Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/436-225/12/15-S/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-02-09
Teza: Podateu od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania dopłat do spółki komandytowo-akcyjnej.
Słowa kluczowe: dopłata; dyrektywy; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; spółki-spółka osobowa
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 11 sierpnia 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 983/15 oraz wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie C-357/13 – stwierdza, że stanowisko Spółki sp.j. (dawniej Sp. z o.o. SKA) przedstawione we wniosku z dnia 23 lipca 2012 r. (data wpływu 16 sierpnia 2012 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania dopłat do spółki komandytowo-akcyjnej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 sierpnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania dopłat do spółki komandytowo-akcyjnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Statut spółki „A” Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo -akcyjna przewiduje związany z posiadanymi przez akcjonariuszy akcjami imiennymi obowiązek wnoszenia dopłat do Spółki. Dopłaty każdorazowo przekazywane będą na kapitał zapasowy Spółki, chyba że Walne Zgromadzenie wskaże w tej uchwale inny fundusz z wyłączeniem kapitału zakładowego i kapitału podstawowego pochodzącego z wkładów komplementariuszy. Uchwalone dopłaty w każdym przypadku będą zwrotne, o ile nie będą potrzebne na pokrycie strat bilansowych. Zwrot będzie dokonywany równomiernie wszystkim wspólnikom (akcjonariuszom).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym zdarzeniu, w związku z wniesieniem przez akcjonariuszy dopłat do SKA, powstanie po stronie tej spółki (SKA) obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, dopłaty wnoszone przez akcjonariuszy do SKA nie będą opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych, ponieważ z dniem 1 maja 2004 r., tj. z chwilą akcesji do Unii Europejskiej, Rzeczpospolita Polska utraciła prawo do utrzymywania podatku kapitałowego od tego rodzaju zdarzeń, które na gruncie prawa krajowego kwalifikowane były jako „zmiana umowy spółki”.

Uzasadnienie.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej: „PCCU”), podatkowi podlegają umowy spółki, w tym także zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania tym podatkiem. W przypadku zaś spółki, tak osobowej jak i kapitałowej, za zmianę umowy uważa się także po myśli art. 1 ust. 3 pkt 1 i 2 PCCU m.in. dopłaty do spółki. Obowiązek podatkowy przy zmianie umowy spółki, a więc także przy dopłatach, ciąży zawsze na spółce (art. 4 pkt 9). Za podstawę opodatkowania ustawodawca nakazuje przyjąć w tym wypadku kwotę dopłat, samo zaś opodatkowanie odbywa się według stawki 0,5%.

W tym miejscu należy zasygnalizować, iż podana stawka określona została jednolicie dla wszystkich zdarzeń kwalifikowanych na gruncie ustawy jako „umowa spółki” lub jej „zmiana” – przy czym obowiązywała ona w polskim porządku prawnym począwszy od 1 maja 2004 r. Przy czym na ten dzień zgodnie z art. 1 ust. 3 ustawy w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się (w przypadku zarówno spółki osobowej jak i kapitałowej) dopłaty, pożyczki udzielane spółce przez wspólników (akcjonariuszy) oraz oddanie przez wspólnika (akcjonariusza) spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania.

Przed 1 maja 2004 r. (do 30 kwietnia 2004 r.) regulacja była bardziej szczegółowa i wyróżniając określone zdarzenia w ramach „umowy spółki” i jej zmiany – w tym także pożyczki i dopłaty do spółki – przewidywała dla nich osobne stawki PCC; przykładowo, dla dopłat do spółki osobowej przewidywała stawki mieszane, kwotowo-procentowe. Przy dopłatach do kwoty 20 tys. zł stawka wynosiła 1%, przy dopłatach, do 30 tys. – 200 zł + 0,5% od nadwyżki, zaś przy dopłatach powyżej 30 tys. zł – 250 zł + 0,1% od nadwyżki.

Podsumowując tę część rozważań i podejmując próbę udzielenia odpowiedzi na postawione pytanie jedynie na podstawie zapisów polskiej ustawy, należałoby stwierdzić, że zdarzenie przedstawione na wstępie niniejszego wniosku będzie rodziło obowiązek zapłaty PCC na podstawie przepisów polskiej ustawy. Mając jednak na względzie wnioski płynące z zapisów dyrektywy kapitałowej, podkreślając nadto fakt nieprawidłowej implementacji tych zapisów do polskiego porządku prawnego, Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż z dniem akcesji do Unii Europejskiej, tj. z dniem 1 maja 2004 r. Rzeczpospolita Polska utraciła prawo do nakładania podatku kapitałowego od dopłat wspólników/akcjonariuszy zarówno wnoszonych do spółek osobowych, jak i kapitałowych.

