Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.171.2020.10.TK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-02-06
Teza: Brak opodatkowania podatkiem VAT dofinansowania uzyskiwanego z „WFOŚ i GW” na zbieranie, transport i unieszkodliwianie wyrobów zawierających azbest oraz z Ministerstwa Rozwoju na zlecenie usługi opracowania programu usuwania azbestu z terenu Gminy wraz z przeprowadzeniem inwentaryzacji wyrobów zawierających azbest w ramach realizacji Zadań; Brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur VAT otrzymywanych od Wykonawców w związku z realizacją Zadań.
Słowa kluczowe: azbest; gmina; opodatkowanie; podatnik-podatnik czynny; prawa-brak prawa; projekt-projekt pomocowy
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 1

**Interpretacja indywidualna po wyroku sądu**

**– stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 13 maja 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok:

\- Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 17 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/RZ 638/20 oraz

\- Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 września 2023 r., sygn. akt I FSK 633/21; i

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie:

§ braku opodatkowania podatkiem VAT dofinansowania uzyskiwanego z „WFOŚ i GW” na zbieranie, transport i unieszkodliwianie wyrobów zawierających azbest oraz z Ministerstwa Rozwoju na zlecenie usługi opracowania programu usuwania azbestu z terenu Gminy wraz z przeprowadzeniem inwentaryzacji wyrobów zawierających azbest w ramach realizacji Zadań;

§ braku prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur VAT otrzymywanych od Wykonawców w związku z realizacją Zadań.

\- **jest prawidłowe**.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

13 lipca 2020 r. wpłynął Państwa wniosek z 13 lipca 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT dofinansowania uzyskiwanego z „WFOŚ i GW” na zbieranie, transport i unieszkodliwianie wyrobów zawierających azbest oraz z Ministerstwa Rozwoju na zlecenie usługi opracowania programu usuwania azbestu z terenu Gminy wraz z przeprowadzeniem inwentaryzacji wyrobów zawierających azbest w ramach realizacji Zadań oraz braku prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur VAT otrzymywanych od Wykonawców w związku z realizacją Zadań.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismami z 21 lipca 2020 r. (wpływ 21 lipca 2020 r. oraz 22 lipca 2020 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego
-------------------------

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. Większość tych zadań jest wykonywana przez Gminę w ramach systemu publicznoprawnego. Zadania o takim charakterze, niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, w szczególności obejmują sprawy: dróg gminnych, ulic, placów oraz organizacji ruchu drogowego, ładu przestrzennego, ochrony środowiska i przyrody, ochrony przeciwpożarowej, pomocy społecznej, utrzymania zieleni i zadrzewień, kultury fizycznej, utrzymywania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

Gmina jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Wybrane działania przeprowadzane są na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

W ramach tych czynności Gmina dokonuje transakcji opodatkowanych podatkiem VAT wg odpowiednich stawek (dostawa wody z wodociągów, odbiór i oczyszczanie ścieków, sprzedaż nieruchomości, wynajem lokali użytkowych itp.), jak również czynności podlegających opodatkowaniu VAT, lecz zwolnionych od podatku (najem lokali mieszkalnych itp.).

Gmina ubiega się o dofinansowanie realizacji zadania z zakresu usuwania azbestu i wyrobów zawierających azbest z terenu Gminy. W ramach programu dofinansowanie będzie obejmowało koszty zbierania, transportu oraz unieszkodliwiania odpadów zawierających azbest z budynków mieszkańców Gminy.

Zadanie pn. „(…)” może być realizowane w ramach dofinansowania ze środków Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej. Dotacja będzie mogła wynieść do 90% kwalifikowanych kosztów zadania. Pozostałe koszty pokrywane będą ze środków własnych Gminy. Realizacja projektu polegającego na zbieraniu, transporcie i unieszkodliwianiu wyrobów zawierających azbest nie jest wyłącznie uzależniona od otrzymania dofinansowania ze środków pochodzących z „WFOŚ i GW”. Gmina wskazuje, że w przypadku braku otrzymania dofinansowania, mieszkańcy Gminy mają również możliwość usunięcia azbestu ze swoich posesji przy udziale środków pochodzących z budżetu Gminy.

W ramach realizowanego przez Gminę projektu nie będą zawierane umowy cywilnoprawne z mieszkańcami, którzy składają wnioski do Wójta Gminy o usunięcie i unieszkodliwienie wyrobów zawierających azbest i na tej podstawie realizowane jest zadanie. Mieszkańcy nie będą ponosić żadnych kosztów związanych z zadaniem.

Zadanie wymienione we wniosku jest zadaniem własnym Gminy, w myśl art. 7 ust. 1 pkt 1, pkt 3 oraz pkt 5 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 713). Podstawa prawna działania art. 3 ustawy z 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2010), ustawa z 27 kwietnia 2001 r. – Prawo ochrony środowiska (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1396).

Efekty projektu będą wykorzystywane do czynności niepodlegających podatkowi VAT.

Do przewidywanego efektu ekologiczno-rzeczowego należy usunięcie odpadów niebezpiecznych zawierających azbest oraz eliminacja włókien azbestowych dostających się do powietrza.

Realizacja przedmiotowego zadania przyczyni się do poprawy stanu środowiska przyrodniczego Gminy poprzez usunięcie wyrobów zawierających azbest.

Wykonawcą zadania z zakresu usuwania azbestu i wyrobów zawierających azbest będzie podmiot wybrany przez Gminę, który posiada stosowne uprawnienia do prowadzenia przedmiotowych prac. Umowę z Wykonawcą będzie zawierała Gmina i dlatego faktury VAT dokumentujące wykonaną usługę związaną z realizowanym zadaniem wystawiane będą na Gminę.

Ww. przedsięwzięcie w żadnym momencie nie będzie związane z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi, będzie służyć zaspakajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty.

Wobec tego, że towary i usługi nabywane przez Gminę w związku z realizacją przedmiotowego zadania, nie będą wykorzystywane do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 86 ust. 1 oraz art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, lecz będą służyły wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – to Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT.

Oprócz powyższego, Gmina ubiega się też o drugie dofinansowanie z Ministerstwa Rozwoju na realizację zadania wynikającego z „Programu 2”, które obejmuje zlecenie usługi opracowania programu usuwania azbestu z terenu Gminy wraz z przeprowadzeniem inwentaryzacji wyrobów zawierających azbest. Dotacja będzie mogła wynieść do 80% kosztów realizacji zadania dotyczącego konkursu (…). Pozostałe koszty pokrywane będą ze środków własnych Gminy. Warunkiem realizacji zadania jest uzyskanie dotacji z Ministerstwa Rozwoju. Umowę warunkową na realizację zadań wynikających z Programu 2 Gmina zawarła z Wykonawcą wyłonionym na podstawie zapytania ofertowego. Faktury VAT dokumentujące wykonaną usługę związaną z realizowanym zadaniem wystawiane będą na Gminę.

Wynagrodzenie za wykonanie przedmiotu umowy wynosi (…) zł netto. Zgodnie z umową jest to cena ryczałtowa, która nie ulegnie zmianie.

