Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPP1-2.4512.79.2016.1.PG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-11-02
Teza: Zwolnienie od podatku czynności wycofania budynku z działalności i przekazanie na własne cele osobiste.
Słowa kluczowe: budynek-budynek użytkowy; cel-cele osobiste; działalność-likwidacja działalności; majątek; nieruchomości; opodatkowanie; podatek-podatek od towarów i usług; przekazanie; przekazanie-przekazanie nieodpłatne; wycofanie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 26 września 2016 r. (data wpływu 30 września 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT wycofania budynku z działalności i przeznaczenia go na własne cele osobiste – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 30 września 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT wycofania budynku z działalności i przeznaczenia go na własne cele osobiste.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest aktywnym podatnikiem VAT. Do dnia 31 lipca 2014 r. Zainteresowany prowadził jednoosobową działalność gospodarczą. Na cele ww. działalności gospodarczej Wnioskodawca wybudował w latach 1998-2000 pawilon handlowo-usługowy, trwale związany z gruntem, o powierzchni użytkowej 104,48 m2, odliczając podatek VAT naliczony związany z prowadzoną wówczas budową. Budynek został oddany do użytku w dniu 2 maja 2000 r. Zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych budynek jest sklasyfikowany w grupie 123 „Budynki handlowo-usługowe”. Budynek był zaliczony do środków trwałych podlegających amortyzacji i był ujęty w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Wydatki na jego wybudowanie przekroczyły 15.000 zł a po wybudowaniu budynku Zainteresowany nie ponosił wydatków na jego ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Do 2014 r. budynek był użytkowany wyłącznie dla celów związanych z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą i nie był odpłatnie ani nieodpłatnie oddawany w użytkowanie innym podmiotom w jakiejkolwiek formie. Zainteresowany działalność gospodarczą zlikwidował, ponieważ w bezpośrednim sąsiedztwie wybudowany został pawilon handlowo-usługowy o wielokrotnie większej powierzchni, w którym prowadzona jest m.in. działalność konkurencyjna i kontynuacja działalności przez Wnioskodawcę stała się nieopłacalna. W związku z tym, jak również w związku z osiągnięciem wieku emerytalnego i uzyskaniem świadczenia emerytalnego, Zainteresowany zlikwidował działalność gospodarczą (w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej). Po wykreśleniu tej działalności z CEIDG budynek jest wynajmowany innej osobie fizycznej i okres tego wynajmu przekroczył już 2 lata. Wynajem ten Zainteresowany traktuje jako podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Budynek pierwotnie Wnioskodawca zamierzał sprzedać po upływie dwóch lat od likwidacji działalności gospodarczej (ten okres już minął), jednak obecna umowa najmu zbliża się do końca, nie ma innych chętnych do zawarcia umowy najmu budynku ani do jego kupna. W tej sytuacji po wygaśnięciu trwającej obecnie umowy, Zainteresowany zamierza przeznaczyć budynek na cele osobiste, niezwiązane z działalnością gospodarczą ani w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej ani ustawy o VAT. Po dacie wycofania budynku na cele osobiste Wnioskodawca zamierza dokonać wykreślenia z rejestru podatników VAT. W związku z pierwotnym zamiarem sprzedaży budynku Zainteresowany wystąpił z wnioskiem o interpretację indywidualną w zakresie skutków podatkowych tej czynności i uzyskał interpretację nr IPTPP2/443-261/14-4/PR, wydaną w imieniu Ministra Finansów w dniu 4 czerwca 2014 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi. W interpretacji tej organ podatkowy potwierdził, że dostawa budynku korzystać będzie ze zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, skoro nie zamierza korzystać z możliwości rezygnacji ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT. Pytanie dotyczyło jednak formalnie sprzedaży budynku, a jak zostało stwierdzone powyżej, wskutek zmienionych okoliczności, budynek Wnioskodawca przeznaczy na własne cele.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przeznaczenie budynku na własne cele osobiste przed wykreśleniem z rejestru podatników w stanie opisanym w niniejszym wniosku korzystać będzie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w związku z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, przeznaczenie pawilonu na cele osobiste, niezwiązane z działalnością gospodarczą, korzystać będzie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części. Zwolnienie, o którym mowa w ww. przepisie nie ma zastosowania, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz gdy pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. W stanie będącym przedmiotem wniosku od pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy upłynął już okres dłuższy niż dwa lata. W konsekwencji nie wystąpią przesłanki wyłączające zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Potwierdził to Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w ww. interpretacji indywidualnej, stwierdzając m.in. „(\`(...)\`) dostawa budynku pawilonu handlowo-usługowego będzie zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, o ile nie zostanie wybrana opcja opodatkowania wskazana w art. 43 ust. 10 ustawy”. W przekonaniu Zainteresowanego stanowisko to znajduje pełne zastosowanie także w stosunku do przeznaczenia budynku na cele osobiste, gdyż zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności m.in. przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak wynika z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z kolei art. 2 pkt 6 ustawy stanowi, że przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez pojęcie „dostawy towarów”, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Interpretując zawarty w ww. artykule zwrot „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy podkreślić, że jest to czynność, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Uznaje się przy tym, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności. Zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”. Istotny jest przede wszystkim aspekt ekonomiczny, a nie prawny transakcji, w ramach której podatnik przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania towarami jak właściciel. Akcent sformułowanej definicji położony został głównie na podkreślenie przeniesienia ekonomicznego władztwa nad rzeczą w taki sposób, aby nabywca mógł nią dysponować podobnie jak właściciel.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie (za wynagrodzeniem).

