Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPP3.4512.26.2017.1.MJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-13
Teza: Wyłączenie z opodatkowania opłat za posiłki dzieci i młodzieży przebywających w młodzieżowym ośrodku socjoterapii oraz specjalnych ośrodkach szkolno-wychowawczych
Słowa kluczowe: gmina; opodatkowanie; podatnik; wyżywienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) w związku z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U., poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 stycznia 2017 r. (data wpływu 16 styczna 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 3 marca 2017 r. (data wpływu 7 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania opłat za posiłki dzieci i młodzieży przebywających w młodzieżowym ośrodku socjoterapii oraz specjalnych ośrodkach szkolno-wychowawczych **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 stycznia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania opłat za posiłki dzieci i młodzieży przebywających w młodzieżowym ośrodku socjoterapii oraz specjalnych ośrodkach szkolno-wychowawczych.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 3 marca 2017 r. w zakresie doprecyzowania stanowiska Wnioskodawcy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina … posiada status podatnika VAT czynnego o numerze NIP: …. Jako jednostka samorządu terytorialnego posiada osobowość prawną nadaną ustawowo przez art. 165 Konstytucji RP oraz art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446 ze zm.) zwana dalej u. s. g. Zadania własne gminy określone są w art. 7 u. s. g. oraz uszczegółowione w przepisach szczególnych-konkretyzujących ich realizację. Zgodnie z art. 7 u. s. g. zaspokajanie potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy.

Zadania te obejmują w szczególności sprawy:

1.  ładu przestrzennego, gospodarowanie ruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej,
2.  gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego,
3.  wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz,

3a) działalności w zakresie telekomunikacji,

1.  lokalnego transportu zbiorowego,
2.  ochrony zdrowia,
3.  pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych,
4.  gminnego budownictwa mieszkaniowego,
5.  edukacji publicznej,
6.  kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami,
7.  kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych,
8.  targowisk i hal targowych,
9.  zieleni gminnej i zadrzewień,
10.  cmentarzy gminnych,
11.  porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego,
12.  utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych,
13.  polityki prorodzinnej, w tym zapewnienia kobietom w ciąży opieki socjalnej, medycznej i prawnej,
14.  wspierania i upowszechniania idei samorządowej, w tym tworzenia warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej,
15.  promocji gminy,
16.  współpracy i działalności na rzecz organizacji pozarządowych oraz podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. Nr 96, poz. 873, z późn. zm.).

Przypomnienia wymaga też fakt, iż gmina oprócz zadań własnych realizuje wiele zadań zleconych - co wynika z art. 162 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, który stanowi, iż „jeżeli wynika to z uzasadnionych potrzeb państwa, ustawa może zlecić jednostkom samorządu terytorialnego wykonywanie innych zadań publicznych. Ustawa określa tryb przekazywania i sposób wykonywania zadań zleconych.” Zgodnie z art. 11a ust. 1 u. s. g. organami gminy są: 1) rada gminy, 2)wójt (burmistrz, prezydent miasta). W myśl art. 26 ust. 1 u. s. g. organem wykonawczym gminy jest wójt, zaś zgodnie z ust. 4 w miastach powyżej 100.000 mieszkańców organem wykonawczym jest prezydent miasta.

Wójt wykonuje swoje zadania za pośrednictwem urzędu, którego jest kierownikiem (art. 33 ust. 1 u. s. g.). Zgodnie z art. 91 ustawy z dnia 05 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2015 r., poz. 1445), zwanej dalej u. s. p. prawa powiatu przysługują miastom, które w dniu 31 grudnia 1998 r. liczyły więcej niż 100.000 mieszkańców (\`(...)\`). Miastem takim jest więc Gmina ….

Zadania powiatu określone są w art. 4 u. s. p. Tak więc do zadań gminy będącej miastem na prawach powiatu oprócz zadań nałożonych przez u. s. g. dochodzą także zadania nałożone przez u. s. p. Zgodnie z art. 9 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885 ze zm.), zwaną dalej u.f.p., sektor finansów publicznych tworzą m.in. jednostki samorządu terytorialnego oraz jednostki budżetowe.

Jednostkami budżetowymi, zgodnie z art. 11 u.f.p. są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego, działające na podstawie statutu określającego w szczególności ich nazwę, siedzibę i przedmiot działalności. Podstawą gospodarki finansowej jednostki budżetowej jest plan dochodów i wydatków, zwany dalej planem finansowym jednostki budżetowej”.

Na skutek wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w spławie C-276/14 stwierdzone zostało, iż gminna jednostka organizacyjna, której działalność gospodarcza nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi. W konsekwencji tego należy uznać, że samorządowe jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów o VAT, zatem wszelkie czynności przez nie dokonywane powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła. Mając na uwadze powyższe rozstrzygnięcie TSUE za obowiązkowe uznano „scentralizowanie” w samorządach rozliczeń w zakresie podatku VAT.

