Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.470.2018.2.JP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-21
Teza: W zakresie obowiązku Gminy do wykazania w deklaracji podatkowej podatku od usługi przez podmiot realizujący na jej zlecenie usługę montażu Instalacji.
Słowa kluczowe: gmina; instalacja; obciążenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 czerwca 2018 r. (data wpływu 14 czerwca 2018 r.), uzupełnionym pismem z 13 sierpnia 2018 r. (data wpływu 16 sierpnia 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku Gminy do wykazania w deklaracji podatkowej podatku od usługi przez podmiot realizujący na jej zlecenie usługę montażu Instalacji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 czerwca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku Gminy do wykazania w deklaracji podatkowej podatku od usługi przez podmiot realizujący na jej zlecenie usługę montażu Instalacji.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 13 sierpnia 2018 r. (data wpływu 16 sierpnia 2018 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 8 sierpnia 2018 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.470.2018.1.JP.

We wniosku, uzupełnionym pismem z 13 sierpnia 2018 r., przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina Miasto K zwana dalej Gmina K jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT i składa co miesiąc deklarację VAT-7.

Gmina K w partnerstwie z Gminą W (również zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT) realizuje projekt pn. „Instalacja systemów energii odnawialnej dla gospodarstw domowych z terenu Miasta K i Gminy W” w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2014-2020, Oś priorytetowa 3. Czysta energia, Działanie 3.1 Rozwój OZE na podstawie Umowy o dofinansowanie nr … z dnia 29 września 2017 r.

Przedmiotem projektu jest wykonanie nowych instalacji wykorzystujących odnawialne źródła energii dla gospodarstw domowych na terenie Miasta K i Gminy W.

Projektem objętych zostanie 692 gospodarstwa domowe, w których będzie zainstalowanych 806 instalacji OZE, w tym 625 na terenie Miasta K i 181 na terenie Gminy W.

W ramach projektu zostaną wykonane następujące instalacje:

1.  instalacje fotowoltaiczne służące do zamiany energii słonecznej na energię elektryczną;
2.  instalacje kolektorów słonecznych wykorzystujące energię słoneczną do produkcji energii cieplnej, służące do podgrzewu ciepłej wody użytkowej;
3.  automatyczne kotły centralnego ogrzewania opalane biomasą produkujące ciepło na potrzeby centralnego ogrzewania i ciepłej wody użytkowej;
4.  gruntowe pompy ciepła wykorzystujące energię geotermalną wytwarzające energię cieplną na potrzeby centralnego ogrzewania i ciepłej wody użytkowej.

Na wykonanie ww. instalacji składa się w szczególności dostawa materiałów i urządzeń, roboty związane z montażem i uruchomieniem instalacji, przeszkolenie mieszkańca z obsługi instalacji.

Inwestycja należy do zadań własnych gminy obejmujących sprawy „wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz” (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym). Ponadto zgodnie z ustawą Prawo Ochrony Środowiska do zadań własnych gminy należy m.in. finansowanie przedsięwzięć związanych z ochroną powietrza, a także wspomaganie wykorzystania lokalnych źródeł energii odnawialnej oraz wprowadzenie bardziej przyjaznych dla środowiska nośników energii (z art. 403 ust. 2 Prawo Ochrony Środowiska).

Głównym celem projektu jest zwiększenie udziału produkcji energii elektrycznej i cieplnej przy pomocy odnawialnych źródeł energii na terenie obu gmin. Jego osiągnięciu mają służyć cele szczegółowe:

*   montaż instalacji OZE umożliwiających mieszkańcom uzyskanie oszczędności finansowych z tytułu korzystania z energii na potrzeby własnych budynków mieszkalnych;
*   unowocześnienie procesu wytwarzania energii powodujące redukcję poziomu emisji szkodliwych gazów i pyłów do atmosfery;
*   wdrożenie systemów inteligentnego zarządzania energią przy wykorzystywaniu OZE w gospodarstwach domowych na terenie gmin partnerskich;
*   promowanie montażu OZE w aspekcie korzyści ekonomiczno-społecznych mieszkańców, w szczególności obniżenie kosztów energii elektrycznej i cieplnej oraz zmniejszenie emisji substancji szkodliwych do atmosfery.

