Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL4.4012.477.2018.2.AR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-08
Teza: Ustalenie, czy zbywane składniki majątkowe będą stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o VAT i w związku z tym, do zbycia tych składników znajdzie zastosowanie wyłączenie z opodatkowania wskazane w art. 6 pkt 1 ustawy.
Słowa kluczowe: brak; majątek-składniki majątku; opodatkowanie; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; zobowiązanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 sierpnia 2018 r. (data wpływu 29 sierpnia 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 17 października 2018 r. (data wpływu 22 października 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy zbywane składniki majątkowe będą stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o VAT i w związku z tym, do zbycia tych składników znajdzie zastosowanie wyłączenie z opodatkowania wskazane w art. 6 pkt 1 ustawy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy zbywane składniki majątkowe będą stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o VAT i w związku z tym, do zbycia tych składników znajdzie zastosowanie wyłączenie z opodatkowania wskazane w art. 6 pkt 1 ustawy. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 17 października 2018 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz pytania.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej również: „Zainteresowany” lub „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki jawnej, będącej własnością dwóch wspólników. Spółka jawna powstała w wyniku przekształcenia spółki cywilnej w trybie art. 26 § 4 Kodeksu Spółek Handlowych. Spółka prowadzi działalność w nieruchomościach, wybudowanych na gruntach będących własnością wspólników. Grunty oraz wybudowane na nich nieruchomości stanowią środki trwałe Wnioskodawcy.

Przedmiotem przeważającej działalności Wnioskodawcy jest obecnie sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana żywności, napojów i wyrobów tytoniowych (PKD 46.39.Z). Działalność ta jest prowadzona w X, w nieruchomości będącej siedzibą Wnioskodawcy, a także w oddziałach w Y i we Z.

Pozostała działalność przedsiębiorcy to między innymi: Produkcja pozostałych artykułów spożywczych, gdzie indziej nie sklasyfikowana (PKD 10.89.Z) oraz: Wytwarzanie gotowych posiłków i dań (PKD 10.85.Z).

Wyżej wymieniona działalność prowadzona była w pełni wyposażonym zakładzie produkcyjnym przeznaczonym wyłącznie do prowadzenia działalności produkcyjnej.

Obiekt ten składa się z hali produkcyjnej, pomieszczeń biurowych, pomieszczeń socjalnych, magazynu, chłodni, placu manewrowego, parkingu, wiaty.

Wyposażenie obiektu to między innymi: mieszałki do ciasta i do farszu, wilk do mięsa, formierki, ugniatarka, linia pakująca, dozownik wody, stoły, pierożarka, kuchenki, garnki, patelnie itp.

Zakład produkcyjny nie ma samodzielności finansowej, ale w prowadzonej ewidencji księgowej wyodrębniono zarówno środki trwałe, wyposażenie, zapasy, jak i przychody oraz koszty wynikające z działalności produkcyjnej. Z uwagi na pogarszającą się koniunkturę oraz problemy z zatrudnieniem, właściciele podjęli decyzję, że z końcem roku 2016 zaprzestaje się prowadzenia produkcji artykułów spożywczych oraz wytwarzania gotowych posiłków i dań. Pracownicy, którzy nie przeszli na emeryturę, zostali zwolnieni z powodu likwidacji stanowisk pracy.

Od czasu zamknięcia działalności jednostka usiłowała sprzedać obiekt.

Obecnie pojawił się potencjalny kupiec, który chciałby nabyć całą nieruchomość łącznie z pełnym wyposażeniem w maszyny i urządzenia, a także zezwoleniem na produkcję żywności w tym obiekcie, recepturami, wdrożonym systemem HACCP (zasady bezpieczeństwa w produkcji żywności), w celu prowadzenia działalności gospodarczej tożsamej z prowadzoną dotychczas przez Wnioskodawcę.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 17 października 2018 r. o poniższe informacje, będące doprecyzowaniem opisu sprawy:

