Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-1189/11-2/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-03-06
Teza: Czy dochód jaki Wnioskodawca osiąga jako wspólnik SpK z tytułu sprzedaży PVC na rzecz klientów, w proces obsługi których zaangażowany jest Oddział, podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym ? Czy działalność prowadzona przez Oddział SpK prowadzi do powstania na terytorium Polski zakładu w rozumieniu art. 5 UPO ?
Słowa kluczowe: dochód; oddział; opodatkowanie; RFN; sprzedaż; spółki-spółka komandytowa; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; wspólnik; zakład
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 06.12.2011r. (data wpływu 12.12.2011r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie art. 5 i 7 umowy dnia 14 maja 2003 r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 roku, Nr 12, poz. 90, dalej umowa polsko – niemiecka) oraz art. 4a ust. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dnu 12.12.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie art. 5 i 7 umowy dnia 14 maja 2003 r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku oraz art. 4a ust. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

V. spółka będąca rezydentem podatkowym Niemiec (dalej: Wnioskodawca) jest komandytariuszem w niemieckiej spółce komandytowej V. C. (dalej: SpK). Wnioskodawca pragnie wyjaśnić, iż podobnie jak w Polsce, SpK nie jest w kraju swojej siedziby podatnikiem podatku dochodowego, a opodatkowanie wypracowanych przez nią zysków odbywa się na poziomie jej wspólników, w tym Wnioskodawcy, w związku z czym to Wnioskodawca (a nie SpK) jako podatnik, a zatem podmiot do którego w sytuacji faktycznej zastosowanie znajdują przepisy UPO (w związku z art. 1 oraz art. 3 pkt 1 lit. b) i c) Ustawy występuje z niniejszym wnioskiem dotyczącym stosowania przepisów prawa podatkowego.

SpK należy do międzynarodowej Grupy V. będącej producentem i dystrybutorem polichlorku winylu (PVC). Spk zajmuje się dystrybucją PVC m.in. na rynkach Europy Środkowo-Wschodniej, w tym na rynku polskim. Odbiorcami PVC oferowanego przez SpK są producenci wykorzystujący PVC jako surowiec przy produkcji oferowanych przez nich wyrobów. Działalność prowadzona przez SpK w Polsce wykonywana jest za pośrednictwem zarejestrowanego oddziału, tj. V. C. Spółka komandytowa, oddział w Polsce (dalej: Oddział). Działalność Oddziału obejmuje w praktyce w szczególności prowadzenie działań wspomagających pozyskiwanie nowych klientów przez SpK oraz obsługę istniejących klientów na rynku polskim oraz innych wybranych rynkach krajów Europy Środkowo-Wschodniej. Oddział w szczególności jest odpowiedzialny za bezpośrednie kontakty z klientami, w tym przedstawianie klientom warunków kooperacji w zakresie cen i warunków transakcji, przy czym te elementy współpracy oraz ustalenia między Oddziałem a klientami odbywają się wyłącznie na podstawie szczegółowych założeń oraz wytycznych definiowanych przez SpK i przekazanych Oddziałowi i odbywa się w ścisłym porozumieniu z kierownictwem SpK.

Działalność Oddziału obejmuje ponadto:

*   działania z zakresu marketingu i promocji,
*   gromadzenie informacji na temat lokalnych rynków,
*   wsparcie klientów oraz SpK w procesie reklamacji (Oddział pośredniczy w przekazywaniu informacji dotyczących procesu reklamacji pomiędzy klientami a SpK).

Działalność Oddziału jest realizowana przez jedną osobę fizyczną pozostającą w stosunku pracy z SpK. Umowa o pracę zawarta pomiędzy osobą fizyczną a SpK definiuje jej stanowisko pracy jako „Sales Manager Central Europe”. Umowa ta wskazuje także, że podlega ona bezpośrednio Managerowi Regionu. Dodatkowo, wskazana powyżej osoba realizująca działalność Oddziału występuje jako osoba reprezentująca zagranicznego przedsiębiorcę (tj. V. C.) w oddziale.

Należy przy tym wskazać, że umowy z klientami, w których obsługę zaangażowany jest Oddział są w każdym przypadku zawierane przez SpK — w szczególności pracownik SpK realizujący działalność Oddziału, zgodnie z wewnętrznymi ustaleniami SpK, nie jest uprawniony do zawierania umów sprzedaży produktów w imieniu SpK i nie zawiera takich umów. Jednocześnie osoba ta, będąc upoważnioną do reprezentacji zagranicznego przedsiębiorcy w oddziale, ma możliwość zawierania umów w imieniu i na rzecz Oddziału w zakresie niezbędnym do jego bieżącego funkcjonowania i należytego wykonywania powierzonych mu zadań (tj. zakup usług i towarów związanych m.in. z obsługą księgową, kosztami podróży, wyposażeniem i utrzymaniem biura).

