Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-884/16-2/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-11-16
Teza: w zakresie skutków podatkowych przejęcia ZCP w trakcie roku podatkowego.
Słowa kluczowe: postępowanie; spółki-podział spółki przez wydzielenie
Przepisy: [FIN] Ustawa o podatku od niektórych instytucji finansowych -Rozdział  4 -art. 8; [FIN] Ustawa o podatku od niektórych instytucji finansowych -Rozdział  6-art. 11

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko — przedstawione we wniosku z dnia 23 sierpnia 2016 r. (data wpływu 25 sierpnia 2016 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od niektórych instytucji finansowych (Dz.U. z 2016r. Poz. 68) w zakresie:

*   obowiązków określonych w art. 8 ust. 1 ustawy spoczywających na Wnioskodawcy (pytanie nr 1) – **jest prawidłowe,**

*   ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od niektórych instytucji finansowych (pytanie nr 2) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 sierpnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od niektórych instytucji finansowych w zakresie skutków podatkowych przejęcia ZCP w trakcie roku podatkowego.

**W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.**

Wnioskodawca (dalej „Bank Przejmujący”) jest spółką akcyjną z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Bank Przejmujący jest bankiem krajowym w rozumieniu art. 4 ust 1 pkt 1 Prawa bankowego. Bank (dalej „Bank Dzielony”) jest spółką akcyjną z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Bank Dzielony jest bankiem krajowym w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (j.t. Dz. U. z 2015 r. poz. 128 ze zm.; dalej: „Prawo bankowe”). Planowane jest dokonanie podziału Banku Dzielonego w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (j.t. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.; dalej: „Kodeks spółek handlowych”) przez przeniesienie części majątku Banku Dzielonego („Część Wydzielona”) na istniejącą spółkę - Bank Przejmujący (podział przez wydzielenie; dalej: „Podział”). Po Podziale w Banku Dzielonym pozostanie część jego majątku, która nie zostanie przeniesiona w wyniku Podziału na Bank Przejmujący („Część Pozostająca”).

Zarówno Część Wydzielona, jak i Część Pozostająca, będą stanowić zorganizowane części przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”) w rozumieniu:

1.  art. 5a pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 361, ze zm.; dalej: „ustawa o PIT");
2.  art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych(j.t. Dz. U. z 2014 r. poz. 851, ze zm.; dalej: „ustawa o CIT”);
3.  art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.; dalej: „ustawa o VAT”).

Kwalifikacja Części Wydzielonej oraz Części Pozostającej jako ZCP na gruncie ww. przepisów prawa podatkowego nie jest przedmiotem zapytania w niniejszym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 530 § 2 zdanie trzecie Kodeksu spółek handlowych, w przypadku przeniesienia części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę, wydzielenie następuje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej (dzień wydzielenia). W przypadku planowanego Podziału, będzie to dzień wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego Banku Przejmującego (dalej: „Dzień Podziału”), który przypadnie w określonym miesiącu kalendarzowym (dalej: „Miesiąc Podziału”). W Dniu Podziału składniki majątku Banku Dzielonego (aktywa), składające się na Część Wydzieloną i określone w planie Podziału sporządzonym zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych, zostaną z mocy prawa przeniesione z Banku Dzielonego na Bank Przejmujący, a także ujęte w jego księgach. W związku z podziałem nie dojdzie do zamknięcia ksiąg rachunkowych zarówno Banku Dzielonego jak i Banku Przejmującego.

Bank Dzielony jest objęty programem postępowania naprawczego, o którym mowa w art. 142 ust. 1-3 Prawa bankowego (dalej: „Program Naprawczy”). Dla celów stanu faktycznego założono, że Bank Dzielony pozostanie objęty Programem Naprawczym co najmniej do Dnia Podziału.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.**

