Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/4512-1-309/15-2/NS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-07-06
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie momentu rozliczania faktury korygującej zwiększającej obrót i podatek należny.
Słowa kluczowe: cena-podwyższenie ceny; faktura; faktura-faktura korygująca; faktura-faktura zbiorcza; korekta; korekta-korekta podatku; obrót; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek należny; zwiększenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 23 kwietnia 2015 r. (data wpływu 28 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu rozliczania faktury korygującej zwiększającej obrót i podatek należny – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 kwietnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu rozliczania faktury korygującej zwiększającej obrót i podatek należny.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

„A” sp. z o.o. (Wnioskodawca) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzącym działalność gospodarczą polegającą m.in. na zarządzaniu finansowym i technicznym elektrowniami wiatrowymi.

W zakresie swojej działalności Zainteresowany zawarł umowę dotyczącą świadczenia ww. usług obejmującą takie czynności jak: prowadzenie spraw związanych z codzienną działalnością, informowanie o istotnych transakcjach handlowych w odniesieniu do zarządzanej elektrowni, administracyjne realizowanie obrotu płatniczego, planowanie płynności finansowej, zarządzanie techniczne, w tym włączenie turbin wiatrowych w raportowanie techniczne oraz zdalny nadzór, kontrole wydajności turbin, nadzorowanie eksploatacji, usuwanie zakłóceń, przeprowadzanie przeglądów, zarządzanie informacjami i roszczeniami, etc.

Za swoje usługi Spółka otrzymuje od zleceniodawcy wynagrodzenie obliczone według następującego dwustopniowego modelu:

1.  Wnioskodawca otrzymuje ustalone w umowie wstępne roczne wynagrodzenie minimalne, które jest płatne w dwunastu równych miesięcznych ratach. Płatność rat jest wymagalna każdorazowo ostatniego dnia miesiąca kalendarzowego.
2.  Do dnia 30 czerwca każdego roku następującego po roku podlegającym rozliczeniu Zleceniobiorca dokonuje porównania, czy kwota odpowiadająca wysokości 3,50% dochodów netto z tytułu dostaw energii uzyskanej przez zleceniodawcę w związku z pracą turbin wiatrowych będących przedmiotem zawartej umowy i sprzedażą wytworzonej energii elektrycznej w danym roku, przekroczyłaby ustalone w umowie minimalne wynagrodzenie roczne. Jeżeli tak wyliczona kwota przekroczyłaby wynagrodzenie minimalne Zainteresowany jest zobowiązany do wystawienia faktury korekty, powodującej zwiększenie podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu wyświadczonych usług. Jeżeli jednak wyliczona kwota byłaby niższa niż wypłacone wynagrodzenie minimalne to Wnioskujący nie dokonuje korekty wynagrodzenia.

Ostateczne wynagrodzenie Spółki z tytułu świadczonych przez nią usług, wykraczające poza wynagrodzenie minimalne, jest uzależnione od faktycznych dostaw energii uzyskanej w związku z pracą turbin wiatrowych i sprzedaży wytworzonej energii w danym roku, zaś na kwotę wykraczającą poza wynagrodzenie minimalne Wnioskodawca wystawia zleceniodawcy fakturę korygującą.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W jakim okresie rozliczeniowym Zainteresowany powinien rozliczyć podwyższoną kwotę obrotu i należnego podatku od towarów i usług w związku z zaistniałą koniecznością wystawienia zbiorczej faktury korygującej?

