Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.395.2020.2.AR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-24
Teza: ustalenie czy aktualizacja dokumentacji cen transferowych, sporządzona na podstawie art. 11r ustawy o CIT, nie rodzi obowiązku korekty oprocentowania ustalonego w zawartych w przeszłości umowach pożyczek, a wynikającego z uprzednio sporządzonej i odpowiadającej warunkom rynkowym analizy porównawczej oraz korekty oprocentowania pożyczek w sytuacji przejęcia w trakcie roku w ramach połączenia z innym podmiotem zobowiązań z tytułu umów pożyczek, w których oprocentowanie zostało ustalone historycznie.
Słowa kluczowe: cena-ceny transferowe; dokumentacja; korekta; oprocentowanie; pożyczka
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325, ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z 18 września 2020 r., który wpłynął w tym samym dniu za pośrednictwem ePUAP, uzupełnionym 3 grudnia 2020 r. oraz 4 marca 2021 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

*   czy w przypadku gdy zaktualizowana analiza porównawcza przygotowana dla zawartej w przeszłości danej transakcji udzielenia pożyczki wskaże, że oprocentowanie takiej transakcji w roku aktualizacji analizy nie mieści się już w przedziale międzykwartylowym wynikającym ze zaktualizowanej analizy, mimo że pierwotna analiza potwierdzała rynkowość transakcji i poziom oprocentowania na moment udzielenia finansowania (i w okresie ważności tej analizy) to czy oprocentowanie w takiej transakcji powinno zostać zmieniane, tak aby było zawsze zgodne z wynikami zaktualizowanej analizy porównawczej oraz
*   czy w sytuacji przejęcia w trakcie roku w ramach połączenia z innym podmiotem zobowiązań z tytułu umów pożyczek, w których oprocentowanie zostało ustalone historycznie (na podstawie aktualnej w tamtym okresie analizy porównawczej) w momencie udzielenia tych pożyczek na rzecz podmiotu przyjmowanego należy dokonać korekty tego oprocentowania do poziomu, który jest zgodny z aktualną analizą porównawczą przygotowaną dla transakcji zaciągnięcia finansowania dla nowego pożyczkobiorcy (spółki przejmującej) czy też spółka przejmująca powinna kontynuować warunki umów w latach kolejnych bez ich zmiany, w tym bez zmiany poziomu oprocentowania

\-**jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 września 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

*   czy w przypadku gdy zaktualizowana analiza porównawcza przygotowana dla zawartej w przeszłości danej transakcji udzielenia pożyczki wskaże, że oprocentowanie takiej transakcji w roku aktualizacji analizy nie mieści się już w przedziale międzykwartylowym wynikającym ze zaktualizowanej analizy, mimo że pierwotna analiza potwierdzała rynkowość transakcji i poziom oprocentowania na moment udzielenia finansowania (i w okresie ważności tej analizy) to czy oprocentowanie w takiej transakcji powinno zostać zmieniane, tak aby było zawsze zgodne z wynikami zaktualizowanej analizy porównawczej oraz
*   czy w sytuacji przejęcia w trakcie roku w ramach połączenia z innym podmiotem zobowiązań z tytułu umów pożyczek, w których oprocentowanie zostało ustalone historycznie (na podstawie aktualnej w tamtym okresie analizy porównawczej) w momencie udzielenia tych pożyczek na rzecz podmiotu przyjmowanego należy dokonać korekty tego oprocentowania do poziomu, który jest zgodny z aktualną analizą porównawczą przygotowaną dla transakcji zaciągnięcia finansowania dla nowego pożyczkobiorcy (spółki przejmującej) czy też spółka przejmująca powinna kontynuować warunki umów w latach kolejnych bez ich zmiany, w tym bez zmiany poziomu oprocentowania.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych dlatego też pismem z 25 listopada 2020 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.395.2020.1.PB wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 3 grudnia 2020 r. Wniosek został następnie uzupełniony pismami Wnioskodawcy, które wpłynęły do Organu 4 marca 2021 r.

**We wniosku, złożonym przez:**

Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

Spółka Akcyjna (dalej: Wnioskodawca, Spółka)

Zainteresowanych niebędących stroną postępowania:

1.  „I” Spółka z o.o.,
2.  „S” Spółka z o.o.,
3.  „A” Spółka z o.o.