1.  Czy w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, na Wnioskodawcy będą ciążyć obowiązki określone w art. 8 ust. 1 Ustawy, tj.:
    *   obowiązek złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego deklaracji podatkowej według ustalonego wzoru,
    *   obowiązek obliczenia i wpłacenia podatku na rachunek właściwego urzędu skarbowego, za cały miesięczny okres rozliczeniowy obejmujący Dzień Podziału - w odniesieniu do składników majątku (aktywów) Banku Dzielonego wchodzących w skład Części Wydzielonej, która zostanie wyniku Podziału przeniesiona na Bank Przejmujący, jeżeli aktywa te będą wchodzić w skład majątku Banku Przejmującego w ostatnim dniu miesiąca obejmującego Dzień Podziału?
2.  Czy do podstawy opodatkowania podatkiem od niektórych instytucji finansowych Banku Przejmującego za Miesiąc Podziału wliczona być powinna wartość składników majątku (aktywów) Banku Dzielonego wchodzących w skład Części Wydzielonej, która zostanie w wyniku Podziału przeniesiona na Bank Przejmujący (pozostających w majątku Banku Przejmującego w ostatnim dniu miesiąca obejmującego Dzień Podziału) w części, która odpowiada proporcjonalnie okresowi od Dnia Podziału do końca Miesiąca Podziału tj. okresowi w jakim składniki te na skutek Podziału znalazły się w dyspozycji i własności Banku Przejmującego?

Zdaniem Wnioskodawcy, (Ad 1) w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, to na nim będą ciążyć obowiązki określone w art. 8 ust. 1 Ustawy tj.:

1.  obowiązek złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego deklaracji podatkowej według ustalonego wzoru,
2.  obowiązek obliczenia i wpłacenia podatku na rachunek właściwego urzędu skarbowego,

za cały miesięczny okres rozliczeniowy obejmujący Miesiąc Podziału - w odniesieniu do składników majątku (aktywów) Banku Dzielonego wchodzących w skład Części Wydzielonej, która zostanie w wyniku Podziału przeniesiona na Bank Przejmujący, jeżeli aktywa te będą wchodzić w skład majątku Banku Przejmującego w ostatnim dniu miesiąca obejmującego Dzień Podziału.

Zgodnie z art. 124c ust. 1 Prawa bankowego, banki w formie spółki akcyjnej podlegają podziałowi jedynie w sposób określony w art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych z zastrzeżeniem, że przeniesienie części majątku banku dzielonego nastąpi na spółkę akcyjną będącą bankiem krajowym lub instytucją kredytową.

Zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych, podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Stosownie do art. 530 § 2 zdanie trzecie Kodeksu spółek handlowych, w przypadku przeniesienia części majątku spółki dzielonej (w tym przypadku: Banku Dzielonego) na istniejącą spółkę (w tym przypadku: Bank Przejmujący), wydzielenie następuje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej (dzień wydzielenia; w tym przypadku: Dzień Podziału).

Zgodnie z art. 8 Ustawy, podatnicy są obowiązani - bez wezwania właściwego organu podatkowego zarówno: (1) składać właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru, jak i (2) obliczać i wpłacać podatek na rachunek właściwego urzędu skarbowego - za miesięczne okresy rozliczeniowe w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, którego podatek dotyczy.

W deklaracji tej umieszcza się informacje o stanie aktywów (podstawie opodatkowania) na ostatni dzień miesiąca rozliczeniowego. W efekcie, za Miesiąc Podziału, obowiązek złożenia deklaracji jak i obliczenia oraz zapłaty podatku powstanie w następnym miesiącu po Miesiącu Podziału. Przepisy Ustawy nie przewidują, wzorem chociażby ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (np. w związku z zamknięciem ksiąg podatkowych) czy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w związku z wyjazdem podatnika z Polski) obowiązku wcześniejszego złożenia deklaracji (oraz towarzyszącego mu obowiązku zapłaty podatku) czy też złożenia jej za okres krótszy niż miesięczny okres rozliczeniowy. Oznacza to, że w Banku Dzielonym w stosunku do aktywów (składników majątkowych) przekazywanych w ramach podziału Bankowi Przejmującemu nie powstanie obowiązek złożenia deklaracji za Miesiąc Podziału czy to za cały okres czy też jego część od pierwszego dnia Miesiąca Podziału do dnia poprzedzającego Dzień Podziału. Przeniesienie (w przedstawianym przypadku w drodze podziału) na inny podmiot aktywów bankowych dezaktywuje w tym zakresie obowiązek podatnika (Banku Dzielonego) ujawnienia ich w deklaracji za Miesiąc Podziału (oraz konsekwentnie obliczenia i wpłaty podatku od nich przypadającego). Obowiązek ten w Banku Dzielonym powstać może natomiast tylko w stosunku do pozostałych aktywów (nie wchodzących w skład Części Wydzielonej), nie przeniesionych w związku z podziałem na inny bank, przy czym to czy on faktycznie się zrealizuje zależy zarówno od spełnienia warunków podmiotowych (np. wyłączenie z programu naprawczego) czy przedmiotowych (odpowiednia wysokość aktywów).