Opracowany program usuwania azbestu z terenu Gminy wraz z przeprowadzoną inwentaryzacją wyrobów zawierających azbest będą służyły Gminie do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Powyższe zadanie będzie realizowane w ramach zadań własnych Gminy, zgodnie z realizacją zapisów zawartych w Programie 2, przyjętym przez Radę Ministrów RP z xx lipca 2009 r. Celem jego realizacji jest usunięcie i unieszkodliwienie wyrobów zawierających azbest. Zgodnie z treścią Programu do zadań jednostek samorządu terytorialnego należy opracowanie i aktualizacja inwentaryzacji i planów usuwania azbestu.

Powyższe dotacje, o które ubiega się Gmina będą mogły zostać wykorzystane wyłącznie na realizację ww. projektów. Gmina nie może przeznaczyć tych środków na żadną inną działalność Gminy.

Doprecyzowanie opisanego zdarzenia przyszłego
---------------------------------------------

Wnioskodawca w zakresie zadania pn. „(…)” wskazał, że:

1\. W świetle art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym – dalej u.s.g., gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast, zgodnie z art. 6 ust. 1 powoływanej wyżej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zadaniem gminy jest zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w szczególności – zgodnie z art. 7 ust. 1 u.s.g. – zadania własne obejmują m.in. sprawy ochrony środowiska. Zgodnie z ustawą z 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska – dalej p.o.ś., do zadań własnych gmin należy finansowanie ochrony środowiska i gospodarki wodnej w zakresie określonym w art. 400a ust. 1 pkt 2, 5, 8, 15, 16, 21-25, 29, 31, 32 i 39-42 p.o.ś.

W Programie 2, stanowiącym załącznik do Uchwały Rady Ministrów z xx lipca 2009 r. w pkt 3.3.1. – „Usuwanie wyrobów azbestowych z budynków jednorodzinnych i gospodarskich oraz oczyszczanie terenów nieruchomości” zapisano, że gmina powinna zapewnić wywóz odpadów zawierających azbest na składowisko odpadów lub zapewnić ich dostarczenie do przewoźnego urządzenia do przetwarzania odpadów zawierających azbest. Koszt transportu i unieszkodliwiania odpadów zawierających azbest powinien zostać pokryty ze środków własnych gminy, dotacji i pożyczek funduszy ochrony środowiska lub innych źródeł dostępnych dla gminy.

Gdyby Gmina nie otrzymała dofinansowania z „WFOŚ i GW” zadanie byłoby realizowane ze środków własnych budżetu Gminy. W tym przypadku zadanie realizowane byłoby również nieodpłatnie dla mieszkańca na takich samych zasadach jak w przypadku otrzymania dofinansowania.

2\. Dotacja zależna jest od osiągniętego efektu rzeczowego i ekologicznego, określonego jako masa unieszkodliwionych odpadów zawierających azbest.

3\. Wnioskodawca zobowiązany jest do rozliczenia dotacji po zakończeniu realizacji zadania, a nie w trakcie jego realizacji.

4\. Środki z dotacji przyznawane są po zakończeniu zadania i jego prawidłowym rozliczeniu.

5\. Gmina pokrywa wydatki związane z usuwaniem wyrobów zawierających azbest z terenu Gminy, przez które należy rozumieć usunięcie odpadów zalegających na posesjach zawierających azbest bez demontażu – pakowanie, transport, unieszkodliwianie na składowisku poprzez składowanie.

W zakresie dofinansowania z Ministerstwa Rozwoju na realizację zadania obejmującego zlecenie usługi opracowania programu usuwania azbestu z terenu Gminy wraz z przeprowadzeniem inwentaryzacji wyrobów zawierających azbest:

1\. Nazwa zadania „(…)”.

2\. Realizacja zadania prowadzona będzie tylko na potrzeby własne Gminy.

Gmina realizuje to zadanie zgodnie z Programem 2, stanowiącym załącznik do Uchwały Rady Ministrów z dnia xx lipca 2009 r. pkt 3.3.2. Usuwanie wyrobów zawierających azbest z dużych obiektów budowlanych i oczyszczanie terenu nieruchomości – „Istotnym elementem pozyskiwania przez jednostki samorządu terytorialnego środków finansowych z funduszy ochrony środowiska na działania związane z usuwaniem wyrobów zawierających azbest z terenu gminy lub powiatu jest posiadanie rzetelnie wykonanej inwentaryzacji oraz planu usuwania wyrobów zawierających azbest. Minister Gospodarki planuje utrzymać w formie dotacji wsparcie finansowe dla opracowywania programów usuwania wyrobów zawierających azbest dla jednostek samorządu terytorialnego wszystkich szczebli. Ich aktualizacja jest zadaniem jednostek samorządu terytorialnego”.

3\. Gmina z otrzymanego dofinansowania pokryje wydatki na:

1) wykonanie/aktualizację inwentaryzacji wyrobów zawierających azbest wraz z warstwą obrysów obiektów z przypisanymi do obiektu atrybutami: numerem działki ewidencyjnej i numerem obrębu ewidencyjnego;

2) wprowadzenie danych z inwentaryzacji/aktualizacji inwentaryzacji wyrobów zawierających azbest wraz z warstwą obrysów obiektów z przypisanymi do obiektu atrybutami: numerem działki ewidencyjnej i numerem obrębu ewidencyjnego do Bazy (…).

Pytanie
-------

1\. Czy dofinansowania uzyskiwane z „WFOŚ i GW” na zbieranie, transport i unieszkodliwianie wyrobów zawierających azbest oraz z Ministerstwa Rozwoju na zlecenie usługi opracowania programu usuwania azbestu z terenu Gminy wraz z przeprowadzeniem inwentaryzacji wyrobów zawierających azbest w ramach realizacji Zadań, powinny być opodatkowane podatkiem VAT?

2\. Czy Gmina ma prawo odliczyć podatek VAT naliczony z faktur VAT otrzymywanych od Wykonawców w związku z realizacją Zadań?

Państwa stanowisko w sprawie
----------------------------

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

Dotacje uzyskane z „WFOŚ i GW” na zbieranie, transport i unieszkodliwianie wyrobów zawierających azbest oraz z Ministerstwa Rozwoju na zlecenie usługi opracowania programu usuwania azbestu z terenu Gminy wraz z przeprowadzeniem inwentaryzacji wyrobów zawierających azbest w ramach realizacji Zadań, nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Dotacje, które mają na celu jedynie dofinansowanie ogólnych kosztów zbierania, transportu i unieszkodliwiania wyrobów zawierających azbest, czy zlecenie usługi opracowania programu usuwania azbestu z terenu Gminy wraz z przeprowadzeniem inwentaryzacji wyrobów zawierających azbest, nie będą stanowiły zapłaty w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przede wszystkim dlatego, że otrzymane środki nie są przeznaczone na prowadzenie przez Gminę działalności gospodarczej, tylko na realizację zadania własnego Gminy, polegającego na wywiązaniu się z prawnego obowiązku usuwania azbestu z terenu Gminy, w tym z nieruchomości poszczególnych jej mieszkańców, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1, pkt 3 oraz pkt 5 ustawy o samorządzie gminnym w powiązaniu z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Nie ma tu miejsca na negocjacje między kontrahentami (gmina – mieszkańcy). Wcześniej, czy później Gmina ma za zadanie usunąć azbest z obszaru przez nią administrowanego i za realizację tego celu jest odpowiedzialna. Usuwając azbest z zabudowań mieszkańców Gmina działa jako organ władzy publicznej i w ramach prerogatyw władztwa publicznego. Tym samym dotacje te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie uznaje się bowiem za podstawę opodatkowania ogólnej dotacji (subwencji, innej dopłaty o podobnym charakterze) uzyskanej przez podatnika, niezwiązanej bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi, a więc nie wpływającej na wysokość ceny danej dostawy lub usługi.

