Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.368.2019.1.DM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-19
Teza: Sposób opodatkowania udostępniania dokumentacji medycznej wysyłanej za pośrednictwem operatora pocztowego.
Słowa kluczowe: dokumentacja; usługi-usługi medyczne; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 30 maja 2019 r. (data wpływu 4 czerwca 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i określenia stawki podatku z tytułu udostępnienia dokumentacji medycznej wysyłanej za pośrednictwem operatora pocztowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 czerwca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i określenia stawki podatku z tytułu z tytułu udostępnienia dokumentacji medycznej wysyłanej za pośrednictwem operatora pocztowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

X… S.A. z siedzibą w K… (dalej określana jako Podatnik) prowadzi przede wszystkim działalność zwolnioną z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2018.2174 ze zm., dalej jako: ustawa o VAT), tj. świadczy usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Podatnik zajmuje się m.in. świadczeniem wysokospecjalistycznych usług w dziedzinie radiologii. Podatnik oferuje kompleksowy zakres usług i produktów związanych z wykorzystaniem najnowszych osiągnięć technologicznych w medycynie.

Prowadzenie działalności w ww. zakresie wiąże się z udostępnianiem dokumentacji medycznej pacjentom albo innym uprawnionym podmiotom. Udostępnianie dokumentacji medycznej dokonywane jest w sposób określony w przepisach ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o prawach pacjenta i Rzeczniku Praw Pacjenta (Dz.U.2017.1318 ze zm., dalej jako „ustawa o prawach pacjenta i Rzeczniku Praw Pacjenta”). W tym zakresie Podatnik udostępnia dokumentację medyczną podmiotom określonym przepisami ustawy o prawach pacjenta i Rzeczniku Praw Pacjenta (art. 26).

Opłaty za udostępnianie dokumentacji medycznej ustalane są w wysokości i na zasadach określonych w art. 28 ustawy o prawach pacjenta i Rzeczniku Praw Pacjenta. Katalog sposobów i form udostępniania dokumentacji określony powołanymi przepisami ustawy o prawach pacjenta i Rzeczniku Praw Pacjenta jako sposobu udostępnienia dokumentacji nie wymienia możliwości udostępnienia jej za pośrednictwem operatora pocztowego.

Dla Podatnika brak uwzględnienia takiego sposobu udostępniania dokumentacji medycznej okazał się źródłem wątpliwości. Dotychczas Podatnik pobierał opłatę za wysyłkę dokumentacji medycznej w określonej kwocie powiększonej o podatek VAT w wysokości 23%. Opierając się na objaśnieniach Rzecznika Praw Pacjenta z dnia 20 lutego 2019 r. („Udostępnianie, prowadzenie i przechowywanie dokumentacji medycznej - zagadnienia praktyczne”) Podatnik ustalił, że prawidłowym działaniem będzie ustalenie opłaty za udostępnienie dokumentacji medycznej w wysokości uwzględniającej tylko wysokość kosztów poniesionych przez podmiot udzielający świadczeń zdrowotnych. Zgodnie z wyżej wspomnianymi Objaśnieniami „pobieranie opłaty za przesyłkę dokumentacji medycznej pocztą nie może przekraczać poniesionej opłaty ustalonej przez operatora pocztowego. Pobieranie wyższej opłaty jest działaniem bezprawnym.”

Wątpliwości Podatnika w zakresie przepisów prawa podatkowego sprowadzają się do określenia, czy i na jakiej podstawie wysyłkę dokumentacji medycznej za pośrednictwem operatora pocztowego potraktować jako czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Aktualnie cena za wysyłkę dokumentacji medycznej jest równa ponoszonym kosztom powiększonym o podatek VAT w wysokości 23%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy i z jaką stawką powinna zostać opodatkowana podatkiem od towarów i usług wysyłka dokumentacji medycznej za pośrednictwem operatora pocztowego?

Zdaniem Wnioskodawcy, w ocenie Podatnika, dokonując wysyłki dokumentacji medycznej za pośrednictwem operatora pocztowego za cenę równą poniesionym kosztom powinien on zastosować stawkę VAT w wysokości 23%.

