Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.18.2021.2.JF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-10
Teza: W zakresie ustalenia, czy przy odkupie od klienta aparatu telefonicznego lub sprzętu pokrewnego w cenie wskazanej w regulaminie, u Wnioskodawcy powstanie przychód z tytułu nieodpłatnego lub częściowo nieodpłatnego świadczenia, tj. czy różnica pomiędzy ceną zakupu, a wartością rynkową odkupionego sprzętu spowoduje konieczność zapłaty przez Wnioskodawcę podatku dochodowego.
Słowa kluczowe: przychód; transakcja; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 stycznia 2021 r. (data wpływu 15 stycznia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy przy odkupie od klienta aparatu telefonicznego lub sprzętu pokrewnego w cenie wskazanej w regulaminie, u Wnioskodawcy powstanie przychód z tytułu nieodpłatnego lub częściowo nieodpłatnego świadczenia, tj. czy różnica pomiędzy ceną zakupu, a wartością rynkową odkupionego sprzętu spowoduje konieczność zapłaty przez Wnioskodawcę podatku dochodowego - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 stycznia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy przy odkupie od klienta aparatu telefonicznego lub sprzętu pokrewnego w cenie wskazanej w regulaminie, u Wnioskodawcy powstanie przychód z tytułu nieodpłatnego lub częściowo nieodpłatnego świadczenia, tj. czy różnica pomiędzy ceną zakupu, a wartością rynkową odkupionego sprzętu spowoduje konieczność zapłaty przez Wnioskodawcę podatku dochodowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polską spółką kapitałową z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) oraz prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej kwiatów, roślin, nasion, nawozów, żywych zwierząt domowych, karmy dla zwierząt domowych, prowadzonej w wyspecjalizowanych sklepach (przeważające (…)).

Wnioskodawca jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, planuje rozpocząć projekt oparty o schemat „(…)”, w ramach którego będzie sprzedawał nowe telefony komórkowe oraz sprzęt pokrewny (np. tablety, smartwatche itp.) z obowiązkiem ich odkupu po okresie 24 miesięcy. Transakcje te nie będą dokonywane z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4) pdop.

W momencie zawierania umowy klient (osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej/osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą/osoba prawna), nabędzie fabrycznie nowy telefon komórkowy lub sprzęt pokrewny za 1% jego rynkowej ceny detalicznej oraz jednocześnie wpłaci kaucję zabezpieczającą na poczet realizacji obowiązku odsprzedaży w wysokości 99% rynkowej ceny detalicznej. Potwierdzeniem zawarcia ww. umowy będzie wystawiona faktura VAT na kwotę np. (…) złotych netto + VAT 23%. Jednocześnie Wnioskodawca wystawi notę księgową na kaucję w wysokości 99% rynkowej ceny detalicznej sprzętu np. (…) złotych.

W zależności od kanału dystrybucji oraz użytego (…), komunikacja warunków umowy, formy wpłaty za sprzęt oraz kaucji może mieć odmienną szatę graficzną i sposób komunikowania.

Rynkowa cena detaliczna sprzętu będzie jednorazowo określana przez Wnioskodawcę przy ogólnym założeniu, iż wartość ta będzie średnio wyższa o około 10% od wartości zakupu sprzętu przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z regulaminem transakcji/oferty, warunkiem skorzystania z oferty zakupu telefonu za 1% rynkowej ceny detalicznej, jest odsprzedaż Wnioskodawcy tego samego telefonu po 24 miesiącach za kwotę równowartą 1% wartości sprzedawanego telefonu w momencie jego zakupu przez klienta, czyli np. (…) złotych netto + VAT 23%.W tym celu kupujący dostarczy sprzęt osobiście lub za pośrednictwem kuriera do siedziby Wnioskodawcy.

