Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.433.2020.2.MR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-01-14
Teza: Ustalenie czy w ramach umowy CBCC Master świadczy na rzecz Wnioskodawcy usługi finansowe zwolnione od podatku.
Słowa kluczowe: cash pooling; czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; uczestnicy; umowa; usługi; usługi-usługi finansowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 października 2020 r. (data wpływu 29 października 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że w ramach umowy CBCC Master nie świadczy na rzecz Wnioskodawcy usług finansowych zwolnionych od podatku, wskutek czego Wnioskodawca nie ma obowiązku wykazania importu usług zwolnionych z VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 7) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 października 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że w ramach umowy CBCC Master nie świadczy na rzecz Wnioskodawcy usług finansowych zwolnionych od podatku, wskutek czego Wnioskodawca nie ma obowiązku wykazania importu usług zwolnionych z VAT.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

„X” Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Y (dalej również: „Wnioskodawca”, „Spółka”, „Uczestnik”) jest spółką prawa polskiego należącą do Grupy Z. Spółka została utworzona w (…) roku i należy do międzynarodowej Grupy Z, (…).

Grupa Z, dzięki (…), jest (…). Portfolio produktów obejmuje (…).

Wnioskodawca zajmuje się dystrybucją na polskim rynku instrumentów i materiałów eksploatacyjnych do produktów z linii Filtracja, Oczyszczanie, Fermentacja, Zarządzanie płynami i Media.

W celu poprawy efektywności zarządzania środkami pieniężnymi w ramach Grupy Z, Wnioskodawca zawarł umowę Cash Concentrating Agreement (dalej: „Umowa” lub „CBCC”).

Stronami Umowy są:

1.  Z – spółka z Grupy Z pełniąca funkcję Mastera;
2.  X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością – spółka z Grupy Z będąca uczestnikiem Umowy;
3.  Abank;
4.  Bbank.

Dodatkowo należy wskazać, że oprócz Spółki uczestnikami struktury cash concentrating pooling są inne podmioty z Grupy Z, posiadające siedziby w Niemczech, Holandii oraz Belgii. Jak wskazano powyżej podmiotem pełniącym funkcję Mastera jest w analizowanym przypadku Z (dalej również: „Master” albo „Pool Leader”) – podmiot podlegający nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terenie Niemiec.

Ponadto Master nie posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej i podlega w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Dodatkowo należy wskazać, że Master jest na terenie Republiki Federalnej Niemiec zarejestrowany na potrzeby podatku od wartości dodanej.

Pełne dane identyfikujące Mastera to:

Z.

Wnioskodawca jest spółką prawa polskiego posiadającym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedzibę. Spółka wchodzi w skład Grupy Z, podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu oraz jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka i Master są podmiotami powiązanym w rozumieniu art. 11a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2020, poz. 1406 – t.j. – dalej: „ustawa o CIT”). Master posiada w Spółce 100% udziałów.

Celem podpisania Umowy jest zwiększenie efektywności zarządzania środkami pieniężnymi w ramach Grupy Z poprzez konsolidację sald rachunków bankowych prowadzonych w Bbank z siedzibą w Polsce (dalej również „Bbank”) i Abank z siedzibą w Niemczech (dalej również „Abank”). Biorąc pod uwagę fakt, iż stronami zawartej Umowy są zarówno podmiot polski, jak i spółka niemiecka z Grupy Z, bank polski oraz bank niemiecki przedmiotowa Umowa umożliwi transgraniczną konsolidację środków pieniężnych.

CBCC ma charakter cash poolingu efektywnego całkowitego (effective zero-balancing cash pooling), co oznacza, że odsetki bankowe od salda kredytowego lub debetowego są naliczane/pobierane wyłącznie od rachunku Mastera, na którym w wyniku fizycznego transferu – konsolidowane są salda rachunków uczestniczących.

CBCC umożliwia osiągnięcie efektu zerowania sald pod względem rachunkowym na rachunku Spółki i zgromadzenie środków na rachunku konsolidującym Mastera.

CBCC jest rozwiązaniem jednowalutowym. Innymi słowy transgraniczna konsolidacja odbywa się pomiędzy rachunkami prowadzonymi w tej samej walucie. Np.: PLN (Bbank) – PLN (Abank) lub EUR (Bbank) – EUR (Abank).

Głównym założeniem przedmiotowej Umowy jest wdrożenie procesu zarządzania środkami posiadanymi na rachunkach bankowych oraz zadłużeniem w taki sposób, aby kwota odsetek płaconych z tytułu zadłużenia była jak najniższa, a jednocześnie aby dochody uzyskiwane przez uczestników CBCC z posiadanych przez nich nadwyżek finansowych były w sposób istotny wyższe od standardowego oprocentowania depozytów.

