Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.959.2020.2.MP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-10
Teza: w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; IP Box; koszt; oprogramowanie; prace-prace badawczo-rozwojowe; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 listopada 2020 r. (data wpływu 20 listopada 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 15 lutego 2021 r. (data wpływu 17 lutego 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatku – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 listopada 2020 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatku.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), w związku z powyższym pismem z dnia 28 stycznia 2021 r., Nr 0113-KDIPT2-2.4011.959.2020.1.MP, wezwano Wnioskodawcę na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłano w dniu 28 stycznia 2021 r. i doręczono w dniu 9 lutego 2021 r. W dniu 17 lutego 2021 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (data nadania 16 lutego 2021 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej również: „Podatnik”) prowadzący pozarolniczą jednoosobową działalność gospodarczą od 2016 r. w sposób ciągły świadczy m.in. usługi informatyczne/programistyczne (tj. usługi z zakresu IT) na rzecz kilku spółek zarejestrowanych głównie poza granicami Polski (dalej: „usługobiorcy” lub pojedynczo „usługobiorca”). Wnioskodawca posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 w zw. z ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „Ustawa o PIT”). Wnioskodawca korzysta z liniowej metody rozliczania podatku dochodowego od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, według stawki 19%. Zakresem złożonego wniosku objęte są usługi świadczone przez Wnioskodawcę od 2020 r. Każde z trzech pytań odnosi się do jednego stanu faktycznego, jaki miał miejsce w 2020 r. oraz jednego zdarzenia przyszłego, jakie będzie miało miejsce w latach kolejnych. Podstawę świadczenia wspomnianych powyżej usług, stanowi każdorazowo umowa prawa cywilnego. Przedmiotowe usługi związane są każdorazowo z osobnym projektem realizowanym przez danego usługobiorcę (dalej: „projekt”). Każdy projekt dotyczy stworzenia nowego, autorskiego oprogramowania współdziałającego i komunikującego się z serwisami zaimplementowanymi już wcześniej przez danego usługobiorcę.

W ramach danego projektu Wnioskodawca świadczy usługi informatyczne (programistyczne) polegające m.in. na tworzeniu innowacyjnego oprogramowania komputerowego, co przyjmuje w szczególności postać:

1.  tworzenia oprogramowania stanowiącego zupełnie nowe aplikacje;
2.  tworzenia oprogramowania stanowiącego nowe funkcjonalności w istniejących aplikacjach;
3.  tworzenia oprogramowania poprawiającego użyteczność i funkcjonalność w istniejących aplikacjach oraz
4.  rozwijania i ulepszania już istniejących funkcjonalności w ramach wskazanych projektów.

Każdorazowo czynności te polegają głównie na pisaniu nowego kodu źródłowego na potrzeby danego projektu.

W ramach każdej zawartej współpracy Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność wobec usługobiorcy za wykonywane czynności, a także ponosi ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą. Ponadto, Wnioskodawca wykonuje zlecane Mu czynności w miejscu i czasie uzgodnionym przez strony, jednak niewyznaczanym jednostronnie przez danego usługobiorcę. W ramach każdej z ww. umów, Wnioskodawca wykonuje działania zmierzające m.in. do tworzenia na rzecz usługobiorcy innowacyjnych i autorskich dzieł stanowiących przedmiot prawa autorskiego w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (dalej: „ustawa o prawie autorskim”). W praktyce więc prowadzona przez Wnioskodawcę działalność stanowi działalność twórczą. Aby ten stan utrzymać, Wnioskodawca musi stale rozwijać swoja wiedzę, tak aby być cały czas „na bieżąco” z nowościami technologicznymi. Dodatkowo musi On stale, dla każdego tworzonego oprogramowana rozwiązywać teoretyczne i praktyczne problemy, wymyślając unikatowe koncepcje ich rozwiązania. Tylko w ten sposób jest On w stanie dostarczyć danemu usługobiorcy, produkt spełniający wszystkie oczekiwania, jednocześnie będący jedynym w swoim rodzaju ze względu na zastosowane autorskie rozwiązania (oczywiście po uprzednim ich przetestowaniu) oraz na tyle innowacyjny, że powstające oprogramowanie można określić jako nowatorskie. Świadczenie przedmiotowych usług wymaga zatem, ciągłego poszerzania wiedzy, aby oprogramowanie, które dostarcza było, jak najlepszej jakości. Dlatego też utwory powstałe w toku świadczenia wspomnianych usług, zgodnie z daną, zawartą umową stanowią dzieła oryginalne, w stosunku do których Wnioskodawcy przysługiwać mają pełne autorskie prawa majątkowe. Na mocy postanowień zawartej z danym usługobiorcą umowy, prawa te przechodzą na usługobiorcę (co do zasady z chwilą ich ustalenia, powstania lub przekazania danego utworu usługobiorcy) w ramach wykonywania usług będących przedmiotem wspomnianej umowy.

Za wykonywanie wskazanych usług – w ramach danej umowy – Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie (obliczone na podstawie uzgodnionej wcześniej stawki), które obejmuje również wynagrodzenie za przeniesienie majątkowych praw autorskich łącznie na wszystkich polach eksploatacji. Wynagrodzenie wypłacane jest, co do zasady, w miesięcznych okresach. Wypłacane jest ono każdorazowo po wystawieniu faktury VAT przez Wnioskodawcę.

Istota opisywanych usług skupia się na realizacji zadań związanych z danym projektem, który dotyczy, każdorazowo przygotowania oraz wdrożenia innowacyjnej aplikacji. W tym miejscu Wnioskodawca chce jedynie tytułem objaśnienia wskazać, iż przykłady tego typu projektów stanowią m.in. aplikacja służąca do polecania i recenzowania głosowego miejsc typu kawiarnie, restauracje czy bary lub, także aplikacja gromadząca fanów piłki nożnej, którzy rywalizują miedzy sobą podczas rozgrywanych na żywo meczów piłki nożnej. Obie z przykładowo wymienionych aplikacji powstawały przy użyciu niezwykle innowacyjnego środowiska o nazwie \`(...)\` Wszystkie wytwarzane aplikacje wykorzystują często najnowsze technologie dostępne na rynku. Zadaniem Wnioskodawcy jest m.in. tworzenie nowych lub modyfikowanie/usprawnianie już istniejących funkcjonalności, w ramach każdego projektu. Pod pojęciem funkcjonalność, rozumieć należy zasadniczo interfejs (z ang. „frontend”), a rzadziej także część obliczeniową, która nie jest widoczna dla finalnego użytkownika oprogramowania (tzw. „backend”). Nie każda nowa lub modyfikowana funkcjonalność składać się będzie z obu wspomnianych części. Również nie w przypadku każdej nowej lub modyfikowanej funkcjonalności Wnioskodawca samodzielnie będzie wykonywać zarówno interfejs, jak i część obliczeniową. W przypadku współpracy, podział zadań pomiędzy poszczególnych programistów dokonywany jest wewnątrz zespołu zorganizowanego przez usługobiorcę. Ponieważ współtworzona w ramach danego projektu aplikacja składa się z poszczególnych samodzielnych elementów składowych, prawa autorskie do tych elementów przysługują temu programiście, który je napisał/zaprojektował. Każdy programista (a w tym Wnioskodawca) przenosi całość autorskich praw majątkowych do wytworzonych przez siebie elementów na usługobiorcę, który w rezultacie staje się właścicielem wytworzonego oprogramowania jako całości. Oprócz funkcjonalności, nad którymi pracuje Wnioskodawca w danym projekcie prawdopodobnie występują (i będą występowały) też inne ulepszenia funkcjonalności, ale Wnioskodawca nie posiada o nich wiedzy.

Szacunkowo większa część działań Wnioskodawcy, w ramach każdego projektu koncentruje się i koncentrować się będzie w przyszłości, wokół prac programistycznych (pisanie kodu czy projektowanie aplikacji i innowacyjnych rozwiązań) realizowanych w zakresie technologii informatycznych (IT), co skutkuje powstaniem nowych produktów w postaci programu komputerowego lub programów komputerowych (dalej: „prace rozwojowe”). Prowadzone nieprzerwanie od 2020 r. przez Wnioskodawcę prace rozwojowe są wykonywane w sposób zaplanowany, zorganizowany, systematyczny i ciągły przy użyciu odpowiedniego zaplecza sprzętowego – taki stan będzie również kontynuowany w przyszłości. Ze względu na istotę danego projektu, koncentrują się one wokół zwiększania zasobów posiadanej wiedzy oraz jej wykorzystywania w praktyce do tworzenia nowych zastosowań i funkcjonalności dostarczanych przez Wnioskodawcę danemu usługobiorcy rozwiązań. Prace rozwojowe, co do zasady bazują na autorskich pomysłach Wnioskodawcy wykonywanych w określonym celu – przy uwzględnieniu jedynie ogólnych wytycznych usługobiorcy, co do danej funkcjonalności czy całej aplikacji. Prace takie obejmują przykładowo stworzenie projektu rozwiązania, przeprowadzenie testów, a także czynności programistyczne takie jak autorskie tworzenie kodu źródłowego oraz weryfikację, modyfikację i udoskonalanie dostępnych rozwiązań programistycznych. Wskazane prace charakteryzują się wysoką niepowtarzalnością, indywidualnością oraz oryginalnością (nie stanowią rutynowych zmian dokonywanych okresowo w funkcjonującym już systemie – tzw. czynności utrzymania). W praktyce, na co dzień Wnioskodawca musi w drodze doświadczeń oraz testów zdobywać poszerzać i łączyć wiedzę z nauk podstawowych (matematyka czy statystyka), jak i stosowanych (informatyka), tak aby następnie móc wykorzystywać ją przy tworzeniu lub modyfikowaniu wskazanych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego funkcjonalności czy całej aplikacji. Każdą nową lub modyfikowaną funkcjonalność oraz postęp prac nad całością aplikacji, Wnioskodawca dokumentuje na bieżąco w prowadzonej dokumentacji projektowej zawierającej m.in. opis projektu, plan prac, czas ich rozpoczęcia i zakończenia oraz końcowe efekty. Można zatem stwierdzić, że Wnioskodawca na bieżąco monitoruje (i będzie monitorował w przyszłości) postępy wspomnianych powyżej prac rozwojowych.