**przedstawiono następując zdarzenie przyszłe:**

Wnioskodawca (dalej: „Spółka”) jest polską spółką kapitałową. Spółka jest częścią Grupy, która zajmuje się produkcją i dystrybucją leków oraz badaniami i rozwojem nowych produktów farmaceutycznych, a także wytwarzaniem produktów farmaceutycznych i substancji aktywnych. Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu od całości swoich dochodów. Spółka jest podmiotem powiązanym w stosunku do innych podmiotów w Grupie. W toku prowadzonej działalności Spółka zawiera transakcje z podmiotami powiązanymi m.in. występując w roli pożyczkobiorcy. Spółka jest beneficjentem pożyczek zaciągniętych przed 1 stycznia 2020 roku jak i po dniu 1 stycznia 2020 roku. Dodatkowo, w trakcie 2020 roku Spółka połączyła się z innym podmiotem z Grupy wstępując tym samym w rolę pożyczkobiorcy w odniesieniu do pożyczek zaciągniętych przez spółkę przejmowaną. Oprocentowanie pożyczek:

*   zaciągniętych przez Spółkę przed 1 stycznia 2020 roku (pierwsze finansowanie, które pozostaje aktywne w 2020 roku zostało udzielone w 2017 roku) zostało ustalone na podstawie analizy danych porównawczych przygotowanej w 2017 roku,
*   zaciągniętych po 1 stycznia 2020 roku zostało ustalone na podstawie przygotowanej w 2020 roku zaktualizowanej analizy cen transferowych z 2017 roku, z uwagi na to, że analiza z 2017 roku utraciła ważność w 2020 roku (zgodnie z art. 9a ust. 2h Ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „Ustawa o CIT”) w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2019 roku),
*   przejętych przez Spółkę w trakcie 2020 roku w wyniku połączenia z innym podmiotem zostało ustalone w momencie udzielenia przedmiotowych finansowań zgodnie z odpowiednią analizą danych porównawczych.

Inne podmioty powiązane ze Spółką: „I” Sp. z o.o., „S” Sp. z o.o. (dalej łącznie ze Spółką: „Zainteresowani”) również są beneficjentami finansowania, w których warunki, w szczególności poziom oprocentowania jest ustalany na moment udzielenia finansowania i transakcje te są kontynuowane w latach kolejnych. Dla transakcji kontrolowanych, w tym dla transakcji udzielenia/zaciągnięcia finansowania w przypadku przekroczenia progów dokumentacyjnych wskazanych w art. 11k Ustawy o CIT Zainteresowani przygotowują dokumentację cen transferowych zgodnie z tym artykułem. Dodatkowo, zgodnie z art. 11r Ustawy o CIT zainteresowani są zobowiązani do aktualizacji analiz porównawczych/analiz zgodności nie rzadziej niż co 3 lata, chyba że zmiana otoczenia ekonomicznego w stopniu znacznie wpływającym na sporządzoną analizę uzasadnia dokonanie aktualizacji w roku zaistnienia tej zmiany. Stąd, w przypadku wygaśnięcia ważności danej analizy porównawczej Zainteresowani sporządzają jej aktualizację. Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą tego, czy w przypadku przygotowania zaktualizowanej analizy porównawczej (zgodnie z art. 11r Ustawy o CIT) dla transakcji pożyczek udzielonych w poprzednich latach należy dokonać korekty oprocentowania w tych transakcjach w roku aktualizacji analizy, w sytuacji gdy przyjęty w transakcjach kontrolowanych poziom tego oprocentowania (ustalony na moment zawierania umów pożyczek) odbiega od wyników zaktualizowanej analizy porównawczej, mimo że oprocentowanie w takich finansowaniach zostało ustalone zgodnie z aktualnymi na moment zawarcia transakcji analizami porównawczymi. Innymi słowy, czy oprocentowanie w transakcjach pożyczek w każdym roku obowiązywania pożyczki powinno być zawsze dostosowywane do wyników najbardziej aktualnej analizy porównawczej, mimo że oprocentowanie zostało ustalone na moment zawarcia transakcji w roku X (zgodnie z aktualną na ten moment analizą porównawczą), a w latach kolejnych transakcja jest tylko kontynuowana.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:**

