Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-92/11-2/JG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-05-30
Teza: Czy Spółka postępuje prawidłowo, wykazując przychód z tytułu refaktury na rzecz podwykonawcy w miesiącu zaliczenia do kosztów otrzymanej faktury z tytułu nabycia przez Spółkę danej usługi od podwykonawcy?
Słowa kluczowe: faktura; przychód; przychód-moment powstania przychodów; przychód-przychody należne; refakturowanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej przedstawione we wniosku z dnia 24 lutego 2011 r. (data wpływu 04 marca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie w ustalenia momentu powstania przychodu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 04 marca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W związku ze świadczeniem przez Spółkę usług (prac) budowlanych na rzecz inwestorów, na podstawie zawartych umów zakupuje Ona część usług od swoich podwykonawców.

Występują sytuacje, w których Spółka ponosi we własnym zakresie koszty (przykładowo koszt podnośnika), którymi następnie obciąża podwykonawców bez naliczania marży, czyli dokonuje refaktury tych kosztów. Jednocześnie z zawartych z podwykonawcami umów wynika, iż nie kwestionuje on ponoszonych przez Spółkę kosztów i faktu przerzucania wartości tych kosztów bezpośrednio na rzecz podwykonawcy.

Spółka ma wątpliwości odnośnie momentu, w którym powinna rozpoznać przychód z tytułu refaktury. Obecnie Spółka stosuje następujący model rozliczeń:

*   otrzymanie faktury VAT wraz z wykazaniem zakupionej usługi przez Spółkę następuje przykładowo w grudniu,
*   wystawienie przez Spółkę faktury na rzecz podwykonawcy tytułem poniesionego kosztu ma miejsce w styczniu roku następnego,
*   Spółka, z uwagi na memoriałowe ujęcie, tj. niejako pomniejszenie poniesionego w grudniu kosztu, wykazuje przychód w miesiącu grudniu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka postępuje prawidłowo, wykazując przychód z tytułu refaktury na rzecz podwykonawcy w miesiącu zaliczenia do kosztów otrzymanej faktury z tytułu nabycia przez Spółkę danej usługi od podwykonawcy?

Zdaniem Wnioskodawcy, przyjęta przez Niego praktyka wykazywania przychodu z tytułu refaktury w tym samym miesiącu, kiedy Spółka rozpoznaje swój koszt z tytułu danej usługi jest prawidłowa.

Pojęcie refakturowania nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego. Przyjęta praktyka i orzecznictwo dopuszczają jednak sytuację, w której koszty usług, których odbiorcą jest inny podmiot niż podmiot obciążony przez ich wykonawcę mogą być w ramach zawartych umów przenoszone na faktycznego odbiorcę poprzez wystawienie tzw. refaktur. Refakturowanie polega na zafakturowaniu odsprzedaży usług bez doliczania jakiejkolwiek marży.

Celem refakturowania jest przeniesienie poniesionych kosztów przez podmiot refakturujący na podmiot, który z danych usług faktycznie korzystał mimo, że podmiot refakturujący fizycznie danej usługi nie świadczy. Przyjmuje się, że refakturowanie jest możliwe wtedy, gdy strony zawarły między sobą umowę przewidującą taką możliwość.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W myśl natomiast art. 12 ww. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3 uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c - 3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury,
2.  uregulowania należności.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewiduje tym samym szczególnego przepisu normującego moment powstania przychodu z tytułu refaktury.

W związku z tym, Spółka jest zdania, iż zdarzenie polegające na dokonaniu refaktury kosztu nabytej przez Spółki usługi powinno być traktowane w kategoriach zmniejszenia tego kosztu. Z punktu widzenia Spółki refakturowanie kosztu nie ma bowiem samodzielnego znaczenia gospodarczego, stanowi bowiem wyłącznie przeniesienie na inny podmiot kosztu usługi, której Spółka fizycznie nie świadczy.

Koszty zaś, na gruncie art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ujmuje się zgodnie z zasadą memoriałową, z zastrzeżeniem enumeratywnie wymienionych wyjątków (do których należy np. obszar kosztów finansowych, jak zapłacone odsetki czy zrealizowane różnice kursowe). Zmniejszenie kosztu - w postaci przychodu tytułem refaktury - powinno być zatem, zdaniem Spółki, przypisywane - identycznie jak zmniejszany koszt - do okresu, którego dotyczy. Data wystawienia refaktury nie ma - w ocenie Spółki - wpływu na moment powstania przychodu. Powyższy wniosek jest - zdaniem Wnioskodawcy - prawidłowy również na gruncie cytowanych przepisów art. 12 ust 3 i ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika data powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3 - m.in. z działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 3c - 3e ww. przepisu. Zasadą jest zatem, że obowiązek podatkowy w odniesieniu do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 3 u.p.d.f. - z działalności gospodarczej - powstanie z dniem:

1.  wydania rzeczy,
2.  zbycia prawa majątkowego lub
3.  wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi,

nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury,
2.  uregulowania należności.

Przepis ten należy zatem odczytywać w ten sposób, że w przypadku wątpliwości co do dnia wykonania usługi, obowiązek podatkowy powstanie najpóźniej z chwilą wystawienia faktury lub uregulowania należności. Jednakże - co do zasady - o dacie powstania obowiązku podatkowego decyduje, zgodnie z wykładnią semantyczną wyżej wskazanego art. 12 ust. 3 u.p.d.f., wykonanie usługi.

Wykładnia taka jest powszechnie reprezentowana w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 maja 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 570/10 stwierdzono, iż: „W świetle art. 12 ust. 3a u.p.d.f., którego subsumcji w rozpoznawanej sprawie należy dokonać w kontekście opisanego przez Spółkę we wniosku o interpretację indywidualną stanu faktycznego, o momencie powstania obowiązku podatkowego decyduje w pierwszej kolejności wykonanie usługi”.

