od towarów i usług prowadzącemu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy. Zapewnia ono neutralność tego podatku dla podatników, przy jednoczesnym faktycznym opodatkowaniu konsumpcji. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego ma zapewniać, że podatek płacony przez podatnika VAT w cenie nabywanych towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej nie będzie stanowił dla niego faktycznego obciążenia finansowego.

Należy również wskazać, że ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Państwa jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Mają Państwo zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Z kolei jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zgodnie ust. 2c analizowanego artykułu:

W przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W myśl art. 86 ust. 2d ustawy:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Przepis ust. 2e analizowanego artykułu stanowi, że:

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy:

Przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Jak stanowi art. 86 ust. 2g ustawy:

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy:

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Jak wskazuje ust. 22 cyt. artykułu:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem od towarów i usług. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w sytuacjach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia podatku. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do ust. 2 tego artykułu:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, poz. 1, ze zm.), zgodnie z którym:

Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego.

W tym miejscu wskazać należy, że na podstawie delegacji zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193).

W myśl § 1 pkt 1 i 2 tego rozporządzenia:

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji”, oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

Zgodnie z § 3 pkt 1 rozporządzenia:

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego - rozumie się przez to:

a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,

b) jednostkę budżetową,

c) zakład budżetowy.

Z § 2 pkt 7 rozporządzenia wynika, że:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o zakładzie budżetowym - rozumie się przez to utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządowy zakład budżetowy.

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia:

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których wyznaczane są sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Metody te mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług.

Stosownie do § 3 ust. 4 rozporządzenia:

Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego sposób ustalony według wzoru:

A x 100

X= --------------

P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

P – przychody wykonane zakładu budżetowego.

W myśl § 2 pkt 4 ww. rozporządzenia:

Przez obrót należy rozumieć podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

a) dokonywanych przez podatników:

\- odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,

\- odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,

\- eksportu towarów,

\- wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Według § 2 pkt 10 rozporządzenia:

Przez dochody wykonane jednostki budżetowej, stosownie do § 2 pkt 10 ww. rozporządzenia, rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania:

a) planu finansowego jednostki budżetowej oraz

b) planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek

\- powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych.

Według § 3 ust. 5 rozporządzenia:

dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;

2) transakcji dotyczących:

a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,

b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Stosownie do § 8 cyt. rozporządzenia:

w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w § 3-7, mogą być przyjęte dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika VAT. Jednocześnie jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Przechodząc zatem do prawa do odliczenia podatku VAT, podkreślenia wymaga to, że obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi. Natomiast, gdy przypisanie towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, zastosowanie znajdą przepisy art. 86 ust. 2a ustawy.

Na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193). W myśl § 1 pkt 1 i 2 tego rozporządzenia,

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji”, oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia:

ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego - rozumie się przez to:

a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,

b) jednostkę budżetową,

c) zakład budżetowy.

Z § 2 pkt 7 rozporządzenia wynika, że:

ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o zakładzie budżetowym - rozumie się przez to utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządowy zakład budżetowy.

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia:

w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których wyznaczane są sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Metody te mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług.

W myśl § 3 ust. 4 rozporządzenia:

jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego sposób ustalony według wzoru:

A x 100

X= -------------

P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

P – przychody wykonane zakładu budżetowego.

Jak wskazuje § 2 pkt 4 rozporządzenia:

przez obrót należy rozumieć podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

a) dokonywanych przez podatników:

\- odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,

\- odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,

\- eksportu towarów,

\- wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Według § 2 pkt 11 rozporządzenia:

przez przychody wykonane zakładu budżetowego rozumie się przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Według § 3 ust. 5 rozporządzenia:

dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

3) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;

4) transakcji dotyczących:

c) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,

d) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Nadmienić należy, że wyłączenie powyższych transakcji z przychodów wykonanych zakładu budżetowego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Stosownie do § 8 cyt. rozporządzenia:

w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w § 3-7, mogą być przyjęte dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy.

Ustawa o podatku od towarów i usług proponuje w art. 86 ust. 2c ustawy kilka metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru zamkniętego.