Termin obowiązkowej centralizacji podatkowej dotyczącej podatku VAT w samorządach został określony komunikatem Ministerstwa Finansów opublikowanym dnia 15.01.2016 r. na dzień 01.01.2017 r., zatem Gmina … od tego właśnie terminu rozpoczęła scentralizowane rozliczanie podatku od towarów i usług, tj. procesem tym objęte zostały wraz z Urzędem Miasta … wszystkie gminne jednostki budżetowe. Formalną podstawą ww. działania stanowi art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454).

Zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2016 r., poz. 1943), system oświaty tworzą: młodzieżowe ośrodki wychowawcze, młodzieżowe ośrodki socjoterapii, specjalne ośrodki szkolno-wychowawcze oraz specjalne ośrodki wychowawcze dla dzieci i młodzieży wymagających stosowania specjalnej organizacji nauki, metod pracy i wychowania, a także ośrodki umożliwiające dzieciom i młodzieży, o których mowa w art. 16 ust. 7, a także dzieciom i młodzieży z upośledzeniem umysłowym z niepełnosprawnościami sprzężonymi realizację odpowiednio obowiązku, o którym mowa w art. 1-4 ust. 3, obowiązku szkolnego i obowiązku nauki.

Natomiast zgodnie z art. 5 ust. 2 pkt 1 ustawy o systemie oświaty szkoła i placówka może być zakładana i prowadzona przez m.in. jednostkę samorządu terytorialnego, przy czym w ust. 3 powołanego przepisu jest wskazane, iż jednostki samorządu terytorialnego mogą zakładać i prowadzić jedynie szkoły i placówki PUBLICZNE. W związku z powyższym Gmina … jako jednostka samorządu terytorialnego jest założycielem szkół i innych placówek publicznych na swoim obszarze, które prowadzą działalność oświatową w formie gminnych jednostek budżetowych, zatem wskutek ww. wyroku TSUE zostały - co do zasady - objęte centralizacją podatkową w zakresie podatku od towarów i usług począwszy od 01.01.2017 r.

Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r., nr 78, poz. 483 ze zm.) wskazuje w art. 163, iż samorząd terytorialny wykonuje zadania publiczne nie zastrzeżone przez Konstytucję lub ustawy dla organów innych władz publicznych. Natomiast art. 166 ust. 1 Konstytucji RP mówi, że zadania publiczne służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej są wykonywane przez jednostkę samorządu terytorialnego jako zadania własne.

Zadania własne gminy określone zostały w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym. Zgodnie z tym zapisem w szczególności zadania własne obejmują sprawy: pkt 8) edukacji publicznej.

Gmina jest obecnie organem prowadzącym dla jednego młodzieżowego ośrodka socjoterapii oraz czterech specjalnych ośrodków szkolno-wychowawczych działających w formie jednostek budżetowych. Zasady działania ww. placówek określa rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 2 listopada 2015 r. w sprawie rodzajów i szczegółowych zasad działania placówek publicznych, warunków pobytu dzieci i młodzieży w tych placówkach oraz wysokości i zasad odpłatności wnoszonej przez rodziców za pobyt ich dzieci w tych placówkach (Dz. U. z 2015 r., poz. 1872) przez gminne jednostki budżetowe działające na podstawie ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2016 r., poz. 1943). Minister Edukacji Narodowej wydał ww. rozporządzenie na podstawie delegacji ustawowej, o której mowa w art. 71 ust. 1 ustawy o systemie oświaty, który stanowi, iż minister właściwy do spraw oświaty i wychowania określa, w drodze rozporządzenia: 1) rodzaje i szczegółowe zasady działania placówek publicznych, o których mowa w art. 2 pkt 3, 5 i 7, warunki pobytu dzieci i młodzieży w tych placówkach oraz może określić wysokość i zasady odpłatności wnoszonej przez rodziców za pobyt ich dzieci w tych placówkach.

Problematykę funkcjonowania młodzieżowych ośrodków socjoterapii reguluje rozdział 3 ww. rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej. W myśl § 17 ust. 1 młodzieżowe ośrodki socjoterapii są prowadzone dla dzieci i młodzieży, które:

1.  z powodu zaburzeń rozwojowych, trudności w uczeniu się i zaburzeń w funkcjonowaniu społecznym są zagrożone niedostosowaniem społecznym i wymagają stosowania specjalnej organizacji nauki, metod pracy, wychowania, pomocy psychologiczno-pedagogicznej i socjoterapii, oraz
2.  posiadają orzeczenie o potrzebie kształcenia specjalnego wydane ze względu na zagrożenie niedostosowaniem społecznym.

