Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.287.2019.7.KM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-08-05
Teza: 1. Uznanie świadczenia odpłatnych usług udostępniania pomieszczeń znajdujących się w budynku wraz z pomieszczeniami pomocniczymi za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT. 2. Prawo do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków mieszanych dotyczących remontu budynku oraz wydatków bieżących związanych z jego utrzymaniem przy zastosowaniu klucza powierzchniowego (proporcji ustalonej zgodnie z art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT).
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; gmina; inwestycje-wydatki inwestycyjne; odliczenia-odliczenie częściowe; odliczenia-prawo do odliczenia; proporcja; współczynnik; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 8 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Lu 578/19 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 19 maja 2020 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 26 kwietnia 2019 r. (data wpływu 30 kwietnia 2019 r.) uzupełnionym w dniu 14 czerwca 2019 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania odpłatnego udostępnienia pomieszczeń znajdujących się w budynku P… wraz z pomieszczeniami pomocniczymi, a także prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków mieszanych dotyczących remontu budynku P… oraz wydatków bieżących związanych z jego utrzymaniem przy zastosowaniu klucza powierzchniowego (proporcji ustalonej zgodnie z art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 kwietnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 14 czerwca 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania odpłatnego najmu pomieszczeń w budynku P… wraz z pomieszczeniami pomocniczymi oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych dotyczących remontu budynku P… oraz wydatków bieżących związanych z jego utrzymaniem przy zastosowaniu klucza powierzchniowego (proporcji ustalonej zgodnie z art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT).

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 3 lipca 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy interpretację indywidualną znak 0115-KDIT1-1.4012.287.2019.2.KM, w której za prawidłowe uznał stanowisko w zakresie opodatkowania odpłatnego udostępnienia pomieszczeń znajdujących się w budynku P… wraz z pomieszczeniami pomocniczymi, natomiast za nieprawidłowe - stanowisko w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych dotyczących remontu budynku P\`(...)\` oraz wydatków bieżących związanych z jego utrzymaniem przy zastosowaniu klucza powierzchniowego (proporcji ustalonej zgodnie z art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT).

Wnioskodawca na ww. interpretację przepisów prawa podatkowego złożył skargę z dnia 7 sierpnia 2019 r. (data wpływu 9 sierpnia 2019 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 8 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Lu 578/19 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz oddalił skargę w pozostałej części.

W ocenie Sądu, skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowana interpretacja indywidualna nie jest zgodna z prawem.

Zdaniem Sądu, podatnikom VAT, w tym także gminom, ustawodawca dał prawo wyboru metody przy konstruowaniu proporcji na potrzeby odliczania VAT naliczonego na rzecz takiej, która w największym stopniu realizuje kryteria sformułowane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, a tym samym daje gwarancję pełnego respektowania neutralności VAT (pełnego odliczenia w zakresie działalności gospodarczej podatnika). Z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT wynika jednoznacznie, że ustawodawca pozostawił podatnikowi, którego dotyczą regulacje rozporządzenia z 2015 r., prawo wyboru sposobu określenia proporcji odliczania VAT naliczonego właśnie w tym celu, aby mógł on wybrać sposób najbardziej reprezentatywny z punktu widzenia neutralności VAT.

Sąd zauważył, że w art. 86 ust. 2b pkt 1 ustawy o VAT ustawodawca nawiązuje do czynności opodatkowanych VAT wykonywanych w ramach działalności gospodarczej podatnika. Zatem – w ocenie Sądu - organ nie może zasadnie twierdzić, że nie mają znaczenia poszczególne czynności, czy poszczególne obszary działalności gospodarczej podatnika VAT i w następstwie wykluczona jest wielość proporcji. W art. 86 ust. 2h ustawy o VAT ustawodawca wyraźnie dał między innymi gminom prawo do zastosowania „bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji”, czego nie można zawężać do obowiązku stosowania jednego wzoru i tylko określonego w rozporządzeniu. Proporcja odliczania VAT naliczonego ma bazować wyłącznie na specyfice działalności i nabyć podatnika. Jednocześnie specyficzny obszar działalności podatnika i związane z nim nabycia towarów i usług mogą bazować na określonym składniku majątkowym. Z punktu widzenia omawianej specyfiki nie jest rozstrzygające czy należy ją odnosić do jednego, czy wielu składników majątkowych podatnika. Natomiast ważne jest to na ile cechy, istota określonej aktywności podatnika są adekwatne do konstrukcji wzoru z rozporządzania, a w efekcie na ile zastosowanie tego wzoru daje podatnikowi gwarancję, że VAT będzie dla niego neutralny.

Tak więc, jeśli specyfika poszczególnych obszarów aktywności podatnika jest istotnie różna - w tym znaczeniu, że jedna proporcja przy odliczaniu VAT tej specyfiki nie uwzględnia i zniekształca rozliczenie podatkowe w stosunku do rzeczywistości - ze względu na neutralność VAT należy opowiedzieć się za prawem takiego podatnika, w tym przypadku Miasta, do stosowania kilku proporcji. Musi być przy tym spełniony podstawowy warunek polegający na tym, że każda z nich będzie najwłaściwsza dla danej sfery działalności gospodarczej podatnika, nawet jeśli koncentruje się na jednym i specyficznym składniku majątkowym. W przeciwnym razie VAT straci przymiot neutralności jako oderwany od rzeczywistej treści czynności realizowanych w obrocie gospodarczym.

W uzasadnieniu Sąd stwierdził ponadto, że według TSUE ustalanie metod i kryteriów właściwych dla proporcjonalnego odliczania VAT naliczonego ma uwzględniać cele i strukturę VI dyrektywy (obecnie dyrektywy 112). Mówiąc o proporcjonalnym odliczeniu VAT naliczonego w sytuacji nabyć dotyczących działalności gospodarczej i niegospodarczej, zwrócił uwagę na potrzebę kierowania się przy stosowaniu konkretnych mechanizmów celem i systematyką wówczas VI dyrektywy, aby przyjęta metoda rzeczywiście odzwierciedlała część wydatków faktycznie przypadających na każdy z tych dwóch rodzajów działalności (por. sprawy: C-511/10, C-437/06 pkt 22, C-496/11 pkt 49).

Zdaniem Sądu, we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Miasto wskazywało konkretne, kwotowo i procentowo wyrażone wielkości, aby wyjaśnić, że prewspółczynnik określony w rozporządzeniu z 2015 r. nie odzwierciedla VAT naliczonego do odliczenia adekwatnie do specyfiki wydatków i działalności gospodarczej prowadzonej w P\`(...)\`, gdyż bazuje na zupełnie innych kryteriach, a w przypadku opisanych okoliczności kluczowe znaczenie ma skala wykorzystywania P\`(...)\` na potrzeby czynności opodatkowanych VAT.

W ocenie Sądu, należy zgodzić się z Miastem co do tego, że organ nie wykazał, aby wzór określony w rozporządzeniu z 2015 r. miał w większym stopniu uwzględniać specyfikę zakupów na remont i bieżące utrzymanie P\`(...)\` oraz działalności gospodarczej Miasta, polegającej na wynajmowaniu położonych w nim pomieszczeń w stosunku do proponowanej proporcji bazującej na powierzchni.

Sąd podkreślił, że Miasto opisało okoliczności dotyczące w istocie nietypowego składnika majątkowego, wymagającego znacznych nakładów, a jednocześnie położonego na stosunkowo ograniczonym rynku gospodarczym. Zatem przedstawiona sytuacja wymaga wnikliwej, rzetelnej i wieloaspektowej analizy z punktu widzenia specyfiki, o której mówi art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT.

Powierzchnie wspólne - jak wyjaśniło Miasto - pozostają bez wpływu na konstrukcję proponowanego klucza, dlatego zostały pominięte. Natomiast organ poprzestał na stwierdzeniu, że pominięcie powierzchni wspólnych eliminuje prewspółczynnik bazujący na powierzchni. Jednak tej treści stwierdzenia organ nie wyjaśnił. Nie omówił konkretnie z jakich powodów - w przekonaniu organu - pominięcie przez Miasto powierzchni wspólnych ma powodować, że VAT będzie odliczany w sposób nieodpowiadający zakresowi czynności opodatkowanych.

Argument dotyczący stosunku kosztów remontu do wynagrodzenia z tytułu komercyjnego najmu lokali wymagał od organu analizy jako jeden z elementów określających specyfikę, o której stanowi art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Nie tylko wartość zakupów decyduje o ich specyfice. Podobnie nie tylko wysokość obrotu obrazuje specyfikę działalności gospodarczej. Tak też jest w przypadku okoliczności opisanych przez Miasto. W kontekście poziomu wynagrodzenia z tytułu komercyjnego najmu Miasto wyraźnie nawiązało w opisywanych okolicznościach do uwarunkowań, a przede wszystkim ograniczenia rynku lokalnego. Jednocześnie wiązało wydatki na remont z realną perspektywą wyższych należności z tytułu komercyjnego najmu, a więc i wyższego obrotu. Sąd zauważył, że prawo do odliczenia VAT naliczonego nie zależy od wartości nabyć i wartości dokonywanych czynności, natomiast wymaga istnienia związku z opodatkowaniem VAT. Poza tym w art. 86 ust. 2c pkt 4 omawianej ustawy podatkowej ustawodawca klucz powierzchniowy wymienił jako jeden z możliwych do stosowania na potrzeby proporcjonalnego odliczania VAT. Ponadto należy odnotować art. 86 ust. 7b tej ustawy, który stanowi, że w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów wykonywanej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów osobistych, o których mowa w art. 8 ust. 2, gdy przypisanie tych nakładów w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej. Wobec tego również w tym przypadku ustawodawca konsekwentnie nie nawiązał ani wyłącznie do wzoru z rozporządzenia z 2015 r., ani do wartości nakładów, natomiast do udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej. Jednak regulacja zawarta w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT pozostaje poza granicami skargi.