1.  Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.
2.  Transakcja sprzedaży dotyczyć będzie obiektu położonego w X przy ul. (…). Obiekt ten stanowi część oddziału w X, a przed przeniesieniem Spółki na ulicę (…), w przeznaczonym do sprzedaży obiekcie prowadzona była działalność gospodarcza (biura, produkcja, magazyn).
3.  Zespół wszystkich składników materialnych i niematerialnych, które będą przedmiotem transakcji zbycia na moment sprzedaży, nie spełnia wszystkich kryteriów określonych w art. 551 ustawy Kodeks Cywilny.
4.  Na moment zbycia zespół składników objęty transakcją zbycia będzie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie na płaszczyźnie: – organizacyjnej – stanowi wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych (bez zobowiązań) przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który może stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące te zadania, – finansowej – zakład nie posiada samodzielności finansowej, ale w prowadzonej ewidencji księgowej do działalności produkcyjnej prowadzonej w przeznaczonym do sprzedaży obiekcie przyporządkowane były przychody i koszty, co pozwalało na określenie wyniku finansowego z tej części działalności, – funkcjonalnej – zakład stanowi potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.
5.  Przedmiotem zbycia będą składniki majątku związane z wyodrębnioną częścią przedsiębiorstwa (grunt, budynki, budowle wraz z infrastrukturą oraz wyposażenie), bez zobowiązań oraz bez zapasów. Z uwagi na zaprzestanie prowadzenia działalności produkcyjnej sprzedający nie posiada obecnie zobowiązań związanych z tą częścią działalności, ani zapasów służących do produkcji. W części produkcyjnej (przeznaczonej do sprzedaży) Wnioskodawca obecnie nie zatrudnia pracowników.
6.  Przeznaczony do sprzedaży zespół składników majątkowych jest na tyle zorganizowany, że można w nim (po dokonaniu zaopatrzenia w surowce oraz wprowadzeniu pracowników) prowadzić działalność polegającą na produkcji gotowych posiłków i dań.
7.  Przeznaczony do zbycia obiekt, w którym mieści się zakład produkcyjny wraz z pomieszczeniami biurowymi i socjalnymi oraz wyposażeniem, stanowi wyodrębnioną całość i może wykonywać zadania gospodarcze w takim zakresie, w jakim były wykorzystywane do czasu zaprzestania prowadzenia produkcji.
8.  Zdaniem Wnioskodawcy, w obiekcie przeznaczonym do sprzedaży, można, przy niewielkim zaangażowaniu nakładów prowadzić działalność w zakresie produkcji żywności. Obiekt należy gruntownie posprzątać, ewentualnie odświeżyć pomieszczenia, sprawdzić działanie istniejących instalacji (elektrycznej, wodno-kanalizacyjnej, gazowej, centralnego ogrzewania) oraz skontrolować stan techniczny urządzeń produkcyjnych oraz agregatów chłodniczych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 17 października 2018 r.).

Podatnik zwraca się z prośbą o wydanie interpretacji indywidualnej podatkowej w zakresie możliwości uznania, że sprzedaż taka stanowi zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa i może być, w myśl art. 6 pkt 1 ustawy o VAT wyłączona spod opodatkowania, pomimo nie prowadzenia aktualnie działalności w tej części przedsiębiorstwa, a także nie przeniesienia na nabywcę wierzytelności i środków pieniężnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, przeznaczony do sprzedaży obiekt, zgodnie z definicją zorganizowanej części przedsiębiorstwa, określoną w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, jest zespołem składników materialnych i niematerialnych wyodrębnionym organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych, który może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Pomimo zaprzestania prowadzenia działalności produkcyjnej obiekt nie zmienił swojego przeznaczenia, pozostało kompletne wyposażenie, decyzja Terenowej Stacji San-Epid o dopuszczeniu obiektu do użytkowania przy produkcji żywności, doprowadzone i czynne są wszystkie media (energia, woda, gaz, linia telefoniczna).

Zdaniem Wnioskodawcy, mienie przeznaczone do sprzedaży nie jest zbiorem poszczególnych składników majątkowych, a zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, która jest elementem na tyle spójnym, że ma zdolność wykonywania samodzielnie zadań gospodarczych, a co za tym idzie może stanowić niezależne przedsiębiorstwo.

Kwestia braku zatrudnionych pracowników, a także nie przejścia na nabywcę wierzytelności i środków pieniężnych nie pozbawia wydzielonego kompleksu majątkowego cech zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wobec powyższego Spółka uważa, że w opisanym wyżej przypadku należy zastosować przepis art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i wyłączyć spod opodatkowania transakcję, gdyż stanowi ona zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy, nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przy czym należy zaznaczyć, że użyte w cyt. przepisie sformułowanie „transakcje zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Należy zauważyć, że powyższa regulacja stanowi implementację art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 11.12.2006, Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady.

W świetle art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.).