W myśl ust. 2. dzieci i młodzież są przyjmowani do młodzieżowych ośrodków socjoterapii na okres, na jaki wydano orzeczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2. Problematykę funkcjonowania specjalnych ośrodków szkolno-wychowawczych reguluje rozdział 4 ww. rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej.

W myśl § 33 ust. 1 specjalne ośrodki szkolno-wychowawcze są prowadzone dla dzieci i młodzieży, które:

1.  wymagają stosowania specjalnych oddziaływań wychowawczych, pomocy psychologiczno-pedagogicznej i zajęć rewalidacyjnych, oraz
2.  posiadają orzeczenie o potrzebie kształcenia specjalnego wydane ze względu na niepełnosprawność, o której mowa w § 32, oraz które z powodu tej niepełnosprawności nie mogą uczęszczać do szkoły w miejscu zamieszkania.
3.  Specjalne ośrodki szkolno-wychowawcze mogą być również prowadzone dla dzieci, które:
    1.  wymagają stosowania specjalnych oddziaływań wychowawczych, pomocy psychologiczno-pedagogicznej i zajęć rewalidacyjnych, oraz
    2.  posiadają orzeczenie o potrzebie kształcenia specjalnego wydane ze względu na niepełnosprawność, o której mowa w § 32, oraz które z powodu tej niepełnosprawności nie mogą uczęszczać do przedszkola w miejscu zamieszkania.

W myśl § 76 ust. l ww. rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej rodzice dzieci i młodzieży przebywających w młodzieżowych ośrodkach socjoterapii, specjalnych ośrodkach szkolno-wychowawczych (\`(...)\`) wnoszą opłatę za posiłki w stołówce ośrodka równą wysokości kosztów surowca przeznaczonego na wyżywienie. W myśl ust.4 wysokość opłat za posiłki, o których mowa w ust. 1, a także termin i sposób ich wnoszenia ustala dyrektor placówki w uzgodnieniu z organem prowadzącym.

W myśl ust. 8 organ prowadzący placówkę może zwolnić rodziców z całości lub części opłat, o których mowa w ust. 1-3:

1.  w przypadku szczególnie trudnej sytuacji materialnej rodziny, w szczególności gdy dochód na osobę w rodzinie nie jest większy niż kwota, o której mowa w art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej;
2.  w szczególnie uzasadnionych przypadkach losowych.

Przedmiotem wniosku jest charakter - na gruncie podatkowym - opłat, o których mowa w § 76 ust. 1 ww. rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej pobieranych przez młodzieżowy ośrodek socjoterapii oraz specjalne ośrodki szkolno-wychowawcze działające w formie jednostek budżetowych dla których organem prowadzącym jest Gmina ….

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy opłaty pobierane na podstawie § 76 ust. 1 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 2 listopada 2015 r. w sprawie rodzajów i szczegółowych zasad działania placówek publicznych, warunków pobytu dzieci i młodzieży w tych placówkach oraz wysokości i zasad odpłatności wnoszonej przez rodziców za pobyt ich dzieci w tych placówkach (Dz. U. z 2015 r., poz. 1872) przez gminne jednostki budżetowe działające na podstawie ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2016 r., poz.1943), tj. młodzieżowy ośrodek socjoterapii oraz specjalne ośrodki szkolno-wychowawcze, będą podlegały wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług z uwagi na fakt, iż nie będą pobierane w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.)?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Opłaty pobierane na podstawie § 76 ust. 1 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 2 listopada 2015 r. w sprawie rodzajów i szczegółowych zasad działania placówek publicznych, warunków pobytu dzieci i młodzieży w tych placówkach oraz wysokości i zasad odpłatności wnoszonej przez rodziców za pobyt ich dzieci w tych placówkach (Dz. U. z 2015 r., poz. 1872) przez gminne jednostki budżetowe działające na podstawie ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2016 r., poz.1943), tj. młodzieżowy ośrodek socjoterapii oraz specjalne ośrodki szkolno-wychowawcze, będą podlegały wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług z uwagi na fakt, iż nie będą pobierane w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, o której mowa w art. l5 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz.710 ze zm.).

UZASADNIENIE

W art. 7 ust. 1 u. s. g. jest mowa, iż zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: pkt 8) edukacji publicznej. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. nr 78, poz. 483 ze zm.) w art. 70 ust. 1 i 2 wskazuje, że:

1.  Każdy ma prawo do nauki. Nauka do 18 roku życia jest obowiązkowa. Sposób wykonywania obowiązku szkolnego określa ustawa.
2.  Nauka w szkołach publicznych jest bezpłatna.

