Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-130/15-2/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-04-27
Teza: w zakresie skutków podatkowych wniesienia przez Wnioskodawcę Wierzytelności, tytułem wkładu niepieniężnego do spółki jawnej oraz zasady ustalenia kosztów uzyskania przychodów w momencie zbycia ogółu praw i obowiązków wynikających z uczestnictwa w spółce jawnej w wyniku wniesienia do niej zarówno wkładu pieniężnego oraz niepieniężnego w postaci Wierzytelności.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; spółki-spółka jawna; wartość-wartość nominalna; wierzytelność; wkład-wkłady niepieniężne; zbycie-zbycie praw
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 18 lutego 2015r. (data wpływu 20 lutego 2015 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   skutków podatkowych wniesienia przez Wnioskodawcę Wierzytelności, tytułem wkładu niepieniężnego do spółki jawnej (pytanie nr 1) **jest prawidłowe,**

*   zasady ustalenia kosztów uzyskania przychodów w momencie zbycia ogółu praw i obowiązków wynikających z uczestnictwa w spółce jawnej w wyniku wniesienia do niej zarówno wkładu pieniężnego oraz niepieniężnego w postaci Wierzytelności (pytanie nr 2) **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 lutego 2015 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia przez Wnioskodawcę Wierzytelności, tytułem wkładu niepieniężnego do spółki jawnej oraz zasady ustalenia kosztów uzyskania przychodów w momencie zbycia ogółu praw i obowiązków wynikających z uczestnictwa w spółce jawnej w wyniku wniesienia do niej zarówno wkładu pieniężnego oraz niepieniężnego w postaci Wierzytelności.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką prawa handlowego, mającą swoją siedzibę w Polsce i podlega w Polsce opodatkowaniu od całości dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą, między innymi, na udzielaniu pożyczek pieniężnych osobom fizycznym.

Wnioskodawca, wraz z innym podmiotem, prowadzącym działalność z zakresu windykacji wierzytelności, jak również ewentualnie z innymi podmiotami, rozważa utworzenie (lub przystąpienie do już istniejącej) spółki jawnej. Wkład Wnioskodawcy do spółki jawnej będzie miał częściowo charakter niepieniężny, a częściowo pieniężny. W szczególności wkładem niepieniężnym Wnioskodawcy będą wierzytelności Wnioskodawcy z tytułu niespłaconych pożyczek (dalej jako: „Wierzytelności"), na które składać się mogą kwoty główne udzielonych pożyczek, prowizje, odsetki za opóźnienie i opłaty windykacyjne. Wnioskodawca zaznacza, że wydatki poniesione na przedmiot wkładu niepieniężnego (tj. kwoty główne udzielonych pożyczek) nie zostały i nie zostaną przed dniem aportu zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy.

Wnioskodawca nie wyklucza, że w przyszłości dokona odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków wynikających z udziału w spółce jawnej na rzecz innego podmiotu. Przy czym nabywcą może być zarówno inny wspólnik spółki jawnej, jak i podmiot trzeci. Nabywca będzie podmiotem polskim lub zagranicznym, powiązanym lub niepowiązanym z Wnioskodawcą. Zbycie nastąpiłoby za cenę odpowiadającą rynkowej wartości udziału Wnioskodawcy w spółce jawnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy wniesienie przez Wnioskodawcę Wierzytelności, tytułem wkładu niepieniężnego do spółki jawnej jest neutralne podatkowo, tj. nie spowoduje powstania przychodu ani kosztu uzyskania przychodu po stronie Wnioskodawcy na moment wniesienia?
2.  Czy koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków wynikających z uczestnictwa w spółce jawnej należy ustalić jako sumę kwoty wniesionej przez Wnioskodawcę do spółki jawnej tytułem wkładu pieniężnego oraz historycznego wydatku faktycznie poniesionego przez Wnioskodawcę na przedmiot wkładu niepieniężnego, tj. wartości nominalnej udzielonych przez niego pożyczek?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie przez Wnioskodawcę Wierzytelności, tytułem wkładu niepieniężnego do spółki jawnej jest neutralne podatkowo, tj. nie spowoduje powstania przychodu ani kosztu uzyskania przychodu po stronie Wnioskodawcy na moment wniesienia.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3c updop do przychodów nie zalicza się przychodów z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki.

Przepis ten, wprowadzony do updop z dniem 1 stycznia 2011 r. (Ustawa z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, Dz.U. Nr 226, poz. 1478) miał charakter dopracowujący, albowiem już wcześniej zgodna wykładnia organów podatkowych potwierdzała neutralny charakter wniesienia wkładu do spółki niemającej osobowości prawnej. Wniesienia wkładu do spółki osobowej nie można bowiem uznać za zbycie przedmiotu wkładu. Konsekwentnie, skoro wniesienie wkładu podatkowego do spółki osobowej nie powoduje powstania przychodu podatkowego, wnoszący nie jest również uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych, wśród których można wymienić tytułem przykładu interpretacje indywidualne:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 10 grudnia 2013 r., sygn. ILPB4/423-378/13-2/ŁM,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 5 czerwca 2013 r., sygn. 1PPB3/423-93/13-/KK,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 3 lipca 2013 r., sygn. ILPB4/423-107/13-4/MC,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 14 czerwca 2013 r., sygn. IPPB3/423-328/13-2/AM,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 29 marca 2012 r., sygn. IPPB3/423-7/12-2/DP,

*   Dyrektora izby Skarbowej w Bydgoszczy z 7 kwietnia 2011 r., sygn. ITPB3/423-25/11/AM.