1.  W przypadku gdy zaktualizowana analiza porównawcza przygotowana dla zawartej w przeszłości danej transakcji udzielenia pożyczki wskaże, że oprocentowanie takiej transakcji w roku aktualizacji analizy nie mieści się już w przedziale międzykwartylowym wynikającym ze zaktualizowanej analizy, mimo że pierwotna analiza potwierdzała rynkowość transakcji i poziom oprocentowania na moment udzielenia finansowania (i w okresie ważności tej analizy) to czy oprocentowanie w takiej transakcji powinno zostać zmieniane, tak aby było zawsze zgodne z wynikami zaktualizowanej analizy porównawczej?
2.  Czy w sytuacji przejęcia w trakcie roku w ramach połączenia z innym podmiotem zobowiązań z tytułu umów pożyczek, w których oprocentowanie zostało ustalone historycznie (na podstawie aktualnej w tamtym okresie analizy porównawczej) w momencie udzielenia tych pożyczek na rzecz podmiotu przyjmowanego należy dokonać korekty tego oprocentowania do poziomu, który jest zgodny z aktualną analizą porównawczą przygotowaną dla transakcji zaciągnięcia finansowania dla nowego pożyczkobiorcy (spółki przejmującej) czy może spółka przejmująca powinna kontynuować warunki umów w latach kolejnych bez ich zmiany, w tym bez zmiany poziomu oprocentowania?

Zdaniem Zainteresowanych:

Ad. 1

W przypadku gdy zaktualizowana analiza porównawcza przygotowana dla transakcji pożyczkowych zawartych w przeszłości wskaże, że oprocentowanie w takich pożyczkach nie mieści się już w przedziale międzykwartylowym wynikającym ze zaktualizowanej analizy, mimo że pierwotna analiza potwierdzała rynkowość transakcji i poziom oprocentowania na moment udzielenia finansowania (i w okresie ważności analizy) to oprocentowanie w takich pożyczkach nie powinno zostać skorygowane. W ocenie Zainteresowanych z uwagi na to, że transakcje udzielenia finansowania są co do zasady transakcjami zawartymi w danym roku i kontynuowanymi w kolejnych latach, oraz skoro ustalenie wysokości oprocentowania ma miejsce w momencie zawarcia transakcji na podstawie analizy porównawczej aktualnej w momencie zawarcia transakcji, która wskazuje rynkowy poziom oprocentowania to z uwagi na to, w kolejnych latach nie należy dokonywać korekty tego oprocentowania. Zainteresowani stoją na stanowisku, że transakcje udzielenia pożyczek/emisji obligacji na rzecz spółek powiązanych należy utożsamiać z transakcjami zawieranymi przez podmioty niezależne działające na rynku. Jako przykład należy przytoczyć udzielanie kredytów przez banki. Zgodnie z praktyką rynkową instytucje bankowe nie zmieniają poziomu oprocentowania, a także wysokości marż ponad stopę bazową w trakcie trwania umowy kredytowej w sytuacji gdy po upływie określonego czasu okaże się, że poziomy tych marż na rynku uległy zamianie. W takich przypadkach warunki ustalone w transakcji, w tym poziom oprocentowania/marży są kontynuowane w latach kolejnych bez zmian. Zdaniem Zainteresowanych skoro podmioty niezależne funkcjonujące na rynku i kierujące się racjonalnością ekonomiczną nie dokonują korekt poziomu oprocentowania zgodnie