Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-448/10/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2010-08-09
Teza: Rozpoznanie importu usług z tytułu nabycia usług korzystania z płatnych autostrad, tuneli i mostów oraz pośrednictwa w tych transakcjach.
Słowa kluczowe: nieruchomości; usługi; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 7 maja 2010 r. (data wpływu 14 maja 2010 r.), uzupełnionym w dniu 7 lipca 2010 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku rozpoznania importu usług z tytułu nabycia usług korzystania z płatnych autostrad, tuneli i mostów oraz pośrednictwa w tych transakcjach – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 maja 2010 r. złożono wniosek, uzupełniony w dniu 7 lipca 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku rozpoznania importu usług z tytułu nabycia usług korzystania z płatnych autostrad, tuneli i mostów oraz pośrednictwa w tych transakcjach.

W przedmiotowym wniosku, oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie produkcji stolarki budowlanej z PCV, sprzedaje swoje wyroby odbiorcom z innych państw europejskich, które dostarczane są transportem własnym Spółki. Spółka ponosi na terenie tych państw koszty przejazdów płatnymi autostradami, tunelami lub mostami. Celem usprawnienia regulowania i rozliczania tego rodzaju kosztów, Spółka zawarła umowę z firmą „C.”. („C.”) z siedzibą w Wielkiej Brytanii, na podstawie której powyższe usługi przejazdu są nabywane od usługodawców bezpośrednio przez „C.”, a następnie fakturowane zbiorczo na Spółkę. W przypadku konieczności nabycia przedmiotowych usług, w związku z przejazdem samochodu należącego do Spółki, transakcja rejestrowana jest przez bezpośredniego usługodawcę (operatora autostrady, tunelu itp.) na podstawie specjalnej karty, wydanej przez „C.”, okazywanej przez kierowcę Spółki, bez konieczności dokonywania bezpośredniej zapłaty. Następnie, dwa razy w miesiącu, wszystkie tego rodzaju transakcje zawarte w danym okresie, są fakturowane przez firmę brytyjską na Spółkę. Zgodnie z umową, oprócz faktury za same usługi przejazdów autostradami, „C.” wystawia również odrębną fakturę zawierającą opłaty manipulacyjne, stanowiące wynagrodzenie „C.” za umożliwienie Spółce korzystania z takiego sposobu rozliczeń i za pośrednictwo przy nabywaniu usług. Faktury, które Spółka otrzymuje od „C.”, zarówno za same usługi płatnych przejazdów autostradami, tunelami lub mostami, jak i faktury zawierające opłaty manipulacyjne, nie zawierają podatku od wartości dodanej. Na fakturach tych znajduje się natomiast adnotacja, iż podatek VAT winien zostać rozliczony przez usługobiorcę (tj. Spółkę) na zasadzie „reverse charge”, czyli jako import usług w Polsce.

Zgodnie z postanowieniami zawartej umowy, wydane karty służą wyłącznie do rejestracji usług świadczonych przez „C.” na rzecz Spółki, a wykonywanych bezpośrednio przez operatora obiektu drogowego, tunelu lub mostu. W załączniku do ww. umowy wskazano, iż przypadku usług podlegających wykonaniu przez operatora za granicą, za podmiot świadczący usługę na rzecz Spółki uważane jest „C.”. Zawarcie umowy o wykonanie usługi następuje z chwilą zakomunikowania operatorowi przez Spółkę o skorzystaniu z karty w odniesieniu do wskazanych przez Spółkę i dostępnych u operatora usług. Stronami takiej umowy są Spółka i ”C.”, a operator jest tylko upoważnionym przez firmę brytyjską wykonawcą. Wykonanie na rzecz klienta (Spółki) usług dotyczących np. przejazdów mostami, tunelami lub autostradami polega na umożliwieniu skorzystania z przejazdów bez konieczności dokonywania określonych świadczeń (płatności) bezpośrednio na rzecz operatora, ale w zamian za obowiązek dokonania płatności w tej samej lub równoważnej wysokości na rzecz „C.”.Dodatkowa opłata manipulacyjna, o której mowa w załączniku do umowy, związana jest z wykonywaniem przez firmę z Wielkiej Brytanii na rzecz Spółki przedmiotowych usług, a więc stanowi dodatkowe wynagrodzenie za to, iż firma ta pośredniczy (w sensie ekonomicznym) w świadczeniu rozpatrywanych usług (w sensie prawnym nabywa i odsprzedaje usługi). Nie jest to więc usługa pośrednictwa przy korzystaniu z karty lub dokonywaniu rozliczeń za pomocą karty (karta nie służy do celów rozliczeniowych, a do rejestracji usług).