Proces sprzedaży towarów przez SpK na rzecz klientów, w których obsługę zaangażowany jest Oddział, odbywa się w następujących sposób:

*   zamówienia składane są przez klientów bezpośrednio do SpK lub za pośrednictwem Oddziału, przy czym Oddział może jedynie przekazać je dalej do SpK (nie posiada bowiem dostępu do systemu SAP, w którym następuje przetwarzanie zamówienia),
*   dostawa jest realizowana bezpośrednio do klientów przez SpK,
*   faktura dokumentująca sprzedaż jest wystawiona przez SpK,
*   płatności dokonywane są przez klientów bezpośrednio na rachunek bankowy SpK.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy dochód jaki Wnioskodawca osiąga jako wspólnik SpK z tytułu sprzedaży PVC na rzecz klientów, w proces obsługi których zaangażowany jest Oddział, podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym ?

Czy działalność prowadzona przez Oddział SpK prowadzi do powstania na terytorium Polski zakładu w rozumieniu art. 5 UPO ?

Zdaniem Wnioskodawcy dochód, jaki osiąga on jako wspólnik SpK z tytułu sprzedaży wyrobów na rzecz klientów, w proces obsługi których zaangażowany jest Oddział nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym na terytorium Polski.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 Ustawy, osoby prawne, które nie mają na terytorium Polski siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Polski.

W przypadku osoby prawnej, o której mowa w art. 3 ust. 2 UPDOP, będącej jednocześnie wspólnikiem transparentnej podatkowo spółki z siedzibą za granicą (np. spółki komandytowej), opodatkowanie w Polsce zysków generowanych przez taką spółkę osobową byłoby co do zasady możliwe wyłącznie wówczas, gdyby spółka ta utrzymywała w Polsce zakład, o którym mowa w art. 4a pkt 11 UPDOP. Jednocześnie, w celu ustalenia zakresu opodatkowania osób prawnych, o których mowa w art. 3 ust. 2 UPDOP, przepisy Ustawy nakazują stosowanie odpowiednich jej przepisów z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. W związku z tym, w celu ustalenia czy zyski Wnioskodawcy z jego udziału w SpK (czyli zagranicznej spółce niebędącej osobą prawną), w ramach której prowadzona jest działalność Oddziału, mogą podlegać opodatkowaniu w Polsce, konieczne jest zbadanie odpowiednich przepisów UPO.

Zdaniem Wnioskodawcy dochody SpK ze sprzedaży produktów, jako nie mieszące się w zakresie przedmiotowym pozostałych artykułów UPO, podlegają regulacjom zawartym w art. 7 UPO dotyczącym opodatkowania zysków przedsiębiorstw. Zgodnie z art. 7 ust. 1 UPO zyski przedsiębiorstwa niemieckiego podlegają opodatkowaniu tylko w Niemczech, chyba że przedsiębiorstwo to prowadzi działalność gospodarczą w Polsce poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w Polsce, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być one przypisane temu zakładowi.

Definicja zakładu zawarta jest w art. 5 UPO. Zgodnie z art. 5 ust. 1 UPO określenie „zakład’ oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Zgodnie z art. 5 ust. 2 UPO określenie „zakład” obejmuje w szczególności miejsce zarządu, filię, biuro, fabrykę, warsztat i kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych. Jednocześnie, bez względu na poprzednie postanowienia cytowanego artykułu, określenie zakład” nie obejmuje utrzymywania stałej placówki utworzonej m.in. wyłącznie w celu:

*   zakupu dóbr lub towarów albo zbierania informacji dla przedsiębiorstwa (art. 5 ust. 4 pkt d UPO);
*   prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym (art. 5 ust. 4 pkt e UPO).

Równocześnie, zgodnie z art. 5 ust. 5 UPO, jeżeli osoba, z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela w rozumieniu ustępu 6 tego artykułu, działa w imieniu przedsiębiorstwa oraz posiada i zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się Państwie w imieniu przedsiębiorstwa, to uważa się, że przedsiębiorstwo to bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2 cytowanego artykułu, posiada zakład w tym Państwie w zakresie prowadzenia każdego rodzaju działalności, który osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba że czynności wykonywane przez tę osobę ograniczają się do rodzajów działalności wymienionych w ustępie 4, które gdyby były wykonywane za pośrednictwem stałej placówki nie powodowałyby uznania tej placówki za zakład na podstawie postanowień tego ustępu.