Wydatki kwalifikowane (podlegające dofinansowaniu) obejmują wartość netto wykonania wszystkich instalacji OZE. Dofinansowanie z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego stanowi 70% wydatków kwalifikowanych. Pozostałe 30% pokrywają mieszkańcy Gmin.

Wydatkami niekwalifikowanymi w projekcie (ponoszonymi przez Gminę Miasto K - Lidera projektu oraz Gminę W - Partnera projektu) są:

1.  koszt opracowania dokumentacji technicznej dla zakresu rzeczowego Miasta K,
2.  koszt opracowania dokumentacji technicznej dla zakresu rzeczowego Gminy W
3.  koszt opracowania dokumentacji aplikacyjnej, w tym Studium wykonalności projektu,
4.  koszt promocji projektu,
5.  koszt nadzoru inwestorskiego,
6.  koszt podatku VAT od wykonania instalacji OZE (koszt VAT jest nie kwalifikowany zgodnie z wytycznymi Instytucji Zarządzającej RPO) - w tym przypadku koszt ponoszony jest przez mieszkańców Gminy.

Gmina K oraz Gmina W przed rozpoczęciem realizacji zadania podpisze z mieszkańcami umowy cywilnoprawne, które stanowią, że w zamian za odpłatność ze strony mieszkańców Gminy, Gmina wykona instalacje wykorzystujące odnawialne źródła energii na/w budynkach mieszkańców Gminy lub na gruncie poszczególnych nieruchomości.

Mieszkańcy zgodnie z treścią ww. umów oświadczą m.in., że:

*   dobrowolnie uczestniczą w realizacji projektu,
*   posiadają pełne prawo do dysponowania nieruchomością, na której przewiduje się realizację ww. projektu,
*   energia cieplna i elektryczna wytworzona w systemach energii odnawialnej zainstalowanych w ramach projektu będzie wykorzystywana wyłącznie na własne potrzeby gospodarstwa domowego, a tylko jej niewykorzystana część może być wprowadzona do sieci elektroenergetycznej,
*   dokonają wpłaty kwoty wkładu własnego (stanowiącej równowartość 30% kosztu netto wykonania danej instalacji oraz 100% VAT od kosztu wykonania danej instalacji) w dwóch transzach: 1) Pierwsza transza w wysokości 1500 zł po wyborze projektu do dofinansowania przez Instytucję Zarządzającą Regionalnym Programem Operacyjnym Województwa … na lata 2014 -2020, w terminie 21 dni od wystawienia faktury przez Miasto; 2) Druga transza do wysokości pełnego udziału własnego w projekcie, po rozstrzygnięciu postępowania przetargowego na wyłonienie wykonawcy instalacji, w terminie 21 dni od wystawienia faktury przez Miasto. Wpłaty dokonywane w ramach pierwszej i drugiej transzy Gminy traktują jako zaliczki. Wpłaty mają charakter obowiązkowy - niedokonanie przez właściciela nieruchomości wpłaty w terminie i ustalonej wysokości będzie równoznaczne z rezygnacją z udziału w projekcie.

Po realizacji inwestycji zamontowane instalacje będą własnością Gmin przez okres trwałości projektu (5 lat od zakończenia projektu). Gminy przekażą instalacje w nieodpłatne użytkowanie mieszkańcom na okres trwałości projektu. Po upływie 5 lat od zakończenia projektu Gminy przeniosą na rzecz mieszkańców prawo własności do wykonanych na ich nieruchomości instalacji.

Gmina K zabezpieczy rzeczową i finansową realizację projektu, na którą składa się wyłonienie wykonawców instalacji oraz inspektora nadzoru inwestorskiego zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych, ustalenie harmonogramu montażu instalacji, sprawowanie bieżącego nadzoru nad przebiegiem prac, przeprowadzenie odbiorów końcowych instalacji, ubezpieczenie instalacji na okres trwałości projektu oraz rozliczenie finansowe projektu.

Gmina Miasto K oraz Gmina W po rozstrzygnięciu postępowań przetargowych i wyłonieniu wykonawców inwestycji podpisze z nimi umowę. Wszystkie wydatki w ramach ww. inwestycji udokumentowane zostaną fakturami VAT wystawionymi na Gminę K oraz na Gminę W. Gminy jako jednostki samorządu terytorialnego indywidualnie będą ponosić koszty w związku z realizacją przedmiotowego projektu.