Ad 2.

Gmina nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację ww. przedsięwzięcia, ponieważ realizacja przedmiotowego zadania nie będzie związana z działalnością opodatkowaną, przyczyni się do poprawy stanu środowiska przyrodniczego Gminy i będzie służyła ludności.

Jako podmiot władzy publicznej, Gmina posiada specyficzny status na gruncie ustawy o VAT. Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, odnoszącym się do prawnopodatkowej podmiotowości organów władzy publicznej, stanowiącym lex specialis do art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy o VAT, dana czynność podlega VAT jeśli jest dokonywana przez przedsiębiorcę i następuje w wykonaniu jego działalności gospodarczej. Jest to zasada ogólna odnosząca się również do organów władzy publicznej (w tym gmin). Art. 15 ust. 6 ustawy o VAT ustanawia natomiast wyjątek od tej reguły, gdyż na jego mocy nie uznaje się za podatników organów władzy publicznej w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Jeżeli zatem dana czynność ma miejsce w ramach wykonywania zadań nałożonych na Gminę odrębnymi przepisami prawa i nie ma formy umowy cywilnoprawnej – nie podlega VAT.

Gmina usuwa azbest jako organ władzy publicznej, realizując zadania narzucone przez ustawę w ramach ogólnokrajowego przedsięwzięcia usuwania azbestu z nieruchomości swoich mieszkańców. Usuwanie wyrobów zawierających azbest nie jest dopłatą do ceny usługi i nie powinno służyć działalności opodatkowanej gminy, w konsekwencji nie powinno być zobowiązania Gminy do odprowadzenia podatku VAT należnego z tytułu otrzymania środków pomocowych. Gmina nie ma możliwości dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, gdyż nie są one wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Interpretacja indywidualna
--------------------------

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 10 sierpnia 2020 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0112-KDIL1-3.4012.171.2020.2.TK, w której uznałem Państwa stanowisko za:

\- **nieprawidłowe** – w zakresie opodatkowania dofinansowania z „WFOŚ i GW” na realizację zadania pn. „(…)” (część pytania oznaczonego we wniosku nr 1),

\- **nieprawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT otrzymanych od Wykonawcy w związku z realizacją ww. zadania (część pytania oznaczonego we wniosku nr 2),

\- **prawidłowe** – w zakresie opodatkowania dofinansowania z Ministerstwa Rozwoju na realizację zadania obejmującego zlecenie usługi opracowania programu usuwania azbestu z terenu Gminy wraz z przeprowadzeniem inwentaryzacji wyrobów zawierających azbest (część pytania oznaczonego we wniosku nr 1),

\- **prawidłowe –** w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT otrzymanych od Wykonawcy w związku z realizacją ww. zadania (część pytania oznaczonego we wniosku nr 2).

Interpretację doręczono Państwu 10 sierpnia 2020 r.

Skarga na interpretację indywidualną
------------------------------------

9 września 2020 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Skarga wpłynęła do mnie 11 września 2020 r.

Wnieśli Państwo o:

\- uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Organowi I Instancji,

\- zasądzenie od Organu na rzecz Gminy kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm prawem przewidzianych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi
-------------------------------------------

Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 17 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Rz 638/20.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 14 września 2023 r., sygn. akt I FSK 633/21 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 14 września 2023 r.

Odpis prawomocnego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny z 17 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Rz 638/20 wpłynął drogą elektroniczną do Organu 6 listopada 2023 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny i Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

• ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie:

§ braku opodatkowania podatkiem VAT dofinansowania uzyskiwanego z „WFOŚ i GW” na zbieranie, transport i unieszkodliwianie wyrobów zawierających azbest oraz z Ministerstwa Rozwoju na zlecenie usługi opracowania programu usuwania azbestu z terenu Gminy wraz z przeprowadzeniem inwentaryzacji wyrobów zawierających azbest w ramach realizacji Zadań;

§ braku prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur VAT otrzymywanych od Wykonawców w związku z realizacją Zadań.

i stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku **jest prawidłowe.**

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania interpretacji nr 0112-KDIL1-3.4012.171. 2020.2.TK, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 17 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Rz 638/20 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 września 2023 r., sygn. akt I FSK 633/21.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy:

Przez sprzedaż, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy:

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, bądź też świadczenie usług w myśl art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wobec powyższego, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko bowiem w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 713 ze zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

W myśl art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Jak wynika z art. 7 ust. 1 pkt 1, pkt 3 i pkt 5 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują

1) sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej;

3) sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz;

5) ochrony zdrowia.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a -30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z powołanego powyżej art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że podstawą opodatkowania jest wszystko to, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną nie tylko od nabywcy, usługobiorcy, ale również od osoby trzeciej z tytułu dostawy towaru lub wykonania usługi. Ponadto regulacja ta wskazuje, że w sytuacji gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, to tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi.

Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Dla określenia, czy dane dofinansowanie ma, czy też nie bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, a co za tym idzie czy podlega opodatkowaniu, istotne są zatem szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności – nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Wybrane działania przeprowadzane są na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. W ramach tych czynności Gmina dokonuje transakcji opodatkowanych podatkiem VAT wg odpowiednich stawek (dostawa wody z wodociągów, odbiór i oczyszczanie ścieków, sprzedaż nieruchomości, wynajem lokali użytkowych itp.), jak również czynności podlegających opodatkowaniu VAT, lecz zwolnionych od podatku (najem lokali mieszkalnych itp.).

Gmina ubiega się o dofinansowanie realizacji zadania z zakresu usuwania azbestu i wyrobów zawierających azbest z terenu Gminy. W ramach programu dofinansowanie będzie obejmowało koszty zbierania, transportu oraz unieszkodliwiania odpadów zawierających azbest z budynków mieszkańców Gminy. Zadanie pn. „(…)” może być realizowane w ramach dofinansowania ze środków Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej. Dotacja będzie mogła wynieść do 90% kwalifikowanych kosztów zadania. Pozostałe koszty pokrywane będą ze środków własnych Gminy. Realizacja projektu polegającego na zbieraniu, transporcie i unieszkodliwianiu wyrobów zawierających azbest nie jest wyłącznie uzależniona od otrzymania dofinansowania ze środków pochodzących z „WFOŚ i GW”. Gmina wskazuje, że w przypadku braku otrzymania dofinansowania, mieszkańcy Gminy mają również możliwość usunięcia azbestu ze swoich posesji przy udziale środków pochodzących z budżetu Gminy.