W świetle powyżej wskazanych przepisów UPO i wynikających z nich przesłanek, które powinna spełniać działalność przedsiębiorcy zagranicznego by ukonstytuowany został zakład, zdaniem Wnioskodawcy działalność Oddziału w Polsce nie powoduje spełnienia żadnej z powyższych przesłanek decydujących o powstaniu na terytorium Polski zakładu w rozumieniu UPO.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że o ile SpK posiada na terytorium Polski stałą placówkę, o której mowa w art. 5 ust. 1 UPO (w postaci Oddziału), to działalność tej placówki ograniczona jest do wybranych czynności wymienionych w art. 5 ust. 4 UPO, w związku z czym nie wypełnia ona definicji zakładu. Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż zgodnie z przedstawionym w opisie stanu faktycznego schematem zawierania transakcji, działalność polegająca na produkcji i sprzedaży wyrobów wykonywana jest przez SpK poza terytorium Polski, o czym świadczą w szczególności następujące okoliczności:

*   zamówienia składane są przez klientów bezpośrednio do SpK występującej w roli sprzedawcy lub za pośrednictwem oddziału w PL, przy czym Oddział przekazuje je dalej do SpK, (nie posiada bowiem dostępu do systemu SAP, w którym następuje przetwarzanie zamówienia), - dostawa odbywa się bezpośrednio od Spk do klientów,
*   płatności dokonywane są przez klientów bezpośrednio na rachunek bankowy SpK.

Działalność wykonywana przez Oddział jest przy tym ograniczona wyłącznie do czynności mających charakter pomocniczy względem działalności podstawowej SpK (tzn. działania z zakresu marketingu i promocji, wybranych elementów obsługi klienta, wsparciu w zakresie przepływu informacji przy procesie zamówień i reklamacji). Dodatkowo działalność Oddziału obejmuje czynności przygotowawcze (przedstawianie klientom warunków kooperacji w zakresie cen i innych elementów transakcji, oraz ustalanie tych warunków w granicach określonych przez SpK) oraz informacyjne (zbieranie informacji oraz badania lokalnego rynku), które podobnie jak działalność pomocnicza nie konstytuują zakładu w rozumieniu UPO, mimo posiadania w Polsce stałej placówki.

W związku z powyższym, zgodnie z brzmieniem art. 7 ust. 1 UPO, zyski jakie Wnioskodawca osiąga jako wspólnik SPK z tytułu sprzedaży produktów klientom, w proces obsługi których zaangażowany jest Oddział, nie podlegają w ocenie Wnioskodawcy opodatkowaniu na terenie Polski.

Jednocześnie należy wskazać, iż jakkolwiek działalności prowadzonej w ramach Oddziału przez pracownika zatrudnionego przez SpK nie można zakwalifikować jako wykonywanej przez tzw. niezależnego agenta w rozumieniu art. 5 ust. 6 UPO, to jednocześnie działalność ta nie powoduje powstania zakładu w Polsce w związku z faktem, iż ma ona charakter przygotowawczy i pomocniczy oraz związany ze zbieraniem informacji.

Wnioskodawca pragnie przy tym wskazać, że zgodnie z poglądem przedstawicieli doktryny międzynarodowego prawa podatkowego:

„Przedsiębiorstwo posiada zakład w drugim państwie, jeśli spełnione są łącznie następujące kryteria:

*   osoba, która nie jest maklerem, komisantem albo innym niezależnym przedstawicielem, który działa w ramach swojej zwykłej działalności (ust. 6),
*   działa w drugim państwie w imieniu przedsiębiorstwa, ponadto
*   posiada pełnomocnictwo do zawierania umów w imieniu tego przedsiębiorstwa oraz
*   wykonuje to pełnomocnictwo zwyczajowo (przesłanki pozytywne),
*   jak również nie wykonuje tzw. czynności pomocniczych, o których mowa w ust. 4 (przesłanka negatywna)” (Marcin Jamroży, Adrian Cloer, „Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z Niemcami”, Warszawa 2007, str. 72).

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku działalności prowadzonej przez SpK na terytorium Polski poprzez czynności wykonywane przez pracownika Oddziału powyższe warunki nie są spełnione ze względu na fakt, że pracownik ten, zgodnie z wewnętrznymi ustaleniami SpK, nie jest uprawniony do zawierania umów w imieniu SpK w zakresie działalności podstawowej SpK, jaki jest sprzedaż PVC, i nie zawiera umów sprzedaży w tym zakresie (tym samym nie jest spełniona jedna z wymienionych powyżej przesłanek pozytywnych), a dodatkowo czynności wykonywane przez Oddział w Polsce mają wyłącznie charakter przygotowawczy i pomocniczy oraz polegający na gromadzeniu informacji (spełniona jest zatem przesłanka negatywna).