Wskazać bowiem należy, że ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym jednostkom budżetowym możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, natomiast tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem podatnik może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, a tym samym ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na podatniku.

Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

*   zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Analiza przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego w kontekście obowiązujących przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że po dokonaniu centralizacji rozliczeń, opisane wydatki bieżące związane z działalnością prowadzoną przez Państwo - Gminę za pomocą ZGK oraz wydatki dotyczące Inwestycji w infrastrukturę wodnokanalizacyjną oraz ciepłowniczą dotyczyć będą zarówno działalności opodatkowanej, jak również innej działalności niż działalność gospodarcza, tj. realizacji zadań publicznych niebędących działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem. To, że Państwo jako Gmina i Państwa jednostki po dokonaniu centralizacji działają w ramach jednego podatnika, nie zmienia faktu, że działania w ramach reżimu publicznoprawnego (np. świadczenia nieodpłatnych usług w ramach zadań statutowych Państwa Gminy) nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Trzeba przy tym zauważyć, że o kwalifikacji wydatków bieżących związanych z działalnością ZGK dotyczącą dostawy wody i ciepła oraz odprowadzania ścieków, a także wydatków dotyczących Inwestycji w infrastrukturę wodnokanalizacyjną oraz ciepłowniczą (tj. czy związane będą z działalnością gospodarczą Państwa, czy też z inną Państwa działalnością), nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Państwem -Gminą (działającą poprzez zakład budżetowy) a Urzędem Gminy oraz innymi jednostkami organizacyjnymi Państwa z tytułu dokonywanych czynności. Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Państwo służyć będą ww. zakupy finalnie, a w opisanym przypadku – jak wynika z wniosku – służyć one będą także innej niż działalność gospodarcza Państwa, tj. przykładowo działalności Urzędu Gminy obsługującego Państwo jako Gminę (organ władzy publicznej) w zakresie realizacji zadań nałożonych odrębnymi przepisami, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zatem w opisanym zdarzeniu przyszłym, a więc w sytuacji, gdy nabywane towary i usługi będą wykorzystywane do działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza, nie przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości.

Zaznaczyć należy, że z regulacji art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że podatnik ma generalny obowiązek wyodrębniania podatku, który związany jest z czynnościami opodatkowanymi. Dotyczyć to będzie przede wszystkim tych transakcji, w przypadku których nabywane towary i usługi w całości służą sprzedaży opodatkowanej. Wówczas bowiem cały taki podatek może być alokowany jako podatek związany z wykonywaniem czynności opodatkowanych i podlegający w związku z tym odliczeniu. Nie można jednakże podzielić stanowiska Gminy w zakresie bezpośredniej alokacji poniesionych wydatków do czynności opodatkowanych w oparciu o metodę ilościową dostarczonej wody lub ciepła do poszczególnych odbiorców i w konsekwencji uznać że Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy w stosownej części.

Podkreślić należy, że alokacja bezpośrednia – ustalenie zakresu, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług jest odliczeniem ostatecznym, niepodlegającym korekcie (poza przypadkiem zmiany przeznaczenia, określonym w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług). W tym miejscu wyjaśnić należy, że zaproponowana przez Państwa –alokacja mogłaby kształtować się różnie, w zależności od przyjętego przez Państwa okresu, za jaki byłby liczony zakres związku ze sprzedażą opodatkowaną (przykładowo poprzedni rok kalendarzowy, bieżący miesiąc, inny okres). Szczególnie nieczytelna i nieadekwatna alokacja byłaby widoczna w przypadku inwestycji, które niejednokrotnie trwają przez kilka miesięcy lub nawet lat. Kwalifikacji (ustalenia zakresu – zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy) do czynności opodatkowanych należy dokonać w momencie realizowania zakupów – zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik – aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego – nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Jednakże, jak wcześniej zaznaczono, ustalenie zakresu, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług jest odliczeniem ostatecznym, niepodlegającym korekcie (poza przypadkiem zmiany przeznaczenia, określonym w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług).

Ponadto przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie przewidują ustalania zakresu wykorzystania nabytych towarów i usług do czynności opodatkowanych, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, wg jakichkolwiek kryteriów, zwłaszcza tych zmiennych.

