Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-969/15-2/KR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-10-30
Teza: Opodatkowanie transakcji zbycia nieruchomości.
Słowa kluczowe: nieruchomości; opodatkowanie; podatek-podatek od towarów i usług; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; zbycie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 września 2015 r. (data wpływu 16 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji zbycia nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 września 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji zbycia nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka T. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. (poprzednio: T. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością “S.” S.K.A.), będąca zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT (dalej - „Zbywca” lub „Wnioskodawca”) w ramach planowanej transakcji zamierza zbyć prawo wieczystego użytkowania działki gruntu oznaczonej numerem ewidencyjnym 47/63, o łącznej powierzchni 3752 metrów kwadratowych (dalej - „Grunt”) wraz z posadowionym na niej budynkiem biurowym w trakcie budowy, znanym jako budynek B, przynależącym do kompleksu biurowego „S.” (dalej - „Budynek”)oraz innymi budowlami stanowiącymi infrastrukturę towarzyszącą, w dalszej części wniosku określanych łącznie jako „Nieruchomość”. W dalszej części wniosku wyrażenie sprzedaż lub zbycie Nieruchomości będzie oznaczało odpowiednio sprzedaż lub zbycie prawa wieczystego użytkowania Gruntu wraz z posadowionym na niej Budynkiem oraz innymi budowlami stanowiącymi infrastrukturę towarzyszącą. Ukończenie budowy Budynku przewiduje się na październik 2015 r.

Potencjalnym nabywcą Nieruchomości (dalej - „Nabywca”) będzie G. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością albo C. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa. Nabywca zamierza rozpocząć działalność gospodarczą na polskim rynku nieruchomości. Zasadniczo, przedmiotem działalności Nabywcy będzie między innymi obrót nieruchomościami oraz wynajem powierzchni podmiotom trzecim. Wnioskodawca będzie zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT czynny.

Dla Nieruchomości prowadzona jest przez XI Wydział Ksiąg Wieczystych Sądu Rejonowego księga wieczysta.

Zbywca i Nabywca planują zawarcie umowy sprzedaży w II półroczu 2015 r., po zakończeniu budowy Budynku.

Zbywca na Gruncie prowadzi budowę Budynku. Budowa Budynku obecnie jest na etapie ukończenia obudowy oraz konstrukcji nośnej Budynku w 75%. Zbywca był uprawniony do zwrotu kwoty podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z budową Budynku oraz budowli wchodzących w skład Nieruchomości. Zbywca zawarł umowy najmu na niektóre powierzchnie w Budynku, powierzchnie te nie zostały oddane do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, gdyż Budynek nie jest jeszcze ukończony. Umowy najmu będą podlegały opodatkowaniu VAT. Obowiązek zapłaty czynszu najmu powstanie dopiero po wybudowaniu Budynku i dostosowaniu odpowiednich powierzchni do potrzeb najemców.

Od momentu oddania do użytkowania wyżej wymienionej powierzchni najmu, najemcy oraz ich klienci będą korzystali również z powierzchni wspólnych Budynku, tj. takich, które nie są przeznaczone wyłącznie do użytku przez konkretnego najemcę oraz budowli przeznaczonych do wspólnego użytku najemców lub ich klientów (dalej „Powierzchnie wspólne”). Powierzchnie wspólne obejmują, w szczególności, parking, klatki schodowe, windy, schody ruchome, toalety czy też korytarze w ramach Budynku. Zgodnie z zawartymi umowami najmu, wszyscy lub niektórzy najemcy są zobowiązani do ponoszenia kosztów utrzymania Powierzchni wspólnych, m.in. w szczególności kosztów mediów (energii elektrycznej, wody, ciepła), kosztów utrzymania czystości, kosztów serwisu technicznego, kosztów ochrony, kosztów zarządzaniem. Wyżej wymienione opłaty będą dokonywane na podstawie faktur VAT wystawianych przez Zbywcę na rzecz każdego z najemców.

Należy również wskazać, iż pewne powierzchnie Budynku o przeznaczeniu technicznym oraz budowle nigdy nie będą wynajmowane przez Zbywcę. Powierzchni tych nie można również zaliczyć do Powierzchni wspólnych. Są to np. pomieszczenia ochrony, sieci technicznej, jak również inne budowle, które nie są bezpośrednio użytkowane przez najemców lub ich klientów. Należy wskazać, iż Zbywca jest również właścicielem budynku biurowego, znanego jako budynek A, przynależącego do kompleksu biurowego „S.”, w którym obecnie Zbywca wynajmuje powierzchnię biurową. Wynajem powierzchni biurowej w wymienionym wyżej budynku stanowi główne źródło przychodów operacyjnych Zbywcy (sporadycznie Zbywca świadczył inne usługi związane z najmem na rzecz najemców i ewentualnie może świadczyć sporadycznie takie usługi w przyszłości).

