Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.575.2018.1.BS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-03
Teza: Czy Spółdzielnia ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT-RR w zakresie potraceń wzajemnych wierzytelności wynikających z ustawy Kodeks cywilny tj. wierzytelności należnych Spółdzielni z tytułu wpłat udziałów członkowskich oraz składek na ubezpieczenie na życie?
Słowa kluczowe: faktura-faktura VAT; odliczenia-prawo do odliczenia; spółdzielnie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 2-art. 116

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 lipca 2018 r. (data wpływu 10 sierpnia 2018 r.), uzupełnionym w dniu 2 października 2018 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT-RR w całości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 2 października 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT-RR w całości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (Spółdzielnia) jest dobrowolnym zrzeszeniem nieograniczonej liczby osób, o zmiennym składzie osobowym i zmiennym funduszu udziałowym, która w interesie swoich członków prowadzi wspólną działalność gospodarczą. Prowadzi swoją działalność samodzielnie i posiada osobowość prawną. Wnioskodawca jest spółdzielnią prowadzącą działalność gospodarczą przede wszystkim w zakresie skupu, przetwórstwa i przerobu mleka oraz handlu produktami mleczarskimi. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT, składa deklaracje VAT.

W ramach działalności gospodarczej Spółdzielnia skupuje mleko m.in. od swoich członków, którzy są rolnikami ryczałtowymi w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o VAT.

Członkami Spółdzielni mogą być osoby fizyczne, pełnoletnie, posiadające pełną zdolność do czynności prawnych, zamieszkujące i prowadzące chów bydła mlecznego na podstawowym terenie działalności Spółdzielni i także osoby dostarczające mleko do Spółdzielni bez względu na ich miejsce zamieszkania oraz pracownicy Spółdzielni.

Członkami Spółdzielni mogą być także osoby prawne działające na tym terenie, jeżeli prowadzą chów bydła lub inną działalność związaną z realizacją statutowych działań Spółdzielni.

Członka do Spółdzielni przyjmuje Zarząd na podstawie deklaracji podpisanej przez przystępującego. Deklaracja powinna zawierać jego imię i nazwisko, imię ojca, datę urodzenia, miejsce zamieszkania, a jeżeli przystępującym jest osoba prawna - jej nazwę i siedzibę, ilość zadeklarowanych udziałów. Oświadczenie o wpłacie udziałów jednorazowo w terminie 6 m-cy od daty ich zadeklarowania lub oświadczenie o wyrażeniu zgody na dokonywanie przez Spółdzielnię potrąceń na poczet udziałów z należności za mleko lub z wynagrodzenia za pracę oraz określenie wysokości miesięcznych potrąceń do czasu ich zrealizowania.

Ponadto Spółdzielnia w ramach grupowego ubezpieczenia \`(...)\` ubezpiecza swoich członków (występuje w roli ubezpieczającego). Zgodnie z deklaracjami przystąpienia do pracowniczego grupowego ubezpieczenia na życie ubezpieczony upoważnia ubezpieczającego do potrącania składek za ubezpieczenia z wynagrodzenia za pracę ubezpieczonego lub innych wypłat i przekazywania ich do \`(...)\` S.A.

Spółdzielnia zawiera z Dostawcami (w tym również rolnikami ryczałtowymi) umowy dotyczące zakupu od Dostawców mleka surowego wyprodukowanego przez Dostawców w ich gospodarstwach.

Zgodnie z zapisami § 14 umowy Dostawca upoważnia nieodwołalnie Spółdzielnię do potrącenia wszelkich należności Spółdzielni już wymagalnych i przyszłych z tytułu:

*   kar umownych,
*   zaliczek i kar zgodnie z Ustawą o organizacji rynku mleka i przetworów mlecznych
*   pożyczek, weksli
*   zakupionych towarów i usług
*   odszkodowań za czyny niedozwolone i naruszenie umowy
*   rat udziałów członkowskich
*   wszelkich wierzytelności wzajemnych Dostawcy wobec Spółdzielni.

Zgodnie z procedurą dotyczącą rolników ryczałtowych określoną w art. 115 do art. 118 ustawy o VAT, Spółdzielnia w przypadku nabycia produktów rolnych (mleka) od swoich członków będących rolnikami ryczałtowymi wystawia faktury VAT RR oraz wypłaca rolnikom zryczałtowany zwrot podatku. Zapłata większości należności za dokonane przez rolników dostawy mleka jest dokonywana na rachunek bankowy rolników. Płatność niewielkiej części należności za dostawy uiszczana jest na rzecz rolników także poprzez potrącenia wzajemnych wierzytelności. Potrącenia te dokonywane są na zasadach ogólnych wynikających z Kodeksu cywilnego, tj. zgodnie z art. 498 Kodeksu cywilnego. Spółdzielnia, z uwagi na brak pewności co do zakresu przysługującego jej prawa do odliczenia (jako podatek naliczony) zryczałtowanego zwrotu podatku wypłaconego rolnikom ryczałtowym, nie dokonuje odliczeń całości zwrotu wypłaconego rolnikom ryczałtowym.

