Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/4511-86/15/MZM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-04-20
Teza: Obowiązki płatnika z tytułu zwrotu dopłat dla wspólników spółki z o.o., którzy nabyli udziały obciążone dopłatami oraz wspólników, którzy objęli nowe udziały nieobciążone dopłatami.
Słowa kluczowe: dopłata; obowiązek-obowiązek płatnika; prawa-prawa majątkowe; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; zwolnienie; zwrot
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 22 grudnia 2014 r. (data otrzymania 19 stycznia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika:

*   w części dotyczącej kwalifikacji przychodów z tytułu zwrotu dopłat – **jest nieprawidłowe,**
*   w części dotyczącej poboru zryczałtowanego podatku z tytułu zwrotu dopłat – **jest nieprawidłowe,**
*   w części dotyczącej objęcia zwolnieniem zwrotu dopłat dla wspólników spółki z o.o., którzy nabyli udziały obciążone dopłatami i braku obowiązku poboru zaliczki na podatek z tego tytułu – **jest prawidłowe,**
*   w części dotyczącej braku objęcia zwolnieniem zwrotu dopłat dla wspólników, którzy objęli nowe udziały nieobciążone dopłatami – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 stycznia 2015 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka). W 2008 r. wspólnicy Spółki podjęli uchwałę dotyczącą dokonania dopłat zwrotnych do posiadanych udziałów. Wniesienie dopłat nastąpiło z zachowaniem zasad zawartych w odpowiednich przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeksu spółek handlowych (Dz.U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). W latach kolejnych doszło do następujących wydarzeń:

1.  niektórzy ze wspólników zbyli swoje udziały (obciążone dopłatami),
2.  Spółka wydała nowe udziały, które objęli nowi wspólnicy. Udziały te nie były obciążone obowiązkiem dopłat.

Obecnie Zgromadzenie Wspólników Spółki zamierza podjąć uchwałę o zwrocie dopłat, wszystkim obecnym wspólnikom, do ich wysokości wcześniej wniesionej. Umowa spółki nie reguluje szczegółowych zasad dotyczących zwrotu dopłat.

Wnioskodawca wskazał, że § 12 Umowy Spółki wskazuje, że „dopłaty mogą być zwracane wspólnikom na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników jeśli nie są potrzebne Spółce na pokrycie strat bilansowych w kapitale zakładowym”. Zatem Spółka zamierza zachować zasady określone w Kodeksie spółek handlowych – zgodnie z art. 179 § 1 – dopłaty mogą być zwracane wspólnikom, jeżeli nie są wymagane na pokrycie straty wykazanej w sprawozdaniu finansowym.

Zwrot dopłat może nastąpić po upływie miesiąca od dnia ogłoszenia o zamierzonym zwrocie w piśmie przeznaczonym do ogłoszeń spółki (§ 2). Zwrot powinien być dokonany równomiernie wszystkim wspólnikom (§ 3). Zwróconych dopłat nie uwzględnia się przy żądaniu nowych dopłat (§ 4).

W związku z powyższym zdarzeniem zadano następujące pytania.

1.  Czy Spółka jako płatnik powinna pobrać zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych od zwrotu dopłat jaki zostanie dokonany na rzecz wspólników, którzy nabyli udziały obciążone dopłatami?
2.  Czy Spółka jest płatnikiem podatku dochodowego i jako płatnik powinna pobrać zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych od kwot, jakie zostaną wypłacone wspólnikom, którzy objęli nowe udziały nie obciążone dopłatami?
3.  Jaka kwalifikacja przychodów będzie dotyczyć pytania nr 2 w przypadku obowiązku pobrania zaliczki na podatek dochodowy (prawa majątkowe, dochody kapitałowe czy inne źródła)? Według jakiej stawki podatkowej należy pobrać podatek i jaki PIT należy wystawić otrzymującym?
4.  Jak należy zakwalifikować przychody dla udziałowców nowoobjętych udziałów i jaką stawkę podatku należy zastosować zakładając, że na nie nie było obowiązku dopłat, zatem i nie ma obowiązku zwrotu, jednakże Zgromadzenie Wspólników podejmie uchwałę o zwrocie dopłat równomiernie wszystkim? Jakie obowiązki informacyjne będzie miała Spółka wobec tych udziałowców jako płatnik?