Przedmiotem planowanej transakcji będzie prawo użytkowania wieczystego Gruntu wraz ze znajdującym się na nim Budynkiem i budowlami oraz ewentualnie pewne ruchomości związane z Budynkiem. Jednocześnie, zgodnie z art. 678 Kodeksu cywilnego z dnia 23 kwietnia 1964 r. (tekst jednolity Dz. U. 2014 poz. 121 ze zm., dalej: „Kodeks cywilny”) - z mocy prawa, na Nabywcę zostaną przeniesione prawa i obowiązki Zbywcy wynikające z umów najmu zawartych z poszczególnymi najemcami.

Przewiduje się także, iż Nabywca może przejąć między innymi następujące składniki związane z Nieruchomością:

*   prawa z zabezpieczeń najmowych, np. gwarancje bankowe, kaucje, poddania się egzekucji, poręczenia, itp.;

*   prawa wynikające z gwarancji jakości i rękojmi za wady, a także inne prawa związane z jakością wykonania Budynku i innych urządzeń i instalacji, udzielone przez wykonawców robót, projektantów, podmioty z nimi powiązane oraz inne właściwe podmioty;

*   ewentualne zabezpieczenia związane z prawami określonymi powyżej;

*   majątkowe prawa autorskie, prawa zależne do dokumentacji projektowej wykonanej przez podmioty trzecie w związku z budową Budynku i budowli towarzyszących oraz prawo do wykonywania osobistych praw autorskich autorów takiej dokumentacji;

*   umowy z właścicielami nieruchomości sąsiednich;

*   ewentualnie prawa, np. licencje dotyczące systemów zainstalowanych w Budynku (np: BMS), znaków towarowych oraz domen internetowych związanych z Nieruchomością;

*   określone ruchomości związane z Nieruchomością służące jej odpowiedniemu funkcjonowaniu (np. meble, uchwyty na rowery itp.),

*   ewentualnie prawa i obowiązki wynikające z umów najmu, na podstawie których wynajęte pomieszczenia nie zostały jeszcze wydane najemcom.

Z drugiej strony, planowanej transakcji, co do zasady, nie będzie towarzyszyło przeniesienie jakichkolwiek należności oraz zobowiązań Zbywcy (z wyjątkiem tych wynikających z zabezpieczeń złożonych przez najemców na podstawie umów najmu oraz tych, o których mowa poniżej).

Lista praw, aktywów i zobowiązań Zbywcy niepodlegających przeniesieniu na rzecz Nabywcy obejmuje między innymi:

*   prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z zarządzaniem, administracją i bieżącą obsługą Budynku, w tym umowy z dostawcami mediów; niemniej jednak nie można wykluczyć, że pewne umowy dotyczące bieżącej obsługi budynku zostaną przeniesione na Nabywcę;

*   środki pieniężne (z wyjątkiem kaucji złożonych przez poszczególnych najemców);

*   zobowiązania finansowe z tytułu kredytu;

*   zobowiązania finansowe z tytułu pożyczek wewnątrzgrupowych;

*   prawa i obowiązki z tytułu umowy o zarządzanie Nieruchomością;

*   prawa i obowiązki z umowy o świadczenie usług księgowych oraz usług z zakresu obsługi korporacyjnej;

*   prawa i obowiązki wynikające z umowy o świadczenie usług bankowych; tajemnice przedsiębiorstwa Zbywcy; firmę Zbywcy;

*   prawa i obowiązki wynikające z umowy najmu lokalu, gdzie zarejestrowana jest siedziba Zbywcy;

*   prawa i obowiązki wynikające z umowy o świadczenie usług bankowych; know-how związany z metodologią wyszukiwania i utrzymania portfolio najemców o zróżnicowanym profilu działalności.

Jedynie w wyjątkowych przypadkach, w sytuacji gdyby rozwiązanie niektórych umów okazało się niemożliwe lub wiązało się z poniesieniem znacznych kosztów przez Zbywcę (np. umowy z właścicielami nieruchomości sąsiednich) - zostaną one przeniesione na Nabywcę. Nie wyklucza się także tymczasowego korzystania przez Nabywcę z praw wynikających z powyższych umów (na podstawie odpowiednich porozumień zawartych z dostawcami/Zbywcą, przy zachowaniu odpowiednich rozliczeń pomiędzy stronami) - do czasu zawarcia odpowiednich umów przez Nabywcę.

Zbywca nie zatrudnia żadnych pracowników, w związku z czym wszelkie czynności związane z zarządzaniem i administracją Nieruchomością, jak również funkcjonowaniem Zbywcy są wykonywane na rzecz Zbywcy na podstawie umów zawartych z podmiotami trzecimi.