Ad 2.

Zdaniem Wnioskodawcy do podstawy opodatkowania podatkiem od niektórych instytucji finansowych za Miesiąc Podziału wliczona być powinna wartość składników majątku (aktywów) Banku Dzielonego wchodzących w skład Części Wydzielonej, która zostanie w wyniku Podziału przeniesiona na Bank Przejmujący (pozostających w majątku Banku Przejmującego w ostatnim dniu miesiąca obejmującego Dzień Podziału) w części, która odpowiada proporcjonalnie okresowi od Dnia Podziału do końca Miesiąca Podziału tj. okresowi w jakim składniki te na skutek Podziału znalazły się w dyspozycji i własności Banku Przejmującego.

Art. 531 § 1 Kodeksu spółek handlowych przewiduje, że spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstępują z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału. Przepis ten ustanawia zasadę sukcesji uniwersalnej (częściowej), w zakresie praw i obowiązków, składników majątku spółki dzielonej przypisanych w planie podziału określonej spółce przejmującej lub spółce nowo zawiązanej. Określa również moment wstąpienia spółki przejmującej lub nowo zawiązanej w prawa i obowiązki spółki dzielonej wskazując, że następuje to z dniem podziału (tzn. z dniem wykreślenia spółki dzielonej z rejestru) lub, odpowiednio, z dniem wydzielenia (tzn. z dniem wpisu do rejestru spółki nowo zawiązanej bądź z dniem podwyższenia kapitału zakładowego istniejącej spółki przejmującej - w przypadku podziału przez wydzielenie). Oznacza to, że spółka przejmująca wstępuje w prawa i obowiązki cywilnoprawne spółki dzielonej w chwili podziału (dokonania odpowiedniego wpisu do rejestru). Reguły zawarte w kodeksie spółek handlowych mają charakter generalny, a ich modyfikacja na gruncie poszczególnych praw i obowiązków następować może odrębnymi regulacjami, w tym postanowieniami Ordynacji podatkowej.

W stosunku do praw i obowiązków o charakterze podatkowym w przypadku podziału przez wydzielenie zastosowanie znajdzie art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Powyższy przepis stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej). Opisane w art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej zasady przejścia praw i obowiązków określane są mianem sukcesji uniwersalnej częściowej.

Należy zwrócić uwagę, iż w przepisach Ordynacji podatkowej nie została zawarta definicja terminu „zorganizowana część przedsiębiorstwa". Biorąc to pod uwagę, w ocenie Wnioskodawcy, ustalenie znaczenia tego terminu na gruncie Ordynacji podatkowej powinno nastąpić z uwzględnieniem wniosków płynących z wykładni systemowej zewnętrznej, tzn. z uwzględnieniem przepisów prawa podatkowego innych niż Ordynacja podatkowa. Zakres pojęcia ZCP został wskazany w przepisach trzech ustaw podatkowych: ustawy o CIT (w art. 4a pkt 4), ustawy o PIT (w art. 5 pkt 4) oraz ustawy o VAT (w art. 2 pkt 27e), przy czym posługują się one jednakową definicją legalną tego terminu. Zgodnie z ww. przepisami, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, zarówno Część Wydzielona, jak i Część Pozostająca, będą stanowić zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu ww. przepisów, co zostało już potwierdzone w interpretacjach uzyskanych przez Wnioskodawcę oraz Bank Dzielony. W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, powinny być one uznane za zorganizowane części przedsiębiorstwa również w rozumieniu art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej. Co za tym idzie, należy uznać, że wyrażona w art. 93c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej zasada sukcesji uniwersalnej (częściowej) będzie miała zastosowanie do planowanego Podziału z udziałem Banku Dzielonego i Banku Przejmującego, co oznacza, że Bank Przejmujący wstąpi z Dniem Podziału we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Banku Dzielonego pozostające w związku z przydzielonymi Bankowi Przejmującemu, w planie Podziału, składnikami majątku Banku Dzielonego.