Zdaniem Sądu, organ, stojąc na stanowisku, zgodnie z którym Miasto jest uprawnione do stosowania wyłącznie wzoru określonego w rozporządzeniu z 2015 r., w rezultacie ograniczył jego ustawowe prawo do doboru prewspółczynnika alternatywnego (por. art. 86 ust 2h ustawy o VAT). Organ bezpodstawnie założył przy tym, że Miasto w odniesieniu do danej jednostki organizacyjnej może operować w rozliczeniu VAT jednym prewspółczynnikiem, odnoszącym się do całokształtu działalności gospodarczej, bez względu na specyfikę jej poszczególnych obszarów. Tej treści założenie organu nie wynika z omówionych wyżej regulacji ustawy o VAT i kontekstu unijnego w świetle orzecznictwa TSUE.

W wyniku tych błędów organ w istocie nie odniósł się do specyfiki działalności i wydatków Miasta, z której wywodziło ono swoje prawo do odliczenia VAT naliczonego według zaproponowanej proporcji bazującej na powierzchni P\`(...)\` wykorzystywanej w określony sposób. Tymczasem z perspektywy art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT właśnie ta specyfika wyznacza właściwą proporcję odliczenia VAT naliczonego.

W ocenie Sądu, organ za punkt wyjścia przyjął wadliwą wykładnię materialnego prawa podatkowego, dowolnie zawężającą i pozostającą w sprzeczności z systemem VAT. Na tej podstawie nieprawidłowo wywiódł, że Miasto w opisywanych okolicznościach nie ma prawa do odejścia od wzoru przewidzianego w rozporządzeniu z 2015 r.

Zdaniem Sądu, zaakceptowanie poglądu organu wprost prowadzi do nierównego traktowania podatników VAT, którzy prawo do odliczenia VAT naliczonego mieliby stosować nie zgodnie z warunkami prowadzonej działalności gospodarczej i konstrukcją VAT, jego założeniami, tylko w zależności od formy organizacyjnej w jakiej prowadzą działalność gospodarczą. Tymczasem rozporządzenie z 2015 r. miało przynieść pomoc podatnikom przy rozliczaniu VAT, nie zaś ograniczać prawo do odliczenia VAT naliczonego w oparciu o schematy nie w każdym przypadku adekwatne do rzeczywistości (specyfiki określonych kategorii czynności opodatkowanych i związanych z nimi wydatków).

Przyznanie podatnikowi w ustawie o VAT prawa do wyboru prewspółczynnika przy odliczaniu VAT naliczonego ma u podstaw trafne założenie, że to przecież podatnik najlepiej jest zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności i ponoszonych wydatków, zna uwarunkowania determinujące dobór najbardziej reprezentatywnego sposobu proporcjonalnego odliczania, uwzględniającego neutralność omawianego podatku.

W ocenie Sądu, jeżeli organ był innego zdania, powinien (w rozumieniu obowiązku) racjonalnie, rzeczowo wyjaśnić powody swojego zapatrywania, nawiązując do konkretnych okoliczności opisanych przez Miasto, a w dalszej kolejności do konkretnych wielkości wpisanych w proporcję z jakiej Miasto chciałoby korzystać przy odliczaniu VAT naliczonego i dla porównania we wzór przewidziany w rozporządzeniu z 2015 r. Dopiero z takiej analizy porównawczej organ miał obowiązek wyprowadzić ocenę prawną stanowiska Miasta. Tymczasem, zdaniem Sądu, treść interpretacji indywidualnej dowodzi, że organ nie znalazł argumentów wykluczających prawo Miasta do stosowania zaproponowanej proporcji. Te, które organ dotąd przedstawił nie znajdują uzasadnienia w przepisach ustawy o VAT, w zasadzie neutralności tego podatku (w zakresie obowiązku stosowania tylko wzoru z rozporządzenia z 2015 r.) bądź zostały sformułowane arbitralnie, bez wnikliwej analizy (co do specyfiki prowadzonej działalności i dokonywanych nabyć, powierzchni wspólnych czy porównania poziomu wydatków na remont P\`(...)\` z wynagrodzeniem z tytułu komercyjnego najmu lokali w nim położonych).

W tym stanie sprawy bezpodstawne są obawy organu, że dojdzie do odliczania VAT naliczonego w większym zakresie niż odnoszący się faktycznie do czynności Miasta opodatkowanych tym podatkiem.

W ocenie Sądu, nietrafny jest także argument organu nawiązujący do uprzywilejowania Miasta w stosunku do pozostałych przedsiębiorców, w świetle art. 15 ust. 6 ustawy. Przepis ten nie przyznaje przywileju organom władzy publicznej. Natomiast jest konsekwencją istoty tego podatku, który obejmuje sferę obrotu gospodarczego, nie władztwa publicznego. Stanowi o granicy, której VAT nie może przekroczyć właśnie ze względu na jego istotę, nie zaś z uwagi na uprzywilejowanie jakiejkolwiek grupy podatników.

Sąd w składzie orzekającym, przywołał stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w sprawie sygn. I FSK 219/18 wyjaśnił, że całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi, co nie oznacza jednak dowolności w odliczeniu. Metoda ustalenia prewspółczynnika musi bowiem odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86 ust. 2a-2b ustawy o VAT, które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku VAT zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym.

Jak motywował NSA, jeśli proponowany prewspółczynnik opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach obrazujących specyfikę działalności - co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych - wówczas pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Ponadto NSA zauważył, że metoda obliczania proporcji przyjęta w akcie wykonawczym oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Po wtóre, przyjęty w rozporządzeniu wzór - zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych - zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika. Tymczasem w przypadku wzrostu rozmiaru działalności gospodarczej traci adekwatność. Nie można racjonalnie zakładać, że korzystanie z dotacji służy jedynie realizacji czynności nieopodatkowanych. Z tego względu ujęcie tego rodzaju dofinansowania po stronie rocznych całkowitych obrotów z działalności gospodarczej prowadziłoby do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi i niepodlegającymi VAT, zakłócając tym samym neutralność omawianego podatku. Zatem prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu nie odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności gminy, a dodatkowym argumentem wspierającym powyższe stanowisko prawne jest – w ocenie NSA - potrzeba zagwarantowania równych zasad odliczenia VAT naliczonego w sferze działalności gospodarczej niezależnie od formy prawnej, w jakiej jest ona wykonywana. W rezultacie w przytoczonym orzeczeniu Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że odmienne stanowisko organu interpretacyjnego narusza art. 86 ust. 2a-2b oraz 2h ustawy o VAT. Brak było bowiem podstaw do zakwestionowania sposobu liczenia proporcji odliczenia VAT naliczonego wskazanego przez gminę jako bardziej reprezentatywnego niż wzór rekomendowany w rozporządzeniu z 2015 r.

W związku z powyższym, w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, niniejsza interpretacja indywidualna jest niezgodna z prawem ze względu na błędną analizę art. 86 ust. 2a - 2c pkt 4 ustawy o VAT, a także brak argumentacji odpowiadającej wymogom z art. 14c § 1 - § 2 w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Pomimo powołania właściwych przepisów prawa materialnego, organ dokonał wadliwej ich wykładni, a także nie odniósł się do argumentów wynikających z uzupełnionego wniosku, z których Miasto wyprowadzało zasadność odstąpienia od wskaźnika z rozporządzenia z 2015 r. na rzecz obliczonego według klucza opartego na powierzchni. Zdaniem Sądu, nie można wykluczyć, że stanowisko przyjęte przez organ w interpretacji indywidualnej ograniczy prawo Miasta do odliczenia VAT naliczonego w sposób bezprawny, a tym samym dyskryminujący, z naruszeniem odpowiednio art. 173 ust. 2 dyrektywy 112 oraz art. 2, art. 32 ust. 1, ust. 2 Konstytucji RP.

W dniu 19 maja 2020 r. wpłynął do tut. organu prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 8 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Lu 578/19 uchylający zaskarżoną interpretację w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Miasto … (dalej: „Miasto” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Miasto jest właścicielem nieruchomości, na której zlokalizowany jest zespół p…, w tym budynek P\`(...)\` (dalej jako: „P\`(...)\`”). P\`(...)\` jest obecnie wykorzystywany przez Miasto do czynności:

1.  opodatkowanych VAT - odpłatny wynajem pomieszczeń P\`(...)\` na rzecz podmiotów zewnętrznych (dalej: „Część komercyjna”),
2.  niepodlegających VAT - użyczenie pomieszczenia P\`(...)\` na rzecz zainteresowanych (dalej: „Część użytkowa”).

Miasto nie wykorzystuje powierzchni P\`(...)\` do czynności zwolnionych z opodatkowania. P\`(...)\` jest również wykorzystywany na potrzeby Miejskiego Ośrodka Sportu i Rekreacji (dalej: „MOSiR”), który korzysta z podmiotowości Miasta na gruncie VAT. Poza powyższym wykorzystaniem, P\`(...)\` nie jest wykorzystywany na potrzeby Urzędu Miasta, czy też jednostek organizacyjnych Miasta, które korzystają z podmiotowości Miasta na gruncie VAT.

Miasto zrealizowało następujące inwestycje w P\`(...)\`:

1.  (…). Remont objął roboty budowlane, prace konserwatorskie i restauratorskie. W tym zakresie Miasto pozyskało dotację celową od Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków;
2.  (…) - zakres inwestycji objął w szczególności rusztowania i prace przygotowawcze, czyszczenie i prace tynkarskie, renowację profili ciągnionych, sztukaterie, obróbki blacharskie, prace malarskie, wymianę okien i remont stolarki drzwiowej, schody zewnętrzne. W tym zakresie Miasto podpisało umowę w zakresie dotacji ze środków Ministerstwa Kultury i Dziedzictwa Narodowego;
3.  (…). W tym zakresie Miasto pozyskało dotację celową od Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków.