Zdaniem Podatnika zwolnienie z podatku VAT przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT nie obejmuje swoim zakresem usług wysyłki dokumentacji medycznej pacjenta, albowiem nie jest to usługa z zakresu opieki medycznej, służąca profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, dostawa towarów czy też świadczenie usług ściśle z tymi usługami związanymi.

Uzasadnienie:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Przepis art. 8 ust. 2a ustawy o VAT dotyczy odsprzedaży usług celem przeniesienia kosztów przez jeden podmiot na drugi, który z danych usług faktycznie korzysta. „Refaktura” jest więc zwykłą fakturą, tyle że wystawioną przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. W rezultacie więc ostateczne obciążenie spoczywa nie na pierwotnym nabywcy usługi, lecz na jej rzeczywistym użytkowniku.

Wobec tego, zgodnie z podstawową zasadą, podatnik występujący w charakterze sprzedawcy, który wysyła zamówiony przez nabywcę towar i korzysta przy tym z usług operatora obowiązanego do świadczenia powszechnych usług pocztowych, świadczy usługę pocztową na rzecz nabywcy towaru. Usługa ta nie jest jednak, ze względu na świadczący ją podmiot, usługą wymienioną w art. 43 ust. 1 pkt 17 ustawy, co oznacza, że nie jest objęta zwolnieniem od podatku.

Oznacza to, iż dokonując refaktury kosztów wysyłki dokumentacji medycznej Podatnik powinien wystawić fakturę VAT na kwotę równą poniesionym kosztom, powiększoną o podatek VAT ze stawką 23%.

Z kolei w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy wskazano, że zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Zwolnienie to ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. W zakresie przedmiotowym znajdują się usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane i tylko te podlegają zwolnieniu od podatku. W zakresie podmiotowym, zwolnione są usługi świadczone przez zakłady opieki zdrowotnej. Zwolnienie obejmuje zatem tylko świadczenia opieki medycznej wykonywane w określonym celu przez określone podmioty oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Rozpatrując kwestię zwolnienia usług świadczonych przez Podatnika polegających na wysyłce dokumentacji medycznej, należy więc dokonać oceny, czy te ze względu na swój cel mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a dokładniej, czy mogą być uznane za usługi ściśle z tymi usługami związane - innymi słowy, czy świadczenie usług w postaci wysyłki dokumentacji medycznej, jako elementu świadczenia głównego, może korzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

W odniesieniu do usług ściśle związanych z usługami opieki medycznej służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, z uwagi na brak definicji powyższych w przepisach ustawy o VAT, odnieść się można do orzecznictwa TSUE. Orzecznictwo Trybunału wskazuje, że pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Przykładowo, zgodnie z tezą wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 20 listopada 2003, C-307/01: „Artykuł 13A ust. 1 lit. c) szóstej dyrektywy 77/388, odnoszący się do zwolnienia z podatku od wartości dodanej niektórych usług medycznych, nie zwalnia \[z podatku\] wszystkich usług, które mogą być realizowane w ramach wykonywania zawodów medycznych i paramedycznych, ale tylko „świadczenie opieki medycznej”. A zatem, to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie do zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi. W związku z tym art. 13A ust. 1 lit. c) należy interpretować w ten sposób, że zwolnienie z podatku VAT na mocy tego przepisu stosuje się do usług medycznych polegających na:

*   prowadzeniu badań lekarskich osób fizycznych dla potrzeb pracodawców lub zakładów ubezpieczeniowych,
*   pobieraniu krwi lub innych próbek ciała do badania na obecność wirusów, infekcji lub innych chorób, dla potrzeb pracodawców lub ubezpieczycieli, albo
*   wydawania zaświadczeń o braku przeciwwskazań lekarskich, na przykład o braku przeciwwskazań do podróżowania, pod warunkiem że usługi te mają na celu przede wszystkim ochronę zdrowia danej osoby.