W ramach realizowanego przez Gminę projektu nie będą zawierane umowy cywilnoprawne z mieszkańcami, którzy składają wnioski do Wójta Gminy o usunięcie i unieszkodliwienie wyrobów zawierających azbest i na tej podstawie realizowane jest zadanie. Mieszkańcy nie będą ponosić żadnych kosztów związanych z zadaniem.

Zadanie wymienione we wniosku jest zadaniem własnym Gminy, w myśl art. 7 ust. 1 pkt 1, pkt 3 oraz pkt 5 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Podstawa prawna działania art. 3 ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, ustawa z dnia 27 kwietnia 2001 r. – Prawo ochrony środowiska. Efekty projektu będą wykorzystywane do czynności niepodlegających podatkowi VAT.

Do przewidywanego efektu ekologiczno-rzeczowego należy usunięcie odpadów niebezpiecznych zawierających azbest oraz eliminacja włókien azbestowych dostających się do powietrza. Realizacja przedmiotowego zadania przyczyni się do poprawy stanu środowiska przyrodniczego Gminy poprzez usunięcie wyrobów zawierających azbest.

Wykonawcą zadania z zakresu usuwania azbestu i wyrobów zawierających azbest będzie podmiot wybrany przez Gminę, który posiada stosowne uprawnienia do prowadzenia przedmiotowych prac. Umowę z Wykonawcą będzie zawierała Gmina i dlatego faktury VAT dokumentujące wykonaną usługę związaną z realizowanym zadaniem wystawiane będą na Gminę. Ww. przedsięwzięcie w żadnym momencie nie będzie związane z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi, będzie służyć zaspakajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty.

Gdyby Gmina nie otrzymała dofinansowania z „WFOŚ i GW” zadanie byłoby realizowane ze środków własnych budżetu Gminy. W tym przypadku zadanie realizowane byłoby również nieodpłatnie dla mieszkańca na takich samych zasadach jak w przypadku otrzymania dofinansowania.

Dotacja zależna jest od osiągniętego efektu rzeczowego i ekologicznego, określonego jako masa unieszkodliwionych odpadów zawierających azbest.

Wnioskodawca zobowiązany jest do rozliczenia dotacji po zakończeniu realizacji zadania, a nie w trakcie jego realizacji.

Środki z dotacji przyznawane są po zakończeniu zadania i jego prawidłowym rozliczeniu.

Gmina pokrywa wydatki związane z usuwaniem wyrobów zawierających azbest z terenu Gminy, przez które należy rozumieć usunięcie odpadów zalegających na posesjach zawierających azbest bez demontażu – pakowanie, transport, unieszkodliwianie na składowisku poprzez składowanie.

Wobec tego, że towary i usługi nabywane przez Gminę w związku z realizacją przedmiotowego zadania, nie będą wykorzystywane do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 86 ust. 1 oraz art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, lecz będą służyły wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – to Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT.

Gmina ubiega się też o drugie dofinansowanie z Ministerstwa Rozwoju na realizację zadania wynikającego z „Programu 2”, które obejmuje zlecenie usługi opracowania programu usuwania azbestu z terenu Gminy wraz z przeprowadzeniem inwentaryzacji wyrobów zawierających azbest. Dotacja będzie mogła wynieść do 80% kosztów realizacji zadania dotyczącego konkursu (…). Pozostałe koszty pokrywane będą ze środków własnych Gminy. Warunkiem realizacji zadania jest uzyskanie dotacji z Ministerstwa Rozwoju. Umowę warunkową na realizację zadań wynikających z Programu 2 Gmina zawarła z Wykonawcą wyłonionym na podstawie zapytania ofertowego. Faktury VAT dokumentujące wykonaną usługę związaną z realizowanym zadaniem wystawiane będą na Gminę. Wynagrodzenie za wykonanie przedmiotu umowy wynosi (…) zł netto. Zgodnie z umową jest to cena ryczałtowa, która nie ulegnie zmianie.

Opracowany program usuwania azbestu z terenu Gminy wraz z przeprowadzoną inwentaryzacją wyrobów zawierających azbest będą służyły Gminie do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu. Powyższe zadanie będzie realizowane w ramach zadań własnych Gminy, zgodnie z realizacją zapisów zawartych w Programie 2, przyjętym przez Radę Ministrów RP z xx lipca 2009 r. Celem jego realizacji jest usunięcie i unieszkodliwienie wyrobów zawierających azbest. Zgodnie z treścią Programu do zadań jednostek samorządu terytorialnego należy opracowanie i aktualizacja inwentaryzacji i planów usuwania azbestu.

Zadanie realizowane jest pn. „(…)”.

Realizacja zadania prowadzona będzie tylko na potrzeby własne Gminy.

Gmina realizuje to zadanie zgodnie z Programem 2, stanowiącym załącznik do Uchwały Rady Ministrów z dnia xx lipca 2009 r. pkt 3.3.2. Usuwanie wyrobów zawierających azbest z dużych obiektów budowlanych i oczyszczanie terenu nieruchomości – „Istotnym elementem pozyskiwania przez jednostki samorządu terytorialnego środków finansowych z funduszy ochrony środowiska na działania związane z usuwaniem wyrobów zawierających azbest z terenu gminy lub powiatu jest posiadanie rzetelnie wykonanej inwentaryzacji oraz planu usuwania wyrobów zawierających azbest. Minister Gospodarki planuje utrzymać w formie dotacji wsparcie finansowe dla opracowywania programów usuwania wyrobów zawierających azbest dla jednostek samorządu terytorialnego wszystkich szczebli. Ich aktualizacja jest zadaniem jednostek samorządu terytorialnego”.

Gmina z otrzymanego dofinansowania pokryje wydatki na: wykonanie/aktualizację inwentaryzacji wyrobów zawierających azbest wraz z warstwą obrysów obiektów z przypisanymi do obiektu atrybutami: numerem działki ewidencyjnej i numerem obrębu ewidencyjnego oraz wprowadzenie danych z inwentaryzacji/aktualizacji inwentaryzacji wyrobów zawierających azbest wraz z warstwą obrysów obiektów z przypisanymi do obiektu atrybutami: numerem działki ewidencyjnej i numerem obrębu ewidencyjnego do Bazy (…).

Powyższe dotacje, o które ubiega się Gmina będą mogły zostać wykorzystane wyłącznie na realizację ww. projektów. Gmina nie może przeznaczyć tych środków na żadną inną działalność Gminy.

Wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą wskazania, czy dofinansowania uzyskiwane z „WFOŚ i GW” na zbieranie, transport i unieszkodliwianie wyrobów zawierających azbest oraz z Ministerstwa Rozwoju na zlecenie usługi opracowania programu usuwania azbestu z terenu Gminy wraz z przeprowadzeniem inwentaryzacji wyrobów zawierających azbest w ramach realizacji Zadań, powinny być opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Dokonując oceny stanowiska Wnioskodawcy w analizowanej sprawie, należy mieć na uwadze rozstrzygnięcia zawarte w zapadłych w niniejszej sprawie wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 17 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Rz 638/20 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 września 2023 r., sygn. akt I FSK 633/21.