Miasto planuje również realizację inwestycji obejmującej rewitalizację rynku Miasta oraz korpusu głównego P\`(...)\`. W zakresie w jakim inwestycja ta odnosi się do rynku Miasta nie jest ona przedmiotem niniejszego wniosku (Miasto wnosi o potwierdzenie skutków podatkowych jedynie w odniesieniu do części inwestycji obejmującej korpus główny P\`(...)\`). Miasto planuje złożyć wniosek o dofinansowanie ww. inwestycji.

Wszystkie wskazane powyżej inwestycje będą dalej łącznie określane jako: „Inwestycje”.

W związku z realizacją ww. Inwestycji i dokonywania (A) czynności opodatkowanych VAT oraz (B) występowaniem zdarzeń niepodlegających opodatkowaniu, Miasto poniosło/poniesie szereg wydatków na nabycie towarów i usług związanych z Inwestycją, jednocześnie związanych z działalnością gospodarczą (czynnościami A - czynnościami opodatkowanymi VAT) oraz działalnością inną niż gospodarcza (występującymi zdarzeniami B - niepodlegającymi VAT), z tytułu których kontrahenci (czynni podatnicy VAT) wystawili/wystawią na rzecz Miasta faktury z wykazanymi kwotami VAT. Miasto nie zna sposobu, aby wydatki te bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności A lub też zdarzeń B np. materiały i usługi budowlane/remontowe zakupione na potrzeby Inwestycji itp. (dalej łącznie: „Wydatki Mieszane”). Ponadto Miasto ponosi/będzie ponosiło wydatki bieżące związane z utrzymaniem P\`(...)\`, mogą to być w szczególności: zakup mediów, utrzymanie porządku i czystości, drobne bieżące naprawy, ochrona obiektu itp.

Wartość początkowa inwestycji w P\`(...)\`, których dotyczy niniejszy wniosek o interpretację przekracza 15 tys. zł.

Miasto ma sprecyzowaną koncepcję wykorzystywania P\`(...)\`, tj. posiada umowy z najemcami lokali i wykorzystuje pomieszczenia P\`(...)\` na cele komercyjne i użytkowe. Stan taki miał miejsce również w momencie ponoszenia wydatków na Inwestycje. W przyszłości może dochodzić do zmian w stopniu udostępnienia poszczególnych pomieszczeń P\`(...)\` na cele najmu lub użyczenia.

Miasto uznało, że sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193; dalej: Rozporządzenie) nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez nic działalności w P\`(...)\` i dokonywanych przez nie nabyć (Wydatki Mieszane). Opiera się on (sposób określenia proporcji z Rozporządzenia) na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych Urzędu Miasta, z których większość zupełnie nie ma żadnego związku z wykorzystaniem P\`(...)\` (ma związek z działalnością wykonywaną w reżimie publiczno-prawnym). Innymi słowy, nie odzwierciedla on właściwie skali wykorzystania do celów działalności gospodarczej Miasta zakupów dotyczących Inwestycji.

Zdaniem Miasta, inny sposób określenia proporcji jest bardziej reprezentatywny w niniejszym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym. W związku z wykorzystaniem przez Miasto P\`(...)\` zarówno w ramach odpłatnego wynajmu opodatkowanego VAT na rzecz podmiotów zewnętrznych - Część komercyjna, jak i nieodpłatnie - Część użytkowa, zdaniem Miasta specyfikę działalności w tym zakresie lepiej odzwierciedla udział powierzchniowy w jakim P\`(...)\` jest/będzie wykorzystywany do wykonywania działalności gospodarczej. W konsekwencji, w takim przypadku w opinii Miasta będzie ono mogło zastosować klucz odliczenia inny, bardziej reprezentatywny niż wynikający z Rozporządzenia, tzw. „klucz powierzchniowy” skalkulowany zgodnie z art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT, jako proporcja stosunku średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością. Klucz ten zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym zostanie skalkulowany jako proporcja średniorocznej powierzchni Części komercyjnej (licznik proporcji) do ogólnej średniorocznej powierzchni będącej sumą powierzchni Części komercyjnej i Części użytkowej (mianownik proporcji) - z wyłączeniem powierzchni wspólnych.

W uzupełnieniu wniosku w odpowiedzi na pytania organu udzielono następujących wyjaśnień:

1\. Od kiedy Miasto poniosło/ponosi wydatki związane ze zrealizowanymi inwestycjami dotyczącymi budynku P\`(...)\`, o których mowa w pkt 1, 2, 3 wniosku, a także czy i jaki związek przyczynowo-skutkowy istnieje pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu z tytułu czynności opodatkowanych (w tym czy wynajem pomieszczeń dotyczy „skrzydła zachodniego P\`(...)\`”?

Miasto poniżej wskazuje kiedy poniosło pierwsze wydatki związane ze zrealizowanymi inwestycjami dotyczącymi zachodniego skrzydła P\`(...)\`:

1.  „(…) Remont (…)” – wrzesień 2018 r.;
2.  „(…) Remont (…)” - lipiec 2018 r.;
3.  „Konserwacja (…)” - październik 2018 r.

Miasto będzie wykorzystywało efekty realizacji wszystkich ww. inwestycji do wykonywania czynności opodatkowanych - wynajmu powierzchni P\`(...)\`, w tym skrzydła zachodniego (w skrzydle zachodnim ma miejsce wynajem). W konsekwencji istnieje bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a obrotem z tytułu wynajmu powierzchni skrzydła zachodniego P\`(...)\`. Miasto realizuje ww. inwestycje w celu zwiększenia atrakcyjności wynajmowanych powierzchni, co powinno przełożyć się na zwiększenie obrotów z tytułu wynajmu.

2\. Czy i jaki związek przyczynowo-skutkowy będzie istniał pomiędzy planowanymi zakupami towarów i usług dotyczącymi rewitalizacji korpusu głównego P\`(...)\` a powstaniem obrotu z tytułu czynności opodatkowanych?

Zgodnie z projektem inwestycji, część powierzchni korpusu głównego P\`(...)\`, podobnie jak zachodnie oraz wschodnie skrzydło P\`(...)\`, będzie przedmiotem odpłatnego najmu, co przyczyni się do powstania obrotu z tytułu czynności opodatkowanych. W tym zakresie Miasto przewiduje powstanie przestrzeni przeznaczonej dla kawiarni, której powierzchnia (przeznaczona na wynajem) ma wynieść ok. 387 m2. Obecnie wykorzystywana powierzchnia korpusu głównego P\`(...)\` stanowiąca ok. 386 m2 jest przedmiotem użyczenia na rzecz różnych podmiotów (szersze wyjaśnienia co do istoty użyczenia Miasto przedstawia poniżej).

3\. Jaka jednostka organizacyjna Miasta rozlicza obrót opodatkowany podatkiem VAT z tytułu najmu pomieszczeń na rzecz podmiotów zewnętrznych?

Obrót opodatkowany podatkiem VAT z tytułu najmu pomieszczeń na rzecz podmiotów zewnętrznych rozliczany jest przez Urząd Miasta … .

4\. Czy odpłatny najem któregokolwiek z pomieszczeń na rzecz podmiotów zewnętrznych w budynku P\`(...)\` związany jest z realizacją zadań własnych Miasta, o których mowa art. 7 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, z późn. zm.)? Należy wskazać jaki jest cel wynajmu określony w umowie?

Podmioty korzystające z odpłatnego najmu pomieszczeń takie jak Szkoła …, B…i siedziba N… (skrzydło zachodnie) oraz A… (skrzydło wschodnie) realizują działalność wpisującą się w sensie ogólnym w zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, tj. zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego wskazanych w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (np. kultura, edukacja publiczna, wdrażanie programów pobudzania aktywności obywatelskiej, porządek publiczny i bezpieczeństwo obywateli). Wskazane powyżej podmioty nie są powiązane z Miastem organizacyjnie, czy też finansowo (w szczególności Miasto nie wynajmuje powierzchni instytucji kultury, bądź placówce oświatowej utworzonej przez Miasto).

Ponadto zgodnie z art. 7 ww. ustawy zadaniem własnym Miasta jest gospodarka nieruchomościami oraz utrzymanie gminnych obiektów, które to sprawy bezpośrednio wiążą się z wynajmem należącego do Miasta mienia.

Cel wynajmu wskazany w umowach z najemcami to wykorzystanie na potrzeby pomieszczeń administracyjno-biurowych w celu prowadzenia działalności statutowej. Przykładowo w przypadku Państwowej Szkoły Muzycznej cel wskazany w umowie to działalność statutowa kulturalno-oświatowa.

Miasto wskazało, iż zgodnie z art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT, w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem w przypadku, gdy Miasto realizuje należące do niego zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinno być ono traktowane jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ono de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

5\. Jaka jest całkowita powierzchnia budynku P\`(...)\`, a jaka powierzchnia obiektu jest/będzie przedmiotem odpłatnego najmu?

Całkowita powierzchnia P\`(...)\` to … m2, jednak ze względu na zły stan techniczny P\`(...)\` oraz brak podmiotów zainteresowanych użytkowaniem części powierzchni P\`(...)\`, całkowita powierzchnia P\`(...)\` będąca obecnie przedmiotem udostępnienia innym podmiotom (zarówno tytułem wynajmu, jak i użyczenia) wraz z powierzchniami wspólnymi jest mniejsza.

Powierzchnia będąca obecnie przedmiotem odpłatnego najmu to … m2 (bez planowanej kawiarni). Natomiast powierzchnia będąca obecnie przedmiotem użyczenia to … m2.

