Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPP2.4512.104.2017.1.MT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-03-28
Teza: w zakresie sposobu opodatkowania transakcji sprzedaży lokali
Słowa kluczowe: nieruchomości; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 lutego 2017 r. (data wpływu 17 lutego 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług **jest**:

*   **prawidłowe** – w zakresie możliwości stosowania do dostawy lokali zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie braku możliwości stosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT do dostawy lokali nabytych od osób fizycznych niebędących podatnikami podatku VAT.

UZASADNIENIE

W dniu 17 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania transakcji sprzedaży lokali.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie pośrednictwa w obrocie nieruchomościami. Zamierza jednak rozszerzyć profil swojej działalności gospodarczej poprzez wprowadzenie do zakresu działalności także handlu mieszkaniami i lokalami użytkowymi czyli wprowadzenie dodatkowo PKD 68.10.Z - „Kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek”.

Faktycznie to by miało wyglądać w ten sposób, że Wnioskodawca:

1.  nabywa na rynku wtórnym (od osób fizycznych lub podmiotów gospodarczych):
    1.  mieszkania/budynki mieszkalne, lub
    2.  lokale użytkowe/budynki niemieszkalne, zwane dalej wspólnie lokalami.
2.  zakupy lokali będą bez podatku od towarów i usług, zwanego dalej podatkiem VAT.
3.  następnie Wnioskodawca dokona remontu lub ulepszenia nabytych lokali. W tym celu będzie ponosił wydatki udokumentowane fakturami VAT, gdzie będzie wyszczególniony podatek VAT.
4.  wydatki na remont/ulepszenie lokali będą w różnych wielkościach. Mogę one przekraczać także 30% ceny zakupu tych lokali lub też nie.
5.  w lokalach Wnioskodawca nie będzie prowadził działalności gospodarczej, czyli nie będzie ich także wynajmował (to nie będą siłą rzeczy jego środki trwałe). Lokale mają służyć wyłącznie do odsprzedaży po dokonaniu remontu/ulepszenia, czyli mają być towarem handlowym.
6.  Po takim remoncie/ulepszeniu lokale będą sprzedawane nabywcom (w zależności od sytuacji różnym rodzajom odbiorców).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1.  Czy jeżeli wartość poniesionych przez Wnioskodawcę nakładów na remont/ulepszenie przekroczy 30% ceny zakupu lokali to czy sprzedaż tych lokali po ich remoncie/ulepszeniu będzie zwolniona z podatku VAT, czy też będzie opodatkowana podatkiem VAT według właściwej stawki?
2.  Czy jeżeli wartość poniesionych przez Wnioskodawcę nakładów na remont/ulepszenie nie przekroczy 30% ceny zakupu lokali to czy sprzedaż tych lokali po ich remoncie/ulepszeniu będzie zwolniona z podatku VAT, czy też będzie opodatkowana podatkiem VAT według właściwej stawki?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

Oprócz stawki podstawowej podatku VAT (aktualnie 23%), na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział stawki obniżone, jak również zwolnienie od podatku VAT. Same zwolnienia i zasady zwolnienia od podatku VAT zostały określone m.in. w art. 43 UVAT.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 UVAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Przez pierwsze zasiedlenie - zgodnie z art. 2 pkt 14 UVAT - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy iub użytkownikowi budynków, budowii lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z zacytowanego przepisu wynika, że przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Nieruchomość nie musi być faktycznie zamieszkała, lecz winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu.

Odnośnie owego ulepszenia, o którym mowa w zacytowanym wyżej art. 2 pkt 14 lit. b UVAT to należy zauważyć, że jak stanowi art. 22g ust. 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.), zwanej dalej UPIT.

Jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. UPIT zna jeszcze jeden rodzaj ulepszenia, o którym mówi art. 22j ust. 3 pkt 2) tej ustawy, zgodnie, z którym środki trwałe, o których mowa w ust. 1 pkt 3, uznaje się za ulepszone - jeżeli przed wprowadzeniem do ewidencji wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Wskazany ust. 1 pkt 3) mówi o budynkach/lokalach i budowlach, czyli tak jak ma to miejsce w niniejszej sprawy.