Autorskie oprogramowanie tworzone i rozwijane przez Wnioskodawcę w ramach danego projektu, stanowi utwór podlegający ochronie na podstawie ustawy o prawie autorskim (art. 74 tej ustawy). Zakresem złożonego wniosku objęte są więc twórcze działania Wnioskodawcy, które dotyczą bezpośrednio prowadzonych przez Wnioskodawcę prac rozwojowych, wykonywanych celem wytworzenia praw autorskich. Przedmiot umowy zawartej między Wnioskodawcą, a danym usługobiorcą obejmuje oprócz bieżącej działalności programistycznej (mniejsza część), także sprzedaż wyników prac rozwojowych (przeważająca część), w efekcie których powstaje program komputerowy (lub programy).

Dzięki prowadzonej przez Wnioskodawcę ewidencji czasu spędzonego na danym projekcie jest możliwe precyzyjne wydzielenie, dla każdego miesiąca bieżącej działalności od prac rozwojowych. Te ostatnie wpisywane są do ewidencji zasadniczo w odrębnych kategoriach. Umożliwia to Wnioskodawcy każdorazowe określenie czasu poświęconego na prace rozwojowe i na pozostałą działalność oraz w efekcie, na łatwe wyodrębnienie przychodów związanych z tym rodzajem działalności. Kwoty te mogą dla każdego z miesięcy być różne – w zależności od ilości poświęconego czasu na poszczególne działania. Gwoli ścisłości należy dodać, iż również w efekcie prac związanych z rozwijaniem oprogramowania powstają nowe, odrębne utwory w postaci programów komputerowych podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim, które następnie podlegają komercjalizacji w schemacie wskazanym powyżej. W opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie dochodzi zatem do sytuacji, tzw. ulepszenia przedmiotu cudzej własności (gdyby podatnik najpierw wytwarzał oprogramowanie komputerowe i sprzedawał prawa autorskie do niego podmiotowi, który dalej udostępniałby je mu z powrotem, w celu dokonywania w nim dalszych modyfikacji), która została wskazana w interpretacji indywidualnej z dnia 6 grudnia 2019 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.530.2019.3.RR.

W związku z prowadzeniem tak zarysowanych prac rozwojowych Wnioskodawca jest obecnie i może być w przyszłości zmuszony do ponoszenia m.in.:

*   wydatków na nabycie niezbędnego do wykonywania działań programistycznych oprogramowania komputerowego w formie licencji – lub subskrypcji – opłacanych miesięcznie lub rocznie;

*   wydatków na nabycie sprzętu komputerowego (m.in. komputera, monitora, dysku twardego czy smartfonu niezbędnego do wykonywania testów);

*   wydatków na pokrycie kosztów dojazdu do uzgodnionego z usługobiorcą lub finalnym użytkownikiem tworzonego oprogramowania miejsca spotkania, albo do miejsca przechowywania dokumentacji istotnej dla danego projektu – ponoszonych incydentalnie;

*   wydatków na uzyskanie dostępu do internetu, oraz

*   wydatków na pokrycie kosztów uczestnictwa w specjalistycznych szkoleniach i konferencjach.

Nabyte w ten sposób usługi, dostępy, sprzęt komputerowy, licencje/subskrypcje oraz uzyskane na szkoleniach czy konferencjach informacje lub poniesione koszty są i będą wykorzystywane (1) wyłącznie w pracach rozwojowych, lub (2) zarówno w tych, jak również w pozostałej działalności Wnioskodawcy. W przypadku dzielenia kosztów pomiędzy prace rozwojowe i pozostałą działalność – zakres, w jakim są/będą one wykorzystywane do prac rozwojowych jest możliwy do ustalenia na podstawie wskazanej powyżej ewidencji prowadzonej przez Wnioskodawcę (przy uwzględnieniu odpowiedniej proporcji zależnej od czasu świadczenia usług). W ten sposób, każdorazowo jest możliwe procentowe określenie, jaka część wydatku w danym miesiącu ma związek z pracami rozwojowymi. Jednocześnie należy zaznaczyć, że Wnioskodawca nie nabywa wyników prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez inne firmy, ani praw autorskich innych firm.

W związku z tak przedstawionym opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca w zeznaniach rocznych składanych począwszy od zeznania za 2020 r., zamierza korzystać z wprowadzonych niedawno przepisów umożliwiających zastosowanie 5% stawki opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, w postaci autorskiego prawa do programu komputerowego (art. 30ca ust. 1 i ust. 2 pkt 8 Ustawy o PIT) – w stosunku do przychodów z tytułu usług związanych z opisanymi powyżej pracami rozwojowymi w ramach danych projektów.

Jednocześnie Wnioskodawca chce wskazać, że prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, której przychody nie przekraczają 1,2 mln Euro, wobec czego nie ma obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych. Prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów, a w związku z tym, stosując omawiane rozwiązanie wykazuje na bieżąco od 2020 r. (i wykazywał będzie na bieżąco w przyszłości) wymagane przepisami prawa dane i informacje dotyczące opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odrębnej ewidencji księgowej do celów IP Box (zgodnie z wymogiem z art. 30cb pkt 1 i 2 Ustawy o PIT). Przedmiotowa ewidencja jest (i będzie w przyszłości) zgodna również z wytycznymi wskazanymi w objaśnieniach opublikowanych przez Ministerstwo Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących stosowania przepisów przyznających preferencyjne opodatkowanie 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (dalej „Objaśnienia IP Box” lub „Objaśnienia”).

Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku dodał, że przychody w ramach działalności gospodarczej, których wniosek dotyczy uzyskiwał/uzyska w Polsce. Usługi Wnioskodawcy świadczone na rzecz spółek, o których mowa we wniosku były/będą wykonywane na terytorium Polski (są to usługi świadczone zdalnie). Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność informatyczna/programistyczna (w zakresie poruszanym we wniosku) spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 w zw. z pkt 39 i 40 Ustawy o PIT. Jest to działalność o charakterze twórczym obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe podejmowana w sposób systematyczny (tj. w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany), a jej celem jest zwiększenie zasobów wiedzy lub wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Działalność ta nie obejmuje badań naukowych. Opisywane we wniosku prace rozwojowe, które prowadzi Wnioskodawca są działalnością twórczą obejmującą prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności w tym, w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Działalność Wnioskodawcy prowadzona jest w sposób systematyczny, tj. uporządkowany, zaplanowany, metodyczny, według pewnego systemu na podstawie przygotowanego harmonogramu prac z przyjęciem określonych celów do osiągnięcia. Prace nad każdym nowym lub modyfikowanym oprogramowaniem Wnioskodawca dokumentuje na bieżąco w prowadzonej przez Niego dokumentacji projektowej, zawierającej m.in. cel i opis projektu, plan i harmonogram prac, wykaz osób zaangażowanych w prace, czas ich rozpoczęcia i zakończenia oraz końcowe efekty, a także ewentualne odstępstwa od przyjętego harmonogramu i ich powody. Dokumentacja ta jest prowadzona w formie tzw. karty projektu, a Wnioskodawca zaczyna ją prowadzić przed przystąpieniem do prac w danym projekcie. Taka karta ma także na celu podsumowanie osiągniętych rezultatów prowadzonego przez Wnioskodawcę projektu badawczo-rozwojowego. Karta odpowiada kryteriom kwalifikacji działalności badawczo-rozwojowej (B+R) zgodnie z Ustawą o PIT oraz zgodnie z tzw. Podręcznikiem Frascati czyli zaleceniami OECD dotyczącymi pozyskiwania i prezentowania danych działalności badawczej i rozwojowej. Nie można więc uznać, że podejmowane przez Wnioskodawcę działania są spontaniczne, sporadyczne czy jednorazowe. Działalność Wnioskodawcy nad oprogramowaniem jest dzięki temu prowadzona w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany, a dzięki dokumentacji projektowej można na każdym etapie prac twórczych śledzić ich postępy i planowane cele. Działania polegające na modyfikacji/ulepszeniu/rozwijaniu oprogramowania zmierzają do poprawy użyteczności albo funkcjonalności tego oprogramowania. Działania polegające na modyfikacji/ulepszeniu/rozwijaniu oprogramowania stanowią przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Wnioskodawca świadczy usługi programistyczne/informatyczne (tj. usługi z zakresu IT), a otrzymywane przychody, uzyskiwane z pozarolniczej działalności gospodarczej są przychodami z tytułu świadczenia tych usług. Za wykonywanie wskazanych usług Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie, które także obejmuje wynagrodzenie za przeniesienie majątkowych praw autorskich do utworów wytworzonych w związku ze świadczeniem przedmiotowych usług. W ramach opisywanych umów i tych usług, Wnioskodawca wykonuje działania zmierzające m.in. do tworzenia na rzecz danego usługobiorcy innowacyjnych i autorskich dzieł, stanowiących przedmiot prawa autorskiego w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zatem przedmiot wspomnianej współpracy obejmuje, oprócz bieżącej działalności programistycznej (mniejsza część), także sprzedaż wyników prac rozwojowych w postaci autorskich praw do programu/programów komputerowych (przeważająca część). Dzięki prowadzonej przez Wnioskodawcę ewidencji czasu spędzonego na danym projekcie jest możliwe precyzyjne wydzielenie dla każdego miesiąca, bieżącej działalności od prac rozwojowych (tj. także sprzedaży ich wyników). Te ostatnie wpisywane są do ewidencji zasadniczo w odrębnych kategoriach. Umożliwia to Wnioskodawcy na każdorazowe określenie czasu poświęconego na prace rozwojowe i na pozostałą działalność, co w konsekwencji, pozwala Mu na łatwe wyodrębnienie przychodów związanych z przeniesieniem praw autorskich do oprogramowania komputerowego. Kwoty te mogą dla każdego z miesięcy być różne - w zależności od ilości poświęconego czasu na dane działania.