Z kolei tzw. powierzchnie wspólne wynoszą … m2. Powierzchnia ta obejmuje klatki schodowe, korytarze oraz toalety, które służą zarówno podmiotom wynajmującym, jak i biorącym w użyczenie (korzystać z nich może wspólnie więcej niż jeden najemca/biorący w użyczenie). W przypadku klatek schodowych, korytarzy i toalet, które służą jedynie konkretnym najemcom/biorącym w użyczenie i które są umownie wynajmowane/oddane w użyczenie na rzecz poszczególnych podmiotów (inne podmioty nie korzystają z tych powierzchni), ich powierzchnia została uwzględniona w podanej wyżej powierzchni odpowiednio odpłatnego najmu lub użyczenia.

6\. Czy w budynku P\`(...)\` znajdują się pomieszczenia wspólne (tj. np. toalety, korytarze, pomieszczenia techniczne, przejścia/wejścia, schody, piwnice) lub/i powierzchnie wspólne, które wykorzystywane są zarówno przez podmioty, które odpłatnie wynajmują pomieszczenia, jak i przez podmioty, którym nieodpłatnie udostępniane są lokale znajdujące się w ww. budynku? Jeśli tak, to należy wskazać jaka część (m2/%) ww. budynku to części wspólne?

W P\`(...)\` znajdują się powierzchnie wspólne dostępne dla różnych podmiotów, jak i powierzchnie stanowiące klatki schodowe, korytarze oraz toalety, które są dostępne jedynie dla konkretnych wynajmujących/biorących w użyczenie.

Łączna powierzchnia pomieszczeń wspólnych, tj. tych wykorzystywanych przez różne podmioty (z wyłączeniem tych wykorzystywanych wyłącznie przez danego najemcę czy biorącego w użyczenie) wynosi … m2, co stanowi 11,70% całkowitej powierzchni P\`(...)\`.

7\. Co Miasto rozumie pod pojęciem użyczenia pomieszczeń na rzecz zainteresowanych w ww. budynku? W ramach odpowiedzi na powyższe pytanie należy wskazać jakie są to podmioty?

Miasto udostępnia powierzchnie P\`(...)\` na zasadach właściwych dla instytucji użyczenia przewidzianej w art. 710-719 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny. Istnieją jednak dwa rodzaje umów użyczenia stosowanych przez Miasto. Pierwszą grupę stanowią umowy, zgodnie z którymi Miasto udostępnia pomieszczenia bez pobierania jakichkolwiek opłat. Natomiast drugą grupę stanowią umowy, zgodnie z którymi Miasto udostępnia pomieszczenia pobierając ryczałtową opłatę, która ma na celu pokrycie kosztów mediów (obecnie 20 zł, 50 zł lub 70 zł miesięcznie). Z uwagi na niski poziom opłat ryczałtowych przewidzianych w umowach drugiego typu Miasto dla potrzeb niniejszego wniosku traktuje obie grupy umów użyczenia identycznie, tj. jako umowy nieodpłatne, które nie mają charakteru komercyjnego (nie wchodzą do licznika proporcji stanowiącej klucz powierzchniowy opisany w pytaniu nr 2 wniosku).

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, określone powierzchnie P\`(...)\` są przedmiotem nieodpłatnego użyczenia na rzecz zainteresowanych podmiotów, tj.:

*   M… - użyczenie bez opłat,
*   M… (siedziba zespołu …) - użyczenie z ryczałtową opłatą za media,
*   P… - użyczenie z ryczałtową opłatą za media,
*   F… „…” - użyczenie z ryczałtową opłatą za media,
*   A… (harcówka) - użyczenie z ryczałtową opłatą za media,
*   S … - użyczenie z ryczałtową opłatą za media,
*   Z… - użyczenie z ryczałtową opłatą za media,
*   R - użyczenie bez opłat,
*   U… - użyczenie z ryczałtową opłatą za media,
*   T… - użyczenie bez opłat,
*   B… - użyczenie bez opłat.

8\. Czy Miasto dotychczas dokonywało odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków ponoszonych na zrealizowane inwestycje dotyczące budynku P\`(...)\`, jeśli tak, to w jaki sposób, zgodnie z jaką metodologią?

Miasto dokonywało odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków ponoszonych na realizację Inwestycji za pomocą pre-współczynnika obliczonego dla Urzędu Miasta zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. 2015 r. poz. 2193). Jednakże zdaniem Miasta inny sposób określenia proporcji jest bardziej reprezentatywny w niniejszym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, dlatego też Miasto wystąpiło z wnioskiem o wydanie interpretacji.

9\. Przy uwzględnieniu jakich czynników dokonano kalkulacji czynszu za najem przedmiotowych pomieszczeń, a w szczególności:

*   w jakiej relacji procentowej do wartości inwestycji, o której mowa we wniosku, będzie ustalona wysokość tego wynagrodzenia w stosunku rocznym,
*   czy wysokość wynagrodzenia jest/będzie skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych?
*   czy w związku z dokonanymi inwestycjami oraz planowaną inwestycją dotyczącą rewitalizacji korpusu głównego P\`(...)\` Miasto zamierza dokonać rekalkulacji wynagrodzenia z tytułu odpłatnego udostępnienia pomieszczeń budynku?

Obecny stan pomieszczeń w P\`(...)\` nie jest atrakcyjny, a wnętrza nie były remontowane od wielu lat. To sprawia, że zainteresowanie najmem pomieszczeń P\`(...)\` (popyt) jest ograniczone, a w konsekwencji zgodnie z prawami rynku ograniczona jest też możliwość swobodnego kształtowania stawki czynszu (zbyt wysoka stawka skutkuje redukcją popytu, potencjalnie do zera). Mając powyższe na uwadze Miasto ustaliło wysokość wynagrodzenia za wynajem powierzchni P\`(...)\` na takim poziomie, który był do zaakceptowania przez potencjalnych najemców. W przeciwnym razie, tj. gdyby Miasto nie znalazło najemców, Miasto musiałoby ponosić stałe koszty utrzymania P\`(...)\`, a także koszty mediów (np. ogrzewania), co nie byłoby działaniem racjonalnym ekonomicznie. W świetle powyższych uwag w ocenie Miasta czynsz za wynajem pomieszczeń w P\`(...)\` został ustalony z uwzględnieniem realiów rynkowych (stan techniczny P\`(...)\`, popyt, koszty funkcjonowania i obsługi P\`(...)\`).

Planowane inwestycje mają na celu poprawę stanu technicznego P\`(...)\`, ma się on stać miejscem bardziej atrakcyjnym. Rewitalizacja P\`(...)\` prawdopodobnie spowoduje, iż liczba potencjalnych najemców będzie większa, a zatem wzrośnie popyt na najem. W takich okolicznościach Miasto w przyszłości zamierza dokonać zmiany stawki czynszu, tj. dostosować jej wysokość do stawki wynajmu obowiązującej na terenie Miasta, a więc przy uwzględnieniu oferty konkurencyjnych lokali oferowanych na wynajem. Planuje się, że nowa stawka czynszu również będzie uwzględniać realia rynkowe, a więc m.in. koszty funkcjonowania i obsługi P\`(...)\` (w tym koszty Inwestycji), aktualny popyt na najem pomieszczeń P\`(...)\`, stawki najmu funkcjonujące w okolicy, a także stawki najmu oferowane przez potencjalnych najemców.

Aktualna wysokość czynszu została określona na podstawie zarządzenia Burmistrza Miasta … w sprawie ustalenia stawki czynszu za najem lokali użytkowych. Zgodnie z zarządzeniem, stawka czynszu za najem lokali użytkowych wynosi: lokale użytkowe w P\`(...)\` 10 zł/m2 netto, pomieszczenia przynależne 4 zł/m2 netto. Opłaty te powiększane są o VAT.

Wartość inwestycji wskazanych we wniosku wynosi ok. …mln. zł - skrzydło zachodnie, ok. …mln. zł - korpus główny (kwota ta może ulec zmianie). Łączna wartość ww. inwestycji wyniesie ok. …mln. zł. Łączne roczne wynagrodzenie zgodnie z obecnie podpisanymi umowami najmu wynosi tyś. zł (bez uwzględnienia opłat ryczałtowych przy użyczeniu). Stosunek ww. wynagrodzenia do ww. łącznej wartości inwestycji wynosi obecnie 1,58%. Stosunek ten może jednak ulec zmianie w przyszłości, po zakończeniu inwestycji, ze względu na zwiększenie wynajmowanych powierzchni, a także zwiększenie stawki za wynajem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy odpłatne udostępnienie pomieszczeń znajdujących się w P\`(...)\` wraz z pomieszczeniami pomocniczymi na rzecz podmiotów zainteresowanych (tj. udostępnianie komercyjne) stanowi odpłatne świadczenie usług i podlega opodatkowaniu VAT?
2.  Czy w świetle art. 86 ust. 2a i 2b w związku z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, Miastu będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT w odniesieniu do Wydatków Mieszanych oraz wydatków bieżących przy zastosowaniu klucza powierzchniowego (proporcji ustalonej zgodnie z art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT), opisanego w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym wniosku, tj. proporcji średniorocznej powierzchni Części komercyjnej (licznik proporcji) do ogólnej średniorocznej powierzchni będącej sumą powierzchni Części komercyjnej i Części użytkowej (mianownik proporcji) - z wyłączeniem powierzchni wspólnych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Odpłatny najem pomieszczeń znajdujących się w P\`(...)\` wraz z pomieszczeniami pomocniczymi na rzecz podmiotów zainteresowanych, stanowi odpłatne świadczenie przez Miasto usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i tym samym podlega opodatkowaniu VAT.
2.  W świetle art. 86 ust. 2a i 2b w związku z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, Miastu będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT w odniesieniu do Wydatków Mieszanych przy zastosowaniu klucza powierzchniowego (proporcji ustalonej zgodnie z art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT), opisanego w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym wniosku, tj. proporcji średniorocznej powierzchni Części komercyjnej (licznik proporcji) do ogólnej średniorocznej powierzchni będącej sumą powierzchni Części komercyjnej i Części użytkowej (mianownik proporcji) - z wyłączeniem powierzchni wspólnych.