Powyższe wskazuje, że na gruncie UVAT (poprzez recypowanie do niej rozwiązań z UPIT, gdyż UVAT w art. 2 pkt 14 lit. b) mówi wyraźnie o ulepszeniu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, a w przypadku Wnioskodawcy, jako osoby fizycznej, właściwa jest UPIT) należy rozpatrywać na podstwie UPIT. Oznacza to, że „ulepszenie” jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi (przepis UPIT, a co za tym idzie przepis UVAT, wprost mówi o ulepszeniu środków trwałych). Pod pojęciem tym należy rozumieć takie czynności jak przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja środka trwałego, które podnoszą jego wartość techniczną, użytkową, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu, niż pierwotne przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi innych cech użytkowych.

Należy wskazać, że w sytuacji, gdy nie ma zastosowania zwolnienie od podatku VAT na podstawie zacytowanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 10 UVAT, należy sprawdzić zakres zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a UVAT.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a UVAT, zwalnia się od podatku również dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to byty one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Sytuację Wnioskodawcy trzeba także rozpatrzeć pod kątem obu zacytowanych wyżej przepisów UVAT. Na tym gruncie trzeba rozważyć dwie sytuacje.

Jak Wnioskodawca zakupi lokal od podmiotu występującego w charakterze podatnika podatku VAT to może skorzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10) UVAT - pod warunkiem, że było tam pierwsze zasiedlenie i minęły od niego dwa lata.

Jeżeli Wnioskodawca zakupi lokal od podmiotu występującego w charakterze podatnika podatku VAT, ale nie są spełnione warunki do zwolnienia w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10) UVAT to może jeszcze skorzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a) UVAT.

Jak Wnioskodawca zakupi lokal od podmiotu nie występującego przy tej transakcjiw charakterze podatnika podatku VAT, to może rozważać tylko zwolnienie z art. 43 ust. 1pkt 10a) UVAT. Wynika to z tego, że nabycie lokali w takim przypadku następuje w wyniku czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, a zatem w momencie nabycia nie dochodzi do pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. Lokale nie były i nie będą przedmiotem umów najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, czyli nie nastąpiło oddanie ich do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. W związku z powyższym ich dostawa nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ww, ustawy, gdyż nie doszło do pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. Ich dostawa następuje w ramach pierwszego zasiedlenia.

Trzeba wyraźnie podkreślić, że:

1.  czy to Wnioskodawca kupi lokal od podmiotu występującego w charakterze podatnika podatku VAT, czy też
2.  Wnioskodawca kupi lokal od podmiotu nie występującego w charakterze podatnika podatku VAT

\- to w obu tych przypadkach i tak dalsza sprzedaż lokalu po jego remoncie/ulepszeniu wynoszącym powyżej 30% jego ceny zakupu będzie zawsze zwolniona z podatku VAT. Wynika to z tego, że nigdy nie wystąpi tutaj ulepszenie, o którym mowa w art. 2 pkt 14 lit. b) UVAT, oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a) UVAT. Jak stwierdzano w stanie faktycznym lokale będą zawsze kupowane bez podatku VAT.