Ad. 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonane na rzecz wspólników, którzy nabyli udziały wcześniej obciążone dopłatami, zwroty dopłat do wysokości dopłat wniesionych uprzednio do Spółki przez ówczesnych wspólników – zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych oraz umową Spółki – są wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych, a zatem Spółka nie pobierze od nich zaliczek na podatek.

Wnioskodawca uzasadnił, że na podstawie przepisów prawa podatkowego znajdujących się w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych – art. 21 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – należy wnioskować, że ustawodawca uznał, że wniesienie dopłat jak i ich zwrot – pod warunkiem, że są dokonane zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych (art. 177-179) oraz zgodnie z postanowieniami umowy spółki – są neutralne na gruncie podatku dochodowego.

Wskazany przepis stanowi enumeratywne warunki, które winny być spełnione, aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia, aczkolwiek należy je rozpatrywać mając na uwadze właściwe przepisy ww. Kodeksu:

1.  wniesienie dopłat następuje zgodnie z przepisami czyli zgodnie z Kodeksem spółek handlowych i postanowieniami umowy spółki,
2.  zwracane dopłaty otrzymują podmioty będące udziałowcami spółki,
3.  wysokość zwracanych dopłat jest nie wyższa od wysokości dopłat faktycznie wniesionych.

Wnioskodawca zaznaczył, że w sytuacji, która jest przedmiotem niniejszego pytania, wszystkie powyższe warunki zostały spełnione. Ustawodawca nie wskazuje przy tym żadnych dodatkowych przesłanek, ani innych obostrzeń.

W szczególności na uwagę zasługuje fakt, że w przypadku zwrotu dopłat ich podatkowa neutralność nie jest uzależniona od tego czy otrzymuje je ten sam podmiot, który je wcześniej wniósł. Prawo do zwrotu dopłat jest prawem majątkowym, ściśle związanym z faktem posiadania udziałów przez wspólnika a prawo do udziału w spółce to prawo zbywalne. Stąd należy wnioskować, że nie ma znaczenia fakt, że dopłaty zostały wniesione przed dokonaniem darowizny, bądź przed sprzedażą udziałów nie przez wnioskodawcę, któremu należy się zwrot dopłat, lecz przez poprzednich udziałowców. Z przywołanych przepisów (a także z żadnych innych) nie wynika ponadto aby musiała istnieć tożsamość podmiotu wnoszącego dopłatę i uzyskującego środki z tytułu ich zwrotu.

Ad. 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonane zwroty dopłat na rzecz wspólników, którzy objęli nowe udziały w Spółce stanowią podstawę opodatkowania. Spółka w momencie wypłaty stanie się płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Unormowanie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy wspólników spółki mającej osobowość prawną, którzy wnieśli dopłaty do udziałów oraz ich następców prawnych z tytułu nabycia udziałów, w relacji do których dokonano dopłaty; wymieniony przepis nie uwzględnia natomiast nowoobjętych udziałów, w stosunku do których nie wniesiono dopłat.

Dokonując wykładni przepisów art. 21 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, art. 177 § 1 i § 2 Kodeksu spółek handlowych, a także art. 179 § 1 i § 3 ww. Kodeksu stwierdzić można, że jeżeli do nowoobjętego udziału nie została dokonana dopłata, to nie wniesiono w tym zakresie dopłaty w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z wykładni językowej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 51 ww. ustawy wynika bowiem, że ustanowione w nim zwolnienie podatkowe przychodu z tytułu zwrotu dopłat do udziałów jest ograniczone do wysokości wniesionych dopłat. Zwolnienie odnosi się do wspólników, którzy wnieśli uprzednio dopłaty do posiadanych udziałów w spółce kapitałowej. Z wykładni systemowej wynika, że wskazany powyżej krąg podmiotów uprawnionych do przywileju podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 51 ww. ustawy rozszerzyć należy o wspólników, który nabyli udziały, w relacji do których dokonano dopłaty.

Na podstawie art. 179 § 3 Kodeksu spółek handlowych – wspólnikowi z tytułu nabycia udziału, do którego sprzedawca udziału dokonał dopłaty, przysługiwać będzie zwrot dopłaty, który z kolei objęty zostanie zwolnieniem podatkowym z art. 21 ust. 1 pkt 51 ww. ustawy. Na mocy art. 177 § 1 Kodeksu spółek handlowych i art. 177 § 2 ww. Kodeksu – dopłaty dokonywane są przez wspólników w stosunku do udziałów; w relacji do udziałów realizowane są również zwroty dopłat (art. 177 § 1 i 2 w zw. z art. 179 § 1 i 3 Kodeksu spółek handlowych).