UZASADNIENIE

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy w rozumieniu art. 7.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uważa się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z przytoczonymi powyżej przepisami ustawy o VAT, w niektórych sytuacjach jednostki samorządu terytorialnego mogą być podatnikami VAT z tytułu wykonywanych czynności. Jednostki samorządu terytorialnego wyposażone są bowiem w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Należy zatem uznać, iż spełniają zawartą w ww. przepisie definicję podatnika VAT, o ile ich działania są wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Pogląd taki w odniesieniu do czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego na podstawie umów cywilnoprawnych wyraził wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny (dalej jako: „NSA”), m.in. w wyroku z dnia 26 sierpnia 2010 r. I FSK 1303/09, w którym wskazano, iż „w efekcie unormowania zawartego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT gmina jest podatnikiem podatku VAT w zakresie, w jakim dokonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych”. Podobnie także w orzeczeniu z dnia 23 marca 2010 r. sygn. I FSK 273/09 NSA uznał, iż „podatnikiem VAT w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust.6 ustawy) jest z racji posiadanych cech podatnika (art. 15 ust. 1 ustawy) – gmina”.

Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych samorządów, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

W konsekwencji, mając na uwadze fakt, iż:

*   udostępnianie komercyjne pomieszczeń znajdujących się w P\`(...)\` wraz z pomieszczeniami pomocniczymi będzie się odbywać na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych przez Miasto z osobami trzecimi oraz
*   odpłatny wynajem ww. pomieszczeń nie stanowi, w ocenie Miasta dostawy towarów,

to należy wnioskować, iż na gruncie ustawy o VAT powinno ono być traktowane jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 tej ustawy.

Do zbliżonego stanu faktycznego odniósł się Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. IPTPP1/443-306/13-4/RG, w której stwierdził, iż „świadczone przez Gminę usługi odpłatnego wynajmu hali sportowej, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy, niekorzystające ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VA T.”

W związku z powyższym, odpłatne wynajmowanie pomieszczeń znajdujących się w P\`(...)\` na rzecz podmiotów zainteresowanych, będzie stanowić odpłatne świadczenie przez Miasto usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym podlega ono opodatkowaniu VAT.

Ad. 2

a) Wydatki Mieszane a konieczność stosowania tzw. pre-współczynnika

W świetle art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W ocenie Miasta, przedstawione w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Wydatki Mieszane będą wykorzystywane zarówno na potrzeby świadczenia odpłatnych usług stanowiących działalność gospodarczą opodatkowaną VAT (tj. odpłatny najem powierzchni w P\`(...)\` w ramach Części komercyjnej) oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT stanowiących działalność inną niż działalność gospodarcza (tj. nieodpłatne użyczenie Części użytkowej).

Równocześnie, w odniesieniu do powyższych Wydatków Mieszanych Miasto nie jest/nie będzie w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności - do czynności opodatkowanych VAT wykonywanych w ramach działalności gospodarczej podlegających VAT oraz do czynności niepodlegających ustawie o VAT wykonywanych w ramach działalności innej niż gospodarcza.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Miasta, w odniesieniu do Wydatków Mieszanych, Miasto jest obowiązane do stosowania tzw. pre-współczynnika, zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Podstawową kwestią dla poprawnego zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT jest właściwe obliczenie sposobu określenia proporcji. Miasto pragnie podkreślić, iż w ustawie o VAT nie przewidziano jednej ściśle określonej metody obliczenia ww. sposobu. Równocześnie w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT wskazano przykładowe dane na podstawie których można obliczyć sposób określenia proporcji. Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, danymi służącymi do obliczenia sposobu określenia proporcji mogą być w szczególności:

*   średnioroczna liczba osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
*   średnioroczna liczba godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
*   roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
*   średnioroczna powierzchnia wykorzystywana do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Wskazane dane co prawda nie mają charakteru wiążącego, ale stanowią wskazówki dla podatników, wskazując w oparciu o jakie metody możliwe jest obliczenie sposobu określenia proporcji.

b) Możliwość stosowania przez JST innego pre-współczynnika niż wynikającego z Rozporządzenia

1) sposób określenia proporcji (pre-współczynnik) - zasada neutralności

Należy zaznaczyć, iż niezależnie od tego według jakiej metody sposób określenia proporcji został obliczony, w każdym przypadku musi on realizować kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, zgodnie z którymi sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

*   zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Miasto wskazało, iż zgodnie z wykładnią językową powyższego przepisu, wskazane w nim przesłanki muszą zostać spełnione łącznie, aby uznać, że dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Przesłanki te mają charakter klauzul generalnych, a więc nie jest możliwe wyinterpretowanie na ich podstawie jednoznacznej i uniwersalnej normy prawnej, która rozstrzygałaby czy dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności. Jednakże w opinii Miasta, wskazane powyżej przesłanki mają bardzo istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia, czy dany sposób określenia proporcji w pełni realizuje fundamentalne zasady podatku od towarów i usług (w tym w szczególności zasadę neutralności), a więc warunkują możliwość zastosowania przyjętego sposobu określenia proporcji. Dlatego też każdorazowo przyjmowany sposób określenia proporcji winien być przeanalizowany pod kątem zgodności z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Pokreślić należy, iż głównym celem wprowadzenia do ustawy o VAT przepisów art. 86 ust. 2a-2h dotyczących metody wyliczenia pre-współczynnika, jest zobowiązanie podatników do dokonywania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do czynności opodatkowanych - wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Ma to pozwolić na pełniejsze dostosowanie przepisów ustawy o VAT do prawa unijnego i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunał lub TSUE). TSUE w wydanych wyrokach, przedstawia konieczność obliczania podatku naliczonego metodą pre-współczynnika, ale przy poszanowaniu prawa unijnego. Tak m.in. w wyroku w sprawie C-437/06 Securenta Góttinger Immobilienanlagen und Vermogensmanagement AG przeciwko Finanzamt Góttingen: „(…) przepisy szóstej dyrektywy nie obejmują zasad, których przedmiotem są metody lub kryteria jakie pańska członkowskie są zobowiązane stosować, gdy przyjmują przepisy pozwalające na podział kwot podatku naliczonego - według których odpowiednie wydatki mają związek z działalnością gospodarczą łub działalnością niemającą charakteru gospodarczego.

(\`(...)\`) W tych okolicznościach i aby podatnicy mogli dokonywać koniecznych obliczeń, do państw członkowskich należy ustalenie metod i kryteriów właściwych dla tego celu, z poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu podatku VAT”.

W tym zakresie TSUE orzekł, że skoro szósta dyrektywa nie zawiera niezbędnych wskazówek dla takich liczbowych ustaleń, państwa członkowskie są zobowiązane do wykonywania swoich kompetencji z uwzględnieniem celu i struktury tej dyrektywy (zob. podobnie wyrok z dnia 14 września 2006 r. w sprawie C-72/05 Wollny).

W szczególności, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 47 swojej opinii, „instrumenty, które państwa członkowskie mają przyjąć w tym zakresie, powinny szanować zasadę neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT (\`(...)\`).

(\`(...)\`) ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej dyrektywy należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności”.

TSUE w wydanych wyrokach także wskazuje możliwość stosowania wielu metod wyliczania pre-współczynników. W cytowanym powyżej wyroku w sprawie C-437/06, TSUE w następujący sposób wypowiedział się odnośnie różnych metod ustalenia pre-współczynnika: „Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. (\`(...)\`) Należy dodać, że w ramach korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod”.

Powyższe uwagi należy rozpatrywać w kontekście zasady neutralności VAT, która stanowiła niejednokrotnie przedmiot rozważań TSUE. W cytowanym wcześniej wyroku TSUE w sprawie C-437/06 Securenta, wskazano, iż: „System odliczeń ustanowiony przez szóstą dyrektywę ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego całej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatkowego neutralność każdej działalności gospodarczej - niezależnie od jej celu lub wyników (zob. wyroki: z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, Rec. s. 655, pkt 19; z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal, Rec. s. 1-1, pkt 15; i z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-223/03 University of Huddersfield, Zb.Orz. s. 1-1751, pkt 47)”. Należy podkreślić, iż zasada neutralności wymaga, aby sposób obliczenia pre-współczynnika odzwierciedlał obiektywnie rzeczywistą część wydatków na nabycie towarów i usług o mieszanym przeznaczeniu, które dają prawo do odliczenia.

Podsumowując, w świetle orzecznictwa TSUE sposób określenia proporcji musi po pierwsze realizować zasadę neutralności VAT, po drugie ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego musi uwzględniać cel i strukturę Dyrektywy VAT, a więc musi być to sposób obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności, po trzecie możliwe jest stosowanie wielu metod wyliczania sposobu określenia proporcji.

2) sposób określenia proporcji (pre-współczvnnik) - jednostki samorządu terytorialnego

Art. 86 ust. 22 ustawy o VAT wskazuje, iż Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzonej działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Dla jednostek samorządu terytorialnego sposób ten określony został w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193).