Zdaniem Wnioskodawcy, ma on obowiązek rozpoznania przychodu z tytułu korekty wynagrodzenia w sytuacji określonej w niniejszym wniosku w deklaracji za miesiąc, w którym wystawił fakturę korygującą. Wynika to z faktu, że przyczyna korekty powstała później i nie była możliwa do przewidzenia w chwili wystawienia faktur pierwotnych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.; dalej: „ustawa o VAT”), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jednocześnie art. 19a ust. 1 oraz art. 29a ust. 1 ustawy o VAT stanowią odpowiednio, że:

*   obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, oraz
*   podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zdaniem Zainteresowanego, ww. przepisy jednoznacznie wskazują moment rozpoznania obowiązku podatkowego oraz sposób ustalenia podstawy opodatkowania, na moment powstania obowiązku podatkowego, w sytuacji gdy na dzień jego powstania znana jest wielkość należności (cena) za wyświadczone usługi. Natomiast wskazane powyżej przepisy nie zawierają bezpośrednich regulacji w odniesieniu do sytuacji, w których cena usługi (należna od nabywcy) jest ustalana w okresach rozliczeniowych następujących po dacie dokonania dostawy i to z przyczyn niezależnych od podatnika (w tym przypadku ustalenie rzeczywiście uzyskanych dochodów z tytułu dostaw energii w danym roku).

Tym niemniej, biorąc pod uwagę, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega odpłatne świadczenie usług, a zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący ma otrzymać, należy stwierdzić, że na dzień powstania obowiązku podatkowego (tj. świadczenia usług) podstawę opodatkowania stanowi wyłącznie cena minimalna, która jest znana na dany moment (koniec okresu rozliczeniowego). Natomiast ta część wynagrodzenia usługodawcy, która koryguje cenę minimalną, powinna korygować podstawę opodatkowania i VAT na moment, w którym znany jest zmienny element ceny, ponieważ to z tym momentem znana jest ostateczna wielkość wynagrodzenia, która „stanowi zapłatę, którą dokonujący ma otrzymać”.

Przyjęcie odmiennego stanowiska w odniesieniu do powyższej kategorii korekt wiązałoby się z koniecznością wielokrotnego wstecznego korygowania deklaracji za okres, w którym rozpoznano obowiązek podatkowy. Poza dodatkowym nakładem pracy administracyjnej prowadziłoby to – w przypadku korekt zwiększających – do ponoszenia przez podatnika kosztu odsetek od zaległości podatkowych.

W ocenie Spółki, nałożenie takiego obciążenia na podatnika byłoby nieuzasadnione ekonomicznie i nieracjonalne. Wynika z faktu, że na moment powstania obowiązku podatkowego podatnik nie ma możliwości przewidywania nieznanych w tym momencie okoliczności prowadzących do zmiany wysokości ostatecznego wynagrodzenia w późniejszym terminie. Podwyższenie wynagrodzenia ma charakter warunkowy, zależy od nieprzewidywalnych z góry czynników takich jak: wysokość dostaw energii uzyskanej w związku z pracą turbin wiatrowych, ilość sprzedaży wytworzonej energii elektrycznej, ceny rynkowe energii oraz ewentualne wpływy z tytułu handlu certyfikatami pochodzenia energii.

W opisanym stanie faktycznym zatem, w przypadku wystawienia faktury korygującej zwiększającej podatek należny, Wnioskodawca nie powinien się cofać do okresu, w którym została ujęta faktura pierwotna, ponieważ powodem wystawienia faktury korygującej nie jest naprawienie błędu, lecz okoliczność niemożliwa do określenia w trakcie wystawienia faktury pierwotnej. Zainteresowany, ani żaden inny podmiot nie wiedzą i nie są w stanie przewidzieć, czy przesłanki przyczyniające się do podwyższenia ceny usługi zaistnieją w przyszłości (stąd właśnie wynika przyjęty w umowie mechanizm rozliczeń).

Stąd też Spółka stoi na stanowisku, że kwota korygująca cenę minimalną winna być rozpoznana w miesiącu, w którym wystąpiły okoliczności uzasadniające jej zmianę, tj. w miesiącu, w którym zostały ustalone faktyczne dostawy energii uzyskanej w związku z pracą turbin wiatrowych.

Takie stanowisko znajduje oparcie zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i w ugruntowanej praktyce organów podatkowych.