Wątpliwości Spółdzielni wynikają z faktu, że część należności za mleko zakupione od rolników ryczałtowych będących jej członkami nie jest przelewana na rachunki bankowe rolników, ale jest potrącana z wierzytelnościami przysługującymi Spółdzielni wobec tych rolników z tytułu wpłat udziałów członkowskich oraz składek za ubezpieczenia na życie.

Obecnie, z uwagi na wątpliwości dotyczące regulacji przepisów art. 116 ustawy o VAT, Spółdzielnia z ostrożności nie uwzględnia w swoich rozliczeniach podatku VAT jako podatek naliczony (i nie dokonuje jego odliczenia od podatku należnego z tytułu sprzedaży opodatkowanej) części przekazanego rolnikom ryczałtowym zryczałtowanego zwrotu podatku odpowiadającej proporcjonalnie części należności za dostawy mleka, która jest płacona rolnikom w formie potrącenia (kompensaty) przysługujących Spółdzielni wobec rolników wierzytelności z tytułu należnych wpłat na udziały członkowskie i składki \`(...)\` z przysługującymi rolnikom wobec Spółdzielni wierzytelnościami z tytułu dostaw mleka.

Niemniej jednak w opinii Spółdzielni, spełnia ona wszystkie określone w art. 116 ustawy o VAT warunki do uznania całości przekazanego przez Spółdzielnię rolnikom ryczałtowym zryczałtowanego zwrotu podatku za podatek naliczony, o którym mowa w art. 86 ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT, tj. zarówno w zakresie kwot zwrotu przekazanych rolnikom ryczałtowym w formie zapłaty na rachunek bankowy, jak również w zakresie kwot zwrotu przekazanych rolnikom ryczałtowym w formie potrącenia wzajemnych wierzytelności (wierzytelności z tytułu wpłat udziałów członkowskich i składek \`(...)\` z wierzytelnościami o zapłatę za dostawy mleka). Okoliczność przekazania rolnikom ryczałtowym części wynagrodzenia za dostarczone mleko w formie ww. potrąceń nie powinna ograniczać prawa Spółdzielni do uwzględnienia całości zryczałtowanego zwrotu w rozliczeniu VAT jako podatku naliczonego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (sformułowane ostatecznie w treści uzupełnienia wniosku):

Czy Spółdzielnia ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT-RR w zakresie potraceń wzajemnych wierzytelności wynikających z ustawy Kodeks cywilny tj. wierzytelności należnych Spółdzielni z tytułu wpłat udziałów członkowskich oraz składek na ubezpieczenie na życie?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółdzielnia uważa ze ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT-RR w całości, tj. zarówno w zakresie kwot zryczałtowanego zwrotu dokonywanego na rzecz rolników ryczałtowych na ich rachunek bankowy, jak również w zakresie potrąceń należności dokonywanych przez Spółdzielnię z kwot należnego zwrotu.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, chodzi wyłącznie o potracenia wzajemnych wierzytelności wynikających z ustawy Kodeks Cywilny tj. wierzytelności należnych Spółdzielni z tytułu wpłat udziałów członkowskich oraz składek na ubezpieczenie na życie.

Zasady wystawiania faktur VAT-RR dokumentujących nabycie produktów rolnych od rolników ryczałtowych zostały uregulowane w art. 116 ustawy o podatku od towarów i usług.

Generalną zasadą jest, że wypłacany rolnikom ryczałtowym zryczałtowany zwrot podatku może u podatników powiększyć kwotę podatku naliczonego, która obniża kwotę podatku należnego (art. 86 ust. 2 pkt 3 u.p.t.u.). Aby odliczenie było możliwe, zapłata należności za produkty rolne lub usługi rolnicze obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, musi co do zasady, nastąpić na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego (zob. art. 116 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u).