Kupujący zobowiązany jest do realizacji odsprzedaży zakupionego sprzętu na rzecz Wnioskodawcy w okresie 14 dni od upływu 24 miesięcy od momentu zakupu. Za moment zakupu uznaje się moment wpłaty środków. Na tę okoliczność zawarta zostanie z kupującym umowa kupna-sprzedaży według wzoru określonego w regulaminie w momencie dokonania odkupu Wnioskodawca zobowiązany jest do zwrócenia kupującemu całości kaucji.

Zgodnie z umową kupujący zobowiązuje się do odsprzedania zakupionego sprzętu w stanie A+ (czyli nie posiadającym rys i uszkodzeń, zabezpieczonego (…) oraz szkłem ochronnym). W przypadku gdy sprzęt zostanie sklasyfikowany przez Wnioskodawcę jako sprzęt klasy A/A- Wnioskodawca obciąży kupującego usługą (…) serwisową w wysokości 70% netto wartości sprzedażowej sprzętu za doprowadzenie sprzętu do klasy A+. Opłatę tą Wnioskodawca udokumentuje fakturą VAT 23%. Kwotę należną z tytułu tej usługi, Wnioskodawca potrąci z wpłaconej kaucji.

Zgodnie z umową Wnioskodawca odmówi przyjęcia/odkupienia sprzętu: w stanie B lub C, to jest, miedzy innymi gdy sprzęt zostanie naprawiony poza autoryzowanym serwisem producenta lub serwisem wskazanym przez Wnioskodawcę, gdy odsprzedawany sprzęt nie będzie posiadał ładowarki oraz kabla usb zakupionego u Wnioskodawcy, gdy sprzęt będzie posiadał ślady zewnętrznej ingerencji, gdy sprzęt będzie posiadał wymieniony wyświetlacz, gdy sprzęt będzie nosił ślady upadku, gdy sprzęt będzie posiadał ślady zalania (warunki te zostaną określone w regulaminie).

W sytuacji, gdy kupujący nie odsprzeda na rzecz Wnioskodawcy sprzętu lub Wnioskodawca odmówi przyjęcia sprzętu z uwagi na naruszenie regulaminu, Wnioskodawca naliczy karę umowną w wysokości 99% rynkowej ceny detalicznej (obowiązującej w momencie zawarcia umowy), którą w terminie 7 dni rozliczy z wpłaconą kaucją. Kara umowna stanowi rekompensatę utraconych przez Wnioskodawcę korzyści w postaci możliwości dalszego obrotu odkupionym towarem, który według wewnętrznych kalkulacji Wnioskodawcy stanowić będzie o momencie faktycznego uzyskania przychodów i realizacji zysków. Innymi słowy, klient korzystając z telefonu na zasadach promocyjnych, zobowiązuje się do korzystania i zabezpieczenia aparatu telefonicznego lub sprzętu pokrewnego w taki sposób, by uchronić go przed czynnikami zewnętrznymi/fizycznymi, czyli przed utratą wartości inną niż spowodowaną zmianami technologicznymi.

Po ewentualnym dokonaniu kompensaty faktury (….) serwisowej z kaucją Wnioskodawca zwróci kupującemu pozostałe środki wraz z kwotą wynikającą z umowy odkupu na konto bankowe wskazane przez kupującego.

Wnioskodawca zaznacza, iż część klientów może nie wywiązać się z należytej realizacji umowy wobec czego zabezpiecza ewentualne utracone korzyści na dwa sposoby, opisane powyżej:

*   Kaucja, na wypadek, gdyby telefon nie został odsprzedany lub jego stan nie spełniał regulaminowych wymogów,

*   dodatkowa opłata (….) serwisowa, która pokryje koszty doprowadzenia aparatu telefonicznego lub sprzętu pokrewnego do pożądanego przez wnioskodawcę stanu.

Umowa zawarta pomiędzy Wnioskodawcą oraz kupującym uniemożliwi Wnioskodawcy pobranie od kupującego wyższych opłat niż łączna kwota za sprzedaż sprzętu oraz kaucję. Koszty (…) serwisowe nie przekroczą wartości pobranej kaucji.

