Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-408/14/16-5/S/MG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-02-15
Teza: PIT - w zakresie obowiązków płatnika związanych z przekształceniem spółki kapitałowej w spółkę osobową.
Słowa kluczowe: kapitał-kapitał zakładowy; kapitał-kapitał zapasowy; przychód; przychód-przychód z kapitału pieniężnego; spółki-przekształcenie spółki; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka osobowa; zyski-zysk niepodzielony
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 3710/14 z dnia 25 września 2015 r. (data wpływu 21 stycznia 2016 r.) stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 13 maja 2014 r. (data wpływu 26 maja 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika związanych z przekształceniem spółki kapitałowej w spółkę osobową – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika związanych z przekształceniem spółki kapitałowej w spółkę osobową.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka w latach ubiegłych prowadząc działalność gospodarczą uzyskiwała zyski, które były z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 oraz 231 § 2 pkt 2 Ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jednolity: Dz. U. 2013 r. poz. 1030 dalej jako „KSH” lub „Kodeks spółek handlowych”) w drodze uchwały dzielone w ten sposób, że zostały przekazane na kapitał zapasowy oraz kapitał rezerwowy Spółki. Takie przeznaczenie zysków Spółki przez udziałowców uzasadnione było inwestowaniem w jej rozwój. W przyszłości ze względów uzasadnionych ekonomicznie planowane jest przekształcenie Spółki w spółkę osobową.

Udziałowcami Spółki są osoby fizyczne. Nie wykluczone jednak, że poza obecnymi udziałowcami, w momencie przekształcenia Spółki w spółkę osobową wspólnikiem Spółki będzie osoba prawna.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym w sytuacji, gdy dojdzie do przekształcenia Spółki w spółkę osobową, wypracowany w latach ubiegłych zysk przeznaczony na kapitał zapasowy oraz kapitał rezerwowy nie będzie stanowił dla wspólników będących osobami fizycznymi zysku niepodzielonego w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy o PIT i tym samym nie będzie on stanowił źródła przychodu dla wspólników Spółki co oznacza, że Spółka nie będzie pełniła roli płatnika?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym w sytuacji, gdy dojdzie do przekształcenia Spółki w spółkę osobową, wypracowany w latach ubiegłych zysk przeznaczony na kapitał zapasowy oraz kapitał rezerwowy nie będzie stanowił dla wspólnika będącego osobą prawną zysku niepodzielonego w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy o CIT i tym samym nie będzie on stanowił źródła przychodu dla tego wspólnika Spółki co oznacza, że Spółka nie będzie pełniła roli płatnika?

Interpretacja indywidualna została wydana w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do pytania nr 1. W zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do pytania nr 2 została wydana odrębna interpretacja indywidualna.

Zdaniem Wnioskodawcy, wypracowany przez Spółkę w latach ubiegłych zysk przeznaczony na kapitał zapasowy oraz kapitał rezerwowy nie jest zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy o PIT oraz w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy o CIT. W rezultacie w razie przekształcenia Spółki w spółkę osobową - wspólnicy Spółki nie uzyskają przychodu ze źródła wskazanego w art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy o PIT oraz w art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy o CIT i tym samym sama spółka powstała w wyniku przekształcenia nie będzie płatnikiem z tego tytułu.

Z uwagi na podobne brzmienie przepisów Ustawy o PIT oraz Ustawy o CIT, niniejsze uzasadnienie stanowiska Spółki dotyczy zarówno pytania nr 1, jak i pytania nr 2.

W myśl art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej spółka osobowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

Powyższa regulacja przyjmuje, że spółka przekształcona jest bezpośrednim następcą prawnym spółki przekształcanej i w związku z tym wstępuje we wszelkie jej prawa i obowiązki. Taka sytuacja miałaby również miejsce w opisywanym zdarzeniu przyszłym.

Natomiast art. 41 ust. 4c Ustawy o PIT (odpowiednio art. 26 ust. 6 Ustawy o CIT) stanowi, że spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 Ustawy o PIT, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8.