W wyroku z 17 grudnia 2020 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że:

Organ dopuścił się zarzucanych mu uchybień, w tym poprzez błędne uznanie Gminy w związku z realizowanym przez nią programem usuwania azbestu za podatnika podatku VAT. W konsekwencji błędnie ocenił, że dotacja ze środków funduszu ochrony środowiska wpływa na cenę usługi usuwania i unieszkodliwiania azbestu oraz niezasadnie przyjął, że Gminie zasadniczo przysługuje prawo odliczenia podatku naliczonego z faktur, które otrzymuje od wykonawcy usług, za które reguluje należności ze środków własnych lub dotacyjnych. Przy czym dwie ostatnie kwestie mają charakter wtórny względem kwalifikacji Gminy, w opisanym przez nią stanie faktycznym, jako podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy VAT i podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT. Oceny, czy dotację należy traktować jako element kalkulacji podstawy opodatkowania, można dokonać bowiem dopiero po ustaleniu, że mamy do czynienia w danych okolicznościach z podatnikiem podatku VAT, a prowadzona w określonym obszarze działalność tego podatnika nosi znamiona (cechy) działalności gospodarczej na gruncie ustawy VAT.

Dalej WSA zauważył, że:

Stosowanie przepisów art. 13 ust. 1 dyrektywy i art. 15 ust. 6 ustawy VAT nastręcza w praktyce wielu trudności interpretacyjnych. Gmina, jako jednostka samorządu terytorialnego, posiadająca osobowość prawną, w obrocie prawnym występuje w podwójnej roli, organu władzy publicznej posiadającego określone uprawnienia władcze i realizującego określone zadania publiczne oraz podmiotu uczestniczącego w obrocie prywatnoprawnym. O ile w tym ostatnim przypadku świadcząc usługi lub dostarczając towary zazwyczaj występuje jako podatnik podatku VAT, o tyle wykonując zadania z zakresu administracji publicznej podatnikiem podatku VAT zazwyczaj nie jest.

Opodatkowaniu podatkiem VAT co do zasady podlega każda działalność o charakterze gospodarczym (por. wyrok TSUE z 4 czerwca 2009 r. C-102/08 i z 16 września 2008 r. C-288/07; orzeczenia dostępne na stronie internetowej http://curia.europa.eu/juris). Opodatkowaniu podatkiem VAT podlega, najogólniej ujmując, odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług przez podatnika działającego w takim charakterze. Możliwość zakwalifikowania świadczenia usług jako odpłatnej transakcji zakłada istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem a wynagrodzeniem rzeczywiście otrzymanym przez podatnika. Zapłata otrzymywana przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości świadczonej usługi (por. wyrok TSUE z 29 października 2015 r. C-174/14). Tego rodzaju bezpośredni związek ma miejsce, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdzie świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość usługi świadczonej usługobiorcy (por. wyrok TSUE z 26 września 2013 r. C-283/12, z 12 maja 2016 r. C-520/14). Sama jednak odpłatność świadczenia usługi nie świadczy jeszcze o wykonywaniu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112 (por. wyrok TSUE z 12 maja 2016 r. C-520/14). Dana działalność wchodzi w zakres pojęcia działalności gospodarczej, jeżeli ma ona na celu stałe uzyskiwanie dochodu (por. wyrok TSUE z 2 czerwca 2016 r. C-263/15). Ocena art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 w świetle jej celów świadczy o tym, że dla zastosowania zasady nieopodatkowania muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki, a mianowicie prowadzenie działalności przez podmiot publiczny, przy czym działalność ta powinna być wykonywana w charakterze organu władzy publicznej (por. wyrok TSUE z 29 października 2015 r. C-174/14). Działalność taka nie może też zakłócać w sposób znaczący konkurencji, by na skutek opodatkowania podmioty prywatne nie były stawiane w mniej korzystnej sytuacji, podczas gdy działalność podmiotów prawa publicznego jest z podatku zwolniona. Znaczące zakłócenia konkurencji, do których prowadziłoby nieopodatkowanie podmiotów prawa publicznego działających w charakterze organów władzy publicznej, powinny być oceniane w odniesieniu do danej działalności jako takiej – przy czym ocena ta nie musi dotyczyć w szczególności danego rynku – jak również w odniesieniu nie tylko do aktualnie istniejącej konkurencji, ale także do konkurencji potencjalnej, o ile możliwość wejścia podmiotu prywatnego na odnośny rynek jest rzeczywista, a nie czysto hipotetyczna (zob. wyrok TSUE z 25 marca 2010 r. C-79/09 oraz z 16 września 2008 r. C-288/07). Ocena tych aspektów musi uwzględniać okoliczności danej sytuacji gospodarczej, w tym jej skalę i możliwość wejścia na rynek danych usług prywatnego przedsiębiorcy.

WSA zaznaczył, że:

Z przedstawionego przez Gminę opisu zdarzenia przyszłego wynika, że zasadniczy jej trzon relacji trójstronnych między Gminą, mieszkańcem i wykonawcą dotyczy relacji (stosunków) pomiędzy Gminą (zlecającym usługę usunięcia azbestu) i wykonawcą (odbiorcą tego rodzaju odpadu niebezpiecznego jak azbest), choć beneficjentem usługi jest mieszkaniec i Gmina, która dzięki usunięciu azbestu z danej nieruchomości odnotowuje postępy w realizacji postawionego przed nią zadania publicznego, jakim jest usuwanie i unieszkodliwianie azbestu. Z tytułu świadczonych usług wykonawca, w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, wystawia na rzecz Gminy faktury za wykonane usługi usuwania azbestu (a więc odpadów niebezpiecznych niebędących odpadami komunalnymi) z danych nieruchomości podmiotów, które przystąpiły do realizacji programu (zgłosiły swój akces). Otrzymuje on za to wynagrodzenie od Gminy, zaś mieszkańcy nie ponoszą na rzecz żadnego z tych podmiotów (Gminy, wykonawcy) żadnych opłat związanych z usunięciem azbestu. Zgłaszają tylko chęć wzięcia udziału w programie, oddają wyroby zawierające azbest (umożliwiają ich odbiór). Wyboru wykonawcy dokonuje Gmina i to ona zawiera z tym podmiotem umowę o odbiór i unieszkodliwienie azbestu. Udział mieszkańców przy zawieraniu umowy, o którym wspomina Gmina, to w ocenie Sądu nie część procesu negocjacyjnego, lecz forma wyrażenia zgody na wejście przez wykonawcę na teren nieruchomości w celu odbioru odpadu.