Ustawodawca jednakże przewidział od powyższej reguły wyjątki, które zostały zawarte – w przypadku dostawy towarów – w art. 7 ust. 2 oraz – w przypadku świadczenia usług – w art. 8 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z unormowaniami zawartymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy, w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne przekazanie towarów i nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak stanowi art. 7 ust. 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

– jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

W myśl art. 7 ust. 3 ustawy, przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli przekazanie to następuje na cele związane z działalnością gospodarczą podatnika.

Zatem, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów, ich imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych, z wyjątkiem przekazania towarów spełniających warunki do uznania ich za prezenty o małej wartości lub próbki. Natomiast zużycie towarów podlega opodatkowaniu tylko wówczas, gdy dokonywane jest na rzecz podmiotów i na cele wymienione w art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy, pod warunkiem, że przysługiwało prawo do odliczania podatku naliczonego.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że aby nieodpłatne przekazanie towarów – w świetle powołanego art. 7 ust. 2 ustawy – podlegało opodatkowaniu VAT, konieczne jest łączne spełnienie następujących warunków:

*   nieodpłatne przekazanie dokonywane jest przez podatnika podatku VAT,
*   przekazane przez podatnika towary należą do jego przedsiębiorstwa,
*   przedmiotem nieodpłatnego przekazania jest towar, w stosunku do którego podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tego towaru lub jego części składowych.

Generalnie zatem, z uwagi na brzmienie art. 5 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów (rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel), a także wszelkie nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności darowizny, pod warunkiem jednak, że podatnikowi przysługiwało prawo do całkowitego albo częściowego odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Jeżeli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego, to wszelkie przekazanie lub zużycie towarów bez wynagrodzenia (nieodpłatne przekazania), pozostaje neutralne podatkowo (podatnik nie musi dokonać ich opodatkowania).

Analizując treść art. 7 ust. 2 ustawy warto odwołać się również do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który wielokrotnie wypowiadał się w kwestii opodatkowania nieodpłatnych świadczeń. W wyroku z dnia 27 czerwca 1989 r. w sprawie C-50/88 (Heinz Küchne) Trybunał stwierdził, że ze wspólnym systemem podatku od wartości dodanej spójne jest nieopodatkowanie amortyzacji aktywów przedsiębiorstwa w odniesieniu do ich prywatnego użytku w przypadku, gdy VAT od tych towarów nie podlegał odliczeniu, przy jednoczesnym opodatkowaniu wydatków ponoszonych na utrzymanie i używanie towarów, w odniesieniu do których podatnik jest uprawniony do odliczenia podatku. Rozwiązanie to pozwala zarówno uniknąć podwójnego opodatkowania samych towarów, jak i braku opodatkowania ostatecznej konsumpcji. Również w orzeczeniu z dnia 25 maja 1993 r. w sprawie C-193/91 (Gerhard Mohsche) oraz w orzeczeniu z dnia 17 maja 2001 r. w połączonych sprawach C-322/99 (Hans Georg Fisher) i C-323/99 (Klaus Brandenstein) Trybunał wskazał, że nieodpłatne świadczenia mogą być opodatkowane wyłącznie w takim zakresie, w jakim podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku naliczonego.

