Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.503.2021.1.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-09-13
Teza: niepodlegania opodatkowaniu czynności wykonywanych między Centralą a Oddziałem
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; oddział; spółki-spółka macierzysta
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 30 czerwca 2021 r. (data wpływu 8 lipca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie niepodlegania opodatkowaniu czynności wykonywanych między Centralą a Oddziałem **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

8 lipca 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie niepodlegania opodatkowaniu czynności wykonywanych między Centralą a Oddziałem.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

… (Spółka Akcyjna) Oddział w Polsce (dalej: „Oddział”) jest organizacyjną jednostką zagranicznego przedsiębiorcy, oddziałem jednostki macierzystej – … z siedzibą w …, w Niemczech (Centrali).

W obrocie gospodarczym Oddział funkcjonuje jako oddział przedsiębiorcy zagranicznego. Oddział nie posiada odrębnej osobowości prawnej od swojej jednostki macierzystej, Centrali, oraz nie jest odrębnym przedsiębiorcą. Oddział posiada natomiast samodzielną strukturę pod względem techniczno-organizacyjnym oraz został wpisany do rejestru przedsiębiorców KRS (jako oddział przedsiębiorcy zagranicznego).

Centrala, razem z niektórymi innymi jednostkami z grupy kapitałowej …, jest członkiem grupy VAT w Niemczech, tzn. zgodnie z prawem podatkowym swojej siedziby (prawem niemieckim), za podatnika VAT nie jest uważana sama Centrala, ale grupa podmiotów w skład której wchodzi również Centrala. Taka grupa podmiotów w Niemczech dla celów podatku VAT stanowi jednego podatnika VAT. Oddział nie należy do grupy VAT.

W Polsce jako podatnik VAT zarejestrowana jest Centrala, a nie Oddział. Oddział jest dla Centrali stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

Oddział, jako oddział zagranicznego przedsiębiorcy (Centrali), zajmuje się świadczeniem usług w celu wspierania działalności biznesowej innych podmiotów grupy … (w szczególności Centrali).

W trakcie prowadzenia działalności Centrala alokuje do Oddziału różnego rodzaju koszty wykonanych na rzecz Oddziału świadczeń, w tym m.in. koszty usług takich jak zarządzanie funkcją aktuarialną, underwriting korporacyjny, reasekuracja, akwizycja nowych partnerów międzynarodowych, ale również koszty wykonywania czynności administracyjnych, takich jak: kontroling, rachunkowość techniczna, usługi HR czy usługi prawne. Świadczone przez Centralę usługi to również marketing i wsparcie sprzedaży, zarządzanie kredytem i gotówką, ogólne zarządzanie IT, hosting i konserwacja systemów informatycznych, jak również inne usługi doraźne (ad hoc).

Zakres obecnie świadczonych świadczeń przez Centralę na rzecz Oddziału przedstawia się następująco:

1.  Zarządzanie funkcją aktuarialną/underwriting korporacyjny/reasekuracja – zakres tych świadczeń obejmuje m.in. monitorowanie wytycznych underwritingu, ocena ryzyka transakcji underwritingu, wsparcie w zakresie kalkulacji składek i dostosowywania produktów, zapewnienie funkcji aktuarialnych w ramach Dyrektywy Solvency II, wsparcie w zakresie wartości rezerw techniczno-ubezpieczeniowych dla celów wypłacalności w ramach Dyrektywy Solvency II, wsparcie w zarządzaniu ryzykiem, zapewnienie jakości obliczeń rezerwowych i regularnych przeglądów rezerw, administrowanie i negocjowanie reasekuracji, wsparcie w prognozowaniu reasekuracji i budżetowaniu, wsparcie w ustanawianiu gwarancji na wypadek niewypłacalności.
2.  Ogólne zarządzanie IT – zakres tych świadczeń obejmuje m.in. wyjaśnienie wniosków IT dotyczących nowych kanałów sprzedaży portali i innych elektronicznych kanałów sprzedaży, komunikacja z zewnętrznymi partnerami w oddziałach, koordynacja działań pomiędzy działem IT a innymi działami/filiami, koordynacja zmian w produktach a także wdrażania nowych produktów na wniosek oddziałów/filii, wyjaśnienie wszelkich zagadnień dotyczących oddziałów/filii, konsultacje w zakresie wykorzystania IT, doradztwo, gromadzenie i dokumentowanie operacji i procesów biznesowych, doradztwo w zakresie strategii IT.
3.  Zarządzanie kredytem i gotówką – zakres tych świadczeń obejmuje m.in. wsparcie i wdrożenie rozliczeń składek i prowizji, wyjaśnianie kwestii rozliczeniowych, wsparcie i koordynacja w zakresie wdrażania nowych procesów sprzedaży, koordynacja ogólnych pytań dotyczących transakcji księgowych, obliczenia aktuarialne, permanentne zarządzanie rachunkowością finansową, nadzór nad procesem realizacji wypłat na poczet szkód likwidowanych przez działy likwidacji, przygotowanie raportowania kwartalnego i rocznego.
4.  Operacje międzynarodowe – zakres tych świadczeń obejmuje m.in. doradztwo i wsparcie w kwestiach aktuarialnych, konsultacje i wsparcie w kwestiach prawnych, konsultacje i wsparcie w kwestiach operacyjnych, konsultacje i wsparcie w kwestiach technicznych, monitorowanie budżetu i procesów prognozy w ramach zabezpieczania terminowego raportowania w SAP, pisanie strategicznych i operacyjnych dokumentów decyzyjnych dla zarządu i innych.
5.  Zarządzanie produktem/Sprzedaż/Marketing – zakres tych świadczeń obejmuje m.in. wsparcie techniczne w przygotowaniu wdrożenia, np. nowego procesu fakturowania lub nowej struktury produktu, wsparcie zarządzania procesami sprzedaży, wsparcie i koordynacja z różnymi działami podczas wdrażania nowych kanałów sprzedaży, zapewnienie wytycznych Cl (Corporate Identity, czyli Identyfikacja Wizualna)/CD, (Corporate Design, czyli standardy dotyczące stosowania logo i projektów graficznych identyfikacji wizualnej firmy), zapewnienie wszystkich odpowiednich materiałów, takich jak zdjęcia, filmy itp., organizacja warsztatów, zaproszeń na konferencje w celu wymiany najlepszych praktyk i generowania synergii.
6.  Świadczenia w zakresie utrzymania IT – zakres tych świadczeń obejmuje m.in. instalację, uruchamianie i zapewnianie wsparcia technicznego dla odpowiedniej infrastruktury IT, wewnętrzną i zewnętrzną administrację użytkownika, funkcje systemowe, taryfy i rekompensaty za wdrożenie techniczne, administrowanie polis, konsultacje w zakresie zagadnień IT, wdrożenie produktu, obsługę help desk.