Zdaniem WSA:

W okolicznościach takich, jak opisane we wniosku interpretacyjnym, Gmina w ocenie Sądu nie działa jako podatnik podatku VAT prowadzący działalność gospodarczą, lecz organ władzy publicznej, realizując pewien wycinek władztwa publicznego w sposób znamienny dla organu publicznego, realizując postawione przed nią zadanie publiczne usunięcia z przestrzeni wyrobów zawierających azbest. W tym obszarze swojej działalności sektorowej nie występuje w charakterze przedsiębiorcy świadczącego usługi w warunkach rynkowych (komercyjnych), skierowanych do nieograniczonego grona zainteresowanych, lecz tylko mieszkańców, którzy na swoich nieruchomościach mają jeszcze wyroby zawierające azbest, a zechcą się ich dobrowolnie pozbyć. Nie realizuje przedsięwzięcia gospodarczego w sferze obrotu prywatnoprawnego i nie świadczy na rzecz mieszkańców odpłatnych usług przy wykorzystaniu jakichkolwiek dóbr, za które miałaby otrzymywać ekwiwalentne wynagrodzenie, lecz wykonuje spoczywający na niej publicznoprawny obowiązek ochrony środowiska poprzez eliminowanie azbestu (odpadu niebezpiecznego) z terenu gminy. Wprawdzie przy realizacji programu nie występuje typowy element władztwa publicznoprawnego (imperium), ponieważ Gmina nie ma w aktualnym stanie prawnym instrumentów, aby zobligować mieszkańców do przystąpienia do programu, ale zachęty do wzięcia udziału w programie nie oferuje też jako usługi wolnorynkowej (komercyjnej). Jednocześnie w ramach wywiązywania się z zadania, które zostało wpisane w sferę publicznoprawną (zob. m.in. ustawę z dnia 19 czerwca 1997 r. o zakazie stosowania wyrobów zawierających azbest i rozporządzenia wykonawcze do tej ustawy, a także skierowany do podmiotów publicznoprawnych, a nie do przedsiębiorców, rządowy Program 2, przyjęty uchwałą Rady Ministrów z dnia 14 lipca 2009 r.), zachęca mieszkańców do wzięcia udziału w programie brakiem odpłatności w usunięciu azbestu z terenu ich nieruchomości. Korzyść z usunięcia azbestu jest zaś obopólna. Jest wartością (korzyścią) wspólną dla całej społeczności lokalnej, a przez osiągany efekt realizuje się wspólny cel konstytucyjny – ochronę środowiska, w tym życia i zdrowia ludzi. Korzystanie przez Gminę z usług wyspecjalizowanego podmiotu, który będzie odbierać i unieszkodliwiać azbest, ma jedynie charakter posiłkowy względem realizowanego programu. Należy zaznaczyć, że możliwość realizacji zadań publicznych przy udziale podmiotów prywatnych – jako bezpośrednich wykonawców została przewidziana wprost w regulacjach ustawy o samorządzie gminnym. Art. 9 ust. 1 u.s.g. daje gminie możliwość zawierania umów z innymi podmiotami w celu wykonywania zadań. Zatem realizacja zadań własnych gminy z art. 7 u.s.g. przy udziale podmiotów prywatnych w żaden sposób nie pozbawia takich zadań ich publicznego charakteru.

Nie można więc podzielić założenia organu, że w sytuacji opisanej we wniosku, dochodzi do nabycia przez Gminę usług na rzecz mieszkańców w trybie określonym w art. 8 ust. 2a ustawy VAT, tj. odsprzedaży przez Gminę usługi usunięcia azbestu mieszkańcom (refakturowania usługi). W powołanym przepisie także bowiem zastrzeżono, że chodzi w nim o sytuację, kiedy to podatnik – a więc podmiot, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy VAT, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług. Wówczas przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Regulacja ta nie znajdzie zatem zastosowania w okolicznościach przedstawionych przez Gminę we wniosku interpretacyjnym, skoro Gmina przy wykonywaniu tego zadania własnego nie działa w charakterze podatnika VAT i nie pobiera od mieszkańców żadnych opłat, które można by uznać za wynagrodzenie. Nie obciąża więc kosztami usługi odbioru i unieszkodliwienia azbestu mieszkańców, lecz ponosi je sama, czy to ze środków własnych czy uzyskanych z innych źródeł z przeznaczeniem na ten cel. Nie można też przyjąć, że opisana sektorowa działalność Gminy może w jakikolwiek sposób zakłócać konkurencję, zwłaszcza jeżeli uwzględnić treść raportu Najwyższej Izby Kontroli o realizacji programu oczyszczania kraju z azbestu (dokument, dostępny na stronie internetowej https://www.nik.gov.pl (…)), z którego wynika, że przy aktualnym tempie realizacji tego zadania trwać ono może znacznie dłużej niż do założonego (…) r. (według wyliczeń zawartych w raporcie niemal 200 lat).

WSA zauważył, że:

(…) przedmiotem usługi ze strony Gminy na rzecz mieszkańców jest usuwanie z przestrzeni odpadów niebezpiecznych, które niewątpliwie należy traktować jako działanie na rzecz ochrony środowiska. Finansowanie takiej działalności jest zaś zadaniem własnym gmin, określonym w art. 403 ust. 2 i 3 ustawy – Prawo ochrony środowiska. Trudno w takich okolicznościach zaakceptować ocenę, że oferowane przez Gminę usługi usuwania i unieszkodliwiania azbestu stanowią przejaw działalności gospodarczej z tego powodu, że korzysta ona w tym celu z usług wykonawcy i „odsprzedaje” nabyte przez siebie usługi mieszkańcom. To nie wykonawca realizuje bowiem zadanie usuwania azbestu, lecz Gmina, która je jednocześnie finansuje, a finansowanie to będzie – jak wynika z treści wniosku – zapewnione także w sytuacji nieotrzymania dotacji ze środków funduszu ochrony środowiska. Z tych względów trafny okazał się zarzut naruszenia art. 15 ust. 6 ustawy VAT, a w konsekwencji art. 29a ust. 1 i art. 86 ust. 1 ustawy VAT, co uzasadniało uchylenie zaskarżonej interpretacji.

Tylko na marginesie Sąd zauważa, że nawet gdyby przyjąć kwalifikację organu, że Gmina prowadzi w opisanym obszarze działalność gospodarczą (w tym poprzez odsprzedaż usługi usuwania azbestu, gdyż zasadniczo na takim założeniu organ oparł tę kwalifikację), to otrzymywana przez nią dotacja nie podlegałaby opodatkowaniu. Dotacja jako taka nie może być ujmowana w kategorii samoistnego przedmiotu opodatkowania podatkiem VAT (pow. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 593/17). W okolicznościach sprawy nie stanowiłaby podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ustawy VAT (stanowiącego transpozycję art. 73 dyrektywy 2006/112), ponieważ na podstawie opisu zawartego we wniosku należało wywieść, że nie odnosi się ona bezpośrednio do ceny konkretnej usługi (nie ma charakteru cenotwórczego), lecz ma charakter ogólny – przeznaczony na realizację zadania usuwania azbestu jako takiego. Jej brak (nieotrzymanie) ma według Gminy nie powodować ani zaniechania realizacji programu ani pobierania opłat od mieszkańców, lecz tylko wiązać się z innym źródłem jego finansowania.