z aktualnymi benchmarkami to taka sama praktyka powinna mieć zastosowanie do transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi. Zatem bez znaczenia pozostaje fakt, że z zaktualizowanej analizy porównawczej wynika, że poziom oprocentowania w kolejnych latach kontynuowania transakcji powinien być ustalony na innym poziomie, jako że na moment zawarcia transakcji zostało to ustalone na poziomie rynkowym, zgodnie z aktualną na tamten moment analizą porównawczą. Tym samym w przypadku transakcji finansowych wysokość oprocentowania, która jest ustalona na podstawie analizy porównawczej aktualnej na moment udzielenia finansowania powinna pozostawać na takim samym poziomie (jak na moment udzielenia) przez cały okres trwania finansowania. Dodatkowo, na uwagę zasługuje fakt, że od 1 stycznia 2019 roku ustawodawca wprowadził uproszczenia dla transakcji pożyczek, które to uproszczenia są wskazane w art. 11g ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406, ze zm., dalej: „Ustawy o CIT”). Zgodnie z art. 11g Ustawy o CIT podatnicy po spełnieniu warunków wskazanych w tym artykule mają możliwość ustalenia oprocentowania w transakcji finansowania w oparciu o bazową stopę procentową i marżę określoną w obwieszczeniu ministra właściwego do spraw finansów publicznych aktualnym na dzień zawarcia umowy. W tym miejscu należy podkreślić, że ustawodawca nie obliguje podatników do korygowania oprocentowania pożyczek w kolejnych latach jeśli zostało ono ustalone w oparciu o przywołaną regulację nawet gdyby sytuacja na rynku transakcji finansowych uległa zmianie. Oprocentowanie pożyczek udzielanych/zaciąganych przez podatników na dzień zawarcia umowy powinno być zgodne ze wspomnianym obwieszczeniem. Dlatego, w ocenie Zainteresowanych, skoro w przypadku takich finansowań nie należy dokonywać aktualizacji poziomu oprocentowania w kolejnych latach, to również w przypadku transakcji, w których oprocentowanie zostało ustalone na podstawie niezależnej analizy porównawczej aktualnej na moment udzielenia finansowania nie należy zmieniać poziomu tego oprocentowania. Jednocześnie Zainteresowani chcą zaznaczyć, że warunki (w tym oprocentowanie) nowych transakcji udzielenia/zaciągnięcia finansowania powinny być ustalane na podstawie najbardziej aktualnej analizy porównawczej, jednak nie ma konieczności korygowania poziomu tego oprocentowania w przyszłości gdy zostanie przygotowana aktualizacja takiej analizy. W odniesieniu do formularza TP-R składanego za dany rok obrotowy (informacja o cenach transferowych) Zainteresowani stoją na stanowisku, że mimo, iż w formularzu należy zestawić poziom oprocentowania w transakcji kontrolowanej z wynikami najbardziej aktualnej analizy cen transferowych, który to poziom oprocentowania może znajdować się poza przedziałem z tej zaktualizowanej analizy (jako że został ustalony na podstawie historycznej analizy przygotowanej na moment udzielenia finansowania) to nie skutkuje to powstaniem ryzyka podatkowego w obszarze cen transferowych i kwestionowaniem rynkowości rozliczeń.