Te świadczenia (usługi) mogą być samodzielnie wykonywane przez Centralę lub mogą być nabyte przez Centralę od podmiotów trzecich (w tym od innych członków grupy VAT w Niemczech, której członkiem jest Centrala) na potrzeby działalności prowadzonej przez Oddział.

Wynagrodzenie Oddziału lub Centrali z tytułu ww. świadczeń jest ustalane zgodnie z przyjętym modelem rozliczeń opartym o regulacje z zakresu cen transferowych (w szczególności pomiędzy Centralą i Oddziałem dokonywana jest stosowna alokacja kosztów i zysków). Z tego tytułu Centrala i Oddział dokonują między sobą stosownych rozliczeń.

W toku prowadzonej działalności mogą pojawić się również inne świadczenia dokonywane przez Centralę na rzecz Oddziału albo odwrotnie.

W dalszej części niniejszego wniosku, czynności wykonywane przez Oddział na rzecz Centrali oraz czynności wykonywane lub alokowane przez Centralę na rzecz Oddziału określane będą łącznie jako „Świadczenia".

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Świadczenia podlegają opodatkowaniu VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, Świadczenia nie podlegają opodatkowaniu VAT – pozostają poza zakresem opodatkowania VAT.

Uzasadnienie

Zakres przedmiotowy opodatkowania VAT wyznaczają przepisy art. 5 ustawy VAT, który stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Nadto, zgodnie z przepisem art. 8 ustawy VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy) Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy VAT.

Istotne jest przy tym, iż aby doszło do opodatkowania VAT usług muszą być spełnione łącznie następujące przesłanki:

*   świadczenie musi być wykonane przez podmiot występujący w charakterze podatnika VAT,

*   świadczenie musi mieć charakter odpłatny,

*   świadczenie musi być uznane za wykonane na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej,

*   świadczenie musi być wykonane na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, oraz

*   świadczenie nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu ustawy.

W odniesieniu do wyżej wskazanych przesłanek należy też mieć na uwadze, że stosownie do art. 15 ustawy VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu no cel lub rezultat takiej działalności.

Jak wynika z art. 15 ust. 2 ustawy VAT, działalność gospodarcza obejmuje przy tym wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, także działalność osób wykonujących wolne zawody, a w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z przytoczonych przepisów expressis verbis wynika, że dla uznania, iż konkretna czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, należy ustalić, czy jest ona wykonywana przez podmiot będący na gruncie ww. przepisów podatnikiem, tj. podmiotem wykonującym samodzielnie działalność gospodarczą. Niemniej, przypisanie osobie realizującej daną czynność statusu podatnika nie jest wystarczające dla uznania, że podlega ona przepisom ustawy VAT. Na gruncie tych regulacji niezbędne jest bowiem każdorazowe określenie, czy w ramach transakcji podmiot będący, co do zasady podatnikiem VAT, działa w takim charakterze, tj. czy transakcja ta ma miejsce w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

W ocenie Wnioskodawcy, okolicznością wymagającą rozważenia jest zatem, czy Oddział może być uznany za podatnika w rozumieniu ustawy VAT.