W kolejnych przepisach art. 116 ustawy o VAT ustawodawca modyfikuje ww. warunki uznania zryczałtowanego zwrotu za podatek naliczony. Art. 116 ust. 8 stanowi że warunek, o którym mowa w ust. 6 pkt 2 dotyczy tej części zapłaty która stanowi różnicę między kwotą należności za dostarczone produkty rolne, a kwotą należności za towary i usługi dostarczone rolnikowi ryczałtowemu przez nabywcę tych produktów rolnych. Art. 116 ust. 9 stanowi, że przez należności za towary i usługi dostarczane rolnikowi ryczałtowemu, o których mowa w ust. 8, rozumie się również potrącenia z tytułu spłat rat pożyczek i zaliczek udzielanych rolnikowi ryczałtowemu dostarczającemu produkty rolne, dokonane przez podatnika nabywającego te produkty pod warunkiem, że:

1.  zaliczka została przekazana na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego, a na fakturze potwierdzającej zakup produktów rolnych podano dane identyfikacyjne dokumentu potwierdzającego dokonanie tej wpłaty;
2.  raty i pożyczki wynikają z umów zawartych w formie pisemnej.

Natomiast art. 116 ust. 9a stanowi, że przez należności za towary i usługi dostarczane rolnikowi ryczałtowemu, o których mowa w ust. 8 rozumie się również potrącenia, jeżeli wynikają z innych ustaw, Rozporządzeń Rady UE lub tytułów wykonawczych (egzekucyjnych).

Powyższe regulacje wprowadzają możliwość oraz określają warunki, po spełnieniu których nabywcy produktów rolnych od rolnika ryczałtowego przysługuje prawo do uznania za podatek naliczony zryczałtowanego zwrotu podatku przekazanego przez nabywcę rolnikowi ryczałtowemu wraz wynagrodzeniem za produkty rolne. Przepisy te łącznie z art. 86 ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT, stanowią implementację do polskiej ustawy o VAT. Art. 303 dyrektywy 2006/112WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dyrektywa 112), określa prawo do odliczenia poniesionego przez nabywcę produktów rolnych na rzecz rolnika ryczałtowego kosztu zryczałtowanego zwrotu podatku. Opisany w tym przepisie mechanizm prawa do odliczenia przez podatników wypłaconych rolnikom ryczałtowym kwot zryczałtowanego zwrotu jest wyrazem podstawowej dla systemu podatku VAT zasady neutralności. W zakresie, w jakim nabywane produkty lub usługi służą działalności uprawniającej podatnika do odliczenia podatku naliczonego, kwoty wypłaconego rolnikom ryczałtowym zwrotu nie mogą być bowiem ciężarem ekonomicznym dla podatników nabywających te produkty.

Jak wskazano na wstępie, Spółdzielnia nabywa od rolników ryczałtowych będących jej członkami produkty rolne – mleko. Zapłata większości należności za dokonane przez rolników dostawy mleka jest dokonywana na rachunek bankowy rolników. Płatność niewielkiej części należności za dostawy uiszczana jest na rzecz rolników także poprzez potracenia wzajemnych wierzytelności. Potrącenia te dokonywane są na zasadach ogólnych wynikających z Kodeksu cywilnego, tj. zgodnie z art. 498 Kodeksu cywilnego. Taka forma rozliczeń ma miejsce m.in. w przypadku należnych Spółdzielni od rolników wpłat udziałów członkowskich w Spółdzielni oraz składek na grupowe ubezpieczenie \`(...)\`. Istota problemu dotyczy oceny, czy w związku z dokonywanymi przez Spółdzielnię potrąceniami, prawo Spółdzielni do zwiększenia podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku przekazany rolnikom ryczałtowym podlega ograniczeniu w zakresie wynikającym z ww. potrąceń. Zdaniem Spółdzielni prawidłowa oraz dokonana z uwzględnieniem zasady neutralności i zasady proporcjonalności wykładnia obowiązujących przepisów art. 116 ust. 6 pkt 2 ust. 8 i ust 9a ustawy o VAT nie daje podstaw do uznania, że ww. potrącenia w jakikolwiek sposób ograniczają wynikające z art. 116 ust. 6 ustawy o VAT prawo Spółdzielni do uznania zryczałtowanego zwrotu za podatek naliczony.

Przede wszystkim należy wskazać, że treść art. 116 ust. 9a ustawy o VAT nie daje żadnych podstaw dla wyłączenia jego zastosowania w stosunku do opisanych powyżej potrąceń dokonywanych przez Spółdzielnię. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że przez należności za towary i usługi dostarczane rolnikowi ryczałtowemu, o których mowa w ust. 8 (tj. należności których nie dotyczy przewidziany w art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT obowiązek zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego) rozumie się również potrącenia, jeżeli wynikają one z innych ustaw, Rozporządzeń Rady UE lub tytułów wykonawczych (egzekucyjnych). Użyty przez ustawodawcę w tym przepisie zwrot ,,potrącenia, jeżeli wynikają z innych ustaw”, dotyczy wszystkich potrąceń wzajemnych należności wynikających z regulacji ustawowych. Nie ma żadnych podstaw aby interpretować ten zwrot inaczej. Bez wątpienia dotyczy to również potrąceń dokonywanych na podstawie ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r Kodeks cywilny. Będące przedmiotem analizy potrącenia dokonywane przez Spółdzielnię są dokonywane w oparciu o przepisy Kodeksu cywilnego, a zatem do potrąceń tych zastosowanie znajdzie ww. przepis.