Zbywca zamierza rozwiązać powyższe umowy w związku ze sprzedażą Nieruchomości, dokonując rozliczenia należności i zobowiązań z nich wynikających. Nowe umowy w tym zakresie zostaną zawarte przez Nabywcę. Niemniej jednak, nie można wykluczyć, że w stosunku do niektórych z tych umów zamiast wskazanej powyżej konstrukcji (w której Zbywca rozwiązuje określone umowy, a Nabywca zawiera nową umowę), Nabywca wstąpi w prawa i obowiązki Zbywcy. Jednakże nie jest to opcja preferowana przez Nabywcę i Zbywcę i jeśli będzie miała miejsce to będzie to sytuacja wyjątkowa, wynikająca w szczególności z wymogów bądź wewnętrznych regulaminów usługodawcy.

Do chwili obecnej nie została podjęta ostateczna decyzja dotycząca dalszej działalności Zbywcy po sprzedaży Nieruchomości. W zależności od różnych czynników, w szczególności warunków rynkowych, mogą zostać podjęte różne kroki takie jak restrukturyzacja obejmująca przekształcenie Zbywcy, jego połączenie z innymi podmiotami lub ewentualnie postawienie Zbywcy w stan likwidacji.

Nieruchomość będąca przedmiotem planowanej transakcji nie stanowi finansowo lub organizacyjnie wydzielonej części przedsiębiorstwa Zbywcy.

Po nabyciu Nieruchomości od Zbywcy, Nabywca będzie prowadził działalność gospodarczą polegającą na wynajmie powierzchni w Budynku, która podlega opodatkowaniu VAT. Niemniej jednak, Nabywca zamierza prowadzić powyższą działalność w oparciu o własne zasoby oraz na podstawie know-how nabytego w tym zakresie, względnie o zasoby zatrudnionych przez siebie podwykonawców. Dodatkowo, jak nadmieniono powyżej, umowy dotyczące bieżącego utrzymania Nieruchomości zasadniczo nie zostaną przeniesione na Nabywcę, a Nabywca będzie zobowiązany do zawarcia nowych umów z podwykonawcami prowadzącymi działalność polegającą na obsłudze nieruchomości (np. z dostawcami mediów). Zawarcie nowych umów będzie niezbędne dla zapewnienia właściwego funkcjonowania Nieruchomości (niemniej jednak, nie można wykluczyć, że część istniejących umów w zakresie bieżącej obsługi Budynku zostanie przeniesiona na Nabywcę). Jednakże w okresie przejściowym po transakcji, na mocy odrębnych porozumień, część umów (zwłaszcza dotyczących dostaw mediów) może być wykorzystywana w zakresie niezbędnym do właściwego używania Nieruchomości do czasu zawarcia nowych umów przez Nabywcę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy planowane zbycie Nieruchomości będzie w całości podlegało obligatoryjnemu opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, planowane zbycie Nieruchomości będzie w całości podlegało obligatoryjnemu opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Uwagi wstępne

W celu rozstrzygnięcia, czy zbycie Nieruchomości może być opodatkowane VAT, konieczne jest w pierwszej kolejności ustalenie, czy wspomniana transakcja mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT oraz czy żadne z wyłączeń z opodatkowania VAT, wskazanych w art. 6 ustawy o VAT, nie znajdzie zastosowania.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, jak również wszelkie postacie energii. Dodatkowo według art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu traktowane jest jako dostawa towarów.

Zdaniem Wnioskodawcy wykładnia terminów „przedsiębiorstwo” i „zorganizowana część przedsiębiorstwa” użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT ma kluczowe znaczenie dla oceny jego sytuacji podatkowej.

Zdaniem Wnioskodawcy organ wydający interpretację jest uprawniony do dokonania wykładni terminów „przedsiębiorstwo” i „zorganizowana część przedsiębiorstwa”, użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i tym samym, do dokonania klasyfikacji przedmiotu planowanej transakcji (tj. oceny czy przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego transakcja sprzedaży będzie dotyczyła zbycia przedsiębiorstwa, zorganizowanej części przedsiębiorstwa czy też indywidualnych aktywów niestanowiących przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części). Powyższe twierdzenie znajduje swoje uzasadnienie w orzecznictwie sadów administracyjnych występującym na tle przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012, Nr 749, ze zmianami) (dalej - „Ordynacja podatkowa”) dotyczących wydawania interpretacji przez Ministra Finansów. Zgodnie z poglądami sądów administracyjnych, pojęcie przepisów prawa podatkowego, objętych zakresem przedmiotowym interpretacji indywidualnych, należy interpretować szeroko.

Przykładowo, jak wynika z treści wyroku WSA w Krakowie z dnia 9 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Kr 1691/11), treść art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej należy rozumieć w ten sposób, że wnioskodawca ma uprawnienie do uzyskania od organu podatkowego interpretacji prawa podatkowego w każdej indywidualnej sprawie, która może kształtować jego prawa i obowiązki na gruncie określonej regulacji podatkowej. Podobne stwierdzenie znajduje się w wyroku NSA z dnia 9 października 2008 r. (sygn. akt I FSK 1239/07).