Podobne brzmienie przyjmuje art. 26 ust. 6 Ustawy o CIT, zgodnie z którym „w przypadku dochodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 i 8, spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana jako płatnik, w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał dochód, wpłacić podatek, o którym mowa w art. 22 ust. 1 (\`(...)\`)” Ustawy o CIT.

Oznacza to, że interpretacja art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy o PIT (odpowiednio art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy o CIT w przypadku wspólnika będącego osobą prawną) jest kluczowa dla określenia obowiązków publicznoprawnych Spółki jako płatnika podatku.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy o PIT za przychód uznaje się wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia”. Natomiast zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy o CIT za dochód z udziału w zyskach osób prawnych uznaje się „(…) wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia”.

W obu przypadkach ustawodawca określając przedmiot opodatkowania posłużył się sformułowaniem - niepodzielony zysk. Pojęcie to nie zostało zdefiniowane na gruncie ustaw podatkowych. W związku z powyższym dla ustalenia jego znaczenia konieczne jest odwołanie się w drodze wykładni systemowej zewnętrznej do uregulowań ustawy Kodeks spółek handlowych. Zgodnie z art. 191 § 1 KSH wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1 KSH. Natomiast § 2 tej regulacji stanowi, że „Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197”. Natomiast w art. 192 KSH ustawodawca wyraźnie rozróżnia „niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych” w związku z tym nie można tych pojęć utożsamiać. Oznacza to, że w sytuacji, gdy zgodnie z umową Spółki Walne Zgromadzenie wspólników w uchwale postanowiło przeznaczyć wypracowany zysk na kapitał zapasowy czy też rezerwowy to dokonało jego podziału.

W rezultacie w przedstawionym w opisie zdarzeniu przyszłym, zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy o PIT (odpowiednio art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy o CIT w przypadku wspólnika będącego osobą prawną) nie wystąpi niepodzielony zysk.

Stanowisko, zgodnie z którym wypracowany w latach ubiegłych zysk przeznaczony na kapitał zapasowy i rezerwowy nie mieści się w pojęciu „niepodzielony zysk” jest obecne zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych jak i w interpretacjach prawa podatkowego dokonywanych w imieniu Ministra Finansów. Jakkolwiek rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach i nie stanowią źródła prawa, to ze względu na zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów należy je uwzględnić przy rozstrzygnięciu. Dodatkowo, jak to wynika z uzasadnienia do ustawy z dnia z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. 2006, poz. 217 nr 1590) wprowadzającej blok zmian w zakresie wydawania interpretacji podatkowych, ujednolicenie stosowania prawa podatkowego przez podległy Ministrowi Finansów aparat ma zagwarantować równość i powszechność opodatkowania, a tym samy ma urzeczywistniać zasadę sprawiedliwości podatkowej. Potrzeba zwiększania pewności i poprawiania jakości „interpretacji indywidualnych” wymaga zmiany w zakresie organów właściwych do ich wydawania. Art. 19b § 1 obowiązek ten przenosi z naczelników urzędów skarbowych i celnych na ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Wprowadzenie centralnego modelu wydawania interpretacji zapobiegnie rozbieżnościom, jakie powstają obecnie w związku z wydawaniem odmiennych opinii na podstawie jednakowego stanu faktycznego (podyktowanych czasami rozbieżnym orzecznictwem sądów administracyjnych). Zmniejszenie ilości organów uprawnionych do wydawania interpretacji przyczyni się do ujednolicenia stosowania prawa przez aparat skarbowy i ułatwi Ministrowi Finansów sprawowanie ogólnego nadzoru w tym zakresie.

