Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-943/08/09-3/S/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-12-17
Teza: Spółka wykazała, iż odsetki od przejętych pożyczek, które nie były jeszcze naliczone na dzień wniesienia aportu i tym samym nie weszły do bilansu przedsiębiorstwa na ten dzień, czyli nie wpłynęły na wartość tego przedsiębiorstwa, w momencie ich spłaty bądź kapitalizacji stanowią/będą stanowiły wydatki będące kosztem obsługi pożyczek pozyskanych (przejętych) na nabycie środków trwałych, które są z kolei głównym źródłem generującym przychody podatkowe Spółki w postaci czynszu najmu. Tym samym, odsetki te są/będą ponoszone w celu uzyskania przychodów lub zachowania źródła przychodów, zatem stanowią/będą stanowiły na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) i pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty podatkowe Spółki.
Słowa kluczowe: aport; dług; kapitalizacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; pożyczka; pożyczka-odsetki od pożyczki; przedsiębiorstwa; przejęcie; skutki podatkowe; sukcesja; umowa-umowa pożyczki; wydatek; zapłata; zobowiązanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 48/09 z dnia 24.06.2009 roku (data wpływu 11.09.2009r., uprawomocniony od dnia 28.08.2009r.), uchylający interpretację indywidualną z dnia 26.09.2008r. nr IP-PB3-423-943/08-5/AG, stwierdza że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 28.05.2008r. (data wpływu 02.06.2008r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów, częściowo zmienione pismem Wnioskodawcy z dnia 04.11.2009r., które jednocześnie stanowiło odpowiedź na wezwanie organu podatkowego z dnia 23.10.2009r. nr IPPB3/423-943S/08-1/AG w sprawie uzupełnienia stanu faktycznego - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 02.06.2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego odnośnie kosztów uzyskania przychodów w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z aportem przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujące stan faktyczny.

M. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka), prowadzi działalność w zakresie wynajmu centrum handlowego. Na podstawie zawartej w dniu 14 grudnia 2007 r. w formie aktu notarialnego umowy Spółka otrzymała w formie aportu przedsiębiorstwo podmiotu F. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Zbywca). W zamian za wniesione przedsiębiorstwo Spółka wydała na rzecz Zbywcy nowoutworzone udziały w podwyższonym kapitale zakładowym.

Wniesione do Spółki przedsiębiorstwo stanowi zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, przeznaczonych do realizacji zadań gospodarczych w rozumieniu art. 551 Ustawy Kodeks cywilny (dalej: KC), obejmujący w szczególności:

*   prawo użytkowania wieczystego gruntu;

*   własność budynku;

*   ruchomości, inne rzeczowe aktywa trwałe, wartości niematerialne i prawne, należności;

*   prawa i obowiązki wynikające z wszelkich umów, porozumień, ofert, zleceń i innych czynności prawnych związanych z przedsiębiorstwem, w tym wynikające z umów najmu, umowy o zarządzanie obiektem oraz umów pożyczek/kredytów.

W ramach aportu Spółka przejęła również zobowiązania związane z przedsiębiorstwem, w tym z tytułu pożyczek/kredytów oraz odsetek od tych pożyczek/kredytów. Przeniesienie powyższych zobowiązań nastąpiło w trybie art. 519 KC - długi zostały przejęte za zgodą wierzyciela przez Spółkę otrzymującą aport.

Na mocy umowy z dnia 14 grudnia 2007 r. Spółka przejęta łącznie cztery pożyczki Zbywcy wynikające z następujących umów:

1.  umowa pożyczki zawarta w dniu 8 października 2007 r. między Zbywcą a D. GmbH (dalej: D) — jedynym udziałowcem Zbywcy — opiewająca na łączną kwotę 35.953.944,36 EUR; zgodnie z ww. umową odsetki od tej pożyczki są naliczane oraz płatne kwartalnie;
2.  ramowa umowa pożyczki zawarta w dniu 8 listopada 2005 r. między Zbywcą a B. AS, A. AS, wraz z aneksem nr 1 z dnia 25 stycznia 2006 r., kwota pożyczki wynosi 7.300.000 EUR; zgodnie z umową odsetki od ww. pożyczki są kapitalizowane na dzień 1 stycznia każdego kolejnego roku kalendarzowego; przedmiotowa pożyczka została przejęta przez D na podstawie art. 518 ust. 1 Pkt 3 KC (zmiana wierzyciela) na mocy przedwstępnej umowy sprzedaży udziałów Zbywcy, zawartej w dniu 24 lipca 2007 r. między F. AS występujących jako sprzedający a D występującą jako nabywca udziałów (dalej: umowa z dnia 24 lipca 2007 r.);
3.  ramowa umowa pożyczki zawarta w dniu 8 listopada 2005 r. między Spółką a Q., wraz z aneksem nr 1 z dnia 25 stycznia 2006 r., kwota pożyczki wynosi 7.300.000 EUR; zgodnie z umową odsetki od ww. pożyczki są kapitalizowane na dzień 1 stycznia każdego kolejnego roku kalendarzowego; przedmiotowa pożyczka została przejęta przez D na podstawie art. 518 ust. 1 pkt 3 KC na mocy umowy z dnia 24 lipca 2007 r.;
4.  umowa nowacji zawarta w dniu 5 października 2005 r4 między Zbywcą a B. AS oraz A. ASA, łączna kwota pożyczki wynosi 22.291.760 PLN i zgodnie z umową odsetki od ww. pożyczki są kapitalizowane na dzień 1 stycznia każdego kolejnego roku kalendarzowego; przedmiotowa pożyczka została przejęta przez D na podstawie art. 518 ust. 1 pkt 3 KC na mocy umowy z dnia 24 lipca 2007 r.

W kontekście powyższego stanu faktycznego Spółka wniosła o udzielenie informacji co do zakresu stosowania przepisu art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a oraz pkt 11 w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, a mianowicie prosi o odpowiedź na następujące pytanie, czy"

1.  dokonanie kapitalizacji odsetek zgodnie z postanowieniami odpowiednich umów pożyczek odniesieniu do całej kwoty naliczonych odsetek, w tym naliczonych za okres przed przejęciem przez Spółkę zobowiązania (tj. przed dniem 14 grudnia 2007 r.), powoduje powstanie dla Spółki kosztu podatkowego zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  wydatek z tytułu zapłaty przez Spółkę odsetek będzie stanowił w całości koszt uzyskania przychodów Spółki w momencie ich, zapłaty, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy?

Zdaniem Spółki, zarówno zapłacone, jak i skapitalizowane odsetki od przejętego zobowiązania z tytułu pożyczki stanowić będą w całości koszt uzyskania przychodów Spółki, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a oraz 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Konsekwentnie, Spółka nie jest zobowiązana do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów części odsetek przypadającej za okres, w którym Stroną zobowiązania z tytułu pożyczki był Zbywca.

Zdaniem Spółki, wydatki na spłatę odsetek naliczonych od przejętego zobowiązania czy też kapitalizacja tych odsetek (doliczenie do wartości zobowiązania) spełniają przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy. Przede wszystkim należy stwierdzić, że w wyniku nabycia od Zbywającego przedsiębiorstwa Spółka przejęła źródło przychodów bezpośrednio z nim związane. Zobowiązanie, od którego przedmiotowe odsetki zostały naliczone, jest w sposób funkcjonalny związane z przedsiębiorstwem. Przychodem Spółki są pożytki czerpane ze wspomnianej nieruchomości w postaci czynszu najmu. Przedsiębiorstwo, a tym samym nieruchomość, zostały przejęte w zamian za udziały Spółki oraz zobowiązanie się Spółki do spłaty długu. Warunkiem nabycia majątku oraz czerpania z niego przychodu jest spłata zobowiązań związanych z tymże majątkiem. W efekcie wydatki z tytułu odsetek od przejętej pożyczki, związanej z wniesionym przedsiębiorstwem będącym dla Spółki źródłem przychodu, bez wątpienia są związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą jak również z osiąganiem przychodów.