Wnioskodawca pragnie także podkreślić, iż wszelkie decyzje oraz działania związane z zawieraniem umów z klientami oraz zagadnieniami dotyczącymi przeprowadzania transakcji sprzedaży wyrobów są podejmowane przez SpK, a pracownik realizujący działalność Oddziału podlega bezpośrednio Managerowi Regionu zatrudnionemu i pracującemu w Niemczech.

Należy przy tym zauważyć, iż pewna autonomiczność Oddziału, rozumiana jako możliwość zawierania umów przez pracownika SpK upoważnionego do reprezentacji zagranicznego przedsiębiorcy w Oddziale, w praktyce dotyczy wyłącznie tych czynności pomocniczych, które mają zapewnić efektywne funkcjonowanie Oddziału i zapewnienie mu należytego zaplecza administracyjnego przez zakup towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, dochody osiągane przez SpK powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym wyłącznie na terytorium Niemiec (na poziomie Wnioskodawcy jako wspólnika, z tytułu jego udziału w spółce niebędącej osobą prawną). W opinii Wnioskodawcy za przyjęciem takiego stanowiska świadczy przede wszystkim charakter działalności Oddziału, który wyraźnie wskazuje, że ma ona charakter stricte uzupełniający w stosunku do głównego przedmiotu działalności SpK, który polega na produkcji wyrobów i ich sprzedaży oraz dostawie klientom spółki.

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż analogiczne stanowisko znajduje potwierdzenie w stanowiskach organów podatkowych zawartych w interpretacjach indywidualnych wydanych w sprawach zbliżonych do przypadku analizowanego w niniejszym wniosku. W szczególności Wnioskodawca chciałby zwrócić uwagę na przykładową interpretację indywidualną z dnia 13 października 2009 r. (sygn. IPPB5/423-475/09-2/PS) wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w którym potwierdzone zostało stanowisko podatnika zakładające brak wystąpienia obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego w Polsce. W złożonym wniosku podatnik wskazywał m.in. iż:

„W przedmiotowym stanie faktycznym Pracownik nie jest upoważniony do zawierania umów z klientami a jego zadania ograniczają się do czynności wymienionych w art. 5 ust. 4 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W świetle powyższego, jeśli Spółka dokonywałaby sprzedaży swoich produktów z terytorium Niemiec polskim klientom w okresie zatrudnienia Pracownika w Polsce wykonującego zadania w zakresie opisanym w stanie faktycznym, nie ma podstaw do uznania, że Spółka ma zakład na terytorium Polski. Zyski ze sprzedaży produktów polskim klientom będą w całości podlegać opodatkowaniu w miejscu siedziby Spółki (tj. w Niemczech) stosownie do art. 7 ust. 1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.”

W świetle wskazanych powyżej argumentów Wnioskodawca stoi na stanowisku, że działalność prowadzona przez SpK na terytorium Polski za pośrednictwem Oddziału nie stanowi zakładu w rozumieniu art. 5 ust. 1 UPO. W związku z powyższym zgodnie z art. 7 ust. 1 UPO osiągany przez Wnioskodawcę jako wspólnika SpK dochód z tytułu sprzedaży PVC na rzecz klientów, w proces obsługi których zaangażowany jest Oddział nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Jak wynika z ww. ustawy uzyskiwanie dochodów w Polsce za pośrednictwem zakładu zagranicznego przedsiębiorcy prowadzi do powstania źródła przychodów w Polsce, które powinny być opodatkowane w Polsce.

Zgodnie z definicją zakładu zawartą w art. 4a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcie to oznacza:

1.  stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,
2.  plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,
3.  osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje.

Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku, gdy właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska, nie stanowi inaczej. Siedziba Wnioskodawcy znajduje się na terytorium Niemiec, dlatego też analiza czy Wnioskodawca posiada zakład w Polsce powinna zostać przeprowadzona na gruncie postanowień umowy polsko – niemieckiej, która stanowi integralną część polskiego systemu podatkowego.

Pomocnym w interpretacji tej umowy może być też tekst Modelowej Konwencji OECD, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Zgodnie natomiast z art. 7 umowy polsko-niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Z powyższego wynika, że w państwie źródła opodatkowaniu podlegają wyłącznie zyski powstałe w związku z działalnością wykonywaną poprzez zakład; opodatkowaniu nie podlegają natomiast zyski osiągnięte bezpośrednio przez centralę (jednostkę macierzystą) lub inną jednostkę tego przedsiębiorstwa.