Należy również zauważyć, że wykładnia przepisów art. 116 ustawy o VAT, jak i innych przepisów tej ustawy, winna być dokonywana z uwzględnieniem zasady neutralności podatku VAT. Zasada ta na gruncie szczególnej procedury dotyczącej rolników ryczałtowych polega na umożliwieniu podatnikowi VAT nabywającemu produkty rolne od rolnika ryczałtowego „odzyskania” przekazanego rolnikowi wraz z należnością za nabyte produkty zryczałtowanego zwrotu podatku poprzez uznanie kwoty zwrotu za podatek naliczony i odliczenie go od podatku należnego z tytułu własnej sprzedaży.

Celem zasady neutralności jest uniknięcie sytuacji, w której obciążenie podatkiem VAT zostanie przerzucone na kolejne etapy obrotu i stanie się on dodatkowym składnikiem ceny która z kolei na dalszym etapie obrotu zostanie obłożona tym podatkiem i będzie się on kumulował na całej długości łańcucha produkcji i dystrybucji obejmującego produkty i usługi rolników ryczałtowych (patrz m.in. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 8 marca 2012 r w sprawie o sygn. C-524/10). Pozbawienie nabywcy produktów rolnych prawa do uznania zryczałtowanego zwrotu za podatek naliczony lub ograniczenie tego prawa będzie wbrew zasadzie neutralności.

Należy podkreślić, że konieczność przestrzegania zasady neutralności przez państwa członkowskie jest bardzo silnie akcentowana w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W swoich orzeczeniach (patrz m.in. przywoływany we wniosku wyrok z dnia 1 marca 2012 r., sygn. akt C-280/10 w sprawie Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz. M. Wąsiewicz spółka jawna; wyrok z dnia 11 grudnia 2014 r., sygn. akt C 590/13 Idexx Laboratories, wyrok z 9 lutego 2017 r. sygn. akt C-21/16 Euro Tyre BV) Trybunał wskazuje, iż zasada neutralności podatku VAT wymaga od organów administracji podatkowej państw członkowskich, by prawo do odliczenia podatku VAT nie było kwestionowane w przypadku spełnienia przez podatników podstawowych wymagań, nawet jeśli nie zostały spełnione niektóre z wymagań formalnych.

Należy również wskazać, iż w kwestii przewidzianych w art. 116 ust. 6 pkt 2, ust. 8, ust. 9 i ust. 9a ustawy o VAT wymogów formalnych prawa do uznania zryczałtowanego zwrotu za podatek naliczony wielokrotnie wypowiadały się już sądy administracyjne i wyroki wydane w rozpatrywanych sprawach jednoznacznie potwierdzają słuszność stanowiska, iż wykładnia ww. przepisów nie może być dokonywana z pominięciem zasady neutralności i proporcjonalności, a ewentualne niedopełnienie przez podatników warunków formalnych przy spełnieniu warunków podstawowych, nie może skutkować pozbawieniem podatnika prawa do uznania za podatek naliczony zryczałtowanego zwrotu podatku, który otrzymał od podatnika rolnik ryczałtowy (tak m in. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 20 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 493/15; Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 2 marca 2016 r., sygn. akt I FSK 1762/14; Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 2 marca 2016 r., sygn. akt FSK 2014/14, czy Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 23 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 1721/14). Na szczególną uwagę zasługuje ostatni z ww. wyroków ponieważ dotyczy on kwestii prawa podatnika do uznania zryczałtowanego zwrotu za podatek naliczony w przypadku gdy zapłata rolnikowi ryczałtowemu została dokonana, nie za pośrednictwem rachunku bankowego, ale w formie potrącenia. Sąd potwierdza w nim jednoznacznie, że hipoteza art. 116 ust. 9a ustawy o VAT obejmuje wszelkie wzajemne potrącenia stwierdzając, że: Należy zgodzić się z twierdzeniem, że zwrot ,,potrącenia, jeżeli wynikają z innych ustaw”, którym posłużono się w art. 116 ust. 9a ustawy o VAT dotyczy wszystkich potrąceń wzajemnych należności, wynikających z umów opartych między innymi na ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny.” To, że możliwość dokonywania potrąceń (jako forma zapłaty – przypis własny) wynika ze Statusu Spółdzielni, nie niweluje faktu, że dokonane czynności mają swoje oparcie w skonkretyzowanych przepisach „innej ustawy” jaką jest Kodeks Cywilny (patrz wyrok WSA w Białymstoku z dnia 28 lutego 2018 r sygn. akt I SA/Bk 1866/17).