Natomiast zmiana proporcji udziałów w spółce mającej osobowość prawną poprzez objęcie nowych udziałów, w relacji do których nie wniesiono uprzednio dopłaty nie jest objęta regulacją prawną art. 21 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tylko wniesienie dopłaty do udziałów w spółce mającej osobowość prawną, w tym następstwo prawne w odniesieniu do udziałów, do których dokonano dopłaty, uprawnia do zwolnienia podatkowego z tytułu wniesionych uprzednio dopłat – na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 51 ww. ustawy. Jeżeli wspólnik otrzymałby zwrot dopłaty uwzględniający jego aktualne prawo do udziałów obejmujące nowe udziały, w relacji do których nie dokonano dopłaty, uzyskałby zwrot dopłaty w wysokości wyższej od wniesionych uprzednio dopłat. Natomiast unormowanie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 51 ww. ustawy ogranicza ustanowione w nim zwolnienie podatkowe do wysokości wniesionych uprzednio dopłat.

Z wykładni celowościowej przepisów art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 21 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że zwalniają one od opodatkowania przychody z tytułu wniesienia i zwrotu dopłat do udziałów w spółkach mających osobowość prawną. W ocenie Wnioskodawcy, celem przywołanych zapisów prawnych jest – odczytane w drodze wykładni językowej i systemowej – zwolnienie od opodatkowania: spółki otrzymującej dopłaty do udziałów oraz zwolnienie od opodatkowania zwrotu dopłat na rzecz wspólników, którzy te dopłaty wnieśli oraz ich następców prawnych z tytułu nabycia udziałów, do których dokonano dopłaty. Z przepisów tych nie wynika cel w postaci objęcia zwolnieniem podatkowym zwrotu dopłat w wysokości uwzględniającej udziały, w stosunku do których nie dokonano dopłaty. Sprzeczne byłoby to z jednoznacznym ograniczeniem zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do otrzymanych przychodów, ale tylko do wysokości wniesionych uprzednio dopłat. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 65/10 wywiódł, że unormowanie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 51 ww. ustawy dotyczy wspólników spółki mającej osobowość prawną, którzy wnieśli dopłaty do udziałów oraz ich następców prawnych z tytułu nabycia udziałów, w relacji do których dokonano dopłaty; wymieniony przepis nie uwzględnia natomiast nowoobjętych udziałów, w stosunku do których nie wniesiono dopłat.

W konsekwencji powyższego wyjaśnienia należy stwierdzić, że na gruncie przedstawionego zdarzenia, uzyskany przez wspólnika spółki kapitałowej przychód z tytułu zwrotu wniesionych uprzednio dopłat na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością korzystać będzie ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych – na mocy art. 21 ust. 1 pkt 51 ustawy – wyłącznie do wysokości wniesionych dopłat, którego wysokość należy ustalić na dzień dokonania dopłat. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 51 ustawy nie znajdzie zastosowania w przypadku dokonania przez wspólnika oraz jego następcy prawnego dopłaty na nowoobjęte udziały.

Ad. 3)

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przychodem są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. W ramach źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawodawca zgrupował przychody pochodzące z kapitałów pieniężnych (art. 17 ww. ustawy) oraz praw majątkowych (art. 18 ww. ustawy). Przychodem z praw majątkowych będzie każdy przychód, którego bezpośrednim źródłem jest prawo majątkowe, prawa majątkowe będące źródłem przychodu wykazano w tym przepisie jedynie przykładowo.

Dopłaty w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych, to wynikające z umowy spółki, dodatkowe wpłaty wspólników na rzecz spółki, których terminy i wysokość oznacza w miarę potrzeby uchwała wspólników. Przepis art. 178 § 2 Kodeksu spółek handlowych przewiduje obowiązek nakładania i uiszczania dopłat przez wspólników w stosunku równomiernym do udziałów, co oznacza, że nie może być przyjęty inny miernik stosunkowości. Dopłaty są wkładami pieniężnymi i stanowią część majątku spółki, z tym że pomimo, że są wkładami wspólników do spółki, nie powiększają dotychczasowych udziałów w kapitale zakładowym. Stanowią specyficzny rodzaj świadczenia pieniężnego ze strony wspólników na rzecz spółki określanego w doktrynie jako pożyczka wewnętrzna, służącego pokryciu straty, ewentualnie wynikającego z potrzeby dokapitalizowania spółki.