Jednocześnie definicja zakładu zawarta jest w art. 5 ust. 1 umowy polsko - niemieckiej, który stanowi, iż określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. W szczególności miejsce zarządu, filię, biuro, fabrykę, warsztat, kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych. Tak więc aby można było mówić o zakładzie musi istnieć placówka, która ma stały charakter, i za pośrednictwem której wykonywana powinna być działalność przedsiębiorstwa. Jednakże od ogólnej zasady istnienia zakładu, istnieje szereg wyłączeń.

Stosownie do art. 5 ust. 4 polsko - niemieckiej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, określenie "zakład" nie obejmuje:

1.  użytkowania placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub dostarczania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa;
2.  utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub dostarczania;
3.  utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu obróbki lub przerobu przez inne przedsiębiorstwo;
4.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo zbierania informacji dla przedsiębiorstwa;
5.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym;
6.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia któregokolwiek rodzaju działalności, o których mowa pod literami od a) do e), pod warunkiem jednak, że całkowita działalność stałej placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności, ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

Tak więc ust. 4 art. 5 umowy polsko - niemieckiej, wylicza różne rodzaje działalności, które uważa się za wyjątki od ogólnej definicji zakładu zawartej w ust. 1, i które nie stanowią zakładu, nawet gdy taka działalność jest wykonywana za pośrednictwem stałej placówki. Wspólną cechą takich rodzajów działalności jest ich przygotowawczy i pomocniczy charakter. Katalog ten jest katalogiem zamkniętym, którego nie należy interpretować rozszerzająco. Dlatego działalność, która nie może zostać zaliczona do żadnego z ww. przypadków będzie uznawana za zakład, w rozumieniu ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Reasumując, z ogólnej regulacji zawartej w art. 5 umowy wynika, iż dla uznania, że przedsiębiorstwo prowadzi swoją działalność w formie zakładu winny wystąpić łącznie trzy następujące przesłanki:

*   istnienie miejsca gdzie działalność jest prowadzona (placówka),
*   stały charakter takiej placówki,
*   wykonywanie za pośrednictwem placówki działalności gospodarczej, która nie ma przygotowawczego lub pomocniczego charakteru.

Aby placówka mogła stać się zakładem, przedsiębiorstwo musi prowadzić własną działalność całkowicie lub częściowo za jej pośrednictwem. Działalność placówki nie musi mieć charakteru produkcyjnego.

Zgodnie z definicją placówka musi być „stała”; musi zatem istnieć więź między placówką a określonym punktem geograficznym.

Ponieważ placówka musi być stała, zakład może istnieć tylko wówczas, gdy placówka ma określony stopień trwałości, tzn. nie ma charakteru tymczasowego. Placówka może stanowić zakład nawet wówczas, gdy w rzeczywistości istnieje przez krótki okres, jeśli ze względu na szczególny rodzaj działalności jest prowadzona tylko przez bardzo krótki okres. Nawet jeżeli praktyka państw członkowskich nie jest jednolita, jeżeli chodzi o kryterium czasu, to jednak doświadczenie wskazuje, że zwykle nie uważa się , iż zakład istnieje, jeżeli działalność była wykonywana w państwie za pośrednictwem stałej placówki utrzymywanej krócej niż sześć miesięcy.

Jednym z wyjątków od tej reguły jest sytuacja, gdy działalność ma charakter powtarzalny, w takim przypadku każdy okres, w którym placówka była użytkowana, powinien być brany pod uwagę w połączeniu z ilością wszystkich okresów, w których była użytkowana (okres może się rozciągnąć na wiele lat).

Z Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji wynika, że często trudno jest odróżnić działalność mającą charakter przygotowawczy lub pomocniczy od działalności, która takiego charakteru nie ma. Wskazuje się w tym zakresie m.in., iż działalność placówki nie posiada charakteru przygotowawczego lub pomocniczego, gdy stanowi istotną i znaczącą część działalności przedsiębiorstwa jako całości, gdy istnieje znaczący związek między prowadzoną przez tę placówkę działalnością a uzyskiwanymi przez przedsiębiorstwo dochodami. Ponadto, działalność przygotowawcza lub pomocnicza zagranicznego przedsiębiorstwa prowadzona za pośrednictwem stałej placówki, aby nie była uznana za zakład, musi być wykonywana wyłącznie dla przedsiębiorstwa macierzystego, a także nie ma charakteru przygotowawczego lub pomocniczego jakakolwiek działalność zagranicznego przedsiębiorstwa prowadzona w drugim państwie za pośrednictwem stałej placówki, której cel jest identyczny z celem przedsiębiorstwa jako całości.

Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD w przypadku, gdy stała placówka jest wykorzystywana zarówno dla działalności w ramach wyłączeń, jak i dla innej działalności, uznaje się ją za zakład, który podlega opodatkowaniu z tytułu obu rodzajów działalności (np. gdy magazyn jest utrzymywany w celu wydawania towarów oraz zajmuje się sprzedażą).

Innymi słowy, zakład powstanie, jeżeli oprócz czynności przygotowawczych lub pomocniczych wykonywana jest działalność zasadnicza, nawet w relatywnie niewielkim zakresie.

Mając powyższe pod uwagę przy uwzględnieniu przedstawionego przez we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) należy stwierdzić, iż działalność Wnioskodawcy na terytorium Polski spełnia, co do zasady, warunki istnienia placówki (stałego miejsca prowadzenia działalności) pod względem dostępności powierzchni oraz jej stałego charakteru, jednak czynności wykonywane na terenie Polski za pośrednictwem stałej placówki (działania z zakresu marketingu i promocji, gromadzenie informacji na temat lokalnych rynków, wsparcie klientów oraz spółki komandytowej w procesie reklamacji) mają przygotowawczy i pomocniczy charakter.

Obok opisanej powyżej zasadniczej formy zakładu, umowa polsko – niemiecka przewiduje także alternatywny sposób ustalania istnienia zakładu, na podstawie którego można uznać, że zagraniczne przedsiębiorstwo posiada zakład, nawet jeśli nie dysponuje stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej w drugim państwie. Zgodnie z art. 5 ust. 5 umowy jeżeli osoba, z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela w rozumieniu ustępu 6, działa w imieniu przedsiębiorstwa oraz posiada i zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się Państwie w imieniu przedsiębiorstwa, to uważa się, że przedsiębiorstwo to, bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2 niniejszego artykułu, posiada zakład w tym Państwie w zakresie prowadzenia każdego rodzaju działalności, który osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba że czynności wykonywane przez tę osobę ograniczają się do rodzajów działalności, wymienionych w ustępie 4, które gdyby były wykonywane za pośrednictwem stałej placówki nie powodowałyby uznania tej placówki za zakład na podstawie postanowień tego ustępu.

Jak wynika z powyższego, zakład może powstać także w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej za pośrednictwem tzw. zależnego przedstawiciela (tj. podmiotu działającego w drugim Państwie w imieniu zagranicznego przedsiębiorstwa). Cytowane postanowienie umowne znajduje zastosowanie "bez względu na postanowienia ust. 1 i 2", co oznacza, że wobec braku zakładu w sensie przedmiotowym (stałej placówki) należy badać ustanowienie zakładu pod kątem działalności przedstawiciela przedsiębiorstwa. Użyte w treści ust. 5 pojęcie "osoba" oznacza w myśl art. 3 ust. 1 pkt b i c umowy osobę fizyczną, spółkę (osobę prawną lub inną jednostkę, którą dla celów podatkowych traktuje się jako osobę prawną) oraz każde inne zrzeszenie osób.

Warunkiem zastosowania art. 5 ust. 5 umowy jest, aby osoba działała "w imieniu przedsiębiorstwa", czyli występowała w roli przedstawiciela, a także posiadała i zwyczajowo wykonywała pełnomocnictwo do zawierania umów w umawiającym się państwie. Z taką sytuacją mamy do czynienia, jeżeli oświadczenie woli tej osoby wywołuje dla reprezentowanego przedsiębiorstwa stan związania. Wystarczające jest, że reprezentowany godzi się na dokonanie czynności cywilnoprawnych przez przedstawiciela. Dla oceny, czy osoba ma pełnomocnictwo do zawierania umów, bardziej miarodajny jest całokształt okoliczności i zachowań osób uczestniczących w dokonywaniu czynności prawnych, niż umocowanie cywilnoprawne.

W Komentarzu OECD wyrażono pogląd, iż również osoby, które nie posiadają pełnomocnictwa w rozumieniu cywilnoprawnym , ale mają umocowanie do negocjowania wszystkich elementów umowy w sposób wiążący przedsiębiorstwo, posiadają pełnomocnictwo do zawierania umów w rozumieniu ust. 5. W tym przypadku bez znaczenia jest, kto ostatecznie podpisuje umowę: osoba działająca w imieniu przedsiębiorstwa czy przedsiębiorstwo (zob. pkt 33 Komentarza OECD do art. 5). Kryterium decydującym jest prawne związanie przedsiębiorstwa działaniem przedstawiciela.

