Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB4.4014.337.2019.4.BD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-12-13
Teza: Czy sprzedaż Nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?
Słowa kluczowe: nieruchomości; sprzedaż; umowa-umowa sprzedaży; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste; wyłączenie; własność
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900, ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 3 października 2019 r. (data wpływu – 3 października 2019 r.), uzupełnionym 11 października oraz 10 grudnia 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży prawa użytkowania wieczystego niezabudowanego gruntu – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 3 października 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży prawa użytkowania wieczystego niezabudowanego gruntu. Wniosek uzupełniono 11 października 2019 r.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, w piśmie z 27 listopada 2019 r. znak: 0114-KDIP1-1.4012.547.2019.2.RR oraz 0111-KDIB4.4014.337.2019.3.BD wezwano do jego uzupełnienia. Wniosek uzupełniono 10 grudnia 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest częścią grupy N. realizującej przedsięwzięcia deweloperskie − głównie mieszkaniowe. Wnioskodawca zamierza nabyć w drodze umowy sprzedaży prawo użytkowania wieczystego nieruchomości stanowiącej działkę gruntu o powierzchni 358 m2 (sposób korzystania Bi) oraz o powierzchni 225 m2 (sposób korzystania B), tj. o łącznej powierzchni 583 m2 położoną w W. (dalej: „Nieruchomość”). Nieruchomość miałaby zostać zakupiona od 8 osób fizycznych: A.O., I.J., Z.J., J.J.K., K.J., P.J., S.J., W.J. − łącznie dalej jako: „Sprzedający” − będących współużytkownikami wieczystymi Nieruchomości w udziałach od 2/108 (K.J., S.J., I.J.) przez 9/108 (P.J., W.J.) i 12/108 (Z.J.) jak i 18/108 (w księdze wieczystej ujawnione Ir.J. zaś faktycznie spadek po niej, w tym udział w Nieruchomości nabyła J.J.K.) do 54/108 (A.O.). Udziały w Nieruchomości Sprzedający z zastrzeżeniem A.O. oraz J.J.K. nabyli na mocy umowy oddania gruntu w użytkowanie wieczyste z dnia 8 kwietnia 2013 r. Sprzedająca A.O. nabyła swój udział w drodze umowy darowizny z dnia 16 marca 2016 r. Sprzedająca J.J.K. nabyła swój udział w spadku po Ir.J. na mocy aktu poświadczenia dziedziczenia z 11 grudnia 2013 r.

Na Nieruchomości Wnioskodawca planuje docelowo zrealizować inwestycję o przeważającej funkcji mieszkaniowej. Nieruchomość jest i na moment planowanej sprzedaży będzie niezabudowana. Wnioskodawca po zrealizowaniu inwestycji, będzie dokonywał sprzedaży lokali na rzecz swoich przyszłych klientów. Sprzedaż ta będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Sprzedający na dzień dzisiejszy nie prowadzą działalności gospodarczej, jednak w związku z planowaną transakcją złożyli zgłoszenie rejestracyjne VAT-R. Zgodnie bowiem z interpretacją indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej uzyskaną przez Sprzedających wspólnie z N. sp. z o.o. (dalej: „N”), podlegają oni takiemu obowiązkowi. Sprzedający, z wyłączeniem J.J.K. (w miejsce Ir.J.) posiadającej udział 18/108, w dniu 30 maja 2018 r. zawarli z N. umowę przedwstępną zobowiązującą Sprzedających do sprzedaży nieruchomości na rzecz N. lub podmiotu z grupy kapitałowej N. (dalej: „Umowa przedwstępna”).

Warunkiem zawarcia planowanej umowy przyrzeczonej jest: 1) wydanie decyzji o warunkach zabudowy, 2) wydanie pozwolenia na budowę, 3) uzyskanie interpretacji indywidualnej w odniesieniu do planowanej transakcji, 4) nabycie udziału w prawie własności działki wynoszącego 18/108 części od J.J.K. (która jest stroną odrębnej umowy przedwstępnej), 5) pod warunkiem, że nieruchomość nie zmieni w sposób negatywny stanu prawnego w sposób opisany w umowie (nie zostanie obciążona długami, nie zostanie wynajęta, działy III i IV Kw będą wolne od wpisów, etc.) oraz pod warunkiem zawarcia umowy ostatecznej sprzedaży 100% Nieruchomości w terminie do dnia 31 sierpnia 2019 r.