W literaturze przedmiotu zasadnie podkreśla się, że pojęcie świadczenia zakłada istnienie podmiotu będącego jego odbiorcą (beneficjentem/konsumentem usługi). Istotne jest, że musi to być podmiot inny niż wykonujący usługę. Świadczenie na własną rzecz nie jest usługą, gdyż nie występuje wówczas konsument usługi (odbiorca świadczenia).

O tym, że świadczenie musi być wykonywane na rzecz podmiotu innego niż świadczący daną czynność, przekonuje również brzmienie regulacji art. 27 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm., dalej: „dyrektywa VAT"), który tylko wyjątkowo i to pod warunkiem konsultacji z ciałami doradczymi Unii (Komitetem do spraw Podatku od Wartości Dodanej) dopuszcza możliwość uznania za usługę usług świadczonych dla samego siebie, a i to tylko wówczas, gdyby w przypadku kupna takich usług od innego podmiotu podatek nie podlegał odliczeniu. Skoro brak takich wyjątkowych regulacji w ustawie, to dokonywanie świadczeń na rzecz swojej własnej działalności nie stanowi usług. (vide: A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, wyd. XIII, Warszawa 2019).

Zagadnienie funkcjonowania oddziału podmiotu zagranicznego w Polsce regulują przepisy ustawy z 6 marca 2018 r. o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1252 ze zm.). Zgodnie z art. 3 pkt 5 oraz pkt 7 przedmiotowej ustawy przedsiębiorcą zagranicznym jest osoba zagraniczna wykonująca działalność gospodarczą za granicą, tj. osoba fizyczna nieposiadająca obywatelstwa polskiego, osoba prawna z siedzibą za granicą i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną posiadającą zdolność prawną, z siedzibą za granicą wykonujące działalność gospodarczą za granicę oraz obywatel polski wykonujący działalność gospodarczą za granicą.

Z kolei, w myśl art. 3 pkt 4 ww. ustawy, oddział jest wyodrębnioną i samodzielną organizacyjnie częścią działalności gospodarczej, wykonywanej przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności. Oznacza to zatem, że pomimo organizacyjnego wyodrębnienia, oddział z punktu widzenia prawnego oraz podatkowego to część działalności przedsiębiorcy zagranicznego. Jednocześnie zgodnie z art. 17 ww. ustawy, przedsiębiorca zagraniczny może rozpoczęć działalność w ramach oddziału po uzyskaniu wpisu oddziału do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Przepis ten więc wprost wskazuje na to, że podmiot zagraniczny poprzez utworzenie oraz rejestrację oddziału może prowadzić we własnym imieniu działalność gospodarczą na terytorium Polski.

Zatem z przywołanych powyżej przepisów wynika wprost, że w przypadku utworzenia oddziału w Polsce, podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w Polsce pozostaje w dalszym ciągu zagraniczny przedsiębiorca.

W ocenie Wnioskodawcy, Oddział nie spełnia definicji podatnika, o której mowa w powołanym art. 15 ust. 1 ustawy VAT, bowiem zgodnie z przepisami ustawy VAT oraz przyjętą praktyką – zgodnie z przedstawioną powyżej analizą – oddziały zagranicznych przedsiębiorców stanowią jedynie ich integralną część, która realizuje na terytorium danego państwa działalność gospodarczą jednostek macierzystych. Oddział nie dysponuje możliwością prowadzenia działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, bowiem stanowi on część działalności gospodarczej swojej jednostki macierzystej, tj. Centrali.

Podkreślić należy, że Oddział nie posiada odrębnej osobowości prawnej od swojego podmiotu macierzystego, czyli Centrali. Status przedsiębiorcy (podatnika VAT) posiada wyłącznie ten podmiot, który utworzył oddział do wykorzystania w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Działalność prowadzona przez Oddział ma zatem charakter zależny i powoduje bezpośrednie powstawanie praw i obowiązków po stronie przedsiębiorcy zagranicznego – Centrali, jako jednostki macierzystej.

Pomimo organizacyjnego, technicznego, czy finansowego wyodrębnienia, Oddział nie posiada odrębnej podmiotowości (osobowości, zdolności) prawnej. Podstawą aktywności oddziału jest zawsze osobowość (zdolność) prawna przedsiębiorcy zagranicznego – jednostki macierzystej. Nie mając własnej zdolności prawnej, zdolności sądowej ani zdolności upadłościowej, Oddział nie może być traktowany jako samodzielny podmiot – przedsiębiorca.

W odniesieniu do powyższego wskazać należy na postanowienie Sądu Najwyższego z 9 maja 2007 r. (sygn. akt II CSK 25/07), w którym to Sąd Najwyższy wskazał, że oddział, choć jest ośrodkiem wyodrębnionym przestrzennie oraz organizacyjnie, wyposażonym z reguły w majątek i posiadającym własne kierownictwo, a także księgowość, to może dokonywać tylko takich czynności, które należą do przedmiotu działalności jednostki macierzystej, znajduje się pod zwierzchnim kierownictwem ośrodka głównego, a przede wszystkim nie ma odrębnej od przedsiębiorcy podmiotowości prawnej w sferze prawa cywilnego. Oddział nie ma zdolności prawnej oraz zdolności do czynności prawnych, nie będąc chociażby ułomną osobą prawną w rozumieniu prawa polskiego. Oddział nie funkcjonuje w obrocie samodzielnie, we własnym imieniu, będąc całkowicie zależnym na płaszczyźnie prawnej, ekonomicznej oraz organizacyjnej od przedsiębiorcy zagranicznego. Zbieżne z powyższym stanowiskiem podejście zaprezentowano ponadto w postanowieniu Sądu Najwyższego z 9 lipca 2015 r., sygn. akt. I CSK 669/14.