Wobec powyższego, zgodnie z ratio legis wprowadzanych regulacji, wydając interpretację indywidualną organ podległy Ministrowi Finansów powinien brać pod uwagę zarówno jednolite w tej materii orzecznictwo sądów administracyjnych, zgodnie z którym zysk przeznaczony na kapitały zapasowy bądź rezerwowy stanowi zysk podzielony oraz powinien mieć na względzie inne interpretacje indywidualne wydawane w jednakowym stanie faktycznym powołane w niniejszym wniosku.

Ponadto Spółka wskazuje, że prezentowane przez nią rozumienie przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy o PIT (art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy o CIT w przypadku wspólnika będącego osobą prawną) jest akceptowane przez Ministra Finansów. Wyraz temu dają nie tylko wydane interpretacje prawa podatkowego lecz również „Rządowy projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Druk nr 2330)” zmieniający m.in. Ustawę o PIT oraz Ustawę o CIT w zakresie art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy o PIT oraz w zakresie art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy o CIT, wprowadzający obok „niepodzielonych zysków” również wartość zysku przeznaczonego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej. Wobec tego, zgodnie z prawidłami wykładni, w pojęciu niepodzielonych zysków, o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy o PIT (art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy o CIT) nie zawiera się zysk przeznaczony na kapitał zapasowy bądź rezerwowy skoro w projekcie ustawy hipoteza przepisu została „rozszerzona”.

W wyrokach z dnia 29 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 930 i sygn. akt 931/2010 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził następujący pogląd: ,,(\`(...)\`) należy stwierdzić, że skoro przepisy k.s.h. dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Ustawodawca w powołanym przepisie podatkowym nie zawęził jego działania wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony przepisami k.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Zawężenie go wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne przez wzgląd na postanowienia art. 217 Konstytucji RP”.

W wyroku z dnia 19 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1935/2010, Naczelny Sąd Administracyjny powtórzył powyższą tezę a także stwierdził, że „(\`(...)\`) dodanie pkt 8 w ust. 5 w art. 24 u.p.d.o.f. w brzmieniu nadanym mu ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, nie spowodowało objęcia opodatkowaniem prawidłowo rozdysponowanego zysku np. na kapitał zapasowy, gdyż nie jest to już zysk niepodzielony w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.”.

W orzeczeniu z dnia 7 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1671/2010 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził następujący pogląd - „Zdaniem rozpatrującego sprawę składu orzekającego odpowiedzi na pytanie o znaczenie pojęcia „niepodzielonego zysku” szukać należy w przepisach K.s.h. Zgodnie z art. 191 § 1 tego Kodeksu, wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem art. 195 § 1 K.s.h. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 (art. 191 § 2). Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów (art. 191 § 3). Ponadto, w myśl art. 231 § 2 pkt 2 K.s.h., przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 K.s.h. sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników. Już zatem sama treść art. 191 § 2 KSH wskazuje, że podzielenie zysku może nastąpić nie tylko między wspólników. Sytuacja taka może wiązać się z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego. W wyroku z dnia 6 marca 2009 r. II CSK 522/2008 Sąd Najwyższy podkreślił, że „decyzja o przeznaczeniu zysku rocznego na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, która wyłącza prawo do dywidendy, powinna uwzględniać między innymi cel jej działalności, konieczne do jego realizacji i dalszego rozwoju przedsięwzięcia oraz uwarunkowania rynkowe, jak również to, że prawo do udziału w wypracowanym zysku jest jednym z najważniejszych uprawnień wspólnika; właściwe rozważenie interesu spółki i wspólnika decyduje o pozytywnej ocenie uchwały zgromadzenia wspólników” (por. także A. Kidyba, Komentarz do art. 191 Kodeksu spółek handlowych). Prawo dysponowania zyskiem należy do zgromadzenia wspólników, jeżeli sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji tego organu. Wynika to m.in. z cytowanego art. 231 § 2 pkt 2 KSH. Dysponowanie zyskiem może się odbywać na rzecz wspólników albo zysk może zostać podzielony w inny sposób, jeżeli umowa spółki przewiduje inny sposób podziału zysku. Z powyższego można wyprowadzić wniosek, że pomimo, iż KSH nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki, poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych.” Do wskazanych wyroków nawiązał Naczelny Sąd Administracyjny w rozstrzygnięciu z dnia 13 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2366/2011 - „(\`(...)\`) uprawniony jest wniosek, że zysk przeniesiony na kapitał zapasowy, bądź kapitały rezerwowe jest zyskiem podzielonym”. Sąd stwierdził, że rozstrzygając to zagadnienie konieczne jest odwołanie się do przepisów prawa handlowego - „(\`(...)\`) w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie można zaakceptować poglądu, że przy braku określenia „wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych” w ustawie podatkowej, jego dekodowanie będzie odbywało się z pominięciem wykładni zewnętrznej systemowej prawa. W tym też przejawia się konieczność uwzględniania zasady względnej autonomii prawa podatkowego. W takiej sytuacji, nie znajduje także uzasadnienia dawanie prymatu wykładni celowościowej przy wyjaśnianiu pojęcia „wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych”, o którym mowa w przepisie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f”.