Gmina K zwróciła się w dniu 4 kwietnia 2018 r. do Głównego Urzędu Statystycznego o nadanie symbolu klasyfikacyjnego w zakresie realizowanych w ramach projektu usług.

Odpowiadając na pismo Gminy K Departament Metodologii, Standardów i Rejestrów GUS pismem z dnia 9 maja 2018 r. wyjaśnił, że w grupowaniu:

1.  PKWIU 43.22.12.0 „Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych” mieszczą się usługi obejmujące:
    *   montaż kotłów centralnego ogrzewania opalanych biomasą - w budynkach mieszkalnych jedno i dwurodzinnych,
    *   montaż kolektorów słonecznych,
    *   montaż gruntowych pomp ciepła,
2.  PKWIU 33.20.12.0 „Usługi instalowania pozostałych metalowych wyrobów gotowych, z wyłączeniem maszyn i urządzeń” mieszczą się usługi obejmujące:
    *   montaż kotłów centralnego ogrzewania opalanych biomasą - w budynkach mieszkalnych wielorodzinnych,
    *   PKWIU 33.20.50.0 „Usługi instalowania urządzeń elektrycznych” mieszczą się usługi obejmujące:
    *   montaż zestawów fotowoltaicznych.

W piśmie z 13 sierpnia 2018 r. Wnioskodawca poinformował, że Wykonawcy usług, którzy będą świadczyć usługi w ramach realizacji projektu na rzecz Gminy K, są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku VAT, u których sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust.l i 9.

Nabywane przez Wnioskodawcę usługi montażu kotłów centralnego ogrzewania opalanych biomasą nie będą wykonywane w budynkach mieszkalnych wielorodzinnych.

Symbol PKWIU:

*   wykonanie studium wykonalności - zaliczone według PKWiU 2008 do grupowania 70.22.20.0 „Pozostałe usługi zarządzania projektami, z wyłączeniem projektów budowlanych”
*   wykonanie dokumentacji projektowej i kosztorysu inwestorskiego dot. instalacji - sklasyfikowane według PKWiU 2008 w grupowaniu 71.12.19.0 „Usługi projektowania technicznego pozostałych przedsięwzięć”
*   usługa polegająca na promocji Projektu - sklasyfikowana według PKWiU 2008 w grupowaniu 73.11.19 „Pozostałe usługi reklamowe”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Gmina K, nabywając usługi w ramach realizacji projektu pn. „Instalacja systemów energii odnawialnej dla gospodarstw domowych z terenu Miasta K i Gminy W” będzie na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku z tytułu wykonanych ww. usług tzw. „odwrotne obciążenie”?

Pytanie dotyczy rozliczenia podatkowego pomiędzy wykonawcą usług (który będzie realizował inwestycje na rzecz mieszkańców Gminy K) a Gminą K.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Gmina K stoi na stanowisku, iż wykonując usługę dostawy i montażu na rzecz Mieszkańca Gminy K działa w charakterze głównego wykonawcy. Efektem prac, jakich oczekuje Mieszkaniec w ramach zawartej z Gminą K umowy ustalającej wzajemne zobowiązania stron, jest wykonanie w należącym do niego budynku mieszkalnym instalacji tj. montażu instalacji kolektorów słonecznych, instalacji fotowoltaicznych, kotłów centralnego ogrzewania opalanych biomasą lub gruntowych pomp ciepła.

Z tego względu to Mieszkaniec, a nie Gmina K jest podmiotem zlecającym i oczekującym wykonania na własnej nieruchomości przedmiotowych usług budowlanych (tj. inwestorem). W tym przypadku fakt przeniesienia przez Gminę K prawa do własności instalacji, w/na/przy budynkach po upływie okresu trwania Projektu nie wpływa na określenie jej pozycji jako inwestora. Przedmiotem czynności wykonywanych przez Gminę K nie będzie bowiem samo przekazanie prawa własności opisanych instalacji, lecz świadczenie usługi budowlanej polegającej na wykonaniu ww. Instalacji.

Wszyscy Wykonawcy robót będą zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Wykonawcy, zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług zobowiązani będą do wystawiania faktur za zrealizowane dostawy i roboty instalacyjne, z tytułu dostawy i montażu instalacji kolektorów słonecznych (PKWIU 43.22.12.0), instalacji fotowoltaicznych (PKWIU 33.20.50.0), kotłów centralnego ogrzewania opalanych biomasą - w budynkach mieszkalnych jedno i dwurodzinnych (PKWIU 43.22.12.0) oraz gruntowych pomp ciepła (PKWIU 43.22.12.0).