Natomiast ust. 4 nakazuje, że władze publiczne zapewniają obywatelom powszechny i równy dostęp do wykształcenia. Ustawą określającą sposób wykonywania obowiązku szkolnego jest ustawa o systemie oświaty, która mówi, iż szkoły mogą być zakładane i prowadzone przez jednostkę samorządu publicznego (art. 5 ust. 2 pkt 1 ), przy czym jednostki samorządu terytorialnego mogą zakładać i prowadzić jedynie szkoły i placówki publiczne (art. 5 ust. 3), a zatem zgodnie z Konstytucją RP nauka organizowana w szkołach publicznych przez Gminę … jest bezpłatna i stanowi wykonywanie przez organy władzy obowiązku „zapewnienia” nauki do 18 roku życia.

W świetle powyższych przepisów organizacja przez jednostki samorządu terytorialnego edukacji publicznej na swoim terytorium jest wynikiem ich działań, jako organów władzy publicznej, funkcjonujących zgodnie z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, czyli najważniejszym aktem prawnym (ustawa zasadnicza) Rzeczypospolitej Polskiej.

Gmina … działając zgodnie z prawem realizuje nałożone na nią przepisami prawa zadania i funkcje. Na wykonywanie zadań z zakresu edukacji publicznej otrzymuje środki finansowe z budżetu państwa, stanowiące dochód gminy w formie subwencji ogólnej w części oświatowej, co wynika z art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r., o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 198).

Opłaty, o których mowa w pytaniu są wynikiem działalności publicznej nałożonej przepisami prawa i stanowią dochody publiczne.

Poparciem stanowiska Wnioskodawcy odnośnie pytania mogą być prawomocne rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 05 stycznia 2011 r., sygn. akt. I SA/Lu 590/10, oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 stycznia 2012 r. sygn. akt IFSK 627/11. Po ww. wyrokach Minister Finansów w osobie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wydał w dniu 19 lipca 2012 r. interpretację indywidualną znak: IPPP3/443-1195/09/12-8/S/KB, w której uznał stanowisko w kwestii uznania Gminy za organ władzy publicznej w zakresie szeregu opłat za prawidłowe. Ww. wyroki i interpretacja nie obejmują co prawda kwalifikacji opłat, o które pyta Wnioskodawca w niniejszym wniosku niemniej jednak wykładnia tam dokonana w sposób analogiczny dotyczyć może - wg Wnioskodawcy - także ww. opłat.

W ww. wyroku WSA w Lublinie stwierdził: „(\`(...)\`) W wyroku z dnia 10 grudnia 2002 r., sygn. P 6/02 (OTK-A 2002/7/91), Trybunał Konstytucyjny wskazał, że „opłatą jest danina publicznoprawna charakteryzująca się cechami podobnymi do podatku i cła, z tym że w przeciwieństwie do podatków i ceł, jest świadczeniem odpłatnym. Opłaty pobierane są bowiem w związku z wyraźnie wskazanymi usługami i czynnościami organów państwowych lub samorządowych, dokonywane w interesie konkretnych podmiotów. Stanowią zatem swoistą zapłatę za uzyskanie zindywidualizowanego świadczenia oferowanego przez podmiot prawa publicznego. W klasycznej postaci opłaty odznaczają się pełną ekwiwalentnością, co oznacza że wartość świadczenia administracyjnego odpowiada wysokości pobranej opłaty (zob. P. Smoleń, Opłaty \[w:\] W. Wójtowicz (red.), A. Gorgol, A. Kuś, A. Niezgoda, P. Smoleń, Zarys finansów publicznych i prawa finansowego, Warszawa 2002, s. 257-258). Oprócz tego, że są świadczeniami odpłatnymi są także - jak podatki - świadczeniami pieniężnymi, powszechnymi, bezzwrotnymi, ustalanymi jednostronnie przez państwo. Z tej racji, że są jedną z form pozyskiwania dochodów budżetu państwa lub budżetów samorządu terytorialnego, powinny być odprowadzane, o ile regulacje szczególne nie stanowią inaczej, do budżetów jednostek samorządowych. Jako dochody publiczne, przymusowe mogą być pobrane w drodze egzekucji administracyjnej. Opłaty publiczne pobierane są zawsze w związku z określonym, konkretnym działaniem organów państwa (samorządu terytorialnego). Jeżeli opłata pobierana jest za określoną usługę - może zawierać pewne cechy ceny. Jeżeli zaś jest świadczeniem dodatkowym, pobieranym w wysokości wyższej niż faktycznie świadczona usługa - zawiera cechy podatku. Dla uznania opłat za dochody i daniny publiczne kluczowe znaczenie mają nie tylko wskazane wyżej cechy ale i także okoliczność, że przeznaczane są na cele publiczne albo związane są z realizacją talach celów. Cele te określają ustawy szczególne (\`(...)\`)”.

Potwierdzeniem stanowiska może być także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 grudnia 2014 r., sygn. I FSK 1879/13 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 lutego 2007 r., sygn. III SA/Wa 4312/06.