Niemniej, w świetle art. 86 ust. 2h ustawy o VAT w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 (tj. m.in. w przypadku Miasta), uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Przyjętą tezę rozwija i potwierdza wydane przez Naczelny Sąd Administracyjny orzeczenie z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. akt: I FSK 219/18, w którym sąd wskazał, iż: „Metoda ustalenia prewspółczynnika musi bowiem odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b ustawy o VAT, które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku VAT zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym (co do konieczności poszanowania zasady neutralności tym zakresie jako podstawy wspólnego systemu VAT zob. w szczególności wyrok TSUE w sprawie C-437/06). Wynikające z art. 86 ust. 2b tej ustawy, powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o konieczności zapewnienia przy określaniu prewspółczynnika neutralności podatku VAT w możliwie najpełniejszym, w danych warunkach, stopniu. Niezależnie od sposobu sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, nie można tracić z pola widzenia, że interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej regulacji zawartej w art. 86, która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT. Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną”.

W konsekwencji sam fakt ustalenia przez Ministra Finansów w Rozporządzeniu określonej metody liczenia prewspółczynnika dla gmin i ich jednostek organizacyjnych nie przesądza, że prewspółczynnik taki jest obligatoryjny we wszystkich przypadkach. W odniesieniu do nabyć i rodzajów działalności, dla których metoda ta nie jest adekwatna, stosować należy inne metody, które są bardziej reprezentatywne.

Powyższe potwierdza również uzasadnienie do projektu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (strona 4, dalej: „Uzasadnienie do projektu”), w którym wskazano, iż: „Wskazanie dla podmiotów wymienionych w projektowanym rozporządzeniu sposobu określenia proporcji uznanego w ich przypadku za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć ułatwi im określenie najwłaściwszego, biorąc pod uwagę specyfikę ich działalności i dokonywanych nabyć, sposobu obliczenia podatku podlegającego odliczeniu. Celem ww. sposobu zaproponowanego w projektowanym rozporządzeniu jest przede wszystkim zagwarantowanie pewności prawa tym podmiotom. Pozwoli to także zminimalizować ewentualne przyszłe spory z organami podatkowymi na gruncie rozliczania podatku naliczonego. Podkreślenia jednak wymaga, że zgodnie z zapisem ustawowym (art. 86 ust. 2h ustawy o VAT), podatnicy którym dedykowane jest to rozporządzenie nie muszą stosować zawartych w nim zapisów i mogą stosować inny - bardziej w ich ocenie - reprezentatywny sposób określenia proporcji, przy czym rezygnując ze stosowania przepisów rozporządzenia nie skorzystają z pewności prawa gwarantowanej tym aktem”. Minister Finansów wyraźnie zaznaczył więc, iż sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu ma na celu zagwarantowanie pewności prawa oraz minimalizację liczby sporów z organami podatkowymi, jednakże podkreślił, iż rezygnacja ze sposobu określenia proporcji określanego zgodnie z Rozporządzeniem jest jak najbardziej uzasadniona, co wprost potwierdzają uregulowania aktu prawnego wyższego rzędu niż Rozporządzenie, a więc art. 86 ust. 2h ustawy o VAT. W konsekwencji należy wskazać, iż Minister Finansów przyjmuje, że przepisy Rozporządzenia stanowią rozwiązanie mające na celu uprościć i wprowadzić jednolitą, domyślną metodologię ustalenia sposobu określenia proporcji, jednakże wobec skomplikowania i znacznej złożoności działalności jednostek samorządu terytorialnego i ich jednostek organizacyjnych, przepisy Rozporządzenia nie odnoszą się do wszelkich rodzajów działalności wykonywanych przez JST, przez co w ocenie Miasta nie zawsze będą one najpełniej realizowały kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Dodatkowo, Miasto wskazało, że w broszurze informacyjnej Ministra Finansów z dnia 17 lutego 2016 r. w sprawie zasad odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r. (str. 7), Minister Finansów zaznaczył, iż jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury i państwowe instytucje kultury oraz uczelnie publiczne i instytuty badawcze mogą stosować inną metodę określenia pre-współczynnika, aniżeli ta przedstawiona w Rozporządzeniu „pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w Rozporządzeniu przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą”. Powyższe zostało potwierdzone również w Uzasadnieniu do projektu, na co wskazywano już powyżej.

Podkreślić należy, że możliwość stosowania przez jednostki samorządu terytorialnego (w tym Miasta) innych pre-współczynników niż wynikających z Rozporządzenia zostało dotychczas wielokrotnie podkreślone w wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych (dalej: „WSA” lub „Sąd”), przykładowo w wyrokach:

*   WSA w Poznaniu z dnia 9 maja 2017 r., sygn. I SA/Po 1626/16:

„Sąd orzekający w sprawie nie podziela stanowiska organu, że podmioty wymienione w rozporządzeniu nie mogą zastosować innej metody, jeśli wykażą, że zaproponowana metoda zapewni bardziej dokładne niż metoda wskazana w § 3 ust. 3 rozporządzenia MF. Sposobem określenia proporcji - zdaniem organu - jest ten wskazany w rozporządzeniu MF i uznany przez ustawodawcę za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć w przypadku jednostki budżetowej. W ocenie Sądu poprzez wskazanie przez ustawodawcę metod obliczenia prewskaźnika uznanych za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności ogranicza wymienione tam podmioty z możliwości stosowania innych metod obliczenia prewspółczynnika, ale nie wyłącza takiej możliwości. (\`(...)\`)

art. 86 ust. 2h u.p.t.u. stanowi, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Powyższe oznacza, że nie ma w przepisach prawnych obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. obligatoryjnego sposobu obliczania prewskaźnika, również dla podmiotów wymienionych w rozporządzeniu MF.

Zatem podatnicy wymienieni w rozporządzeniu MF mają prawo zastosować inny sposób określenia proporcji, o ile wykażą, że ten inny sposób jest bardziej reprezentatywny do całej działalności gospodarczej, a zaproponowana metoda będzie odpowiadała najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Należy zwrócić również uwagę na regulacje zawarte w art. 86 ust. 2e i 2f u. p.t. u., na mocy których podatnik, który uzna, że w odniesieniu do wykonywania przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu. Ten przepis ma zastosowanie również w stosunku do podmiotów wymienionych w rozporządzeniu MF. Zatem mając na uwadze wymienione wyżej przepisy: art. 86 ust. 2h oraz 2e i 2f u.p.t.u. należy jednoznacznie stwierdzić, że ustawodawca wskazane w ustawie i rozporządzeniu MF sposoby określenia proporcji nie uznaje za obligatoryjne.

Wprowadzone zatem w art. 86 ust. 2c u.p.t. u. oraz § 3 pkt 3 rozporządzenia MF uregulowania określają różne sposoby obliczania przez podatnika prewspółczynnika, w oparciu o różne dane. Przepisy te nie określają natomiast obowiązującego i jednoznacznego sposobu obliczania prewspółczynnika, na podstawie z góry określonych wartości. Powyższe przepisy wskazują tylko na przykładowe sposoby jego obliczenia.

O wyborze konkretnego sposobu, w odniesieniu do ściśle określonego podmiotu, zawsze jednak decyduje podatnik i zgodnie z intencją ustawodawcy - zastosowany przez podatnika sposób ma prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia specyfiki prowadzonej przez niego aktywności (…)”.

*   WSA w Poznaniu z dnia 19 kwietnia 2017 r., sygn. I SA/Po 1318/16:

„Łączna analiza powyższych regulacji prowadzi do wniosku, że przewidziane w rozporządzeniu MF metody obliczania prewspółczynnika mają charakter wzorcowy, stanowiąc punkt wyjścia przy obliczaniu powołanej wartości. Podatnik może odstąpić od stosowania uregulowań rozporządzenia MF, z tym jednak zastrzeżeniem, że w ich miejsce musi zostać zastosowany bardziej reprezentatywny sposób obliczania proporcji. (\`(...)\`) Możliwość odstąpienia od stosowania rozporządzenia MF nie może budzić wątpliwości, w świetle jednoznacznego brzmienia art. 86 ust. 2h ustawy o PTU, pod warunkiem wszakże wywiedzenia, że inna metoda obliczania prewspółczynnika jest bardziej reprezentatywna (\`(...)\`) W ocenie sądu regulacje ustawy o PTU nie stoją na przeszkodzie odrębnemu obliczaniu prewspółczynnika w rozbiciu na określone grupy wydatków. Zastosowanie takiej metody należy uznać za dopuszczalne z uwagi na możliwość uwzględnienia specyfiki działalności podatnika w określonym zakresie oraz specyfiki realizowanych w tym zakresie nabyć”;

*   WSA w Gliwicach z dnia 5 kwietnia 2017 r., sygn. III SA/Gl 1629/16:

„Z przepisów art. 86 ust. 2a - 2c ustawy o VAT wynika zatem, że przyjęcie właściwego sposobu określania proporcji jako najbardziej odpowiadającego specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć wymaga od podatnika takiego jak Skarżący tj. jednostki samorządu terytorialnego adekwatnej aktywności dowodowej i analitycznej, jeżeli podatnik postanowi, że specyfika prowadzonej przez niego działalności nie pozwala na przyjęcie jednego ze sposobów określenia proporcji przewidzianego w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

W szczególności podkreślić należy, że co do zasady Skarżący ma prawo do określenia w oparciu o omówione wyżej przepisy prewspółczynnika (…)”;

*   WSA w Opolu z dnia 10 marca 2017 r., sygn. I SA/Op 1/17:

„Należy jednakże w tym miejscu zauważyć, na co zwrócono uwagę w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Po 872/16, co nie było też kwestionowane w niniejszej sprawie przez organ interpretacyjny, że podmioty wymienione w tym rozporządzeniu mogą zastosować inną metodę, jeśli wykażą, że zaproponowana przez nie metoda określenie proporcji zapewni bardziej dokładne, niż metoda wskazana w rozporządzeniu, odliczenie podatku naliczonego od wydatków przypadających na działalność gospodarczą.”;

*   WSA w Łodzi z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. I SA/Łd 1014/16:

„Badając zarzut naruszenia art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT, w kontekście tych wydatków, sąd stwierdził, że zasługuje on na uwzględnienie. Wydaje się bowiem, że kryterium powierzchni budynku, którego część jest wykorzystywana do działalności gospodarczej, najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności, polegającej na świadczeniu usług wynajmu części budynku. Nie można jednak wykluczyć, że w przypadku innego rodzaju wydatków, które gmina poniesie w przyszłości, właściwe będą inne sposoby określenia proporcji.