Co więcej, kwestia kompetencji Ministra Finansów do dokonywania wykładni przepisu art. 551 Kodeksu cywilnego, niejednokrotnie była przedmiotem rozstrzygnięć polskich sądów administracyjnych (w tym, w stanach faktycznych analogicznych do zdarzenia przyszłego objętego niniejszym wnioskiem). W rezultacie, na przykład, NSA w wyroku z dnia 6 stycznia 2010 r. (sygn. akt I FSK 1216/09), uznał że jeżeli u podstaw stanowiska wnioskodawcy legła kwestia wymagająca zajęcia stanowiska organu na płaszczyźnie prawno-podatkowej, Minister Finansów jest zobowiązany do zajęcia stanowiska i podania argumentacji w sprawie klasyfikacji przedmiotu transakcji. Ponadto, NSA podzielił pogląd wyrażony w wyroku WSA w Warszawie z dnia 21 listopada 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 1737/07) i wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 26 maja 2009 r (sygn. akt I SA/Bd 197/09), zgodnie z którym obowiązku udzielania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji nie można zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. Jak wskazał Sąd, przez prawo podatkowe - w kontekście wymogów dotyczących wydawania jego indywidualnych interpretacji - należy rozumieć ogół przepisów regulujących zasady powstawania, ustalania oraz wygasania zobowiązań podatkowych oraz obowiązki podatników, płatników i inkasentów poszczególnych podatków. Podobne stwierdzenia znajdują się w następujących wyrokach: wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 26 maja 2009 r. (sygn. akt I SA/Bd 197/09), wyrok WSA w Gliwicach z dnia 10 lutego 2009 r. (sygn. akt I SA/Gl 1044/08) oraz wyrok NSA z dnia 4 listopada 2011 r. (sygn. akt II FSK 1019/09).

Podobnie, WSA w Kielcach, w wyroku z dnia 29 stycznia 2009 r. (sygn. akt I SA/Ke 465/08), uznał że w kontekście stosowania art. 6 ustawy o VAT, art. 551 Kodeksu cywilnego jest przepisem prawa podatkowego. W konsekwencji, Sąd nie zgodził się z oceną organu, iż Minister Finansów nie jest uprawniony do oceny stanowiska wnioskodawcy w zakresie klasyfikacji przedmiotu transakcji.

Klasyfikacja przedmiotu transakcji

W świetle przytoczonej wyżej definicji towarów, jak również z uwagi na fakt, iż planowana transakcja będzie przeprowadzana za wynagrodzeniem, zdaniem Wnioskodawcy, mieści się ona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT jako odpłatna dostawa towarów.

Ponadto - zdaniem Wnioskodawcy - analizowana transakcja sprzedaży Nieruchomości nie będzie wyłączona z zakresu opodatkowania VAT jako sprzedaż przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwa” dla celów tej ustawy. Ze względu na powyższe oraz uwzględniając definicję zawartą w innych ustawach, w doktrynie prawa podatkowego jest powszechnie akceptowane, iż - dla celów podatku VAT - pojęcie przedsiębiorstwa powinno być rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. 551 Kodeksu cywilnego. W myśl regulacji zawartej w tym artykule, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),

*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,

*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,

*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,

*   koncesje, licencje i zezwolenia,

*   patenty i inne prawa własności przemysłowej,

*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,

*   tajemnice przedsiębiorstwa,

*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z kolei - w myśl regulacji art. 2 pkt 27 lit. e) ustawy o VAT - przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumieć należy organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Biorąc pod uwagę fakt, że w ramach planowanej transakcji nabywca nabędzie Nieruchomość oraz z mocy prawa przejmie prawa i obowiązki Zbywcy wynikające z umów najmu Nieruchomości - zdaniem Wnioskodawcy, nie można uznać, że Nieruchomość stanowi przedsiębiorstwo Zbywcy. Wynika to z faktu, iż przedmiot planowanej transakcji nie wyczerpuje przytoczonej powyżej definicji przedsiębiorstwa. W szczególności, transakcji nie będzie towarzyszył transfer innych kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Zbywcy, obejmujących w szczególności:

*   należności i zobowiązania związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa,

*   prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z zarządzaniem, administracją i bieżącą obsługą Budynku, w tym umowy z dostawcami mediów; niemniej jednak nie można wykluczyć, że pewne umowy dotyczące bieżącej obsługi budynku zostaną przeniesione;

*   środki pieniężne (z wyjątkiem kaucji złożonych przez poszczególnych najemców),

*   zobowiązania finansowe z tytułu pożyczek wewnątrzgrupowych i kredytu,

*   prawa i obowiązki z tytułu umowy o zarządzanie Nieruchomością,

*   prawa i obowiązki z umowy o świadczenie usług księgowych oraz usług z zakresu obsługi korporacyjnej,

*   prawa i obowiązki wynikające z umowy o świadczenie usług bankowych, know-how związany z metodologią wyszukiwania i utrzymania portfolio najemców.

Stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym nabywane składniki majątkowe nie stanowią przedsiębiorstwa jest poparte interpretacją przepisów prawa, dokonaną przez Ministra Finansów w odpowiedzi na interpelację poselską (Odpowiedź Ministra Finansów na zapytanie poselskie nr 1778 z dnia 13 czerwca 2003 r. Odpowiedź udzielona przez Ministra Finansów dotyczy treści art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednakże w przekonaniu Wnioskodawcy konkluzja zawarta w tej odpowiedzi może mieć również zastosowanie w rozpatrywanym przypadku.) (która - co należy zaznaczyć - była niejednokrotnie przytaczana przez organy podatkowe).

Z odpowiedzi Ministra Finansów na interpelację poselską można wywnioskować, iż za sprzedaż przedsiębiorstwa zbywcy nie można uznać sprzedaży samego budynku, nawet jeśli jest on przeznaczony na wynajem. Przedsiębiorstwem, bowiem, może być budynek wraz ze wszystkimi wierzytelnościami i zobowiązaniami, zawartymi umowami najmu, zarządzania, dostawy mediów i innymi umowami związanymi z tym budynkiem i działalnością polegającą na wynajmie.

Tymczasem - jak zaznaczono w opisie zdarzenia przyszłego - w analizowanym przypadku przedmiotowej transakcji nie będzie towarzyszył transfer należności ani zobowiązań Zbywcy (z wyjątkiem kaucji złożonych przez najemców). A zatem, po dacie planowanej transakcji, istniejące należności i zobowiązania bezpośrednio związane z Nieruchomością, jak też inne zobowiązania (pożyczki) pozostaną u Zbywcy.

Kolejnego argumentu przemawiającego za tym, iż przedmiotem analizowanej transakcji nie jest przedsiębiorstwo Zbywcy, dostarczają orzeczenia sądów (Wyrok NSA z dnia 6 października 1995 r., sygn.: SA/Gd 1959/94), w których wyrażono tezę, iż zbycie przez podatnika tylko części jego aktywów z definicji nie może być zakwalifikowane jako zbycie przedsiębiorstwa, choćby nawet przedmiotem zbycia była zdecydowana większość składników majątkowych funkcjonującego przedsiębiorstwa. Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi bowiem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Tymczasem transakcji sprzedaży Nieruchomości na rzecz Nabywcy nie będzie towarzyszył transfer innych aktywów Zbywcy. W ramach przedmiotowej transakcji Nabywca nabędzie jedynie aktywa trwałe w postaci Nieruchomości, wraz z gwarancjami budowlanymi i projektowymi, a także prawami do projektów architektonicznych i innych projektów dotyczących Budynku, budowli towarzyszących oraz ewentualnie nabędzie również licencje do znaków towarowych oraz licencje dotyczące systemów zainstalowanych w Budynku oraz domen internetowych związanych z Nieruchomością. A zatem, po dacie dokonania transakcji w rękach Zbywcy pozostaną pewne aktywa należące obecnie do jego przedsiębiorstwa, tj. środki pieniężne, tajemnice przedsiębiorstwa Zbywcy oraz know-how.

Na uwagę zasługuje również zawarta w ustawowej definicji przedsiębiorstwa i niejednokrotnie podkreślana w orzecznictwie sądów (Wyrok NSA z dnia 22 stycznia 1997 r., sygn.: SA/Sz 2724/95 oraz wyrok NSA z dnia 24 listopada 1999 r. sygn.: I SA/Kr 1189/99) kwestia, iż przedsiębiorstwo nie jest tylko sumą jego składników, lecz ich zorganizowanym zespołem. Zdaniem Wnioskodawcy składniki majątkowe będące przedmiotem planowanej transakcji nie stanowią zorganizowanego zespołu, jako że know-how pozostający w związku z działalnością gospodarczą Zbywcy, prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z zarządzaniem, administracją i bieżącą obsługą Budynku (w tym, umowy zarządzania, umowy z dostawcami mediów) zasadniczo nie zostaną przejęte przez Nabywcę (chociaż nie można przy tym wykluczyć, że pewne umowy dotyczące bieżącej obsługi Budynku zostaną przeniesione na Nabywcę).