NSA stwierdził (sygn. I FSK 1879/13): „W przypadku organu władzy publicznej sam fakt dokonania świadczenia mieszczącego się w definicji odpłatnej dostawy towarów nie przesądza jeszcze o następstwie czynności opodatkowanej. Istotny jest bowiem kontekst (cel) takiej czynności. Wykonanie umowy cywilnoprawnej, której stroną jest organ władzy publicznej nie zawsze musi bowiem prowadzić do zakłóceń konkurencji. Może w ogóle nie mieć związku z aktywnością gospodarczą jednostki samorządu terytorialnego. Nawiązanie stosunku cywilnoprawnego może bowiem stanowić dopuszczalny sposób realizacji zadań publicznych nałożonych na gminę odrębnymi przepisami prawa (\`(...)\`). W przypadku jednostek samorządu terytorialnego opodatkowanie jest możliwe wyłącznie w odniesieniu do czynności gospodarczych niezwiązanych ze sferą imperium, w ramach której zaspokajane są potrzeby wspólnoty samorządowej, lub czynności wprawdzie służących wykonaniu zadań ze sfery Imperium, jednakże charakteryzujących się tym, że mogłyby być realizowane przez podmioty prywatne.”

Z kolei w wyroku wydanym przez WSA w Warszawie (sygn. III SA/Wa 4312/06) Sąd stanął na stanowisku, iż: „Należy podkreślić, że art. 15 ust. 6 nie jest samodzielną podstawą do określenia, kiedy organ władzy publicznej jest lub nie jest podatnikiem VAT. Nie można więc tego przepisu interpretować w oderwaniu od ogólnej definicji podatnika VAT, czyli podmiotu wykonującego samodzielnie działalność gospodarczą. Przez pojęcie „działalność gospodarcza” należy rozumieć - zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT - jako działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły do celów zarobkowych. Elementem tej definicji jest nie tylko zakres prowadzonej działalności („wszelka działalność”), ale również charakter podmiotu, który tę działalność prowadzi, wskazujący na zamiar prowadzenia danej działalności właśnie jako działalności gospodarczej. W rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarczą prowadzą „producenci, handlowcy lub usługodawcy”, a więc podmioty, które profesjonalnie zajmują się prowadzeniem takiej działalności. Organ władzy publicznej może prowadzić działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu na podstawie art. 15 ust. 6 nie dlatego, że wykonuje funkcje publiczne na podstawie umowy cywilnoprawnej, ale dlatego, że jako organ władzy publicznej prowadzi samodzielnie działalność gospodarczą na podstawie umowy cywilnoprawnej. Warunkiem uznania organu władzy publicznej za podatnika VAT jest nie tylko wykonywanie jakichś czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, ale przede wszystkim prowadzenie „samodzielnie działalności gospodarczej” w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT (por. Z. Modzelewski, G. Mularczyk - Ustawa o VAT Komentarz, Warszawa 2006, s. 240-242).”

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku opłat objętych niniejszym wnioskiem mamy do czynienia z czynnościami wykonywanymi nie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i których wykonywanie nie powoduje zakłóceń konkurencji, bowiem podmioty prywatne, działające dla osiągnięcia zysku nie zajmują się i nie są zainteresowane prowadzeniem takiej działalności - ww. rozporządzenie Ministra Edukacji z dnia 2 listopada 2015 r. ich zresztą nie dotyczy, gdyż jego adresatem są placówki publiczne. Wskazać należy, iż Dyrektywa Rady z dnia 28 listopada 2016 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej co do zasady wyłącza podmioty prawa publicznego z grona podatników. W myśl art. 13 Dyrektywy krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku l, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

W ocenie Wnioskodawcy - w świetle zacytowanych przepisów i orzeczeń - charakter opłat (cywilnoprawny, czy też nie), o których mowa w § 76 ust. 1 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 2 listopada 2015 r. w sprawie rodzajów i szczegółowych zasad działania placówek publicznych, warunków pobytu dzieci i młodzieży w tych placówkach oraz wysokości i zasad odpłatności wnoszonej przez rodziców za pobyt ich dzieci w tych placówkach (Dz. U. z 2015 r., poz. 1872) pobieranych przez ww. gminne jednostki budżetowe działające na podstawie ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2016 r., poz. 1943) nie ma przesądzającego znaczenia dla dokonania ich kwalifikacji podatkowej.