Tak np. w wyroku z dnia 3 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 850/11 (CBOSA) NSA uznał, że: „(\`(...)\`) w sytuacji gdy po zakończeniu produkcji danego towaru okaże się, że rzeczywiste koszty jego produkcji przewyższają koszty założone, podwyższenie ceny sprzedaży tego towaru udokumentowane fakturą korygującą powinno być wykazane w deklaracji za okres, w którym dokonano korekty, to znaczy skalkulowano nową wyższą cenę uwzględniającą te okoliczności. (\`(...)\`) Sama świadomość możliwości zmiany ceny (in plus lub in minus) w zależności od rzeczywistych kosztów produkcji, nie jest równoznaczna z możliwością określenia, w czasie kalkulowania ceny produktu ex ante, jej wysokości odpowiadającej tymże rzeczywistym kosztom produkcji. Gdyby bowiem taka możliwość istniała producent nie miałby potrzeby weryfikowania tych założonych pierwotnie kosztów w oparciu o rzeczywiste. Te ujawnić się mogą dopiero po określonym cyklu produkcyjnym, a zatem jako zaistniałe po dokonaniu sprzedaży towaru, nie mogły być uwzględnione w momencie tej sprzedaży, dokonanej z uwzględnieniem ceny skalkulowanej jedynie na podstawie kosztów założonych. W takim zaś przypadku podatnik nie ma obowiązku rozliczać faktury korygującej zwiększającej cenę w miesiącu, w którym wykazał pierwotny obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży towaru”.

Podobnie w wyroku z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 853/10 (CBOSA) NSA wskazał, że gdy podatek należny został obliczony w prawidłowej wysokości, a zdarzenie będące przyczyną korekty, która powoduje zwiększenie podstawy opodatkowania, powstało w terminie późniejszym, po upływie danego okresu obliczeniowego, korekta powinna być uwzględniona w rozliczeniu za miesiąc, w którym zdarzenie to wystąpiło. Wówczas to bowiem dopiero na skutek tego zdarzenia, doszło do zwiększenia wielkości prawidłowo wcześniej wykazanego zobowiązania podatkowego z tytułu wykonanej dostawy (usługi)”.

Także NSA w wyroku z dnia 12 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1063/11 (CBOSA), potwierdził stanowisko sądu I instancji (WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 172/11), zgodnie z którym, termin rozliczenia przez sprzedawcę faktur korygujących zwiększających kwotę podatku VAT należnego uzależniony jest od okoliczności powodujących konieczność dokonania korekt faktur pierwotnych. Przesłanką decydującą o momencie wykazania obrotu z tytułu korekty podstawy opodatkowania jest charakter zdarzenia powodującego konieczność dokonania korekty faktury. Jeżeli przyczyna korekty istniała już w momencie wystawienia faktury pierwotnej (np. popełniono błąd), wówczas korekta powinna być dokonana wstecz (tj. ujęta w rozliczeniu za okres, w którym w wyniku błędu zaniżony został podatek należny). Jeżeli natomiast przyczyna korekty powstała w terminie późniejszym (np. następuje uzgodniona zmiana ceny), korekta in plus powinna zostać ujęta na bieżąco, tj. w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty (ponieważ faktura pierwotna była wystawiona poprawnie w przeszłości nie doszło do zaniżenia podatku należnego). (Zob. także wyrok NSA z dnia 5 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1874/08; wyrok NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I FSK 831/08; wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 stycznia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1634/09 – wszystkie opubl. w CBOSA).

Stanowisko takie zajął np. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 18 czerwca 2014 r., sygn. ILPP2/4441-31/14-3/SJ; Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 11 października 2013 r., sygn. IPPP2/443-445/12/13-5/S/IG; Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 16 października 2012 r., sygn. IPPP1/443-907/12-2/MPe; Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 1 sierpnia 2011 r., sygn. ILPP4/443-351/11-2/BA; Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 28 czerwca 2010 r., sygn. ILPP1/443-405/10-2/BD.