Przychody (o których mowa we wniosku) są przychodami związanymi z autorskim prawem do programu komputerowego (lub programów komputerowych), który stanowi utwór/utwory podlegający/podlegające ochronie na podstawie ustawy o prawie autorskim (art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych) - w myśl art. 30ca ust. 2 pkt 8 Ustawy o PIT. Dochodem z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej są tutaj dochody osiągnięte z tytułu albo sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, albo z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży usługi. Oba te rozwiązania kwalifikują wskazane dochody do skorzystania z opisywanej preferencji podatkowej. Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego dochodem z kwalifikowanego prawa/ praw własności intelektualnej są w tym wypadku, dochody osiągnięte z tytułu kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży usługi. Niemniej jednak nie przesądza tego jednoznacznie, ponieważ m.in. tego dotyczy stawiane we wniosku pytanie nr 2.

Przyjęcie takiego stanowiska potwierdzają wydane w ostatnim czasie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacje indywidualne m.in.: z dnia 10 lipca 2019 r., nr 0114-KDIP3-1.4011.231.2019.2.ES; z dnia 1 sierpnia 2019 r., nr 0115-KDIT3.4011.242.2019.3 MR; z dnia 27 września 2019 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.410.2019.3.AC; z dnia 23 kwietnia 2020 r., nr 0114-KDIP3-2.4011.78.2020.2.JK3.

Zadaniem Wnioskodawcy jest zasadniczo tworzenie nowego oprogramowania, nowych funkcjonalności, a jedynie wyjątkowo modyfikowanie już istniejącego oprogramowania w ramach opisywanych projektów. Jeżeli chodzi zaś, o te wyjątkowe sytuacje stanowiące rozwój istniejącego już oprogramowania, to w efekcie prac Wnioskodawcy powstają nowe funkcjonalności, które stanowią pewną „nakładkę” na istniejące już oprogramowanie w ramach opisywanych projektów - komunikując się z nim i je ulepszając. Modyfikowane oprogramowanie nie jest własnością Wnioskodawcy (nawet jeżeli uprzednio sam stworzyłby dany program to i tak wcześniej przenosi prawa do niego na danego usługobiorcę). W przypadku, gdy Wnioskodawca ulepsza oprogramowanie komputerowe lub jego część (nawet takie, które sam wcześniej stworzył), w wyniku podjętych przez Niego czynności, powstaje odrębny od tego oprogramowania program lub jego części składowe (tj. nowe, kwalifikowane prawo własności intelektualnej w postaci nowego autorskiego prawa do programu komputerowego), podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W wyniku takiego ulepszenia/rozwinięcia oprogramowania powstaje nowy kod źródłowy, algorytmy w języku programowania i tym samym nowe odrębne prawo własności intelektualnej. Utwory powstałe w toku świadczenia wspomnianych usług stanowią dzieła oryginalne, zatem Wnioskodawcy przysługują autorskie prawa majątkowe do tych nowo utworzonych „części składowych” oprogramowania, których celem jest modyfikacja starszego oprogramowania. Następnie, w ramach postanowień umownych całość praw do takiego nowoutworzonego programu przechodzi na danego usługobiorcę, w ramach wykonywania ww. usług. Za wykonywanie usług Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie (wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego), które obejmuje wynagrodzenie za przeniesienie majątkowych praw autorskich. Dlatego te nowe funkcjonalności (części oprogramowania) stanowią osobny przedmiot obrotu, który podlega również ochronie na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (art. 74). Zatem, Wnioskodawca jest twórcą i czasowym właścicielem nowych funkcjonalności/części składowych tego oprogramowania (tj. nowych funkcjonalności modyfikujących już wcześniej istniejące, powodujących ich ulepszenie). Zatem, również w takim przypadku Wnioskodawca tworzy nowy program komputerowy/programy, które w momencie stworzenia stają się Jego własnością, a dopiero następnie przechodzi na rzecz danego usługobiorcy wskutek wykonania zawartej z nim umowy (następuje komercjalizacja). W opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie dochodzi do sytuacji tzw. ulepszenia „przedmiotu cudzej własności”. Zgodnie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w związku z takim ulepszeniem/rozwinięciem, powstaje nowe prawo własności intelektualnej, które w opisanym powyżej schemacie Wnioskodawca komercjalizuje, zatem osiąga/będzie osiągał dochód z kwalifikowanego prawa/praw własności intelektualnej. Dochodem z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej są dochody osiągnięte z tytułu albo sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, albo z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży usługi. Oba te rozwiązania kwalifikują wskazane dochody do skorzystania z opisywanej preferencji podatkowej. Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z opisem dochodem z kwalifikowanego prawa/praw własności intelektualnej są w tym wypadku dochody osiągnięte z tytułu kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży usługi. Wnioskodawca zaprowadził odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów szczegółową ewidencję od dnia 3 stycznia 2020 r., tj. od daty rozpoczęcia prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej zmierzającej do wytworzenia kwalifikowanego prawa/praw własności intelektualnej (o których mowa we wniosku). Wnioskodawca taką ewidencję prowadził również w 2019 r., niemniej jednak dotyczy ona 2019 r. (objętego inną otrzymaną już interpretacją indywidualną) i pozostaje poza zakresem przedmiotowego wniosku. Wnioskodawca ww. ewidencję prowadzi w sposób zapewniający wyodrębnienie poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz ustalenie przychodu, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz w sposób pozwalający na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 Ustawy o PIT, przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu. Ewidencja jest prowadzona „na bieżąco”, tzn. jej prowadzenie zostało zapoczątkowane z chwilą rozpoczęcia pracy nad każdym wymienionym we wniosku prawem objętym preferencyjnym rozliczeniem.

Każdy z faktycznie ponoszonych przez Wnioskodawcę wydatków (z kategorii wskazanych w opisie i uzasadnieniu stanowiska własnego Wnioskodawcy w kontekście pytania nr 3) ma bezpośredni związek z Jego codzienną pracą i wykonywanymi zadaniami, a ich ponoszenie jest niezbędne do prowadzenia działalności tego rodzaju.

O bezpośrednim powiązaniu wszystkich wymienionych w pytaniu nr 3 kosztów z wytworzeniem oprogramowania świadczą następujące przesłanki.

W celu prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej w zakresie rozwoju oprogramowania Wnioskodawca będzie musiał w przyszłości ponosić wydatki na nabycie (1) niezbędnego do wykonywania działań programistycznych oprogramowania komputerowego w formie licencji – lub subskrypcji – opłacanych miesięcznie lub rocznie. Przedmiotowe koszty dotyczą bezpośrednio oprogramowania, które umożliwi prowadzenie prac badawczo-rozwojowych wskazanych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku. Bez tego oprogramowania, stanowiącego Jego narzędzie pracy, praktycznie niemożliwe byłoby wytwarzanie planowanych przedmiotów kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

W celu prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej Wnioskodawca musi/będzie musiał w przyszłości ponosić (2) wydatki na zakup sprzętu komputerowego, który jest Mu fizycznie niezbędny do wykonywania czynności programowania (pisania kodu źródłowego) - wytwarzania przedmiotów kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Sprzęt w postaci np. komputera czy smartfonu umożliwia wytworzenie kodu źródłowego (tworzenie, rozwijanie lub ulepszanie oprogramowania), bez tego typu sprzętu, zaprojektowanie rozwiązania, napisanie kodu, przetestowanie i finalne stworzenie programu komputerowego nie byłoby możliwe (nie mówiąc już o późniejszej jego komercjalizacji i przekazaniu usługobiorcy). Dodatkowo smartfon jest niezbędny do testowania i integracji nowych funkcjonalności, które pojawiają się w nowych telefonach i obsługującym je systemem operacyjnym, dlatego aby mieć dostęp do najnowszej wersji systemu, potrzebny jest telefon, który ma wsparcie najnowszego systemu operacyjnego.

Wnioskodawca ponosi albo będzie musiał w przyszłości ponosić (3) wydatki na pokrycie kosztów dojazdu do uzgodnionego z usługobiorcą lub finalnym użytkownikiem tworzonego oprogramowania miejsca spotkania, albo do miejsca przechowywania dokumentacji istotnej dla danego projektu. Tego typu wydatki są niezbędne, aby móc świadczyć usługi w ramach wskazanego projektu – w szczególności aby móc dojechać do uzgodnionego z usługobiorcą lub finalnym użytkownikiem oprogramowania miejsca. To na takich spotkaniach odbywały się rozmowy w trakcie, których wraz z usługobiorcą Wnioskodawca analizuje i tworzy nowe hipotezy badawcze (wykorzystywane później w działalności B+R). Dodatkowo część dokumentacji istotnej dla projektu była przechowywana zdalnie w tego typu miejscach i tylko tam, Wnioskodawca może korzystać z pełnego dostępu do potrzebnych danych (niezbędnych na konkretnych etapach Jego pracy twórczej) do stworzenia autorskich praw do programów komputerowych w ramach opisywanych we wniosku prac rozwojowych. W takiej sytuacji, Wnioskodawca musi mieć możliwość dojazdu do wskazanych miejsc na czas, tak aby nie narazić się na odpowiedzialność materialną za konsekwencje, chociażby spowodowania opóźnienia w wykonywanych pracach (a nawet zerwanie umowy, co skutkować mogłoby też niemożnością skomercjalizowania wyników Jego prac B+R). Dodatkowo Wnioskodawca ponosi/będzie ponosił w przyszłości (4) wydatki na uzyskanie dostępu do podstawowych usług telekomunikacyjnych, jakimi są dostęp do internetu, który jest Mu niezbędny do wykonywania działalności B+R tego rodzaju. Usługi te umożliwiają pracę zdalną nad danym projektem (bez fizycznej obecności w siedzibie usługobiorcy). Bez dostępu do tych usług nie byłoby możliwe prowadzenie takiej działalności, ani późniejsze komercjalizowanie wyników ich prac - ze względu na specyfikę tworzonego oprogramowania, to właśnie z wykorzystaniem narzędzi zdalnego porozumiewania się na odległość, następowało chociażby przekazanie wyników prac badawczo-rozwojowych. Dodatkowo dzięki dostępowi do internetu Wnioskodawca ma możliwość stałego podnoszenia swojej wiedzy i umiejętności, co było przez Niego wykorzystywane w działalności B+R.