Z powyższych względów, zdaniem Wnioskodawcy, nie ma podstaw, aby transakcję sprzedaży Nieruchomości zaklasyfikować jako zbycie przedsiębiorstwa Zbywcy. Ponadto, działalność polegająca na wynajmie Budynku nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa wyodrębnionej w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Zbywcę. Słuszność powyższej tezy dodatkowo potwierdza fakt, iż wybrane składniki majątkowe będące przedmiotem analizowanej transakcji nie są organizacyjnie wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie Zbywcy. Dodatkowo, przenoszone w ramach przedmiotowej transakcji składniki majątkowe nie stanowią zespołu składników, który mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące określone zadania gospodarcze. Tym samym, sprzedawane składniki majątkowe nie będą spełniały definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, określonej w art. 2 pkt 27e) ustawy o VAT.

Podsumowując - zdaniem Wnioskodawcy - przedmiotowa transakcja będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 ustawy o VAT i nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom ustawy o VAT, określonym w art. 6 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w sprawie opodatkowania planowanego zbycia podatkiem VAT

Z uwagi na to, iż planowana transakcja stanowi dostawę prawa użytkowania wieczystego Gruntu wraz ze znajdującym się na nim Budynkiem i budowlami, będzie ona opodatkowana podatkiem VAT, chyba że zastosowanie znalazłoby jedno ze zwolnień przewidzianych w ustawie o VAT. Zgodnie z art. 29a ust. 8 ww. ustawy w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży (w tym zbycie prawa użytkowania wieczystego) podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki i budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu (w tym zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu) korzysta ze zwolnienia od podatku.

W przedmiotowym przypadku, sprzedaż Nieruchomości mogłaby podlegać zwolnieniu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy o VAT. W związku z powyższym należy rozważyć, czy w analizowanej sprawie może znaleźć zastosowanie jedno ze wskazywanych zwolnień.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT dostawa budynków, budowli i ich części jest zwolniona z VAT, poza następującymi wyjątkami:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jednocześnie, w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę powyższe regulacje, pierwsze zasiedlenie poszczególnych części Nieruchomości nastąpi w momencie wydania poszczególnych części Budynku najemcom w wykonaniu pierwszej umowy najmu dotyczącej danej powierzchni, po wybudowaniu Budynku.

W odniesieniu do opodatkowania całości Nieruchomości (tj. jej części, które nigdy nie zostały wynajęte najemcom w ramach transakcji podlegających opodatkowaniu VAT oraz pozostałych części, w stosunku do których okres upływający pomiędzy wydaniem danej powierzchni pierwszemu najemcy oraz datą dokonania planowanej transakcji będzie krótszy niż dwa lata), jej sprzedaż nie zostanie objęta zwolnieniem z podatku VAT przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, z uwagi na fakt, iż przed zbyciem Nieruchomości w stosunku do niektórych części Nieruchomości, pierwsze zasiedlenie jeszcze nie nastąpi, a w stosunku do pozostałych części Nieruchomości (które były już przedmiotem pierwszego zasiedlenia) okres od pierwszego zasiedlenia do daty dokonania transakcji będzie krótszy niż dwa lata.

Jednocześnie, Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż w analizowanej sytuacji nie będzie również miało zastosowania zwolnienie z VAT określone w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Zgodnie z powołanym wyżej przepisem, zwalnia się od VAT również dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W tym miejscu Wnioskodawca chciałby zwrócić uwagę na fakt, iż był uprawniony do odliczenia VAT naliczonego w związku z budową Budynku i budowli wchodzących w skład Nieruchomości.

Zatem, z uwagi na to, że Zbywcy przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego w stosunku do Nieruchomości, zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT nie będzie miało zastosowania.

Podsumowując - zdaniem Wnioskodawcy - jako że dostawa Nieruchomości nie będzie spełniała przesłanek do zastosowania zwolnień z opodatkowania VAT przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a. planowana sprzedaż Nieruchomości będzie opodatkowana VAT według stawki podstawowej, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1.

W związku z powyższym Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste, oraz zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6. Natomiast na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zatem grunt, budynki i budowle spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

W myśl art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zaznaczenia wymaga, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją przedsiębiorstwa zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 z późn. zm.).

Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa,
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 27e) ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Podsumowując, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W treści ustawy o podatku od towarów i usług, ustawodawca przewidział również zwolnienie od podatku dla dostawy budynków, budowli lub ich części. Natomiast zakres i zasady zwolnienia dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

*   dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

*   pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Ze wskazanych uregulowań wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

*   wybudowaniu lub

*   ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki okres upłynął od tego momentu.

Aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynku (budowli) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, przez które można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekraczają 30% jego wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony do ewidencji środków trwałych), nie oznacza, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w najem, bowiem zarówno sprzedaż, jak i najem są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Należy podkreślić, że użyte w art. 2 pkt 14 ustawy sformułowanie „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu” wskazuje na katalog czynności wymienionych w art. 5 ustawy, czyli dana czynność musi podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, choć nie jest konieczne, aby faktycznie był naliczony podatek od tej czynności – może to być czynność zwolniona od podatku.