Zatem nieprawidłowym będzie ustalenie zakresu prawa do odliczenia, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy na zasadzie alokacji bezpośredniej z tytułu poniesionych wydatków do czynności opodatkowanych (tj. wydatków bieżących związanych z działalnością prowadzoną przez Państwa za pomocą ZGK oraz wydatków dotyczących Inwestycji w infrastrukturę wodnokanalizacyjną oraz ciepłowniczą) w oparciu o metodę ilościową dostarczonej wody lub ciepła do poszczególnych odbiorców.

Jednocześnie wyjaśnić należy, że przepisy ustawy o podatku o towarów i usług wyraźnie wskazują, że w przypadku, gdy przypisanie nabyć w całości do działalności gospodarczej nie będzie możliwe, wówczas kwotę podatku naliczonego należy obliczać zgodnie ze sposobem określenia proporcji, na podstawie art. 86 ust. 2a i nast. ustawy o podatku od towarów i usług.

W niniejszej sprawie, w odniesieniu do opisanych wydatków wskazali Państwo, że jeżeli będą zobowiązani do stosowania sposobu określania proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a i następne (tzw. prewspółczynnika), mogą Państwo zastosować sposób inny, niż wymienione w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. sposób obliczania prewspółczynnika, odpowiadający specyfice wykonywanych przez Państwo czynności i dokonywanych nabyć, tj. obliczony w oparciu o udział rocznej ilości wody dostarczonej do podmiotów trzecich w ogólnej ilości wody dostarczonej do Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy oraz do podmiotów trzecich, a w przypadku dostaw ciepła - w oparciu o roczną ilość ciepła dostarczonego do podmiotów trzecich w ogólnej rocznej ilości ciepła dostarczonego do Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy oraz do podmiotów trzecich.

Sposób określenia proporcji, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że zobowiązani są Państwo do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Państwo metody, czy też sposoby, na podstawie których dokonają wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na podatniku.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18: „Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest, że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one następujące: obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza (art. 86 ust. 2b pkt 1) i 2) ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca „podpowiedział” jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art. 86a ust. 2c ustawy o VAT)”.

Przy czym, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów w cyt. wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. określił dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć.

Wyjaśnić jednak należy, że ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem podatnik może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

Z opisu sprawy wynika, że w ramach swojej działalności podlegającej opodatkowaniu VAT świadczą Państwo usługi dostarczania wody i ciepła oraz odprowadzania ścieków. Podmiotem organizacyjnym, który realizuje powyższe zadania jest Zakład Gospodarki Komunalnej (dalej: ZGK), który działa w formie gminnego zakładu budżetowego. ZGK ponosi różnego rodzaju koszty związane bezpośrednio z wykonywaniem opisanej powyżej działalności (dalej: koszty bieżące). Dodatkowo planują Państwo poniesienie w przyszłości wydatków na realizację inwestycji w infrastrukturę wodnokanalizacyjną i ciepłowniczą, dalej określanych łącznie jako „Inwestycje”. Jako scentralizowany podatnik VAT, poprzez ZGK wykorzystują Państwo infrastrukturę wodnokanalizacyjną i ciepłowniczą do odpłatnego świadczenia usług. Przy wykorzystaniu infrastruktury będącej przedmiotem Inwestycji woda oraz ciepło jest i będzie dostarczane także do budynku Urzędu Gminy, ZGK oraz Państwa jednostek budżetowych Gminy, a więc w ramach potrzeb własnych.

Jednocześnie z okoliczności sprawy wynika, że są Państwo w stanie precyzyjnie wskazać ilości dostarczanej wody/odprowadzonych ścieków/dostarczonego ciepła do odbiorców zewnętrznych oraz odbiorców wewnętrznych. Wyliczenie ilości wody dostarczonej/odprowadzonych ścieków/dostarczonego ciepła następuje na podstawie odczytów z wodomierzy/liczników ciepła (ciepłomierzy) zainstalowanych u poszczególnych odbiorców. Urządzenia pomiarowe, przy użyciu których dokonują Państwo pomiaru dostawy ciepła/wody/odbioru ścieków umożliwiają dokładny pomiar dostawy ciepła/wody/odbioru ścieków dla poszczególnych odbiorców.