Dodatkowo Wnioskodawca może być zmuszony w przyszłości do ponoszenia (5) wydatków na pokrycie kosztów uczestnictwa w specjalistycznych szkoleniach czy konferencjach. Ponieważ opisane projekty są pod wieloma aspektami innowacyjne oraz dlatego, że względy bezpieczeństwa dla finalnego odbiorcy oprogramowania grają niezwykle istotną rolę, Wnioskodawca musi stale podnosić swoją wiedzę i rozwijać umiejętności. W praktyce prowadzona przez Wnioskodawcę działalność stanowi działalność twórczą. Aby ten stan utrzymać, musi On stale rozwijać swoją wiedzę, tak aby być cały czas „na bieżąco” z nowościami technologicznymi, szczególnie w dziedzinie programowania. Dodatkowo musi stale, dla każdego tworzonego oprogramowania rozwiązywać teoretyczne i praktyczne problemy, wymyślając unikatowe koncepcje ich rozwiązania. Tylko w ten sposób Wnioskodawca jest w stanie dostarczyć swojemu kontrahentowi produkt spełniający oczekiwania, jednocześnie będący jedynym w swoim rodzaju ze względu na zastosowane autorskie rozwiązania oraz na tyle innowacyjny, że powstające oprogramowanie można określić jako nowatorskie. Świadczenie ww. usług wymaga zatem, ciągłego poszerzania i zdobywania wiedzy, aby oprogramowanie, było jak najlepszej jakości. Zatem takie koszty mogą mieć w przyszłości bezpośrednie odzwierciedlenie w tworzonym oprogramowaniu. Opisane szkolenia, w których Wnioskodawca planuje uczestniczyć odbywają się na terenie kraju. W związku z tym, Wnioskodawca zamierza w przyszłości uwzględnić w lit. a wskaźnika nexus wydatki na pokrycie kosztów uczestnictwa w specjalistycznych szkoleniach czy konferencjach (o ile takie wystąpią). Chodzi głównie o bezpośrednie koszty uczestnictwa w szkoleniach, konferencjach, z których może czerpać najnowszą dostępną wiedzę z zakresu języków programowania, którą następnie wykorzystuje podczas opisanych prac rozwojowych zmierzających do wytworzenia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (lub praw). Z uwagi na panującą epidemię szkolenia i konferencje z tej tematyki, w interesującym Wnioskodawcę zakresie zostały odwołane, dlatego aktualnie nie jest w stanie przedstawić ich przykładów.

Te konkretne rodzaje wydatków Wnioskodawca zamierza zaliczyć do wskaźnika nexus (gdy one faktycznie zostaną poniesione). Dodatkowo przesłanki świadczące o bezpośrednim powiązaniu wskazanych kosztów Wnioskodawca wskazał w uzasadnieniu stanowiska własnego, w odniesieniu do zadanego pytania nr 3. W szczególności to wszystkie te przesłanki świadczą o bezpośrednim powiązaniu wymienionych w pytaniu nr 3 kosztów z wytworzeniem, ulepszeniem czy rozwojem oprogramowania. Takie podejście jest zgodne zarówno z wydanymi przez Ministerstwo Finansów Objaśnieniami IP Box, metodologią przyjętą przez OECD w akapicie 39 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5, a także ze stanowiskiem prezentowanym przez Dyrektora KIS w innych wydanych interpretacjach m.in. z dnia 29 listopada 2019 r., nr 0114-KDIP3-2.4011 469.2019.2.AC, z dnia 13 grudnia 2019 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.487.2019.3.GG; z dnia 11 marca 2020 r., 0114-KDIP3-2.4011.696.2019.2. JM; z dnia 5 maja 2020 r., nr 0115-KDIT1.4011.63.2020.2.MN; z dnia 7 września 2020 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.465.2020.2.GG, z dnia 23 listopada 2020 r., nr 0115-KDIT2.4011.597.2020.2.HD.

Dodatkowo Wnioskodawca zaznacza, że każdy z wskazanych kosztów jest bezpośrednio związany w całości lub w części z konkretnym wytworzonym i skomercjalizowanym prawem do programu komputerowego. Zakres w jakim są one wykorzystywane do prac rozwojowych jest możliwy do ustalenia na podstawie wskazanej wcześniej, osobnej ewidencji prowadzonej na bieżąco (przy uwzględnieniu zastosowanej przez Wnioskodawcę odpowiedniej proporcji, odnoszącej się do czasu świadczenia usług poświęconego na wytworzenie danego programu komputerowego w danym miesiącu). W ten sposób jest możliwe procentowe określenie, jaka część danego wydatku w danym miesiącu ma związek z pracami rozwojowymi (i dalej z każdym konkretnym wytwarzanym prawem do programu komputerowego). Oczywiście nie każdy z wymienionych kosztów jest powiązany, z każdym tworzonym przez Wnioskodawcę prawem do program komputerowego (tutaj podział oczywiście jest dokonywany przy uwzględnieniu kryterium bezpośredniego związku danego wydatku z wytworzeniem danego prawa – programu), to oznacza, że przykładowo (i całkiem hipotetycznie) wiadomości uzyskane na szkoleniu 1 w miesiącu lipcu 2021 r., będą Wnioskodawcy niezbędne tylko do wytworzenia prawa własności intelektualnej numer 1 (KPWI1/2021) i nie wykorzysta ich, przykładowo do drugiego tworzonego oprogramowania (KPWI2/2021), dlatego też ten koszt, będzie jedynie zaliczany do wytworzonego prawa własności intelektualnej numer 1.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku):

1.  Czy autorskie oprogramowanie, o którym mowa we wniosku, spełnia przesłanki do uznania go za wytwarzane w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 38, w zw. z art. 5a pkt 40 Ustawy o PIT?
2.  Czy wskazane przez Wnioskodawcę kwalifikowane dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uzyskiwane w ramach opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego mogą być opodatkowane stawką 5% zgodnie z art. 30ca ust. 7 pkt 3 Ustawy o PIT?
3.  Czy Wnioskodawca przyjmuje prawidłową metodologię w zakresie obliczenia wysokości kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zgodnie z art. 30ca ust. 4 Ustawy o PIT, w szczególności, czy wskazane we wniosku koszty (m.in. wydatki na nabycie niezbędnego do wykonywania działań programistycznych oprogramowania komputerowego w formie licencji – lub subskrypcji – opłacane miesięcznie lub rocznie; wydatki na nabycie sprzętu komputerowego m.in. komputera, monitora, dysku twardego, czy smartfonu niezbędnego do wykonywania testów; wydatki na pokrycie kosztów dojazdu do uzgodnionego z usługobiorcą lub finalnym użytkownikiem tworzonego oprogramowania, miejsca spotkania albo do miejsca przechowywania dokumentacji istotnej dla danego projektu – ponoszone incydentalnie, wydatki na uzyskanie dostępu do internetu oraz wydatki na pokrycie kosztów uczestnictwa w specjalistycznych szkoleniach i konferencjach), kwalifikują się w odpowiedniej proporcji do uznania za składniki wzoru oznaczonego literą a, tj. „prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej”?

Zdaniem Wnioskodawcy (doprecyzowanym w uzupełnieniu wniosku),

Ad 1

Autorskie oprogramowanie, o którym mowa w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, spełnia przesłanki do uznania go za wytwarzane w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 38 w zw. z art. 5a pkt 40 Ustawy o PIT.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania ze wskazanej w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego preferencji podatkowej jest wymóg prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Zgodnie z treścią art. 5a pkt 38 Ustawy o PIT, działalność badawczo-rozwojowa to „(…) działalność twórcza obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań”. W kontekście wskazanej definicji istotne są opublikowane Objaśnienia IP BOX, w których stwierdzone zostało, że „Użycie przez ustawodawcę spójnika „lub” wskazuje, iż w celu uznania działalności podatnika za działalność badawczo-rozwojową wystarczy, aby podatnik prowadził badania naukowe lub alternatywnie, aby prowadził prace rozwojowe (…)” – i taki właśnie przypadek, występuje zdaniem Wnioskodawcy w przedstawionej przez Niego sytuacji obejmując prace rozwojowe. Zgodnie z treścią art. 5a pkt 40 Ustawy o PIT, za prace rozwojowe uznaje się prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. W myśl art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce: prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych ulepszonych lub nowych produktów procesów lub usług z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Wykonywane przez Wnioskodawcę prace, o których mowa w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego spełniają przesłanki wskazane w przytoczonej powyżej definicji działalności rozwojowej. W jej myśl za prace rozwojowe uznane powinny być m.in. wszelkie prace wykorzystujące dostępną wiedzę i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów lub procesów. W praktyce na co dzień Wnioskodawca musi od 2020 r., w drodze doświadczeń oraz testów zdobywać, poszerzać i łączyć wiedzę z nauk podstawowych (matematyka, statystyka), jak i stosowanych (informatyka), tak aby następnie móc wykorzystywać ją przy tworzeniu lub modyfikowaniu wskazanego w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oprogramowania czy funkcjonalności. W opinii Wnioskodawcy opisane we wniosku czynności i prace, które polegają m.in. na projektowaniu, opracowywaniu innowacyjnych rozwiązań i tworzeniu algorytmu mieszczą się w zakresie, tak ujmowanej działalności rozwojowej. Celem wskazanych prac jest (i będzie w przyszłości) tworzenie nowych lub modyfikowanie istniejących już funkcjonalności w ramach danego prowadzonego projektu. Wytworzenie nowego kodu wpływa (i wpływać będzie w przyszłości) znacząco na ilość i jakość funkcji opracowywanych w ramach danego projektu rozwiązań finalnych. Prace nad tymi funkcjonalnościami oraz nad całymi aplikacjami, każdorazowo stanowią istotny obszar działalności Wnioskodawcy co znajduje odzwierciedlenie w wyodrębnieniu ewidencji prowadzonej na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej wskazanej w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Co więcej z przytoczonych definicji wynika, że wskazana w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego działalność Wnioskodawcy spełnia jednocześnie przesłanki do uznania jej za działalność badawczo-rozwojową, ponieważ:

*   ma charakter twórczy – w związku z tym, iż większa część opisanej we wniosku działalności Podatnika jest nastawiona na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru, przedmiotowe wyniki prac spełniają bez wątpienia tę przesłankę;

*   jest podejmowana w systematyczny sposób - w opublikowanych przez Ministerstwo Finansów Objaśnieniach IP BOX, znalazły się wytyczne dotyczące tego warunku, zgodnie z którymi „Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany (…)”. W związku z tym, iż opisane działania są i będą stałym elementem prac Wnioskodawcy, nie są one incydentalne ani jednorazowe, a przed przystąpieniem do każdego takiego działania Wnioskodawca ustala plan i harmonogram prac, czas trwania projektu oraz regularnie i na bieżąco rejestruje zarówno przebieg prac, jak i ich wynik oraz inne aspekty wskazane w wymienionej w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego ewidencji, należy uznać, iż wskazana działalność jest prowadzona w sposób zaplanowany i systematyczny spełniając wskazaną przesłankę;

*   ma określony cel – jako nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań. Tworzenie autorskich programów komputerowych przez Wnioskodawcę w ramach podejmowanych w danym projekcie działań ma na celu wytworzenie nowych koncepcji, które oczywiście przyczyniają się do wzbogacenia istniejącej wiedzy, czy tworzenia nowych zastosowań, spełniając i tę przesłankę.

Zdaniem Wnioskodawcy, programy (funkcjonalności), które wytwarza od 2020 r (i będzie wytwarzał w przyszłości), bez wątpienia stanowią ulepszenia istniejącego oprogramowania lub zwiększają liczbę funkcji jakie ono pełni. W niektórych przypadkach, także nowe oprogramowanie tworzone przez Wnioskodawcę umożliwia wykonanie konkretnych analiz lub czynności w trakcie procesów rozwojowych dotyczących danego projektu. Także finalny produkt (po realizacji każdego z projektów) u usługobiorcy - jako całość, w skład której wchodzi tworzone przez Wnioskodawcę oprogramowanie jest sam w sobie produktem innowacyjnym, praktycznie jedynym w swoim rodzaju oferującym konkretne funkcjonalności przy zachowaniu określonego poziomu bezpieczeństwa. Tak więc twórcze działania podejmowane przez Wnioskodawcę w ramach danego Projektu spełniają przesłanki działalności badawczo-rozwojowej określonej w art. 5a pkt 38 w zw. z art. 5a pkt 40 Ustawy o PIT. Jako że efektem tych działań jest kod źródłowy programu komputerowego, należy stwierdzić, że Wnioskodawca wytwarza jednocześnie chronione prawa własności intelektualnej.

Z wymienionych wyżej powodów należy zatem uznać, że prace wykonywane przez Wnioskodawcę spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w myśl art. 5a pkt 38 w zw. art. 5a pkt 40 Ustawy o PIT. Przyjęcie takiego stanowiska potwierdzają wydane w ostatnim czasie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacje indywidualne m.in.: z dnia 2 kwietnia 2019 r., nr 0112-KDIL3-3.4011.1.2019.2.AA; z dnia 4 lipca 2019 r., nr 0113-KDIPT2-1.4011.243.2019.1.BO; z dnia 11 lipca 2019 r., nr 0114-KDIP3-1.4011.315.2019.1.ES oraz z dnia 26 lipca 2019 r., nr 0114-KDIP3-1.4011.320.2019.2.MG.

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawcy, wskazane przez Niego, kwalifikowane dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uzyskiwane w ramach opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego mogą być opodatkowane stawką 5% zgodnie z art. 30ca ust. 7 pkt 3 Ustawy o PIT.

Z początkiem 2019 r. weszła w życie ustawa z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, która wprowadziła korzystne rozwiązanie podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej (tzw. „IP BOX”). Omawiane rozwiązanie polega na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, czy właśnie autorskie prawo do programu komputerowego (dalej także: „kwalifikowane prawa własności intelektualnej” lub „kwalifikowane IP”).

Zgodnie z treścią art. 30ca ust. 1 Ustawy o PIT, w aktualnym brzmieniu podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W opublikowanych przez Ministerstwo Finansów Objaśnieniach IP BOX można znaleźć wytyczne na temat dochodu objętego wskazaną preferencją.

Zgodnie z ich treścią dochodem z kwalifikowanego IP zgodnie z (\`(...)\`) art. 30ca ust. 7 Ustawy o PIT jest osiągnięty przez podatnika w ciągu roku podatkowego dochód:

1.  z opłat lub należności wynikających z umów licencyjnych, dotyczących kwalifikowanego IP,
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego IP,
3.  z kwalifikowanego IP uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi,
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego IP, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym w postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Zgodnie zaś z treścią art. 30ca ust. 7 pkt 3 Ustawy o PIT, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty z kwalifikowanego IP uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z projektowanej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego IP (zgodnie z art. 30cb ust. 1 i 2 Ustawy o PIT). Zatem, o ile stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pierwszego z postawionych we wniosku pytań jest prawidłowe, ten warunek jest spełniony przez Wnioskodawcę.

Co więcej, zgodnie z art. 30ca ust. 4 Ustawy o PIT, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

\[(a+b)x 1,3\]/( a+b+c+d)

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a - prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d - nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Zgodnie zaś z treścią art. 30ca ust. 5 Ustawy o PIT, do kosztów, o których mowa w ust 4. nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami. W myśl art. 30ca ust. 6 Ustawy o PIT, w przypadku gdy wartość wskaźnika o którym mowa w ust. 4 jest większa od 1 przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1.

W ww. Objaśnieniach IP BOX znaleźć można szczegółowe uzasadnienie takiego ujęcia podejścia do aspektu kosztowego. Zgodnie z ww. Objaśnieniami „Z powyższego wzoru wynika, że im więcej procesów związanych z innowacjami podatnik będzie przeprowadzał we własnym zakresie lub zlecał podmiotom niepowiązanym, tym większy będzie kwalifikowany dochód podlegający opodatkowaniu preferencyjną 5% stawką, ponieważ wskaźnik będzie bliższy wartości 1 (kończąc na 1 przy najwyższej wartości wskaźnika). Wynika to z podejścia wymaganego przez OECD zgodnie, z którym dochody związane z kwalifikowanym IP, mogą być korzystnie opodatkowane jedynie w takim zakresie, w jakim konkretne kwalifikowane IP przynoszące przychód jest efektem prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez danego podatnika (zob. między innymi akapit nr 29 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5), czyli prac, które wymagają poniesienia kwalifikowanych kosztów uwzględnionych we wskaźniku nexus”.

Mając na uwadze powyższe można stwierdzić, iż preferencyjne opodatkowanie jest możliwe do zastosowania tylko w sytuacji gdy podatnik ponosi jakiekolwiek koszty, które są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej (w roku jego wytworzenia). Analizując to stwierdzenie w kontekście zaprezentowanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego należy wskazać, że Wnioskodawca ponosi w 2020 r. (oraz będzie ponosił w przyszłości) koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 Ustawy o PIT. Powyższe koszty przypadają, zgodnie z informacjami wskazanymi w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w całości lub określonej proporcji na każde wytworzone przez Niego kwalifikowane prawo własności intelektualnej. W tym miejscu należy zaznaczyć, że prawidłowej kwalifikacji wskazanych kosztów dotyczy kolejne przedstawione we wniosku pytanie.

Podkreślenia wymaga również fakt, iż w ramach świadczonych usług Wnioskodawca wytwarza program komputerowy (lub programy), a w ramach zawieranej każdorazowo umowy sprzedaje (komercjalizuje) prawo do niego (nich) za określoną w zawartej umowie odpłatą. Jednocześnie należy przypomnieć, że przepisy ustaw podatkowych nie zawierają definicji terminu „program komputerowy”. Bezpośrednio takiej definicji nie przedstawia również ustawa o prawie autorskim, przewiduje ona jednak przepisy szczególne dotyczące „programów komputerowych” (zob. art. 74 i nast. tejże ustawy). Przepisy te wzorowane są na Dyrektywie Rady z dnia 14 maja 1991 r. w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych 91/250/EWG zastąpionej później przez Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/24/WE z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych. W świetle wspomnianej ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych programem komputerowym będzie więc zestaw instrukcji adresowany do komputera, których wykonanie przez komputer prowadzi do uzyskania odpowiednich wyników czy realizacji odpowiednich celów.