Z drugiej strony, wspomniane zwolnienie nie ma zastosowania do następujących usług świadczonych w ramach wykonywania zawodów medycznych:

*   wydawania zaświadczeń o stanie zdrowia osoby dla celów takich jak prawo do renty wojennej,
*   badań lekarskich przeprowadzanych w celu przygotowania specjalistycznego raportu medycznego dotyczącego odpowiedzialności i wysokości odszkodowania dla osób zamierzających dochodzić stwierdzenia poniesienia obrażeń fizycznych,
*   przygotowywania raportów medycznych następujących po badaniach, o których mowa w poprzednim akapicie oraz raportów medycznych opartych na notatkach lekarskich bez przeprowadzania badań lekarskich,
*   badań lekarskich przeprowadzanych w celu przygotowania specjalistycznych raportów medycznych dotyczących błędów w sztuce lekarskiej dla osób zamierzających dochodzić swoich praw na drodze sądowej,
*   przygotowywania raportów medycznych następujących po badaniach, o których mowa w poprzednim akapicie oraz raportów medycznych opartych na notatkach lekarskich bez przeprowadzania badań lekarskich.”

W ocenie Podatnika, z orzecznictwa TSUE wynika, iż usługi są ściśle związane z opieką medyczną (leczeniem medycznym) jedynie wówczas, gdy są one rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem takiej opieki świadczonej pacjentom jako świadczenie główne. W konsekwencji o usługach ściśle związanych z opieką medyczną można mówić tylko wówczas jeżeli wpisują się w logiczny sposób w ramy świadczenia tejże opieki i stanowią w procesie świadczenia tejże opieki niezbędny etap, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym służą. Jedynie takie usługi mogą mieć wpływ na koszty opieki zdrowotnej, która staje się dostępna w drodze zwolnienia od podatku.

Zdefiniowanie w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług zakresu zwolnienie poprzez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, odpowiada co do zasady używanym przez Trybunał określeniom „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”.

Pojęcie „usługi opieki medycznej” oraz „świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane” przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy obejmuje zatem świadczenia medyczne wykonywane w celu ochrony, w tym zachowania lub przywrócenia zdrowia osób.

W ocenie Podatnika, pomiędzy usługami z zakresu opieki medycznej, a dokonaniem wysyłki dokumentacji medycznej, tak ścisły związek nie zachodzi. Brak takiej zależności pogłębia fakt, iż udostępniając, a następnie dokonując wysyłki dokumentacji podmiotowi uprawnionemu Podatnik nie wie w jakim celu dokumentacja ta jest udostępniana (a następnie wysyłana).

W konsekwencji świadczone przez Podatnika usługi w zakresie wysyłki dokumentacji medycznej podmiotom uprawnionym powinny być opodatkowane stawką VAT w wysokości 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 ww. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1cyt. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Stosownie do art. 8 ust. 2a ww. ustawy w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

W myśl art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 347 str. 1 ze zm.), w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, lecz na rachunek innej osoby, uczestniczy w świadczeniu usług, uznaje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi.

Ww. przepis dotyczy odsprzedaży usług celem przeniesienia kosztów przez jeden podmiot na drugi, który zadanych usług faktycznie korzysta. „Refaktura” jest więc zwykłą fakturą, tyle że wystawioną przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. W rezultacie więc ostateczne obciążenie spoczywa nie na pierwotnym nabywcy usługi, lecz na jej rzeczywistym użytkowniku.

Jak stanowi art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 29 ust. 6 ww. ustawy podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146aa ust. 1 pkt 1 ww. ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku. I tak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 17 ustawy, zwalnia się od podatku powszechne usługi pocztowe świadczone przez operatora obowiązanego do świadczenia takich usług, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną.

Powołany wyżej przepis stanowi implementację regulacji art. 132 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają świadczenie usług przez pocztę państwową i dostawę towarów z tymi usługami związaną z wyjątkiem przewozu osób i usług telekomunikacyjnych.

Zaznaczenia wymaga fakt, że powyższe zwolnienie przewidziane w ustawie o podatku od towarów i usług ma charakter przedmiotowo-podmiotowy co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie do usług pocztowych świadczonych przez powołaną do tego instytucję (operatora wyznaczonego obowiązanego do świadczenia powszechnych usług pocztowych.