Zatem z przepisów wynika, że dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej dwa lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

*   w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

*   dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

*   ą zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

*   złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Należy ponadto wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny tych obiektów w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Wskazany przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem i zamierza zbyć prawo wieczystego użytkowania gruntu wraz z posadowionym na niej budynkiem biurowym w trakcie budowy, zwanym jako budynek B, przynależącym do kompleksu biurowego oraz innymi budowlami stanowiącymi infrastrukturę towarzyszącą. Ukończenie budowy budynku Wnioskodawca przewiduje na październik 2015 r., natomiast zawarcie umowy sprzedaży planowane jest w drugim półroczu 2015 r., po zakończeniu budowy budynku.

Wnioskodawca prowadzi na gruncie budowę budynku, która obecnie jest na etapie ukończenia budowy oraz konstrukcji nośnej budynku w 75%. Wnioskodawca wskazał, że był uprawniony do zwrotu kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z budową budynku oraz budowli wchodzących w skład nieruchomości. Ponadto, Wnioskodawca wskazał, że zawarł umowy najmu na niektóre powierzchnie w budynku, jednak powierzchnie te nie zostały oddane do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, gdyż budynek nie jest jeszcze ukończony. Umowy najmu będą podlegały opodatkowaniu podatkiem a obowiązek zapłaty czynszu najmu powstanie dopiero po wybudowaniu budynku i dostosowaniu odpowiednich powierzchni do potrzeb najemców.

Od momentu oddania do użytkowania wyżej wymienionej powierzchni najmu, najemcy oraz ich klienci będą korzystali również z powierzchni wspólnych budynku, tj. takich, które nie są przeznaczone wyłącznie do użytku przez konkretnego najemcę oraz budowli przeznaczonych do wspólnego użytku najemców lub ich klientów. Powierzchnie wspólne obejmują parking, klatki schodowe, windy, schody ruchome, toalety czy też korytarze w ramach budynku.

Wnioskodawca wskazał również, że pewne powierzchnie budynku o przeznaczeniu technicznym oraz budowle nigdy nie będą wynajmowane. Powierzchni tych nie można również zaliczyć do powierzchni wspólnych. Są to np. pomieszczenia ochrony, sieci technicznej, jak również inne budowle, które nie są bezpośrednio użytkowane przez najemców lub ich klientów.

Wnioskodawca zaznaczył, że na nabywcę zostaną przeniesione Jego prawa i obowiązki wynikające z umów najmu zawartych z poszczególnymi najemcami. Ponadto, w ramach transakcji nabywca może przejąć m.in. prawa z zabezpieczeń najmowych, np. gwarancje bankowe, kaucje, prawa wynikające z gwarancji jakości i rękojmi za wady, a także inne prawa związane z jakością wykonania budynku i innych urządzeń i instalacji, udzielone przez wykonawców robót, projektantów, podmioty z nimi powiązane oraz inne właściwe podmioty. Wnioskodawca dokona również zbycia majątkowych prawa autorskich, praw zależnych do dokumentacji projektowej wykonanej przez podmioty trzecie, umów z właścicielami nieruchomości sąsiednich, licencji dotyczących systemów zainstalowanych w budynku, znaków towarowych oraz domen internetowych związanych z nieruchomością.

Planowanej transakcji nie będzie jednak towarzyszyło przeniesienie jakichkolwiek należności oraz zobowiązań Wnioskodawcy. Wnioskodawca zaznaczył, że nie dokona zbycia praw i obowiązków wynikających z umów związanych z zarządzaniem, administracją i bieżącą obsługą budynku, w tym umów z dostawcami mediów, środków pieniężnych, zobowiązania finansowe z tytułu kredytu i pożyczek wewnątrzgrupowych a także praw i obowiązków wynikających z umowy o świadczenie usług księgowych oraz usług z zakresu obsługi korporacyjnej.

Wnioskodawca zaznaczył jednak, że w wyjątkowych przypadkach, np. gdyby rozwiązanie umów okazało się niemożliwe zostaną one przeniesione na nabywcę. Ponadto, Wnioskodawca wskazał, że nie zatrudnia żadnych pracowników a nieruchomość będąca przedmiotem planowanej transakcji nie stanowi finansowo lub organizacyjnie wydzielonej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

Po nabyciu nieruchomości nabywca będzie prowadził działalność gospodarczą polegającą na wynajmie powierzchni w budynku, która będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Niemniej jednak, będzie ją prowadził w oparciu o własne zasoby oraz na podstawie know-how nabytego w tym zakresie, względnie o zasoby zatrudnionych przez siebie podwykonawców.