Dokonywana przez Gminę K na rzecz mieszkańców Gminy K - w oparciu o umowę z wykonawcą - dostawa i montaż instalacji - będzie stanowiła świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z póżn. zm.). Usługa ta będzie miała charakter usługi złożonej, na którą składać się będzie dostawa urządzeń, wykonanie instalacji m.in. wodnych, elektrycznych, cieplnych, wykończeniowych prac budowlanych, a także przekazanie ich do korzystania, a następnie na własność mieszkańcom. Gmina K do zakupionych od wykonawców usług montażu instalacji, które mieszczą się w grupowaniu PKWiU 43.22.12.0 tj. montażu kolektorów słonecznych, montażu kotłów centralnego ogrzewania opalanych biomasą - w budynkach mieszkalnych jedno i dwurodzinnych, montażu gruntowych pomp ciepła, które zostaną następnie przekazane na rzecz mieszkańców, będzie obowiązana do stosowania przepisu art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z ust. 1 h, tj. zasad odwrotnego obciążenia.

W myśl art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy VAT, przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Rozliczanie podatku na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia ma zastosowanie, jeśli spełnione są następujące warunki:

*   usługodawca i usługobiorca są podatnikami VAT czynnymi,
*   usługodawca jest podwykonawcą usługobiorcy, czyli usługodawca nie jest generalnym wykonawcą usług i jego sprzedaż nie jest zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy,
*   świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU.

Wszystkie wymienione warunki, zarówno po stronie wykonawcy, jak i Gminy K, będą spełnione.

Gmina K będzie dokonywała sprzedaży usług na rzecz swoich mieszkańców, a zakupu ich dokona od przedsiębiorcy, który wygra przetarg (który będzie podwykonawcą).

W związku z tym transakcje, których przedmiotem będzie świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę na rzecz inwestora, będą podlegały opodatkowaniu według zasad odwrotnego obciążenia - podatek VAT rozliczany będzie przez nabywcę (Gminę K), która otrzyma fakturę na kwotę należności za wykonane usługi, bez podatku VAT. W takim przypadku mechanizm odwróconego obciążenia będzie miał zastosowanie.

W związku z powyższym wykonawca usług powinien wystawiać na rzecz Gminy K faktury bez podatku należnego VAT, z adnotacją odwrotne obciążenie.

Na Gminie K będzie spoczywał obowiązek deklarowania podatku należnego i naliczonego z tytułu zakupu ww. robót budowlanych (odwrotne obciążenie) od wykonawców wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy PKWiU 43.22.12.0.

Natomiast do innych zakupionych usług, takich jak :

*   montaż zestawów fotowoltaicznych PKWiU 33.20.50.0
*   wykonanie studium wykonalności PKWU 70.22.20.0 Pozostałe usługi zarządzania projektami, z wyłączeniem projektów budowlanych,
*   wykonanie dokumentacji projektowej i kosztorysu inwestorskiego dot. instalacji PKWU 71.12.19.0 Usługi projektowania technicznego pozostałych przedsięwzięć,
*   usługa polegająca na promocji projektu PKWU 71.12.19.0, 73.11.19 Pozostałe usługi reklamowe,

zastosowanie będzie miała zasada ogólna opodatkowania (Gmina K otrzyma faktury z podatkiem VAT należnym), z uwagi, iż nie są to usługi objęte załącznikiem nr 14 do ustawy VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zatem, na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu zastosowania bądź niezastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla świadczeń objętych wnioskiem, istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowania PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego zdarzenia przyszłego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi (art. 8 ust. 2a ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2018 r. poz. 994 z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

W myśl art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym).

Natomiast przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wskazuje, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy).

Stosownie do art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ww. załącznik nr 14 do ustawy, zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwróconego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

W poz. 25 załącznika nr 14 do ustawy wymieniono PKWiU 43.22.12.0 – Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych.