Podsumowując: Wnioskodawca zajmuje konsekwentne stanowisko, iż w zakresie działalności podstawowej - edukacyjnej, nałożonej przepisami prawa, w tym ustawą zasadniczą, nie wystąpi poprzez działalność własnych jednostek oświatowych, o których mowa we wniosku w charakterze podatnika wykonującego działalność gospodarczą, niezależnie od oceny form prawnych, w których realizacja ta się odbywa, gdyż nawet działania odpłatne mające charakter uboczny, wkomponowane są w misję przewodnią i cel zasadniczy określony w art. 70 Konstytucji RP, nie stanowią zaś celu o charakterze gospodarczym, o którym stanowi art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Stanowisko zaprezentowane przez Wnioskodawcę wydaje się tym bardziej poprawne z uwagi na fakt, iż jeżeli chodzi o działalność oświatową gminnych jednostek budżetowych Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 30 września 2016 r., znak: l06l-IPTPP3.4512.368.2016.1.ALN dla Gminy … uznał, iż zarówno działalność nieodpłatna (realizacja obowiązku szkolnego) wynikająca z art. 7 ustawy o systemie oświaty, jak i odpłatna (opłaty za wydanie duplikatów świadectw i legitymacji oraz opłaty eksternistyczne w szkole muzycznej) nie są przejawem działalności gospodarczej.

Dodatkowo Wnioskodawca na poparcie własnego stanowiska zwraca uwagę, iż ww. opłaty trudno uznać za kreowane w ramach charakterystycznej dla działalności gospodarczej cywilnoprawnej swobody umów typowej dla przedsiębiorców i gospodarki rynkowej. Opłaty te są ustalane w ściśle określonej wysokości wykluczającej dochodowość (wysokość równa wysokości kosztów surowca - popularne określenie tzw. „wsad do kotła”), ustala je dyrektor placówki w porozumieniu z organem prowadzącym, nie zaś negocjuje z klientami (rodzicami i opiekunami), co wynika z § 76 ust. 4 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej. W myśl § 76 ust. 8 rozporządzenia organ prowadzący może zwolnić rodziców z całości lub części opłat w przypadku szczególnie trudnej sytuacji materialnej rodziny oraz w szczególnie uzasadnionych przypadkach losowych. Jest to kolejny argument za uznaniem, iż nie mamy tu analogii z Gminą jako z jednej strony organem, prowadzącym placówkę i występującym zarazem w roli prowadzącego i organizującego działalność gospodarczą, gdyż są to praktyki (odstąpienie od pobierania opłat) co do zasady nie występujące w relacjach pomiędzy przedsiębiorcami a konsumentami. Przedsiębiorcy w realiach gospodarki rynkowej muszą prowadzić działania nastawione na osiągnięcie zysku rozumianego w kategoriach ekonomicznych.

Co więcej, zaznaczyć należy, iż w sprawie charakteru opłat oświatowych wykładni dokonał niedawno Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 28 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Po 1049/15. W wyroku czytamy :„(\`(...)\`) Skoro Miasto X w ramach realizacji zadań własnych prowadzi bursy szkolne, a warunki i zasady pobytu dzieci w bursach są regulowane przepisami prawa, opłata za zakwaterowanie jest niższa od faktycznej wartości usługi i jej maksymalna wysokość określona jest powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, to nie można uznać, że Miasto w tym zakresie działa na zasadach konkurencji w swobodnym obrocie gospodarczym. W oparciu o powyższe Sąd stwierdził, że Miasto X z tytułu odpłatnego zakwaterowania uczniów szkół w bursie będącej jednostką budżetową nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, co wynika z przedstawionych zasad stosowania regulacji prawnej, zawartej w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

W podobny sposób odnośnie opłat oświatowych wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 22.09.2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1246/15. W wyroku czytamy: „Nie ulega przy tym wątpliwości, że wyłączenie z opodatkowania obrotów otrzymanych za czesne i wyżywienie nie zakłóca konkurencji na danym rynku. Należy mieć na uwadze, że podmiotów prywatnych nie obowiązują żadne ograniczenia w zakresie pobierania opłat, lecz kierują się one wyłącznie zasadami wolnorynkowymi. Reasumując, stosunek prawny łączący skarżącą Gminę oraz podmioty korzystające z jej mienia komunalnego powstaje w dominującym stopniu w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji, która na plan dalszy spycha cywilnoprawny charakter zawieranych umów. Strony tego stosunku nie mają bowiem pełnej swobody co do ustalania jego treści, albowiem ograniczają je przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego.”

Potwierdzeniem ww. stanowiska może być także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 11 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1041/14, w którym odnośnie opłat oświatowych czytamy „Trafnie wskazuje skarżąca, że obowiązujące przepisy nadały pobieranej opłacie charakter symboliczny, nieekwiwalentny i ściśle regulowany przez przepisy prawa administracyjnego, co odróżnia ją od ceny. Ponadto istotną okolicznością jest także, słusznie akcentowany przez skarżącą, brak działania Gminy na zasadach konkurencji w obrocie gospodarczym, ponieważ Gmina realizując działalność statutową, nie ma żadnego wpływu na konkurencję na rynku szeroko rozumianych usług przedszkolnych.”