W celu obsługi przedmiotowej Umowy dla Spółki oraz Mastera prowadzone są odrębne rachunki bankowe, wskazane szczegółowo w załączniku do Umowy. Dla Mastera rachunek prowadzony jest w Abank w walucie EUR i PLN. Z kolei dla Spółki rachunki prowadzone są w Bbank w walucie EUR jak i w PLN.

Konsolidacja dokonywana jest przez Bbank działający wspólnie z Abank. Biorąc pod uwagę treść zawartej Umowy poniżej zostaną przedstawione jej najistotniejsze założenia:

1.  Transfer środków z rachunków bankowych prowadzonych w Bbank.

Zgodnie z Umową Uczestnik i Master polecą Bbank i Abank przenieść wszelki środki pieniężne zgromadzone na rachunkach Uczestnika prowadzonych w Bbank na rachunek konsolidujący (dalej również: „Rachunek Mastera”) prowadzony w Abank. Oznacza to, że wyzerowanie rachunku Uczestnika następuje w wyniku odpowiedniego obciążenia lub uznania Rachunku Mastera kwotą salda wynikającą z rachunku Uczestnika. Transfery środków przeprowadzane są w następnym dniu roboczym po zakończeniu danego dnia, ale z oryginalną datą waluty transakcji. W ten sposób, pod względem rachunkowym, salda rachunków konsolidowanych są równe zero. Co więcej należy wskazać, że transakcje CBCC nie są odwracane. Innymi słowy wyzerowane saldo na koniec danego dnia, nie wraca w dniu następnym.

W przypadku Uczestnika, u którego wystąpiło saldo debetowe lub kredytowe, zostanie ono fizycznie i automatycznie wytransferowane na rachunek konsolidujący – Rachunek Mastera, prowadzony w Abank. W praktyce oznacza to, że wyzerowanie rachunku Spółki następuje w wyniku odpowiednio obciążenia lub uznania Rachunku Mastera kwotą salda rachunku Spółki.

1.  Operacje na rachunkach.

Zgodnie z Umową Master i Uczestnik określą dla każdego z nich saldo, które dany rachunek Uczestnika będzie musiał wykazać po każdym przelewie kwoty poolingowej (tzw. „saldo docelowe”). Dla różnych kont mogą być ustalone różne salda docelowe. Jeżeli dla rachunku Uczestnika nie określono salda docelowego, przyjmuje się, że saldo docelowe będzie wynosić „zero”.

Dniami księgowymi są wszystkie dni tygodnia z wyjątkiem sobót, niedziel i świąt państwowych przypadających w Niemczech.

Bbank i Abank będą uprawnione do dokonywania przelewów debetowych lub zapisów kredytowych na rachunek Uczestnika, nawet jeżeli w wyniku tego przekroczony zostanie limit uznania/kredytu przyznany dla rachunku Mastera albo gdy nie został przyznany limit zapisu/kredytu, jeżeli wykonanie przelewów skutkuje zadłużeniem w rachunku bieżącym. Działanie to będzie miało na celu wyzerowanie wszystkich kont uczestników za wyjątkiem Rachunku Mastera. Przelewy przekraczające wysokość środków znajdujących się na Rachunku Mastera lub przyznanej linii kredytowej nie skutkują ani udzieleniem nowej linii kredytowej, ani zwiększeniem istniejącej linii kredytowej, ale tolerowanym przez Abank/Bbank kredytem w rachunku bieżącym. W takim przypadku Abank lub Bbank ma prawo do naliczania wyższych odsetek od kredytu w rachunku bieżącym. Ponadto Abank lub Bbank będzie uprawniony do żądania zwrotu kosztów wynikających z takiego przelewu. Wszelkie wewnętrzne limity dyspozycyjne przydzielone przez Bbank lub Abank na rachunki Uczestnika służą wyłącznie do wewnętrznych celów bankowych. Wewnętrzne limity dyspozycyjne nie skutkują powstaniem jakichkolwiek zobowiązań Abank lub Bbank wobec Uczestnika.

W wyniku opisanych powyżej transakcji saldo netto grupy rachunków Uczestnika objętego usługą wykazane będzie na Rachunku Mastera, natomiast salda rachunków Uczestnika będą wyzerowane.

1.  Odpowiedzialność Uczestnika.

Uczestnik będzie podlegać solidarnej odpowiedzialności za saldo debetowe (ujemne), które może powstać na Rachunku Mastera; w wyniku bezpośredniego lub pośredniego przeniesienia zapisów oraz za jakąkolwiek odpowiedzialność Mastera, w zakresie, w jakim obciążenie rachunku Mastera, może być związane z tym Uczestnikiem. Odpowiedzialność obejmuje również wszelkie salda ujemne, które od tego czasu zostały zaabsorbowane na okresowych saldach Rachunku Mastera.