W myśl art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. Prawo pocztowe (Dz.U. z 2018 r., poz. 2188 ze zm.), do usług powszechnych zalicza się świadczone w obrocie krajowym i zagranicznym w ramach obowiązku, o którym mowa w art. 46, usługi pocztowe obejmujące:

1.  przyjmowanie, sortowanie, przemieszczanie i doręczanie:
    1.  przesyłek listowych, w tym poleconych i z zadeklarowaną wartością, o wadze do 2000 g i liczonych z tolerancją 2 mm wymiarach:
        1.  maksymalnych - 900 mm, stanowiących sumę długości, szerokości i wysokości, przy czym największy wymiar nie może przekroczyć 600 mm, a w przypadku przesyłki listowej w formie rulonu - 1040 mm, stanowiących sumę długości i podwójnej średnicy, przy czym największy wymiar nie może przekroczyć 900 mm,
        2.  minimalnych - 170 mm w przypadku przesyłki listowej w formie rulonu, stanowiących sumę długości i podwójnej średnicy, przy czym największy wymiar nie może być mniejszy niż 100 mm,
        3.  minimalnych strony adresowej - 90 x 140 mm,
    2.  przesyłek dla ociemniałych,
    3.  paczek pocztowych, w tym z zadeklarowaną wartością, o masie do 10 000 g i wymiarach, z których największy nie przekracza 1500 mm, a suma długości i największego obwodu mierzonego w innym kierunku niż długość nie przekracza 3000 mm;
2.  sortowanie, przemieszczanie i doręczanie nadesłanych z zagranicy paczek pocztowych o masie do 20 000 g i wymiarach, o których mowa w pkt 1 lit. c.

Z treści art. 46 ust. 1 ww. ustawy wynika, że do świadczenia usług powszechnych na terytorium całego kraju jest obowiązany operator wyznaczony.

W przepisach podatkowych brak jest podstawy do stosowania wymienionego zwolnienia od podatku w dalszych fazach obrotu usługami (dokonywanego na zasadzie „refaktury”). Wobec tego, zgodnie z podstawową zasadą, podatnik występujący w charakterze sprzedawcy, który wysyła zamówiony przez nabywcę towar i korzysta przy tym z usług operatora obowiązanego do świadczenia powszechnych usług pocztowych, świadczy usługę pocztową na rzecz nabywcy towaru. Usługa ta nie jest jednak, ze względu na świadczący ją podmiot, usługą wymienioną w art. 43 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku od towarów i usług, co oznacza, że nie jest objęta zwolnieniem od podatku, co słusznie zauważył Wnioskodawca.

Z kolei zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług wskazano, że zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Zatem zwolnione od podatku VAT są wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki – służą mianowicie profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę wprost podmioty, a także dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Podkreślić należy, iż przytoczony powyżej przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia opieki medycznej.

Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE, zwolnienia zawarte w art. 132 dyrektywy 2006/112/WE Rady stanowią autonomiczne pojęcie prawa wspólnotowego i mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich (np. wyrok TSUE z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie Peter d´Ambrumenil, Dispute Resolution Services Ltd, C–307/01, pkt 57). Oznacza to, że zakres przedmiotowy tych zwolnień powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich, zatem przy jego definiowaniu nie byłoby zasadne odwoływanie się wyłącznie do ustawodawstwa krajowego, ponieważ takie działania mogłyby prowadzić do rozbieżności w stosowaniu zwolnień w poszczególnych państwach Unii Europejskiej.