Ad 2.

Zdaniem Zainteresowanych w przypadku połączenia w trakcie roku z innym podmiotem i przejęcia w wyniku tego zobowiązań z tytułu umów finansowania, w których oprocentowanie zostało ustalone historycznie w momencie udzielenia pożyczek na rzecz podmiotu przyjmowanego (na podstawie aktualnej w tym momencie analizy porównawczej) nie należy dokonywać korekty tego oprocentowania w momencie przejęcia długu do poziomu, który jest zgodny z aktualną analizą porównawczą przygotowaną dla transakcji zaciągnięcia finansowania dla nowego pożyczkobiorcy (spółki przejmującej). Innymi słowy, zdaniem Zainteresowanych w sytuacji przejęcia zobowiązania z tytułu długu nowy pożyczkobiorca kontynuuje warunki finansowania, które zostały ustalone historycznie w momencie udzielania przedmiotowego finansowania (na rzecz pierwotnego pożyczkobiorcy - spółkę przejmowaną), mimo że z aktualnej analizy porównawczej posiadanej przez nowego pożyczkobiorcę wynika, że powinien on zaciągać finansowanie po cenie innej (wyższej lub niższej) niż oprocentowanie przejmowanych pożyczek. Zainteresowani stoją na stanowisku (zgodnie z tym co wskazano powyżej), że w przypadku przejęcia długu nie należy dokonywać korekty oprocentowania w kolejnych latach trwania pożyczek skoro poziom oprocentowania został ustalony na moment udzielenia w oparciu o aktualną w tamtym okresie analizę porównawczą. Bez znaczenia pozostaje fakt, że finansowanie zostało przejęte przez inny podmiot. Transakcje udzielenia finansowania są co do zasady transakcjami zawartymi w danym roku i kontynuowanymi w kolejnych latach. Skoro obie strony transakcji wyrażają zgodę na zmianę pożyczkobiorcy i dalsze kontynuowanie transakcji to należy uznać, że akceptują oni warunki ustalone pierwotnie. Należy w tym miejscu zaznaczyć, że te warunki zostały ustalone na warunkach jakie ustaliłyby podmioty niezależnie, jako że są zgodne z analizą porównawczą przygotowaną dla pierwotnego pożyczkobiorcy. Jak wskazano w powyższych częściach wniosku również instytucje bankowe nie dokonują korekt oprocentowania w trakcie trwania (w kolejnych latach trwania) danego finansowania. Zatem bez znaczenia pozostaje fakt, że analiza porównawcza przygotowana dla nowego pożyczkobiorcy wskazuje, że poziom oprocentowania nowych finansowań powinien być ustalony na innym poziomie, jako że na moment zawarcia transakcji zostało to ustalone na poziomie rynkowym, zgodnie z aktualną na tamten moment analizą porównawczą. Tym samym w przypadku transakcji finansowych wysokość oprocentowania, która jest ustalona na podstawie analizy porównawczej aktualnej na moment udzielenia finansowania powinna pozostawać na takim samym poziomie (jak na moment udzielenia) przez cały okres trwania finansowania. W odniesieniu do formularza TP-R składanego za dany rok obrotowy (informacja o cenach transferowych) Zainteresowani stoją na stanowisku, że dla transakcji finasowań przejętych od spółek przejmowanych mimo, iż w formularzu należy zestawić poziom oprocentowania w transakcji kontrolowanej z wynikami najbardziej aktualnej analizy cen transferowych, który to poziom oprocentowania może znajdować się poza przedziałem z tej zaktualizowanej analizy (jako że został ustalony pierwotnie na podstawie analizy przygotowanej na moment udzielenia finansowania dla pierwotnego pożyczkobiorcy) to nie skutkuje to powstaniem ryzyka podatkowego w obszarze cen transferowych i kwestionowaniem rynkowości rozliczeń. Uwzględniając powyższe Zainteresowani stoją na stanowisku, że nie ma konieczności korygowania oprocentowania pożyczek, które są przejmowane od innych podmiotów, mimo że z analizy porównawczej posiadanej przez nowego pożyczkobiorcę wynika, że na moment przejmowania pożyczek powinien on zaciągać finansowanie po cenie innej (wyższej lub niższej) niż oprocentowanie przejmowanych pożyczek.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 11c ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm, dalej: Ustawa CIT), podmioty powiązane są obowiązane ustalać ceny transferowe na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

Przy czym przez cenę transferową w myśl art. 11a ust. 1 pkt 1 ustawy CIT, należy rozumieć rezultat finansowy warunków ustalonych lub narzuconych w wyniku istniejących powiązań, w tym cenę, wynagrodzenie, wynik finansowy lub wskaźnik finansowy.

Natomiast podmioty powiązane w myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, oznaczają:

1.  podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
2.  podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
    *   ten sam inny podmiot lub
    *   małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
3.  spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
4.  podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Jeżeli w wyniku istniejących powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, i w wyniku tego podatnik wykazuje dochód niższy (stratę wyższą) od tego, jakiego należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały, organ podatkowy określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań (art. 11c ust. 2 ww. ustawy).

W myśl art. 11c ust. 3 ustawy CIT, określając wysokość dochodu (straty) podatnika w sytuacji, o której mowa w ust. 2, organ podatkowy bierze pod uwagę faktyczny przebieg i okoliczności zawarcia i realizacji transakcji kontrolowanej oraz zachowanie stron tej transakcji.

W przypadku gdy organ podatkowy uzna, że w porównywalnych okolicznościach podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną nie zawarłyby danej transakcji kontrolowanej lub zawarłyby inną transakcję, lub dokonałyby innej czynności, zwanych dalej „transakcją właściwą”, uwzględniając:

1.  warunki, które ustaliły między sobą podmioty powiązane,
2.  fakt, że warunki ustalone między podmiotami powiązanymi uniemożliwiają określenie ceny transferowej na takim poziomie, na jaki zgodziłyby się podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną uwzględniając opcje realistycznie dostępne w momencie zawarcia transakcji