Rola Uczestnika w strukturze cash poolingu jest więc pasywna i sprowadza się do posiadania rachunków. Uczestnik nie pełni natomiast w strukturze aktywnej roli, w szczególności nie wykonuje konkretnych czynności faktycznych.

1.  Odpowiedzialność Mastera.

Zgodnie z założeniami Umowy Master będzie obliczać i redystrybuować odsetki należne Wnioskodawcy i pozostałym uczestnikom CBCC w proporcji zależnej od wysokości środków konsolidowanych od każdego z nich. Abank i Bbank nie będą uczestniczyły w tym procesie.

Obliczenie odsetek należnych dla Uczestnika oraz pozostałych uczestników CBCC dokonywane jest przez Mastera w oparciu o wewnątrzgrupową umowę dotyczącą rozliczania odsetek.

W przypadku rozwiązania Umowy lub ustania członkostwa któregokolwiek z uczestników Umowy, Master będzie nadal odpowiedzialny za wszelkie roszczenia Abank lub Bbank wobec odchodzących uczestników, wynikające ze zwrotów środków zaksięgowanych na rachunkach tych uczestników (np. z tytułu cofnięcia, zakwestionowania – również przez osoby trzecie – nieprawidłowych wpisów, odpisów kwot zaksięgowanych z pewnymi zastrzeżeniami), pod warunkiem, że środki te zostały bezpośrednio lub pośrednio przelane w ramach CBCC na rachunek Mastera.

Master ponosi odpowiedzialność za obciążenia zaksięgowane na rachunku emisyjnym w dniu lub przed dniem, w którym Umowa została zakończona lub Uczestnik przestał być jej stroną i które – z powodu takiego rozwiązania – nie zostały przeniesione na konto główne.

Odpowiedzialność Mastera obejmuje również opłaty Abank lub Bbank a także koszty i wydatki osób trzecich w związku z takimi roszczeniami o zwrot środków.

Uczestnik upoważnia Mastera do przekazywania lub otrzymywania od Abank albo Bbank wszelkich zawiadomień związanych z Umową. Master będzie również upoważniony do wyrażenia zgody w imieniu Uczestnika na przystąpienie nowych spółek do CBCC. Upoważnienie to może zostać cofnięte, a cofnięcie takie stanie się skuteczne wobec Abank albo Bbank tylko wówczas, gdy Abank lub Bbank zostanie o tym pisemnie poinformowany przez Mastera lub Uczestnika.

Z tytułu wykonywanych powyżej czynności Master nie będzie otrzymywać wynagrodzenia. Master będzie otrzymywać jedynie należne odsetki tytułem uczestnictwa w CBCC.

1.  Odpowiedzialność Abank i Bbank.

Banki będą otwierać i prowadzić dla Uczestnika zawartej Umowy indywidualne rachunki o charakterze rachunków bieżących, które będą wykorzystywane przez niego jako zwykłe rachunki, służące do przeprowadzania rozliczeń i bieżących operacji wynikających i związanych z prowadzoną przez nich działalnością gospodarczą.

Abank będzie zobowiązany do bilansowania (konsolidacji) poszczególnych transakcji debetowych i kredytowych na rachunku głównym Mastera w Abank (bezpośrednio przed zamknięciem każdego bankowego dnia roboczego). Bbank z kolei będzie uczestniczył w transferze środków z rachunku Uczestnika w Bbank na rachunek Mastera.

Abank i Bbank zgodnie z Umową będą uprawnione do dokonywania przelewów debetowych lub zapisów kredytowych na rachunek Uczestnika, nawet jeżeli w wyniku tego przekroczony zostanie limit uznania/kredytu przyznany dla rachunku Mastera lub, jeżeli nie został przyznany limit zapisu/kredytu, jeżeli wykonanie przelewów skutkuje zadłużeniem w rachunku bieżącym. Działanie to będzie miało na celu wyzerowanie wszystkich kont uczestników za wyjątkiem Rachunku Mastera. Podsumowując, rolą banków jest obsługa systemu CBCC, zapewnienie infrastruktury informatycznej niezbędnej do jego funkcjonowania oraz dokonywanie transferów pomiędzy uczestnikami Umowy (w zautomatyzowany sposób, tj. za pomocą programów informatycznych).

