Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-2.4011.139.2019.1.JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-09
Teza: Skutki podatkowe sprzedaży nieruchomości nabytej w spadku (koszty uzyskania przychodu).
Słowa kluczowe: koszt; kredyt; nieruchomości; spadek; spadkodawca; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 marca 2019 r. (data wpływu 3 kwietnia 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 19 kwietnia 2019 r. (data wpływu 19 kwietnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 kwietnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości dochodów osiąganych na terytorium RP.

Wnioskodawca nabył na podstawie ustawy w całości spadek z dobrodziejstwem inwentarza po zmarłej (…) listopada 2012 r. matce, co potwierdza postanowienie Sądu Rejonowego z 11 października 2013 r. oraz postanowienie Sądu Okręgowego z dnia 1 kwietnia 2014 r. sygn. akt (…).

Sąd Okręgowy rozpoznający apelację od wyroku Sądu Rejonowego (apelacja została oddalona w całości) w uzasadnieniu postanowienia sygn. akt (…) z dnia 1 kwietnia 2014 roku zauważył że: Na marginesie należy zauważyć, że wobec faktu złożenia przez A. oświadczenia o przyjęciu spadku z dobrodziejstwem inwentarza (akt notarialny z 28 kwietnia 2013 r. rep. (…)), rzeczą sądu spadku jest wydanie stosownego orzeczenia o sporządzeniu z urzędu spisu inwentarza po zmarłej T. Zgodnie bowiem z art. 644 kpc, jeżeli złożono oświadczenie o przyjęciu spadku z dobrodziejstwem inwentarza, a inwentarz nie był przedtem sporządzony, sąd wyda postanowienie o sporządzeniu spisu inwentarza. Jeśli stosowne orzeczenie nie zostało wydane w sprawie o odnotowanie oświadczenia spadkowego na skutek zawiadomienia dokonanego z urzędu przez notariusza w trybie art. 640 par. 1 zd. 2 kpc, winno zostać wydane obecnie w sprawie niniejszej, sąd bowiem nie dokonał wszystkich czynności, do których wykonania z urzędu, a zatem bez wniosku osoby zainteresowanej, zobligowany jest przepisami prawa.

Na dzień złożenia niniejszego wniosku nie sporządzono jeszcze spisu inwentarza. Zostało wydane postanowienie o sporządzeniu spisu z dnia 23 kwietnia 2015 roku, z którego wynika że z majątku spadkowego zostaną ściągnięte koszty sporządzenia spisu inwentarza.

Po stronie aktywów w skład spadku wchodziła m.in. nieruchomość 1 (dalej: Nieruchomość) oraz 2 i 1/2 udziału w nieruchomości 3.

Matka Wnioskodawcy nabyła na własność Nieruchomość w latach 90.

Spadkobierca zgłosił nabyty majątek spadkowy do Naczelnika Urzędu Skarbowego i uzyskał zaświadczenie, że nabycie przez spadkobiercę ww. majątku jest zwolnione od podatku.

Po stronie pasywów spadek był obciążony wieloma długami i toczyły się postępowania komornicze, w trakcie których zajęte były wszystkie konta bankowe spadkodawczyni, zostały zlicytowane trzy samochody.

W związku z powyższym Nieruchomość, jak i nieruchomości 2 i 3 były obciążone hipotekami i stanowiły przedmiot postępowań egzekucyjnych. Na dzień 12 listopada 2012 roku był wyznaczony opis i oszacowanie nieruchomości 2.

W dniu (…) listopada 2012 r. zmarła mama Wnioskodawcy.

W przypadku Nieruchomości zabezpieczenie hipoteczne zostało wpisane na rzecz Banku, który udzielił kredytu celem sfinansowania wykończenia/ remontu/ modernizacji nieruchomości, oraz wierzycieli w toczących się postępowaniach komorniczych.

Po uzyskaniu informacji o toczących się postępowaniach komorniczych Bank wypowiedział Spadkodawczyni pożyczkę (pismem z dnia 18 października 2012 r.) i jednocześnie przyłączył się do postępowań komorniczych z nieruchomości.

Wnioskodawca celem uniknięcia odpowiedzialności za długi spadkowe majątkiem osobistym, innym niż majątek spadkowy i zaspokojenia wierzycieli swojej matki, dokonał w dniu 27 czerwca 2014 r. zbycia Nieruchomości. Prawo do dysponowania nieruchomością spadkobierca uzyskał 1 kwietnia 2014 roku po postanowieniu Sądu Okręgowego oddalającym apelację od postanowienia sądu I instancji w przedmiocie nabycia spadku. Od dnia śmierci matki Wnioskodawcy (6 listopada 2012 r.) Bank naliczał karne i umowne odsetki od udzielonego kredytu, w wyniku których kwota wymagana 1 625 559,04 zł na dzień 17 października 2012 r. wzrosła do 1 974 981,80 zł z czego same odsetki karne stanowiły 327 731,29 zł plus odsetki umowne 56 514,25 zł na dzień 10 lutego 2014 r. – wystawienia przez Bank promesy o stanie zadłużenia.