Sprzedający zobowiązali się także do udzielenia N. lub wskazanemu przez nią podmiotowi wszelkich niezbędnych pełnomocnictw i zgód koniecznych do uzyskania decyzji o warunkach zabudowy, pozwolenia na budowę, decyzji środowiskowej, przyłączenia mediów, decyzji w przedmiocie usunięcia drzew i innych dokumentów koniecznych do wypełnienia warunków Umowy Przedwstępnej. Sprzedający udzielili także N. prawa do występowania w postępowaniach związanych z uchwalaniem na terenie Nieruchomości miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. W umowie przedwstępnej Sprzedający wyrazili zgodę na to, by N. jednostronnie (bez dalszego udziału Sprzedających) w terminie nie późniejszym niż 14 dni przed zawarciem umowy warunkowej (pod warunkiem braku skorzystania przez W. z prawa pierwokupu), dokonało przeniesienia ogółu praw i obowiązków wynikających z Umowy Przedwstępnej na rzecz Wnioskodawcy. Od momentu dokonania cesji, Wnioskodawca wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki wynikające z umowy przedwstępnej, w tym przejdzie na nią prawo i obowiązek zawarcia umowy przyrzeczonej oraz zapłaty umówionej ceny z uwzględnieniem kwot uiszczonych przed dokonaniem cesji na rzecz Sprzedających w charakterze zaliczki. Dokonanie cesji zależy wyłącznie od decyzji N. oraz Wnioskodawcy i odbędzie się bez dalszego udziału Sprzedających, którzy zostaną o niej jedynie poinformowani przed zawarciem umowy przyrzeczonej (lub przenoszącej).

Umowa Przedwstępna zawiera także szereg innych szczegółowych zobowiązań Sprzedających oraz N., które, w ocenie Wnioskodawcy, są nieistotne dla sprawy lecz gdyby w ocenie organu miały być istotne, informacje o ich treści zostaną przekazane do wiadomości organu w uzupełnieniu wniosku.

Analogiczna (w tym w zakresie prawa cesji), odrębna umowa przedwstępna została zawarta przez N. w dniu 5 lipca 2018 r. z J.J.K. jako spadkobiercą Ir.J. i właścicielem udziału w Nieruchomości wynoszącego 18/108 („Umowa przedwstępna z J.J.K.”). W szczególności Sprzedająca J.J.K. zobowiązała się w Umowie Przedwstępnej z J.J.K. do udzielenia N. lub wskazanym przez nią podmiotom analogicznych pełnomocnictw i analogicznych działań jak Sprzedający, którzy przystąpili do Umowy Przedwstępnej, a opisanych powyżej. N. ma prawo odstąpienia od Umowy Przedwstępnej i Umowy Przedwstępnej z J.J.K. jeśli prowadzone przez niego badanie due dilligence da w jego ocenie wynik negatywny. N. uzyskała także w opisanych wyżej umowach pełnomocnictwo do reprezentowania Sprzedających w ramach podpisywania Umowy Sprzedaży, w razie gdyby Sprzedający nie stawili się w umówionych terminach na podpisanie aktu notarialnego. Sprzedający w ramach realizacji poszczególnych zobowiązań wynikających z Umowy Przedwstępnej i Umowy Przedwstępnej z J.J.K. będą otrzymywać zaliczki na poczet ceny zakupu Nieruchomości. Zaliczki będą wypłacane na rachunki bankowe Sprzedających z rachunków depozytowych notariusza, na które będą wcześniej przelewane przez N. Po dokonaniu cesji Umowy Przedwstępnej i Umowy Przedwstępnej z J.J.K. na Wnioskodawcę, N. wystawi na Wnioskodawcę fakturę dokumentującą przeniesienie na Wnioskodawcę ogółu praw i obowiązków wynikających z tych umów przedwstępnych. Wnioskodawca za cesję zapłaci N. określoną w odrębnej umowie kwotę odstępnego, uwzględniającą poniesione koszty, w tym także kwoty zapłaconych Sprzedającym zaliczek. W ramach praw i obowiązków przejętych przez Wnioskodawcę od N. będzie w szczególności obowiązek zawarcia umowy przyrzeczonej, zapłata ceny, a także prawo do pomniejszenia ceny o kwoty zaliczek zapłaconych Sprzedającym przez N.

Organ zaznacza, że przywołując za Wnioskodawcą treść opisu zdarzenia przyszłego pominięto tę jego część, która znajduje się w treści uzupełnienia, gdyż odnosi się ona wyłącznie do zagadnień dotyczących podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy sprzedaż Nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż nieruchomości nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zasady opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych uregulowane są w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 1a pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przez podatek od towarów i usług należy rozumieć: podatek od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710, z póżn. zm.) lub podatek od wartości dodanej pobierany na podstawie przepisów obowiązujących w państwach członkowskich.

Zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych „Nie podlegają podatkowi (\`(...)\`) czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany: a) w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług, b) jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem: − umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach, − umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych”.