Mając na uwadze powyższe, z uwagi na okoliczność, że Oddział nie ma osobowości prawnej, nie wykonuje samodzielnie i niezależnie działalności gospodarczej oraz nie ponosi sam ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością, nie może być uznany za podmiot niezależny od jednostki macierzystej, ani nie może być uznany za odrębnego podatnika VAT.

Podejmując działania, oddział korzysta z podmiotowości przedsiębiorcy zagranicznego i działania te prowadzi na jego ryzyko i odpowiedzialność. Dla kontrahentów stroną czynności jest przedsiębiorca zagraniczny. Należy więc uznać, że wydzielenie organizacyjne oddziału nie oznacza, że staje się on samodzielnym przedsiębiorcą. Gdyby wolą ustawodawcy było przyznanie podmiotowości prawnopodatkowej w VAT oddziałom, uczyniłby to w sposób jednoznaczny. Skoro zatem czynności wykonywane przez oddział nie noszą cechy samodzielności w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT to oddział nie jest podatnikiem VAT odrębnym od jednostki macierzystej – stanowią jeden podmiot i jednego podatnika VAT.

Również w definicji podatnika, stosownie do art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT, uwypuklono samodzielność prowadzenia działalności gospodarczej. Jak wskazał Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku w sprawie Ministero Dell Economia e delle Finanze, Agenzia delle Entrate przeciwko FCE Bank pic z dnia 23.3.2006 r. o sygn. akt C-210/0411, oddział osoby prawnej nie jest odrębnym podatnikiem w sytuacji, gdy nie prowadzi samodzielnej działalności gospodarczej i ryzyko ekonomiczne ponosi osoba prawna. Pomimo iż na terytorium kraju funkcjonuje oddział przedsiębiorcy zagranicznego, to podatnikiem podatku od towarów i usług pozostaje przedsiębiorca zagraniczny prowadzący działalność za pośrednictwem utworzonego w tym celu oddziału.

Skutkiem powyższej zależności Oddział wobec jednostki macierzystej (Centrali) jest to, że Świadczenia wykonywane pomiędzy Odziałem a macierzystym podmiotem zagranicznym, mają charakter tzw. czynności wewnątrzzakładowych, niepodlegających opodatkowaniu VAT. Dotyczy to zarówno Świadczeń wykonywanych przez Centralę na rzecz Oddziału, w tym nabywanych przez Centralę, których koszty są przypisywane (alokowane) do działalności Oddziału, jak i Świadczeń wykonywanych przez Oddział na rzecz Centrali, gdyż oba te rodzaje przepływów mają charakter czynności wewnątrzzakładowych.

Na potwierdzenie przedstawionego stanowiska, Wnioskodawca pragnie przywołać następujące orzecznictwo sądów administracyjnych oraz interpretacje indywidualne:

*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lipca 2014 r. o sygn. akt I FSK 301/13, w którym podkreślono, że „oddział zagranicznego przedsiębiorcy nie stanowi odrębnego podatnika podatku od towarów i usług. Przedsiębiorstwo zagraniczne rejestrując swój oddział w Polsce nie dokonało rejestracji odrębnego podatnika lecz rejestracji własnego przedsiębiorstwa. W związku z powyższym mimo, iż na terytorium kraju funkcjonuje oddział przedsiębiorcy zagranicznego, to podatnikiem podatku od towarów i usług pozostaje przedsiębiorca zagraniczny prowadzący działalność za pośrednictwem utworzonego w tym celu oddziału”. Podobne wnioski płyną również z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lutego 2014 r. (sygn. akt I FSK 353/13);

*   wyrok Naczelnego Sądu administracyjnego z 26 lutego 2013 r. o sygn. akt I FSK 493/12, w którym wskazano, że z braku we wzajemnych relacjach pomiędzy jednostką macierzystą a jej oddziałem możliwości wyodrębnienia dwóch stron transakcji, nie można uznać, że czynności między tymi podmiotami podlegają opodatkowaniu VAT. Takie transakcje należy traktować jako czynności dokonywane w ramach jednego przedsiębiorstwa, które z uwagi na swój wewnętrzny charakter, nie mieszczą się w pojęciu świadczenia usług;

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 stycznia 2020 r., znak: 0112-KDIL4.4012.504.2019.2.JK, w której wskazano, że czynności wykonywane pomiędzy oddziałem a macierzystym podmiotem zagranicznym mają charakter tzw. czynności wewnątrzzakładowych. Natomiast w świetle art. 8 ustawy VAT, czynności wykonywanych w ramach jednego podmiotu gospodarczego będącego osobą prawną, nie można uznać za świadczenie usług, gdyż nie jest możliwe świadczenie usług „samemu sobie”;