Należy końcowo wskazać, iż na poczet rozliczenia wskazanych transakcji, Wnioskodawca wprowadzi odpowiednie zmiany w analityce kont księgowych, co pozwoli odpowiednio w księgach ewidencjonować każde z opisanych zdarzeń, rozliczenie z klientem sprzedaży, wpłatę kaucji, sprzedaż usługi czy potrącenie kary umownej oraz odkup sprzętu od danej osoby.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca poprawnie uznaje kwotę 99% rynkowej ceny detalicznej za kaucję tytułem prawidłowego wykonania umowy jako niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT oraz czy Wnioskodawca poprawnie dokumentuje wpłaconą kaucję notą księgową, nie naliczając podatku VAT?
2.  Czy kara umowna wynikająca z niedotrzymania/regulaminu odkupu winna być udokumentowana fakturą VAT czy notą księgową?
3.  Czy opłata (…) serwisową winna być opodatkowana stawką podstawową podatku VAT?
4.  Czy przy odkupie od klienta aparatu telefonicznego lub sprzętu pokrewnego w cenie wskazanej w regulaminie, u Wnioskodawcy powstanie przychód z tytułu nieodpłatnego lub częściowo nieodpłatnego świadczenia, tj. czy różnica pomiędzy ceną zakupu, a wartością rynkową odkupionego sprzętu spowoduje konieczność zapłaty przez Wnioskodawcę podatku dochodowego?
5.  Czy Wnioskodawca powinien ewidencjonować na kasie fiskalnej przychód z tytułu sprzedaży sprzętu oraz świadczenia usług (…) serwisowych?
6.  Czy Wnioskodawca odkupując sprzęt używany od klienta będącego osobą fizyczna nieprowadzącą działalności gospodarczej będzie mógł stosować procedurę VAT marża?

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytanie numer 4 dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych. W zakresie pytań numer od 1 do 3 oraz 5 i 6, dotyczącego podatku od towarów i usług zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, wskutek odkupu od klienta aparatu telefonicznego lub sprzętu pokrewnego w cenie wskazanej w regulaminie, u wnioskodawcy nie powstanie przychód z tytułu częściowo nieodpłatnego świadczenia.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.2020.1406, tj. z dnia 2020.08.18 ze zm.) (dalej: „ustawa o CIT”) przychodem jest w szczególności wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze w tym wartość rzeczy, praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Natomiast w myśl art. 12 ust. 5 ustawy o CIT wartość otrzymanych rzeczy lub praw w tym otrzymanych nieodpłatnie określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Ust. 6 ww. przepisu stwierdza także, że wartość świadczeń w naturze w tym nieodpłatnych świadczeń, ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia, według cen stosowanych wobec innych odbiorców,
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu,
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu - w wysokości równowartości czynszu jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu,
4.  w pozostałych przypadkach na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Wartością świadczeń częściowo odpłatnych jest natomiast stanowiąca przychód podatnika różnica miedzy wartością tych świadczeń ustaloną według zasad określonych w ust. 6, a odpłatnością ponoszoną przez podajnika.

Ustawa o CIT nie wskazuje, co należy rozumieć jako świadczenia nieodpłatne lub częściowo odpłatne.

W tej kwestii wypracowany został jednak wspólny pogląd, zgodnie z nim przez świadczenia nieodpłatne dla celów podatkowych należy rozumieć wszelkie zjawiska gospodarcze oraz zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne, zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie mające konkretny wymiar finansowy.