Przedstawione wyżej stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego znajdują odzwierciedlenie również w innych wyrokach sądów administracyjnych, m.in. w wyroku NSA z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1050/2010; wyroku WSA z dnia 1 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Po 835/2011; wyroku WSA z dnia 7 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 718/2012; wyroku WSA z dnia 18 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 208/2012; wyroku WSA z dnia 7 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1269/2011; wyroku WSA z dnia 10 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 1396/2012, wyroku WSA z dnia 11 października 2013 r. sygn. akt I SA/Op 406/2013, wyroku WSA z dnia 17 września 2013 r. sygn. akt I SA/Rz 533/2013, wyroku WSA z dnia 14 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Op 586/2013, wyroku WSA z dnia 25 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 2162/2013, wyroku WSA z dnia 19 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Po 913/2013, wyroku WSA z dnia 10 marca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2493/13, wyroku WSA z dnia 12 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Op 73/2014.

Stanowisko to znalazło także odzwierciedlenie w interpretacjach podatkowych wydawanych w imieniu Ministra Finansów m.in.:

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 czerwca 2013 r. (nr IPPB2/415-157/12/13-5/S/AS);
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 czerwca 2013 r. (nr IPPB2/415-160/12/13-5/S/AK);
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 maja 2013 r. (nr IPP82/415 -963/11/13-5/S/MK);
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 kwietnia 2013 r. (nr ILPB2/415 -398/09/12-S/JK);
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 27 marca 2014 r. (nr IPTPB1/415-31/13 -7/14-S/PM);
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 20 marca 2014 r. (nr IBPBII/2/423-28/13/MM);
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 11 marca 2014 r. (nr IPTPB2/415 -789/12-7/14-S/JR).

W związku z powyższym należy uznać, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie wystąpi przychód dla wspólników Spółki ze źródła określonego w art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy o PIT (odpowiednio art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy o CIT w przypadku wspólnika będącego osobą prawną). Oznacza to, że na Spółce nie będzie ciążył obowiązek płatnika na podstawie art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej w związku z art. 41 ust. 4c Ustawy o PIT / art. 26 ust. 6 Ustawy o CIT.

W dniu 13 sierpnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną Nr IPPB2/415-408/14-2/MG, w której stwierdził, że wypracowany w latach ubiegłych zysk Spółki przekazany na kapitał zapasowy oraz kapitał rezerwowy Spółki odpowiada pojęciu „niepodzielone zyski” użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak więc, w przypadku przekształcenia Spółki w spółkę osobową (spółkę niebędącą osobą prawną) wartość „niepodzielonych zysków” znajdujących się na kapitale zapasowym oraz rezerwowym Spółki stanowić będzie na dzień przekształcenia przychód wspólników Spółki, od którego spółka powstała w wyniku przekształcenia, jako płatnik, zobowiązana będzie do poboru zryczałtowanego podatek dochodowy, zgodnie z treścią art. 41 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca nie zgodził się ze stanowiskiem tutejszego organu i na mocy art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r., poz. 1270 ze zm.) w dniu 5 września 2014 r. (data wpływu 8 września 2014 r.) wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w wydanej interpretacji indywidualnej.