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 kwietnia 2019 r., znak: 0114-KDIP1-2.4012.101.2019.1.IG, w której wskazano, że podmiot zagraniczny prowadzący działalność na terytorium Polski w formie oddziału, zarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług, traktowany jest jako jeden podmiot – przedsiębiorca zagraniczny. Rejestracja tego oddziału jest jednoznaczna z rejestracją przedsiębiorcy zagranicznego. Oddział posiada więc jedynie samodzielność organizacyjną (jest wydzielony ze struktur firmy macierzystej), natomiast nie posiada możliwości prowadzenia działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, zaś prowadzona działalność stanowi jedynie część działalności gospodarczej przedsiębiorcy zagranicznego. Zatem podmiotem prowadzącym działalność w Polsce pozostaje, pomimo utworzenia i funkcjonowania oddziału w Polsce, przedsiębiorca zagraniczny. W kontekście posiadanej podmiotowości prawnej należy stwierdzić, że oddział nie jest odrębnym podmiotem w stosunku do jednostki macierzystej, lecz jest jej częścią. Mimo, że na terytorium kraju funkcjonuje oddział przedsiębiorcy zagranicznego, to podatnikiem podatku od towarów i usług pozostaje przedsiębiorca zagraniczny prowadzący działalność za pośrednictwem utworzonego w tym celu oddziału. Zatem czynności wykonywane pomiędzy oddziałem a macierzystym podmiotem zagranicznym mają charakter tzw. czynności wewnątrzzakładowych (realizowanych na rzecz jednostki macierzystej);

*   interpretacja indywidulna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 listopada 2018 r., znak: 0111-KDIB3-3.4012.233.2018.4.PK, w której organ rozstrzygał kwestię czy czynności na rzecz Oddziału wykonywane przez Spółkę macierzystą podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stwierdzając, że czynności wykonywanych w ramach jednego podmiotu gospodarczego będącego osobą prawną nie można uznać za świadczenie usług, gdyż nie jest możliwe świadczenie usług „samemu sobie”. Z uwagi na powyższe, czynności wykonywane na rzecz Oddziału przez Spółkę macierzystą nie są czynnościami wykonywanymi na rzecz innej osoby prawnej, lecz są czynnościami wykonywanymi w ramach jednego podmiotu, co skutkuje uznaniem tych czynności za niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług;

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 października 2019 r., znak: 0114-KDIP1-2.4012.543.2019.l.WH, w której organ interpretacyjny podzielił ocenę podatnika i wskazał, że czynności wykonywane na rzecz oddziału przez Bank oraz czynności na rzecz Banku wykonywane przez oddział nie są czynnościami wykonywanymi na rzecz innej osoby prawnej, lecz są czynnościami wykonywanymi w ramach jednego podmiotu, co skutkuje uznaniem tych czynności za niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Analogiczne rozstrzygnięcie zapadło w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 stycznia 2017 r. znak: 1462-IPPP3.4512.707.2016.2.ISZ.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że oddział, jako emanacja działalności zagranicznego podmiotu także w sferze prawa podatkowego, nie może być postrzegany jako odrębny od swej jednostki macierzystej byt prawny. Każda czynność podejmowana przez oddział wywiera bowiem bezpośrednie skutki dla osoby zagranicznej. To podejście dotyczy też sytuacji, w której czynności są nabywane przez jednostkę macierzystą a ich koszty przypisywane do działalności zakładu, której dotyczą, gdyż opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają czynności wykonywane pomiędzy podmiotami niezależnymi. W tych okolicznościach nie można przyjąć, że czynności wykonywane pomiędzy jednostką macierzystą a oddziałem (czy też czynności międzyoddziałowe) są wykonywane na rzecz odrębnego podmiotu – centrala i oddział jednej osoby prawnej nie mogą być uznane za odrębnych podatników. W tym świetle, nie ma znaczenia, czy czynności wykonuje jednostka macierzysta na rzecz oddziału, czy odwrotnie, czy nawet oddział względem oddziału, gdyż w dalszym ciągu są to czynności wykonywane w ramach jednego podmiotu. Podobnie rzecz przedstawia się w odniesieniu do czynności wykonywanych między jednostką samorządu terytorialnego a jej zakładem budżetowym (vide: VAT. Komentarz., red. T. Michalik, wyd. 15, Warszawa 2019).

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że na powyższy wniosek o braku VAT na relacjach Centrali i Oddziału nie mogą wpłynąć orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE") – wyrok z 17 kwietnia 2014 r. o sygn. akt C 7/13 w sprawie Skandia America Corp. (USA) oraz wyrok z 11 marca 2021 r. o sygn. akt C-812/10 w sprawie Danske Bank.