W pierwszej kolejności należy wskazać, iż ochronne działanie dyrektywy kapitałowej rozciąga się wyłącznie na spółki kapitałowe, przy czym pojęcie „spółki kapitałowej” definiowane jest z poziomu tej właśnie dyrektywy, wyłączając właściwie swobodę po stronie Państw Członkowskich.

Spółka kapitałowa zdefiniowana została w art. 3 Dyrektywy Rady z 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (69/335/EWG; dalej: „dyrektywa kapitałowa”). Dla celów podatku od czynności cywilnoprawnych dyrektywa nakazuje uznawać za spółki kapitałowe:

1.  wszelkie spółki określone w ust. 1 lit. a, nadto
2.  każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie,
3.  każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów.

Z niejasnych dla strony (Wnioskodawcy) powodów polska spółka komandytowo-akcyjna nie została wymieniona w art. 3 ust. 1 lit. a) dyrektywy. Zdając sobie sprawę z faktu, iż na gruncie polskiego prawa handlowego spółka ta uznawana jest za osobową Wnioskodawca pragnie jednocześnie zauważyć, iż art. 3 ust. 1 lit. b) nie pozostawia cienia wątpliwości co do kwestii, jaki charakter należałoby przypisać tej spółce dla celów podatku od czynności cywilnoprawnych i dla celów stosowania dyrektywy kapitałowej. Wskazać należy, iż niewątpliwie akcje w SKA mogą być przedmiotem obrotu na giełdzie, a już sama ta potencjalna możliwość – niezależnie od faktu, iż zgodnie z przedstawionym zdarzeniem Wnioskodawca jako komplementariusz SKA rozważa po utworzeniu spółki wprowadzenie jej akcji na giełdę (Sic!) – nakazuje uznawać spółkę komandytowo-akcyjną za spółkę kapitałową w rozumieniu art. 3 ust. 1 lit. b) dyrektywy kapitałowej i dla celów jej stosowania.

W tym kontekście zwrócić należy uwagę na fakt nieprawidłowego implementowania dyrektywy do polskiego porządku prawnego. Ustawodawca definiując bowiem pojęcie spółki kapitałowej na potrzeby podatku od czynności cywilnoprawnych konsekwentnie (tj. zgodnie z podziałem przyjętym w polskim prawie handlowym) zalicza do tej grupy wyłącznie spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i spółkę akcyjną, spółkę komandytowo-akcyjną zaliczając natomiast do grona spółek osobowych. W ten sposób pozbawia tą ostatnią ochronnego działania dyrektywy kapitałowej, mimo iż niewątpliwie SKA z uwagi na swój charakter, a w szczególności charakter udziałów w jej kapitale traktowana jest na gruncie tej dyrektywy jak spółka kapitałowa.

Rozwijając powyższe należy wskazać, iż zgodnie z art. 3 ust. 2 dyrektywy kapitałowej, do celów stosowania tej dyrektywy, wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk uważa się za spółki kapitałowe. Jednak Państwa Członkowskie mają prawo, do celów naliczenia podatku kapitałowego, nie uważać ich za takie spółki. „Wszelkie inne spółki” w rozumieniu tego przepisu to oczywiście spółki inne niż zdefiniowane uprzednio w ust. 1 lit. a) i c) tego przepisu. Z powyższego wynika, iż prawodawca unijny przyznał państwom członkowskim pewien margines swobody jeśli chodzi o uznawanie określonych podmiotów za spółki kapitałowe dla celów PCC (podatku kapitałowego). Niemniej jednak należy zauważyć, iż swoboda ta nie oznacza możliwości uznawania za niekapitałową którejkolwiek ze spółek wymienionych w art. 3 ust. 1 lit. a)-c) dyrektywy.

Powyższe wyklucza zatem możliwość uznania SKA za spółkę niekapitałową dla celów podatku kapitałowego, co w sposób jednoznaczny przesądza o niezgodności art. la pkt l i 2 PCCU z omawianymi regulacjami prawa wspólnotowego.