Reasumując, mechanizm prawa do odliczenia przez podatników wypłaconych kwot zryczałtowanej rekompensaty rolnikom ryczałtowym jest wyrazem zasady neutralności wypłacanych kwot dla kontrahentów rolników ryczałtowych. W zakresie, w jakim nabywane produkty lub usługi służą działalności uprawniającej podatnika do odliczenia podatku naliczonego kwoty wypłaconej zryczałtowanej rekompensaty nie mogą być ciężarem, w sensie ekonomicznym, dla podatników (Paweł Satkiewicz, Dyrektywa VAT 2006/112/WE - Komentarz 2012. UNIMEX, str. 1065).

Dokonując wykładni celowościowej powołanych przepisów należy stwierdzić, że celem tej regulacji jest z jednej strony umożliwienie kontroli transakcji dokonywanych pomiędzy podatnikiem, a rolnikiem ryczałtowym, a z drugiej strony ułatwienie tym ostatnim zwrotu podatku VAT. Nie może to natomiast prowadzić do zaburzenia podstawowych zasad funkcjonowania podatku od towarów i usług wynikających z przepisów unijnych

Wykładnia systemowa wewnętrzna oraz wykładnia celowościowa powyższych przepisów prowadzą do wniosku, że zostały one wprowadzone realizując realia specyficznego polskiego rynku rolnego, w którym nie wszystkie transakcje z rolnikami ryczałtowymi są wykonywane za pośrednictwem konta bankowego rolnika ryczałtowego i aby również w takich sytuacjach gwarantowały neutralność podatku dla nabywcy produktów rolnych od rolnika ryczałtowego.

Nie do zaakceptowania byłoby stanowisko, zgodnie z którym niedochowanie warunku z art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT, dotyczącego sposobu płatności, tj. zapłaty na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego całej należności prowadziłoby do pozbawienia podatnika prawa do odzyskania zapłaconego rolnikowi ryczałtowemu zryczałtowanego zwrotu podatku, skoro bezspornym jest, że uregulowanie całej należności nastąpiło (poprzez dokonanie potrącenia wzajemnych wierzytelności – przypis własny), (patrz: wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 96/18).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 3 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w art. 116 ust. 6.

W świetle art. 15 ust. 1 ww. ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 2 pkt 19 ustawy, rolnikiem ryczałtowym jest rolnik dokonujący dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczący usługi rolnicze, korzystający ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3, z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Z treści art. 115 ust. 1 ustawy wynika, że rolnikowi ryczałtowemu dokonującemu dostawy produktów rolnych dla podatnika podatku, który rozlicza ten podatek, przysługuje zryczałtowany zwrot podatku z tytułu nabywania niektórych środków produkcji dla rolnictwa opodatkowanych tym podatkiem. Kwota zryczałtowanego zwrotu podatku jest wypłacana rolnikowi ryczałtowemu przez nabywcę produktów rolnych.

Stosownie do art. 115 ust. 2 tej ustawy stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o którym mowa w ust. 1, wynosi 6,5% kwoty należnej z tytułu dostawy produktów rolnych pomniejszonej o kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku.

Wskazać należy, że na podstawie art. 146a pkt 3 ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%.

Szczególne zasady dotyczące wystawiania faktur VAT RR zostały uregulowane w przepisie art. 116 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym, podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny nabywający produkty rolne od rolnika ryczałtowego wystawia w dwóch egzemplarzach fakturę dokumentującą nabycie tych produktów. Oryginał faktury jest przekazywany dostawcy.

Przepis art. 116 ust. 2 pkt 10 ustawy stanowi, że faktura dokumentująca nabycie produktów rolnych powinna być oznaczona jako „Faktura VAT RR” i zawierać co najmniej m.in.: kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku od wartości nabytych produktów rolnych.

Zgodnie z art. 116 ust. 3 ustawy, faktura VAT RR powinna również zawierać oświadczenie dostawcy produktów rolnych w brzmieniu: „Oświadczam, że jestem rolnikiem ryczałtowym zwolnionym od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług”.

W myśl art. 116 ust. 4 ustawy, w przypadku umów kontraktacji lub innych umów o podobnym charakterze oświadczenie, o którym mowa w ust. 3, może być złożone tylko raz w okresie obowiązywania umowy. Oświadczenie to sporządza się jako osobny dokument. Dokument ten powinien zawierać elementy, o których mowa w ust. 2 pkt 1-3, oraz datę zawarcia i określenie przedmiotu umowy, datę sporządzenia tego dokumentu oraz czytelny podpis składającego oświadczenie. Dokument sporządza się w dwóch egzemplarzach. Oryginał jest przekazywany nabywcy.