Zgodnie z obowiązującą linią orzeczniczą natomiast, za źródło przychodu uznaje się każdy zindywidualizowany stosunek prawny, zdarzenie lub stan faktyczny, z którym wiąże się uzyskanie przychodu a wyjątki od tej zasady wynikać muszą z konkretnego przepisu ustawy wyłączającego bądź zwalniającego konkretny dochód od opodatkowania. Podatek dochodowy od osób prawnych ma cechy podatku powszechnego obejmującego swoim zakresem przedmiotowym wszelkie uzyskiwane w ciągu roku podatkowego przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym bez względu na ich charakter. Dokonując wskazania cech istotnych dla kategoryzacji nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, należy podnieść, że za takie mogą być uznane te, które po pierwsze mają wymierny dla podatnika efekt finansowy, po drugie co do zasady korzyść wynikająca z nich nie może być dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów gdyż w przeciwnym razie każdy uczestnik obrotu gospodarczego w równym stopniu byłby nieodpłatnie wzbogacony, a po trzecie jej uzyskanie nie wiąże się z obowiązkiem ponoszenia żadnego ekwiwalentu na rzecz innych osób (wyrok NSA z dnia 12 lutego 2013 r. sygn. akt II FSK 1246/11).

Zdaniem Wnioskodawcy w opisanym zdarzeniu przyszłym nie dochodzi do nieodpłatnego świadczenia bądź nieodpłatnego otrzymania rzeczy, ponieważ nabycie po korzystnej cenie samo przez się nie oznacza jeszcze uzyskania przychodu z nieodpłatnego świadczenia co poza powyżej przytoczonymi orzeczeniami potwierdza także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 kwietnia 2016 r. II FSK 585/14.

Z kolei za definicje świadczenia częściowo odpłatnego uznaje się zdarzenie prawne lub gospodarcze którego skutkiem jest przyjęcie świadczenia po cenie wyraźnie niższej od cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy albo praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 18 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 332/11).

Nieodpłatne świadczenie jest przychodem - gdy świadczenie to powoduje wystąpienie przysporzenia w postaci nabycia wymiernej korzyści majątkowej lub w postaci również wymiernego zaoszczędzenia wydatku. Nieodpłatne świadczenie jest również przychodem gdy świadczenie to zostanie spełnione w interesie nabywcy (a nie w interesie zbywcy) i przynosi nabywcy korzyść w postaci powiększenia jego aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść. W zakresie tego kryterium należy wskazać że chodzi o realny charakter przysporzenia jako warunku objęcia nieodpłatnego świadczenia podatkiem dochodowym. Oznacza to że wartości świadczeń w naturze są przychodem tylko wtedy gdy są otrzymane - w rozumieniu ich skonkretyzowania i przypisania do przychodu wpływającego na określenie podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Bez elementu realnego w postaci otrzymania korzyści przez nabywcę nie uzyskuje on przychodu, ponieważ nie występuje wówczas zdarzenie z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego.

Analizując ww. przepisy ustawy o CIT oraz obowiązującą linię orzeczniczą, należy stwierdzić, że w sprawie niniejszej nie będą miały zastosowania przepisy dotyczące świadczenia częściowo odpłatnego bowiem omawiana transakcja jest częścią umowy de facto o charakterze wzajemnym. Udzielnie przez kupującego bonifikaty na sprzedawany Wnioskodawcy telefon (po cenie określonej w regulaminie i umowie zawartych z Wnioskodawcą), jest elementem warunkującym otrzymanie przez kupującego rabatu na tenże właśnie telefon w trakcie nabywania go przez kupującego od Wnioskodawcy.

Wnioskodawca koszty sprzętu w rozumieniu całej transakcji poniósł przy jego nabyciu przed sprzedażą do kupującego. W rozumieniu całej transakcji dochodzi do swoistej ekwiwalentności świadczenia, kupujący ma możliwość korzystania (o ile zrealizuje zapisy umowy) ze sprzętu w cenie równowartej 1% wartości sprzętu, a Wnioskodawca uzyskuje gwarancję odkupienia go w umówionej wartości.

Powyższe oznacza że w ramach transakcji a szczególnie przy realizacji jej jednej części - to jest odkupienia telefonu przez Wnioskodawcę od kupującego - Wnioskodawca nie uzyska przysporzenia majątkowego, ani materialnej realnej korzyści.