Mając natomiast na względzie fakt, iż dla celów podatku od czynności cywilnoprawnych SKA winna być traktowana jak spółka kapitałowa, należy w dalszej kolejności wskazać, iż zgodnie z art. 7 dyrektywy kapitałowej Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50 % lub niższej.

W przypadku zaś RP stan prawny należy w myśl powyższego przepisu ustalać na dzień akcesji. Jak wskazał WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 29 stycznia 2010 r. III SA/Wr 659/09: „W przypadku państwa takiego jak Polska, które przystąpiło do Wspólnot Europejskich ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa lub w innym akcie prawa wspólnotowego art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG musi być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, które w dniu 1 maja 2004 r. były w Polsce - na gruncie obowiązującego na ten dzień prawa krajowego, zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej.

Przypomnieć należy, jako że zostało to zasygnalizowane w toku dotychczasowych rozważań, iż na dzień 1 maja 2004 r. stawka podatku określona została jednolicie dla wszystkich zdarzeń kwalifikowanych jako „umowa spółki” lub jej „zmiana” i wynosiła ona właśnie 0,5%. Przy czym, zgodnie z brzmieniem na dzień l maja 2004 r. art. 1 ust. 3 pkt 4 PCCU, w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważało się m.in. dopłaty, pożyczki udzielane spółce przez wspólników (akcjonariuszy) oraz oddanie przez wspólnika (akcjonariusza) spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania.

Mając na względzie powyższe należy zatem końcowo zauważyć, iż na dzień 1 maja 2004 r. dopłaty wnoszone przez wspólników do spółki kapitałowej, kwalifikowane na gruncie ustawy jako zmiana umowy spółki, opodatkowane była stawką 0,5%. Tym samym w świetle powołanego wyżej art. 7 dyrektywy kapitałowej winny zostać przez Polskę zwolnione z opodatkowania. Nieuprawnionym było w świetle dyrektywy utrzymanie podatku kapitałowego od tych zdarzeń, co czyni stanowisko Wnioskodawcy prawidłowym w pełnym zakresie.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał dnia 16 listopada 2012 r. interpretację indywidualną nr ILPB2/436-225/12-2/MK, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, tzn. zaklasyfikował opisane we wniosku zdarzenie jako zmianę umowy spółki osobowej.

Pismem z dnia 27 listopada 2012 r. (data wpływu 3 grudnia 2012 r.) wezwano Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej.

Odpowiedzi na ww. wezwanie dokonano pismem z dnia 17 grudnia 2012 r. nr ILPB2/436W -12/12-2/JWP, w którym stwierdzono brak podstaw od zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W dniu 21 stycznia 2013 r. do tut. Organu wpłynęła skarga na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 16 listopada 2012 r. nr ILPB2/436-225/12-2/MK.

Pismem z dnia 15 lutego 2013 r. nr ILPB2/4160-6/13-2/JWP Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu udzielił odpowiedzi na skargę, w której wniósł o jej oddalenie.

W dniu 24 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 248/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wydał postanowienie o zawieszeniu postępowania sądowego stosownie do treści art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Powodem zawieszenia postępowania było wystąpienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej – postanowienie z dnia 12 kwietnia 2013 r.

W związku z zapadłym w dniu 22 kwietnia 2015 r. orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej sprawa C-357/13 , w dniu 27 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 248/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wydał postanowienie – stosownie do treści art. 128 § 1 pkt 4 ww. ustawy – o podjęciu zawieszonego postępowania z urzędu.

Po rozpoznaniu sprawy w dniu 11 sierpnia 2015 r. – wyrok sygn. akt I SA/Wr 983/15 – Sąd uchylił zaskarżoną interpretację.

Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu nie wniósł skargi kasacyjnej.

Dnia 9 listopada 2015 r. do tut. Organu wpłynęło pismo Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 983/15 w sprawie doręczenia prawomocnego orzeczenia i zwrotu akt.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 11 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 983/15 oraz wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie C-357/13 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W dniu przystąpienia Polski do UE w systemie prawa wspólnotowego obowiązywała Dyrektywa Rady Nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE L Nr 249, poz. 25 ze zm.). Z uwagi na brak odmiennych regulacji powinność implementacji tej dyrektywy stała się aktualna wobec Polski z dniem 1 maja 2004 r. Dyrektywa ta utraciła moc obowiązującą z dniem 1 stycznia 2009 r., gdyż została zmieniona Dyrektywą Rady Nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE L 46 z dnia 21 lutego 2008 r., str. 11).2008/7/WE. Z kolei ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 209, poz. 1319) dokonano nowelizacji ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. Celem tej zmiany było dostosowanie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych do obowiązującego prawa UE. W nowelizacji wdrożono postanowienia Dyrektywy 2008/7/WE.