W związku z powyższym Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – na mocy art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Przepis art. 2 pkt 22 ustawy wskazuje, że przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl art. 19a ust. 2 ustawy, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Natomiast przepis art. 19a ust. 3 ustawy stanowi, że usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Stosownie do treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W świetle art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z kolei w oparciu o art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Na podstawie ust. 10 powyższego przepisu, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Jak stanowi art. 29a ust. 13 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29a ust. 14 ustawy).

Przy czym na mocy art. 29a ust. 15 ustawy, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku:

1.  eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
3.  sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy;
4.  gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

Natomiast w świetle art. 29a ust. 16 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 15 pkt 4, obniżenie podstawy opodatkowania następuje nie wcześniej niż w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym zostały łącznie spełnione przesłanki określone w ust. 15 pkt 4.

Ponadto jak wynika z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W myśl art. 106e ust. 1 pkt 1-9 ustawy, faktura powinna zawierać:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany dla podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany dla podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto) (…).

Na podstawie art. 106j ust. 1 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

– podatnik wystawia fakturę korygującą.

W świetle art. 106j ust. 2 ustawy, faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte na fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub i usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

Przepis art. 106j ust. 3 ustawy stanowi, że w przypadku gdy podatnik udziela opustu lub obniżki ceny w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonywanych lub świadczonych na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca, o której mowa w ust. 2:

1.  powinna zawierać dodatkowo wskazanie okresu, do którego odnosi się udzielany opust lub obniżka;
2.  może nie zawierać danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 5 i 6 oraz nazwy (rodzaju) towaru lub usługi objętych korektą.

Z brzmienia powołanych wyżej regulacji prawnych wynika, że kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą, zgodnie z art. 106j ustawy. Przepis ten określa dane jakie powinna zawierać faktura. Faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Powyższy przepis umożliwia wystawienie faktury korygującej w przypadku wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych lub świadczonych na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie. A zatem, podatnicy mogą wystawić fakturę korygującą do wszystkich faktur wystawionych na rzecz jednego odbiorcy (kontrahenta) w danym okresie rozliczeniowym.

Jeżeli więc faktura dokumentująca zdarzenie gospodarcze zawiera pomyłki lub zdarzenie, które faktura ta dokumentowała, uległo zmianie, to powinna zostać skorygowana w ten sposób, aby odzwierciedlała faktycznie dokonaną transakcję między określonymi podmiotami.

Faktury korygujące można podzielić na te, które powodują zmniejszenie obrotu i kwoty podatku należnego oraz na te, które wywołują skutki odwrotne, tj. ich podwyższenie.

W ramach powyższego rozróżnienia faktury korygujące można również podzielić ze względu na przyczynę ich wystawienia. Sposób rozliczenia wystawionych przez sprzedawcę faktur korygujących, w sytuacji, gdy korekta powoduje podwyższenie podatku należnego, uzależniony jest od przyczyn, które spowodowały konieczność wystawienia danej faktury, tj. może ona być wystawiona:

*   w celu naprawienia błędu, który spowodował zaniżenie kwoty podatku wykazanego w pierwotnej fakturze (np. niewłaściwa stawka podatku, błąd rachunkowy, zaniżenie wartości sprzedaży), lub
*   z powodu innych przyczyn, np. podwyższenia ceny sprzedaży.

W pierwszym przypadku, który powoduje zaniżenie zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy w wyniku wykazania zbyt małego podatku należnego, sprzedawca poprawiając swój błąd poprzez wystawienie faktury korygującej, winien rozliczyć tą fakturę korygującą w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy. W drugim zaś przypadku, gdy faktura korygująca wystawiana jest zasadniczo z powodu okoliczności, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, rozlicza się ją na bieżąco i ujmuje w rejestrze sprzedaży w dacie, w której powstała przyczyna korekty oraz w deklaracji VAT-7 za ten okres rozliczeniowy.