W tych wyrokach TSUE zastosował wyjątek od neutralności VAT czynności wykonywanych pomiędzy oddziałem a centralą w przypadku, gdy w danym państwie członkowskim Unii Europejskiej obowiązują przepisy o grupach VAT, a Centrala lub Oddział jest członkiem takiej grupy VAT. W Polsce (przynajmniej obecnie) nie ma przepisów dopuszczających tworzenie grup VAT, w związku z tym, zgodnie z polskim prawem podatkowym nie może istnieć zbiorowy podatnik VAT (tj. fikcja prawna, że parę oddzielnych podmiotów stanowi jeden podmiot dla celów VAT).

Niniejszym, powyższe orzeczenie TSUE dotyczą innych stanów faktycznych i prawnych niż sytuacja Oddziału i Centrali (ponieważ TSUE analizował tylko sytuacje dotyczące państw członkowskich, które implementowały opcję z art. 11 dyrektywy VAT o grupach VAT). Nie można tych orzeczeń stosować bezpośrednio w Polsce, bo oznaczałoby to, że w Polsce musi zarejestrować się na cele VAT (i składać deklaracje VAT/naliczać i odliczać podatek VAT) niemiecka grupa VAT. Naruszyłoby to władztwo terytorialne Polski i jej autonomię podatkową – niemieckie prawo podatkowe wywoływałoby skutki podatkowe dla polskich organów podatkowych.

Wnioskodawca pragnie dodatkowo podkreślić, że fakt, iż jednostka macierzysta jest członkiem grupy VAT, a zatem w świetle przepisów krajowych państwa swojej rezydencji rozlicza VAT wspólnie z innymi podmiotami będącymi członkami tej grupy, nie powinien wpływać na zasady traktowania czynności pomiędzy nią, a jej zagranicznym oddziałem pod kątem polskiego opodatkowania VAT. Dla określenia zasad opodatkowania, a więc przede wszystkim prawidłowego ustalenia, czy w danym wypadku mamy do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług w rozumieniu przepisów ustawy VAT, kluczowa jest analiza i ocena rzeczywistego charakteru transakcji (czynności/przepływów/obciążeń) występujących w danym stanie faktycznym.

Nie ulega wątpliwości, że sam formalnoprawny status danego podmiotu, w tym sposób w jaki strona transakcji jest zarejestrowana na potrzeby VAT w danym kraju (jako odrębny podatnik lub jako członek grupy VAT) nie może wpływać na ocenę, czy dana czynność stanowi czynność opodatkowaną VAT. Przeciwna konkluzja prowadziłaby do sytuacji, w której o reżimie opodatkowania VAT decydowałby sposób rejestracji podatnika na potrzeby VAT w danej jurysdykcji, podczas gdy istotą oceny czy dana czynność podlega opodatkowaniu musi być analiza jej rzeczywistego charakteru.

W odniesieniu do Świadczeń będących przedmiotem wniosku, bezsprzecznym jest, że stanowią one wewnętrzne rozliczenia dokonywane w ramach jednego podmiotu gospodarczego – efektywnie, jednego podatnika. Brak dwóch odrębnych podmiotów, podatników VAT, pomiędzy którymi zachodziłaby relacja usługodawcy oraz usługobiorcy jest tu kluczową okolicznością wskazującą, że w przypadku Świadczeń dochodzi jedynie do wewnętrznych rozliczeń w ramach jednego podmiotu, które nie stanowią czynności opodatkowanych VAT. Dokonywanie wewnątrzzakładowych rozliczeń nie może być traktowane jako świadczenie usług pomiędzy dwoma podatnikami (ponieważ nie występują w tej relacji dwaj podatnicy), a zatem nie może dojść również do identyfikacji konkretnego świadczenia mogącego stanowić odrębną usługę w rozumieniu przepisów ustawy VAT.

Jak już wykazano wyżej, takich konkluzji nie może wzruszyć fakt, że Centrala jest członkiem grupy VAT w Niemczech.

Co istotne, takie stanowisko jednoznacznie potwierdzają polskie organy podatkowe, które przyznały podatnikom słuszność tezy, że czynności pomiędzy polskim oddziałem zagranicznego przedsiębiorcy, a jego centralą będącą w kraju swojej rezydencji członkiem grupy VAT pozostają poza zakresem opodatkowania VAT w następujących interpretacjach indywidualnych (z których część była już cytowana wyżej):

*   interpretacja z 31 sierpnia 2016 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPP1/4512-558/16-2/MPe;

*   interpretacja z 17 stycznia 2017 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. 1462-IPPP3.4512.707.2016.2.ISZ;

*   interpretacja z 19 kwietnia 2019 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-2.4012.101.2019.1.IG;

*   interpretacja z 30 października 2019 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-2.4012.543.2019.l.WH;

*   interpretacja z 31 grudnia 2019 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-2.4012.684.2019.1.RD;

*   interpretacja z 17 stycznia 2020 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL4.4012.504.2019.2.JK.