Jednocześnie, wskazać należy, że bezpośrednie stosowanie prawa Unii Europejskiej regulowanego dyrektywą może mieć miejsce jedynie w szczególnych okolicznościach, zwłaszcza wówczas, gdy państwo członkowskie nie wywiązało się z obowiązku harmonizacji prawa krajowego z prawem UE lub przyjęło regulacje, które nie są zgodne z dyrektywą.

W polskim porządku prawnym funkcję podatku kapitałowego pobieranego od kapitału w spółkach kapitałowych pełni podatek od czynności cywilnoprawnych od umowy spółki i jej zmiany. Regulowany ustawą z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.).

Zgodnie przepisem art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ww. ustawy, podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Jak stanowi art. 1 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przy spółce osobowej – wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania. W myśl art. 1 ust. 5 pkt 1 analizowanej ustawy, umowa spółki osobowej oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się siedziba tej spółki. Z kolei, zgodnie z art. 1a pkt 1 – 2 ww. ustawy, przez spółkę osobową należy rozumieć – spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną, natomiast przez spółkę kapitałową – spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, spółkę akcyjną i spółkę europejską.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że powyższy podział spółek jest koherentny z tym przyjętym przez polskiego ustawodawcę w ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). W art. 4 § 1 pkt 1 i 2 ww. ustawy do spółek osobowych zaliczono: spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo -akcyjną, natomiast do spółek kapitałowych: spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i spółkę akcyjną.

Na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, obowiązek podatkowy przy zmianie umowy spółki osobowej powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej.

W myśl art. 4 pkt 9 ww. ustawy, obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem art. 5, ciąży przy umowie spółki komandytowo-akcyjnej na spółce.

Wreszcie, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, przy zmianie umowy spółki stosuje się stawkę podatku przewidzianą dla umowy spółki, czyli stawkę w wysokości 0,5%, a podstawę opodatkowania przy dopłatach stanowi – kwota dopłat (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. c).

Kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest zgodność przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania dopłat do spółki komandytowo-akcyjnej z postanowieniami Dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE L 46 z dnia 21 lutego 2008 r., str. 11) oraz poprzedzającej jej Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. Nr 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE 249 z dnia 3 października 1969 r., str. 25).

Problem uznania spółki komandytowo-akcyjnej za spółkę kapitałową, w rozumieniu dyrektyw unijnych, został jednoznacznie przesądzony w wyroku TSUE z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie C-357/13, w którym z pytaniami prejudycjalnymi wystąpił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie.

Skierowane pytania prejudycjalne związane były z pojawiającymi się w orzecznictwie wątpliwościami dotyczącymi uznania polskiej spółki komandytowo-akcyjnej za spółkę kapitałową w rozumieniu dyrektywy.

We wskazanym orzeczeniu Trybunał podkreślił, że artykuł 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE ujmuje szeroko pojęcie „spółki kapitałowej”, nie wiążąc go z żadną szczególną formą spółki (pkt 23 wyroku). Ponadto art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE uznaje za spółki kapitałowe każdą inną spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk. Cel omawianego przepisu polega na zapobieganiu temu, aby w rozumieniu dyrektyw unijnych, wybór określonej formy prawnej mógł prowadzić do odmiennego traktowania pod względem podatkowym czynności, które z gospodarczego punktu widzenia są równoważne. Tym samym, przepis ten pozwala objąć podmioty, które służą takim samym celom gospodarczym jak spółki kapitałowe w pełnym tego słowa znaczeniu, a mianowicie dążeniu do osiągnięcia zysku poprzez wspólne wnoszenie kapitału do wyodrębnionego majątku, i które nie spełniają kryteriów pojęcia „spółki kapitałowej” zdefiniowanego w art. 2 ust. 1 tej dyrektywy (pkt 26 wyroku).

W dalszej kolejności należy wskazać, że art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE pozostawia państwom członkowskim swobodę decyzji o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2 za spółki kapitałowe do celów nakładania podatku kapitałowego, jednak możliwość zastosowania tego odstępstwa nie została przewidziana w odniesieniu do podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE, określającym w sposób wiążący i jednolity dla wszystkich państw członkowskich spółki mające charakter spółek kapitałowych, w rozumieniu tej Dyrektywy (pkt 27 wyroku).