Kluczową rolę w rozwiązaniu wskazanego problemu pełni zatem przeanalizowanie sytuacji, czy podwyższenie ceny świadczonych usług, o której mowa w przedmiotowym wniosku, było nową okolicznością, niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia faktury pierwotnej (świadczenia usług).

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzącym działalność gospodarczą polegającą m.in. na zarządzaniu finansowym i technicznym elektrowniami wiatrowymi. W zakresie swojej działalności Zainteresowany zawarł umowę dotyczącą świadczenia ww. usług obejmującą takie czynności jak: prowadzenie spraw związanych z codzienną działalnością, informowanie o istotnych transakcjach handlowych w odniesieniu do zarządzanej elektrowni, administracyjne realizowanie obrotu płatniczego, planowanie płynności finansowej, zarządzanie techniczne, w tym włączenie turbin wiatrowych w raportowanie techniczne oraz zdalny nadzór, kontrole wydajności turbin, nadzorowanie eksploatacji, usuwanie zakłóceń, przeprowadzanie przeglądów, zarządzanie informacjami i roszczeniami, etc. Za swoje usługi Spółka otrzymuje od zleceniodawcy wynagrodzenie obliczone według następującego dwustopniowego modelu:

1.  Wnioskodawca otrzymuje ustalone w umowie wstępne roczne wynagrodzenie minimalne, które jest płatne w dwunastu równych miesięcznych ratach. Płatność rat jest wymagalna każdorazowo ostatniego dnia miesiąca kalendarzowego.
2.  Do dnia 30 czerwca każdego roku następującego po roku podlegającym rozliczeniu Zleceniobiorca dokonuje porównania, czy kwota odpowiadająca wysokości 3,50% dochodów netto z tytułu dostaw energii uzyskanej przez zleceniodawcę w związku z pracą turbin wiatrowych będących przedmiotem zawartej umowy i sprzedażą wytworzonej energii elektrycznej w danym roku, przekroczyłaby ustalone w umowie minimalne wynagrodzenie roczne. Jeżeli tak wyliczona kwota przekroczyłaby wynagrodzenie minimalne Zainteresowany jest zobowiązany do wystawienia faktury korekty, powodującej zwiększenie podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu wyświadczonych usług. Jeżeli jednak wyliczona kwota byłaby niższa niż wypłacone wynagrodzenie minimalne to Wnioskujący nie dokonuje korekty wynagrodzenia.

Ostateczne wynagrodzenie Spółki z tytułu świadczonych przez nią usług, wykraczające poza wynagrodzenie minimalne, jest uzależnione od faktycznych dostaw energii uzyskanej w związku z pracą turbin wiatrowych i sprzedaży wytworzonej energii w danym roku, zaś na kwotę wykraczającą poza wynagrodzenie minimalne Wnioskodawca wystawia zleceniodawcy fakturę korygującą. Podwyższenie wynagrodzenia ma charakter warunkowy, zależy od nieprzewidywalnych z góry czynników takich jak: wysokość dostaw energii uzyskanej w związku z pracą turbin wiatrowych, ilość sprzedaży wytworzonej energii elektrycznej, ceny rynkowe energii oraz ewentualne wpływy z tytułu handlu certyfikatami pochodzenia energii.

Wątpliwości Wnioskodawcy w analizowanej sprawie dotyczą wskazania, w jakim okresie rozliczeniowym Zainteresowany powinien rozliczyć podwyższoną kwotę obrotu i należnego podatku od towarów i usług w związku z zaistniałą koniecznością wystawienia zbiorczej faktury korygującej z uwagi na wystąpienie nowych, nieznanych wcześniej okoliczności.