W związku z powyższym zadano następująca pytania.

1.  Czy usługi nabywane przez Spółkę od „C.”, związane z korzystaniem z przejazdu płatnymi autostradami, tunelami lub mostami, na terenie innych niż Polska państw europejskich, stanowią dla Spółki import usług w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, do którego rozliczenia zobowiązana jest Spółka?
2.  Czy nabywane przez Spółkę od „C.” usługi pośrednictwa (opłaty manipulacyjne) w transakcjach związanych z korzystaniem z przejazdu płatnymi autostradami, tunelami lub mostami na terenie innych niż Polska państw europejskich, stanowią dla Spółki import usług w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, do którego rozliczenia zobowiązana jest Spółka?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z ogólną regułą określania miejsca świadczenia usług wykonywanych na rzecz podatnika, zawartą w art. 28b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, miejscem tym jest miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania. Jednym z wyjątków od zasady ogólnej, określonym w art. 28e ustawy, jest miejsce świadczenia usług związanych z nieruchomościami, którym to miejscem jest miejsce położenia nieruchomości. Wyjątek ten znajduje zastosowanie niezależnie od tego, czy nabywcą usługi jest podatnik VAT, czy też osoba nie będąca podatnikiem. W ocenie Spółki, usługi świadczone przez zagranicznego usługodawcę, polegające na umożliwieniu przejazdu płatną autostradą, tunelem lub mostem, winny być do celów podatku od towarów i usług traktowane jako usługi związane z nieruchomościami. Zarówno bowiem autostrada, jak i tunel, czy most, stanowią obiekty będące niewątpliwie nieruchomościami. Stąd miejsce świadczenia tych usług winno być określane zgodnie z zasadą przewidzianą w art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług, jako miejsce, w którym znajduje się dany obiekt, z przejazdu przez który korzysta nabywca usługi. W rezultacie, usługa taka podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (lub analogicznym podatkiem) nakładanym przez państwo, w którym dany obiekt się znajduje. Zasada ta znajduje zastosowanie zarówno w odniesieniu do podmiotu bezpośrednio świadczącego usługę (operatora autostrady, mostu lub tunelu), jak również do podmiotu, który refakturuje przedmiotowe usługi na Spółkę (tj. „C.”).

W ocenie Spółki, „C.” powinno wystawiać fakturę z lokalnym podatkiem VAT, właściwym dla miejsca położenia nieruchomości. Okoliczność, iż „C.” wystawia faktury bez podatku od wartości dodanej nie skutkuje tym, iż do rozliczenia tego podatku jest zobowiązana Spółka na zasadzie importu usług. Jeżeli bowiem usługa nie podlega opodatkowaniu w Polsce, to nie występuje obowiązek podatkowy z tytułu importu usług.

Reasumując, odpowiedź na pierwsze pytanie zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej powinna być - zdaniem Spółki - negatywna.