Powyższe oznacza – jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu – że każda spółka, która spełnia kryteria wymienione w art. 2 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2008/7/WE, stanowi – niezależnie od jej kwalifikacji w prawie każdego państwa członkowskiego – spółkę kapitałową w rozumieniu dyrektywy kapitałowej (pkt 28 wyroku).

Dodatkowo wskazano za Trybunałem, że brzmienie art. 2 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2008/7/WE nie zawiera żadnej wskazówki pozwalającej przyjąć, że prawodawca Unii zamierzał wyłączyć z pojęcia „spółki kapitałowej” podmioty prawne o charakterze mieszanym, takie jak SKA, w których jedynie część udziałów w kapitale lub majątku może być przedmiotem transakcji na giełdzie lub w których jedynie część członków ma prawo zbycia udziałów osobom trzecim bez uzyskania uprzedniego upoważnienia i odpowiada za długi spółki tylko do wysokości swoich udziałów. Dyrektywa nie ustanawia żadnego progu – ani w odniesieniu do wielkości udziałów w kapitale lub majątku spółki mogących być przedmiotem transakcji na giełdzie, ani w odniesieniu do liczby członków spółki prowadzącej działalność skierowaną na zysk mających prawo zbycia udziałów osobom trzecim bez uzyskania uprzedniego upoważnienia i odpowiadających za długi spółki tylko do wysokości swoich udziałów – poniżej którego na mocy omawianego przepisu nie można uznać spółki za spółkę kapitałową (pkt 29-30 wyroku).

Wskazano również, że celem Dyrektywy 2008/7/WE jest harmonizacja prawodawstwa dotyczącego podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, tak aby w możliwie największym stopniu wyeliminować czynniki, które mogą zakłócać warunki konkurencji lub utrudniać swobodny przepływ kapitału i w ten sposób zagwarantować prawidłowe funkcjonowanie rynku wewnętrznego. Zawężająca wykładnia art. 2 ust. 1lit. b) i c) Dyrektywy 2008/7/WE pozwoliłaby państwom członkowskim, sprzecznie z celem tej Dyrektywy, poddać gromadzenie kapitału spełniające wspomniane kryteria, podatkom kapitałowym poza ramami wyznaczonymi w procesie harmonizacji przeprowadzonej przez tę Dyrektywę (pkt 31-33 wyroku).

Wskazano także, że za taką wykładnią pojęcia „spółka kapitałowa” przemawia również geneza Dyrektywy kapitałowej, która pozwala objąć możliwie jak największą liczbę podmiotów zdolnych do przeprowadzania transakcji gromadzenia kapitału w ramach rynku wewnętrznego (pkt 34 ww. wyroku).

Ponadto Trybunał zaznaczył, że art. 12 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE przewiduje, że państwo członkowskie może wyłączyć z podstawy opodatkowania podatkiem kapitałowym sumę kapitału wniesionego przez członka z nieograniczoną odpowiedzialnością za zobowiązania spółki kapitałowej, jak również udział takiego członka w majątku spółki. Okoliczność, że ten przepis dotyczy specyficznej sytuacji właściwej SKA, wzmacnia wniosek, że owe spółki, jak i podobne podmioty prawne o charakterze mieszanym, wchodzą w zakres stosowania tej dyrektywy (pkt 35 wyroku).

W konsekwencji Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu przyjął za Trybunałem, że art. 2 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2008/7/WE należy interpretować w ten sposób, że spółkę komandytowo-akcyjną prawa polskiego uznaje się za spółkę kapitałową w rozumieniu tego przepisu, nawet jeżeli jedynie część jej kapitału i członków może spełnić przesłanki przewidziane w tym przepisie (pkt 36 wyroku).