Ordynacja podatkowa przywiązuje zatem - przy tworzeniu zasad sukcesji podatkowej - szczególną wagę do przekazywanych w związku z podziałem składników majątkowych - czyniąc z nich podstawowy, konstytutywny element sukcesji. Tylko bowiem prawa i obowiązki związane z określonymi składnikami przechodzą na następcę prawnego.

Podatek od niektórych instytucji finansowych jest podatkiem majątkowym (na co dwukrotnie zwraca uwagę uzasadnienie do projektu Ustawy, druk sejmowy nr 75). Obciąża on fakt posiadania przez podatnika określonych składników majątkowych, wchodzących w skład tzw. aktywów (w rozumieniu art. 5 ust. 1 Ustawy), jest podatkiem o charakterze nominalnym oraz formie stałej, pobieranej regularnie (co odróżnia go od tzw. podatków jednorazowych). Ustawodawca przyjął jednocześnie zasadę naliczania podatku za miesięczne okresy rozliczeniowe (art. 8 ust. 1 Ustawy). Za takim rozwiązaniem - zgodnie z treścią uzasadnienia do projektu Ustawy - przemawiało sporządzanie w takich okresach zestawień obrotów i sald dających możliwości ustalenia podstawy opodatkowania, ale także istniejące już w systemie prawnym obowiązki sprawozdawcze instytucji finansowych realizowane w cyklach miesięcznych. Co ważne, nie tylko z treści Ustawy ale i z istoty podatku majątkowego jakim jest podatek od niektórych instytucji finansowych wynika, że nie obciąża on posiadania składników majątkowych tylko w punktowo wybranych kilkunastu (konkretnie dwunastu) dniach w roku kalendarzowego (takie punktowe opodatkowanie charakterystyczne jest dla podatków majątkowych nadzwyczajnych tzw. rzeczywistych, prowadzących do uszczuplenia substancji majątkowej podatnika i nakładanych w wyjątkowych sytuacjach np. w czasie wojny czy anarchii finansowej). Konieczność naliczenia podatku od stanu aktywów na ostatni dzień danego miesiąca jest w przypadku podatku od niektórych instytucji finansowych elementem technicznym ujęcia podstawy opodatkowania (statycznym) a nie elementem konstrukcyjnym związanym z powstawaniem obowiązku podatkowego. Istotą nominalnego opodatkowania posiadania majątku jest bowiem z jednej strony obciążenie osoby faktycznie korzystającej z niego (przede wszystkim dla celów gospodarczych, zawodowych etc.) przez pewien czas (okres rozliczeniowy), zaś z drugiej uzupełniający - w stosunku do podatku dochodowego - charakter. Zasadniczo jest on bowiem płacony z dochodu, który przynosi danemu podatnikowi posiadany przezeń majątek (w odwrotnej sytuacji miałby charakter podatku jednorazowego, nadzwyczajnego, uszczuplającego substrat majątkowy podatnika).

W efekcie, pierwszego dnia Miesiąca Podziału w Banku Dzielonym powstanie obowiązek podatkowy w podatku od niektórych instytucji finansowych. Elementem konstrukcyjnym podatku (tzw. cechą zmienną) są ulgi i zwolnienia. Wskazuje na to także wprost art. 217 Konstytucji wskazując konieczność uregulowania zwolnień w treści ustawy. Element zwolnienia podmiotowego w podatku od niektórych instytucji finansowych wynika z treści art. 11 ust. 2 ust. 1 Ustawy, na mocy której zwalnia się od podatku również podatników objętych programem postępowania naprawczego, o którym mowa w art. 142 ust. 1-3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe. Wskazać przy tym należy, że zwolnienie to ma charakter podmiotowy i uniwersalny (tj. dotyczy podatnika w stosunku do wszystkich aktywów).