W świetle przedstawionych analiz, oraz w ocenie Wnioskodawcy, brak jest podstaw do przyjęcia, że świadczenia pomiędzy Oddziałem a Centralą, choćby wchodziła ona w skład grupy VAT, powinny podlegać opodatkowaniu VAT, a także w sytuacji, gdy dane czynności są nabywane przez centralę a ich przypisanie do oddziału wynika z alokacji danej czynności do działalności oddziału (tj. uznania, że dana czynność jest ściśle związana z działalnością tego zakładu). Obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, a zwłaszcza przytoczony już art. 15 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie definicji podatnika VAT oraz wymogu „samodzielności”, a także przepis art. 8 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie definicji odpłatnego świadczenia usługi dla celów VAT jako świadczeń wymienianych w ramach stosunku prawnego pomiędzy dwoma podmiotami nakazują uznać, że Świadczenia pomiędzy Oddziałem i Centralą mają charakter czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Co niezwykle istotne na gruncie niniejszego wniosku, podkreślenia wymaga, że w analizowanej sprawie nie ma znaczenia kierunek przepływów występujących pomiędzy Oddziałem a Centralą, tj. dla oceny czy Świadczenia będące przedmiotem wniosku podlegają opodatkowaniu VAT całkowicie nierelewantne pozostaje czy ocenie podlegają czynności wykonywane przez Centralę na rzecz Oddziału, czy też są to czynności wykonywane przez Oddział na rzecz Centrali – wszystkie te przepływy mają jednakowy charakter wewnątrzzakładowych rozliczeń i nie znajduje uzasadnienia rozdzielanie ich na potrzeby niniejszego wniosku. W szczególności, poszczególne Świadczenia nie powinny być kwalifikowane jako odrębne stany faktyczne/zdarzenia przyszłe w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, przeciwnie – wszystkie świadczenia powinny podlegać jednej, wspólnej interpretacji przepisów ustawy VAT, ponieważ z perspektywy oceny czy podlegają one opodatkowaniu VAT stanowią czynności o całkowicie jednakowym charakterze.

Mając zatem na względzie powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie stanowiska, zgodnie z którym opisane Świadczenia nie podlegają opodatkowaniu VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez sprzedaż – w myśl art. 2 pkt 22 ustawy – rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Z powyższego przepisu wynika, że aby doszło do świadczenia usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

*   świadczenie musi być odpłatne,

*   miejscem świadczenia musi być terytorium kraju,

*   świadczenie musi być wykonane na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,

*   świadczenie nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy.

Zatem usługą jest każde świadczenie wykonane przez podatnika w ramach działalności gospodarczej, które nie jest dostawą towarów, w tym m.in. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). W przypadku uznania danego świadczenia za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, winien istnieć bezpośredni konsument, beneficjent świadczenia, odnoszący wymierną korzyść.

Dana czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można stwierdzić, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Kwestie dotyczące funkcjonowania oddziału podmiotu zagranicznego działającego w Polsce regulują przepisy ustawy z dnia 6 marca 2018 r. o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. z 2021 r. poz. 994 ze zm.), zwanej dalej ustawą o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych.

Stosownie do art. 14 ust. 1 ustawy o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych, dla wykonywania działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przedsiębiorcy zagraniczni z państw członkowskich mogą tworzyć oddziały z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Pojęcie „oddział” zdefiniowane zostało w art. 3 pkt 4 ustawy o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych, jako wyodrębniona i samodzielna organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywana przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności.

Przedsiębiorca zagraniczny w ramach oddziału może wykonywać działalność gospodarczą wyłącznie w zakresie, w jakim prowadzi tę działalność za granicą (art. 15 ustawy o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych).

W myśl art. 19 pkt 1 ustawy o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych, przedsiębiorca zagraniczny, który utworzył oddział, jest obowiązany używać do oznaczenia oddziału oryginalnej nazwy przedsiębiorcy zagranicznego wraz z przetłumaczoną na język polski nazwą formy prawnej przedsiębiorcy oraz dodaniem wyrazów „oddział w Polsce”.

Oddział posiada więc jedynie samodzielność organizacyjną (jest wydzielony ze struktur firmy macierzystej), natomiast nie dysponuje możliwością prowadzenia działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, a prowadzona działalność stanowi jedynie część działalności gospodarczej przedsiębiorcy zagranicznego.

W świetle powołanych regulacji prawnych, podmiot zagraniczny prowadzący działalność na terytorium Polski w formie oddziału, zarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług, traktowany jest jako jeden podmiot – przedsiębiorca zagraniczny. Rejestracja tego oddziału jest jednoznaczna z rejestracją przedsiębiorcy zagranicznego. Oddział posiada więc jedynie samodzielność organizacyjną (jest wydzielony ze struktur firmy macierzystej), natomiast nie posiada możliwości prowadzenia działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, zaś prowadzona działalność stanowi jedynie część działalności gospodarczej przedsiębiorcy zagranicznego. Zatem podmiotem prowadzącym działalność w Polsce pozostaje, pomimo utworzenia i funkcjonowania oddziału w Polsce, przedsiębiorca zagraniczny. W kontekście posiadanej podmiotowości prawnej należy stwierdzić, że oddział nie jest odrębnym podmiotem w stosunku do jednostki macierzystej, lecz jest jej częścią.