Zgodnie z powołanym wyżej przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów,
3.  oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
4.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
5.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
6.  koncesje, licencje i zezwolenia;
7.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
8.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
9.  tajemnice przedsiębiorstwa;
10.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przy czym, zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Przepis ten odgrywa szczególnie istotną rolę, gdyż konstytuuje on zasadę, że przedsiębiorstwo może stanowić przedmiot obrotu prawnego jako jednolita całość.

Należy zauważyć, że powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w art. 551 k.c. określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa. O tym, jakie konkretne składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują okoliczności faktyczne, których nie można określić apriorycznie.

Zatem, składniki materialne i niematerialne, wchodzące w skład przedsiębiorstwa, powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Nie wszystkie jednak elementy tworzące przedsiębiorstwo są na tyle istotne, aby bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Natomiast przepis art. 2 pkt 27e ustawy stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnymi i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które winno zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia, jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie całość). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa obrotowe, ale także czynnik ludzki, a więc pracowniczy. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Oznacza to, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Podsumowując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Zorganizowana część przedsiębiorstwa winna mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki jawnej, będącej własnością dwóch wspólników. Spółka prowadzi działalność w nieruchomościach, wybudowanych na gruntach będących własnością wspólników. Grunty oraz wybudowane na nich nieruchomości stanowią środki trwałe Wnioskodawcy.

Przedmiotem przeważającej działalności Wnioskodawcy jest obecnie sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana żywności, napojów i wyrobów tytoniowych (PKD 46.39.Z). Działalność ta jest prowadzona w X, w nieruchomości będącej siedzibą Wnioskodawcy, a także w oddziałach w Y i we Z.

Pozostała działalność przedsiębiorcy to między innymi: Produkcja pozostałych artykułów spożywczych, gdzie indziej nie sklasyfikowana (PKD 10.89.Z) oraz: Wytwarzanie gotowych posiłków i dań (PKD 10.85.Z).

Wyżej wymieniona działalność prowadzona była w pełni wyposażonym zakładzie produkcyjnym przeznaczonym wyłącznie do prowadzenia działalności produkcyjnej.

Obiekt ten składa się z hali produkcyjnej, pomieszczeń biurowych, pomieszczeń socjalnych, magazynu, chłodni, placu manewrowego, parkingu, wiaty.

Wyposażenie obiektu to między innymi: mieszałki do ciasta i do farszu, wilk do mięsa, formierki, ugniatarka, linia pakująca, dozownik wody, stoły, pierożarka, kuchenki, garnki, patelnie itp.

Zakład produkcyjny nie ma samodzielności finansowej, ale w prowadzonej ewidencji księgowej wyodrębniono zarówno środki trwałe, wyposażenie, zapasy, jak i przychody oraz koszty wynikające z działalności produkcyjnej. Z uwagi na pogarszającą się koniunkturę oraz problemy z zatrudnieniem, właściciele podjęli decyzję, że z końcem roku 2016 zaprzestaje się prowadzenia produkcji artykułów spożywczych oraz wytwarzania gotowych posiłków i dań. Pracownicy, którzy nie przeszli na emeryturę, zostali zwolnieni z powodu likwidacji stanowisk pracy. Od czasu zamknięcia działalności jednostka usiłowała sprzedać obiekt.

Obecnie pojawił się potencjalny kupiec, który chciałby nabyć całą nieruchomość, łącznie z pełnym wyposażeniem w maszyny i urządzenia a także zezwoleniem na produkcję żywności w tym obiekcie, recepturami, wdrożonym systemem HACCP (zasady bezpieczeństwa w produkcji żywności), w celu prowadzenia działalności gospodarczej tożsamej z prowadzoną dotychczas przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Transakcja sprzedaży dotyczyć będzie obiektu położonego w X. Zespół wszystkich składników materialnych i niematerialnych, które będą przedmiotem transakcji zbycia na moment sprzedaży, nie spełnia wszystkich kryteriów określonych w art. 551 ustawy Kodeks cywilny.