1.  Pozostałe założenia CBCC.

Dodatkowo należy wskazać, że mechanizm CBCC obejmuje wszystkie transakcje zarejestrowane na danym rachunku, do końca danego dnia roboczego. Dotyczy to transakcji z danego dnia, zarejestrowanych również z przyszłą i przeszłą datą waluty. Informacje o nich przekazywane będą w następnym dniu roboczym do Abank za pomocą systemu (…). Automatyczne księgowania transakcji, na podstawie zwrotnych informacji przekazanych systemem (…) z Abank, wykonywane będą w tym samym dniu, w którym Bbank dostanie odpowiednią informację za pośrednictwem (…). Operacja odbywa się zawsze z oryginalną datą waluty transakcji. Księgowania CBCC odbywają się za pośrednictwem dedykowanych do CBCC rachunków rozliczeniowych. W wyniku transakcji CBCC, saldo netto grupy rachunków objętych usługą CBCC wykazane będzie na Rachunku Mastera, natomiast salda rachunków Uczestnika są wyzerowane.

Transakcje CBCC nie są odwracane. Wyzerowane saldo na koniec dnia, nie wraca w dniu następnym. W celu zapewnienia płynności finansowej dla Uczestnika, którego salda są zerowane w procesie CBCC, Bbank i Abank opracowały dedykowaną procedurę alokowania limitu kredytowego, przyznawanego pod Rachunkiem Mastera. Dzięki temu rachunek uczestniczący może korzystać z środków „alokowanych” z limitu Mastera, do następnego dnia rano. Rano musi nastąpić spłata salda debetowego (wykorzystanego limitu) na rachunku uczestniczącym w ramach procesu CBCC.

W zamian za wykonywane operacje łączenia i konsolidacji środków, rozliczenia odsetek, banki obsługujące system (Bbank i Abank) pobierają stosowne opłaty (opłaty wdrożeniowe, opłaty miesięczne).

1.  Przykładowe schematy konsolidacji środków pieniężnych.

Dla przykładu Wnioskodawca przedstawia poniżej przykładowy schemat procesu konsolidacji środków pieniężnych:

1.  Bbank generuje na koniec dnia komunikat i przesyła go na dedykowany do obsługi CBCC techniczny rachunek;
2.  kolejnego dnia rano Abank przesyła do Bbank komunikat zawierający instrukcje księgowe, zerujące rachunek skonsolidowany;
3.  w kolejnym kroku na rachunku Bbank dokonywane jest księgowanie, odbywa się ono z oryginalną datą waluty;
4.  Bbank wysyła do Abank komunikat stanowiący potwierdzenie wykonania księgowań w ramach CBCC;
5.  efekt: salda rachunków Uczestnika zostają wyzerowane i przekazane na Rachunek Mastera.

W uzupełnieniu wyżej przedstawionego schematu ogólnego poniżej Wnioskodawca prezentuje konkretne przykłady liczbowe:

Przykład 1.

1.  D - Dzień 13.05.2020 r.: saldo na rachunku PLN Uczestnika wynosi (+) 1000 PLN;
2.  D+1 - 14.05.2020 r. zostaje wygenerowany komunikat MT940 z dnia D - 13.05.2020 r. i automatycznie wysłany do Abank;
3.  D+1 - 14.05.2020 r. Abank wysyła komunikat MT199 zawierający instrukcje księgowe, zerujące rachunek konsolidowany, w dniu D+1 - 14.05.2020 r. rano;
4.  D+1 - 14.05.2020 r. z rachunku Uczestnika w Bbank odbywa się transfer środków w kwocie 1000 PLN na Rachunek Mastera prowadzony w Abank. W związku z tym, że w Polsce dodatnie saldo wystąpiło na rachunku PLN w kwestii przeliczenia waluty w Polsce nic się nie dzieje, natomiast w Abank kwota ta trafia na Rachunek Mastera prowadzony w PLN. Automatyczne księgowania na rachunkach w Bbank, dokonywane są z oryginalną datą waluty czyli D - 13.05.2020 r.;
5.  Bbank przesyła do Abank komunikat (…) jako potwierdzenie księgowań cash poolingowych;
6.  Na rachunku Uczestnika w Bbank saldo wynosi 0,00 PLN;
7.  Nie następuje zwrot środków na rachunek Uczestnika w Bbank.

Przykład 2.