Po dokonaniu wnikliwej analizy zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co przedstawiono w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zawartej w piśmie Nr IPPB2/415-408/14-4/MG z dnia 23 października 2014 r.

Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie z dnia 13 sierpnia 2014 r. Nr IPPB2/415-408/14-2/MG Strona złożyła pismem z dnia 5 listopada 2014 r. (doręczonym w dniu 10 listopada 2014 r.) skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o jej uchylenie.

Prawomocnym wyrokiem z dnia 25 września 2015 r. (data wpływu 21 stycznia 2016 r.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 3710/14 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W wyroku tym Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem przepisów prawa.

Przedmiotem skargi jest wydana przez Ministra Finansów interpretacja indywidualna, w której wyrażono stanowisko, że zyski, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz zgromadzono je jako kapitał zapasowy czy rezerwowy - odpowiadają pojęciu niepodzielonych zysków i podlegają opodatkowaniu. Według Skarżącej zaś zysk podzielony to również zysk przeznaczony na kapitał zapasowy i nie podlega opodatkowaniu.

Sąd stwierdził, ze zasadniczym przedmiotem sporu w kontrolowanej sprawie stała się więc wykładnia art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f, w zakresie użytego w tym przepisie pojęcia „zysk niepodzielony w spółkach kapitałowych”.

Przystępując do oceny zasadności stanowisk stron i prezentowanej przez nie argumentacji Sąd wskazał, że przepisem art. 1 pkt 17 ustawy z dnia 6 stycznia 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316), znowelizowano z dniem 1 stycznia 2009 r. przepis art. 24 ust. 5, dodając w nim pkt 8, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. Zatem po nowelizacji, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, ustawodawca uznaje za dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych nie tylko dochód (przychód) faktycznie uzyskany z udziału, ale także wskazane w pkt 8 niepodzielone zyski w spółkach kapitałowych. Świadczy o tym użycie przez ustawodawcę w ust. 5 wskazanego przepisu zwrotu „w tym także”. Nawet kiedy wspólnicy spółki kapitałowej nie uzyskali faktycznego zysku, to i tak w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, ich dochodem będzie ten zysk, tj. uznany za taki przez ustawodawcę, chyba że został on podzielony. W poprzednio obowiązującym stanie prawnym, tj. do 1 stycznia 2009 r. brak było tego rodzaju regulacji, a tym samym podstaw do uznania, że z momentem rejestracji spółki przekształconej wspólnicy uzyskują dochód podlegający opodatkowaniu ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 17 ust. 1 u.p.d.o.f., nawet jeśli nie został on otrzymany - pod warunkiem, by był zyskiem niepodzielonym. W orzecznictwie dominował wobec tego pogląd, że przekształcenie spółki kapitałowej w osobową nie oznaczało postawienia do dyspozycji wspólników niepodzielonego dochodu znajdującego się do tego czasu na funduszu zapasowym spółki przekształcanej.

Zatem dopiero na skutek przytoczonej zmiany, wprowadzonej od dnia 1 stycznia 2009 r., za dochód z udziału w zyskach osób prawnych uznano nie tylko ten dochód, który został faktycznie otrzymany, lecz takim dochodem stała się również „wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych” w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe.

Budzące wątpliwości interpretacyjne pojęcie „zyski niepodzielone” użyte w treści art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. niewątpliwie nie zostało zdefiniowane ani w omawianej ustawie podatkowej ani także w k.s.h. Wobec powyższego trafne jest, zdaniem Sądu, stanowisko Skarżącej, że powstałe w związku z brakiem owej legalnej definicji wskazanego pojęcia wątpliwości interpretacyjne należy rozwiązać za pomocą wykładni systemowej zewnętrznej, sięgając do przepisów k.s.h. Pojęcie niepodzielonego zysku jest bowiem pojęciem z zakresu prawa handlowego i jego wykładnia powinna być dokonana z uwzględnieniem przepisów tej ustawy.