W tym miejscu należy wskazać, że NSA wypowiadając się w kwestii możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu infrastruktury wodno-kanalizacyjnej wskazuje, że cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają taką wykładnię art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h ustawy, która dopuszcza możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez daną gminę.

W wyroku z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych).

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. (…) W rezultacie NSA wskazał, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.

Dokonując analizy przedstawionego we wniosku zagadnienia dotyczącego odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupów bieżących i realizacją Inwestycji według indywidualnie ustalonego przez Państwa prewspółczynnika, należy mieć na względzie, że w sytuacji, gdy prewspółczynnik wskazany przez Państwa opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (tj. w oparciu o faktyczną ilość dostarczonej wody/odprowadzonych ścieków/dostarczonego ciepła na podstawie urządzeń pomiarowych), pozwala to na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze.

W rozpatrywanej sprawie, wskazany przez Państwa sposób wyliczenia (metoda) wskaźnika opiera się na jednoznacznych, jasnych i obiektywnych kryteriach (konkretne wyliczenia oparte na aparaturze pomiarowej – liczniki) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej oraz działalności w zakresie dostaw ciepła i pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi. Wykazali Państwo bowiem, że zaproponowana metoda najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności w tym zakresie i dokonywanych przez Państwo nabyć związanych z działalnością wodno-kanalizacyjną oraz dostarczaniem ciepła.

Metoda obliczenia prewspółczynnika najbardziej odpowiadająca specyfice wykonywanych przez Państwa czynności i dokonywanych nabyć w zakresie gospodarki wodnokanalizacyjnej i ciepłowniczej powinna zostać obliczona w oparciu o udział rocznej ilości wody i ciepła dostarczonych do podmiotów trzecich tj. mieszkańców oraz osób prowadzących działalność gospodarczą (z tytułu których to usług opodatkowują Państwo VAT wykonywane przez siebie czynności) w ogólnej ilości wody/ciepła dostarczonych do podmiotów trzecich oraz do Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy. Wskazali Państwo, że powyższy sposób kalkulacji prewspółczynnika w najbardziej dokładny sposób określi proporcje w jakiej infrastruktura jest używana do czynności opodatkowanych rodzących prawo do odliczenia podatku naliczonego, a jaka część tej infrastruktury jest używana do czynności pozostających poza zakresem czynności opodatkowanych, tj. nierodzących prawa do odliczenia podatku naliczonego. Proporcja wyliczona w oparciu o obiektywnie ustalaną ilość dostarczanej wody lub ciepła, na podstawie której ustalane byłoby prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupów, najbardziej odpowiada specyfice działalności Państwa i dokonywanych przez Państwo nabyć.

Zatem można zaaprobować zaproponowaną przez Państwo metodę wydzielenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia opartej na udziale rocznej ilości wody dostarczonej do podmiotów trzecich w ogólnej ilości wody dostarczonej do Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy oraz do podmiotów trzecich, a w przypadku dostaw ciepła - w oparciu o roczną ilość ciepła dostarczonego do podmiotów trzecich w ogólnej rocznej ilości ciepła dostarczonego do Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy oraz do podmiotów trzecich, ponieważ sposób ten można uznać za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług. Wskazany sposób odzwierciedla, w jakim stopniu wykorzystują Państwo infrastrukturę związaną z działalnością wodno-kanalizacyjną oraz dostarczaniem ciepła do działalności gospodarczej, a w jakim do działalności innej niż gospodarcza, bowiem każde zużycie wody /ciepła będzie uwzględnione w wyliczonym prewspółczynniku w oparciu o metodę ilościową.

Tym samym metoda ilościowa wskazana przez Państwo daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy rodzaj działalności, do wykonywania której ww. infrastruktura będzie wykorzystywana.

W świetle powyższych okoliczności należy stwierdzić, że przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) związanych z Infrastrukturą za pomocą rzeczywistego prewspółczynnika opartego na kryterium ilości wody dostarczonej/ścieków odprowadzonych/dostarczonego ciepła w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT, w sumie ilości wody dostarczonej/ścieków odprowadzonych/dostarczonego ciepła w ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających VAT i potrzeb własnych niepodlegających VAT.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwo i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji pierwotnej.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10 , 70-561 Szczecin. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).