WSA podkreślił również, że:

Dla określenia, czy dotacja podlega opodatkowaniu konieczne jest stwierdzenie, że jest ona dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej podatkiem VAT, odpowiada całości lub części wynagrodzenia z tytułu tej czynności, jest związana z konkretną usługą. Dotacja niedająca się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT nie stanowi elementu kalkulacyjnego podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy VAT. Włączenie do podstawy opodatkowania dotacji (jej odpowiedniej części) ma miejsce tylko wtedy, gdy jest to dofinansowanie związane bezpośrednio ze świadczeniem konkretnej usługi. Podstawy opodatkowania nie stanowi natomiast taka dotacja, która nie jest ściśle i bezpośrednio związana ze świadczeniem usługi. W przypadku, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane ze świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny tej usługi, płatność taka powinna być wliczona do podstawy opodatkowania. Jeżeli jednak dotacja nie wpływa bezpośrednio na cenę usługi, to nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Opodatkowaniu podlegają jedynie przedmiotowe dotacje do ceny sprzedaży (dopłaty do wynagrodzenia, który to element w opisie stanu faktycznego nie występuje), a nie przedmiotowe dotacje do ceny zakupu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 czerwca 2019 r. I FSK 566/19).

Z okoliczności faktycznych sprawy wynikało, że Gmina realizowałaby program usuwania azbestu choćby nie uzyskała dotacji. Wówczas przeznaczyłaby na ten cel tylko środki własne. W żadnym razie nie miałoby to wpływu na to, czy pobierałaby opłaty od mieszkańców, którzy w żadnym zaprezentowanym we wniosku wariancie nie byliby zobowiązani do świadczeń na jej rzecz (ani na rzecz wykonawcy), gdyby zgłosili akces do udziału w programie. Świadczy to w ocenie Sądu o tym, że między dotacją a usługami usuwania azbestu nie byłoby bezpośredniego związku o charakterze cenotwórczym. Ponadto należałoby, czego w interpretacji zabrakło, wskazać sposób obliczania podatku (wyliczenia podstawy opodatkowania), skoro w przedstawionej przez Gminę sprawie nie występował element zapłaty, o którym mowa w art. 29a ustawy VAT.

Podsumowując WSA wskazał, że:

Szersza ocena zarzutu naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy VAT byłaby konieczna w przypadku przyjęcia prowadzenia przez Gminę w analizowanym obszarze (sektorze) działalności gospodarczej. Wobec zakwestionowania przez Sąd stanowiska organu w tym zakresie ocena taka jest w istocie zbędna. W przedstawionych przez Gminę okolicznościach nie można jednak mówić o możliwości stosowania tego przepisu, ponieważ prawo z niego wynikające służy tylko podatnikom podatku VAT.

(…)

Ponownie rozpoznając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej organ uwzględni stanowisko wyrażone w uzasadnieniu co do statusu Gminy jako podatnika podatku VAT realizującej gminny program usuwania azbestu i charakteru prowadzonej w tym zakresie działalności związanej z realizacją zadania własnego z zakresu ochrony środowiska, w tym niepobierania od mieszkańców opłat i nieobciążania ich kosztami usuwania i unieszkodliwiania tego odpadu, a także tego, że korzystając z usług wykonawcy Gmina nie działa w charakterze usługodawcy, lecz organu władzy publicznej. Już tylko na marginesie dodać należy, że z oczywistych względów organ interpretacyjny związany będzie swoim stanowiskiem co do drugiego z objętych skarżoną interpretacją zagadnień – sposobu opodatkowania dofinansowania z Ministerstwa Rozwoju, którego w skardze nie podważano.

Powyższe potwierdził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 września 2023 r., sygn. akt I FSK 633/21.

NSA stwierdził, że:

5.1. Ocena zasadności zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej musi być dokonana z uwzględnieniem stanowiska zaprezentowanego przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 30 marca 2023 r., w sprawie C-616/21. W orzeczeniu tym TSUE sformułował tezę, zgodnie z którą artykuł 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że okoliczność zlecania przez gminę przedsiębiorstwu czynności usuwania azbestu i odbierania wyrobów i odpadów zawierających azbest na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili taką wolę, nie stanowi świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i nie prowadzi do żadnej płatności ze strony tych mieszkańców, zaś czynności te są finansowane ze środków publicznych.

5.2. Uzasadniając tę tezę, TSUE zauważył, że poprzez swoje pytanie sąd odsyłający dążył w istocie do ustalenia, czy art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że okoliczność zlecania przez gminę przedsiębiorstwu czynności usuwania azbestu i odbierania wyrobów i odpadów zawierających azbest na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili taką wolę, stanowi świadczenie usług podlegających opodatkowaniu VAT, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i nie prowadzi do pobrania jakiejkolwiek opłaty od tych mieszkańców, zaś czynności te są finansowane ze środków publicznych (pkt 21). Odnosząc się do okoliczności faktycznych sprawy, na tle które zadane zostało pytanie prejudycjalne TSUE stwierdził, że korzyść przysporzona tej gminie w zamian za zapłatę polega nie tylko, w odniesieniu do zainteresowanych mieszkańców, na wyeliminowaniu zagrożenia dla zdrowia i życia ludzkiego wynikającego z narażenia na kontakt z azbestem, ale także, w sposób bardziej ogólny, na poprawie jakości życia na terytorium administrowanym przez gminę (pkt 29). Ponadto TSUE zauważył, że zgadzając się na udział w gminnym procesie usuwania azbestu ze swoich nieruchomości, zainteresowani właściciele ograniczają się do złożenia wniosku do gminy, która weryfikuje, czy nieruchomości te kwalifikują się do usuwania azbestu. W konsekwencji nie powierzają oni tej gminie usuwania azbestu na ich rachunek, lecz oczekują, że będą beneficjentami programu usuwania azbestu. To zatem gmina – a nie zainteresowani właściciele – decyduje o powodzeniu tego procesu. Poza złożeniem wniosku nie mają oni wpływu na realizację usługi (pkt 33). TSUE uznał, że współistnieją dwa świadczenia usług, a mianowicie z jednej strony świadczenie zapewniane przez przedsiębiorstwo wybrane i opłacone przez gminę, a z drugiej strony – świadczenie, którego, po pierwsze, podmiotem udzielającym jest ta gmina, po drugie, beneficjentami są jej zainteresowani mieszkańcy, i wobec którego, po trzecie, świadczenie wzajemne stanowi dotacja wypłacana tej gminie przez fundusz ochrony środowiska (pkt 39).