Kolejną przesłanką do uznania skapitalizowanych odsetek oraz wydatków na spłatę odsetek od przejętego zobowiązania za cały okres odsetkowy jest fakt, iż to podatnik poniósł ekonomiczny ciężar wydatku w postaci uszczuplenia jego zasobów majątkowych. W tym miejscu należy zwrócić uwagę na tytuł prawny, pod jakim Spółka wstąpiła w obowiązek zapłaty odsetek od przejętego zobowiązania. Przejęcie zobowiązania z tytułu pożyczki ma mianowicie ścisły związek z nabyciem przez Spółkę przedmiotu aportu w postaci przedsiębiorstwa. Biorąc zatem pod uwagę, że ekonomiczny ciężar spłaty pożyczki wraz z bieżącymi odsetkami za cały okres odsetkowy spoczywa na Spółce, która faktycznie dokonała ich zapłaty (postawiła je do dyspozycji wierzyciela poprzez ich kapitalizację), zdaniem wnioskodawcy wartość wszystkich naliczonych odsetek od przejętej przez Spółkę pożyczki stanowi koszt pośrednio związany z uzyskanym przez Spółkę przychodem w momencie poniesienia tego kosztu, czyli w dniu zapłaty oraz kapitalizacji odsetek.

Wydając interpretację indywidualną w dniu 26.09.2008r. nr IP-PB3-423-943/08-5/AG organ uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe stwierdzając, że przejęcie długu w obszarze art. 519 § 1 kodeksu cywilnego nie stanowi podstawy podatkowego następstwa prawnego unormowanego w rozdziale 14 działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Spłata przejętych odsetek nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu przejemcy w rozumieniu art. 15 ust 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, nawet w sytuacji gdy korzysta on z przedmiotów nabytych za wartość tego długu przez pierwotnego dłużnika, gdyż nie są to wydatki związane z uzyskaniem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Fakt przejęcia zobowiązań jest umowną sprawą strony wnoszącej i przejmującej aport i nie znajduje on automatycznego przełożenia na skutki podatkowe takiej transakcji. Brak jest więc uzasadnienia dla możliwości rozpoznania u podatnika otrzymującego aport skapitalizowanych oraz zapłaconych odsetek od pożyczek, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a oraz pkt 11 ww. ustawy.

Na powyższą interpretację Spółka złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które w odpowiedzi z dnia 05.11.2008 r. nr IP-PB3-423-943/08-7/AG organ podtrzymał swoje stanowisko zawarte w interpretacji indywidualnej.

W dniu w dniu 11.12.2008r. (data wpływu 12.12.2008r.) Skarżąca złożyła za pośrednictwem tutejszego organu skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ww. interpretację i wniosła o uchylenie jej w całości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 24.06.2009r. , sygn. akt III SA/Wa 48/09 (uprawomocnionym od dnia 28.08.2009r., data wpływu do organu podatkowego 11.09.2009r.) uznał, że Minister Finansów, wydając zaskarżona interpretację, naruszył przepisy art. 93-93e) Ordynacji, które nie miały w tej sprawie zastosowania, art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez jego niezastosowanie, a ponadto przepisów art. 121 § 1 i art. 169 § 1 Ordynacji w zw. a art. 14h) Ordynacji poprzez nieuzupełnienie niezbędnego dla dokonania właściwej interpretacji cytowanego przepisu, opisu stanu faktycznego (co do składników i wartości aportu wnoszonego do Spółki) i na podstawie art. 146 § 1 p.ps.a. uchylił zaskarżoną interpretację.