1.  D - Dzień 13.05.2020 r.: saldo na rachunku EUR Uczestnika wynosi (+) 1000 EUR;
2.  D+1 - 14.05.2020 r. zostaje wygenerowany komunikat (…) z dnia D - 13.05.2020 i automatycznie wysłany do Abank;
3.  D+1 - 14.05.2020 r. Abank wysyła komunikat (…) zawierający instrukcje księgowe, zerujące rachunek konsolidowany, w dniu D+1 - 14.05.2020 r. rano;
4.  D+1 - 14.05.2020 r. z rachunku Uczestnika w Bbank odbywa się transfer środków w kwocie 1000 EUR na Rachunek Mastera prowadzony w Abank. Wymiana następuje pomiędzy rachunkami EUR-EUR. Nie ma zmian kursowych. Automatyczne księgowania na rachunkach Bbank, dokonywane są z oryginalną datą waluty czyli D - 13.05.2020 r;
5.  Bbank przesyła do Abank komunikat (…) jako potwierdzenie księgowań cash poolingowych;
6.  Na rachunku Uczestnika w Bbank saldo wynosi 0,00 EUR;
7.  Nie następnie następuje zwrot środków na rachunek Uczestnika w Bbank.

Przykład 3.

1.  D - Dzień 13.05.2020 r.: saldo na rachunku PLN Uczestnika wynosi (-) 1000 PLN;
2.  D+1 - 14.05.2020 r. zostaje wygenerowany komunikat (…) z dnia D - 13.05.2020 r. i automatycznie wysłany do Abank;
3.  D+1 - 14.05.2020 r. Abank wysyła komunikat (…) zawierający instrukcje księgowe, zerujące rachunek konsolidowany, w dniu D+1 - 14.05.2020 r. rano;
4.  D+1 - 14.05.2020 r. z Rachunku Mastera w Abank odbywa się transfer środków w kwocie +1000 PLN na rachunek Uczestnika prowadzony w Bbank w PLN. Kwota 1000 PLN przychodzi na konto Uczestnika, Automatyczne księgowania na rachunkach w Bbank, dokonywane są z oryginalną datą waluty czyli D - 13.05.2020 r.;
5.  Bbank przesyła do Abank komunikat (…) jako potwierdzenie księgowań cash poolingowych;
6.  Na rachunku Uczestnika prowadzonym w Bbank saldo wynosi 0,00 PLN.

Przykład 4.

1.  D - Dzień 13.05.2020 r.: saldo na koncie EUR Uczestnika wynosi (-) 1000 EUR;
2.  D+1 - 14.05.2020 r. zostaje wygenerowany komunikat (…) z dnia D - 13.05.2020 r.i automatycznie wysłany do Abank;
3.  D+1 - 14.05.2020 r. Abank wysyła komunikat (…) zawierający instrukcje księgowe, zerujące rachunek konsolidowany, w dniu D+1 - 14.05.020 r. rano;
4.  D+1 - 14.05.2020 r. z Rachunku Mastera prowadzonego w Abank odbywa się transfer środków w kwocie +1000 EUR na rachunek Uczestnika w Bbank prowadzony w EUR. Kwota 1000 EUR przychodzi na rachunek Uczestnika. Wymiana następuje pomiędzy rachunkami EUR - EUR. Nie ma zmian kursowych. Automatyczne księgowania na rachunkach w Bbank, dokonywane są z oryginalną datą waluty czyli D - 13.05.2020 r.;
5.  Bbank przesyła do Abank komunikat (…) jako potwierdzenie księgowań cash poolingowych;
6.  Na rachunku Uczestnika prowadzonym w Bbank saldo wynosi 0,00 EUR.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (w zakresie podatku od towarów i usług).

Czy w ramach umowy CBCC Master świadczy na rzecz Wnioskodawcy usługi finansowe zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług i w związku z tym Wnioskodawca będzie miał obowiązek wykazania importu usług zwolnionych z VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym przypadku Master nie będzie świadczył na rzecz Wnioskodawcy odpłatnej usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2020, poz. 106 - t.j. – dalej: „ustawa o VAT”) w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, w związku z czym po stronie Wnioskodawcy nie wystąpi obowiązek rozpoznania importu usług.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatana dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez świadczenie usług rozumie się z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W orzecznictwie polskich sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazuje się, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem podlegającym opodatkowaniu VAT można uznać sytuacje, w których:

1.  istnieje stosunek prawny pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą, w ramach którego dokonuje się wzajemnego świadczenia;
2.  wynagrodzenie przysługujące usługodawcy jest wartością otrzymywaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy;
3.  istnieje natychmiastowa i wyraźnie zindywidualizowana korzyść dla usługodawcy i usługbiorcy;
4.  możliwe jest wyrażenie tej wzajemnej korzyści w gotówce.