Jak wynika z powyższego kluczowym elementem determinującym opodatkowanie podatkiem od towarów i usług czynności polegającej na nieodpłatnym przekazaniu towarów jest to, czy przy nabyciu (w tym również imporcie lub wytworzeniu) tych towarów lub ich części składowych podatnikowi przysługiwało – w całości lub w części – prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Z informacji przedstawionych w opisie sprawy wynika, że Wnioskodawca – podatnik podatku VAT – do dnia 31 lipca 2014 r. prowadził jednoosobową działalność gospodarczą. Na cele ww. działalności gospodarczej Zainteresowany wybudował w latach 1998-2000 pawilon handlowo-usługowy, trwale związany z gruntem, o powierzchni użytkowej 104,48 m2, odliczając podatek VAT naliczony związany z prowadzoną wówczas budową. Budynek został oddany do użytku w dniu 2 maja 2000 r. Zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych budynek jest sklasyfikowany w grupie 123 „Budynki handlowo-usługowe”. Budynek był zaliczony do środków trwałych podlegających amortyzacji i był ujęty w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Wydatki na jego wybudowanie przekroczyły 15.000 zł a po wybudowaniu budynku Zainteresowany nie ponosił wydatków na jego ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Do 2014 r. budynek był użytkowany wyłącznie dla celów związanych z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą i nie był odpłatnie ani nieodpłatnie oddawany w użytkowanie innym podmiotom w jakiejkolwiek formie. Zainteresowany działalność gospodarczą zlikwidował, ponieważ w bezpośrednim sąsiedztwie wybudowany został pawilon handlowo-usługowy o wielokrotnie większej powierzchni, w którym prowadzona jest m.in. działalność konkurencyjna i kontynuacja działalności przez Wnioskodawcę stała się nieopłacalna. W związku z tym, jak również w związku z osiągnięciem wieku emerytalnego i uzyskaniem świadczenia emerytalnego, Zainteresowany zlikwidował działalność gospodarczą (w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej). Po wykreśleniu tej działalności z CEIDG budynek jest wynajmowany innej osobie fizycznej i okres tego wynajmu przekroczył już 2 lata. Wynajem ten Zainteresowany traktuje jako podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Budynek pierwotnie Wnioskodawca zamierzał sprzedać po upływie dwóch lat od likwidacji działalności gospodarczej (ten okres już minął), jednak obecna umowa najmu zbliża się do końca, nie ma innych chętnych do zawarcia umowy najmu budynku ani do jego kupna. W tej sytuacji po wygaśnięciu trwającej obecnie umowy, Zainteresowany zamierza przeznaczyć budynek na cele osobiste, niezwiązane z działalnością gospodarczą ani w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej ani ustawy o VAT. Po dacie wycofania budynku na cele osobiste Wnioskodawca zamierza dokonać wykreślenia z rejestru podatników VAT.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca ma wątpliwości dotyczące kwestii, czy przeznaczenie budynku na własne cele osobiste przed wykreśleniem z rejestru podatników w stanie opisanym w niniejszym wniosku korzystać będzie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w związku z art. 7 ust. 2 ustawy.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów, czynność nieodpłatna polegająca na przeniesieniu do majątku prywatnego podatnika nieruchomości należącej do jego przedsiębiorstwa – w oparciu o przepis art. 7 ust. 2 ustawy – będzie podlegać opodatkowaniu pod warunkiem, że podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) tej nieruchomości. W tej sytuacji bowiem dla czynności przekazania na cele osobiste nieruchomości zostaną spełnione przesłanki warunkujące zrównanie nieodpłatnego przekazania towarów z odpłatną dostawą towarów, co w konsekwencji oznacza, że czynność ta będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, że Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu budowy budynku handlowo-usługowego, to czynność wycofania przedmiotowego budynku z działalności gospodarczej i przekazania go do własnych celów osobistych będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 2 ustawy.