Z powyższych przepisów (w szczególności art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych) wynika, że jeśli sprzedaż nieruchomości podlega opodatkowaniu podstawową stawką podatku od towarów i usług, to transakcja ta nie jest opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy do pytania 1 wykazano, że transakcja jest opodatkowana podstawową stawką podatku od towarów i usług. Wnioskodawca nie powtarza zatem tej argumentacji.

Podsumowując, analizowana transakcja nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na zakończenie Wnioskodawca zaznaczył, że prawidłowość zaprezentowanego stanowiska została potwierdzona interpretacją Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 2 stycznia 2019 r. oraz z 4 stycznia 2019 r.

Z uwagi na zakres niniejszej interpretacji przywołano powyżej tylko tę część stanowiska Wnioskodawcy, która odnosi się do zagadnienia dotyczącego podatku od czynności cywilnoprawnych (pytania oznaczonego we wniosku nr 4).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy wskazać, że niniejsza interpretacja stanowi ocenę stanowiska Wnioskodawcy wyłącznie w zakresie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W zakresie podatku od towarów i usług wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie – interpretacja z 13 grudnia 2019 r. znak: 0114-KDIP1-1.4012.547.2019.3.RR.

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1519, ze zm.) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ww. ustawy – podatkowi temu podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych.

W myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. Na podstawie art. 4 pkt 1 ww. ustawy – obowiązek podatkowy przy umowie sprzedaży ciąży na kupującym.

Zgodnie z brzmieniem art. 6 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stawki podatku od umowy sprzedaży wynoszą:

1.  nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym – 2%,
2.  innych praw majątkowych – 1%.

W związku z powyższymi regulacjami należy stwierdzić, że umowa sprzedaży podlega generalnie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych i obowiązek uiszczenia tego podatku ciąży na kupującym.

W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano jednak sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

1.  w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług,
2.  jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:
    *   umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
    *   umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Z treści art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy posiadają generalnie status podatnika podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że dana czynność (ta konkretna) jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub przynajmniej jedna ze stron tej czynności jest z tego podatku zwolniona. Przy czym, mimo zwolnienia z podatku od towarów i usług, wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie będzie miało miejsca wówczas, gdy czynność będzie dotyczyć m.in. umowy sprzedaży a jej przedmiotem będzie m.in. nieruchomość lub prawo użytkowania wieczystego. Jednocześnie podkreślić należy, że z treści cytowanego przepisu (lit. a) wynika, że wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest czynność tylko w tym zakresie, w jakim jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

W świetle art. 1a pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, użyte w ustawie określenie podatek od towarów i usług oznacza podatek od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.) lub podatek od wartości dodanej pobierany na podstawie przepisów obowiązujących w państwach członkowskich.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza nabyć w drodze umowy sprzedaży prawo użytkowania wieczystego dwóch działek gruntu (Nieruchomość). Nieruchomość miałaby zostać zakupiona od 8 osób fizycznych.

Na Nieruchomości Wnioskodawca planuje docelowo zrealizować inwestycję o przeważającej funkcji mieszkaniowej. Nieruchomość jest i na moment planowanej sprzedaży będzie niezabudowana. Wnioskodawca po zrealizowaniu inwestycji, będzie dokonywał sprzedaży lokali na rzecz swoich przyszłych klientów. Sprzedaż ta będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym należy podkreślić, że jakkolwiek przedmiotem interpretacji jest zapytanie Wnioskodawcy dotyczące opodatkowania umowy sprzedaży podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to jednak w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga kwestia czy powyższa transakcja – dokonana pomiędzy wskazanymi we wniosku Stronami – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem ocena ta ma zasadnicze znaczenie dla ewentualnego objęcia umowy sprzedaży podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Objęcie tej czynności opodatkowaniem w podatku od towarów i usług skutkuje bowiem wyłączeniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Opisana we wniosku umowa sprzedaży podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – co zostało potwierdzone interpretacją indywidualną wydaną 13 grudnia 2019 r. znak: 0114-KDIP1-1.4012.547.2019.3.RR, w której wskazano, że: „(…) skoro do omawianej transakcji zbycia Nieruchomości nie znajdzie zastosowania zwolnienie z podatku wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy oraz z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, przedmiotowa transakcja będzie opodatkowana stawką podstawową podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy w związku z art. 146aa pkt 1 ustawy, tj. 23%”.

A zatem, skoro omawiana transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według określonej stawki, tj. 23%, to umowa sprzedaży ww. Nieruchomości zgodnie z uregulowaniem zawartym w art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Umowa sprzedaży nie będzie więc podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W takim przypadku na Kupującym nie będzie ciążył obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawarcia ww. umowy sprzedaży nieruchomości.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U., poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.