W uzupełnieniu wskazano, że Minister Rozwoju i Finansów wydał interpretację indywidualną z dnia 16.11.2016 r., znak: 3063-ILPP2-1.4512.81.2016.1.AS, w której stanął na stanowisku zgodnym ze stanowiskiem Wnioskodawcy odnośnie analogicznych opłat - tj., iż nie podlegają one opodatkowaniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W dniu 29 września 2015 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-276/14, zgodnie z którym gminna jednostka organizacyjna, której działalność nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi.

Jak wynika z wyroku TSUE w sprawie C-276/14 samorządowe jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów o VAT, zatem wszelkie czynności przez nie dokonywane powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła.

W myśl art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454), jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Podkreślenia wymaga, że na gruncie podatku od towarów i usług dana czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), dalej Dyrektywa 2006/112/WE. Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów i tym samym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy o VAT – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że jednostka samorządu terytorialnego będzie uznana za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jej zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jej zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym – krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba, że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Należy zaznaczyć, że gmina – zgodnie z art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 446 z późn. zm.) – posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów, o czym stanowi art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym, do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie edukacji publicznej.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym – w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym – gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie.

Formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa (art. 9 ust. 3 ustawy o samorządzie gminnym).

W świetle art. 11a ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym – organami gminy są: rada gminy, wójt (burmistrz, prezydent miasta).

Gmina jest samorządową osobą prawną, która nie ma własnych struktur organizacyjnych, natomiast nałożone na nią zadania – w oparciu o art. 33 ustawy o samorządzie gminnym – wykonuje za pośrednictwem urzędu gminy. Zdolność prawną, jak i zdolność do wykonywania czynności prawnych ma jednostka samorządu terytorialnego – gmina, nie zaś urząd gminy. Urząd gminy jest jedynie aparatem pomocniczym gminy.

Z powyższego wynika, że Gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, działa w charakterze podatnika podatku VAT, tym samym podlega rejestracji dla potrzeb tego podatku na zasadach ogólnych.

Należy nadmienić, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności.

Działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny – niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest, oprócz osobie fizycznej czy prawnej, również wyodrębnionej jednostce organizacyjnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Zgodnie z art. 2 pkt 5 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2016 r., poz. 1943 z późn. zm.), system oświaty obejmuje młodzieżowe ośrodki wychowawcze, młodzieżowe ośrodki socjoterapii, specjalne ośrodki szkolno-wychowawcze oraz specjalne ośrodki wychowawcze dla dzieci i młodzieży wymagających stosowania specjalnej organizacji nauki, metod pracy i wychowania, a także ośrodki umożliwiające dzieciom i młodzieży, o których mowa w art. 16 ust. 7, a także dzieciom i młodzieży z upośledzeniem umysłowym z niepełnosprawnościami sprzężonymi realizację odpowiednio obowiązku, o którym mowa w art. 14 ust. 3, obowiązku szkolnego i obowiązku nauki.

W myśl art. 5 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy szkoła i placówka może być zakładana i prowadzona przez jednostkę samorządu terytorialnego.

Zgodnie z § 17 pkt 1 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 2 listopada 2015 r. w sprawie rodzajów szczegółowych zasad działania placówek publicznych, warunków pobytu dzieci i młodzieży w tych placówkach oraz wysokości i zasad odpłatności wnoszonej przez rodziców za pobyt ich dzieci w tych placówkach, młodzieżowe ośrodki socjoterapii są prowadzone dla dzieci i młodzieży, które z powodu zaburzeń rozwojowych, trudności w uczeniu się i zaburzeń w funkcjonowaniu społecznym są zagrożone niedostosowaniem społecznym i wymagają stosowania specjalnej organizacji nauki, metod pracy, wychowania, pomocy psychologiczno-pedagogicznej i socjoterapii, oraz posiadają orzeczenie o potrzebie kształcenia specjalnego wydane ze względu na zagrożenie niedostosowaniem społecznym. Dzieci i młodzież są przyjmowani do młodzieżowych ośrodków socjoterapii na okres, na jaki wydano orzeczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2.

W myśl § 21 ust. 1, ww. rozporządzenia, w skład młodzieżowego ośrodka wychowawczego i młodzieżowego ośrodka socjoterapii wchodzi co najmniej jedna z następujących szkół:

1.  szkoła podstawowa specjalna;
2.  gimnazjum specjalne;
3.  szkoła ponadgimnazjalna specjalna.

Zgodnie z § 25 ust. 1 i 2 ww. rozporządzenia, młodzieżowy ośrodek wychowawczy i młodzieżowy ośrodek socjoterapii zapewniają wychowankom całodobową opiekę. Wychowanek młodzieżowego ośrodka wychowawczego i młodzieżowego ośrodka socjoterapii uczęszcza do szkoły funkcjonującej w ośrodku.