Zatem, w tej sytuacji należy rozstrzygnąć, czy czynność ta będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, czy też będzie opodatkowana właściwą stawką tego podatku.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Wyżej wymienione przepisy stanowią odzwierciedlenie art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: dostawy budynków lub ich części oraz związanego z nimi gruntu, inne niż dostawy, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. a).

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji: dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem. Do celów ust. 1 lit. a) „budynek” oznacza dowolną konstrukcję trwale związaną z gruntem. Artykuł 12 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”. Państwa członkowskie mogą zastosować kryteria inne niż kryterium pierwszego zasiedlenia, takie jak okres upływający między datą ukończenia budynku a datą pierwszej dostawy lub też okres upływający między datą pierwszego zasiedlenia a datą następnej dostawy, pod warunkiem że okresy te nie przekraczają, odpowiednio, pięciu i dwóch lat.

Zatem z powyższego wynika, że przepisy Dyrektywy 2006/112/WE, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających. Jak wynika z art. 12 ust. 2 zdanie drugie ww. Dyrektywy państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”. Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami ww. Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: „(…) definicja »pierwszego zasiedlenia (zajęcia)« zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji »pierwszego zasiedlenia« wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku »w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu«. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Jak wynika z powyższego „pierwsze zasiedlenie” budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej, w sytuacji gdy budynek został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE – musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

W świetle art. 43 ust. 11 ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków wynikających z art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

W przedmiotowej sprawie – jak oświadczył Wnioskodawca – do dnia 31 lipca 2014 r. prowadził jednoosobową działalność gospodarczą. Na cele tej działalności gospodarczej wybudował w latach 1998-2000 pawilon handlowo-usługowy, trwale z gruntem związany, o powierzchni użytkowej 104,48 m2. Budynek został oddany do użytku w dniu 2 maja 2000 r. Po wybudowaniu budynku Zainteresowany nie ponosił wydatków na jego ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Do 2014 r. przedmiotowy budynek był użytkowany wyłącznie dla celów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą i w tym czasie nie był ani odpłatnie, ani nieodpłatnie oddany w użytkowanie innym podmiotom w jakiejkolwiek formie. Zainteresowany wynajął przedmiotowy budynek po zakończeniu działalności gospodarczej innej osobie fizycznej i okres tego wynajmu przekroczył już 2 lata. Wynajem jest traktowany jako podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Analizując powyższe informacje, które zawarte są w opisie sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia – w rozumieniu nadanym przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz orzecznictwem TSUE – należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku handlowo-usługowego. Powyższe wynika z faktu, że przedmiotowy budynek był użytkowany przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Ponadto od pierwszego zasiedlenia tego budynku do jego dostawy upłynie okres dłuższy niż dwa lata. W konsekwencji powyższego, czynność wycofania budynku z działalności i przekazania go na cele osobiste będzie spełniała przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Podkreślić w tym miejscu należy, że w tym konkretnym przypadku, bez znaczenia dla przyjętego rozstrzygnięcia pozostaje fakt, że budynek ten był wynajmowany w ramach czynności opodatkowanych podatkiem VAT w podanym zakresie. Jak wyjaśniono bowiem wyżej, „pierwsze zasiedlenie” budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Jak wynika z opisu sprawy cały budynek był wykorzystywany przez samego Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nastąpiło zatem jego pierwsze zasiedlenie w rozumieniu jak wyżej. Zaznaczyć jednak należy, że powyższa kwestia przedstawiałaby się inaczej, w sytuacji gdyby budynek ten został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem, kwestia oddania budynku po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegających opodatkowaniu (np. w najem), miałaby istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia, czy nastąpiło jego pierwsze zasiedlenie. W analizowanym przypadku jednak Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie budynku w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, zatem nie jest istotne, że budynek był przedmiotem najmu tylko w określonym zakresie.

Biorąc pod uwagę powyższe rozstrzygnięcie tut. Organu, zgodnie z którym czynność wycofania budynku z działalności i przekazania go na własne cele osobiste będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy, jednakże czynność ta będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Tym samym badanie warunków wynikających z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy stało się niezasadne.

Reasumując, przeznaczenie budynku na własne cele osobiste przed wykreśleniem z rejestru podatników w stanie opisanym w niniejszym wniosku będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy, jednak czynność ta będzie korzystać ze zwolnienia od tego podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.