Orzecznictwo Trybunału wskazuje również, że pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem od towarów i usług objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Z powołanych przepisów jednoznacznie wynika, iż zwolnienie od podatku usług medycznych ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. W zakresie przedmiotowym znajdują się usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane i tylko te podlegają zwolnieniu od podatku, w zakresie zaś podmiotowym, zwolnione są usługi świadczone przez podmioty lecznicze. Zwolnienie obejmuje zatem tylko świadczenia opieki medycznej wykonywane w określonym celu przez określone podmioty oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

W odniesieniu do usług ściśle związanych z usługami opieki medycznej służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia można wskazać, że w wyroku z dnia 1 grudnia 2005 r. w sprawach połączonych Diagnostiko & Therapeftiko Kentro Athinon-Ygeia AE, C-394/04 i C-395/04 TSUE podniósł, że opieka medyczna ma na celu diagnozę i leczenie i gdy to możliwe zwalczanie chorób, wobec czego jedynie świadczenie usług, które logicznie wpisują się w ramy dostarczenia usług opieki szpitalnej i medycznej, które w procesie świadczenia tych usług stanowią etap niezbędny, aby osiągnąć cele terapeutyczne, któremu te ostatnie służą, może stanowić działalność ściśle z nimi związaną (pkt 24 i 25). Przykładowo można też wskazać, że zdaniem TSUE wyrażonym w orzeczeniu Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Francji z dnia 11 stycznia 2001 r. w sprawie C-76/99, w przypadku gdy w celu postawienia diagnozy i w celach terapeutycznych analizie ma zostać poddana próbka pobrana od pacjenta, przekazanie próbki, które w logiczny sposób ma miejsce między pobraniem próbki a jej analizą, musi być uznane za blisko związane z analizą i potraktowane w ten sam sposób dla celów podatkowych, czyli musi zostać zwolnione z podatku (pkt 24).

W myśl art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o prawach pacjenta i Rzeczniku Praw Pacjenta (Dz.U. z 2019 r., poz. 1127), pacjent ma prawo do dostępu do dokumentacji medycznej dotyczącej jego stanu zdrowia oraz udzielonych mu świadczeń zdrowotnych.

W celu realizacji prawa, o którym mowa w art. 23 ust. 1, podmiot udzielający świadczeń zdrowotnych jest obowiązany prowadzić, przechowywać i udostępniać dokumentację medyczną w sposób określony w niniejszym rozdziale oraz w ustawie z dnia 28 kwietnia 2011 r. o systemie informacji w ochronie zdrowia, a także zapewnić ochronę danych zawartych w tej dokumentacji (art. 24 ust. 1 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ww. ustawy podmiot udzielający świadczeń zdrowotnych udostępnia dokumentację medyczną pacjentowi lub jego przedstawicielowi ustawowemu, bądź osobie upoważnionej przez pacjenta.

Po śmierci pacjenta dokumentacja medyczna jest udostępniana osobie upoważnionej przez pacjenta za życia lub osobie, która w chwili zgonu pacjenta była jego przedstawicielem ustawowym. Dokumentacja medyczna jest udostępniana także osobie bliskiej, chyba że udostępnieniu sprzeciwi się inna osoba bliska lub sprzeciwił się temu pacjent za życia, z zastrzeżeniem ust. 2a i 2b (art. 26 ust. 2 ww. ustawy).

Stosownie do art. 26 ust. 3 ww. ustawy podmiot udzielający świadczeń zdrowotnych udostępnia dokumentację medyczną również:

1.  podmiotom udzielającym świadczeń zdrowotnych, jeżeli dokumentacja ta jest niezbędna do zapewnienia ciągłości świadczeń zdrowotnych;
2.  organom władzy publicznej, w tym Rzecznikowi Praw Pacjenta, Narodowemu Funduszowi Zdrowia, organom samorządu zawodów medycznych oraz konsultantom w ochronie zdrowia, a także Rzecznikowi Praw Pacjenta Szpitala Psychiatrycznego, w zakresie niezbędnym do wykonywania przez te podmioty ich zadań, w szczególności nadzoru i kontroli; 2a) podmiotom, o których mowa w art. 119 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli na zlecenie ministra właściwego do spraw zdrowia; 2b) upoważnionym przez podmiot, o którym mowa w art. 121 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, osobom wykonującym zawód medyczny, w zakresie niezbędnym do sprawowania nadzoru nad podmiotem leczniczym niebędącym przedsiębiorcą; 2c) Agencji Oceny Technologii Medycznych i Taryfikacji, w zakresie niezbędnym do wykonywania przez nią zadań określonych w art. 31n ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1510, z późn. zm.); 2d) Agencji Badań Medycznych w zakresie określonym ustawą z dnia 21 lutego 2019 r. o Agencji Badań Medycznych (Dz. U. poz. 447);
3.  ministrowi właściwemu do spraw zdrowia, sądom, w tym sądom dyscyplinarnym, prokuraturom, lekarzom sądowym i rzecznikom odpowiedzialności zawodowej, w związku z prowadzonym postępowaniem;
4.  uprawnionym na mocy odrębnych ustaw organom i instytucjom, jeżeli badanie zostało przeprowadzone na ich wniosek;
5.  organom rentowym oraz zespołom do spraw orzekania o niepełnosprawności, w związku z prowadzonym przez nie postępowaniem;
6.  podmiotom prowadzącym rejestry usług medycznych, w zakresie niezbędnym do prowadzenia rejestrów;
7.  zakładom ubezpieczeń, za zgodą pacjenta; 7a) komisjom lekarskim podległym ministrowi właściwemu do spraw wewnętrznych, wojskowym komisjom lekarskim oraz komisjom lekarskim Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego lub Agencji Wywiadu, podległym Szefom właściwych Agencji;
8.  osobom wykonującym zawód medyczny, w związku z prowadzeniem procedury oceniającej podmiot udzielający świadczeń zdrowotnych na podstawie przepisów o akredytacji w ochronie zdrowia albo procedury uzyskiwania innych certyfikatów jakości, w zakresie niezbędnym do ich przeprowadzenia;
9.  wojewódzkiej komisji do spraw orzekania o zdarzeniach medycznych, o której mowa w art. 67e ust. 1, w zakresie prowadzonego postępowania;
10.  spadkobiercom w zakresie prowadzonego postępowania przed wojewódzką komisją do spraw orzekania o zdarzeniach medycznych, o której mowa w art. 67e ust. 1;
11.  osobom wykonującym czynności kontrolne na podstawie art. 39 ust. 1 ustawy z dnia 28 kwietnia 2011 r. o systemie informacji w ochronie zdrowia, w zakresie niezbędnym do ich przeprowadzenia;
12.  członkom zespołów kontroli zakażeń szpitalnych, o których mowa w art. 14 ustawy z dnia 5 grudnia 2008 r. o zapobieganiu oraz zwalczaniu zakażeń i chorób zakaźnych u ludzi (Dz. U. z 2018 r. poz. 151 i 1669), w zakresie niezbędnym do wykonywania ich zadań.

Dokumentacja medyczna podmiotów leczniczych, o których mowa w art. 89 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, instytutów badawczych, o których mowa w art. 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz. U. z 2018 r. poz. 736 i 1669 oraz z 2019 r. poz. 534), i innych podmiotów udzielających świadczeń zdrowotnych uczestniczących w przygotowaniu osób do wykonywania zawodu medycznego i kształceniu osób wykonujących zawód medyczny jest udostępniana tym osobom wyłącznie w zakresie niezbędnym do realizacji celów dydaktycznych (art. 26 ust. 3a ww. ustawy).

Dokumentacja medyczna może być udostępniona także szkole wyższej lub instytutowi badawczemu do wykorzystania w celach naukowych, bez ujawniania nazwiska i innych danych umożliwiających identyfikację osoby, której dokumentacja dotyczy (art. 26 ust. 4 ww. ustawy).