W przypadku sprzedaży na rzecz Wnioskodawcy lokalu dokonanej przez podmiot występujący w charakterze podatnika podatku VAT, aby nie było przy tej transakcji podatku VAT, to taka sprzedaż musi być z podatku VAT zwolniona (taki sprzedawca dlatego nie naliczy tutaj podatku VAT). Aby w ogóle rozpatrywać tutaj kolejne „pierwsze zasiedlenie” (o którym mówi art. 2 pkt 14 lit. b. UVAT) przy okazji sprzedaży tego lokalu przez Wnioskodawcę musiałby ponieść wydatki na ulepszenie takiego lokalu wynoszące co najmniej 30% wartości początkowej takiego lokalu. Należy jednak podkreślić, że lokale stanowić będą dla Wnioskodawcy towar handlowy. W żadnym wypadku przedmiotowe lokale nie będą służyć do celów prowadzonej działalności gospodarczej Zainteresowanego. Tym samym, skoro będziemy mieli do czynienia z towarem handlowym (nie zaś środkiem trwałym), przedmiotowe nakłady ponoszone przez Wnioskodawcę na ulepszenie/remont lokali nie będą stanowić ulepszenia w rozumieniu art. 22g ust. 17 UPIT, oraz art. 22j ust. 3 pkt 2) UPIT, bo ze swej istoty stanowić nie mogą. Jak już zaznaczono powyżej, na gruncie prawa podatkowego (ustaw o podatkach dochodowych) „ulepszenie” jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi. Skoro więc Wnioskodawca będzie kupował od podmiotu występującego w charakterze podatnika podatku VAT towary handlowe (a nie środki trwałe dla siebie), to nie może ich ulepszyć w myśl art. 2 pkt 14 lit. b) UVAT, w związku ze wskazanymi przepisami UPIT, nawet jak wartość tych nakładów przekroczy 30% wartości początkowej (swoją drogą u Wnioskodawcy nie występuje tutaj pojęcie wartości początkowej, bo ono dotyczy znowu środków trwałych, a co najwyżej pojęcie 30% ceny zakupu lokalu a to istotna różnica, znowu prowadząca do zwolnienia z VAT). Oczywiście Wnioskodawcy nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków. Oznacza to w konsekwencji zwolnienie sprzedaży tych lokali z podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10) UVAT.

Z kolei gdy Wnioskodawca zakupi lokal od podmiotu występującego w charakterze podatnika podatku VAT, ale nie są spełnione warunki do zwolnienia w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10) UVAT lub od podmiotu nie występującego przy tej transakcji w charakterze podatnika podatku VAT, to zawsze przy sprzedaży tych lokali po ich ulepszeniu/remoncie (przekraczającym 30% ich ceny zakupu) będzie zwolnienie z podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a) UVAT. Wnioskodawca będzie spełniać oba warunki przewidziane tym przepisem do zwolnienia, ponieważ:

1.  zakup lokali będzie bez prawa do obniżenia podatku naliczonego (co logiczne bo podatku naliczonego w ogóle tutaj nie będzie), oraz
2.  nie będzie znowu wykładów na ulepszenie, przekraczających 30% wartości początkowej. Wynika to z tego, że nie istnieje coś takiego jak ulepszenie towarów handlowych (vide wyżej). Oczywiście Wnioskodawcy nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków.

Ad 2

Sprzedaż lokali, gdy wydatki na ich remont/ulepszenie nie przekroczą 30% ich ceny zakupu będzie zawsze zwolniona z podatku VAT. Argumenty podane w AD.1, a w szczególności brak tutaj ulepszenia, znajdują tutaj w pełni zastosowanie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe w zakresie możliwości stosowania do dostawy lokali zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT oraz jest nieprawidłowe w zakresie braku możliwości stosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT do dostawy lokali nabytych od osób fizycznych niebędących podatnikami podatku VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”, opodatkowaniu podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy o VAT rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy o VAT stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym, stosownie do art. 146a, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Ponadto, w treści ustawy o VAT, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Na podstawie powyższego przepisu dostawa budynków, budowli lub ich części, spełniających określone w przepisie warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacji, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do dostawy upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie - zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT”.

Ponadto NSA w swoim orzeczeniu wskazał: „Jak zauważył rzecznik generalny F.G. Jacobs w swojej opinii w sprawie Blasi, EU:C:1997:432, pkt 15 i 16 dostawa nowego budynku wskazuje na koniec procesu produkcji. Natomiast późniejsze opodatkowanie VAT każdej dostawy takiej nieruchomości nie byłoby usprawiedliwione. Używana już nieruchomość nie jest rezultatem procesu produkcyjnego. Po początkowym uzbrojeniu terenu i wzniesieniu budynku korzystanie z nieruchomości z reguły następuje w sposób pasywny i nie powstaje tu żadna wartość dodana. Z tego powodu jedynie pierwotne nabycie uzbrojonej nieruchomości budowlanej oraz budynku przed pierwszym oddaniem go do użytku jest opodatkowane VAT, natomiast dalsze przeniesienie własności takiego budynku oraz jego wynajem nie są objęte tym podatkiem (por. też opinię rzecznika generalnego Vericy Trstenjak do sprawy RLRE Tellmer Property sro, EU:C:2008:697, pkt 50)”.