\-organ ten określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia transakcji kontrolowanej, a w przypadku gdy jest to uzasadnione, określa dochód (stratę) podatnika z transakcji właściwej względem transakcji kontrolowanej (art. 11c ust. 4 ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z § 7 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 2018 r. w sprawie cen transferowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (Dz.U z 2018 r. poz. 2491, dalej: Rozporządzenie), przy określaniu dochodu (straty) podatnika w zakresie transakcji kontrolowanej w drodze oszacowania organ podatkowy nie bierze pod uwagę okoliczności, w tym danych porównawczych, które nie mogły być znane jej stronom w dniu jej zawarcia, a które, jeżeli byłyby znane, mogłyby powodować określenie przez strony wyższej lub niższej wartości przedmiotu takiej transakcji (\`(...)\`).

W myśl art. 11e ustawy CIT, podatnik może dokonać korekty cen transferowych poprzez zmianę wysokości uzyskanych przychodów lub poniesionych kosztów uzyskania przychodów, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1.  w transakcjach kontrolowanych realizowanych przez podatnika w trakcie roku podatkowego ustalone zostały warunki, które ustaliłyby podmioty niepowiązane;
2.  nastąpiła zmiana istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki lub znane są faktycznie poniesione koszty lub uzyskane przychody będące podstawą obliczenia ceny transferowej, a zapewnienie ich zgodności z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, wymaga dokonania korekty cen transferowych;
3.  w momencie dokonania korekty podatnik posiada oświadczenie podmiotu powiązanego, że podmiot ten dokonał korekty cen transferowych w tej samej wysokości, co podatnik;
4.  podmiot powiązany, o którym mowa w pkt 3, ma miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo w państwie lub na terytorium, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z tym państwem;
5.  podatnik potwierdzi dokonanie korekty cen transferowych w rocznym zeznaniu podatkowym za rok podatkowy, którego dotyczy ta korekta.

Zgodnie z art. 11g ust. 1 ustawy CIT, w przypadku transakcji kontrolowanej dotyczącej pożyczki organ podatkowy odstępuje od określenia dochodu (straty) podatnika w zakresie wysokości oprocentowania tej pożyczki, jeżeli łącznie są spełnione następujące warunki:

1.  oprocentowanie pożyczki w ujęciu rocznym na dzień zawarcia umowy jest ustalane w oparciu o rodzaj bazowej stopy procentowej i marżę, określone w obwieszczeniu ministra właściwego do spraw finansów publicznych aktualnym na dzień zawarcia tej umowy;
2.  nie przewidziano wypłaty innych niż odsetki opłat związanych z udzieleniem lub obsługą pożyczki, w tym prowizji lub premii;
3.  pożyczka została udzielona na okres nie dłuższy niż 5 lat;
4.  w trakcie roku obrotowego łączny poziom zobowiązań albo należności podmiotu powiązanego z tytułu kapitału pożyczek z podmiotami powiązanymi liczony odrębnie dla udzielonych oraz zaciągniętych pożyczek wynosi nie więcej niż 20 000 000 zł lub równowartość tej kwoty;
5.  pożyczkodawca nie jest podmiotem mającym miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową.

Kwoty pożyczki wyrażone w walucie obcej przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski obowiązującego w ostatnim dniu roboczym poprzedzającym dzień wypłaty kwoty pożyczki (art. 11g ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 11k ust. 1 ustawy CIT, podmioty powiązane są obowiązane do sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych za rok obrotowy w celu wykazania, że ceny transferowe zostały ustalone na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

W myśl art. 11q ust. 1, lokalna dokumentacja cen transferowych zawiera następujące elementy:

1.  opis podmiotu powiązanego;
2.  opis transakcji, w tym analizę funkcji, ryzyk i aktywów;
3.  analizę cen transferowych, w tym:
    1.  analizę danych podmiotów niepowiązanych lub transakcji zawieranych z podmiotami niepowiązanymi lub pomiędzy podmiotami niepowiązanymi uznanych za porównywalne do warunków ustalonych w transakcjach kontrolowanych, zwaną dalej „analizą porównawczą”, albo
    2.  analizę wykazującą zgodność warunków, na jakich została zawarta transakcja kontrolowana, z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, zwaną dalej „analizą zgodności” - w przypadku gdy sporządzenie analizy porównawczej nie jest właściwe w świetle danej metody weryfikacji cen transferowych lub nie jest możliwe przy zachowaniu należytej staranności;
4.  informacje finansowe.