W związku z tak przedstawionym opisem sprawy, Wnioskodawca powziął wątpliwości dotyczące opodatkowania transakcji zbycia nieruchomości.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy i obowiązujące przepisy prawa podatkowego, należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku nie znajdzie zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy – do planowanej transakcji zbycia opisanych składników będą miały zastosowanie ogólne zasady dotyczące opodatkowania tej transakcji podatkiem od towarów i usług. Jak wskazał Wnioskodawca w ramach transakcji nie dokona zbycia środków pieniężnych, zobowiązań z tyt. kredytów i podwyżek, tajemnic przedsiębiorstwa, know-how oraz własnej firmy. Ponadto, na Nabywcę nie zostaną przeniesione zawarte przez Wnioskodawcę umowy o świadczenie usług w zakresie usług bankowych, umów dotyczących dostawy mediów, związanych z zarządzaniem bieżącą obsługą budynku. Wnioskodawca wskazał również, że nieruchomość będąca przedmiotem transakcji nie stanowi finansowo i organizacyjnie wydzielonej części Jego przedsiębiorstwa.

Ze względu na przedstawione okoliczności sprawy art. 6 pkt 1 nie znajdzie zastosowania – sprzedaż nieruchomości nie będzie czynnością wyłączoną z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, wobec tego transakcja zbycia nieruchomości będzie czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

W analizowanej sprawie, kluczowym elementem jest ustalenie, czy w odniesieniu do opisanej nieruchomości nastąpiło pierwsze zasiedlenie, a jeżeli tak, to w jakim momencie.

Uwzględniając definicję pierwszego zasiedlenia zawartą w art. 2 pkt 14 ustawy wskazać należy, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków, budowli lub ich części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie nie musi być dostawą towarów. Istotą pierwszego zasiedlenia – jak wynika z powołanego przepisu – jest oddanie do użytkowania, które następuje w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwszym zasiedleniem (poza opodatkowaną sprzedażą danej nieruchomości) może być także oddanie nieruchomości do użytkowania innemu podmiotowi np. na podstawie umowy najmu, dzierżawy itp.

Z uwagi na wskazane uregulowania należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie pierwsze zasiedlenie w stosunku do części nieruchomości, które są przedmiotem umowy najmu, nastąpi w momencie ich wydania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowania, po wybudowaniu budynku. Natomiast, w stosunku do części nieruchomości, które nigdy nie zostały oddane do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwsze zasiedlenie nastąpi w momencie sprzedaży nieruchomości. Pierwsze zasiedlenie będzie miało zastosowanie również do Powierzchni Wspólnych, o których mowa we wniosku. Powierzchnie te przeznaczone są do użytku wspólnego przez najemców, a najemcy zobowiązani są do ponoszenia kosztów ich utrzymania. Zatem najem pewnych pomieszczeń nieruchomości powoduje pierwsze zasiedlenie Powierzchni Wspólnych. W związku z tym, w odniesieniu do całości nieruchomości należy stwierdzić, że nie będzie ona korzystała ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, bowiem przed jej zbyciem w stosunku do niektórych części, pierwsze zasiedlenie jeszcze nie nastąpiło, a w stosunku do pozostałych części nieruchomości - które były już przedmiotem pierwszego zasiedlenia, okres od pierwszego zasiedlenia do daty dokonania transakcji będzie krótszy niż dwa lata.

Z uwagi na to, że w analizowanej sytuacji nie znajdzie zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia w odniesieniu do dostawy na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a.

Z powołanej regulacji wynika, że aby sprzedaż nieruchomości mogła korzystać ze zwolnienia muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki określone w tym przepisie, tj. sprzedającemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu budynków lub budowli, oraz sprzedający nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunek zawarty w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy oznacza, że mowa tutaj jest o prawie do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sposobem pozyskania budynków, budowli lub ich części, tj. ich nabyciem, jak również wybudowaniem.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że przy nabyciu towarów i usług związanych z budową budynku i budowli Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług. Wobec tego, dostawa wskazanej nieruchomości nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, nie została bowiem spełniona jedna z przesłanek warunkujących zwolnienie od podatku określone w tym przepisie.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z uwagi na fakt, że sprzedającemu z tytułu nabycia i budowy budynku i budowli przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, dostawa ww. nieruchomości nie może korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W związku z tym, że dostawa nieruchomości nie będzie spełniała przesłanek do zastosowania zwolnień przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 10, 10a ustawy a także w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, planowana sprzedaż będzie opodatkowana według stawki podstawowej, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w analizowanej kwestii należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie informuje, że uwzględniając ilość zdarzeń przyszłych opisanych we wniosku z dnia 16 września 2015 r., Wnioskodawca powinien wnieść zgodnie z art. 14f § 1 Ordynacji podatkowej, opłatę w wysokości 40 zł. W dniu 8 września 2015 r. Wnioskodawca dokonał wpłaty w wysokości 120 zł za wydanie interpretacji indywidualnej, a zatem kwota w wysokości 80 zł stanowi nadpłatę i zgodnie z art. 14f § 2a Ordynacji Podatkowej, zostanie zwrócona przelewem bankowym na rachunek wskazany we wniosku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.