W przedmiotowym wypadku należy przyjąć, iż usługa na rzecz podwykonawcy jest wykonana w momencie, w którym Spółka ujmuje swój koszt z tytułu nabycia usługi (w analizowanym przykładzie - w grudniu). Wynika to z ustaleń z kontrahentami, którzy akceptują fakt, iż Spółka poniesie koszt niejako na ich rzecz, którym zostaną następnie obciążeni. Fakt poniesienia kosztu jest zatem istotą świadczenia ze strony Spółki. Wykonanie usługi (w grudniu) wyprzedza zatem moment wystawienia faktury (w styczniu).

W przedmiotowym przypadku wystawiona przez Spółkę refaktura, nie jest potwierdzeniem faktu wykonania ze strony Spółki usługi, a tym samym nie jest podstawą do określenia przez Spółkę przychodu należnego na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie zatem z zasadą wyrażoną w art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychód Spółki powstanie z momentem wykonania świadczenia, tj. w momencie zakupu usługi od podwykonawcy i uznania, iż Spółka ma należność od podwykonawcy za zwrot tej kwoty. Zatem w tym momencie po stronie Spółki występuje zdarzenie uzasadniające wykazania po stronie Spółki przychodu należnego.

W przedmiotowym przypadku moment ten wystąpi w miesiącu grudniu.

Powyższe oznacza, zdaniem Spółki, że w przedstawionym przykładzie, w którym Spółka otrzymuje fakturę VAT wraz z wykazaniem zakupionej usługi w grudniu i w grudniu ujmuje wynikający z niej koszt, prawidłowe jest ujęcie przychodu w związku z refakturą tego kosztu również w grudniu, nawet jeśli wystawienie przez Spółkę faktury na rzecz podwykonawcy tytułem poniesionego kosztu ma miejsce w styczniu roku następnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Refakturowanie należy do czynności, które nie zostały zdefiniowane w prawie podatkowym. Jednak przyjęta praktyka, jak i orzecznictwo dopuszczają sytuację, w której koszty niektórych usług, których odbiorcą jest inny podmiot niż podmiot obciążony przez ich wykonawcę, mogą być w ramach zawartych umów przenoszone na faktycznego odbiorcę poprzez wystawienie tzw. refaktur.

Refakturowanie polega na zafakturowaniu odsprzedaży usług bez doliczania jakiejkolwiek marży. Celem refakturowania jest przeniesienie wyłożonych kosztów przez podmiot refakturujący, na podmiot, który z danych usług faktycznie korzystał, mimo że podmiot refakturujący fizycznie danej usługi nie świadczy.

Refakturowanie usług nastąpić może pod tymi jednak warunkami, że strony łączy umowa określająca sprzedaż o charakterze zasadniczym, zaś refakturowanie jest jedynie sprzedażą uboczną służącą realizacji zawartej umowy, odbiorca faktury jest równocześnie odbiorcą refakturowanych usług oraz pomiędzy odbiorcą a wystawcą refaktury istnieje umowa, z której wynika, że taka usługa jest przedmiotem świadczenia i odrębnego fakturowania. Przyjęty sposób rozliczenia powinien wynikać z zawartej umowy.

Dodatkowo refakturowana cena musi odpowiadać cenie wynikającej z faktury wystawionej przez usługodawcę. Dotyczy to również przypadków częściowego refakturowania. Należy przy tym zaznaczyć, że każda pozycja kosztów musi być dokładnie określona pod względem ilości i ceny, gdyż obciążenie ostatecznego odbiorcy na innych zasadach uniemożliwia wystawienie refaktury.

W przypadku wystawienia refaktury, podatnik nie może doliczać żadnej marży, a jedynie dokonuje technicznego podziału danej należności na rzecz swoich kontrahentów z zastosowaniem stawki podatku VAT właściwej dla danej usługi.

Stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397), za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przychody podatników z tytułu należności wynikającej z wystawionej refaktury powinny być rozpatrywane na podstawie odpowiednich przepisów określających datę powstania przychodów należnych. Właściwym przepisem w odniesieniu do daty powstania przychodów należnych z tytułu wystawianych refaktur jest art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym, za datę powstania przychodu z działalności gospodarczej uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c - 3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

W przypadku refakturowania mamy do czynienia z wykonaniem przez refakturującego usługi innej, niż usługa, której refakturowanie dotyczy. Z uwagi, iż podmiot refakturujący jest jedynie pośrednikiem w przekazywaniu opłat pomiędzy podmiotem faktycznie świadczącym usługi, a rzeczywistym ich odbiorcą przychód należny z tytułu refakturowania usług powinien być wykazany w dacie wystawienia refaktury, niezależnie jakiego okresu dotyczy refaktura.

W konsekwencji, mając na uwadze powyższe uregulowania oraz przedstawiony stan faktyczny, stanowisko Wnioskodawcy uznać należy za nieprawidłowe.

Ponadto, tut. Organ pragnie zaznaczyć, iż w przedstawionym przez Spółkę własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego, powołała Ona w akapicie 5 i 6 (załącznik do wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nr 1/1 strona 2/2 ) ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych (oznaczona we wniosku jako u.p.d.f.), zamiast – na co wskazuje treść cytowanej regulacji – ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych. Wobec powyższego, tut. Organ uznał powołaną przez Wnioskodawcę podstawę prawną za oczywistą pomyłkę, pozostającą bez wpływu na ocenę istoty Jego stanowiska.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.