Zgodnie z powołanym przepisem faktura VAT RR nie jest wystawiana przez sprzedawcę, lecz przez nabywcę. Podatnik podatku od towarów i usług nabywający produkty rolne od rolnika ryczałtowego, wystawia w dwóch egzemplarzach fakturę dokumentującą zakup tych produktów. Oryginał faktury przekazywany jest sprzedawcy, czyli rolnikowi ryczałtowemu. Należy również podkreślić, iż celem faktury oraz dokumentu stwierdzającego dokonanie zapłaty jest w tym przypadku przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzenia gospodarczego, a dodatkowo - dla nabywcy produktów rolnych - potwierdzenie prawa do powiększenia kwoty podatku naliczonego uprawniającej do obniżenia kwoty podatku należnego.

W myśl art. 116 ust. 6 ustawy, zryczałtowany zwrot podatku zwiększa u nabywcy produktów rolnych kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym dokonano zapłaty, pod warunkiem że:

1.  nabycie produktów rolnych jest związane z dostawą opodatkowaną;
2.  zapłata należności za produkty rolne, obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, nastąpiła na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego nie później niż 14. dnia, licząc od dnia zakupu, z wyjątkiem przypadku, gdy rolnik zawarł umowę z podmiotem nabywającym produkty rolne określającą dłuższy termin płatności;
3.  w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty należności za produkty rolne zostaną podane numer i data wystawienia faktury potwierdzającej nabycie tych produktów albo na fakturze potwierdzającej zakup produktów rolnych podano dane identyfikacyjne dokumentu stwierdzającego dokonanie zapłaty.

Celem regulacji zawartej w powyższym przepisie jest powiązanie zapłaty dokonywanej przez podatnika z konkretną transakcją zakupu produktów rolnych oraz określenie warunków, na jakich podatnik może zrealizować prawo do odliczenia.

Stosownie do art. 116 ust. 7 ustawy, za datę dokonania zapłaty uważa się datę wydania dyspozycji bankowej przekazania środków finansowych na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego, jeżeli dyspozycja ta została zrealizowana.

Należy także zauważyć, że art. 116 ust. 8 ustawy, stanowi, iż warunek, o którym mowa w ust. 6 pkt 2, dotyczy tej części zapłaty, która stanowi różnicę między kwotą należności za dostarczone produkty rolne a kwotą należności za towary i usługi dostarczone rolnikowi ryczałtowemu przez nabywcę tych produktów rolnych.

Natomiast zgodnie z art. 116 ust. 9 ustawy, przez należności za towary i usługi dostarczane rolnikowi ryczałtowemu, o których mowa w ust. 8, rozumie się również potrącenia z tytułu spłat rat pożyczek i zaliczek udzielanych rolnikowi ryczałtowemu dostarczającemu produkty rolne, dokonane przez podatnika nabywającego te produkty, pod warunkiem że:

1.  zaliczka została przekazana na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego, a na fakturze potwierdzającej zakup produktów rolnych podano dane identyfikacyjne dokumentu potwierdzającego dokonanie tej wpłaty;
2.  raty i pożyczki wynikają z umów zawartych w formie pisemnej.

Z kolei, na mocy z art. 116 ust. 9a ustawy, przez należności za towary i usługi dostarczane rolnikowi ryczałtowemu, o których mowa w ust. 8, rozumie się również potrącenia, jeżeli wynikają z innych ustaw, rozporządzeń Rady UE lub tytułów wykonawczych (egzekucyjnych).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółdzielnią prowadzącą działalność gospodarczą przede wszystkim w zakresie skupu, przetwórstwa i przerobu mleka oraz handlu produktami mleczarskimi. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT, składa deklaracje VAT. W ramach działalności gospodarczej Spółdzielnia skupuje mleko m.in. od swoich członków, którzy są rolnikami ryczałtowymi w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o VAT. Zgodnie z procedurą dotyczącą rolników ryczałtowych określoną w art. 115 do art. 118 ustawy o VAT. Spółdzielnia w przypadku nabycia produktów rolnych (mleka) od swoich członków będących rolnikami ryczałtowymi wystawia faktury VAT-RR oraz wypłaca rolnikom zryczałtowany zwrot podatku. Zapłata większości należności za dokonane przez rolników dostawy mleka jest dokonywana na rachunek bankowy rolników. Płatność niewielkiej części należności za dostawy uiszczana jest na rzecz rolników także poprzez potrącenia wzajemnych wierzytelności. Potrącenia te dokonywane są na zasadach ogólnych wynikających z Kodeksu cywilnego, tj. zgodnie z art. 498 Kodeksu cywilnego. Spółdzielnia, z uwagi na brak pewności co do zakresu przysługującego jej prawa do odliczenia (jako podatek naliczony) zryczałtowanego zwrotu podatku wypłaconego rolnikom ryczałtowym, nie dokonuje odliczeń całości zwrotu wypłaconego rolnikom ryczałtowym. Wątpliwości Spółdzielni wynikają z faktu, że część należności za mleko zakupione od rolników ryczałtowych będących jej członkami nie jest przelewana na rachunki bankowe rolników, ale jest potrącana z wierzytelnościami przysługującymi Spółdzielni wobec tych rolników z tytułu wpłat udziałów członkowskich oraz składek na ubezpieczenie na życie.