Dokumentacja medyczna, w myśl art. 27 ust. 1 ww. ustawy o prawach pacjenta i Rzeczniku Praw Pacjenta, jest udostępniana:

1.  do wglądu, w tym także do baz danych w zakresie ochrony zdrowia, w miejscu udzielania świadczeń zdrowotnych, z wyłączeniem medycznych czynności ratunkowych, albo w siedzibie podmiotu udzielającego świadczeń zdrowotnych, z zapewnieniem pacjentowi lub innym uprawnionym organom lub podmiotom możliwości sporządzenia notatek lub zdjęć;
2.  przez sporządzenie jej wyciągu, odpisu, kopii lub wydruku;
3.  przez wydanie oryginału za potwierdzeniem odbioru i z zastrzeżeniem zwrotu po wykorzystaniu, na żądanie organów władzy publicznej albo sądów powszechnych, a także w przypadku gdy zwłoka w wydaniu dokumentacji mogłaby spowodować zagrożenie życia lub zdrowia pacjenta;
4.  za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej;
5.  na informatycznym nośniku danych.

Zdjęcia rentgenowskie wykonane na kliszy, przechowywane przez podmiot udzielający świadczeń zdrowotnych, są udostępniane za potwierdzeniem odbioru i z zastrzeżeniem zwrotu po wykorzystaniu (art. 27 ust. 2 ww. ustawy).

Dokumentacja medyczna prowadzona w postaci papierowej może być udostępniona przez sporządzenie kopii w formie odwzorowania cyfrowego (skanu) i przekazanie w sposób określony w ust. 1 pkt 4 i 5, na żądanie pacjenta lub innych uprawnionych organów lub podmiotów, jeżeli przewiduje to regulamin organizacyjny podmiotu udzielającego świadczeń zdrowotnych (art. 27 ust. 3 ww. ustawy).

W myśl art. 28 ust. 1 cyt. ustawy za udostępnienie dokumentacji medycznej w sposób określony w art. 27 ust. 1 pkt 2 i 5 oraz w ust. 3 podmiot udzielający świadczeń zdrowotnych może pobierać opłatę.

Opłatę za udostępnienie dokumentacji medycznej w przypadkach, o których mowa w ust. 1, ustala podmiot udzielający świadczeń zdrowotnych (art. 28 ust. 3 ustawy).

Stosownie do art. 28 ust. 4 ww. ustawy maksymalna wysokość opłaty za:

1.  jedną stronę wyciągu albo odpisu dokumentacji medycznej - nie może przekraczać 0,002,
2.  jedną stronę kopii albo wydruku dokumentacji medycznej - nie może przekraczać 0,00007,
3.  udostępnienie dokumentacji medycznej na informatycznym nośniku danych - nie może przekraczać 0,0004

*   przeciętnego wynagrodzenia w poprzednim kwartale, ogłaszanego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski” na podstawie art. 20 pkt 2 ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych, począwszy od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ogłoszenie.

Wysokość opłaty, o której mowa w ust. 4, uwzględnia podatek od towarów i usług, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów usługa jest opodatkowana tym podatkiem (art. 28 ust. 5 ustawy).

Wobec powyższego uzasadnione jest stwierdzenie, że czynności polegające na odpłatnym udostępnieniu przez podmiot leczniczy jego dokumentacji medycznej, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług, o ile dokumentacja ta jest związana ze zwolnionymi usługami w zakresie opieki medycznej, świadczonymi przez ten podmiot i wydawana jest pacjentowi lub jego przedstawicielowi ustawowemu, bądź osobie upoważnionej przez pacjenta – stosownie do art. 26 ust. 1 ustawy o prawach pacjenta i Rzeczniku Praw Pacjenta lub podmiotom udzielającym świadczeń zdrowotnych, jeżeli dokumentacja ta jest niezbędna do zapewnienia ciągłości świadczeń zdrowotnych, na podstawie art. 26 ust. 3 pkt 1 tej ustawy.