Kluczową rolę w rozwiązaniu wskazanego we wniosku problemu pełni przeanalizowanie sytuacji, czy podwyższenie cen stanowi nową okoliczność, niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia faktury pierwotnej. W ocenie tut. Organu, w przypadku, gdy przyczyna korekty powstaje w terminie późniejszym, np. wystąpią nowe (zewnętrzne) okoliczności powodujące podwyższenie ceny po dostawie towarów, bądź wykonaniu usług i wystawieniu faktur dokumentujących te dostawy bądź usługi, korekta „in plus” powinna zostać ujęta w rozliczeniu za okres w którym powstała przyczyna korekty, gdyż faktury zostały wystawione poprawnie, tzn. nie były wynikiem błędu czy pomyłki ze strony wystawiającego faktury.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca otrzymuje ustalone w umowie wstępne roczne wynagrodzenie minimalne, które jest płatne w dwunastu równych miesięcznych ratach. Natomiast do dnia 30 czerwca każdego roku następującego po roku podlegającym rozliczeniu Zleceniobiorca dokonuje porównania, czy kwota odpowiadająca wysokości 3,50% dochodów netto z tytułu dostaw energii uzyskanej przez zleceniodawcę w związku z pracą turbin wiatrowych będących przedmiotem zawartej umowy i sprzedażą wytworzonej energii elektrycznej w danym roku, przekroczyłaby ustalone w umowie minimalne wynagrodzenie roczne. Jeżeli tak wyliczona kwota przekroczyłaby wynagrodzenie minimalne Zainteresowany jest zobowiązany do wystawienia faktury korekty, powodującej zwiększenie podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu wyświadczonych usług. Ostateczne wynagrodzenie Spółki z tytułu świadczonych przez nią usług, wykraczające poza wynagrodzenie minimalne, jest uzależnione od faktycznych dostaw energii uzyskanej w związku z pracą turbin wiatrowych i sprzedaży wytworzonej energii w danym roku, zaś na kwotę wykraczającą poza wynagrodzenie minimalne Wnioskodawca wystawia zleceniodawcy fakturę korygującą.

Zatem z przyczyn niezależnych od Zainteresowanego, po wystawieniu faktury pierwotnej mogą wystąpić okoliczności powodujące podwyższenie ceny świadczonych usług, pociągając za sobą konieczność wystawiania przez Spółkę faktur korygujących dokumentujących podwyższenie podstawy opodatkowania oraz podatku należnego. Wnioskodawca w momencie wystawienia pierwotnej faktury nie jest w stanie przewidzieć okoliczności prowadzących do zmiany wysokości ostatecznego wynagrodzenia w późniejszym terminie. Podwyższenie wynagrodzenia ma bowiem charakter warunkowy, zależy od nieprzewidywalnych z góry czynników takich jak: wysokość dostaw energii uzyskanej w związku z pracą turbin wiatrowych, ilość sprzedaży wytworzonej energii elektrycznej, ceny rynkowe energii oraz ewentualne wpływy z tytułu handlu certyfikatami pochodzenia energii.

Wobec tego, fakt podwyższenia ceny za świadczoną usługę na podstawie wymienionych powyżej czynników, będzie nową okolicznością niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia faktury pierwotnej (wystawienie faktury korygującej nie będzie wynikiem błędu, ani pomyłki ze strony Zainteresowanego).

W związku z tym, gdy podwyższenie ceny świadczonej usługi jest/będzie nową okolicznością, niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia pierwotnej faktury sprzedaży, obowiązek podatkowy z tytułu wystawienia faktury korygującej powstanie w dacie wystawienia faktury korygującej.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca powinien rozliczyć podwyższoną kwotę obrotu i należnego podatku od towarów i usług w związku z zaistniałą koniecznością wystawienia zbiorczej faktury korygującej w okresie rozliczeniowym, w którym wystawiono fakturę korygującą, bowiem zaistniały okoliczności powodujące obowiązek jej wystawienia.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.