Mając na względzie powyższe Wnioskodawca twierdzi, iż nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2) z tytułu uzyskania przychodu z częściowo odpłatnego otrzymania rzeczy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia, czy przy odkupie od klienta aparatu telefonicznego lub sprzętu pokrewnego w cenie wskazanej w regulaminie, u Wnioskodawcy powstanie przychód z tytułu nieodpłatnego lub częściowo nieodpłatnego świadczenia, tj. czy różnica pomiędzy ceną zakupu, a wartością rynkową odkupionego sprzętu spowoduje konieczność zapłaty przez Wnioskodawcę podatku dochodowego - jest prawidłowe.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 z późn. zm., dalej: „updop”), nie zawiera definicji przychodu, precyzując, poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w art. 12 ust. 1-3, rodzaje przychodów, a także enumeratywnie wylicza, jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów (ust. 4).

Z istoty podatku dochodowego od osób prawnych wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem – jako źródłem dochodu – jest wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa.

Powołana ustawa ustala zdarzenia, które powodują powstanie obowiązku podatkowego, czyli powinności przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem tych zdarzeń. Ustala, kiedy i w jakich sytuacjach powstanie obowiązek podatkowy. Oznacza to, że powstaje on w okolicznościach wskazanych przez prawo, niezależnie od woli podlegających mu osób czy podmiotów. Na gruncie ustaw podatkowych abstrakcyjny obowiązek podatkowy przekształca się w skonkretyzowane zobowiązanie podatkowe. Zdarzeniem, z którym ustawodawca wiąże obowiązek podatkowy jest m.in. otrzymanie „nieodpłatnego świadczenia”.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 updop, przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Z powołanego art. 12 ust. 1 pkt 2 updop wynika więc, że gdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą otrzyma nieodpłatne świadczenie (lub świadczenie częściowo odpłatne) obowiązany jest wykazać z tego tytułu przychód podatkowy. Co istotne, przysporzenie majątkowe musi być powiązane z uzyskaniem przez podatnika korzyści niezwiązanej z jakikolwiek świadczeniem ekwiwalentnym.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, zaliczając nieodpłatne lub częściowo odpłatne świadczenie do czynników kształtujących podstawę opodatkowania, nie precyzuje przy tym, co należy rozumieć przez „nieodpłatne” czy „częściowo odpłatne świadczenie”, ograniczając się jedynie do wskazania w art. 12 ust. 5-6b ustawy, sposobu i kryteriów ustalania wartości nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń.

Mimo że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia nieodpłatnego świadczenia, to jednak w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowała się linia orzecznicza, zgodnie z którą pojęcie to ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy” (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02, potwierdzona uchwałą powiększonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt II FPS 1/06).

Aby móc w pełni zdefiniować pojęcie „nieodpłatne” zasadnym jest także odwołanie się do wykładni gramatycznej, zgodnie z którą odpłacać to „oddawać komuś coś w zamian”, odpłatny zaś to „taki za który się płaci, wymagający zapłacenia, zwrot kosztów” (Nowy Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 2002).

Zatem nieodpłatnym świadczeniem są wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy.

O nieodpłatnym świadczeniu, mającym cechy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym można więc mówić tylko w sytuacji, gdy:

*   podmiot, na rzecz którego dokonywane jest tego rodzaju świadczenie odnosi korzyść, a więc musi zaistnieć u niego trwale przysporzenie majątkowe,

*   korzyść ta musi zostać odniesiona kosztem innego podmiotu, a więc powinna istnieć możliwość ustalenia kto poniósł ekonomiczny ciężar owego przesunięcia majątkowego,

*   korzyść musi mieć konkretny wymiar finansowy,

*   świadczenie musi mieć charakter nieodpłatny – nie może ono zatem wiązać się z jakimkolwiek ekwiwalentem ze strony podatnika.