Dalej wyjaśniono również, że w zakresie omawianej kwestii koniecznym jest wskazanie, że ocena podlegania polskich spółek komandytowo-akcyjnych opodatkowaniu podatkiem kapitałowym na zasadach przewidzianych w Dyrektywie kapitałowej wymaga w pierwszej kolejności przesądzenia, czy podmioty te należy zakwalifikować jako spółki kapitałowe sensu stricte, czy sensu largo, w rozumieniu Dyrektywy kapitałowej. To ustalenie jest bowiem kluczowe dla zbadania ewentualnej możliwości zastosowania zwolnień przewidzianych w Dyrektywie. W przypadku bowiem kwalifikacji danego podmiotu (spółki) z art. 3 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG (odpowiednio art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE), państwo członkowskie nie może skorzystać z przysługującego na podstawie art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335/EWG (odpowiednio art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE) uprawnienia do nieuznawania określonych podmiotów za spółki kapitałowe dla celów podatku od czynności cywilnoprawnej. Inaczej jest w przypadku zakwalifikowania danego podmiotu do zakresu stosowania art. 3 ust. 2 zd. 1 Dyrektywy 69/335/EWG (odpowiednio art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE), a zatem uznania, że podmiot taki jest spółką sensu largo, państwo członkowskie – w tym wypadku Polska – mogłoby skorzystać z wymienionego wyżej uprawnienia.

W rezultacie wyrok Trybunału z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie C-357/13 przesądza kwestię kwalifikacji polskiej spółki komandytowo-akcyjnej jako spółki kapitałowej sensu stricte, w rozumieniu Dyrektywy kapitałowej.

Dalej Skład orzekający wyjaśnił, że wydane orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jest dla sądu krajowego wiążące nie tylko w danej sprawie ale również w innych podobnych sprawach, które toczą się lub będą się toczyć przed sądami państw członkowskich Wspólnoty, gdyż wykładnia prawa wspólnotowego przyjęta przez ETS na podstawie art. 234 TWE ma skutek erga omnes. Interpretacja udzielona przez Trybunał Sprawiedliwości dotyczy aktu od chwili jego wejścia w życie i stosuje się ex tunc do stosunków prawnych powstałych przed wydaniem orzeczenia, ze względu na okoliczność, iż Trybunał nie ograniczył skutku niniejszego wyroku w czasie.

Stwierdzić zatem należy, że zarówno Dyrektywa 2008/7/WE, jak i poprzednio obowiązującej Dyrektywa 69/335/EWG, ma zastosowanie do spółek komandytowo-akcyjnych, gdyż w świetle szerokiej definicji obecnie obowiązującego art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE oraz poprzednio obowiązującego art. 3 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG o tożsamej treści – spółkę komandytowo-akcyjną – wbrew stanowisku prezentowanemu przez organ podatkowy – należy uznać za spółkę kapitałową.

Końcowo Sąd wskazał, że zasadność uznania spółki komandytowo-akcyjnej za spółkę kapitałową w rozumieniu art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE, wskazuje też piśmiennictwo (por. K. Szymaniak, Opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych przekształcenia spółki kapitałowej w komandytowo-akcyjną a Dyrektywa Rady 2008/7/WE, Przegląd Podatkowy 4/2014). Podobnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1667/12 (dostępny na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl) uznał, że spółka kapitałowo-akcyjna stanowi podmiot, w którym niezależnie od elementu personalnego związanego z osobą komplementariusza, występuje element wkładu kapitałowego, z którym wiąże się wystawienie akcji, a te mogą być przedmiotem publicznego obrotu, w tym za pośrednictwem giełdy. Zdaniem NSA, dychotomiczny charakter udziału w spółce kapitałowo-akcyjnej poszczególnych grup wspólników (akcjonariuszy i komplementariuszy) pozostaje bez znaczenia dla oceny, czy spełnia ona kryteria zakreślone w art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE. O objęciu tej formy spółek stosowaniem wymienionej Dyrektywy przesądza sama prawna możliwość wprowadzenia jej akcji do obrotu giełdowego.

W związku z powyższym – zdaniem Sądu – zasadne jest uznanie spółki komandytowo-akcyjnej za spółkę kapitałową, w rozumieniu przepisów unijnych.

Wobec powyższego należy rozważyć jakie konsekwencje w sprawie ma art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG – w brzmieniu nadanym dyrektywą Rady 85/303/EWG z 10 czerwca 1985 r. (Dz. Urz. UE L 85 z 15.06.1985). Zgodnie z ww. przepisem państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50 % lub niższej (…).

W świetle nakazu wynikającego z art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335, państwa członkowskie obowiązane były zwolnić z podatku kapitałowego operacje inne niż określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą.

W myśl art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226), obowiązujących w dniu 1 lipca 1984 r., opłatę skarbową pobierano od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i prawne nie będące jednostkami uspołecznionymi. Stosownie do § 54 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161, ze zm.), opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła:

1.  od wkładów, których przedmiotem była nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania – 10 %,
2.  od innych wkładów – 5 %.