Zgodnie z art. 191 § 1 k.s.h., wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1. Jednocześnie z § 2 tego przepisu wynika, iż umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192 -197. Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów (art. 191 § 3 k.s.h.). Stosownie zaś do treści art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h. przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników.

W ocenie Sądu, z treści art. 191 § 2 k.s.h. bezspornie wynika, że przeznaczenie zysku może polegać na jego zadysponowaniu w sposób inny niż poprzez jego przekazanie wspólnikom a zatem także - jak słusznie zauważyła Skarżąca - na fundusz zapasowy.

Sąd podniósł, że istotną dla tej sprawy kwestią możliwości zastosowania - przy wykładni art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. będącym niewątpliwie przepisem prawa podatkowego - reguł wykładni systemowej zewnętrznej, co w tym przypadku oznacza odwołanie się do regulacji zawartych w k.s.h., zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny w szeregu orzeczeniach, w których zaaprobowano taki rodzaj wykładni. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 931/10 wskazał, że wyjaśnienia znaczenia pojęcia „niepodzielonego zysku” należy szukać w przepisach k.s.h. W ocenie tego Sądu, już tylko z treści art. 191 § 2 k.s.h. wynika, że przeznaczenie zysku może być inne niż podział między wspólników, jeśli tylko przewiduje to umowa spółki. Sytuacja taka może wiązać się z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego.

Mając powyższe na względzie Sąd uznał, że skoro przepisy k.s.h. dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.

Pogląd o konieczności stosowania w tej sprawie wykładni systemowej zewnętrznej wyrażającej się w konieczności odwołania się do przepisów k.s.h. traktujących o podziale zysku i uprawnieniach wspólników spółki z o.o. jest podtrzymywany w dalszych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych.

Takiemu sposobowi wykładni nie sprzeciwiają się względy autonomii prawa podatkowego. Jednoznaczne przeciwstawienie się takiej argumentacji zostało przedstawione w wyroku NSA z dnia 13 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2366/11, w którym Sąd ten stwierdził, że „nie można zgodzić się z tezą, że przy braku określenia pojęcia „wartość niepodzielonych zysków” w ustawie podatkowej jego dekodowanie będzie się odbywało z pominięciem wykładni systemowej zewnętrznej. Chodzi tu więc o względną autonomię prawa podatkowego, więc brak jest uzasadnienia dla prymatu wykładni celowościowej przy wykładni omawianego pojęcia, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.”

Zdaniem Sądu rozważania powyższe prowadzą do wniosku o prawidłowości stanowiska Skarżącej w zakresie wykładni pojęcia „niepodzielony zysk”. W kontekście trafnie przytoczonych przez stronę regulacji k.s.h. nie można zgodzić się z konkluzją organu, że zysk podzielony oznacza jedynie zyski wypłacone wspólnikom w formie dywidendy. W związku z powyższym, w ocenie Sądu uznać należy, że organ interpretacyjny dokonał błędnej wykładni art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Z brzmienia tego przepisu nie można wyprowadzić wniosku, aby ustawodawca zawarł w nim tego rodzaju sformułowanie, które zawężałoby jego hipotezę wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Zatem każdy podział zysku, dozwolony przepisami k.s.h., wyklucza w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Skoro przepisy k.s.h. dopuszczają podział zysku również na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, co jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, to prawidłowo rozdysponowany w ten sposób zysk na kapitał zapasowy (bądź na pokrycie straty), nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., a zatem nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie analizowanego przepisu.