Jeszcze przed prawomocnym nabyciem spadku Wnioskodawca podjął rozmowy z Bankiem, w wyniku których uzyskał promesę z dnia 13 czerwca 2014 roku, zgodnie z którą Bank odstąpi wobec Wnioskodawcy od dochodzenia pozostałych należności kredytu, jeśli w terminie do 27 czerwca 2014 roku zostanie wpłacona kwota 1 800 000 zł na konto banku tytułem spłaty wierzytelności. Wnioskodawca poszukując na własną rękę kupujących sprzedał Nieruchomość i uzyskał kwotę zdecydowanie wyższą niż wynikająca z wyceny sporządzonej przez rzeczoznawcę Banku, który oszacował wartość nieruchomości przy wymuszonej sprzedaży nieruchomości w stanie aktualnym na 2.790.000 zł na dzień 3 marca 2013 roku. Kwota ta nie pokryłaby istniejących długów spadkowych. Brak spłaty zadłużenia doprowadziłby do zlicytowania również domu rodzinnego Wnioskodawcy 2, dla którego była już rozpoczęta przez komornika procedura sprzedaży przez licytację. W wyniku sprzedaży Nieruchomości na wolnym rynku przez Wnioskodawcę osiągnięto zdecydowanie wyższą kwotę 3 600 000 zł, z której to kwoty są spłacani wierzyciele spadkodawczyni. Szybka sprzedaż Nieruchomości była jedynym sposobem na zatrzymanie drastycznie szybko narastającego zadłużenia spowodowanego naliczaniem odsetek karnych przez Bank i uregulowaniem pozostałych długów spadkowych oraz uniknięcia sytuacji, w której Wnioskodawca ryzykowałby utratą swojego majątku osobistego (nie będącego majątkiem spadkowym) na rzecz wierzycieli spadkodawcy.

Zgodnie z aktem sprzedaży Nieruchomości kupujący zapłacił na rzecz Wnioskodawcy, w dniu sprzedaży kwotę 2.700.000,00 zł, która została uiszczona następująco:

1.  miejsce spełnienia świadczenia kwoty 296.316,13 zł (słownie: dwieście dziewięćdziesiąt sześć tysięcy trzysta szesnaście złotych 13/100) rachunek bankowy Komornika Sądowego, w celu spłaty zadłużeń, będących przedmiotem postępowań egzekucyjnych prowadzonych przez Komornika Sądowego, to jest:
    *   kwota 33.875,52 zł (w tym odsetki i koszty postępowania egzekucyjnego) jako całkowita kwota zadłużenia na dzień 30 czerwca 2014 roku w sprawie KM z wniosku wierzyciela: LP,
    *   kwota 96.866,23 zł (w tym odsetki i koszty postępowania egzekucyjnego) jako całkowita kwota zadłużenia na dzień 30 czerwca 2014 roku w sprawie KM z wniosku wierzyciela: IW,
    *   kwota 165.574,38 zł (w tym odsetki i koszty postępowania egzekucyjnego) jako całkowita kwota zadłużenia na dzień 30 czerwca 2014 roku w sprawie KM z wniosku wierzyciela: A. Bank Spółka Akcyjna,
2.  miejsce spełnienia świadczenia kwoty 1.800.000,00 zł rachunek bankowy wierzyciela hipotecznego Bank Spółka Akcyjna, w celu całkowitej spłaty należności zabezpieczonej hipoteką wpisaną w księdze wieczystej prowadzonej dla Nieruchomości;
3.  miejsce spełnienia świadczenia 65.000,00 zł wskazuje rachunek bankowy C. F. I Niestandaryzowany Sekurytyzacyjny Fundusz Inwestycyjny Zamknięty w celu całkowitej spłaty należności względem wierzyciela.

Pozostała kwota, to jest 638.683,87 zł została zapłacona na rzecz Wnioskodawcy na wskazany przez niego rachunek bankowy w terminie 14 (czternastu) dni od dnia złożenia przez Komornika Sądowego do Sądu Rejonowego wniosków wykreślenie ostrzeżeń o wszczęciu egzekucji wpisanych w księdze wieczystej prowadzonej dla Nieruchomości i wydania przez wierzyciela hipotecznego Bank Spółka Akcyjna zgody na wykreślenie hipoteki wpisanej w księdze wieczystej wyżej powołanej.

Kwota 900.000,00 zł jest płacona na rzecz Wnioskodawcy przelewem na rachunek bankowy w ciągu 5 (pięciu) lat w równych ratach półrocznych po 90.000,00 zł każda, płatnych począwszy od 31 grudnia 2014 roku do 30 czerwca 2019 roku. Spadkobierca sukcesywnie z kwot jakie wpływały na jego rachunek regulował i reguluje należności względem pozostałych wierzycieli nie będących wykazanych w księdze wieczystej Nieruchomości.

W pierwszej kolejności Wnioskodawca spłacił długi w Urzędzie Skarbowym, ZUS-ie, należności wynikające z wyroków sądów pracy dotyczące niewypłaconych pensji pracowników firmy, którą prowadziła zmarła mama Wnioskodawcy oraz należności wynikające z prawomocnych nakazów zapłaty wydanych wobec spadkodawczyni.

Należy wskazać, że długi spadkowe wpisane w hipotekę stanowiły ponad połowę wartości Nieruchomości. Spłata długów spadkowych była warunkiem wykreślenia hipoteki z księgi wieczystej Nieruchomości oraz ostrzeżeń o prowadzonych postępowaniach egzekucyjnych i była warunkiem zakupu nieruchomości przez Kupującego. Wnioskodawca spłacił już prawie 3 miliony długów spadkowych, a toczą się jeszcze postepowania sądowe dotyczące zobowiązań spadkowych i istnieją niespłacone jeszcze rachunki po firmie spadkodawcy i pożyczka bankowa na kwotę ponad 141 000 zł, oraz należności wynikające z sądowych nakazów zapłaty wydanych wobec spadkodawczyni. Ponadto majątek spadkowy będą obciążać koszty sporządzenia spisu inwentarza zgodnie z postanowieniem sądu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż Nieruchomości spowodowała powstanie przychodu u Wnioskodawcy w PIT, a jeżeli tak, to w jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić dochód ze sprzedaży Nieruchomości?