Zatem utwory, tworzone i rozwijane przez Wnioskodawcę, stanowią utwory podlegające ochronie na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z wykładnią celowościową i funkcjonalną (zob. także Raport OECD BEPS Plan Działania nr 5), mogą być uznane za kwalifikowane IP w świetle wykładni art. 30ca ust. 2 pkt 8 Ustawy o PIT, jako autorskie prawa do programu komputerowego jeśli ich wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Jako, że finalny efekt prac Wnioskodawcy to kod źródłowy programu komputerowego, w myśl powyższego należy uznać, że wytwarza On chronione prawa własności intelektualnej. Ponadto zdaniem Wnioskodawcy, działalność wykonywana przez Niego spełnia przesłanki działalności badawczo-rozwojowej, dlatego też można uznać, że wytwarza On kwalifikowane IP w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 Ustawy o PIT (tj. autorskie prawo do programu komputerowego). Na podstawie każdorazowo zawieranej umowy Wnioskodawca wykonuje usługę informatyczną (programistyczną), a wszelkie wytworzone prawa własności intelektualnej są przekazywane na rzecz danego usługobiorcy, za ustaloną opłatą. Tak więc w tym przypadku następuje także faktyczne skomercjalizowanie wytworzonych przez Niego kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Główną usługą jaką wykonuje Wnioskodawca na rzecz usługobiorcy są prace w ramach danego projektu, których efektem finalnym jest kod źródłowy programu komputerowego. Co więcej jest to oprogramowanie pisane na zamówienie spełniające specyficzne wymagania klienta i nie istnieje inne podobne, tak aby można było na jego podstawie wycenić odmiennie wartość praw własności intelektualnej związanej z tym oprogramowaniem. Dochodem z kwalifikowanego IP z programu komputerowego jest w tym przypadku obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 Ustawy o PIT, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi. Odpowiednie zasady dokonywania rozliczeń między Wnioskodawcą a usługobiorcą wskazane zostały w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Zatem, spełniając warunki formalne związane z prowadzeniem na bieżąco odrębnej ewidencji księgowej (art. 30cb Ustawy o PIT) i w związku z tym, że (1) efektem prac Wnioskodawcy są utwory objęte kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej, spełniające wymogi art. 30ca Ustawy o PIT, (2) następuje przekazanie usługobiorcy praw własności intelektualnej, za co jest pobierane wynagrodzenie; oraz (3) Wnioskodawca ponosi koszty, które są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej – Wnioskodawca ma prawo rozliczać się na podstawie art. 30ca Ustawy o PIT (w zeznaniu rocznym za 2020 r. oraz lata kolejne), korzystając z preferencyjnej stawki podatkowej.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz powołane powyżej przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że przedstawione przez Wnioskodawcę kwalifikowane dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uzyskane w ramach opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego mogą być opodatkowane stawką 5% zgodnie z art. 30ca ust. 7 pkt 3 Ustawy o PIT. Przyjęcie takiego stanowiska potwierdzają wydane w ostatnim czasie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacje indywidualne: z dnia 2 kwietnia 2019 r., nr 0112-KDIL3-3.4011.1.2019.2.AA; z dnia 4 lipca 2019 r., nr 0113-KDIPT2-1.4011.243.2019.1.BO; z dnia 8 lipca 2019 r., nr 0115-KDIT3.4011.224.2019.3.MR; z dnia 10 lipca 2019 r., nr 0114-KDIP3-1.4011.231.2019.2.ES; z dnia 11 lipca 2019 r., nr 0114-KDIP3-1.4011.315.2019.1.ES; z dnia 1 sierpnia 2019 r., nr 0115-KDIT3.4011.242.2019.3.MR.

Ad 3

Zdaniem Wnioskodawcy, przyjmuje On prawidłową metodologię w zakresie obliczenia wysokości kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zgodnie z art. 30ca ust. 4 Ustawy o PIT, w szczególności poprzez uznanie że wskazane we wniosku koszty (m.in. wydatki na nabycie niezbędnego do wykonywania działań programistycznych oprogramowania komputerowego w formie licencji lub subskrypcji – opłacanych miesięcznie lub rocznie; wydatki na nabycie sprzętu komputerowego m.in. komputera, monitora, dysku twardego czy smartfonu niezbędnego do wykonywania testów; wydatki na pokrycie kosztów dojazdu do uzgodnionego z usługobiorcą lub finalnym użytkownikiem tworzonego oprogramowania miejsca spotkania albo do miejsca przechowywania dokumentacji istotnej dla danego projektu - ponoszonych incydentalnie, wydatki na uzyskanie dostępu do internetu oraz wydatki na pokrycie kosztów uczestnictwa w specjalistycznych szkoleniach i konferencjach), kwalifikują się w odpowiedniej proporcji do uznania za składniki wzoru oznaczonego literą a, tj. „prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej”.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 Ustawy o PIT, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania. Zatem, jeżeli wyrażone wcześniej stanowiska Wnioskodawcy (pytania nr 1 i nr 2) są prawidłowe, to do wskazanego w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego kwalifikowanego dochodu można zastosować 5% stawkę podatku dochodowego od osób fizycznych.

Jak zostało wcześniej ustalone, zgodnie z art. 30ca ust. 4 Ustawy o PIT, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

\[(a+b)x 1,3\]/ (a+b+c+d)

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a - prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d - nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Zgodnie zaś z treścią art. 30ca ust. 5 Ustawy o PIT, do kosztów, o których mowa w ust. 4 nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami”. W myśl art. 30ca ust. 6 Ustawy o PIT, w przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa w ust. 4 jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1.

Mając na uwadze wskazane wyżej przepisy należy uznać, że jeżeli przedstawione we wcześniejszych pytaniach postawionych we wniosku (pytanie nr 1 i nr 2) stanowisko Wnioskodawcy okaże się prawidłowe, to w celu ustalenia prawidłowej podstawy opodatkowania musi On prawidłowo obliczyć wskazany w art. 30ca ust. 4 Ustawy o PIT wskaźnik.

Wnioskodawca uważa, że dla potrzeb ustalania kosztów faktycznie poniesionych na bezpośrednio prowadzoną działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej (a dokładniej autorskim prawem do programu komputerowego) we wzorze podanym w art. 30ca ust. 4 Ustawy o PIT, oznaczonym literą a, należy uwzględnić m.in. wydatki na nabycie niezbędnego do wykonywania działań programistycznych oprogramowania komputerowego w formie licencji lub subskrypcji - opłacanych miesięcznie lub rocznie, wydatki na nabycie sprzętu komputerowego m.in. komputera monitora, dysku twardego czy smartfonu niezbędnego do wykonywania testów; wydatki na pokrycie kosztów dojazdu do uzgodnionego z usługobiorcą lub finalnym użytkownikiem tworzonego oprogramowania miejsca spotkania, albo do miejsca przechowywania dokumentacji istotnej dla danego projektu; wydatki na uzyskanie dostępu do Internetu oraz wydatki na pokrycie kosztów uczestnictwa w specjalistycznych szkoleniach i konferencjach, jako kwalifikowane koszty związane bezpośrednio z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością badawczo-rozwojową (przypadające w całości lub w odpowiedniej proporcji wskazanej w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego na prace rozwojowe i w dalszym etapie, na każde wytwarzane kwalifikowane prawo własności intelektualnej).

W przeciwieństwie do liter b, c czy d ze wskazanego w art. 30ca ust. 4 Ustawy o PIT wzoru, kosztowa pozycja oznaczona lit. a odnosi się do takiej aktywności Wnioskodawcy, która dotyczy prowadzonej bezpośrednio przez Niego działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Nie dotyczy ona nabycia kwalifikowanych praw własności intelektualnej, ale przede wszystkim dotyczy wszelkich działań i kosztów, jakie podatnik wykonuje i ponosi w ramach działalności badawczo-rozwojowej nastawionej na stworzenie przedmiotowego prawa. Mają one na celu udoskonalenie projektowanych rozwiązań czy ich dostosowanie do oczekiwań potencjalnych klientów.

Aktywność ta powoduje powstanie po stronie podatnika kosztów, które należy zakwalifikować jako te poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową, związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Za kwalifikacją przedmiotowych wydatków, jako kosztu faktycznie poniesionego przez Wnioskodawcę na prowadzoną przez Niego działalność badawczo-rozwojową, związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej (lit. a ww. wzoru) przemawia fakt, że przedmiotowe koszty dotyczą bezpośrednio nabycia oprogramowania, sprzętu, usług dostępów lub uzyskania odpowiedniej wiedzy i umiejętności (podczas szkoleń), czy dojazdu w ustalone miejsce spotkania lub przechowywania dokumentacji, co umożliwia prowadzenie prac badawczo -rozwojowych wskazanych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku. Każdy z ponoszonych przez Wnioskodawcę wydatków opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ma bezpośredni związek z Jego codzienną pracą i wykonywanymi zadaniami, a ich ponoszenie jest niezbędne do prowadzenia innowacyjnej działalności wskazanego rodzaju. W szczególności Wnioskodawca musi, w celu prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, ponosić wydatki na zakup sprzętu czy oprogramowania, które są Mu niezbędne do wykonywania czynności programowania oraz wydatki na stałe podnoszenie poziomu swojej wiedzy i umiejętności. Ponadto, incydentalnie może się zdarzyć, że Wnioskodawca będzie musiał dojechać na ustalone między stronami miejsce spotkania, celem np. ustalenia szczegółów dotyczących istoty danego projektu lub przejrzenia i sprawdzenia dokumentacji dostępnej wyłącznie w określonym miejscu, bez czego faktycznie poprawne wykonanie prac rozwojowych i późniejsza komercjalizacja ich wyników na rzecz danego usługodawcy nie byłoby w praktyce możliwe. Wnioskodawca nie byłby też w stanie prowadzić wskazanej w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, działalności badawczo-rozwojowej bez dostępu do podstawowych usług telekomunikacyjnych (jak dostęp do internetu), a także nie mógłby bez tego skomercjalizować wytworzonych programów komputerowych na rzecz np. usługobiorców zagranicznych. Realizując wskazany w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego dany innowacyjny projekt kluczowym dla Podatnika może okazać się zatem udział w specjalistycznych szkoleniach branżowych, a nabyta w ten sposób wiedza będzie mogła zostać następnie wykorzystana w działalności badawczo-rozwojowej prowadzonej przez Wnioskodawcę. W związku z powyższym należy uznać, że wydatki te stanowią koszty faktycznie ponoszone na prowadzoną bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej (autorskim prawem do programu komputerowego), we wskazanej w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego proporcji. Bez poniesienia wskazanych wydatków prowadzona przez Wnioskodawcę działalność nie przynosiłaby rezultatu, nie mógłby być stworzony program komputerowy (lub programy), a następnie, nie mógłby być on komercyjnie wykorzystywany (w zakresie wskazanym w art. 30ca ust. 7 Ustawy o PIT) lub byłoby to znacznie utrudnione.