Ad 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków wynikających z uczestnictwa w spółce jawnej należy ustalić jako sumę kwoty wniesionej przez Wnioskodawcę do spółki jawnej tytułem wkładu pieniężnego oraz historycznego wydatku faktycznie poniesionego przez Wnioskodawcę na przedmiot wkładu niepieniężnego, tj. wartości nominalnej udzielonych przez niego pożyczek.

Możliwość przeniesienia na inną osobę ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej została przewidziana w art. 10 Kodeksu spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.). Updop nie zawiera przepisu, który w sposób szczególny określałby sposób ustalenia kosztu uzyskania przychodu z tytułu takiego zbycia ogółu praw i obowiązków wspólnika w spółce niebędącej osobą prawną. Takim przepisem nie jest w szczególności art. 15 ust. 1k updop, który odnosi się wyłącznie do zbycia udziałów w „spółce” (tj. w spółce będącej podatnikiem - art. 4a pkt 21 updop). Co więcej, konstrukcja tego przepisu dostosowana jest do zupełnie odmiennej sytuacji prawno-podatkowej udziałowca takiej spółki, albowiem objęcie udziału w spółce będącej osobą prawną nie jest neutralne podatkowo (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 maja 2010 r., sygn. I SA/Wr 145/10, prawomocny). Również z pozostałych przepisów rozdziału 3. updop nie można wyprowadzić szczególnych zasad ustalenia kosztu podatkowego w takim przypadku.

Zdaniem Wnioskodawcy, skoro brak jest przepisów ustalających szczególne zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce jawnej, to należy odwołać się do ogólnej zasady zawartej w art. 15 ust. 1 updop. Zgodnie z tym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

W świetle powyższego przepisu, wydatek może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów jeśli jest poniesiony bezpośrednio w celu osiągnięcia przychodów lub pośrednio w tym celu (zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów) i nie jest ujęty na liście zawartej w art. 16 ust. 1 updop. Warto powtórzyć, za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że „kierując się wykładnią językową i systemową art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. za koszt poniesiony należy uznać:

*   1/koszt faktycznie zrealizowany w znaczeniu kasowym /rozchód pieniężny/ oraz

*   2/każdy faktycznie dokonany odpis niebędący wydatkiem, powodujący zmianę w strukturze aktywów lub pasywów osoby prawnej, w tym również stanu środków pieniężnych na rachunkach bankowych /kontach lub subkontach/przedsiębiorstwa” (orzeczenie NSA z dnia 30 listopada 2006 r., sygn. II FSK 1388/05).

Tym samym, koszt uzyskania przychodów z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce jawnej należy określić w wysokości wydatków poniesionych na przedmiot wkładu. W odniesieniu do pieniężnej części wkładu, wydatkiem owym jest kwota pieniężna, która została wniesiona do spółki jawnej. Natomiast w odniesieniu do wkładu niepieniężnego, jako że wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki jawnej nie jest momentem podatkowym (jest neutralne podatkowo), koszt uzyskania przychodów z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków w takiej spółce powinien być określony według „historycznego” wydatku na przedmiot wkładu niepieniężnego, czyli według wartości poniesionych przez Wnioskodawcę wydatków związanych z przedmiotem wkładu przed wniesieniem go aportem, która to wartość nie była wcześniej zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. W przypadku wkładu, na który składały się Wierzytelności, koszt ten należy zatem ustalić według nominalnej wartości udzielonych pożyczek (kwoty głównej) - wartość ta odpowiada bowiem faktycznym wydatkom poniesionym przez Wnioskodawcę na objęcie udziału w spółce jawnej i nie jest ujęta w art. 16 ust. 1 updop. Jako kosztu uzyskania przychodu ze zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce jawnej nie można natomiast, zdaniem Wnioskodawcy, przyjąć wartości rynkowej wkładu do spółki jawnej z chwili aportu. Dokonana bowiem na potrzeby rejestracji spółki (lub rejestracji zmiany umowy spółki) przez wspólników wycena wartości wkładu niepieniężnego nie może być utożsamiana w żaden sposób z „poniesieniem” wydatku, o którym mowa w art. 15 ust. 1 updop. Kwota ta nie odzwierciedla również faktycznie poniesionych przez Wnioskodawcę wydatków na nabycie czy wytworzenie przedmiotu wkładu do spółki jawnej.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych, wśród których można wymienić tytułem przykładu interpretacje indywidualne:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 4 lipca 2014 r., sygn. IPPB3/423-399/14-2/DP,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 6 marca 2014 r., sygn. 1PPB3/423-1007/13-2/JBB,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 20 stycznia 2014 r., sygn. IPPB3/423-865/13-2/DP,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 10 grudnia 2013 r., sygn. 1LPB4/423-378/13-3/ŁM,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 grudnia 2013 r., sygn. IPPB3/423-694/12-2/DP,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 3 grudnia 2013 r, sygn. IPPB3/423-684/13-2/DP,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18 listopada 2013 r., sygn. IPPB3/423-638/13-2/EŻ,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 grudnia 2012 r., sygn. 1PPB3/423-694/12-2/DP,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 19 października 2012 r., IPPB3/423-516/12-2/DP,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 7 kwietnia 2011 r., sygn. ITPB3/423-14/11/AM,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 7 grudnia 2010 r., sygn. ITPB3/423-535/10/AW,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 29 listopada 2010 r., sygn. IPPB3/423-653/10-2/DP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art.54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.