W opinii Spółdzielni spełnia ona wszystkie określone w art. 116 ustawy o VAT warunki do uznania całości przekazanego przez Spółdzielnie rolnikom ryczałtowym zryczałtowanego zwrotu podatku za podatek naliczony, o którym mowa w art. 86 ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT, tj. zarówno w zakresie kwot zwrotu przekazanych rolnikom ryczałtowym w formie zapłaty na rachunek bankowy, jak również w zakresie kwot zwrotu przekazanych rolnikom ryczałtowym w formie potrącenia wzajemnych wierzytelności (wierzytelności z tytułu wpłat udziałów członkowskich i składek \`(...)\` z wierzytelnościami o zapłatę za dostawy mleka).

Należy podkreślić, że ciężarem mechanizmu „zryczałtowanego zwrotu podatku” dla rolników ryczałtowych obarczono podmioty nabywające produkty rolne lub usługi rolnicze od tych rolników bezpośrednio, przede wszystkim: punkty skupu, hurtownie, przetwórnie, niektóre sklepy itp. Ponadto na nabywającego od rolnika ryczałtowego produkty rolne (usługi rolnicze), a nie na tego rolnika nałożono obowiązek udokumentowania tej transakcji dostawy (usługi). Podatnik omawianego podatku bowiem, nabywający te produkty, rozliczając podatek, ma obowiązek wystawić fakturę dokumentującą zakup tych produktów, oznaczoną jako „Faktura VAT RR”.

Aby jednak powyższe obowiązki nałożone na tych podatników były dla nich neutralne, w art. 116 ust. 6 ustawy przewidziano możliwość odzyskania kwoty podatku zryczałtowanego zapłaconego rolnikom, pod warunkiem że:

1.  nabycie produktów rolnych jest związane z dostawą opodatkowaną;
2.  zapłata należności za produkty rolne, obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, nastąpiła na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego nie później niż 14. dnia, licząc od dnia zakupu, z wyjątkiem przypadku, gdy rolnik zawarł umowę z podmiotem nabywającym produkty rolne określającą dłuższy termin płatności;
3.  w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty należności za produkty rolne zostaną podane numer i data wystawienia faktury potwierdzającej nabycie tych produktów albo na fakturze potwierdzającej zakup produktów rolnych podano dane identyfikacyjne dokumentu stwierdzającego dokonanie zapłaty.

W przytoczonym przepisie art. 116 ust. 6 ustawy, określono warunki, których spełnienie uprawnia nabywców produktów rolnych do zwiększenia kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy, o kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku.

Jednym z nich jest obowiązek zapłaty należności za produkty rolne, na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego.

W art. 116 ust. 8, 9 i 9a ustawy, doprecyzowano zasady rozliczenia zryczałtowanego zwrotu podatku przez nabywców produktów rolnych od rolnika ryczałtowego. Warunek, o którym mowa w art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy, nie dotyczy tej części zapłaty, która stanowi różnicę między kwotą należności za dostarczone produkty rolne i odpowiednio: kwotą należności za towary i usługi dostarczone temu rolnikowi przez nabywcę (art. 116 ust. 8 ustawy), kwotą potrącenia z tytułu rat pożyczek i zaliczek udzielonych rolnikowi ryczałtowemu przez nabywcę tych produktów (art. 116 ust. 9 ustawy), czy też kwotą potrącenia, jeżeli wynikają z innych ustaw, rozporządzeń Rady UE lub tytułów wykonawczych - egzekucyjnych (art. 116 ust. 9a ustawy).

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę art. 498 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.),wskazać należy, że przepis ten reguluje zasady potrącania (kompensowania) wzajemnych należności. Zgodnie z tym przepisem, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Na skutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.