Pozostałe pozycje ze wzoru podanego w art. 30ca ust. 4 Ustawy o PIT, oznaczone literami b, c i d, nie znajdą zastosowania w opisywanym zdarzeniu przyszłym, ponieważ dotyczą one kosztów faktycznie poniesionych przez Wnioskodawcę na nabycie wyników prac badawczo- rozwojowych lub kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie będzie miało miejsca. W przypadku ponoszenia przez Wnioskodawcę wyłącznie kosztów wskazanych powyżej, wymienione w ww. wzorze litery b, c oraz d osiągną wartość „0”. Zatem wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, będzie w omawianym przypadku wynosiła iloczyn dochodu z osiągniętego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej oraz wskaźnika obliczonego według wzoru, który ostatecznie przyjmie następującą postać: „\[a×1,3\] / \[a\]”. Tak określona wartość przy zakwalifikowaniu wskazanych kosztów do składnika wzoru oznaczonego literą a, będzie większa od 1, zatem zgodnie z treścią art. 30ca ust. 6 Ustawy o PIT, będzie ona finalnie wynosiła 1. To spowoduje, że podstawę opodatkowania w omawianym przypadku stanowić będzie suma dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz powołane powyżej przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że Wnioskodawca przyjmuje prawidłową metodologię w zakresie obliczenia wysokości kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zgodnie z art. 30ca ust. 4 Ustawy o PIT, w szczególności poprzez uznanie, że wskazane we wniosku koszty (m.in. wydatki na nabycie niezbędnego do wykonywania działań programistycznych oprogramowania komputerowego w formie licencji – lub subskrypcji opłacanych miesięcznie lub rocznie; wydatki na nabycie sprzętu komputerowego m.in. komputera, monitora, dysku twardego czy smartfonu niezbędnego do wykonywania testów; wydatki na pokrycie kosztów dojazdu do uzgodnionego z usługobiorcą lub finalnym użytkownikiem tworzonego oprogramowania miejsca spotkania, albo do miejsca przechowywania dokumentacji istotnej dla danego projektu - ponoszone incydentalnie; wydatki na uzyskanie dostępu do internetu oraz wydatki na pokrycie kosztów uczestnictwa w specjalistycznych szkoleniach i konferencjach) kwalifikują się w odpowiedniej proporcji do uznania za składniki wzoru oznaczonego literą a, tj. „prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej”.

Przyjęcie takiego stanowiska potwierdzają wydane w ostatnim czasie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej podobne interpretacje indywidualne m.in.: z dnia 17 czerwca 2019 r., nr 0114-KDIP3-1.4011.171.2019.2.ES, z dnia 29 listopada 2019 r., nr 0114-KDIP3-2.4011.469.2019.2.AC, z dnia 13 grudnia 2019 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.487.2019.3.GG.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej, oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Definicje badań naukowych i prac rozwojowych zostały zawarte w art. 5a pkt 39 i 40 ww. ustawy.

W myśl art. 5a pkt 39 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych - oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668, z późn. zm.),
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższymi nauce (Dz. U. z 2018 r., poz. 1668, z późn. zm.), badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Z kolei, w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem, z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Wobec powyższego, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 5a pkt 38-40 ww. ustawy).

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje Słownik Języka Polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś).

W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem, twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem, słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona, ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i pkt 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi pozarolniczą jednoosobową działalność gospodarczą od 2016 r. oraz świadczy m.in. usługi informatyczne/programistyczne (tj. usługi z zakresu IT) na rzecz kilku spółek zarejestrowanych głównie poza granicami Polski (dalej: „usługobiorcy” lub „usługobiorca”). Usługi świadczone na rzecz spółek były/będą wykonywane na terytorium Polski (są to usługi świadczone zdalnie). Podstawę świadczenia usług stanowi każdorazowo umowa prawa cywilnego. Przedmiotowe usługi związane są każdorazowo z osobnym projektem realizowanym przez danego usługobiorcę. Każdy projekt dotyczy stworzenia nowego, autorskiego oprogramowania współdziałającego i komunikującego się z serwisami zaimplementowanymi już wcześniej przez danego usługobiorcę. W ramach każdej z umów Wnioskodawca wykonuje działania zmierzające m.in. do tworzenia na rzecz usługobiorcy, innowacyjnych i autorskich dzieł stanowiących przedmiot prawa autorskiego w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W ramach danego projektu, Wnioskodawca świadczy usługi informatyczne (programistyczne), polegające, m.in. na tworzeniu innowacyjnego oprogramowania komputerowego, a w szczególności na tworzeniu: oprogramowania stanowiącego zupełnie nowe aplikacje; oprogramowania stanowiącego nowe funkcjonalności w istniejących aplikacjach; oprogramowania poprawiającego użyteczność i funkcjonalność w istniejących aplikacjach oraz rozwijanie i ulepszanie już istniejących funkcjonalności w ramach wskazanych projektów. Każdorazowo czynności te polegają głównie na pisaniu nowego kodu źródłowego, na potrzeby danego projektu. Zadaniem Wnioskodawcy jest m.in. tworzenie nowych lub modyfikowanie/usprawnianie już istniejących funkcjonalności, w ramach każdego projektu. Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność wobec usługobiorcy za wykonywane czynności, a także ponosi ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność informatyczna/ programistyczna spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 w zw. z pkt 39 i 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jest to działalność o charakterze twórczym obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowana w sposób systematyczny (tj. w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany), a jej celem jest zwiększenie zasobów wiedzy lub wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Działalność, którą Wnioskodawca prowadzi jest działalnością twórczą obejmującą prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. W związku z tworzeniem i rozwijaniem oprogramowania Wnioskodawca osiąga dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Zadaniem Wnioskodawcy jest zasadniczo tworzenie nowego oprogramowania, nowych funkcjonalności, a jedynie wyjątkowo modyfikowanie już istniejącego oprogramowania w ramach opisywanych projektów. Dochodem z wytworzonego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej były dochody osiągnięte przez Wnioskodawcę zasadniczo z tytułu kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi, albo z tytułu sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Na mocy postanowień zawartej z danym usługobiorcą umowy, prawa te przechodzą na usługobiorcę w ramach wykonywania usług będących przedmiotem umowy. Wnioskodawca przenosi całość autorskich praw majątkowych do wytworzonych przez siebie elementów na usługobiorcę, który w rezultacie staje się właścicielem wytworzonego oprogramowania, jako całości. Za wykonywanie usług w ramach danej umowy, Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie, które obejmuje również wynagrodzenie za przeniesienie majątkowych praw autorskich łącznie na wszystkich polach eksploatacji. Autorskie oprogramowanie tworzone i rozwijane przez Wnioskodawcę w ramach danego projektu, stanowi utwór podlegający ochronie na podstawie ustawy o prawie autorskim (art. 74 tej ustawy). Również w efekcie prac związanych z rozwijaniem oprogramowania powstają nowe, odrębne utwory w postaci programów komputerowych podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim. Wnioskodawca prowadzi na bieżąco oraz będzie prowadził na bieżąco, odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów, szczegółową ewidencję w sposób zapewniający wyodrębnienie poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz ustalenie przychodu, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz w sposób pozwalający na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu. W związku z prowadzeniem prac rozwojowych Wnioskodawca ponosi m.in.: wydatki na nabycie niezbędnego do wykonywania działań programistycznych oprogramowania komputerowego w formie licencji - lub subskrypcji - opłacanych miesięcznie lub rocznie: wydatki na nabycie sprzętu komputerowego (np. komputera, monitora, dysku twardego, smartfonu niezbędnego do wykonywania testów); wydatki na pokrycie kosztów dojazdu do uzgodnionego z usługobiorcą lub finalnym użytkownikiem tworzonego oprogramowania miejsca spotkania, albo do miejsca przechowywania dokumentacji istotnej dla danego projektu, miejsca świadczenia usług; wydatki na uzyskanie dostępu do internetu; wydatki na pokrycie kosztów uczestnictwa w specjalistycznych szkoleniach i konferencjach. Ww. wydatki są wykorzystywane wyłącznie w pracach rozwojowych lub zarówno w tych, jak również w pozostałej działalności Wnioskodawcy. Dzięki prowadzonej przez Wnioskodawcę ewidencji czasu spędzonego na danym projekcie jest możliwe precyzyjne wydzielenie dla każdego miesiąca, bieżącej działalności od prac rozwojowych. W przypadku dzielenia kosztów pomiędzy prace rozwojowe i pozostałą działalność zakres, w jakim są/będą one wykorzystywane do prac rozwojowych jest możliwy do ustalenia na podstawie ewidencji prowadzonej przez Wnioskodawcę (przy uwzględnieniu odpowiedniej proporcji zależnej od czasu świadczenia usług). W ten sposób, każdorazowo jest możliwe procentowe określenie, jaka część wydatku w danym miesiącu ma związek z pracami rozwojowymi. Jednocześnie Wnioskodawca nie nabywa wyników prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez inne firmy, ani praw autorskich innych firm. Każdy z ponoszonych przez Wnioskodawcę wydatków ma/będzie miał bezpośredni związek z codzienną pracą Wnioskodawcy i wykonywanymi zadaniami, a ich ponoszenie jest niezbędne do prowadzenia działalności tego rodzaju. Przedmiotowe koszty dotyczą bezpośrednio oprogramowania, które umożliwia prowadzenie prac badawczo-rozwojowych wskazanych w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz cytowane przepisy, należy stwierdzić, że przedstawione we wniosku działania Wnioskodawcy spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż są podejmowane w sposób systematyczny, mają charakter twórczy oraz podejmowane są w celu zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Zatem autorskie oprogramowanie, o którym mowa we wniosku, spełnia przesłanki do uznania go za wytwarzane w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 38 w zw. z art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Rozpatrując z kolei możliwość skorzystania przez Wnioskodawcę z tzw. ulgi Innovation Box, należy zauważyć, że przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od dnia 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb. Ustawa ta wprowadziła do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych korzystne rozwiązanie podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, (tzw. IP Box, Innovation Box).