W przypadku transakcji kontrolowanych spełniających kryteria, o których mowa w art. 11f i art. 11g, lokalna dokumentacja cen transferowych może nie zawierać analizy porównawczej lub analizy zgodności (art. 11q ust. 3 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 11q ust. 4 ustawy CIT, minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, szczegółowy zakres elementów lokalnej dokumentacji cen transferowych i grupowej dokumentacji cen transferowych, mając na uwadze ułatwienie podatnikom sporządzania poprawnej dokumentacji cen transferowych oraz uwzględniając wytyczne Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych oraz administracji podatkowych.

W myśl natomiast art. 11r ww. ustawy, analiza porównawcza oraz analiza zgodności podlegają aktualizacji nie rzadziej niż co 3 lata, chyba że zmiana otoczenia ekonomicznego w stopniu znacznie wpływającym na sporządzoną analizę uzasadnia dokonanie aktualizacji w roku zaistnienia tej zmiany.

Z opisu przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca wraz z innymi podmiotami (Zainteresowanymi) należą do grupy podmiotów powiązanych. Wnioskodawca zawarł/zawiera transakcje pożyczek z podmiotami w grupie występując jako pożyczkobiorca.

Oprocentowanie zaciągniętych przez Wnioskodawcę pożyczek przed 1 stycznia 2020 r. zostało ustalone w oparciu o analizę porównawczą sporządzoną w 2017 r. tj. w roku udzielenia pierwszego finansowania z tych pożyczek. Wnioskodawca przejął również w 2020 r. zobowiązania z pożyczek udzielonych innym podmiotom powiązanym, w wyniku połączenia z tymi podmiotami. Oprocentowanie przejętych pożyczek zostało ustalone zgodnie z analizą porównawczą dokonaną w momencie ich „pierwotnego” udzielenia.

Inni Zainteresowani również są beneficjentami finansowania udzielonego w latach poprzednich, których wysokość oprocentowania została ustalona na moment jego udzielenia, a transakcje te są kontynuowane w kolejnych latach.

W odniesieniu do ww. transakcji w przypadku przekroczenia progów dokumentacyjnych przygotowywana jest dokumentacja cen transferowych. Ponadto, stosownie do art. 11 r Wnioskodawca oraz Zainteresowani dokonują stosownej aktualizacji analiz porównawczych nie rzadziej niż co trzy lata.

Przedmiotem wątpliwości Zainteresowanych jest kwestia ustalenia czy aktualizacja dokumentacji cen transferowych, sporządzona na podstawie art. 11r ustawy o CIT, nie rodzi obowiązku korekty oprocentowania ustalonego w zawartych w przeszłości umowach pożyczek, a wynikającego z uprzednio sporządzonej i odpowiadającej warunkom rynkowym analizy porównawczej. Przy czym wątpliwość ta dotyczy również korekty oprocentowania pożyczek w sytuacji przejęcia w trakcie roku w ramach połączenia z innym podmiotem zobowiązań z tytułu umów pożyczek, w których oprocentowanie zostało ustalone historycznie.

Odnosząc powołane wyżej przepisy do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego w pierwszej kolejności należy zauważyć, iż z wniosku nie wynika, by udzielone Wnioskodawcy oraz pozostałym podmiotom zainteresowanym finansowanie (w tym przejęte w wyniku połączenia z innym podmiotem) wypełniało warunki określone w art. 11g ustawy CIT, pozwalające na zwolnienie z obowiązku sporządzenia analizy porównawczej dla tego typu transakcji.

Z treści art. 11g ustawy CIT wynika, że podatnicy po spełnieniu warunków wskazanych w tym przepisie mają możliwość ustalenia oprocentowania pożyczki w oparciu o bazową stopę procentową i marżę określoną w obwieszczeniu ministra właściwego do spraw finansów publicznych aktualnym na dzień zawarcia umowy, niemniej jednak regule tej podlegają jedynie pożyczki udzielone na zasadach spełniających warunki wymienione w tym przepisie. Zatem nie znajduje uzasadnienia jej przenoszone na inne transakcje kontrolowane, niespełniające warunków wymienionych w art. 11g ustawy CIT, w tym na transakcje opisane we wniosku.