W podobny sposób należy, w ocenie Spółki, traktować wynagrodzenie „C.” (opłaty manipulacyjne) za pośrednictwo w nabywaniu przedmiotowych usług przez Spółkę. Przepis art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług nie wskazuje wprost, iż wszelkie usługi pośrednictwa związane z nieruchomościami lub z nabywaniem usług związanych z nieruchomościami należy uznawać za świadczone w miejscu położenia nieruchomości. Jednocześnie jednak, katalog usług związanych z nieruchomościami, zawarty w ww. przepisie, ma charakter otwarty (wymienione zostały jedynie przykładowe usługi), a sposób sformułowania samego przepisu wskazuje, w ocenie Spółki, iż należy go rozumieć szeroko. W konsekwencji, wszelkie usługi, w tym usługi pośrednictwa, dotyczące korzystania z konkretnych, istniejących w określonym miejscu nieruchomości, należy traktować do celów rozliczenia podatku od towarów i usług jako usługi związane z nieruchomościami. Miejscem świadczenia tego rodzaju usług jest więc również miejsce położenia nieruchomości, których usługa pośrednictwa dotyczy. Stąd Spółka wywodzi, iż usługi takie nie podlegają – w rozpatrywanym przypadku - opodatkowaniu w miejscu siedziby podatnika będącego nabywcą usługi. Nie stanowią więc importu usług w Polsce. Reasumując Spółka stwierdziła, że odpowiedź na drugie pytanie zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej powinna być negatywna.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 30 czerwca 2010 r. Spółka nadmieniła, iż w Jej ocenie, „C.” w imieniu własnym nabywa usługi od operatora, a następnie odsprzedaje je Spółce. Zasadność takiego poglądu wynika z art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym „w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

W myśl postanowień art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do zapisu art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Przez import usług – w myśl art. 2 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług – rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Zgodnie z brzmieniem art. 17 ust. 1 pkt 4, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju.

Stosownie do postanowień zawartych w ust. 2 powyższego artykułu, przepisów ust. 1 pkt 4 i 5 nie stosuje się w przypadku świadczenia usług i dostawy towarów, od których podatek należny został rozliczony przez usługodawcę lub dokonującego dostawy towarów na terytorium kraju, z wyjątkiem świadczenia usług, do których stosuje się art. 28b, oraz dostawy gazu w systemie gazowym lub energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, dla których w każdym przypadku podatnikiem jest usługobiorca lub nabywca towarów.

Na mocy ust. 3 tegoż artykułu, przepis ust. 1 pkt 4 stosuje się, jeżeli usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, również osoba prawna niebędąca takim podatnikiem, zarejestrowana jako podatnik VAT UE, zgodnie z art. 97.

Na podstawie art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

W art. 48 ww. ustawy wskazano, że z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

W świetle zapisów art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 2006.347.1 ze zm.), miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

Powołanej wyżej regulacji wspólnotowej odpowiada przepis art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Podkreślenia wymaga, iż przy określaniu miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami należy uwzględnić szeroki zakres zastosowania ww. przepisów, bowiem ustawodawca unijny i krajowy nie ogranicza tego zakresu do grupy konkretnych i określonych z nazwy usług, które stanowiłyby zamkniętą grupę. Oznacza to, że również inne świadczenia związane z nieruchomościami, nie wymienione wprost w cytowanych art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług, podlegają tym samym zasadom opodatkowania.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, iż w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółka ponosi na terenie państw europejskich koszty przejazdu płatnymi autostradami, tunelami lub mostami. Spółka zawarła umowę z firmą „C.” („C.”) z siedzibą w Wielkiej Brytanii, na podstawie której powyższe usługi przejazdu są nabywane od usługodawców bezpośrednio przez „C.”, a następnie fakturowane zbiorczo na Spółkę. W przypadku konieczności nabycia przedmiotowych usług, w związku z przejazdem samochodu należącego do Spółki, transakcja rejestrowana jest przez bezpośredniego usługodawcę (operatora autostrady, tunelu itp.) na podstawie specjalnej karty, wydanej przez „C.”, okazywanej przez kierowcę Spółki, bez konieczności dokonywania bezpośredniej zapłaty. Następnie, dwa razy w miesiącu, wszystkie tego rodzaju transakcje zawarte w danym okresie są fakturowane przez firmę brytyjską na Spółkę. Zgodnie z umową, oprócz faktury za same usługi przejazdów autostradami, „C.” wystawia również odrębną fakturę zawierającą opłaty manipulacyjne, stanowiące wynagrodzenie „C.” za umożliwienie Spółce korzystania z takiego sposobu rozliczeń i za pośrednictwo przy nabywaniu usług.