Zgodnie ze wskazaniem Sądu, organ wezwał Spółkę pismem z dnia 31.10.2008r. nr IPPB3/423-51S/07-1/GJ do uzupełnienia wniosku, w zakresie wyczerpującego przedstawienie stanu faktycznego zawartego we wniosku, w szczególności:

1.  wskazanie czy kapitalizowane w przyszłości odsetki i odsetki, które będą płatne w przyszłości zostały ujęte w wartości aportu, ustalonej na dzień wniesienia aportu, tzn. czy zostały ujęte w bilansie przedsiębiorstwa będącego przedmiotem aportu ?
2.  w przypadku gdy przekazany w ramach aportu majątek przedsiębiorstwa obciążany jest zobowiązaniami wobec osób trzecich, do których należą odsetki i odsetki kapitałowe, nie objęte wartością wnoszonego aportu wskazanie czy są/będą one ponoszone w celu uzyskania przychodu albo zabezpieczenia lub zachowaniem źródła przychodów?

W odpowiedzi na wezwanie organu pismem z dnia 04.11.2009r. (data wpływu – 06.11.2009r.) Spółka uzupełniła stan faktyczny oraz częściowo zmieniła własne stanowisko w sprawie, w sposób jak poniżej:

Ad. 1)

Na dzień przejęcia przedsiębiorstwa oraz zobowiązań Zbywcy, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości (Ustawa o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. (Dz.U. Nr 121, poz. 591), tekst jednolity z dnia 2 września 2009 r. (Dz.U. Nr 152, poz. 1223); dalej: ustawa o rachunkowości), został sporządzony bilans obejmujący aktywa oraz pasywa wnoszonego do Spółki przedsiębiorstwa. W bilansie tym ujęto odsetki wynikające z wyżej wymienionych umów pożyczek, które były księgowo naliczone na dzień bilansowy, czyli na dzień dokonania wkładu (za okres do dnia 14 grudnia 2007 r.) Odsetki te, będąc włączone do bilansu przedsiębiorstwa, wpłynęły na wartość tego przedsiębiorstwa odpowiednio ją obniżając, co spowodowało zmniejszenie ilości udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki wydanych Zbywcy w zamian za aport.

Pozostałe, a również wynikające z wyżej wymienionych umów pożyczek odsetki, które na dzień bilansowy nie były jeszcze naliczone, nie zostały, zgodnie z przepisami powołanej ustawy o rachunkowości, włączone do bilansu przedsiębiorstwa na dzień wniesienia aportu.

Konsekwentnie, odsetki te nie wpłynęły na wartość wnoszonego przedsiębiorstwa. Odpowiadając zatem na pytanie Organu: odsetki, które w przyszłości (w stosunku do dnia wniesienia aportu, tj. dnia 14 grudnia 2007 r.) będą kapitalizowane bądź płatne, zostały ujęte w ustalonej na dzień wniesienia aportu wartości tego aportu wyłącznie w tej części, w której były na ten dzień naliczone, natomiast w części, w której na ten dzień naliczone nie były, nie zostały ujęte w bilansie wnoszonego przedsiębiorstwa będącego przedmiotem aportu. Mając na uwadze powyższe oraz zgodnie z uzasadnieniem Wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wydanego w niniejszej sprawie, str. 9 pkt IV, które stanowi, iż: „(\`(...)\`) w stanie faktycznym wskazanym przez Spółkę, zabrakło bardzo istotnego elementu — wskazania czy skapitalizowane w przyszłości odsetki i odsetki które będą płatne w przyszłości zostały ujęto w wartości aportu ustalonej na dzień aportu. Gdyby zostały ujęte, to skapitalizowane odsetki i odsetki pomimo ich zapłaty, zgodnej z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 10 i pkt 11 u.p. d. o. p., z założenia nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, gdyż stanowią kapitał zakładowy Spółki (\`(...)\`)”, Spółka stoi na stanowisku, iż wartość naliczonych na dzień wniesienia aportu odsetek, które zostały po tym dniu zapłacone bądź skapitalizowane, nie będzie stanowiła kosztu uzyskania przychodów Spółki. Zaś w części, w której odsetki nie zostały objęte wartością wnoszonego aportu, mogą one stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki, o ile będą ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Powyższe stanowisko zgodne jest z przywołanym powyżej Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Ad. 2)