Biorąc pod uwagę wyżej wskazane elementy w praktyce, aby można było mówić o świadczeniu usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT winien istnieć bezpośredni konsument, beneficjent świadczenia, odnoszący wymierną korzyść. Związek pomiędzy otrzymywaną odpłatnością, a świadczeniem musi być bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można stwierdzić, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Dodatkowo, aby dana czynność była opodatkowana podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Główne założenia CBCC to:

*   podmiotem pełniącym funkcję Mastera jest podmiot zagraniczny, który nie posiada w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej,
*   Master jest w Niemczech podatnikiem podatku od wartości dodanej,
*   Wnioskodawca posiada w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy i jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług,
*   zgodnie z Umową Master oblicza i redystrybuuje odsetki należne każdemu z uczestników CBCC, w tym odsetki należne Wnioskodawcy, w proporcji zależnej od wysokości środków konsolidowanych od każdego z nich,
*   w przypadku rozwiązania Umowy lub ustania członkostwa któregokolwiek z uczestników Umowy, Master będzie nadal odpowiedzialny za wszelkie roszczenia Abank lub Bbank wobec odchodzących uczestników, wynikające ze zwrotów środków zaksięgowanych na rachunkach tych uczestników (np. z tytułu cofnięcia, zakwestionowania – również przez osoby trzecie – nieprawidłowych wpisów, odpisów kwot zaksięgowanych z pewnymi zastrzeżeniami), pod warunkiem, że środki te zostały bezpośrednio lub pośrednio przelane w ramach CBCC na Rachunek Mastera,
*   Master ponosi odpowiedzialność za obciążenia zaksięgowane na rachunku emisyjnym w dniu lub przed dniem, w którym CBCC został zakończony lub Uczestnik przestał być stroną CBCC i które – z powodu takiego rozwiązania – nie zostały przeniesione na konto główne. Odpowiedzialność Mastera obejmuje również opłaty Abank lub Bbank a także koszty i wydatki osób trzecich w związku z takimi roszczeniami o zwrot środków;
*   Master jest upoważniony do wyrażenia zgody w imieniu Uczestnika na przystąpienie nowych spółek do CBCC. Upoważnienie to może zostać cofnięte, a cofnięcie takie stanie się skuteczne wobec Abank albo Bbank tylko wówczas, gdy Abank lub Bbank zostanie o tym pisemnie poinformowany przez Mastera lub Uczestnika.

Mając na uwadze powyższe założenia Umowy oraz przywołane powyżej przepisy należy wskazać, że w analizowanym przypadku Master w ramach Umowy nie świadczy usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Master będzie wprawdzie obliczać i redystrybuować odsetki należne każdemu z uczestników CBCC w proporcji zależnej od wysokości środków skonsolidowanych od każdego z nich. Za wykonywanie tych czynności Master nie będzie jednak otrzymywał wynagrodzenia. Jedyną formą przysporzenia uzyskiwaną przez Mastera w ramach CBCC są należne mu odsetki tytułem uczestnictwa w CBCC.

Reasumując, w analizowanym przypadku w ramach Umowy Master nie świadczy odpłatnie usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, w związku z czym Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozpoznania importu usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

1.  w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;
2.  świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem VAT.

Aby dana czynność (usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca – „X” Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Y jest spółką prawa polskiego należącą do Grupy Z. Spółka została utworzona w (…) roku i zajmuje się dystrybucją na polskim rynku instrumentów i materiałów eksploatacyjnych do produktów z linii Filtracja, Oczyszczanie, Fermentacja, Zarządzanie płynami i Media. W celu poprawy efektywności zarządzania środkami pieniężnymi w ramach Grupy Z, Wnioskodawca zawarł umowę Cash Concentrating Agreement („Umowa” lub „CBCC”).

Stronami Umowy są:

1.  Z – spółka z Grupy Z pełniąca funkcję Mastera;
2.  X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością – spółka z Grupy Z będąca uczestnikiem Umowy;
3.  Abank;
4.  Bbank.