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż Nieruchomości nie spowodowała powstania przychodu.

Jednocześnie, gdyby organ rozpoznający niniejszą sprawę uznał, że sprzedaż Nieruchomości doprowadziła do powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy, to Wnioskodawca, ustalając dochód ze zbycia Nieruchomości, powinien przychód, odpowiadający cenie sprzedaży pomniejszonej o koszty odpłatnego zbycia, tj. koszt spłaty wierzycieli spadkowych, pomniejszyć o koszty uzyskania przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa) albo przychód odpowiadający całej cenie określonej w umowie sprzedaży pomniejszyć o koszty uzyskania przychodu, tj. koszt spłaty wierzycieli spadkowych.

Jednym słowem, niezależnie od tego, czy wydatek w postaci spłaty wierzycieli spadkodawcy Wnioskodawcy przez Wnioskodawcę zostanie potraktowany jako koszt odpłatnego zbycia pomniejszający przychód, czy jako koszty uzyskania przychodu, to powinien on być uwzględniony przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia Nieruchomości i powinien obniżyć podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 922 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej: kc), prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób.

Stosownie do art. 924 i 925 Kodeksu cywilnego, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku.

Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej.

Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Powyższe oznacza, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej.

Zgodnie z art. 1031 § 2 kc (w brzmieniu obowiązującym w 2014 r.) „W razie przyjęcia spadku z dobrodziejstwem inwentarza spadkobierca ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe tylko do wartości ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku. Powyższe ograniczenie odpowiedzialności odpada, jeżeli spadkobierca podstępnie nie podał do inwentarza przedmiotów należących do spadku albo podał do inwentarza nieistniejące długi”.

Natomiast jak stanowi art. 1032 § 2 kc „Jeżeli spadkobierca, który przyjął spadek z dobrodziejstwem inwentarza, spłacając niektóre długi spadkowe wiedział o istnieniu innych długów spadkowych, ponosi on odpowiedzialność za te długi ponad wartość stanu czynnego spadku, jednakże tylko do takiej wysokości, w jakiej byłby obowiązany je zaspokoić, gdyby spłacał należycie wszystkie długi spadkowe”.

W razie przyjęcia spadku z dobrodziejstwem inwentarza spadkobierca ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe tylko do wartości ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku (art. 1031 § 2 zd. 1). Oznacza to, że wierzyciele mogą dochodzić roszczeń z całego majątku osobistego spadkobiercy, w tym z majątku spadkowego, jednakże tylko do określonej wysokości (odpowiedzialność pro viribus hereditatis).

Uiszczenie przez spadkobiercę równowartości stanu czynnego należnego mu udziału w spadku wyłącza jego dalszą odpowiedzialność wobec wierzycieli. Jednocześnie zarówno kodeks cywilny jak i inne przepisy szczególne regulują wyjątki, w których ograniczenie odpowiedzialności spadkobiercy odpada.

Jeden z takich wyjątków został uregulowany w art. 74 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o Księgach wieczystych i hipotece, zgodnie z którym „Wierzyciel hipoteczny może dochodzić zaspokojenia z nieruchomości obciążonej hipoteką, bez względu na ograniczenie odpowiedzialności dłużnika wynikające z prawa spadkowego”.

Przechodząc na grunt przepisów prawa podatkowego, należy w pierwszej kolejności powołać art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów

− jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego.

Z kolei zgodnie z art. 19 ustawy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy – podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Ustalenie kosztów uzyskania przychodu odbywa się natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ww. ustawy w zależności od tego czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie.

Na podstawie ww. przepisu art. 6c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Natomiast w myśl art. 22 ust. 6d wspomnianej ustawy - za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy - wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Uwzględniając wyłącznie literalną wykładnię art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, art. 30e ust. 2 w zw. z art. 19 i 22 ust. 6d ustawy, należałoby stwierdzić, że w przedstawionym stanie faktycznym sprawy wystąpił przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w związku ze sprzedażą nieruchomości w wysokości ceny określonej w umowie sprzedaży nieruchomości, natomiast brak jest kosztów uzyskania przychodu, o które można by pomniejszyć ten przychód.

Jednak zdaniem Wnioskodawcy w okolicznościach tej konkretnej sprawy, nie powinno się poprzestać wyłącznie na wykładni literalnej ww. przepisów, gdyż prowadzi ona do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi, rażącej niesprawiedliwości, niweczy cel instytucji prawnej, a także prowadzi do wniosków niedorzecznych.

Literalna wykładnia przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 i n. ustawy prowadzi bowiem do opodatkowania aktywów, które nigdy nie stanowiły realnego i definitywnego przysporzenia majątkowego po stronie Wnioskodawcy, część z nich bowiem jeszcze przed przeniesieniem własności nieruchomości na Kupującego została przekazana wierzycielom spadkowym.

Standardy wykładni prawa podatkowego, w szczególności w zakresie pozostającym poza wpływem prawa unijnego, przypomniano m.in. w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 listopada 2014 r., II FPS 3/14.

W jej uzasadnieniu wskazano, że w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej (por. uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 14 marca 2011 r., II FPS 8/10; z 2 kwietnia 2012 r., II FPS 3/11). Zasadniczym argumentem świadczącym o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie SN z 26 kwietnia 2007 r., I KZP 6/07, publ. OSNKW 2007/5/37, Biuletyn SN 2007, nr 5, poz. 18; postanowienie NSA z 9 kwietnia 2009 r., II FSK 1885/07; wyroki NSA z: 19 listopada 2008 r., II FSK 976/08, 2 lutego 2010 r., II FSK 1319/08, 2 marca 2010 r., II FSK 1553/08 oraz wypowiedzi doktryny: M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i n., B. Brzeziński \[w:\] Prawo podatkowe. Teoria. Instytucje. Funkcjonowanie, praca zbiorowa pod red. B. Brzezińskiego, s. 422 n.; L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83).