Również brak zaangażowania przedsiębiorstwa w transakcje może wskazywać na udzielenie pełnomocnictwa. Komentarz wyznaczył kierunek interpretacji, zgodnie z którym również pełnomocnictwo w znaczeniu gospodarczym spełnia kryterium pełnomocnictwa do zawierania umów w rozumieniu art. 5 ust. 5.

Pełnomocnictwo do zawierania umów musi być wykonywane "zwyczajowo", co oznacza, że przedstawiciel uczestniczy w imieniu przedsiębiorstwa w sposób częstotliwy w obrocie gospodarczym. Jak stwierdzono w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD określenie „pełnomocnictwo do zawierania kontraktów w imieniu przedsiębiorstwa nie ogranicza stosowania tego ustępu do przedstawiciela zawierającego kontrakty wiążące dosłownie dane przedsiębiorstwo. Ustęp ten ma również zastosowanie do przedstawiciela zawierającego kontrakty, które wiąże przedsiębiorstwo, mimo, iż takie kontrakty w rzeczywistości nie są zawierane w imieniu danego przedsiębiorstwa. Fakt, że przedsiębiorstwo nie bierze czynnego udziału w transakcjach, może oznaczać, ze przekazało takie uprawnienia przedstawicielowi (pkt 32.1 do art. 5 Konwencji Modelowej OECD).

Jednakże w myśl art. 5 ust. 6 Umowy nie uważa się, że przedsiębiorstwo posiada zakład w Umawiającym się Państwie tylko z tego powodu, że prowadzi ono w tym Państwie działalność poprzez maklera, komisanta albo innego niezależnego przedstawiciela pod warunkiem, że takie osoby działają w ramach swojej zwykłej działalności.

Nie uważa się, że przedsiębiorstwo posiada zakład w umawiającym się państwie, jeżeli:

1.  przedsiębiorstwo podejmuje czynności za pośrednictwem niezależnego przedstawiciela, oraz
2.  przedstawiciel taki działa w ramach swojej zwykłej działalności.

Jeżeli natomiast osoba, która działa w imieniu przedsiębiorstwa, pozostaje w stosunku zależności od tego przedsiębiorstwa (organizacyjnej, prawnej lub ekonomicznej) lub czynności (niezależnego) przedstawiciela wykraczają poza przedmiot jego zwykłej działalności, to może - z zastrzeżeniem pozostałych warunków ust. 5 - powstać zakład. Niezależność osoby w stosunku do przedsiębiorstwa, które ona reprezentuje, zależy od zakresu jej zobowiązań wobec przedsiębiorstwa. Jeżeli prowadzona przez nią działalność handlowa jest poddana szczegółowym instrukcjom to taka osoba nie może być uznana za niezależną od przedsiębiorstwa. Inne ważne kryterium polega na tym, czy ryzyko przedsiębiorcy ponosi ta osoba czy przedsiębiorstwo, które ona reprezentuje (pkt 38 Komentarza do art. 5 Konwencji Modelowej OECD).

Zatem przedstawiciel jest niezależny, jeżeli nie jest związany poleceniami i dyrektywami reprezentowanego przedsiębiorstwa, a także nie pozostaje w osobistym stosunku zależności. Kto podlega szczegółowym instrukcjom nie może ponosić ryzyka gospodarczego za czynności, na które nie ma wpływu.

Za zależnego przedstawiciela powinna być traktowana osoba, której uprawnienia lub charakter jej czynności angażują przedsiębiorstwo w działalność gospodarczą w określonym zakresie na obszarze danego państwa. Nie jest zwykle zależnym przedstawicielem inny przedsiębiorca, chyba że jest podporządkowany pod względem gospodarczym (np. gdy jego działalność oparta jest wyłącznie o zlecenia od tego przedsiębiorstwa). Przedstawiciel w takiej sytuacji zdany jest ekonomicznie tylko na jednego przedsiębiorcę. W rezultacie działalność na rzecz tylko jednego przedsiębiorcy przez cały okres działalności lub w długim zakresie determinuje status zależnego przedstawiciela.

Konstrukcja przepisu art. 5 ust. 6 umowy polsko –niemieckiej wskazuje, iż w przypadku stwierdzenia ze przedstawiciel jest jednak zależny (pierwsza przesłanka), to nie ma konieczności badania wystąpienia drugiej przesłanki - „działania w ramach zwykłej działalności”.