Dodatkowo należy wskazać, że oprócz Spółki uczestnikami struktury cash concentrating pooling są inne podmioty z Grupy Z, posiadające siedziby w Niemczech, Holandii oraz Belgii. Jak wskazano powyżej podmiotem pełniącym funkcję Mastera jest w analizowanym przypadku Z (dalej również: „Master” albo „Pool Leader”) – podmiot podlegający nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terenie Niemiec. Ponadto Master nie posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej i podlega w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Dodatkowo należy wskazać, że Master jest na terenie Republiki Federalnej Niemiec zarejestrowany na potrzeby podatku od wartości dodanej. Wnioskodawca jest spółką prawa polskiego posiadającym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedzibę. Spółka wchodzi w skład Grupy Z, podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu oraz jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka i Master są podmiotami powiązanym w rozumieniu art. 11a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Master posiada w Spółce 100% udziałów. Celem podpisania Umowy jest zwiększenie efektywności zarządzania środkami pieniężnymi w ramach Grupy Z poprzez konsolidację sald rachunków bankowych prowadzonych w Bbank z siedzibą w Polsce (dalej również „Bbank”) i Abank z siedzibą w Niemczech (dalej również „Abank”). Biorąc pod uwagę fakt, iż stronami zawartej Umowy są zarówno podmiot polski, jak i spółka niemiecka z Grupy Z, bank polski oraz bank niemiecki przedmiotowa Umowa umożliwi transgraniczną konsolidację środków pieniężnych. CBCC ma charakter cash poolingu efektywnego całkowitego (effective zero-balancing cash pooling), co oznacza, że odsetki bankowe od salda kredytowego lub debetowego są naliczane/pobierane wyłącznie od rachunku Mastera, na którym w wyniku fizycznego transferu – konsolidowane są salda rachunków uczestniczących. CBCC umożliwia osiągnięcie efektu zerowania sald pod względem rachunkowym na rachunku Spółki i zgromadzenie środków na rachunku konsolidującym Mastera. CBCC jest rozwiązaniem jednowalutowym. Innymi słowy transgraniczna konsolidacja odbywa się pomiędzy rachunkami prowadzonymi w tej samej walucie. Np.: PLN (Bbank) – PLN (Abank) lub EUR (Bbank) – EUR (Abank). Głównym założeniem przedmiotowej Umowy jest wdrożenie procesu zarządzania środkami posiadanymi na rachunkach bankowych oraz zadłużeniem w taki sposób, aby kwota odsetek płaconych z tytułu zadłużenia była jak najniższa, a jednocześnie aby dochody uzyskiwane przez uczestników CBCC z posiadanych przez nich nadwyżek finansowych były w sposób istotny wyższe od standardowego oprocentowania depozytów. W celu obsługi przedmiotowej Umowy dla Spółki oraz Mastera prowadzone są odrębne rachunki bankowe, wskazane szczegółowo w załączniku do Umowy. Dla Mastera rachunek prowadzony jest w Abank w walucie EUR i PLN. Z kolei dla Spółki rachunki prowadzone są w Bbank w walucie EUR jak i w PLN. Konsolidacja dokonywana jest przez Bbank działający wspólnie z Abank.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy w ramach umowy CBCC Master świadczy na rzecz Wnioskodawcy usługi finansowe zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług i w związku z tym będzie miał obowiązek wykazania importu usług zwolnionych z VAT.

Należy zauważyć, że polskie przepisy podatkowe nie zawierają regulacji dotyczących umowy cash poolingu. Występująca w obrocie prawnym jako umowa nienazwana – umowa cash poolingu porównywana jest często z umową pożyczki. Chociaż umowa ta do pewnego stopnia przypomina w swym charakterze uregulowaną w polskim prawie umowę pożyczki, jednak nie wyczerpuje istotnych jej znamion. Nie dochodzi w tym przypadku do zawarcia umowy pożyczki, ponieważ brak jest zobowiązania do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot.

Umowa „cash-poolingu” jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej, lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów, z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash-poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash pooling i zarządzający systemem. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników, to na jego rachunek trafiają środki finansowe.

Usługa cash poolingu jest zatem usługą zazwyczaj wykonywaną przez bank. Natomiast uczestnictwo w strukturze cash poolingu nie jest żadnym świadczeniem. Należy pamiętać, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów/świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi bowiem być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonywaniem działa jako podatnik podatku VAT.

Z okoliczności przedstawionych w niniejszej sprawie wynika, że to wskazane we wniosku banki są w opisanym systemie podmiotami świadczącymi usługi na rzecz Uczestników. Jak wskazano bowiem w opisie sprawy, rolą Banków jest obsługa systemu cash poolingu, zapewnienie infrastruktury informatycznej niezbędnej do jego funkcjonowania oraz dokonywanie transferów pomiędzy Uczestnikami cash poolingu (w zautomatyzowany sposób, tj. za pomocą programów informatycznych). Abank będzie zobowiązany do bilansowania (konsolidacji) poszczególnych transakcji debetowych i kredytowych na rachunku głównym Mastera w Abank (bezpośrednio przed zamknięciem każdego bankowego dnia roboczego). Bbank z kolei będzie uczestniczył w transferze środków z rachunku Uczestnika w Bbank na rachunek Mastera.

W zamian za wykonywane operacje łączenia i konsolidacji środków, rozliczenia odsetek, banki obsługujące system (Bbank oraz Abank) będą pobierały stosowne opłaty (opłaty wdrożeniowe, opłaty miesięczne). W tej sytuacji należy uznać, że w niniejszej sprawie Uczestnicy nabywają również usługę od Banku Abank z siedzibą w Niemczech.