Porównując zakresy definicji »pierwszego zasiedlenia« wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku »w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu«. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia - rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Jak wynika z powyższego „pierwsze zasiedlenie” budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej w sytuacji, gdy budynek został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem, aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE Rady – musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

Podkreślić w tym miejscu należy, że termin „ulepszenia” zawarty w ustawie o VAT odwołuje się do przepisów o podatku dochodowym.

W tym miejscu należy wskazać, że jak stanowi art. 22g ust. 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Zgodnie z art. 22j ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych środki trwałe, o których mowa w ust. 1 pkt 3, uznaje się za ulepszone - jeżeli przed wprowadzeniem do ewidencji wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Powyższy przepis wskazuje, że na gruncie prawa podatkowego „ulepszenie” jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi. Pod pojęciem tym należy rozumieć takie czynności jak przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja środka trwałego, które podnoszą jego wartość techniczną, użytkową, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu, niż pierwotne przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi innych cech użytkowych.

Jak wynika z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do art. 43 ust. 11 ustawy o VAT oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT ustawodawca umożliwił podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Co więcej, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Analiza przepisów ustawy o VAT, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostawy budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do ich dostawy może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie pośrednictwa w obrocie nieruchomościami. Zamierza jednak rozszerzyć profil swojej działalności gospodarczej poprzez wprowadzenie do zakresu działalności także handlu mieszkaniami i lokalami użytkowymi czyli wprowadzenie dodatkowo PKD 68.10.Z - „Kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek”.

Nabycie lokali będzie wyglądać w ten sposób, że Wnioskodawca nabywa na rynku wtórnym (od osób fizycznych lub podmiotów gospodarczych) lokale; zakupy lokali będą bez podatku od towarów i usług, następnie Wnioskodawca dokona remontu lub ulepszenia nabytych lokali. W tym celu będzie ponosił wydatki udokumentowane fakturami VAT, gdzie będzie wyszczególniony podatek VAT; wydatki na remont/ulepszenie lokali będą w różnych wielkościach. Mogą one przekraczać także 30% ceny zakupu tych lokali; w lokalach Wnioskodawca nie będzie prowadził działalności gospodarczej, czyli nie będzie ich także wynajmował (to nie będą środki trwałe). Lokale mają służyć wyłącznie do odsprzedaży po dokonaniu remontu/ulepszenia, czyli mają być towarem handlowym; po takim remoncie/ulepszeniu lokale będą sprzedawane nabywcom (w zależności od sytuacji różnym rodzajom odbiorców). Lokale nie będą stanowić środków trwałych.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji sprzedaży lokali nabywanych od osób fizycznych w ramach czynności niepodlegającej opodatkowaniu VAT oraz od podmiotów gospodarczych w ramach czynności zwolnionych z podatku VAT.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że w treści wniosku Wnioskodawca poinformował, że lokale stanowią dla Niego towary handlowe, ponieważ służą wyłącznie do odsprzedaży i nie będą służyć do celów prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Tym samym nakłady poniesione przez Wnioskodawcę nie będą stanowić ulepszenia w rozumieniu art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że wielkość ponoszonych przez Wnioskodawcę wydatków na ulepszenia nie będzie miała wpływu na ustalenie momentu pierwszego zasiedlenia.

Jak wskazano wcześniej „pierwsze zasiedlenie” budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie. Dla określenia czy dostawa danej nieruchomości po jej wybudowaniu może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT nie ma znaczenia status podmiotu dokonującego tej dostawy.