Podstawę obliczenia opłaty skarbowej przy zawiązaniu spółki stanowił kapitał zakładowy, a przy jego powiększeniu - kwota, o którą powiększono ten kapitał. W świetle tych przepisów kapitał zakładowy stanowiły wszelkie wkłady wspólników (z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy), a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty. Wobec powyższego, zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym w dniu 1 lipca 1984 r. wniesienie wkładów do spółki na kapitał zakładowy, co do zasady, nie było zwolnione od podatku (opłaty skarbowej), a także opodatkowane było stawką wyższą niż 0,5 %.

Konsekwencje prawne art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG dla Rzeczypospolitej Polskiej były już przedmiotem orzecznictwa TSUE. W wyroku z 16 lutego 2012 r. (C-372/10) wskazano, że odniesieniu do Polski obowiązkowe zwolnienie od podatku kapitałowego dotyczy wyłącznie tych czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w Polsce zwolnione od takiego podatku lub opodatkowane stawka nie wyższą od 0,5%.

Przypomnieć i podkreślić również należy (orzeczenie NSA z 19 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 595/12), że zasadniczo analogiczne do wynikającego z przedstawionego powyżej wyroku TSUE z dnia 16 lutego 2012 r., C-372/10, stanowisko prawne prezentował już poprzednio Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2010 r., II FSK 1266/08, https://cbois.nsa.gov.pl), natomiast po wydaniu ww. wyroku przez TSUE takie poglądy zostały wyrażone zostały również w innych wyrokach NSA (zob. wyroki NSA: z dnia 1 marca 2012 r., II FSK 1698/10; z dnia 26 marca 2012 r., II FSK 1670/10; 12 kwietnia 2012 r., z dnia 25 maja 2012 r., II FSK 564/12; II FSK 563/12; z dnia 18 grudnia 2012 r., II FSK 967/11).

W opisywanym wyroku z dnia 16 lutego 2012 r., C-372/10 TSUE rozważał, czy w przypadku państwa, takiego jak Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., art. 7 ust. 1 Dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem stosowania Dyrektywy, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatki kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,5 % lub niższej. Zdaniem TSUE, w celu odpowiedzi na to pytanie należy wziąć pod uwagę szczególną sytuację państwa (Rzeczypospolitej Polskiej), które stało się członkiem Unii w dniu 1 maja 2004 r.

Z powyższego stwierdzenia wynika po pierwsze, że przed ww. dniem Dyrektywa nie znajdowała w Polsce zastosowania. Wszelkie zasady dotyczące opodatkowania lub zwolnienia czynności należących do zakresu pojęcia gromadzenia kapitału były do tego dnia przyjmowane w polskim porządku prawnym wyłącznie na podstawie prawa krajowego (por. także wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 czerwca 2007 r. w sprawie, C-366/05, pkt 26). Po drugie, wynika z tego, że dla potrzeb wykładni i stosowania Dyrektywy w odniesieniu do Rzeczypospolitej Polskiej interpretacja „historyczna” celów omawianej dyrektywy nie może wpłynąć na interpretację dyrektywy w brzmieniu obowiązującym po przystąpieniu owego państwa.

Artykuł 7 ust. 1 akapit pierwszy Dyrektywy, zmienionej dyrektywą 85/303, nakłada na państwa członkowskie wyraźny i bezwarunkowy obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione lub opodatkowane wg stawki 0,5 % lub niższej. Obowiązek ten, którego treść jest jednoznaczna, dotyczy również Rzeczypospolitej Polskiej, począwszy od dnia 1 maja 2004 r. Interpretacja taka jest zgodna nie tylko z niebudzącym wątpliwości brzmieniem art. 7 ust. 1, lecz również z kontekstem i naczelnym celem Dyrektywy, którym jest ograniczenie w jak największym stopniu skutków podatku kapitałowego dla swobody przepływu kapitału.

Data 1 lipca 1984 r., która na mocy art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, zmienionej Dyrektywą 85/303, traktowana jest jako data odniesienia, wiąże również Rzeczpospolitą Polską. W przypadku przystąpienia do Unii zawarte w prawie Unii odniesienie do określonej daty, w razie braku odmiennego postanowienia w akcie przystąpienia do Unii lub w innym akcie prawa Unii, dotyczy również bowiem państwa przystępującego, nawet jeśli data ta jest wcześniejsza od daty przystąpienia. Co zaś tyczy się Rzeczypospolitej Polskiej, nie ma w tym zakresie żadnego innego postanowienia ani w akcie przystąpienia tego państwa do Unii, ani w jakimkolwiek innym akcie prawa Unii (zob. podobnie ww. wyrok z dnia 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-366/05, pkt 32; wyrok z dnia 16 czerwca 2011 r. w sprawie C-212/10, pkt 33).