Na moment zbycia zespół składników objęty transakcją zbycia będzie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie na płaszczyźnie:

*   organizacyjnej – stanowi wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych (bez zobowiązań) przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który może stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące te zadania,
*   finansowej – zakład nie posiada samodzielności finansowej, ale w prowadzonej ewidencji księgowej do działalności produkcyjnej prowadzonej w przeznaczonym do sprzedaży obiekcie przyporządkowane były przychody i koszty, co pozwalało na określenie wyniku finansowego z tej części działalności,
*   funkcjonalnej – zakład stanowi potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Przedmiotem zbycia będą składniki majątku związane z wyodrębnioną częścią przedsiębiorstwa (grunt, budynki, budowle wraz z infrastrukturą oraz wyposażenie), bez zobowiązań oraz bez zapasów. Z uwagi na zaprzestanie prowadzenia działalności produkcyjnej sprzedający nie posiada obecnie zobowiązań związanych z tą częścią działalności, ani zapasów służących do produkcji. W części produkcyjnej (przeznaczonej do sprzedaży) Wnioskodawca obecnie nie zatrudnia pracowników.

Przeznaczony do sprzedaży zespół składników majątkowych jest na tyle zorganizowany, że można w nim (po dokonaniu zaopatrzenia w surowce oraz wprowadzeniu pracowników) prowadzić działalność polegającą na produkcji gotowych posiłków i dań.

Przeznaczony do zbycia obiekt, w którym mieści się zakład produkcyjny wraz z pomieszczeniami biurowymi i socjalnymi oraz wyposażeniem, stanowi wyodrębnioną całość i może wykonywać zadania gospodarcze w takim zakresie, w jakim były wykorzystywane do czasu zaprzestania prowadzenia produkcji.

Zdaniem Wnioskodawcy, w obiekcie przeznaczonym do sprzedaży, można, przy niewielkim zaangażowaniu nakładów prowadzić działalność w zakresie produkcji żywności.

Obiekt należy gruntownie posprzątać, ewentualnie odświeżyć pomieszczenia, sprawdzić działanie istniejących instalacji (elektrycznej, wodno-kanalizacyjnej, gazowej, centralnego ogrzewania) oraz skontrolować stan techniczny urządzeń produkcyjnych oraz agregatów chłodniczych.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia czy zbywane składniki majątkowe będą stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy i w związku z tym, do zbycia tych składników znajdzie zastosowanie wyłączenie z opodatkowania wskazane w art. 6 pkt 1 ustawy.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że jak wynika z opisu sprawy planowana transakcja nie obejmuje istotnych składników majątkowych służących do prowadzenia działalności gospodarczej, o których mowa w art. 551 Kodeksu cywilnego. W analizowanej sytuacji nie można więc uznać, że przedmiot transakcji będzie stanowił przedsiębiorstwo. Transakcji nie będzie towarzyszył transfer składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa.

W szczególności, jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca w ramach transakcji sprzedaży nie przeniesie na kupującego m.in. należności czy też zobowiązań i – jak wskazał sam Zainteresowany – „Zespół wszystkich składników materialnych i niematerialnych, które będą przedmiotem transakcji zbycia na moment sprzedaży, nie spełnia wszystkich kryteriów określonych w art. 551 ustawy Kodeks cywilny”. W konsekwencji planowana transakcja dostawy składników majątkowych przez Spółkę nie spełnia wymogów określonych w art. 551 Kodeksu cywilnego.

Zatem należy rozstrzygnąć, czy zbywane składniki majątkowe stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumienia art. 2 pkt 27e ustawy.

Opisany we wniosku zespół składników majątkowych mających być przedmiotem planowanej transakcji nie stanowi w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w ww. przepisie. Przedmiot transakcji nie stanowi bowiem masy majątkowej wydzielonej finansowo, organizacyjnie i funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy, która umożliwiłaby funkcjonowanie jako niezależne przedsiębiorstwo.

Jak wyjaśniono powyżej, podstawowym wymogiem do uznania dostawy majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest to, aby stanowił on zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań, należności oraz środków pieniężnych), podlegający wydzieleniu w istniejącym przedsiębiorstwie na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Istotnym jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

Ponadto dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część przedsiębiorstwa jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, personel, infrastrukturę itp. na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u zbywcy zorganizowany zespół składników gotowych realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego zbyciu możliwe musi być kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.

W powyższej kwestii wypowiedział się NSA w wyroku z 24 listopada 2016 r. (sygn. akt I FSK 1316/15). Sąd orzekł m.in., że „Okoliczność, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzy zespół składników majątkowych zdolny do prowadzenia niezależnej (samodzielnej) działalności gospodarczej należy rozumieć w ten sposób, że w kształcie, w jakim zespół ten jest zbywany, może on wykonywać określone zadania gospodarcze. Innymi słowy, realizacja określonych zadań gospodarczych możliwa jest z wykorzystaniem tego określonego zespołu składników majątkowych, nie zaś dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero w połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, owa »niezależność prowadzenia działalności gospodarczej« powinna być więc rozumiana w ten sposób, że »zespół składników majątkowych« posiada zdolność do prowadzenia takiej działalności w sytuacji, gdy stanowi konglomerat, który sam w sobie, bez uzupełniania go o dodatkowe elementy (po nabyciu i włączeniu do przedsiębiorstwa nabywcy) zdolny jest do prowadzenia działalności. W takiej sytuacji można go uznać za zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa”.