W niniejszej sprawie zastosowanie wykładni językowej, systemowej oraz funkcjonalnej nie dają jednoznacznych rezultatów i nie pozwalają przyjąć, że sprzedaż przez Wnioskodawcę Nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, a podstawę opodatkowania stanowi cena sprzedaży bez możliwości jej pomniejszenia o długi spadkowe, które zostały spłacone przez Wnioskodawcę z tego co Wnioskodawca uzyskał w zamian za Nieruchomość.

Po pierwsze, w niniejszej sprawie 5 letni okres, o którym mowa w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, należy liczyć od daty nabycia Nieruchomości przez spadkodawcę. Wnioskodawca jako spadkobierca wstąpił we wszystkie prawa i obowiązki spadkodawcy, w tym w prawo do zaliczenia okresu, podczas którego Nieruchomość stanowiła własność spadkodawcy, na potrzeby rozliczenia podatku dochodowego.

Po drugie, należy wskazać, że istotą podatku dochodowego jest opodatkowanie przyrostu majątku mającego charakter realny i definitywny.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 i ust. 2 ustawy przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych są dochody, stanowiące nadwyżkę sumy przychodów z danego źródła nad kosztami ich uzyskania.

Przychodami (art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.) są – między innymi – otrzymane przez podatnika pieniądze, pod warunkiem jednak, że przyrost majątkowy ma charakter definitywny (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 sierpnia 1999 r., SA/Bk 605/98, A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 11 u.p.d.o.f., LEX).

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Ustawa podatkowa nie definiuje co należy rozumieć pod pojęciem „koszty odpłatnego zbycia”, o których mowa w art. 19 ust. 1 ustawy.

W orzecznictwie wskazuje się, że mogą być to wyłącznie koszty, które musiały zostać poniesione w związku ze zbyciem. Będą to przede wszystkim wydatki związane z wyceną nieruchomości, ruchomości lub prawa majątkowego, prowizja pośrednika, taksa notarialna, opłata za sporządzenie stosownej umowy, koszty przechowywania przedmiotu zbycia, podatek od czynności cywilnoprawnych, koszty ogłoszeń prasowych związanych ze zbyciem. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi jednak istnieć związek przyczynowo skutkowy.

Ponadto w wyroku z dnia 13 kwietnia 2017 r. o sygn. II FSK 715/15 Naczelny Sąd Administracyjny uznał za koszt odpłatnego zbycia ze sprzedaży nieruchomości wykonanie zapisu testamentowego za środki pochodzące ze sprzedaży nieruchomości.

Zgodnie z ww. wyrokiem: „Nie można bowiem zgodzić się z wyrażonym w niej stanowiskiem, prowadzącym do uznania za przychód skarżącego z odpłatnego zbycia nieruchomości całej przypadającej na niego kwoty (463.330 zł), bez uwzględnienia, że została ona pomniejszona o wykonane zapisy w łącznej kwocie 130.000 zł. Skarżący słusznie przy tym zarzuca, że w takiej sytuacji płaciłby podatek dochodowy także od tych sum, które jego majątku nie powiększyły. Zauważyć więc należy, że na mocy art. 9 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych są dochody, stanowiące nadwyżkę sumy przychodów z danego źródła nad kosztami ich uzyskania. Z kolei przychodami (art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.) są – między innymi – otrzymane przez podatnika pieniądze, pod warunkiem jednak, że przyrost majątkowy ma charakter definitywny (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 sierpnia 1999 r., SA/Bk 605/98, A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 11 u.p.d.o.f., LEX). Skoro ze stanu faktycznego, przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, wynika, że skarżący z przypadającej na niego części sumy, uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości, wypłacił kwoty stanowiące zapisy testamentowe, definitywnie nabył tylko tę część wymienionej sumy, która pozostała po wykonaniu zapisów, a więc sumę 333.330 zł, a nie 463.330 zł. Prowadzi to do wniosku, że wykonanie zapisu testamentowego pomniejszyło przychód skarżącego, uzyskany ze sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku, a odmienne stanowisku organu interpretacyjnego prowadzi do naruszenia art. 9 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.”

Pogląd zaprezentowany przez NSA znalazł aprobatę w innych wyrokach sądów administracyjnych (patrz m.in. wyrok WSA w Łodzi z 11 kwietnia 2018 r. sygn. I SA/Łd 1159/17 czy wyrok WSA w Gdańsku z dnia 19 grudnia 2017 r. sygn. I SA/Gd 1434/17).

Przyjęcie przez sąd, że wykonanie ze środków uzyskanych w związku ze sprzedażą nieruchomości zapisu testamentowego, będącego w rzeczywistości długiem testamentowym, pomniejsza przychód ze zbycia tej nieruchomości, opiera się na założeniu, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega rzeczywisty przyrost majątku.