Z powyższego wynika, że w przypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii lub w innym akcie prawa Unii, art. 7 ust. 1 Dyrektywy, zmienionej Dyrektywą 85/303, powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zm., które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem wg stawki obniżonej wynoszącej 0,5 % lub niższej. Uzasadniając powyższą tezę prawną, Trybunał przywołał aprobująco wyrok ETS wydany w dniu 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-366/05. Trybunał stwierdził także, że w sprawie C-397/07 Komisja przeciwko Hiszpanii, zakończonej wyrokiem z dnia 9 lipca 2009 r., Europejski Trybunał Sprawiedliwości określił tylko czynności, które od dnia 1 stycznia 1986 r., tj. od daty przystąpienia Królestwa Hiszpanii do Wspólnot Europejskich, były obowiązkowo zwolnione z podatku kapitałowego.

Z tych powodów, podzielając w szczególności przytoczone oceny prawne wyroku TSUE z dnia 16 lutego 2012 r., C-372/10, Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił zarzutu kasacyjnego naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 7 ust. 1 Dyrektywy. Konsekwencją powyższego jest ocena, że przywołane w zarzutach skargi kasacyjnej przepisy polskiego (krajowego) prawa podatkowego nie są, wbrew ocenie Skarżącej, sprzeczne z rozważonym unormowaniem prawa unijnego wynikającym z art. 7 ust. 1 Dyrektywy.

Podobnie, wbrew ocenie Skarżącej, stawka opodatkowania na dzień 1 lipca 1984 r. jest istotną przesłanką merytoryczną, stąd stan prawny w ww. dacie nie może być oceniony jako niemający znaczenia dla opodatkowania operacji zwolnionych z opodatkowania z mocy Dyrektywy. Skoro w tym czasie ustawa o opłacie skarbowej wraz z rozporządzeniem RM przewidywały opłatę skarbową od podwyższenia kapitału zakładowego według stawki większej niż 0,5 %, to przy braku spełnienia przesłanki z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG nie można zastosować tego przepisu do sytuacji Spółki (tak również NSA w ww. powołanych orzeczeniach).

Konstatując w przywołanym orzeczeniu Skład orzekający stwierdził, że z powyższych względów nie doszło w konsekwencji do naruszenia powołanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania.

Przechodząc na grunt analizowanej sprawy należy stwierdzić, że fakt przyznania spółce komandytowo-akcyjnej podmiotowości prawnej na gruncie Dyrektywy nie oznacza, braku opodatkowania wniesienia dopłat do tej spółki polskim podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Możliwość taką przewiduje art. 7 dyrektywy 2008/7/WE, według którego niezależnie od art. 5 ust. 1 lit. a) państwo członkowskie, które w dniu 1 stycznia 2006 r. naliczało podatek od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych, zwany dalej ,,podatkiem kapitałowym", może go w dalszym ciągu naliczać, pod warunkiem że jest on zgodny z art. 8-14. Jeżeli w jakimkolwiek momencie po dniu 1 stycznia 2006 r. państwo członkowskie przestanie naliczać podatek kapitałowy, nie może go ono ponownie wprowadzić art. 7 ust. 2.

Stosownie do art. 8 dyrektywy:

1.  Stawka naliczanego podatku kapitałowego jest jednolita.
2.  Stosowana przez państwo członkowskie stawka podatku kapitałowego nie może przekraczać stawki stosowanej przez to państwo członkowskie w dniu 1 stycznia 2006 r. W przypadku gdy po tej dacie państwo członkowskie zmniejszy stosowaną stawkę, nie może ono ponownie wprowadzić wyższej stawki.
3.  W żadnym przypadku stawka podatku kapitałowego nie może przekraczać 1 %.

Na dzień 1 stycznia 2006 r. stawka podatku od czynności cywilnoprawnych była jednolita i wynosiła 0,5%.

Wobec powyższego postanowiono jak w sentencji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego na dzień wydania interpretacji indywidualnej o nr ILPB2/436 -225/12-2/MK z 16 listopada 2012 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.