Zwrócić uwagę należy na specyfikę postępowania zmierzającego do wydania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Polega ona między innymi na tym, że właściwy organ podatkowy wydając interpretację indywidualną koncentruje się na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) oraz ocenie prawnej przedstawionymi przez stronę we wniosku o udzielenie interpretacji (właściwy organ podatkowy "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę). Dlatego bardzo ważne jest, aby składający taki wniosek przedstawił w nim wyczerpująco zarówno zaistniały stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe oraz własne stanowisko w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

W rezultacie należy stwierdzić, iż w ramach postępowania, którego przedmiotem jest udzielenie interpretacji organ podatkowy odnosi się wyłącznie do stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku . Bez znaczenia jest to, czy opisane zdarzenia rzeczywiście wystąpiły lub wystąpią, a ich przebieg był/będzie rzeczywiście taki jak przedstawiony przez autora. W postępowaniu tym organ przyjmuje do wiadomości okoliczności wskazane przez wnioskodawcę. Nie bada i nie szuka potwierdzenia ich prawdziwości czy wiarygodności. Nie kwestionuje przedstawianych przez wnioskodawcę związków pomiędzy poszczególnymi zdarzeniami. To na wnioskodawcę nałożony został w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej wymóg wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, na tle którego wyrażana jest wątpliwość co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. Opisując stan faktyczny w celu uzyskania interpretacji wnioskodawca – w zgodnej opinii orzecznictwa sądowo-administracyjnego - bierze na siebie odpowiedzialność za jego kompletność i wszelkie nieścisłości. Wyłącznie od jego decyzji zależy, jakie informacje znajdą się w opisie stanu faktycznego. Art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej jednoznacznie wymaga tylko, aby opis ten był wyczerpujący.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) oraz obowiązujące przepisy prawa należy stwierdzić, iż osoba fizyczna działająca jako pracownik oddziału Spółki pełni rolę zależnego przedstawiciela spółki komandytowej. Z opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wynika, iż działalność Oddziału jest realizowana przez jedną osobę fizyczną pozostającą w stosunku pracy ze spółką komandytową. Wskazana powyżej osoba realizująca działalność Oddziału występuje jako osoba reprezentująca zagranicznego przedsiębiorcę (spółka komandytowa) w oddziale.

Z opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wynika, iż umowy z klientami, są w każdym przypadku zawierane przez spółkę komandytową. Pracownik spółki komandytowej realizujący działalność Oddziału, zgodnie z wewnętrznymi ustaleniami spółki komandytowej, nie jest uprawniony do zawierania umów sprzedaży produktów w imieniu spółki komandytowej i nie zawiera takich umów.

Jednocześnie jednak we wniosku wskazano, iż pracownik oddziału jest zaangażowany w obsługę procesu sprzedaży towarów dokonywanych przez spółkę komandytową na rzecz polskich klientów. Pracownik oddziału w szczególności jest odpowiedzialny za bezpośrednie kontakty z klientami, w tym przedstawianie klientom warunków kooperacji w zakresie cen i warunków transakcji, przy czym te elementy współpracy oraz ustalenia między Oddziałem a klientami odbywają się wyłącznie na podstawie szczegółowych założeń oraz wytycznych definiowanych przez spółkę komandytową i przekazanych Oddziałowi i odbywa się w ścisłym porozumieniu z kierownictwem spółki komandytowej (ustalenia warunków kooperacji następuje w granicach określonych przez spółkę komandytową). Pracownik realizujący działalność Oddziału podlega bezpośrednio Managerowi Regionu zatrudnionemu i pracującemu w Niemczech. Spółka komandytowa ponosi pełną odpowiedzialność za działanie pracownika oddziału.

Wbrew twierdzeniem Wnioskodawcy działania podejmowane przez pracownika oddziału w przedmiotowym zakresie nie wypełniają znamion czynności przygotowawczych w rozumieniu umowy polsko – niemieckiej.

W rezultacie należy uznać, iż osoba fizyczna (pracownik oddziału) jest zależnym przedstawicielem spółki komandytowej w świetle umowy polsko – niemieckiej. W takiej sytuacji działalność zależnego przedstawiciela winna być uznana za tworząca "zakład" w rozumieniu polsko – niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Uzyskiwanie przez Wnioskodawcę dochodów jako wspólnik spółki komandytowej z tytułu sprzedaży produktów klientom, w procesie obsługi których zaangażowany jest Oddział prowadzi do powstania źródła przychodów, które winny być opodatkowane w Polsce.

Należy jednocześnie dodać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby pełną ocenę okoliczności mogących wykazać, iż działalność Wnioskodawcy na terytorium Polski stanowi zakład w rozumieniu art. 5 umowy polsko – niemieckiej. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy – Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa. Organ podatkowy nie ocenia w tym postępowaniu dokumentów dołączonych do wniosku.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.