Zasada ta znajduje w pełni zastosowanie w niniejszej sprawie. Wnioskodawca również odziedziczył majątek spadkowy, w tym Nieruchomość, który był obciążony długami. Aby spłacić te długi Wnioskodawca dokonał zbycia Nieruchomości. Taki był też warunek Kupującego, tj. dokona zakupu Nieruchomości, jeżeli część ceny zostanie bezpośrednio rozdysponowana pomiędzy wierzycieli zabezpieczonych na nieruchomości. Zachodzi tu bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy odpłatnym zbyciem a wydatkami poniesionymi na spłatę długów spadkowych. Skutek tego był taki, że część środków, stanowiąca cenę sprzedaży, nigdy nie trafiła do rąk Wnioskodawcy, bezpośrednio zasilając majątek wierzycieli spadkowych, zaś pozostałe, w tym spłacane w ratach przez kolejne lata, przeznaczane były na pozostałe długi spadkowe. Wnioskodawca nigdy nie stał się więc dysponentem kwoty stanowiącej część ceny nieruchomości i w części rozdysponowanej pomiędzy wierzycieli nie stał się wzbogaconym. Podobnie sytuacja wygląda w przypadku długów spadkowych, które Wnioskodawca spłacił już po sprzedaży Nieruchomości które nie były bezpośrednio zaspokajane do rąk wierzycieli spadkowych przez kupującego. Długi te również były zaspokajane z ceny Nieruchomości sukcesywnie wraz z otrzymaniem przez Wnioskodawcę poszczególnych rat od Kupującego. Kwoty te również nigdy nie stanowiły realnego przysporzenia majątkowego po stronie Wnioskodawcy.

Nie można więc w żadnym wypadku przyjąć, aby w części w jakiej Wnioskodawca spłacił długi spadkowe, osiągnął przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Dodatkowo za tym, że w niniejszej sprawie brak jest opodatkowania sprzedaży nieruchomości, ewentualnie, że przychód powstał, ale należy go pomniejszyć o wartość długów spłaconych przez Wnioskodawcę, przemawia wykładnia funkcjonalna przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazywano, że art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy miał w swoim założeniu przeciwdziałać zachowaniom o charakterze spekulacyjnym. Ten aspekt sprawy powoduje, że w obecnych warunkach gospodarczych jest on przepisem o charakterze anachronicznym, a co więcej, wprowadza swoistego rodzaju podwójne opodatkowanie.

Chodzi bowiem o dochód uzyskany ze sprzedaży rzeczy i praw nabytych za wcześniej już opodatkowane (ewentualnie zwolnione lub wyłączone z opodatkowania - jak to jest w przypadku niniejszej sprawy) dochody podatnika.

Okoliczność ta nakazuje ścisłą wykładnię przepisów dotyczących opodatkowania odpłatnego zbycia nieruchomości (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 6 listopada 2009 r., II FSK 963/08; 25 marca 2011 r., II FSK 2028/09; 20 czerwca 2013 r., II FSK 2004/11; 26 lutego 2014 r., II FSK 427/12 oraz uchwała składu 7 sędziów NSA z 2 kwietnia 2012 r., II FPS 3/11).

W stanie faktycznym niniejszej sprawy nie sposób przyjąć, aby sprzedaż Nieruchomości miała charakter spekulacyjny. Oczywiście takie ustalenie nie może automatycznie prowadzić do nieopodatkowania zbycia Nieruchomości, ale w okolicznościach niniejszej sprawy można wręcz powiedzieć, że sprzedaż ta miała charakter przymusowy, ponieważ tylko w ten sposób Wnioskodawca uwalniał od odpowiedzialności wobec wierzycieli spadkowych majątek osobisty, niestanowiący majątku spadkowego.

Z punktu widzenia obrotu taka sytuacja była pożądana - z jednej strony zostali zaspokojeni wierzyciele (w tym publicznoprawni), z drugiej Wnioskodawca bez uszczerbku dla własnego majątku zwolnił się z odziedziczonych zobowiązań.

Na konieczność uwzględnienia okoliczności towarzyszących zbywaniu nieruchomości przy interpretacji przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 marca 2017 r. o sygn. II FSK 3675/16, zgodnie z którym: W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego fundamentalne znaczenie w niniejszej sprawie ma okoliczność, iż skarżąca nie nabyła nieruchomości od Miasta (…) z własnej i nieprzymuszonej woli, lecz działała w warunkach przymusu oraz okoliczność, iż nieruchomość wywłaszczoną nabyła w warunkach rynkowych w 1999 r., a więc w momencie zbywania nieruchomości upłynęło pięć lat od nabycia „pierwotnego”. Równie istotne jest uwzględnienie wykładni teleologicznej, do której nawiązuje autor skargi kasacyjnej. Jak wskazuje się w literaturze i orzecznictwie, zasadniczym celem regulacji zawartej w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. była eliminacja występującego na rynku nieruchomości zjawiska spekulacji (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych Komentarz, Warszawa 2005, s. 349; wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2002 r., III SA 2717/00 - CBOSA). Niewątpliwie takiego charakteru nie można przypisać sprzedaży przez skarżącą nieruchomości w warunkach przedstawionych przez nią we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Oczywistym jest, że omawiana regulacja miała realizować cel fiskalny, ale nie wydaje się, by racjonalny z założenia ustawodawca dążył do opodatkowania przychodu bez względu na okoliczności, tj. nawet wówczas, gdy sam poprzez ustawowe regulacje doprowadza do sytuacji, gdy władcze działania organów władzy publicznej mogą doprowadzić podatnika do utraty uprawnienia do nieopodatkowywania uzyskanego przez niego przychodu.

Ponadto kierowanie się literalną wykładnią przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy doprowadza do opodatkowania aktywów, które de facto stanowią majątek spadkowy i powinny być wyłączone na mocy art. 2 ust. 1 pkt 9 ustawy z opodatkowania podatkiem dochodowym. Gdyby bowiem Wnioskodawca otrzymał gotówkę zamiast nieruchomości, to wówczas takie przysporzenie nie podlegałoby przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dlatego zdaniem Wnioskodawcy wyłączeniu z zastosowania ustawy o podatku dochodowym powinno podlegać również wszystko co Wnioskodawca otrzymał w zamian za odziedziczony składnik majątku, czyli wyłączenie powinno obejmować również tzw. surogat majątku.