Zauważyć należy, że przychód może być zakwalifikowany do źródła „przychody z praw majątkowych” tylko wtedy, gdy nie można go zakwalifikować do innego źródła (np. do kapitałów pieniężnych).

Zgodnie z powyższym rozważaniem wydaje się, że najbardziej prawidłowe jest zakwalifikowanie omawianych przychodów do źródła jakim są kapitały pieniężne z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Wnioskodawca zauważa, że przez takie przychody rozumie się wszelkie kwoty, których podstawę stanowią udziały w kapitale spółki.

Jeśli przyjmiemy, że źródłem omawianego przychodu są kapitały pieniężne z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, to za pośrednictwem wypłacającej Spółki od dopłat należy pobrać zryczałtowany 19% podatek dochodowy (art. 41 ust. 4 ww. ustawy).

Momentem pobrania podatku w tej sytuacji jest faktyczna wypłata kwoty dopłaty. Dochodów od dopłat w spółce z o.o. nie należy łączyć z pozostałymi dochodami ze źródeł, z których opodatkowany jest dochód przy zastosowaniu skali podatkowej wynikającej z art. 27 ust. 1 ww. ustawy. Oznacza to, że podatnik w takiej sytuacji nie jest zobowiązany do wykazywania osiągniętych dochodów w rocznej deklaracji podatkowej.

Podsumowując stanowisko Spółki, zauważa ona, że zakwalifikowanie omawianego przychodu z tytułu wypłaty przez Spółkę dopłat do źródła jakim są kapitały pieniężne z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej, gwarantuje podatnikowi zapłatę podatku w wysokości 19%, niezależnie od wysokości innych dochodów, które osiągnął w roku podatkowym. Obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego ciąży na Spółce wypłacającej dywidendę.

Ponadto – w myśl art. 42 ust. 1 i 1a ustawy – Spółka jako płatnik jest zobligowana:

*   przekazać kwoty pobranego podatku w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym podatek został pobrany na rachunek urzędu skarbowego właściwego według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy spółka nie posiada siedziby,
*   przesłać określonemu wcześniej urzędowi skarbowemu w terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym deklarację roczną o zryczałtowanym podatku dochodowym na formularzu PIT-8AR.

Ad. 4)

Jeżeli Zgromadzenie Wspólników podejmie uchwałę o zwrocie dopłat równomiernie wszystkim to dla wypłat do nowoobjętych udziałów nieobciążonych dopłatami przychód winien być zakwalifikowany jako przychody z innych źródeł, bowiem trudno w tym przypadku mówić o prawach majątkowych czy też kapitałach pieniężnych, gdyż wypłata środków pieniężnych nastąpi z naruszeniem przepisów Kodeksu spółek handlowych.

Na podstawie art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – Spółka nie będzie również płatnikiem podatku dochodowego. Dla tych wypłat zobowiązana będzie do wystawienia PIT-8C – zgodnie z treścią art. 42a ww. ustawy – który stanowi, że osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, przesłać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest częściowo prawidłowe a częściowo nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy – przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z przedstawionego zdarzenia wynika, że w 2008 r. wspólnicy Spółki z o.o. podjęli uchwałę dotyczącą dokonania dopłat zwrotnych do posiadanych udziałów. Wniesienie dopłat nastąpiło z zachowaniem zasad zawartych w odpowiednich przepisach Kodeksu spółek handlowych.

Instytucję dopłat w sp. z o.o., ich wnoszenie przez wspólników spółek z o.o. i ich zwrot regulują przepisy art. 177, 178 i 179 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.; dalej: k.s.h.).

Przesłanką dokonania dopłat jest sytuacja ekonomiczna spółki. Dopłaty mogą być przez spółkę wykorzystane do realizacji planowanych inwestycji, sfinansowania bieżącej działalności, zwiększenia wiarygodności kredytowej lub pokrycia strat. Dopłaty nie wpływają na podwyższenie kapitału zakładowego spółki, nie mają też wpływu na wysokość udziału wspólników, ich rola polega na umożliwieniu dalszego prowadzenia działalności gospodarczej spółki. Zgodnie z art. 177 § 1 k.s.h. – umowa spółki może zobowiązywać wspólników do dopłat w granicach liczbowo oznaczonej wysokości w stosunku do udziału. Dopłata może mieć wyłącznie charakter świadczenia pieniężnego.