W uzasadnieniu do projektu powyższej ustawy, wskazano, że proponowane w projekcie ustawy rozwiązanie polega na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i, które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane dalej „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z projektowanej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus.

Podatnik, który będzie chciał skorzystać z projektowanej preferencji jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z praw IP powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r., poz. 432),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

\- podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Na podstawie art. 30ca ust. 11 ww. ustawy, podatnicy korzystający z opodatkowania zgodnie z ust. 1 są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w którym osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę).

Ponadto należy wskazać, że podatnik, który chce skorzystać z ww. preferencji jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Zgodnie bowiem z art. 30cb ust. 1 ww. ustawy, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2.  prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Stosownie do art. 30cb ust. 2 ww. ustawy, podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

Zgodnie z art. 30cb ust. 3 ww. ustawy, w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Powyższe przepisy wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. Innovation Box. W tym zakresie wpisują się one w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Należy także wskazać, że powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowania formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Przewidziano także możliwość zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom zarówno niepowiązanym, jak i powiązanym.

Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) będzie prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Należy także wskazać, że oprogramowanie - definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów - podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231, z późn. zm.). Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, nie podlegają ochronie.

W celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP Box.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki zgodnie z art. 1 ustawy o prawie autorskim, oprogramowanie może być, zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną (ww. Raport OECD), uznane za kwalifikowane IP w świetle rozszerzającej wykładni art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

W odniesieniu do powyższych przepisów prawa w przedstawionym opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wskazano, że:

1.  Wnioskodawca tworzy i rozwija oprogramowanie komputerowe, w ramach indywidualnej działalności gospodarczej;
2.  Wnioskodawca tworzy i rozwija oprogramowanie w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej spełniającej definicje wskazane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych;
3.  Wnioskodawca od 2020 r. prowadzi prace rozwojowe, które są wykonywane w sposób zaplanowany, zorganizowany, systematyczny i ciągły; charakteryzują się wysoką niepowtarzalnością, indywidualnością oraz oryginalnością (nie stanowią rutynowych); prace te obejmują stworzenie projektu rozwiązania, przeprowadzenie testów, a także czynności programistyczne, jak autorskie tworzenie kodu źródłowego oraz weryfikację modyfikację i udoskonalanie dostępnych rozwiązań programistycznych;
4.  Wytwarzane oraz rozwijane przez Wnioskodawcę oprogramowanie stanowi utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i podlega ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych; gdy Wnioskodawca rozwija oprogramowanie, w efekcie tych prac powstają nowe, odrębne utwory w postaci oprogramowania podlegające ochronie na podstawie ww. regulacji;
5.  Wnioskodawca dokonuje odpłatnego przeniesienia autorskich praw majątkowych do wytworzonego oprogramowania,
6.  Wnioskodawca prowadzi na bieżąco (i będzie prowadził na bieżąco w przyszłości), ewidencję odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów, wykazując wymagane przepisami prawa dane i informacje dotyczące opodatkowania dochodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (zgodnie z wymogami art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy więc stwierdzić, że uzyskany przez Wnioskodawcę dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie usług programistycznych świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz usługodawcy, stanowi dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. To oznacza, że Wnioskodawca jest uprawniony do zastosowania w zeznaniu rocznym za 2020 r., 5% stawki podatku do osiągniętego dochodu w 2020 r. z tego tytułu oraz przysługiwać Mu będzie prawo do skorzystania z preferencyjnego opodatkowania dochodów uzyskanych w 2020 r. i kolejnych latach, jeżeli nie zmieni się stan faktyczny lub nie ulegną zmianie przepisy prawa podatkowego w tym zakresie.

Zgodnie z art. 30ca ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy korzystający z opodatkowania zgodnie z ust. 1 tego artykułu są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w którym osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę). Podatnik, który osiągnął w ciągu roku dochód z kwalifikowanego IP i decyduje, że wobec tego dochodu będzie stosował 5% stawkę podatku, jest zobowiązany do wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym składanym za rok, w którym ten dochód został osiągnięty. Podatnik ma prawo stosować 5% stawkę podatkową do dochodu z tego konkretnego kwalifikowanego IP w okresie, w którym kwalifikowane IP posiada ochronę prawną.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi również kwestia ustalenia, czy może zaliczyć do kosztów kwalifikowanych przy uwzględnieniu odpowiedniej proporcji wydatki na:

*   nabycie niezbędnego do wykonywania działań programistycznych oprogramowania komputerowego w formie licencji lub subskrypcji opłacanych miesięcznie lub rocznie,

*   nabycie niezbędnego do wykonywania działań programistycznych sprzętu komputerowego m.in. komputera, monitora, dysku twardego, smartfonu niezbędnego do wykonywania testów,

*   pokrycie kosztów dojazdu do uzgodnionego z usługobiorcą lub finalnym użytkownikiem tworzonego oprogramowania miejsca spotkania albo do miejsca przechowywania dokumentacji istotnej dla danego projektu (ponoszone incydentalnie),

*   uzyskanie dostępu do internetu;

*   pokrycie kosztów uczestnictwa w specjalistycznych szkoleniach i konferencjach.

Należy przyjąć, że dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Innymi słowy, skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji, a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania.

Stosownie do art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

\[(a+b)x 1,3\]/ (a+b+c+d)

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a - prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d - nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ww. ustawy).

W odniesieniu do powyższego należy zauważyć, że zgodnie z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty poniesione faktycznie przez podatnika, uwzględniane pod literą „a” we wzorze na wyliczenie wskaźnika, przez który przemnażany jest dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągnięty w roku podatkowym, to koszty związane z prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, a nie koszty działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 26e ustawy, zawężone do tzw. kosztów kwalifikowanych.

Wytworzenie przedmiotu ochrony oznacza wykreowanie nowego kwalifikowanego IP od podstaw, zatem do kosztów kwalifikowanych należy zaliczyć koszty, które są bezpośrednio związane z wytworzeniem w ramach działalności badawczo-rozwojowej autorskiego prawa do programu komputerowego (wskaźnik nexus). Do wydatków tych nie zalicza się zatem, wszystkich kosztów prowadzenia działalności gospodarczej jako takiej lecz tylko te, które są związane bezpośrednio z wytworzeniem kwalifikowanego IP. Do kosztów kwalifikowanych IP nie można zaliczyć zatem kosztów pośrednich (poniesionych przez podatnika), niezwiązanych bezpośrednio z prowadzeniem kwalifikowanej działalności badawczo-rozwojowej.

Ustalając wskaźnik nexus należy pamiętać aby istniał związek pomiędzy:

*   wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

*   kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz

*   dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu jakim jest kalkulacja tego wskaźnika. Należy również pamiętać, że wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z powyższym Wnioskodawca powinien również ustalić odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową, związaną z danym prawem.

Należy zatem przyjąć, że jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP, należy uznać za koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego, ww. koszty poniesione przez Wnioskodawcę oraz koszty, które będą poniesione przy zachowaniu właściwej proporcji, mogą stanowić koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Wobec powyższego wskazane przez Wnioskodawcę ww. wydatki (tj. na nabycie niezbędnego do wykonywania działań programistycznych oprogramowania komputerowego w formie licencji - lub subskrypcji - opłacanych miesięcznie lub rocznie; na nabycie sprzętu komputerowego, m.in. komputera, monitora, dysku twardego, smartfonu; na pokrycie kosztów dojazdu do uzgodnionego z usługobiorcą lub finalnym użytkownikiem tworzonego oprogramowania miejsca spotkania albo do miejsca przechowywania dokumentacji istotnej dla danego projektu; na uzyskanie dostępu do internetu, na pokrycie kosztów uczestnictwa w specjalistycznych szkoleniach i konferencjach) prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, przy zachowaniu odpowiedniej proporcji, należy wykazać pod lit. a wzoru określającego wysokość kwalifikowanego dochodu wskazanego w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podkreślić należy, że Objaśnienia podatkowe wskazują na możliwość uwzględnienia w kalkulacji dochodu (który następnie zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus) również kosztów pośrednich. Nie wskazują natomiast, w jaki sposób koszty pośrednie należy przyporządkować do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i do pozostałych przychodów.

Zdaniem Organu, w celu alokowania kosztów pośrednich do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej można w drodze analogii zastosować zasadę wynikającą z treści art. 22 ust. 3 i ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z pierwszą regulacją wskazaną w zdaniu poprzednim: jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Zasadę, o której mowa w ust. 3, stosuje się również w przypadku, gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od opodatkowania, z wyłączeniem źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 (art. 22 ust. 3a ww. ustawy).

Zatem w przypadku braku możliwości alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia praw autorskich, Wnioskodawca może przyporządkować wydatki do przychodów ze zbycia praw autorskich według proporcji ustalonej jako stosunek przychodów ze zbycia oprogramowania do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie.

Należy dodać, że wybór metody ustalania odpowiedniej proporcji zależy od okoliczności faktycznych konkretnej sprawy. Pełna weryfikacja stanowiska Wnioskodawcy może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej będącej poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której mają zastosowanie przepisy określone w art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.).

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny i zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że przedstawione we wniosku działania podejmowane przez Wnioskodawcę spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż są podejmowane w sposób systematyczny, mają twórczy charakter, podejmowane są w celu wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Wnioskodawca opracowuje nowe lub ulepszone produkty niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej Wnioskodawcy. Jednocześnie Wnioskodawca prowadzi na bieżąco (oraz będzie prowadził na bieżąco) ewidencję odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Wskazane przez Wnioskodawcę kwalifikowane dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uzyskane w ramach opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego mogą być opodatkowane stawką 5% zgodnie z art. 30ca ust. 7 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem, wskazane we wniosku wydatki prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, przy zachowaniu odpowiedniej proporcji należy wykazać pod lit. a wzoru określającego wysokość kwalifikowanego dochodu.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, organy podatkowe podejmują w toku postępowania podatkowego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem, przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie się różnił od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.