Nie sposób wreszcie uznać za pozostającą w zgodzie z zasadami sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji RP) taką wykładnię ww. przepisów, która pozbawia Wnioskodawcę prawa do uniknięcia opodatkowania lub obniżenia podstawy opodatkowania, w sytuacji w której sprzedaż Nieruchomości jest jedynym sposobem na uregulowanie długów spadkowych i jednocześnie sposobem na ochronę Wnioskodawcy przed zajęciem majątku osobistego, nie będącego majątkiem spadkowym. Gdyby bowiem Wnioskodawca nieruchomości nie sprzedał, to wierzyciele spadkodawcy Wnioskodawcy mogliby zaspokoić się z innego majątku Wnioskodawcy - do wartości stanu czynnego spadku.

Zdaniem Wnioskodawcy w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2014 r., w zakresie w jakim nie można było zaliczyć okresu, w którym nieruchomość stanowiła własność spadkodawcy na poczet okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy oraz nie pozwalano na pomniejszenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym przy zbyciu nieruchomości stanowiącej majątek spadkowy o długi spadkowe spłacane ze środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości, występowała luka prawna, którą należy wypełnić za pomocą wykładni systemowej i funkcjonalnej. Problem ten dostrzegł zresztą sam ustawodawca, który ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw doprecyzował art. 10 ustawy poprzez dodanie do niego ust. 5 o następującym brzmieniu: W przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę. Ustawodawca ww. ustawą zmienił również art. 22 ust. 6d ustawy i nadał mu następujące brzmienie: Za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków darowizn. Do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku zalicza się również udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia poniesione przez spadkodawcę oraz przypadające na podatnika ciężary spadkowe, w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub zbywanego prawa odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych nabytych przez podatnika.

Przez ciężary spadkowe, o których mowa w zdaniu drugim, rozumie się spłacone przez podatnika długi spadkowe, zaspokojone roszczenia o zachowek oraz wykonane zapisy zwykłe i polecenia, również w przypadku, gdy podatnik spłacił długi spadkowe, zaspokoił roszczenia o zachowek lub wykonał zapisy zwykłe i polecenia po dokonaniu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c.

Reasumując, zważywszy na to, że z ceny sprzedaży Nieruchomości spłacono:

1.  dług zabezpieczony hipoteką, obciążającą tę Nieruchomość, zaciągnięty na potrzeby remontu i rozbudowy Nieruchomości;
2.  długi spadkowe, które były egzekwowane przymusowo (komorniczo) ze sprzedanej Nieruchomości;
3.  inne długi spadkowe, które były spłacane sukcesywnie

− Wnioskodawca wskazuje, że ustalenie podstawy opodatkowania w wysokości ceny sprzedaży (tj. bez pomniejszenia jej o spłacone długi, w szczególności hipoteczne komornicze) jest niedopuszczalne.

Należy wskazać, że w razie bezczynności Wnioskodawcy, tj. w razie, gdyby nie podjął on działań zmierzających do sprzedaży Nieruchomości, zostałaby ona zbyta w drodze licytacji komorniczej za cenę dalece niższą, aniżeli jej wartość rynkowa. Ponieważ w spisie inwentarza – wyznaczającym przecież próg odpowiedzialności wnioskodawcy – przyjmuje się wartości rynkowe, postępowanie egzekucyjne objęłoby również majątek osobisty Wnioskodawcy.

W ocenie Wnioskodawcy ustalenie podstawy opodatkowania nie może być więc dokonywane w oderwaniu od wartości długów, jakie wchodziły w skład spadku i – wobec przyjęcia spadku z dobrodziejstwem inwentarza przez Wnioskodawcę – obciążały de facto majątek osobisty Wnioskodawcy. Wartość Nieruchomości powinna być ustalana wyłącznie w oparciu o wysokość ceny sprzedaży, pomniejszoną o długi spadkowe, które zostały spłacone ze sprzedaży. Przyjęcie, że podstawą opodatkowania jest faktyczna cena sprzedaży (niepomniejszona o koszty odpłatnego zbycia lub koszty uzyskania przychodu), prowadzi do naruszenia konstytucyjnej zasady proporcjonalności, rozumianej jako proporcje pomiędzy nakładanymi na obywatela ciężarami, a realnymi efektami normy prawnej, nakładającej te ciężary - w tym znaczeniu, że ustalenie podstawy opodatkowania w kwocie równej nominalnej cenie sprzedaży skutkuje brakiem opłacalności podejmowania jakichkolwiek działań wobec wierzycieli masy spadkowej i premiuje faktyczną bezczynność, mimo że bezczynność ta może prowadzić do dalece mniej korzystnych skutków finansowych dla spadkobiercy.

Nie może przy tym ujść uwadze, że w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego od lat podzielana jest reguła, zgodnie z którą ustawodawca nie może ustanawiać ograniczeń przekraczających pewien stopień uciążliwości, a zwłaszcza zaburzających proporcję między stopniem naruszenia uprawnień jednostki, a rangą interesu publicznego, który ma w ten sposób podlegać ochronie. Zakaz ten jest jednym z przejawów zasady ochrony zaufania obywatela do państwa.

W konsekwencji w ocenie Wnioskodawcy ustalenie podstawy opodatkowania powinno uwzględniać spłatę długów spadkowych, jakie zostały pokryte z ceny sprzedaży.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy źródłem przychodu jest, z zastrzeżeniem ust. 2, odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

− jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie, kwota uzyskana z tego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

W przypadku sprzedaży nieruchomości (udziału w nieruchomości) decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment i sposób jej nabycia.