Jak już wielokrotnie było wskazywane na różnych etapach postępowania w niniejszej sprawie, Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą przede wszystkim na wynajmie powierzchni komercyjnej w budynku — centrum handlowym, będącym obecnie jej własnością w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego prowadzonym dla Spółki, jako przedmiot działalności wpisane zostały między innymi: wynajem nieruchomości na własny rachunek (PKW 70,20,Z) oraz zarządzanie nieruchomościami niemieszkalnymi (PKW 70,32,B). W dniu 14 grudnia 2007 r Spółka nabyła w formie aportu funkcjonujące przedsiębiorstwo, w skład którego wchodziła między innymi nieruchomość — powyżej wskazane centrum handlowe. Z nieruchomości tej Spółka czerpie, w sposób nieprzerwany od momentu nabycia przedsiębiorstwa, pożytki w postaci czynszów z najmu.

Spółka pragnie podkreślić, iż przyczyną dla której Spółka nabyła przedmiotowe przedsiębiorstwo, był zamiar świadczenia z jego użyciem usług najmu powierzchni komercyjnej i konsekwentnie pobierania pożytków z tytułu najmu, które to stanowią podstawowe źródło przychodów podatkowych Spółki.

Ponadto, w związku z nabyciem przedsiębiorstwa, Spółka dokonała przejęcia będących jego nieodłączną częścią zobowiązań w trybie art. 519 Kodeksu cywilnego. Przejęcie zobowiązań było nierozerwalnie związane z możliwością nabycia przedsiębiorstwa — konsekwentnie, bez przejęcia przedmiotowych zobowiązań, z którymi wiążą się późniejsze obciążenia z tytułu odsetek, Spółka nie mogłaby uzyskiwać przychodów podatkowych w postaci pożytków z nieruchomości wchodzącej w skład przedmiotowego przedsiębiorstwa, ponieważ nie mogłaby tegoż przedsiębiorstwa nabyć. Wszystkie zobowiązania przejęte przez Spółkę, na mocy których jest ona zobowiązana do ponoszenia ciężaru odsetek, czy to poprzez fizyczne płatności, czy poprzez kapitalizację, zostały pierwotnie zaciągnięte celem wytworzenia nieruchomości, która wchodziła w skład przedsiębiorstwa, i która jest wykorzystywana do generowania przychodów z najmu. Zatem odsetki naliczone po dniu nabycia aportu, a następnie spłacone lub skapitalizowane, związane są z finansowaniem majątku będącego od tego dnia własnością Spółki, a tym samym z osiąganiem przez nią przychodów podatkowych.

Dodatkowo należy dodać, iż wartość przejętych zobowiązań została odpowiednio odniesiona do wartości nabytych w formie przedsiębiorstwa składników majątkowych, co spowodowało, że Spółka wydała Zbywcy odpowiednio mniej udziałów we własnym kapitale zakładowym. Późniejsza spłata (bądź kapitalizacja) odsetek od tych przejętych, zobowiązań stanowi zatem nic innego, niż koszt obsługi pożyczek pozyskanych (przejętych) na nabycie środków trwałych.

W konsekwencji, odsetki od przejętych pożyczek, które nie były jeszcze naliczone na dzień wniesienia aportu i tym samym nie weszły do bilansu przedsiębiorstwa na ten dzień, czyli nie wpłynęły na wartość tego przedsiębiorstwa, w momencie ich spłaty bądź kapitalizacji stanowią/będą stanowiły wydatki będące kosztem obsługi pożyczek pozyskanych (przejętych) na nabycie środków trwałych, które są z kolei głównym źródłem generującym przychody podatkowe Spółki w postaci czynszu najmu.

Tym samym, odpowiadając na zapytanie Organu, odsetki te są/będą ponoszone w celu uzyskania przychodów lub zachowania źródła przychodów, zatem stanowią/będą stanowiły koszty podatkowe Spółki.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, uzupełnionego na wezwanie organu, po uchyleniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 24.06.2009r. interpretacji indywidualnej z dnia 26.09.2008r. IP-PB3-423-943/08-5/AG, ponownie rozpatrując sprawę, stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem a powstaniem przychodu lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła uzyskiwania przychodów.