W związku z tym w odniesieniu do analizowanej sprawy należy stwierdzić, że w stosunku do nabywanych lokali przez Wnioskodawcę doszło do ich pierwszego zasiedlenia. Wynika to z okoliczności, że jak wskazał Wnioskodawca lokale te będzie nabywać na rynku wtórnym, zatem w stosunku do tych lokali nastąpiło ich pierwsze zasiedlenie rozumiane jako „pierwsze zajęcie, używanie”. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że w sytuacji gdy zakupi lokal od podmiotu nie występującego przy tej transakcji w charakterze podatnika podatku VAT może rozważać tylko zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, ponieważ zdaniem Wnioskodawcy nie doszło do pierwszego zasiedlenia tych lokali i ich dostawa następuje w ramach pierwszego zasiedlenia w myśl art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Należy stwierdzić, że sprzedaż przez Wnioskodawcę lokali nabytych z rynku wtórnego bez podatku VAT - od osób fizycznych w ramach czynności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, jak i od podmiotów gospodarczych w ramach czynności zwolnionej z tego podatku - będzie sprzedażą po pierwszym zasiedleniu. Jak już zostało wskazane, zgodnie z wyrokiem I FSK 382/14 definicja pierwszego zasiedlenia jest szersza. Jeżeli od pierwszego zasiedlenia lokali na moment dostawy tych lokali upłynie okres wynoszący co najmniej dwa lata dostawa ta będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Natomiast, w sytuacji, gdy od pierwszego zasiedlenia ww. lokali na moment dostawy upłynie okres krótszy niż dwa lata dostawa takich lokali nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Jak wcześniej wskazano, ww. zwolnienie jest fakultatywne zatem Wnioskodawca i nabywca będą mieli możliwość rezygnacji ze zwolnienia od podatku i wyboru opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT w odniesieniu do lokali zwolnionych zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, przy spełnieniu warunków ustanowionych w tym przepisie. Zgodnie z jego zapisem podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10 pod warunkiem, że obie strony transakcji są zarejestrowane jako podatnicy VAT czynni i wspólnie złożą, przed dniem dokonania dostawy właściwemu dla nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego oświadczenie o wyborze opodatkowania. Rezygnując ze zwolnienia, zamierzona przez Wnioskodawcę sprzedaż lokali będzie podlegała opodatkowaniu według stawki właściwej dla danego lokalu.

Wobec braku zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT do sprzedaży lokali, dla których do pierwszego zasiedlenia doszło, jednakże na dzień dostawy nie upłyną co najmniej dwa lata od momentu pierwszego zasiedlenia tych lokali dostawa ta będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, gdyż przy nabyciu lokali Wnioskodawcy nie będzie przysługiwać prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, jak również Wnioskodawca nie będzie ponosić wydatków na ulepszenie lokali, ponieważ przedmiotem dostawy nie są środki trwałe Wnioskodawcy, lecz towary handlowe przeznaczone do dalszej sprzedaży. Zatem, oba warunki określone w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT zostaną spełnione przez Wnioskodawcę. Tym samym, sprzedaż lokali przez Wnioskodawcę będzie korzystać ze zwolnienia od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Reasumując, w odpowiedzi na pytania Wnioskodawcy należy wskazać, że w opisanym we wniosku zdarzeniu, bez względu na wysokość poniesionych wydatków na remont (niestanowiących ulepszeń w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym), czynność dostawy nabytych celem ich odsprzedaży na rynku wtórnym lokali (lokali używanych), będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, w sytuacji gdy doszło do pierwszego zasiedlenia i na moment sprzedaży od pierwszego zasiedlenia upłynie okres co najmniej dwóch lat oraz na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, w sytuacji gdy do pierwszego zasiedlenia doszło, jednakże na dzień dostawy upłynie okres krótszy niż dwa lata.

A zatem, w tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Z uwagi na to, że zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku nabycia lokali od osób fizycznych niebędących podatnikami podatku VAT zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT w odniesieniu do dostawy tych lokali nie będzie miało zastosowania, stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

*   z zastosowaniem art. 119a;
*   w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.