W konsekwencji powyższego, należy wskazać, że mający być przedmiotem zbycia wyodrębniony zespół składników majątkowych winien być zdolny do samodzielnego funkcjonowania jako przedsiębiorstwo, a zatem nie chodzi tu o taki zespół składników majątkowych, który dopiero po włączeniu do majątku nabywcy i podjęciu określonych przez niego działań (np. zatrudnieniu lub wydzieleniu grupy pracowników do obsługi tej działalności) będzie mógł funkcjonować jako niezależny zakład.

Odnosząc wyżej przedstawiony opis sprawy do powołanych przepisów prawa należy stwierdzić, że wydzielony z działalności gospodarczej Wnioskodawcy zespół składników majątkowych związanych z prowadzoną działalnością – jak wynika z opisu sprawy – nie będzie stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwo, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy. Powyższe wynika z faktu, że na moment planowanej sprzedaży zespół składników nie będzie wyodrębniony na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej. Jak wskazał Wnioskodawca, „Przedmiotem zbycia będą składniki majątku związane z wyodrębnioną częścią przedsiębiorstwa (grunt, budynki, budowle wraz z infrastrukturą oraz wyposażenie), bez zobowiązań oraz bez zapasów”. Zespół składników majątkowych będący przedmiotem sprzedaży nie posiada samodzielności finansowej i bez znaczenia w tym przypadku pozostaje, że na podstawie prowadzonej przez Spółkę ewidencji księgowej możliwe było przyporządkowanie przychodów i kosztów, co pozwalało na określenie wyniku finansowego. Ponadto, w części produkcyjnej przeznaczonej do sprzedaży Wnioskodawca nie zatrudnia obecnie pracowników (Spółka zaprzestała prowadzenia działalności w roku 2016, a pracownicy zostali zwolnieni), tak więc w związku z dostawą przedmiotowej części zakładu produkcyjnego nie nastąpi przejście pracowników do nowego pracodawcy (kupującego). Dodatkowo, przeznaczony do sprzedaży zespół składników majątkowych będzie mógł prowadzić działalność polegającą na produkcji gotowych posiłków i dań – jak wynika z opisu sprawy – „po dokonaniu zaopatrzenia w surowce oraz wprowadzeniu pracowników”, jak i „przy niewielkim zaangażowaniu nakładów”.

Zatem, majątek ten nie jest dostatecznie zorganizowany i wystarczający, aby przy jego pomocy nabywca mógł prowadzić niezależną działalność gospodarczą (bez wykorzystania posiadanych już składników majątkowych).

Stwierdzić należy, że składniki majątku Spółki, jakie zostaną przeniesione na kupującego w ramach planowanej transakcji sprzedaży, pozbawione są elementów zapewnianych dotąd przez Wnioskodawcę i jego przedsiębiorstwo (m.in. środki finansowe, personel). Nabywca więc będzie musiał samodzielnie zapewnić podobne składniki majątkowe/środki/zawrzeć podobne umowy w ramach własnego przedsiębiorstwa, by przedmiotowy zakład mógł być wykorzystany do prowadzenia działalności gospodarczej.

Zatem przenoszony zespół składników majątkowych nie jest w stanie samodzielnie funkcjonować, gdyż sam w sobie nie posiada potencjalnej zdolności do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy.

Stwierdzić zatem należy, że w analizowanej sprawie nie zostaną spełnione wszystkie wskazane powyżej przesłanki do uznania składników materialnych i niematerialnych, mających być przedmiotem planowanej transakcji sprzedaży za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy. Powyższe wynika z faktu, że ww. składniki – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy – nie są wyodrębnione z majątku przedsiębiorstwa Wnioskodawcy na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej oraz funkcjonalnej. Zatem sprzedaż tych składników nie będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy. Wobec tego, transakcja zbycia składników majątkowych będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu.

Podsumowując, przedmiotem sprzedaży nie będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, w związku z czym sprzedaż Zakładu produkcyjnego nie będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.