Kosztem uzyskania przychodów będą przy tym zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnicy często korzystają z zewnętrznych źródeł finansowania, w szczególności w postaci pożyczek i kredytów. Spłata pożyczki (kredytu) zaciągniętej na prowadzoną działalność gospodarczą nie stanowi dla podatnika kosztu uzyskania przychodu; kosztem są skapitalizowane oraz naliczone i zapłacone odsetki – art. 16 ust. 1 pkt 10 lit a) i pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Kwestią wstępną dla oceny możliwości uznania uregulowanych odsetek za koszty podatkowe jest zatem ustalenie związku przyczynowo - skutkowego, jak i gospodarczego pomiędzy ich zapłatą, a przychodami, jakie podatnik osiąga lub ma szansę osiągnąć, wydatkując środki pieniężne pochodzące z kredytu na dany cel. Przykładowo, powiązanie takie istnieje w sytuacji przeznaczenia kredytu na bieżącą działalność gospodarczą podatnika – zwiększa bowiem źródło jej finansowania. Jeżeli zatem świadczenie główne (kredyt bankowy) zostało poniesione w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, to świadczenie uboczne tj. np. odsetki od kredytu, zostało poniesione w tym właśnie celu.

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę wynika, że otrzymał on aport przedsiębiorstwa, w ramach którego przejęto też zobowiązania związane z tym przedsiębiorstwem, w tym z tytułu pożyczek/kredytów oraz odsetek od tych pożyczek/kredytów. Przeniesienie powyższych zobowiązań nastąpiło w trybie art. 519 Kodeksu cywilnego – długi zostały przejęte przez Spółkę za zgodą wierzyciela.

Wkładem niepieniężnym, czyli aportem jest prawo, które ma określoną wartość majątkową, jest realne, może być wydzielone z majątku wspólników i może być przeniesione na spółkę w celu pokrycia wartości udziałów przysługujących wspólnikowi, które łącznie z wkładami innych utworzą kapitał zakładowy. Przedsiębiorstwo wnoszone aportem do kapitału zakładowego spółki kapitałowej może obejmować również zobowiązania tegoż przedsiębiorstwa przyjęte wraz z tym przedsiębiorstwem, jednakże przy spełnieniu podstawowej zasady - ujęcia tych zobowiązań w wartości aportowanego przedsiębiorstwa. Wartością aportu w postaci przedsiębiorstwa jest bowiem wszystko to co jest ujęte w bilansie tegoż przedsiębiorstwa, na dzień jego przekazania, a wnoszony do spółki kapitałowej prawa handlowego, aport, w dacie jego wniesienia jest wartością realnie istniejącą.

Zgodnie z art. 519 Kodeksu Cywilnego osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (przejęcie długu). Z przedmiotowego wniosku wynika, że przejęcie długu nastąpi zgodnie z wymogami zawartymi w art. 519-525 Kodeksu Cywilnego.

W wyniku przejęcia od Zbywcy zobowiązań z tytułu pożyczek/kredytów, Spółka wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki dotychczasowego dłużnika, tj. tego Zbywcy, w szczególności zaś będzie zobowiązana do zwrócenia kwoty głównej, jak też do bieżącego spłacania odsetek. Tym samym, Zbywca zostanie zwolniony z zobowiązania wobec pożyczkobiorcy/ kredytodawcy z tytułu zaciągniętych pożyczek/kredytów, a nowym dłużnikiem zostanie Spółka.

Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. A więc wartości wnoszonych do kapitału zakładowego w spółce prawa handlowego nie zalicza się do jej przychodów. Skoro kapitał zakładowy nie jest przychodem to wszystkie składniki, składające się na kapitał zakładowy, nie mogą stanowić kosztów jego uzyskania, gdyż stanowią kapitał zakładowy. O wartości aportu, a więc wkładu niepieniężnego stanowią w szczególności przepisy art. 16g ust. 2, art. 16g ust. 1 pkt 4, art. 16g ust. 10, art. 16g ust. 10 a) ww. ustawy. Przepisy te precyzują pojęcia wartości początkowej wkładu niepieniężnego, wartości początkowej firmy, dodatniej różnicy pomiędzy ceną nabycia przedsiębiorstwa, a wartością jej składników majątkowych, nie będących środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi. Jeżeli zaś do aportu wnoszonego do spółki prawa handlowego należą składniki majątkowe obciążone zobowiązaniami wobec osób trzecich to zobowiązania te będą również stanowiły wartość aportu, wykazaną w bilansie przekazania przedsiębiorstwa. Zobowiązania mogą objąć również skapitalizowane odsetki i odsetki za lata następne jako następstwo przejętych aktywów, obciążonych prawami osób trzecich.

W stanie faktycznym opisanym przez Spółkę wskazano, że w wartości tego aportu ustalanej na dzień jego wniesienia ujęto odsetki wynikające z umów pożyczek, które były księgowo naliczone na dzień bilansowy, czyli na dzień dokonania wkładu (za okres do dnia 14 grudnia 2007 r.) Odsetki te, będąc włączone do bilansu przedsiębiorstwa, wpłynęły na wartość tego przedsiębiorstwa odpowiednio ją obniżając, co spowodowało zmniejszenie ilości udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki wydanych Zbywcy w zamian za aport.

Ponieważ zostały one ujęte, to skapitalizowane odsetki i odsetki pomimo ich zapłaty, zgodnej z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 10 i pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z założenia nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, gdyż stanowią kapitał zakładowy Spółki. Na pewno też nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów skapitalizowane odsetki, należne wierzycielom od Spółki, których termin płatności, wygasł przed datą aportowania przedsiębiorstwa, gdyż po pierwsze, z treści art. 551 w sposób oczywisty wynika, że przekazywane mogą być jedynie wierzytelności przedsiębiorstwa, a nie jego zobowiązania, a ponadto przed datą przejęcia aportu nie były to zobowiązania, a więc i koszty Spółki lecz jej wspólnika.

Natomiast pozostałe, a również wynikające z wyżej wymienionych umów pożyczek odsetki, które na dzień bilansowy nie były jeszcze naliczone, nie zostały, zgodnie z przepisami powołanej ustawy o rachunkowości, włączone do bilansu przedsiębiorstwa na dzień wniesienia aportu. Konsekwentnie, odsetki te nie wpłynęły na wartość wnoszonego przedsiębiorstwa. Odsetki te, nie objęte wartością wnoszonego aportu, mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, o ile będą ponoszone w celu uzyskania przychodu albo zabezpieczenia źródła przychodów. W tym przypadku konieczność zawarcia umowy w trybie art. 519 § 2 Kodeksu cywilnego nie ma znaczenia dla oceny podatkowej, ma znaczenie dla skutków w płaszczyźnie prawa cywilnego, gdyż zawierana jest dla uzyskania oświadczenia wierzyciela. Sama umowa z art. 519 § 2 Kodeksu cywilnego nie przenosi podatkowego następstwa prawnego. Podatkowe następstwo prawne w obrębie zobowiązań może wynikać jedynie z przejęcia, w ramach aportu, przedmiotu obciążonego takimi zobowiązaniami.

Spółka wykazała, iż odsetki od przejętych pożyczek, które nie były jeszcze naliczone na dzień wniesienia aportu i tym samym nie weszły do bilansu przedsiębiorstwa na ten dzień, czyli nie wpłynęły na wartość tego przedsiębiorstwa, w momencie ich spłaty bądź kapitalizacji stanowią/będą stanowiły wydatki będące kosztem obsługi pożyczek pozyskanych (przejętych) na nabycie środków trwałych, które są z kolei głównym źródłem generującym przychody podatkowe Spółki w postaci czynszu najmu. Tym samym, odsetki te są/będą ponoszone w celu uzyskania przychodów lub zachowania źródła przychodów, zatem stanowią/będą stanowiły na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) i pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty podatkowe Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.