Wydane karty służą wyłącznie do rejestracji usług świadczonych przez „C.” na rzecz Spółki, a wykonywanych bezpośrednio przez operatora obiektu drogowego, tunelu lub mostu. Firma brytyjska nabywa przedmiotowe usługi od operatora w imieniu własnym, a następnie odsprzedaje je Spółce. Zawarcie umowy o wykonanie usługi następuje z chwilą zakomunikowania operatorowi przez Spółkę o skorzystaniu z karty w odniesieniu do danej usług. Stronami takiej umowy są Spółka i ”C.”, a operator jest tylko upoważnionym przez „C.” wykonawcą. Wykonanie usługi polega na umożliwieniu skorzystania z przejazdów mostami, tunelami lub autostradami bez konieczności dokonywania płatności bezpośrednio na rzecz operatora, ale w zamian za obowiązek dokonania płatności w tej samej lub równoważnej wysokości na rzecz firmy z Wielkiej Brytanii. Wobec tego dodatkowa opłata manipulacyjna związana jest z wykonywaniem przedmiotowych usług przez tę firmę na rzecz Spółki, a więc stanowi dodatkowe wynagrodzenie za pośrednictwo (w sensie ekonomicznym) w świadczeniu usług, jednakże w sensie prawnym „C.” nabywa i odsprzedaje te usługi. Nie jest to więc usługa pośrednictwa przy korzystaniu z karty lub dokonywaniu rozliczeń za pomocą karty.

Biorąc pod uwagę powołane regulacje prawne zawarte w Dyrektywie 2006/112/WE oraz ustawie krajowej, określające miejsce świadczenia usług związanych z nieruchomościami, stwierdzić należy, iż obejmują one swym zakresem także usługi w zakresie użytkowania nieruchomości, do których należy zaliczyć przejazdy autostradami, tunelami lub mostami, jak również czynności pośrednictwa przy nabywaniu usług korzystania z tych obiektów. Skoro przedmiotowe usługi mają charakter usług związanych z nieruchomościami, to miejscem ich świadczenia, a zarazem opodatkowania, są kraje europejskie inne niż Polska, na terytorium których znajdują się autostrady, tunele lub mosty. Wobec powyższego świadczenie tych usług nie podlega opodatkowaniu w Polsce. Zatem w przedstawionym stanie faktycznym nie mamy do czynienia z importem usług, o którym mowa w art. 2 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wskazać należy, że o sposobie rozliczania podatku od wartości dodanej i jego wysokości, oraz o podmiocie zobowiązanym do jego rozliczenia przesądzają przepisy kraju, w którym znajduje się miejsce świadczenia usługi. W związku z tym, że w przedstawionym stanie faktycznym – jak wskazano wyżej – miejscem świadczenia usług nie jest terytorium kraju, w niniejszej interpretacji nie odniesiono się do kwestii prawidłowości dokumentowania przedmiotowych usług przez firmę „C.”.

Informuje się również, że zgodnie z art. 14b § 3 ww. ustawy – Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Natomiast w myśl art. 14c § 1 tej ustawy, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Z powyższych przepisów wynika, że przedmiotem interpretacji może być jedynie ocena stanowiska wnioskodawcy dotyczącego przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Organ wydający interpretację nie jest natomiast uprawniony do analizowania i oceny załączonych do wniosku o interpretację dokumentów. Wobec powyższego załączone do uzupełnienia wniosku dokumenty nie były przedmiotem merytorycznej analizy, a oceny stanowiska Spółki dokonano wyłącznie na podstawie opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku i jego uzupełnieniu.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.