Ze względu na to, że Bank Dzielony objęty jest Programem Naprawczym, powstanie obowiązku podatkowego w podatku od niektórych instytucji finansowych pierwszego dnia Miesiąca Podziału nie będzie oznaczało konieczności zapłaty przezeń podatku, gdyż - poprzez cechę podmiotową - objęcia Programem Naprawczym - Bank ten będzie zwolniony z podatku. Fakt rozpoczęcia programu naprawczego (a precyzyjnie rozpoczęcie każdego miesiąca w okresie, w którym bank jest takim programem objęty) powoduje uzyskanie prawa do zwolnienia z podatku. Prawo to - zgodnie z treścią art. 93c Ordynacji podatkowej - w takim zakresie w jakim związane jest z przenoszonymi składnikami majątkowymi podlega sukcesji uniwersalnej i przechodzi na sukcesora (w tym wypadku Bank Przejmujący). Odniesienie do warunku przewidzianego w art. 93c Ordynacji podatkowej „pozostawania w związku z przydzielonymi składnikami majątku" należy rozumieć w ten sposób, że fakt nabycia części majątku banku objętego programem naprawczym nie powoduje, że bank nabywający także - w stosunku do posiadanych przez siebie aktywów także jako sukcesor uzyskuje prawo do zwolnienia („nie staje się także bankiem objętych programem naprawczym") lecz to, że w zakresie prawa do zwolnienia sukcesja ma ograniczony charakter i dotyczy tylko składników majątkowych (aktywów) nabytych od poprzednika oraz tylko do dnia podziału (tu: Dnia Podziału), jako że z chwilą przejęcia tych składników majątkowych (w dniu podziału) stają się własnością podmiotu nie objętego samodzielnym zwolnieniem podatkowym w stosunku do wszystkich aktywów. Nabyte „prawo do zwolnienia” dotyczyć może zatem jedynie okresu przeszłego, od początku okresu rozliczeniowego do dnia poprzedzającego dzień podziału. Realizacja tego prawa, wobec braku odmiennych reguł, nastąpić może poprzez przyjęcie do podstawy opodatkowania podatku od niektórych instytucji finansowych przez Banku Przejmujący za Miesiąc Podziału tej części wartości składników majątku (aktywów) Banku Dzielonego wchodzących w skład Części Wydzielonej (pozostających w majątku Banku Przejmującego w ostatnim dniu Miesiąca Podziału), która zostanie w wyniku Podziału przeniesiona na Bank Przejmujący odpowiadającej proporcjonalnie okresowi od Dnia Podziału do końca Miesiąca Podziału tj. okresowi w jakim składniki te na skutek podziału znalazły się w dyspozycji i własności Banku Przejmującego i faktycznie były przezeń wykorzystywane. Wskazać należy, że w ten sposób nie dochodzi do uszczupleń budżetowych, gdyż Bank Dzielony jako podmiot zwolniony i tak nie uiszczałby podatku. Przeciwnie, przejęcie składników majątku przez podmiot nie podlegający zwolnieniu powoduje, że od dnia podziału te składniki majątkowe (aktywa bankowe) przyjmowane są do podstawy opodatkowania sukcesora. W rezultacie, kwota podatku od niektórych instytucji finansowych należna łącznie od Banku Przejmującego i Dzielonego jest wyższa niż gdyby podział nie nastąpił (jej wysokość efektywnie uzależniona jest od tego na jaki dzień miesiąca wypada Dzień Podziału).