Co prawda, jak wynika z wniosku, w ramach przedstawionego systemu również inne podmioty tj. Wnioskodawca oraz Master wykonują wskazane w opisie czynności, jednak brak jest przesłanek do uznania tych czynności za usługi w rozumieniu powołanych wcześniej przepisów o podatku VAT z uwagi na brak odpłatności za ich wykonanie.

Z opisu sprawy wynika, że zgodnie z założeniami umowy, Master będzie obliczać i redystrybuować odsetki Wnioskodawcy i pozostałym uczestnikom CBCC w proporcji zależnej od wysokości środków konsolidowanych od każdego z nich. Obliczenie odsetek należnych dla każdego z podmiotów nastąpi w oparciu o zestawienia transferów przygotowywanych przez bank. Odsetki będą rozliczane w oparciu o wewnątrzgrupową umowę zawartą pomiędzy podmiotami. W przypadku rozwiązania Umowy lub ustania członkostwa któregokolwiek z Uczestników, Master będzie nadal odpowiedzialny za wszelkie roszczenia Abank lub Bbanku wobec odchodzących uczestników, wynikające ze zwrotów środków zaksięgowanych na rachunkach tych uczestników (np. z tytułu cofnięcia, zakwestionowania – również przez osoby trzecie – nieprawidłowych wpisów, odpisów kwot zaksięgowanych z pewnymi zastrzeżeniami), pod warunkiem, że środki te zostały bezpośrednio lub pośrednio przelane w ramach cash poolingu na rachunek Mastera. Master ponosi odpowiedzialność za obciążenia zaksięgowane na rachunku emisyjnym w dniu lub przed dniem, w którym cash pooling został zakończony lub Uczestnik przestał być jej stroną i które – z powodu takiego rozwiązania – nie zostały przeniesione na konto główne. Odpowiedzialność Mastera obejmuje również opłaty Abank lub Bbank, a także koszty i wydatki osób trzecich w związku z takimi roszczeniami o zwrot środków. Uczestnik upoważnia Mastera do przekazywania lub otrzymywania od Abank albo Bbank wszelkich zawiadomień w związku z Umową. Master będzie również upoważniony do wyrażenia zgody w imieniu Uczestników na przystąpienie nowych spółek do CBCC. Upoważnienie to może zostać cofnięte, a cofnięcie takie staje się skuteczne wobec Abank lub Bbanku tylko wówczas, gdy Commerbank lub Bbank zostanie o tym pisemnie poinformowany przez Mastera lub Uczestnika.

Z tytułu wykonywanych powyżej czynności Master nie będzie otrzymywać wynagrodzenia. Master będzie otrzymywać jedynie należne odsetki tytułem uczestnictwa w CBCC.

Mając na uwadze powyższe okoliczności sprawy oraz cytowane wyżej przepisy należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku Master w ramach uczestnictwa we wskazanym systemie zarzadzania płynnością finansową cash-poolingu nie świadczy usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 ustawy. Co prawda, Master będzie obliczać i redystrybuować odsetki należne Wnioskodawcy i pozostałym uczestnikom CBCC w proporcji zależnej od wysokości środków konsolidowanych od każdego z nich, jednak z tytułu wykonywania tych czynności wobec Uczestników, Master nie będzie otrzymywać wynagrodzenia. Master będzie otrzymywać jedynie należne odsetki tytułem uczestnictwa w CBCC.

Ponadto, jak już wcześniej wskazano, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega tylko taka czynność, która wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Zatem, aby ustalić zasady opodatkowania danej czynności dokonywanej w zamian za opłatę, niezbędne jest rozstrzygnięcie, czy czynności te skutkują uzyskaniem bezpośrednich korzyści przez wypłacającego.

Mając na uwadze informacje wskazane w opisie sprawy należy stwierdzić, że w związku z uczestnictwem we wskazanym systemie zarzadzania płynnością finansową cash-poolingu Master nie świadczy usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 ustawy, bowiem jak wynika z okoliczności sprawy Uczestnicy systemu zarządzania płynnością finansową, nie są zobligowani do wypłaty wynagrodzenia na rzecz Mastera.

Zatem w analizowanym przypadku, w związku z czynnościami wykonywanymi w ramach umowy CBCC Master nie świadczy na rzecz Wnioskodawcy odpłatnej usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 ustawy, i w związku z tym Wnioskodawca nie ma obowiązku wykazania importu usług w tym zakresie.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Należy zaznaczyć, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Tutejszy organ wskazuje, że w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych oraz w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.