Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-112/11/DP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-04-28
Teza: Czy dochód uzyskany z tytułu przeniesienia własności gruntów rolnych w zamian za przejęcie długu podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: gospodarstwa-gospodarstwa rolne; grunty-grunty rolne; nieruchomości; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; zwolnienie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 26 stycznia 2011 r. (data wpływu 31 stycznia 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu z tytułu zbycia nieruchomości rolnej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 stycznia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu z tytułu zbycia nieruchomości rolnej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 21 lipca 2005 r. Wnioskodawca zakupił od osoby fizycznej nieruchomość rolną składającą się z dwóch działek o łącznej powierzchni 4, 88 ha. Natomiast w dniu 28 marca 2008 r. Wnioskodawca zakupił od Agencji Rynku Rolnego:

*   nieruchomości stanowiące niezabudowane działki gruntu rolnego o powierzchni 14 ha 14 a za kwotę 204.000 zł oraz 17 ha 57 a 72 m2 za kwotę 210.000 zł ,
*   nieruchomości stanowiące niezabudowane działki gruntu rolnego o powierzchni 15 ha 920 a 10 m2 za kwotę 352.000 zł oraz 26 ha 43 a 66 m2 za kwotę 442.000 zł.

W dniu 25 lutego 2010 r. Wnioskodawca podpisał akt notarialny – umowę przeniesienia własności nieruchomości w zamian za przejęcie długu. Wiązało się to z posiadaniem zadłużenia wobec firmy „T.” sp. z o.o. na kwotę 1.320.449 zł 91 gr.

Natomiast na podstawie aktu notarialnego z dnia 25 lutego 2010 r. firma „F.” sp. z o.o. (zajmująca się produkcją roślinną i uprawą gruntów rolnych) przejęła od Wnioskodawcy własność trzech nieruchomości rolnych przejmując równocześnie na rzecz tej spółki długi Wnioskodawcy wobec firmy „T.”.

Z aktu notarialnego wynika, iż wartość przedmiotu umowy wynosiła odpowiednio: działka 4,88 ha - 106.649 zł 91 gr; działka 14 ha 14 a + działka 17 ha 57 a 72 m2 - 416.440 zł; działka 15 ha 920 a 10 m2 - 797.360,00 co daje kwotę zobowiązania wobec firmy „T.”-1.320.449 zł 91 gr.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy dochód uzyskany z tytułu przeniesienia własności gruntów rolnych w zamian za przejęcie długu podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego (zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny) są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wnioskodawca zakupił nieruchomości stanowiące gospodarstwo rolne. Przeniesienie własności tych nieruchomości nie zmieniło charakteru gruntu rolnego.

Firma „F.” sp. z o. o. zajmuje się produkcją roślinną i uprawą ziemi co wiąże się z tym, że grunty po przeniesieniu własności nieruchomości w zamian za przejęcie długu nie utraciły charakteru gruntu rolnego, co - zdaniem Wnioskodawcy – daje prawo do zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie.

W tym miejscu należy zauważyć, iż w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy posłużono się terminem „odpłatne zbycie”.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych ani inne akty prawne nie zawierają definicji „odpłatnego zbycia” rzeczy lub praw. W celu ustalenia znaczenia tego terminu, należy więc posłużyć się wykładnią językową.

Odpłatne zbycie to zbycie rzeczy lub prawa za wynagrodzeniem. Terminem przeciwstawnym jest zbycie nieodpłatne, to jest takie, gdy za zbytą rzecz lub prawo zbywca nie otrzymuje świadczenia wzajemnego, przenosi ich własność pod tytułem darmym.

Należy zauważyć, że „płatność” za świadczenie (wynagrodzenie) nie musi mieć charakteru pieniężnego, może oznaczać również uzyskanie świadczenia wzajemnego w postaci zapłaty w naturze (otrzymanie w zamian innych rzeczy lub praw), działania, zaniechania lub znoszenia.

Tak więc użyte w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sformułowanie „odpłatne zbycie” obejmuje szerszy zakres umów niż tylko umowa sprzedaży (przeniesienie własności rzeczy w zamian za zapłatę określonej ceny wyrażonej w pieniądzu).

Stosownie do przepisu art. 519 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (przejęcie długu). Przy czym przepisy ww. Kodeksu nie wskazują, czy przejęcie to musi mieć charakter odpłatny, czy też nie.

Z przepisu zawartego w § 2 art. 519 ww. ustawy, wynika, iż przejęcie długu może nastąpić:

1.  przez umowę między wierzycielem a osobą trzecią za zgodą dłużnika; oświadczenie dłużnika może być złożone którejkolwiek ze stron;
2.  przez umowę między dłużnikiem a osobą trzecią za zgodą wierzyciela; oświadczenie wierzyciela może być złożone którejkolwiek ze stron; jest ono bezskuteczne, jeżeli wierzyciel nie wiedział, że osoba przejmująca dług jest niewypłacalna.