Zatem oddział nie stanowi odrębnego podatnika podatku od towarów i usług. Przedsiębiorstwo zagraniczne rejestrując swój oddział w Polsce nie dokonuje rejestracji odrębnego podatnika, lecz rejestracji własnego przedsiębiorstwa. Mimo, że na terytorium kraju funkcjonuje oddział przedsiębiorcy zagranicznego, to podatnikiem podatku od towarów i usług pozostaje przedsiębiorca zagraniczny prowadzący działalność za pośrednictwem utworzonego w tym celu oddziału. Zatem czynności wykonywane pomiędzy oddziałem a macierzystym podmiotem zagranicznym mają charakter tzw. czynności wewnątrzzakładowych (realizowanych na rzecz jednostki macierzystej).

Pogląd ten jest zgodny z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 23 marca 2006 r. w sprawie FCE Bank, sygn. C-210/04, Trybunał stwierdził, że stały zakład mający siedzibę w innym państwie członkowskim, niebędący pod względem prawnym podmiotem odrębnym od spółki (będącej nierezydentem), do której należy (…) pozbawiony jest niezależności i stanowi jedynie część składową spółki. Tak więc spółkę oraz jej oddział należy uznać za jednego i tego samego podatnika w rozumieniu art. 4 ust. 1 Szóstej Dyrektywy.

Tym samym, czynności wykonywane pomiędzy oddziałem a macierzystym podmiotem zagranicznym bądź innym oddziałem mają charakter tzw. czynności wewnątrzzakładowych, co skutkuje uznaniem tych czynności za niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W świetle art. 8 ustawy, czynności wykonywanych w ramach jednego podmiotu gospodarczego będącego osobą prawną, nie można uznać za świadczenie usług, gdyż nie jest możliwe świadczenie usług „samemu sobie”.

Tezy powyższego wyroku zostały doprecyzowane przez TSUE w wyroku w sprawie C-7/13 Skandia America Corp. wydanym w dniu 17 września 2014 r. Wyrok ten wskazał, że od zasady ogólnej przedstawionej w przytoczonym powyżej wyroku C-210/04, zgodnie z którą świadczenia między centralą podatnika i jego oddziałami pozostają poza zakresem VAT, istnieje wyjątek. Wyjątek ten dotyczy specyficznej sytuacji, gdy oddział jest członkiem tzw. grupy VAT. Wówczas rozliczenia pomiędzy centralą podatnika z państwa trzeciego i jego oddziałem powinny być objęte opodatkowaniem VAT.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca jest oddziałem jednostki macierzystej (Centrali) posiadającej siedzibę w Niemczech. Centrala, razem z niektórymi innymi jednostkami z grupy kapitałowej …, jest członkiem grupy VAT w Niemczech, Oddział natomiast nie należy do grupy VAT. W Polsce jako podatnik VAT zarejestrowana jest Centrala, a nie Oddział. Oddział jest dla Centrali stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. W obrocie gospodarczym Oddział funkcjonuje jako oddział przedsiębiorcy zagranicznego. Oddział nie posiada odrębnej osobowości prawnej od swojej jednostki macierzystej, Centrali, oraz nie jest odrębnym przedsiębiorcą. Oddział posiada natomiast samodzielną strukturę pod względem techniczno-organizacyjnym oraz został wpisany do rejestru przedsiębiorców KRS (jako oddział przedsiębiorcy zagranicznego). Oddział, jako oddział zagranicznego przedsiębiorcy (Centrali), zajmuje się świadczeniem usług w celu wspierania działalności biznesowej innych podmiotów grupy … (w szczególności Centrali).

Jak wynika z okoliczności sprawy, Oddział nie dysponuje możliwością prowadzenia działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, a prowadzona działalność stanowi jedynie część działalności gospodarczej przedsiębiorcy zagranicznego. Podmiotem prowadzącym działalność w Polsce pozostaje, pomimo utworzenia i funkcjonowania Oddziału w Polsce, przedsiębiorca zagraniczny. Oddział nie jest odrębnym podmiotem w stosunku do przedsiębiorcy zagranicznego (jednostki macierzystej), lecz jest jej częścią, a tym samym czynności wykonywane pomiędzy przedsiębiorcą zagranicznym a Oddziałem nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu. Czynności wykonywane pomiędzy Oddziałem a macierzystym podmiotem zagranicznym mają charakter tzw. czynności wewnątrzzakładowych co skutkuje uznaniem tych czynności za niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W świetle art. 8 ustawy, czynności wykonywanych w ramach jednego podmiotu gospodarczego będącego osobą prawną, nie można uznać za świadczenie usług, gdyż nie jest możliwe świadczenie usług „samemu sobie”.

Mając zatem na uwadze powołane wyżej przepisy uznać należy, że czynności wykonywane przez Centralę na rzecz Oddziału, jak również wykonywane przez Oddział na rzecz Centrali, jako czynności wykonywane w ramach jednego podmiotu, są czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.