Zatem powyższy przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym – zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy – mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Oznacza to, że główny wykonawca – nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług. Z kolei świadczenie ww. usług budowlanych przez wykonawcę (głównego wykonawcę) na rzecz inwestora jest opodatkowane według zasad ogólnych, tj. podatek od towarów i usług rozliczany jest przez głównego wykonawcę, zaś inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane świadczenie zawierającą podatek VAT.

Należy zauważyć, że ustawa o VAT nie definiuje pojęcia „podwykonawcy”, zatem dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego: „podwykonawca – to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca).

Pojęcie to wprowadza zatem na grunt analizowanych przepisów następujące podmioty:

*   podwykonawcę – jako zleceniobiorcę wykonującego podzleconą pracę,
*   głównego wykonawcę – jako podmiot podzlecający podwykonawcy wykonanie częściowe lub całościowe danej inwestycji oraz
*   inwestora – jako podmiot zlecający na rzecz głównego wykonawcy wykonanie danej inwestycji.

W konsekwencji należy stwierdzić, że powyższe uregulowania prawne dowodzą, że aby zaistniał mechanizm odwrotnego obciążenia dla transakcji w zakresie usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, to ich przedmiotem muszą być wyłącznie usługi budowlane, które są wykonywane w następującej relacji: podwykonawca – główny wykonawca. W związku z ww. przedstawionym schematem podmiotów występujących przy świadczeniu usługi budowlanej, należy wskazać, że podwykonawca to dalszy wykonawca prac (częściowych lub całościowych) w ramach zleconej przez inwestora na rzecz głównego wykonawcy inwestycji. A zatem podwykonawca jest podatnikiem działającym na zlecenie głównego wykonawcy.

Natomiast, przy dalszych „podzleceniach” należy przyjąć podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest – w stosunku do swojego podwykonawcy – głównym wykonawcą swojego zakresu prac (i rozliczy „podzlecone” usługi budowlane na zasadzie odwróconego obciążenia).

Ponadto, fakt zgłoszenia, lub nie, głównemu inwestorowi powierzenia prac podwykonawcy, pozostaje bez wpływu na posiadanie statusu podwykonawcy w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Status podwykonawcy wynika bowiem bezpośrednio z zawartych pisemnych umów, a w przypadku ich braku – świadczą o tym statusie okoliczności i charakter wykonywanych usług.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina Miasto K jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT i składa co miesiąc deklarację VAT-7. Gmina K w partnerstwie z Gminą W (również zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT) realizuje projekt pn. „Instalacja systemów energii odnawialnej dla gospodarstw domowych z terenu Miasta K i Gminy W” Inwestycja należy do zadań własnych gminy Głównym celem projektu jest zwiększenie udziału produkcji energii elektrycznej i cieplnej przy pomocy odnawialnych źródeł energii na terenie obu gmin. Po realizacji inwestycji zamontowane instalacje będą własnością Gmin przez okres trwałości projektu (5 lat od zakończenia projektu). Gminy przekażą instalacje w nieodpłatne użytkowanie mieszkańcom na okres trwałości projektu. Po upływie 5 lat od zakończenia projektu Gminy przeniosą na rzecz mieszkańców prawo własności do wykonanych na ich nieruchomości instalacji.

Gmina K zabezpieczy rzeczową i finansową realizację projektu, na którą składa się wyłonienie wykonawców instalacji oraz inspektora nadzoru inwestorskiego zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych, ustalenie harmonogramu montażu instalacji, sprawowanie bieżącego nadzoru nad przebiegiem prac, przeprowadzenie odbiorów końcowych instalacji, ubezpieczenie instalacji na okres trwałości projektu oraz rozliczenie finansowe projektu.

Wszystkie wydatki w ramach ww. inwestycji udokumentowane zostaną fakturami VAT wystawionymi na Gminę K oraz na Gminę W. Gminy jako jednostki samorządu terytorialnego indywidualnie będą ponosić koszty w związku z realizacją przedmiotowego projektu.

Gmina K zwróciła się w dniu 4 kwietnia 2018 r. do Głównego Urzędu Statystycznego o nadanie symbolu klasyfikacyjnego w zakresie realizowanych w ramach projektu usług.