Sąd stwierdził, że taki kierunek wykładni omawianego przepisu dominuje w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 930/10 Sąd ten stwierdził m.in., że zawężenie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne w świetle art. 217 Konstytucji RP. Z kolei w wyroku z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1050/10 stwierdzono, że skoro ustawodawca nie ograniczył pojęcia „podział zysków” tylko do podziału polegającego na jego rozdzieleniu pomiędzy wspólników spółki kapitałowej, co zarazem wiąże się z wykreowaniem zobowiązania spółki do wypłaty określonych części zysku poszczególnym wspólnikom, to należy uznać, że podział zysku to pojęcie ogólne dotyczące zarówno przeznaczenia zysków do podziału między wspólników, jak i przeznaczenia ich na inne cele przewidziane w umowie spółki.

Pogląd powyższy jest podtrzymywany w późniejszych orzeczeniach tego Sądu (por. wyroki z dnia 7 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1671/10 oraz z dnia 19 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1863/10, jak też w licznych wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych (np. WSA we Wrocławiu z dnia 19 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1486/11 i z dnia 20 lutego 2012 r. I SA/Wr 1509/11, WSA w Poznaniu z dnia 1 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Po 835/11, WSA w Rzeszowie z dnia 6 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 891/12).

Sąd podzielając w całości przedstawione powyżej poglądy jako mające zastosowanie do okoliczności przedstawionych we wniosku stwierdził, że za trafny uznać należy zaprezentowany przez Skarżącą pogląd, że każdy podział zysku, dozwolony przepisami k.s.h., w tym przeznaczony na kapitał zapasowy lub pokrycie straty, wyklucza w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. i w konsekwencji także art. 41 ust. 4c tej ustawy. Tym samym przeciwne stanowisko organu narusza art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez błędną jego wykładnię, stanowiąc naruszenie prawa dające podstawę do uchylenia zaskarżonej interpretacji.

Sąd podzielił także zarzut Skarżącej o braku odniesienia się do treści przywołanych przez nią wyroków sądów administracyjnych na potwierdzenie słuszności jej stanowiska. Powołanie przez Skarżącą tych orzeczeń spowodowało, że argumentacja sądów staje się argumentacją podatnika. Zatem poprzestanie na lakonicznym stwierdzeniu, że nie wiążą one w tej sprawie, w ocenie Sądu uchybia wskazanej w art. 121 O.p. zasadzie pogłębiania zaufania do organów. Skarżąca nie mogła bowiem poznać motywów, dla których ten sam przepis, w analogicznych stanach faktycznych, w ocenie organu musi być inaczej interpretowany.

Sąd orzekł, że przy ponownym rozpoznaniu wniosku o interpretację, organ podatkowy uwzględni wyrażoną w niniejszym wyroku ocenę prawną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 września 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3710/14 stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W zakresie powołanego orzecznictwa sądowego wskazać należy, że przepisy Ordynacji podatkowej nakazują Ministrowi Finansów uwzględnienie orzecznictwa sądów przy dokonywaniu interpretacji przepisów prawa podatkowego. Przepis art. 14a ww. ustawy stanowi, że minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności ich interpretacji, z urzędu lub na wniosek, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (interpretacje ogólne). Natomiast z przepisu art. 14e § 1 pkt 1 cytowanej ustawy wynika, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Organ podatkowy nie jest natomiast zobligowany do uwzględnienia wykładni przepisów prawa podatkowego dokonanej w podnoszonych przez Wnioskodawcę wyrokach. Zatem podstawowym nakazem ustawowym, znajdującym wyraz w treści art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej jest wydawanie interpretacji prawidłowych. Uwzględnianie przy wydawaniu interpretacji indywidualnych ocen zawartych w orzecznictwie winno więc odbywać się w ten sposób, aby nie wydawać interpretacji „nieprawidłowych” (por. Oceny prawne wyrażone w orzecznictwie a wydawanie interpretacji indywidualnych. T. Jakubiak vel Wojtczak, Hortensja Zawal-Kubiak, Przegląd Podatkowy 10/2009).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zaskarżonej interpretacji, tj. 13 sierpnia 2014 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.