Z analizy wniosku wynika, że Wnioskodawca nabył po matce zmarłej w 2012 r. spadek z dobrodziejstwem inwentarza. W skład spadku wchodziła między innymi nieruchomość, którą Wnioskodawca sprzedał w 2014 r. Nieruchomość była obciążona hipoteką. Środki ze sprzedaży zostały przeznaczone na spłatę zobowiązań spadkodawcy.

Stosownie do art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.) prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób.

W myśl art. 924 i art. 925 ustawy Kodeks cywilny, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei, postanowienie sądu o nabyciu spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Stosownie do art. 1012 Kodeksu, spadkobierca może bądź przyjąć spadek bez ograniczenia odpowiedzialności za długi (przyjęcie proste), bądź przyjąć spadek z ograniczeniem tej odpowiedzialności (przyjęcie z dobrodziejstwem inwentarza), bądź też spadek odrzucić.

W związku z powyższym wskazać należy, że dniem nabycia spadku przez Wnioskodawcę będzie data śmierci spadkodawcy.

Dokonując więc oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego należy uznać, że przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, nabytej w roku 2012, będzie podlegał opodatkowaniu, gdyż zbycie zostało dokonane przed upływem pięcioletniego okresu wynikającego z ustawy podatkowej. Zatem, uzyskany przez Wnioskodawcę przychód z tytułu sprzedaży nieruchomości stanowi źródło przychodu z odpłatnego zbycia na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) ww. ustawy, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do treści art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

W myśl art. 30e ust. 4 ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 – co wynika z treści art. 19 ust. 1 ww. ustawy – jest jej wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 stosuje się odpowiednio.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za ww. koszty uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Do wydatków takich można zaliczyć przykładowo koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie, koszty biura pośrednictwa obrotu nieruchomościami, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, koszty i opłaty sądowe, koszt uzyskania wypisu z ksiąg wieczystych itp. Koszty te – jako koszty odpłatnego zbycia – pomniejszają przychód. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć zatem związek przyczynowo-skutkowy. Biorąc pod uwagę powyższe uprawnionym jest wniosek, że podstawowym kryterium pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów odpłatnego zbycia nieruchomości oprócz bezpośredniego związku ze zbyciem jest jego obligatoryjny względem zbycia charakter. Istotne jest zatem czy zbywca nieruchomości jest zobowiązany ponieść koszt w związku z jej zbyciem i czy ten koszt jest ze zbyciem bezpośrednio związany. Dopiero stwierdzenie, że zbycie nieruchomości wymaga poniesienia takiego kosztu i że jest on ze zbyciem bezpośrednio związany może bowiem oznaczać zaliczenie tego wydatku do kosztów odpłatnego zbycia. Do powyższej kategorii kosztów nie można zatem zaliczyć spłaty kredytu zaciągniętego przez spadkodawcę, dla którego zabezpieczenia ustanowiono hipotekę czy też innych długów spadkodawcy. Należy wyjaśnić, że spłata zobowiązań finansowych ani długów nie jest kosztem odpłatnego zbycia w rozumieniu art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie jest to bowiem koszt odpłatnego zbycia nieruchomości, lecz spłata zobowiązania spadkodawcy, które Wnioskodawca musiałby spłacić nawet gdyby nie sprzedawał nabytej w spadku nieruchomości.

Wyżej opisywanych kosztów odpłatnego zbycia nie należy utożsamiać z kosztami uzyskania przychodu, których zasady ustalania uregulowane zostały w sposób szczególny w art. 22 ust. 6c i 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie.

W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 6d ww. ustawy, gdyż zbyte przez Wnioskodawcę mieszkanie zostało nabyte przez Niego nieodpłatnie – w drodze spadku.

W myśl przywołanego przepisu – w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. – za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość ww. nakładów, stosownie do art. 22 ust. 6e tej ustawy, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Mając na uwadze powyższe, należy zauważyć, że przepis art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sposób jednoznaczny wskazuje, że kosztem uzyskania przychodu przy sprzedaży nieruchomości, nabytej w drodze spadku mogą być wyłącznie:

*   udokumentowane nakłady na nieruchomość zwiększające jej wartość,
*   kwota zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej ten podatek przypada na tę nieruchomość.

Długi obciążające masę spadkową nie stanowią żadnej z kategorii wskazanych w art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym, brak jest podstaw prawnych, aby na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. - kwotę spłaconych długów spadkodawcy można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży w nieruchomości.

Spłata wierzycieli nie jest także nakładem zwiększającym wartość nieruchomości. Obowiązek spłaty wierzycieli jest, na skutek przyjęcia spadku, zobowiązaniem Wnioskodawcy, które musi uregulować.

Zauważyć należy, że długi spadkowe jakkolwiek wpływają na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, pozostają bez wpływu na ustalenie tej podstawy w podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku sprzedaży nieruchomości lub praw nabytych w drodze spadku.

Wobec powyższego, poniesiony przez Wnioskodawcę wydatek związany ze spłatą długów spadkowych nie stanowi kosztu odpłatnego zbycia, jak również nie mieści się w ustawowych kryteriach kosztu uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia. Wobec tego – zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych spłata zobowiązań spadkodawcy nie wpływa na wysokość dochodu ze sprzedaży.

Reasumując, sprzedaż nieruchomości, którą Wnioskodawca nabył w spadku po zmarłej matce, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi źródło przychodu. Podstawą obliczenia podatku z tytułu odpłatnego zbycia jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem ustalonym zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a kosztami uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 6d ww. ustawy. Nie można pomniejszyć przychodu ze sprzedaży nieruchomości, ani też uwzględnić w kosztach uzyskania przychodu kwot, które Wnioskodawca przeznaczył na spłatę długów spadkowych.