Trzeba również zauważyć, iż taka wykładnia zgodna jest z obecną w praktyce organów podatkowych taką interpretacją sukcesji uniwersalnej na gruncie art. 93c Ordynacji podatkowej, w której jej przedmiotem są te prawa i obowiązki, które choć wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem, to nie uległy konkretyzacji do dnia podziału (względnie dnia wydzielenia) na gruncie rozliczeń podatkowych. W myśl tej koncepcji przedmiotem sukcesji są te prawa i obowiązki podatkowe, które łącznie powstały przed dniem sukcesji (stały się przed podziałem „stanami otwartymi"), oraz nie zostały skonkretyzowane w spółce dzielonej (są nadal „stanami otwartymi" na dzień podziału). Tezy te odnieść można do podatku od niektórych instytucji finansowych, który za Miesiąc Podziału mieści się w tzw. stanie otwartym (rozpoczynającym się każdego pierwszego i kończącym każdego ostatniego dnia miesiąca). Związane z nim zatem prawa (w tym prawo do zwolnienia) jak i obowiązki podlegają sukcesji na Bank Przejmujący w odniesieniu do przydzielonych Bankowi Przejmującemu, w planie Podziału, składników majątku Banku Dzielonego.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania nr 1 uznaje się za prawidłowe i stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstępuje się od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.**

Jednocześnie w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania nr 2 uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 15 stycznia 2016r. o podatku od niektórych instytucji finansowych (Dz.U. z 2016r. Poz. 68) zwalnia się od podatku również podatników objętych programem postępowania naprawczego, o którym mowa w art. 142 ust. 1 - 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Prawo bankowe.

Jak wynika z treści wniosku, Wnioskodawca (Spółka Przejmująca) stoi na stanowisku, że zwolnienie na podstawie art. 11 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy za miesiąc podziału mieści się w tzw. stanie otwartym (rozpoczynającym się każdego pierwszego i ostatniego dnia miesiąca). Uprawnienie to wynika, zdaniem Wnioskodawcy, z zastosowania zasady sukcesji uniwersalnej na gruncie art. 93c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (dalej: Op).

Zgodnie z art. 93c § 1 Op osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej, pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Powyższy przepis stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Op).

Wskazane uregulowania są wyrazem tzw. zasady sukcesji ograniczonej. Oznacza to, iż spółka przejmująca jest następcą podatkowym spółki dzielonej, ale tylko w takim zakresie, w jakim prawa i obowiązki podatkowe pozostają w związku z przydzielonymi jej, w planie podziału, składnikami majątku.

W ocenie Organu, przedmiotowe zwolnienie jest prawem związanym nie z majątkiem wydzielonym ze Spółki Dzielonej, ale z osobą podatnika (Spółką Dzieloną) i jako takie nie jest przedmiotem sukcesji. Bowiem zwolnienie, o którym mowa w art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy przysługuje podatnikom objętym programem postępowania naprawczego, o którym mowa w art. 142 ust. 1-3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe. Zatem zwolnienie to ma na celu rozłożenie ciężaru opodatkowania między poszczególne podmioty, uwzględniając ich zdolność do płacenia podatku. Z tego powodu ciężarem podatkowym objęte są bardziej rentowne podmioty, zaś podmioty nierentowne zostały zwolnione z podatku.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca czyli Bank Przejmujący nie jest objęty postępowaniem naprawczym. Takim postępowaniem jest objęty tylko Bank Dzielony. Zatem Bank Przejmujący po przejęciu części majątku Banku Dzielonego nie zostanie objęty postępowaniem Naprawczym.

Podkreślić należy, że przepisy podatkowe precyzyjnie określają sposób oraz moment ustalania podstawy opodatkowania podatkiem od niektórych instytucji finansowych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od niektórych instytucji finansowych w przypadku podatników, o których mowa w art. 4 pkt 1-4, podstawą opodatkowania jest nadwyżka sumy wartości aktywów podatnika, wynikająca z zestawienia obrotów i sald, ustalonego na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2013 r. poz. 330, z późn. zm.) lub standardami rachunkowości stosowanymi przez podatnika na podstawie art. 2 ust. 3 tej ustawy - ponad kwotę 4 mld zł.

W konsekwencji, Wnioskodawca winien ustalić podstawę opodatkowania zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy bez uwzględniania uprawnienia wynikającego z art. 11 ust.2 pkt 1 ustawy związanego - jak twierdzi Wnioskodawca - ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa przejętą od Spółki Dzielonej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.