Nieodpłatnym świadczeniem jest zatem uzyskana przez podatnika wymierna korzyść majątkowa niezwiązana z poniesieniem wydatków, powstaniem kosztów, z obowiązkiem uiszczenia wynagrodzenia lub inną formą ekwiwalentu. Nieodpłatne świadczenie ma miejsce, gdy świadczeniu jednego z podmiotów nie towarzyszy świadczenie drugostronne, co w konsekwencji wyraża się w zaistnieniu stanu, w którym po stronie przyjmującego dochodzi do zwiększenia aktywów bądź zmniejszenia pasywów. Świadczenia otrzymującego, aby podlegały opodatkowaniu, muszą zatem prowadzić do pojawienia się po stronie podmiotu je otrzymującego przychodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku podmiotu otrzymującego nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku.

Najbardziej istotną dla pojęcia nieodpłatnego świadczenia jest przesłanka, dotycząca ekwiwalentności, w istocie pozwalająca na stwierdzenie, kiedy mamy do czynienia ze świadczeniem nieodpłatnym. Tylko świadczenia nieekwiwalentne mogą stanowić przychód podatkowy po stronie otrzymującego. Ekwiwalentność, która wyłącza możliwość powstania przychodu podatkowego z tytułu nieodpłatnego przysporzenia, oznacza wystąpienie świadczenia wzajemnego. Ekwiwalentność nie może wystąpić ani w momencie dokonywania świadczenia, ani w jakimkolwiek momencie w przyszłości. Jeżeli bowiem występuje ekwiwalent, jest też korzyść po drugiej stronie, a więc wyłączona jest możliwość uznania świadczenia za nieodpłatne. Przysporzenie w majątku podatnika musi mieć dla niego pewną wartość, którą można wyrazić w wymiarze finansowym. Chodzi o to, by świadczenie otrzymane bez wynagrodzenia było dla otrzymującego wartościowe. Świadczenie nieodpłatne będące przychodem podatkowym powinno wynikać z dwustronnego stosunku, tzn. powinien istnieć możliwy do identyfikacji podmiot świadczący oraz podmiot otrzymujący. Wynika to wprost z brzmienia ustawy, która mówi o świadczeniu. Zgodnie z definicją słownikową „świadczenie” oznacza obowiązek wykonania lub przekazania czegoś na czyjąś rzecz.

Należy podkreślić, że o świadczeniu wzajemnym możemy mówić wówczas, gdy podmiot uzyskujący świadczenie wykonuje ekwiwalentne świadczenie na rzecz podmiotu, od którego to świadczenie uzyskuje. Brak świadczenia wzajemnego świadczy natomiast o braku ekwiwalentności.

Pojęcie „ekwiwalentny” należy rozumieć jako równoważny, równowartościowy, współmierny, identyczny, analogiczny, tożsamy. Podnieść także należy, że ekwiwalentność ta powinna odnosić się do dwóch konkretnych podmiotów udzielających sobie wzajemnych świadczeń.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca planuje rozpocząć projekt oparty o schemat „(…)”, w ramach którego będzie sprzedawał nowe telefony komórkowe oraz sprzęt pokrewny (np. tablety, smartwatche itp.) z obowiązkiem ich odkupu po okresie 24 miesięcy. Transakcje te nie będą dokonywane z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4) pdop.

W momencie zawierania umowy klient (osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej/osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą/osoba prawna), nabędzie fabrycznie nowy telefon komórkowy lub sprzęt pokrewny za 1% jego rynkowej ceny detalicznej oraz jednocześnie wpłaci kaucję zabezpieczającą na poczet realizacji obowiązku odsprzedaży w wysokości 99% rynkowej ceny detalicznej. Potwierdzeniem zawarcia ww. umowy będzie wystawiona faktura VAT na kwotę np. (…) złotych netto + VAT 23%. Jednocześnie Wnioskodawca wystawi notę księgową na kaucję w wysokości 99% rynkowej ceny detalicznej sprzętu np. (…) złotych.