Powyższe oznacza, że potrącenie wierzytelności jest jedną z form wygaśnięcia zobowiązania w wyniku wykonania świadczenia poprzez umorzenie wzajemnych wierzytelności między stronami. Wygaśnięcie zobowiązania przez potrącenie (kompensata wierzytelności), następuje wówczas, gdy jedna strona jest w stosunku do drugiej dłużnikiem i jednocześnie wierzycielem, tj. ma zarówno wierzytelności, jak i zobowiązania względem drugiej strony. Potrącenie stanowi zatem formę wzajemnej zapłaty za istniejące pomiędzy stronami zobowiązania, co pozwala na traktowanie jej na równi z zapłatą.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że w przypadku transakcji potrącenia wzajemnych wierzytelności dochodzi do rozliczenia transakcji, gdzie potrącenie (kompensata) stanowi formę zapłaty. Jednocześnie wskazać należy, że z powołanego przez Wnioskodawcę art. 498 ustawy Kodeks cywilny nie wynika obowiązek potrącenia wpłat na udziały członkowskie oraz składek na ubezpieczenie na życie. Wobec powyższego, potrącenie wpłat na udziały członkowskie oraz składki \`(...)\` w oparciu o wskazaną regulację Kodeksu cywilnego, nie stanowi żadnego z tytułów potrąceń powołanych w przepisie art. 116 ust. 9a ustawy. Nie można bowiem uznać takiego potrącenia jako wynikającego z innych ustaw, rozporządzeń Rady UE, ani z tytułów wykonawczych (egzekucyjnych).

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz powołane przepisy prawa podatkowego, wskazać należy, iż wpłaty na udziały członkowskie oraz składki \`(...)\` nie są należnościami za towary i usługi dostarczane rolnikowi ryczałtowemu, o których mowa w art. 116 pkt 8 ustawy. Ponadto, wpłaty na udziały członkowskie oraz składki \`(...)\` również nie są należnościami z tytułu potrąceń wskazanych w art. 116 pkt 9a ustawy. Przepis ten stanowi o potrąceniach, które wynikają z innych ustaw, rozporządzeń Rady UE lub tytułów wykonawczych (egzekucyjnych). W świetle powyższego, potrącenie wpłat na udziały członkowskie oraz składki \`(...)\`, nie stanowią żadnego z tytułów potrąceń powołanych w przepisie art. 116 ust. 9a ustawy, nie wynika ono z innych ustaw, rozporządzeń Rady UE, ani z tytułów wykonawczych (egzekucyjnych).

Ponadto należy zauważyć, że nic nie stoi na przeszkodzie, aby rolnik ryczałtowy wpłacał odrębnie kwoty dotyczące udziałów członkowskich oraz składek \`(...)\` na rzecz Wnioskodawcy, a Wnioskodawca przekazywał na konto bankowe rolnika należność z faktury VAT-RR. Rozwiązania techniczne przyjęte przez podatników nie mogą bowiem wpływać na prawidłowość rozliczeń podatkowych.

W tym miejscu należy zauważyć, że prawo do odliczenia podatku naliczonego obejmuje jedynie te należności, co do których spełniono warunki wynikające z przepisów art. 116 ust. 6-9a ustawy.

Odnosząc przedstawiony stan faktyczny do powołanych wyżej przepisów prawa stwierdzić należy, że Wnioskodawca nie ma prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w pełnej wysokości zawartego w fakturach VAT-RR w sytuacji, kiedy realizuje płatności dla rolników ryczałtowych za dostarczony surowiec według faktur VAT RR pomniejszone o należne wpłaty na udziały członkowskie i składki \`(...)\`, ponieważ potrącenia te nie stanowią żadnego z tytułów potrąceń powołanych w przepisie art. 116 ust. 9a ustawy. Wskazać bowiem należy, że prawo do odliczenia podatku naliczonego obejmuje jedynie te należności, co do których spełniono warunki wynikające z przepisów art. 116 ust. 6-9a ustawy.

Tut. organ wskazuje, iż w prawodawstwie polskim obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Dotyczy to także szeroko rozumianego obrotu wierzytelnościami. W rezultacie, w sprawie będącej przedmiotem wniosku nie doszło do potrącenia z należności dla rolnika ryczałtowego kwoty wynikającej z innych ustaw (rozporządzeń Rady UE, ani z tytułów wykonawczych (egzekucyjnych)). Bowiem w tym przypadku mamy do czynienia wyłącznie z umową pomiędzy stronami transakcji, co do sposobu uregulowania należności, a nie z obowiązkiem potrącenia z tej należności kwot wynikających z odrębnych ustaw.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, w 2 egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postepowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.