W odniesieniu zatem do transakcji pożyczki, która nie korzysta z określonego wyżej zwolnienia, a jest objęta obowiązkiem sporządzenia analizy cen transferowych, art. 11r ustawy o CIT przewiduje dwie przesłanki, z których należy wywieźć obowiązek dokonania aktualizacji analizy porównawczej (bądź analizy zgodności):

1.  upływ 3 lat od sporządzenia analizy porównawczej,
2.  zmiana otoczenia ekonomicznego w stopniu znacznie wpływającym na sporządzoną analizę.

Jeżeli nie doszło do istotnych zmian otoczenia ekonomicznego, to aktualizację analizy porównawczej należy przeprowadzić „nie rzadziej niż co 3 lata”, natomiast w sytuacji zaistnienia istotnych zmian, wpływających na analizę należy jej dokonać bez względu na 3-letni termin.

Strony transakcji mają obowiązek ustalenia transakcji na warunkach, na których ustaliłyby ją między sobą podmioty niepowiązane, zgodnie z przytoczonym wyżej art. 11c ustawy o CIT (zasada ceny rynkowej). Organ podatkowy może w każdym czasie weryfikować rynkowość cen transferowych w oparciu o art. 11c ust. 2 i następne ustawy o CIT z uwzględnieniem § 7 Rozporządzenia.

Przepisy w obszarze cen transferowych przewidują następczą korektę cen transferowych w warunkach wskazanych w art. 11e ustawy o CIT. Korekta cen transferowych z art. 11e ustawy o CIT ma (może) zmieniać wysokość już osiągniętych przychodów lub poniesionych kosztów uzyskania przychodów oraz ujmowana jest w okresie rozliczeniowym, którego ona dotyczy. Pojęcie korekty cen transferowych w rozumieniu art. 11e ustawy o CIT nie obejmuje natomiast zmiany cen transferowych między podmiotami powiązanymi wprzód („na przyszłość”).

Podatnicy powinni zatem, w świetle zasady ceny rynkowej, na bieżąco monitorować warunki transakcji, zmieniając je w sytuacji w jakiej zmiany cen przeprowadziłyby podmioty niepowiązane. Wynikający z art. 11r ustawy CIT obowiązek dokumentacyjny ma na celu nie tylko analizę cen transferowych ale także ich okresową aktualizację.

W konsekwencji, w przypadku gdy przeprowadzona aktualizacja analizy cen transferowych wykaże, że transakcja przestała być zgodna z zasadą ceny rynkowej, to powinien to być sygnał dla podatnika do weryfikacji warunków transakcyjnych – z uwzględnieniem przyjętego przez strony transakcji rozkładu ryzyka, pełnionych funkcji, zaangażowanych aktywów.

Reasumując należy stwierdzić, iż co do zasady, w sytuacji gdy:

*   warunki oprocentowania wcześniej udzielonej pożyczki były nierynkowe (w dacie zawarcia transakcji/ex ante), strony powinny je zawsze doprowadzić do poziomu zgodnego z zasadą ceny rynkowej (w kontekście art. 11c ust. 1 ustawy CIT),
*   warunki oprocentowania wcześniej udzielonej pożyczki były rynkowe (ex ante), jednak stały się nierynkowe wskutek np. istotnej zmiany okoliczności, strony powinny dostosować ceny transferowe do poziomu zgodnego z zasadą ceny rynkowej, przy uwzględnieniu warunków z art. 11e ustawy o CIT.

Funkcją art. 11r ustawy o CIT, jest bowiem obowiązek okresowego badania weryfikującego zasadność dokonania zmian ceny transferowej, o których mowa wyżej.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, iż jeśli sporządzana jest aktualizacja analizy porównawczej w oparciu o przepis 11r ustawy CIT, w odniesieniu do kontrolowanych transakcji pożyczek zawartych w latach poprzednich z podmiotami powiązanymi lub przejętych w wyniku połączenia z innym podmiotem powiązanym, to stosownie do tej aktualizacji, zmianie powinno podlegać oprocentowanie pożyczek wobec podmiotów powiązanych.

Powyższe pozwoli wypełnić warunek, o którym mowa w art. 11c ustawy CIT, dotyczący obowiązku ustalania cen transferowych pomiędzy podmiotami powiązanymi na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych należało w całości uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.