Zgodnie z regulaminem transakcji/oferty, warunkiem skorzystania z oferty zakupu telefonu za 1% rynkowej ceny detalicznej, jest odsprzedaż Wnioskodawcy tego samego telefonu po 24 miesiącach za kwotę równowartą 1% wartości sprzedawanego telefonu w momencie jego zakupu przez klienta, czyli np. (…) złotych netto + VAT 23%.W tym celu kupujący dostarczy sprzęt osobiście lub za pośrednictwem kuriera do siedziby Wnioskodawcy.

Ponadto Kupujący zobowiązany jest do realizacji odsprzedaży zakupionego sprzętu na rzecz Wnioskodawcy w okresie 14 dni od upływu 24 miesięcy od momentu zakupu. Za moment zakupu uznaje się moment wpłaty środków. Na tę okoliczność zawarta zostanie z kupującym umowa kupna-sprzedaży według wzoru określonego w regulaminie w momencie dokonania odkupu Wnioskodawca zobowiązany jest do zwrócenia kupującemu całości kaucji.

W sytuacji, gdy kupujący nie odsprzeda na rzecz Wnioskodawcy sprzętu lub Wnioskodawca odmówi przyjęcia sprzętu z uwagi na naruszenie regulaminu, Wnioskodawca naliczy karę umowną w wysokości 99% rynkowej ceny detalicznej (obowiązującej w momencie zawarcia umowy), którą w terminie 7 dni rozliczy z wpłaconą kaucją. Kara umowna stanowi rekompensatę utraconych przez Wnioskodawcę korzyści w postaci możliwości dalszego obrotu odkupionym towarem, który według wewnętrznych kalkulacji Wnioskodawcy stanowić będzie o momencie faktycznego uzyskania przychodów i realizacji zysków. Innymi słowy, klient korzystając z telefonu na zasadach promocyjnych, zobowiązuje się do korzystania i zabezpieczenia aparatu telefonicznego lub sprzętu pokrewnego w taki sposób, by uchronić go przed czynnikami zewnętrznymi/fizycznymi, czyli przed utratą wartości inną niż spowodowaną zmianami technologicznymi.

Umowa zawarta pomiędzy Wnioskodawcą oraz kupującym uniemożliwi Wnioskodawcy pobranie od kupującego wyższych opłat niż łączna kwota za sprzedaż sprzętu oraz kaucję. Koszty (…) serwisowe nie przekroczą wartości pobranej kaucji.

Biorąc pod uwagę powyżej powołane przepisy oraz zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku, należy wskazać, że po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 updop, ponieważ jak wskazano we wniosku omawiana transakcja jest częścią umowy de facto o charakterze wzajemnym. Udzielnie przez kupującego bonifikaty na sprzedawany Wnioskodawcy telefon/sprzęt pokrewny (po cenie określonej w regulaminie i umowie zawartych z Wnioskodawcą), jest elementem warunkującym otrzymanie przez kupującego rabatu na dany właśnie telefon/sprzęt pokrewny w trakcie nabywania go przez kupującego od Wnioskodawcy.

W przedmiotowej transakcji dochodzi do swoistej ekwiwalentności świadczenia, kupujący ma możliwość korzystania (o ile zrealizuje zapisy umowy) ze sprzętu w cenie równowartej 1% wartości sprzętu, a Wnioskodawca uzyskuje gwarancję odkupienia go w umówionej wartości.

Powyższe oznacza że w ramach transakcji polegającej na odkupieniu telefonu przez Wnioskodawcę od kupującego - Wnioskodawca nie uzyska przysporzenia majątkowego.

Mając na względzie powyższe należy wskazać, że Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 z tytułu uzyskania przychodu z częściowo odpłatnego otrzymania rzeczy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja dotyczy tylko problematyki będącej ściśle przedmiotem pytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych postawionego przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Treść pytania wyznacza bowiem granice tematyczne wydawanej interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.