Zauważyć należy, że z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT wynika, że ustawodawca pozostawił podatnikowi prawo wyboru sposobu określenia proporcji właśnie tym celu by mógł on wybrać sposób najbardziej reprezentatywny w odniesieniu do konkretnego wydatku.”;

*   WSA we Wrocławiu z dnia 15 lutego 2017 r., sygn. I SA/Wr 1264/16:

„Sąd nie podziela stanowiska organu, że podmioty wymienione w rozporządzeniu nie mogą zastosować innej metody, jeśli wykażą, że zaproponowana metoda zapewni bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu odliczenie podatku naliczonego od wydatków przypadających na działalność gospodarczą. W ocenie Sądu przez wskazanie przez ustawodawcę metod obliczenia prewskaźnika uznanych za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności ogranicza wymienione tam podmioty z możliwości stosowania innych metod obliczenia prewspółczynnika, ale nie wyłącza takiej możliwości.

Przepis art. 86 ust. 2h ustawy o VAT stanowi, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna. że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, co oznacza, że nie ma w przepisach prawnych obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. obligatoryjnego sposobu obliczania prewskaźnika, również dla podmiotów wymienionych w rozporządzeniu.

Zatem podatnicy wymienieni w rozporządzeniu mają prawo zastosować inny sposób określenia proporcji, o ile wykażą, że ten inny sposób jest bardziej reprezentatywny do całej działalności gospodarczej, a zaproponowana metoda będzie odpowiadała najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Należy zwrócić również uwagę na regulacje zawarte w art. 86 ust. 2e i 2f ustawy o VAT, na mocy, których podatnik, który uzna, że w odniesieniu do wykonywania przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu. Ten przepis ma zastosowanie również w stosunku do podmiotów wymienionych w rozporządzeniu. Zatem mając na uwadze wymienione wyżej przepisy: art. 86 ust. 2h oraz 2e i 2f ustawy o VAT należy jednoznacznie stwierdzić, że ustawodawca wskazane w ustawie i rozporządzeniu sposoby określenia proporcji nie uznaje za obligatoryjne.”;

*   WSA w Poznaniu z dnia 6 grudnia 2016 r., sygn. I SA/Po 872/16:

„Sąd nie podziela stanowiska organu, że podmioty wymienione w rozporządzeniu nie mogą zastosować innej metody, jeśli wykażą, że zaproponowana metoda zapewni bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu odliczenie podatku naliczonego od wydatków przypadających na działalność gospodarczą. W ocenie Sądu poprzez wskazanie przez ustawodawcę metod obliczenia prewskaźnika uznanych za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności ogranicza wymienione tam podmioty z możliwości stosowania innych metod obliczenia prewspółczynnika, ale nie wyłącza takiej możliwości.

Przepis art. 86 ust. 2h u.p.t.u. stanowi, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 , uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, co oznacza, że nie ma w przepisach prawnych obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. obligatoryjnego sposobu obliczania prewskaźnika również dla podmiotów wymienionych w rozporządzeniu.

Zatem podatnicy wymienieni w rozporządzeniu mają prawo zastosować inny sposób określenia proporcji, o ile wykażą, że ten inny sposób jest bardziej reprezentatywny do całej działalności gospodarczej, a zaproponowana metoda będzie odpowiadała najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Należy zwrócić również uwagę na regulacje zawarte w art. 86 ust. 2e i 2f u.p. t. u., na mocy których podatnik, który uzna, że w odniesieniu do wykonywania przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu. Ten przepis ma zastosowanie również w stosunku do podmiotów wymienionych w rozporządzeniu. Zatem mając na uwadze wymienione wyżej przepisy: art. 86 ust. 2h oraz 2e i 2f u.p.t.u. należy jednoznacznie stwierdzić, że ustawodawca wskazane w ustawie i rozporządzeniu sposoby określenia proporcji nie uznaje za obligatoryjne.”;

*   WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 30 listopada 2016 r., sygn. I SA/Go 318/16:

„W ocenie Sądu, mając na uwadze sposób określenia proporcji przedstawiony przez Skarżąca w odniesieniu do przedmiotowych wydatków mieszanych zgodzić się należy, że właśnie przedstawiony przez Gminę sposób odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę (i jej jednostki organizacyjne) działalności i dokonywanych przez nią nabyć. W odniesieniu do obiektów sportowych klucz podziału został określony jako pre-proporcja godzinowa, polegająca na określeniu udziału procentowego liczby godzin w których obiekt sportowy przeznaczony jest do odpłatnego udostępniania w stosunku do jego liczby godzin otwarcia. Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych ze znajdującym się na terenie Gminy rynkiem. Skoro Gmina jest w stanie precyzyjnie określić powierzchnię placu udostępnianą wyłącznie odpłatnie jak i powierzchnię placu udostępnioną wyłącznie nieodpłatnie to również jest to reprezentatywny sposób określenia proporcji”.

Miasto zwróciło uwagę na wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 5 lipca 2017 r., sygn. I SA/Wr 366/17, w którym sąd, w ustnym uzasadnieniu wskazał, że „nie zgadza się z linią orzeczniczą reprezentowaną przez WSA w Gliwicach, co do tego, że to na podatniku ciąży obowiązek wykazania, że wybrana przez niego metoda jest najbardziej reprezentatywna. Niewątpliwie ustawodawca zastrzegł dla podatnika prawo wyboru. Natomiast jeżeli organ chce tę wybraną przez podatnika metodę zakwestionować, to powinien uzasadnić: po pierwsze - czemu ta metoda jest niereprezentatywna, a po drugie - wskazać dlaczego metoda, na którą się powołuje (czyli metoda, jak można rozumieć, z rozporządzenia wykonawczego) bardziej odpowiada specyfice gminy. Innymi słowy uzasadnienie typu „skoro minister wydał rozporządzenie, to ta metoda jest bardziej reprezentatywna” jest niewystarczające”.

c) Wybrany przez Miasto sposób określenia preproporcji a specyfika działalności wykonywanej w P\`(...)\`

Minister Finansów działając na podstawie delegacji ustawowej z ust. 22, wydał w dniu 17 grudnia 2015 r. rozporządzenie w sprawie określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z dnia 28 grudnia 2015 r., poz. 2193), w którym wskazał ogólne zasady określania proporcji m.in. dla jednostek samorządu terytorialnego w oparciu o klucze obrotowo-dochodowe/dane o obrotach i dochodach jednostki (tj. obroty z działalności gospodarczej i dochody wykonane danego podmiotu).

Jak już wspomniano we wcześniejszej części niniejszego wniosku, zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 (a więc również w przypadku Miasta), uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Zdaniem Miasta, w świetle powyższych regulacji, w stosunku do Wydatków Mieszanych, Miasto ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o klucz powierzchniowy (stosunek powierzchni będącej przedmiotem odpłatnego udostępniania tj. Części komercyjnej do łącznej powierzchni Części komercyjnej oraz Części użytkowej P\`(...)\`), o którym mowa w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT. Ponoszone przez Miasto Wydatki Mieszane oraz wydatki bieżące związane z P\`(...)\`em są bowiem jednocześnie związane z czynnościami opodatkowanymi oraz występującymi po stronie Miasta zdarzeniami niepodlegającymi ustawie o VAT.

W konsekwencji w analizowanym przypadku kwotę podatku naliczonego z tytułu będących przedmiotem wniosku Wydatków Mieszanych oraz wydatków bieżących ponoszonych na Inwestycje, Miasto może odliczyć zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Jak wskazał ustawodawca, w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Miasto nie mając bezwzględnego obowiązku zastosowania proporcji wskazanej w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników wydanego na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, stoi na stanowisku, iż w przypadku odliczenia podatku naliczonego dot. Wydatków mieszanych związanych z Inwestycją, najwłaściwszym sposobem określenia proporcji będą dane wskazane w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT.

Metoda określona w art. 86 ust. 2c pkt 4, która uwzględnia proporcję powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza ta działalnością jest zdaniem Miasta najbardziej reprezentatywnym sposobem określenia proporcji dla P\`(...)\`. Należy bowiem podkreślić, że Miasto jest w stanie precyzyjnie określić powierzchnię P\`(...)\` udostępnianą wyłącznie odpłatnie, jak i powierzchnię tej nieruchomości udostępnianą wyłącznie nieodpłatnie.

Tym samym, uregulowany został udział procentowy powierzchni nieruchomości przeznaczonej do udostępniania odpłatnego w stosunku do powierzchni przeznaczonej do udostępniania odpłatnego oraz nieodpłatnego. Zdaniem Miasta, sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu jest nieodpowiedni dla ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej w ramach Części komercyjnej do całości działalności Miasta prowadzonej w P\`(...)\`, bowiem nie odpowiada on specyfice wykonywanej przez Miasto działalności w zakresie działalności prowadzonej w ramach odpłatnego najmu P\`(...)\`, opodatkowanego VAT.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Równocześnie, w ocenie Miasta nie jest możliwe ustalenie jednego sposobu określenia proporcji dla wszystkich wydatków jakie będzie ponosiło Miasto, co nie zostało przewidziane w ramach Rozporządzenia.

Aby zrealizować cele wynikające z przepisów dotyczących pre-współczynnika oraz uwzględnić zasadę neutralności podatku, podatnik powinien zestawić przewidziane przez prawodawcę sposoby określania proporcji z konkretnym wydatkiem. Dopiero wówczas jest możliwe ustalenie w jaki sposób ustalenia pre-współczynnika jest najbardziej właściwy.