Zwolnieniem od podatku od towarów i usług nie jest natomiast objęte udostępnianie dla pacjenta lub jego przedstawicielowi ustawowemu, bądź osobie upoważnionej przez pacjenta oraz podmiotom udzielającym świadczeń zdrowotnych dokumentacji medycznej związanej z usługami głównymi, do których nie ma zastosowania zwolnienie od tego podatku oraz dla podmiotów wymienionych w art. 26 ust. 3 pkt 2-12, ust. 3a i ust. 4 ustawy o prawach pacjenta i Rzeczniku Praw Pacjenta.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest podmiotem leczniczym, prowadzi działalność zwolnioną od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. świadczy usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze. Wnioskodawca świadczy usługi polegające na udostępnianiu dokumentacji medycznej pacjentom albo innym uprawnionym podmiotom, określonym przepisami ustawy o prawach pacjenta i Rzeczniku Praw Pacjenta, tj. art. 26 ustawy, za co pobiera odpłatność „w wysokości kosztów poniesionych przez podmiot udzielający świadczeń zdrowotnych”. Udostępnianie dokumentacji medycznej dokonywane jest w sposób określony w przepisach ww. ustawy, a wysyłka następuje za pośrednictwem operatora pocztowego.

Mając na uwadze opisany we wniosku stan faktyczny oraz przedstawiony stan prawny należy stwierdzić, że Wnioskodawca spełnia przesłankę o charakterze podmiotowym – jest podmiotem leczniczym, a świadczone przez Wnioskodawcę usługi udostępniania dokumentacji medycznej, będą podlegały:

1.  zwolnieniu od podatku od towarów i usług jako usługi ściśle związane z usługą zasadniczą, jeżeli dokumentacja ta dotyczy wykonanych przez Wnioskodawcę świadczeń opieki zdrowotnej, które podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług i jest wydawana pacjentowi lub jego przedstawicielowi ustawowemu, bądź osobie upoważnionej przez pacjenta (art. 26 ust. 1 ustawy o prawach pacjenta i Rzeczniku Praw Pacjenta) oraz podmiotom udzielającym świadczeń zdrowotnych, jeżeli dokumentacja ta jest niezbędna do zapewnienia ciągłości świadczeń zdrowotnych (art. 26 ust. 3 pkt 1 ustawy o prawach pacjenta i Rzeczniku Praw Pacjenta),
2.  opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podatku w wysokości 23%, jako usługi związane z usługami głównymi, które nie podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług, jeżeli dokumentacja ta wydana jest pacjentowi lub jego przedstawicielowi ustawowemu, bądź osobie upoważnionej przez pacjenta oraz podmiotom udzielającym świadczeń zdrowotnych, o ile dokumentacja nie jest niezbędna do zapewnienia ciągłości świadczeń zdrowotnych,
3.  opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podatku w wysokości 23%, jeżeli dokumentacja dotyczy wykonanych przez Wnioskodawcę świadczeń opieki zdrowotnej i jest wydawana podmiotom wymienionym w art. 26 ust. 3 pkt 2-12 i ust. 3a i ust. 4 ustawy o prawach pacjenta i Rzeczniku Praw Pacjenta, gdyż nie są to usługi ściśle związane z usługami opieki medycznej.

Jednocześnie stwierdzić należy, że czynność przesyłki dokumentacji medycznej, za pośrednictwem operatora pocztowego, nie stanowi samodzielnej usługi, lecz jest to koszt podstawowego świadczenia, jakim jest udostępnianie dokumentacji medycznej. Wobec tego świadczone przez Wnioskodawcę we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej, czynności, za które otrzymuje zwrot kosztów przesyłki pocztowej – jak słusznie wskazano we wniosku – nie są zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku od towarów i usług. Koszty te, jako elementy świadczenia zasadniczego, zwiększają kwotę należną od nabywcy z tytułu usługi udostępnienia dokumentacji medycznej i są:

*   zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, jeżeli usługa zasadnicza (udostępnienie dokumentacji medycznej) objęta jest zwolnieniem od podatku lub
*   opodatkowane stawką podatku w wysokości 23% – stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa pkt 1 ustawy – jeśli usługa zasadnicza jest opodatkowana 23% stawką podatku.

Wobec powyższego oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania 23% stawką podatku świadczonych usług udostępniania dokumentacji medycznej (określane we wniosku jako usługi w zakresie wysyłki dokumentacji medycznej) uznać należy za nieprawidłowe.

Jednocześnie wskazać należy, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione we wniosku (w tym dokumentowanie, sposób kalkulacji opłaty za udostępnienie dokumentacji medycznej), które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.