Odpowiadając na pismo Gminy K Departament Metodologii, Standardów i Rejestrów GUS pismem z dnia 9 maja 2018 r. wyjaśnił, że w grupowaniu:

1.  PKWIU 43.22.12.0 „Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych” mieszczą się usługi obejmujące:
    *   montaż kotłów centralnego ogrzewania opalanych biomasą - w budynkach mieszkalnych jedno i dwurodzinnych,
    *   montaż kolektorów słonecznych,
    *   montaż gruntowych pomp ciepła,
2.  PKWIU 33.20.12.0 „Usługi instalowania pozostałych metalowych wyrobów gotowych, z wyłączeniem maszyn i urządzeń” mieszczą się usługi obejmujące:
    *   montaż kotłów centralnego ogrzewania opalanych biomasą - w budynkach mieszkalnych wielorodzinnych,
    *   PKWIU 33.20.50.0 „Usługi instalowania urządzeń elektrycznych” mieszczą się usługi obejmujące:
    *   montaż zestawów fotowoltaicznych.

Wykonawcy usług, którzy będą świadczyć usługi w ramach realizacji projektu na rzecz Gminy K, są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku VAT, u których sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. l i 9.

Nabywane przez Wnioskodawcę usługi montażu kotłów centralnego ogrzewania opalanych biomasą nie będą wykonywane w budynkach mieszkalnych wielorodzinnych.

Symbol PKWIU:

*   wykonanie studium wykonalności - zaliczone według PKWiU 2008 do grupowania 70.22.20.0 „Pozostałe usługi zarządzania projektami, z wyłączeniem projektów budowlanych”
*   wykonanie dokumentacji projektowej i kosztorysu inwestorskiego dot. instalacji - sklasyfikowane według PKWiU 2008 w grupowaniu 71.12.19.0 „Usługi projektowania technicznego pozostałych przedsięwzięć”
*   usługa polegająca na promocji Projektu - sklasyfikowana według PKWiU 2008 w grupowaniu 73.11.19 „Pozostałe usługi reklamowe”.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi, czy nabywając usługi w ramach realizacji projektu będzie, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku z tytułu wykonanych ww. usług tzw. „odwrotne obciążenie”.

Ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku, ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy dane świadczenie jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz czy usługa ta jest świadczona przez podwykonawcę. Dla zastosowania odwrotnego obciążenia konieczne jest spełnienie obu ww. przesłanek łącznie.

Mając na uwadze wskazany przez Wnioskodawcę opis sprawy, należy przyjąć, iż Gmina wykonując usługi budowlane (mieszczące się w grupowaniu PKWiU 43.22.12.0 - roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych) na rzecz uczestników projektu działa w charakterze głównego wykonawcy. Efektem prac, jakich oczekuje uczestnik projektu w ramach zawartej z Gminą umowy jest wykonanie instalacji na nieruchomości będącej jego własnością. Z tego względu uczestnik projektu a nie Gmina jest podmiotem zlecającym i oczekującym wykonania na własnej nieruchomości przedmiotowych usług budowlanych (tj. inwestorem). W tym przypadku fakt przeniesienia przez Gminę prawa do własności instalacji po okresie trwałości projektu nie wpływa na określenie jej pozycji jako inwestora. Przedmiotem czynności wykonywanych przez Gminę nie będzie bowiem samo przekazanie prawa własności instalacji lecz świadczenie usługi budowlanej polegającej na jej wykonaniu. Wykonawcy usług, którzy będą świadczyć usługi w ramach realizacji projektu na rzecz Gminy K, są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku VAT, u których sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. l i 9.

W związku z powyższym Gmina, jako główny wykonawca, nabywając od podmiotów trzecich usługi budowlane, działających w tym przypadku w charakterze podwykonawców, zobowiązana będzie do ich opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy.

Gmina ma zatem obowiązek wykazania podatku należnego od ww. usług budowlanych w deklaracji podatkowej.

Odnośnie natomiast innych zakupionych usług:

*   montaż zestawów fotowoltaicznych (PKWiU 33.20.50.0),
*   wykonanie studium wykonalności (PKWU 70.22.20.0),
*   wykonanie dokumentacji projektowej i kosztorysu inwestorskiego dot. instalacji (PKWU 71.12.19.0),
*   usługa polegająca na promocji projektu (PKWiU 73.11.19)

zastosowanie będzie miała zasada ogólna opodatkowania, z uwagi, że nie są to usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Ponadto organ zauważa, że nie dokonuje analizy załączonych do wniosku dokumentów, a interpretację wydaje na podstawie przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), co wynika wprost z przepisu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 z późn zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.