Nie można tracić z punktu widzenia faktu, że w stosunku do przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych przyjęto szczególny sposób określenia tych przychodów - inny niż wynikający z art. 11 ust. 1 ustawy PIT. Przychodów tych nie stanowią bowiem otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne, lecz jest nimi wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Powyższe znajduje swoje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 29 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/BK 966/17. W wyroku tym, Sąd odwołując się do szczególnej regulacji dotyczącej przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych zawartej w art. 19 ust. 1 ustawy PIT, stwierdził, że nie ma podstaw do uwzględniania w tym zakresie wykonania zapisów testamentowych, które nie dotyczą zbycia nieruchomości, a wiążą się jedynie z nabyciem spadku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, odwołując się do wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 3171/14 oraz z dnia 18 maja 1999 r., sygn. akt III SA 7/98 wskazał, że przepis art. 19 ust. 1 ustawy PIT jest przepisem szczególnym, wprowadza on w stosunku do przychodów ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy PIT zasadę memoriałową, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje niezależnie od tego, czy podatnik faktycznie otrzymał do dyspozycji pieniądze lub inne wartości, a zatem czy cena została faktycznie zapłacona. Dla wystąpienia przychodu wystarczy zatem samo zawarcie umowy sprzedaży, która musi określać cenę. Ta specyficzna konstrukcja powstania przychodu wyłącza przewidziany w art. 11 ust. 1 ustawy PIT wymóg otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika pieniędzy czy wartości pieniężnych, co wynika z samej treści art. 11 ustawy PIT.

Końcowo nadmienić należy, że art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych został zmieniony z dniem 1 stycznia 2019 r. przez art. 1 pkt 6 lit. d) ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2159).

Stosownie do tego unormowania – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r. – za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku zalicza się również udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia poniesione przez spadkodawcę oraz przypadające na podatnika ciężary spadkowe, w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub zbywanego prawa odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych nabytych przez podatnika. Przez ciężary spadkowe, o których mowa w zdaniu drugim, rozumie się spłacone przez podatnika długi spadkowe, zaspokojone roszczenia o zachowek oraz wykonane zapisy zwykłe i polecenia, również w przypadku, gdy podatnik spłacił długi spadkowe, zaspokoił roszczenia o zachowek lub wykonał zapisy zwykłe i polecenia po dokonaniu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c).

Dodatkowo ww. ustawą zmieniającą dodano do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych art. 10 ust. 5 oraz ust. 7. Zgodnie z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę. W myśl zaś art. 10 ust. 7 ww. ustawy nie stanowi nabycia albo odpłatnego zbycia, o których mowa w ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), odpowiednio nabycie albo odpłatne zbycie, w drodze działu spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), do wysokości przysługującego podatnikowi udziału w spadku.

Jednakże stosownie do art. 16 ww. ustawy zmieniającej, przepisy ustaw zmienianych w art. 1-3, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r., z wyjątkiem art. 6 i art. 6a ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, oraz art. 7b ust. 2 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, które stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2018 r.

Wobec powyższego, zmieniona treść przepisów ma zastosowanie do dochodów (przychodów) ze zbycia nieruchomości uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r. W związku z powyższym nie odnosi się do przedmiotowej sprawy, gdyż Wnioskodawca dokonał sprzedaży nieruchomości w 2014 r., a co za tym idzie nie można zgodzić się z Zainteresowanym, że 5 letni okres, o którym mowa w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, należy liczyć od daty nabycia Nieruchomości przez spadkodawcę, gdyż Wnioskodawca jako spadkobierca wstąpił we wszystkie prawa i obowiązki spadkodawcy, w tym w prawo do zaliczenia okresu, podczas którego Nieruchomość stanowiła własność spadkodawcy, na potrzeby rozliczenia podatku dochodowego.

Ponadto nie można zaaprobować poglądu Wnioskodawcy, że kierowanie się literalną wykładnią przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy doprowadza do opodatkowania aktywów, które de facto stanowią majątek spadkowy i powinny być wyłączone na mocy art. 2 ust. 1 pkt 9 ustawy z opodatkowania podatkiem dochodowym. Gdyby bowiem Wnioskodawca otrzymał gotówkę zamiast nieruchomości, to wówczas takie przysporzenie nie podlegałoby przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dlatego zdaniem Wnioskodawcy wyłączeniu z zastosowania ustawy o podatku dochodowym powinno podlegać również wszystko co Wnioskodawca otrzymał w zamian za odziedziczony składnik majątku, czyli wyłączenie powinno obejmować również tzw. surogat majątku. Zauważyć bowiem należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajdują zastosowania do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn. Tego rodzaju przychody obłożone są odrębną daniną w postaci podatku od spadków i darowizn, a ustawodawca uznał za niecelowe ich podwójne opodatkowanie. Należy podkreślić, że wyłączenie stosowania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy przychodów, które podlegają przepisom o podatku od spadków i darowizn. W tym miejscu wskazać jednak należy, że przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn poddają pod ewentualne opodatkowanie tym podatkiem nabycie spadku, natomiast przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dot. opodatkowania zbycia przedmiotu spadku. Zatem nie należy utożsamiać nabycia przedmiotu spadku z jego zbyciem, a w konsekwencji – w omawianej sytuacji – powoływać się na wyłączenie, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Wnioskodawca błędnie wskazuje art. 2 ust. 1 pkt 9).

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.