5.3. Odnosząc się do kwestii dokonania świadczenia usług w ramach działalności gospodarczej, TSUE stwierdził, że określona działalność jest więc co do zasady uznawana za „gospodarczą”, jeżeli ma charakter stały i jest wykonywana w zamian za wynagrodzenie otrzymywane przez osobę, która ją wykonuje (pkt 42). Z uwagi na trudności w opracowaniu dokładnej definicji działalności gospodarczej należy zbadać wszystkie okoliczności, w jakich jest ona prowadzona (zob. podobnie wyrok z dnia 12 maja 2016 r., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financiën, C-520/14, EU:C:2016:334, pkt 29 i przytoczone tam orzecznictwo), dokonując indywidualnej oceny w odniesieniu do tego, co jest typowym zachowaniem przedsiębiorcy prowadzącego działalność w danej dziedzinie, czyli w niniejszym przypadku przedsiębiorstwa zajmującego się usuwaniem azbestu (pkt 43). W tym względzie, po pierwsze, TSUE zauważył, że podczas gdy przedsiębiorca dąży do stałego osiągania dochodu (zob. podobnie wyrok z dnia 20 stycznia 2021 r., AJFP Sibiu i DGRFP Braäov, C-655/19, EU:C:2021:40, pkt 27-29 i przytoczone tam orzecznictwo), gmina nie zatrudnia pracowników do usuwania azbestu i nie poszukuje klientów, lecz ogranicza się do przeprowadzenia, w ramach programu określonego na poziomie krajowym, czynności usuwania azbestu, które nastąpią po tym, jak właściciele nieruchomości położonych na terytorium gminy, których może dotyczyć ten program, wyrażą wolę korzystania z niego i zostaną uznani za uprawnionych. Ponadto czynność usuwania azbestu w danej gminie z definicji nie ma charakteru powtarzalnego, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały (pkt 44). Po drugie gmina będzie oferować usunięcie azbestu z danych nieruchomości oraz odbiór wyrobów i odpadów zawierających azbest nieodpłatnie, podczas gdy wcześniej zapłaci ona danemu przedsiębiorstwu cenę rynkową (pkt 45). W konsekwencji, nawet biorąc pod uwagę dotacje przyznane gminie przez fundusz ochrony środowiska, które wynoszą 40-100% poniesionych kosztów, charakter takiego świadczenia usług nie odpowiada podejściu, jakie przyjęłoby w danym wypadku przedsiębiorstwo zajmujące się usuwaniem azbestu, które przy ustalaniu swoich cen starałoby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Ponadto nie podlegają zwrotowi koszty związane z organizacją przez ową gminę akcji usuwania azbestu u jej mieszkańców, a jedynie z czynnościami zleconymi wybranemu przedsiębiorstwu. W związku z tym ta sama gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku (pkt 47). Po trzecie, nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby takie przedsiębiorstwo zajmujące się usuwaniem azbestu nie przenosiło żadnych poniesionych przez siebie kosztów na beneficjentów swoich usług, oczekując jednocześnie częściowej rekompensaty tych kosztów w formie dotacji. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, przede wszystkim ze względu na brak zysku, następnie brak zwrotu kosztów związanych z organizacją akcji usuwania azbestu i wreszcie znaczne wahania procentowe zwrotu kosztów, mogące oscylować między 40% a 100% kwot wypłaconych wybranemu przedsiębiorstwu, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane (pkt 48). W konsekwencji nie wydaje się, z zastrzeżeniem dokonania weryfikacji przez sąd odsyłający, by gmina wykonywała w niniejszym przypadku działalność o charakterze gospodarczym w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112 (pkt 49). Ponieważ gmina, w świetle rozważań przedstawionych w pkt 41-49 niniejszego wyroku, nie wykonuje działalności wchodzącej w zakres stosowania dyrektywy 2006/112, nie jest konieczne ustalenie, czy działalność ta byłaby również wyłączona z tego zakresu stosowania na podstawie art. 13 ust. 1 tej dyrektywy (pkt 50).

6.1. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, dodać także należy, że Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając w składzie 7 sędziów, wyrokiem z dnia 5 czerwca 2023 r., I FSK 1454/18, stwierdził, że skoro gmina nie wykonuje działalności w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o PTU, to otrzymane na ten cel dofinansowanie ze środków europejskich nie może być rozważane jako podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o PTU.

Podsumowując NSA podkreślił, że:

6.2. Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności faktycznych sprawy poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu, stwierdzić należy, że Gmina w związku z realizowanym przez nią programem usuwania azbestu nie realizuje działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o PTU. W rezultacie otrzymane na ten cel dofinansowanie ze środków europejskich nie może być rozważane jako podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o PTU. Ponieważ Gmina, w świetle rozważań przedstawionych wyjaśnień, nie wykonuje działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o PTU, to nie jest konieczne ustalenie, czy działalność ta byłaby również wyłączona z tego zakresu stosowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o PTU.

6.3. W rezultacie nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia art. 15 ust. 6 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o PTU oraz art. 29a ust 1 w zw. z art. 15 ust. 6 ustawy o PTU. Nie ma bowiem racji Autor skargi kasacyjnej, twierdząc, że Gmina, realizując sporne usługi, prowadzi działalność gospodarczą. Wbrew stanowisku zaprezentowanemu w skardze kasacyjnej, przyznana Gminie dotacja na realizację tych zadań nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT i nie stanowi podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o PTU.

Analizując zatem przedstawiony przez Gminę opis sprawy należy uznać, że w okolicznościach wskazanych we wniosku Gmina nie działa w sferze gospodarczej i nie można uznać Gminy za podatnika VAT prowadzącego działalność gospodarczą w związku z realizacją zadań pn. „(…)”.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku nie wystąpi związek pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem z „WFOŚ i GW” na zbieranie, transport i unieszkodliwianie wyrobów zawierających azbest oraz z Ministerstwa Rozwoju na zlecenie usługi opracowania programu usuwania azbestu z terenu Gminy wraz z przeprowadzeniem inwentaryzacji wyrobów zawierających azbest w ramach realizacji Zadań, a czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Jak bowiem wskazują okoliczności sprawy, w zakresie realizacji ww. zadań Gmina nie będzie wykonywała działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, działania Gminy w związku z realizacją przedsięwzięć nie stanowią dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem otrzymane przez Gminę dofinansowanie, przeznaczone na realizację zadań pn. „(…)”, nie będzie zwiększało podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a tym samym nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

**W konsekwencji, uwzględniając całokształt okoliczności sprawy i treść powołanych wyroków należy stwierdzić, że** **dofinansowania uzyskiwane z „WFOŚ i GW” na zbieranie, transport i unieszkodliwianie wyrobów zawierających azbest oraz z Ministerstwa Rozwoju na zlecenie usługi opracowania programu usuwania azbestu z terenu Gminy wraz z przeprowadzeniem inwentaryzacji wyrobów zawierających azbest w ramach realizacji Zadań, nie powinny być opodatkowane podatkiem VAT.**

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 **jest prawidłowe**.

Ponadto wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy Gmina ma prawo odliczyć podatek VAT naliczony z faktur VAT otrzymywanych od Wykonawców w związku z realizacją Zadań.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wskazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jak stanowi art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Analiza powołanych powyżej przepisów prawa prowadzi do wniosku, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej, do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT, jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

Jak już wcześniej wskazano, w zakresie realizacji ww. zadań Gmina nie będzie wykonywała działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, działania Gminy w związku z realizacją przedsięwzięć nie stanowią dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem realizacja wskazanych zadań nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wobec powyższego, w niniejszej sprawie nie wystąpi związek pomiędzy dokonywanymi zakupami a czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

**Wobec powyższego, Gmina nie ma prawa odliczyć podatku VAT naliczonego z faktur VAT otrzymywanych od Wykonawców w związku z realizacją zadań pn. „(…)”. Powyższe wynika z faktu, że w analizowanym przypadku nie zostaną spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. ponoszone wydatki na realizację wskazanych projektów nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.**

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 **jest prawidłowe**.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

**Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania pierwotnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, tj. 10 sierpnia 2020 r.**

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).