W opinii Miasta, metoda kalkulacji sposobu określenia pre-współczynnika wskazana w Rozporządzeniu nie może być zastosowana względem zakupów dotyczących działalności prowadzonej w P\`(...)\`, gdyż w omawianym zakresie nie spełni ona wskazanych wyżej przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Zastosowanie pre-współczynnika obliczonego na podstawie Rozporządzenia względem wskazanych powyżej zakupów, stanowiłoby nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT. W sprawie objętej zakresem niniejszego wniosku, dane służące do obliczenia sposobu określenia proporcji wskazane w Rozporządzeniu nie będą spełniały wskazanych powyżej przesłanek do uznania sposobu określenia proporcji obliczonego na ich podstawie za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności ze względu na specyficzny sposób wykorzystywania P\`(...)\` przez Miasto.

Mając na uwadze powyższe należy uznać, że jedynym właściwym rozwiązaniem, aby zapewnić w opisanej sytuacji zachowanie neutralności podatku VAT, a także zgodność z celem wprowadzenia przepisów zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT stanowiących o sposobie określania proporcji, jest stosowanie przez Miasto w odniesieniu do Wydatków mieszanych oraz wydatków bieżących sposobu określenia proporcji obliczonego na podstawie art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT, tj. wg proporcji skalkulowanej jako stosunek średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością, tj. - zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym - wg proporcji skalkulowanej jako stosunek średniorocznej powierzchni Części komercyjnej w średniorocznej powierzchni będącej sumą powierzchni Części komercyjnej i Części użytkowej.

W konsekwencji sposób określenia proporcji winien zostać obliczony w następujący sposób:

Z = X/(X + Y)

gdzie:

X = średnioroczna powierzchnia Części komercyjnej;

Y = średnioroczna powierzchnia Części użytkowej;

Z = udział w jakim P\`(...)\` jest wykorzystywany do celów działalności gospodarczej.

W efekcie zastosowania powyższego klucza odliczenie VAT naliczonego będzie wyglądało następująco: klucz powierzchniowy (wyrażony w procentach) x kwota VAT wykazanego na fakturze dokumentującej wydatki dotyczące P\`(...)\`.

Miasto przyjmując klucz powierzchniowy wzięło pod uwagę wszystkie aspekty, które pozwalają na jak najdokładniejsze odzwierciedlenie specyfiki wykorzystania P\`(...)\` do działalności opodatkowanej i niepodlegającej VAT. Ponadto, wskazana przez Miasto metodologia uwzględnia istnienie pomieszczeń pomocniczych, które są wykorzystywane do wszystkich rodzajów działalności, takich jak korytarze, toalety, itp. Pomieszczenia takie są wykorzystywane w sposób mieszany, a więc zarówno do działalności gospodarczej, jak i do działalności innej niż gospodarcza (służą korzystaniu z pomieszczeń wynajmowanych oraz użyczanych). Dlatego też należy uznać, iż pomieszczenia pomocniczce służą działalności gospodarczej i innej niż gospodarcza w takim stopniu jak w proponowanym przez Miasto powierzchniowym sposobie określenia proporcji.

Zastosowanie powyższego sposobu określenia proporcji w odniesieniu do Wydatków mieszanych związanych z Inwestycją oraz wydatków bieżących związanych z P\`(...)\`, wyliczonego w opisany powyżej sposób, tj. opartego na art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT, zdaniem Miasta najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Miasto działalności w tym zakresie i dokonywanych przez Miasto nabyć związanych z P\`(...)\`, a także najlepiej uwzględnia cel przepisów o proporcjonalnym odliczaniu podatku naliczonego.

W konsekwencji, zestawiając powyższy sposób określenia proporcji z proporcją określoną w Rozporządzeniu należy stwierdzić zdaniem Miasta, że w porównaniu do klucza powierzchniowego, sposób określenia proporcji ustalony na podstawie Rozporządzenia istotnie zniekształca kwotę VAT naliczonego podlegającego odliczeniu, która w takim wypadku jest nieadekwatna do stopnia wykorzystania P\`(...)\` do działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT). Metoda obliczania sposobu określenia proporcji proponowana przez Miasto eliminuje wskazane wady. Tym samym, w świetle powyższego Miasto jest zdania, że może zastosować wskazany, reprezentatywny - w przeciwieństwie do przedstawionego w Rozporządzeniu - sposób określenia proporcji.

W tym miejscu Miasto podkreśla, że jego zdaniem prawidłowość zastosowania proporcji określonej w art. 86 ust. 2c pkt 4 w odniesieniu do Wydatków mieszanych związanych z Inwestycją oraz wydatków bieżących związanych z P\`(...)\`em znajduje potwierdzenie w doktrynie. W komentarzu do ustawy o VAT pod redakcją Tomasza Michalika „VAT. Komentarz” (Wydanie 13, Warszawa 2017) wskazano w odniesieniu do poszczególnych przykładów kalkulacji proporcji wymienionych w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, w jakich przypadkach mogą one w szczególności znaleźć zastosowanie. I tak w odniesieniu do sposobu określenia proporcji wskazanemu w art. 86 ust. 2c pkt 4 wskazano, że sposób ten „dotyczyć (\`(...)\`) będzie przede wszystkim podatników zajmujących się handlem czy świadczeniem usług magazynowych względnie usługami wynajmu powierzchni.” W ocenie Miasta bezsprzecznie P\`(...)\` jest wykorzystywany do działalności polegającej na wynajmie powierzchni.

Miasto zwróciło uwagę na wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 15 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Rz 881/16, w której Sąd orzekł, iż „Zauważyć bowiem należy, że wprawdzie zgodnie z rozporządzeniem "podstawowa" pre-proporcja, jaką powinna stosować Gmina jest pre-proporcja przychodowa określona przedmiotowym aktem to jednak należy mieć na uwadze, brzmienie art. 86 ust. 2a ustawy VAT, który wskazuje, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Skoro gmina uważa, że w przypadku modernizacji targowiska najbardziej odpowiednim kluczem podziału kosztów będzie pre-proporcja powierzchniowa, to taki sposób odliczenia VAT gmina powinna stosować. Taką możliwość przewidział sam ustawodawca w przepisie art. 86 ust. 2h ustawy VAT wskazując, że "w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji". Zdaniem Sądu z uwagi na brzmienie art. 86 w ust. 2c ustawy VAT, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności wymienione w tym ustępie dane”.

Końcowo, przedstawiona wyżej metodologia (klucz powierzchniowy) spełnia przesłanki określone w art. 86 ust. 2a i 2b w związku z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w szczególności najbardziej oddaje specyfikę prowadzonej działalności i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na działalność opodatkowaną oraz niepodlegającą VAT. Ustawodawca w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT posługuje się bardzo szerokim sfomułowaniem o charakterze uznaniowym - „(\`(...)\`) podatnik (\`(...)\`) uzna, te wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”. Taka treść przepisu sugeruje, że to w gestii podatnika leży decyzja czy wybrana przez niego metodologia jest „lepsza” niż sposób określenia proporcji narzucony w Rozporządzeniu, a Miasto wskazało w opisie niniejszego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, że uznaje, iż pre-współczynnik powierzchniowy jest bardziej reprezentatywny z punktu prowadzonej przez nie działalności i dokonywanych nabyć niż metodologia wskazana w Rozporządzeniu. 

Powyższe wnioski znajdują potwierdzenie w wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 30 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Go 318/16, w którym Sąd zaznaczył, iż „W ocenie Sądu, mając na uwadze sposób określenia proporcji przedstawiony przez Skarżąca w odniesieniu do przedmiotowych wydatków mieszanych zgodzić się należy, że właśnie przedstawiony przez Gminę sposób odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę (i jej jednostki organizacyjne) działalności i dokonywanych przez nią nabyć. W odniesieniu do obiektów sportowych klucz podziału został określony jako pre-proporcja godzinowa, polegająca na określeniu udziału procentowego liczby godzin w których obiekt sportowy przeznaczony jest do odpłatnego udostępniania w stosunku do jego liczby godzin otwarcia. Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych ze znajdującym się na terenie Gminy rynkiem. Skoro Gmina jest w stanie precyzyjnie określić powierzchnię placu udostępnianą wyłącznie odpłatnie jak i powierzchnię placu udostępnioną wyłącznie nieodpłatnie to również jest to reprezentatywny sposób określenia proporcji”.

W konsekwencji powyższego, zdaniem Miasta przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT przy zastosowaniu opisanej powyżej proporcji opartej na art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT.

Reasumując, w związku z wykorzystaniem przez Miasto P\`(...)\` zarówno do celu działalności gospodarczej opodatkowanej VAT (Część komercyjna), jak i na działalność inną niż działalność gospodarcza (Część użytkowa), Miastu przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki mieszane oraz wydatki bieżące w oparciu o klucz powierzchniowy, tj. za pomocą proporcji skalkulowanej jako stosunek średniorocznej powierzchni Części komercyjnej w ogólnej średniorocznej powierzchni będącej sumą powierzchni Części komercyjnej i Części użytkowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego - w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 8 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Lu 578/19.

Końcowo podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionych we wniosku stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, w szczególności przy założeniu, że Wnioskodawca faktycznie w odniesieniu do Wydatków Mieszanych związanych z Inwestycją, jak i wydatków bieżących związanych z P\`(...)\`em nie jest w stanie wyodrębnić kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi, a zaproponowany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Miasto działalności, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, bądź jeśli w wyniku zebranego materiału dowodowego organ podatkowy stwierdzi, że określona proporcja według klucza powierzchniowego nie odpowiada najbardziej specyfice działalności, to interpretacja nie wywołuje skutków podatkowoprawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.