W myśl § 35 ust. 1 ww. rozporządzenia, w skład specjalnego ośrodka szkolno-wychowawczego wchodzi co najmniej jedna z następujących szkół:

1.  szkoła podstawowa specjalna;
2.  gimnazjum specjalne;
3.  szkoła ponadgimnazjalna specjalna.

Jak stanowi § 36 ust. 1 ww. rozporządzenia, specjalny ośrodek szkolno-wychowawczy i specjalny ośrodek wychowawczy zapewniają:

1.  rozpoznawanie indywidualnych potrzeb rozwojowych i edukacyjnych, możliwości psychofizycznych i zainteresowań wychowanków;
2.  udział wychowanków w zajęciach:
    1.  umożliwiających nabywanie umiejętności życiowych i społecznych ułatwiających prawidłowe funkcjonowanie w środowisku rodzinnym i społecznym, w szczególności po opuszczeniu ośrodka: – rewalidacyjnych, – profilaktyczno-wychowawczych, – innych o charakterze terapeutycznym,
    2.  sportowych, turystycznych i rekreacyjnych, w tym zajęciach na świeżym powietrzu w wymiarze co najmniej dwóch godzin dziennie, o ile pozwalają na to warunki atmosferyczne,
    3.  kulturalno-oświatowych,
    4.  rozwijających zainteresowania.

Stosownie do § 40 ust. 1 ww. rozporządzenia, specjalny ośrodek szkolno-wychowawczy i specjalny ośrodek wychowawczy zapewniają wychowankom całodobową opiekę.

Zgodnie z § 76 ust. 1 ww. rozporządzenia, rodzice dzieci i młodzieży przebywających w młodzieżowych ośrodkach wychowawczych, młodzieżowych ośrodkach socjoterapii, specjalnych ośrodkach szkolno-wychowawczych, specjalnych ośrodkach wychowawczych oraz ośrodkach rewalidacyjno-wychowawczych wnoszą opłatę za posiłki w stołówce ośrodka równą wysokości kosztów surowca przeznaczonego na wyżywienie.

Zgodnie z uregulowaniem art. 67a ust. 1 ww. ustawy o systemie oświaty w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę. Korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne (art. 67a ust. 2 ustawy o systemie oświaty).

Powołane przepisy o systemie oświaty wyraźnie wskazują na możliwość prowadzenia stołówek przez szkoły publiczne. Celem ich prowadzenia nie jest jednak świadczenie usług gastronomicznych jako takich, ale wyłącznie pełnienie funkcji socjalno-bytowych, polegających na zapewnieniu żywienia w ramach realizacji przez szkoły funkcji opiekuńczej. Ponieważ szkoła nie prowadzi działalności dla zysku, opłaty za korzystanie ze stołówki mogą być kalkulowane wyłącznie na poziomie zapewniającym jedynie pokrycie faktycznych kosztów wytworzenia posiłków. Niedopuszczalne jest ustalanie jakichkolwiek narzutów zapewniających szkole zysk lub refundacje kosztów, których zgodnie z ustawą nie może ona przerzucać na korzystających z usług stołówki. Jak wynika z powyższego funkcjonowanie stołówek szkolnych służy zapewnieniu prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych przez jednostki systemu oświaty, a w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, do których jednostki te są m.in. powołane.

Z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, iż opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Odpłatność oznacza w tym przypadku wykonanie czynności za wynagrodzeniem. Związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniami na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Należy zauważyć, że co do zasady - działalność placówek oświatowych ma charakter bezpłatny, o czym stanowi ustawa o systemie oświaty, i jest wypełnieniem obowiązku ustawowego wynikającego z Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Skoro jednak powyższe czynności wykonywane są odpłatnie, to - pomimo, że wysokość opłaty jest określona ustawowo - istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonaną płatnością a świadczonymi usługami. W związku z powyższym należy stwierdzić, że Gmina świadcząc, za pośrednictwem gminnych jednostek budżetowych, ww. usługi będzie działała w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu ust. 2 tego artykułu. Zatem, usługi te będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji należy stwierdzić, że Wnioskodawca świadcząc usługi wyżywienia będzie podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, prowadzącym działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Tym samym, w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Zatem, opłaty za usługi żywieniowe świadczone w młodzieżowym ośrodku socjoterapii oraz specjalnych ośrodkach szkolno-wychowawczych nie będą podlegały wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług z uwagi na fakt, iż Gmina świadcząc ww. usługi za pośrednictwem gminnych jednostek budżetowych, będzie działała w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu ust. 2 tego artykułu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnośnie natomiast powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Ponadto podkreślić należy, iż powołane przez Wnioskodawcę wyroki Sądów są rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych. Rozstrzygnięcia dokonane przez sądy są wiążące wyłącznie w sprawach, w których zostały wydane, a organy podatkowe nie są związane rozstrzygnięciami sądów w indywidualnych sprawach.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Podkreślenia wymaga, iż interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.