Z powyższego przepisu wynika, iż przejęcie długu skonstruowane zostało jako umowa, której stroną, oprócz przejemcy, może być wierzyciel lub dłużnik. Jednakże w każdym wypadku do zmiany dłużnika konieczna będzie zgoda tej strony zobowiązania, która nie uczestniczy w umowie przejęcia długu. Może ona złożyć konieczne oświadczenie którejkolwiek z jej stron.

Jednakże umowy zwolnienia z długu nie można utożsamiać z uregulowaną w art. 535 Kodeksu cywilnego umową sprzedaży. Stanowi ona bowiem odrębną czynność prawną, uregulowaną przepisami Kodeksu.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca w zamian za przeniesienie na nabywcę nieruchomości (osobę trzecią) otrzyma świadczenie wzajemne polegające na zwolnieniu z zaciągniętego długu.

Wobec powyższego zwolnienie z długu będzie miało dla Wnioskodawcy określoną wartość majątkową, gdyż Wnioskodawca nie będzie już zobowiązany do zapłaty określonej kwoty pieniężnej.

Przeniesienie własności nieruchomości na osobę trzecią w zamian za zwolnienie z długu jest odpłatnym zbyciem tych nieruchomości, dokonanym jednak na drodze umowy cywilnoprawnej innej niż umowa sprzedaży.

Przedmiotowe nieruchomości (grunty rolne) Wnioskodawca nabył w dniu 27 lipca 2005 r. oraz w dniu 28 marca 2008 r., a zbycie ich nastąpiło w 2010 r., tj. przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie.

Skoro więc, jak ustalono powyżej, przeniesienie nieruchomości w zamian za zwolnienie z długu, jest odpłatnym zbyciem tej nieruchomości, a od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tej nieruchomości do daty jej zbycia nie upłynęło pięć lat, to powstanie przychód z tego tytułu.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwolnione od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny.

Wprost z treści tego przepisu wynika, że zwolnienie dotyczy wyłącznie przychodów ze sprzedaży nieruchomości, a nie z jakiegokolwiek innego rozporządzenia nieruchomością rolną.

Zatem w przedmiotowej sprawie nie ma znaczenia, czy przychody uzyskano z tytułu sprzedaży nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego, ani czy grunty w związku ze sprzedażą nie utraciły charakteru rolnego lub leśnego, bowiem w omawianej sprawie nie mamy do czynienia ze sprzedażą.

Wobec powyższego wskazać należy, iż przychód z tytułu opisanej czynności podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Dla zastosowania zasad opodatkowania z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych istotne znaczenie ma data nabycia nieruchomości lub prawa.

Stosownie bowiem do art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1588), do przychodu (dochodu) uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 roku stosuje się zasady określone w ww. ustawie w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 roku.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316), do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) ustawy zmienianej w art. 1 (ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 roku do dnia 31 grudnia 2008 roku, stosuje się zasady określone w ustawie zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 roku.

Analizując zatem skutki podatkowe odpłatnego zbycia nieruchomości (gruntów rolnych) należy stwierdzić, że przychód (dochód) z tytułu nieruchomości (gruntów rolnych) nabytych przez Wnioskodawcę:

1.  w dniu 21 lipca 2005 roku podlegać będzie opodatkowaniu na zasadach obowiązujących do dnia 31 grudnia 2006 r.
2.  w dniu 28 marca 2008 r. podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach obowiązujących od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r.

Ad. 1)

Zgodnie z art. 28 ust. 2 i ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., podatek od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu.

Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, chyba, że podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie, że przychód ze sprzedaży wyda na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) ww. ustawy.

Art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Zgodnie z art. 19 ust. 3 ww. ustawy, wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Natomiast jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (art. 19 ust. 4 ustawy).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe (potoczne) rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością).

Można do takich kosztów zaliczyć:

*   koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego,

*   prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości,

*   koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości,

*   wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej,

*   koszty i opłaty sądowe.

Ad. 2)

W myśl art. 30e ust. 1, 4 i 5 powołanej powyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. – podatek od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podatek ten płatny jest w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł.

Zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

W przedmiotowej sprawie do ustalenia przychodu ma zastosowanie cytowany uprzednio art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do przepisu art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Jednakże w myśl art. 22 ust. 6e ww. ustawy, wysokość nakładów, o których mowa powyżej, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Natomiast w myśl art. 22 ust. 6f cytowanej ustawy koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski".

Reasumując, mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz obowiązujące uregulowania prawne stwierdzić należy, że zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie, bowiem umowy zwolnienia z długu nie można utożsamiać z umową sprzedaży uregulowaną w art. 535 Kodeksu cywilnego.

Zatem:

*   przychód (stanowiący różnicę pomiędzy wartością wyrażoną w cenie określonej w umowie, a kosztami odpłatnego zbycia) z tytułu odpłatnego zbycia (zwolnienia z długu) nieruchomości (gruntu rolnego) nabytego w 2005 roku będzie podlegał opodatkowaniu 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym,
*   dochód (stanowiący różnicę pomiędzy przychodem a kosztami uzyskania przychodu) uzyskany z tytułu odpłatnego zbycia (zwolnienia z długu) nieruchomości (gruntów rolnych) nabytych w 2008 roku, stosownie do art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.