Cechą charakterystyczną dopłat jest ich czasowy charakter czyli to, że mogą być zwracane (art. 179 § 1 k.s.h.). Zgodnie z art. 179 § 2 k.s.h. – zwrot dopłat może nastąpić po upływie miesiąca od dnia ogłoszenia o zamierzonym zwrocie w piśmie przeznaczonym do ogłoszeń spółki. Do zwrotu dopłat wymagana jest uchwała wspólników (art. 228 pkt 5 k.s.h.). Zwrot powinien być dokonany równomiernie wszystkim wspólnikom i może wystąpić pod warunkiem, że nie są potrzebne na pokrycie straty wykazanej w sprawozdaniu finansowym.

W kontekście powyższych przepisów – dopłaty to wynikające z umowy spółki i zarządzone przez zgromadzenie wspólników dodatkowe wpłaty wspólników na rzecz spółki. Dopłaty są wkładem pieniężnym i stanowią część majątku spółki. Chociaż dopłaty są wkładami wspólników do spółki, to jednak nie powiększają one dotychczasowych udziałów wspólnika w kapitale zakładowym, w konsekwencji nie powiększają kapitału zakładowego spółki. Prawo do zwrotu dopłat jest prawem majątkowym, ściśle związanym z faktem posiadania udziałów przez wspólnika, co oznacza, że w razie zbycia udziałów przez wspólnika prawo do otrzymania zwrotu wniesionych dopłat przechodzi na nabywcę udziałów.

Z wniosku wynika, że wspólnikami Wnioskodawcy (sp. z o.o.) są wspólnicy, którzy posiadają udziały obciążone dopłatami (niektórzy nabyli te udziały od poprzednich udziałowców) a także wspólnicy, którzy objęli nowe udziały nie obciążone obowiązkiem dopłat. Zgromadzenie Wspólników Spółki zamierza podjąć uchwałę o zwrocie dopłat wszystkim obecnym wspólnikom, do ich wysokości wcześniej wniesionej.

Zwrot dopłat będzie zatem ściśle związany z posiadanymi przez wspólników udziałami. Zwrot dopłat na podstawie podjętej uchwały Zgromadzenia Wspólników przysługiwał będzie w związku z posiadaniem przez wspólników udziałów Wnioskodawcy, a zatem związany będzie z tym prawem majątkowym. Oznacza to, że prawo do zwrotu dopłat „idzie za udziałem”, tym samym przychód z tytułu dopłat zwróconych wspólnikom należy zakwalifikować jako przychód z praw majątkowych, niezależnie od tego czy zostanie dokonany na rzecz wspólnika, który posiada udziały obciążone dopłatami, czy też udziały, na które nie było obowiązku dopłat. Bowiem bez względu na to kto będzie wspólnikiem Spółki, to w związku z posiadaniem udziałów przysługiwał mu będzie zwrot dopłat. Jeżeli zatem zwrot dopłat jest przywiązany do udziału, to stanowi przychód z praw majątkowych.

Nie można przyznać zatem racji Wnioskodawcy, który twierdzi, że przychody wspólników należy zakwalifikować do źródła, jakim są kapitały pieniężne z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy) i do innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy. Natomiast Wnioskodawca całkowicie wykluczył możliwość zaliczenia przychodów wspólników do źródła jakim są prawa majątkowe, błędnie uważając, że przychód może być zakwalifikowany do źródła „przychody z praw majątkowych” tylko wtedy, gdy nie można go zakwalifikować do innego źródła. Przychody z tytułu zwrotu dopłat mieszczą się w otwartym katalogu przychodów z tytułu praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do przepisu art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Zawarty w art. 18 katalog tych praw jest jedynie przykładowy, na co wskazuje użyte przez ustawodawcę sformułowanie „w szczególności”. Zatem do przychodów z praw majątkowych zaliczyć należy także środki otrzymane ze spółek tytułem zwrotu dopłat.

Jednakże na podstawie z art. 21 ust. 1 pkt 51 ww. ustawy – wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane z tytułu zwrotu wspólnikom dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami – w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia.

Wyżej wymieniony przepis obejmuje swoim zakresem wspólników spółki, którzy wnieśli dopłaty do udziałów oraz ich następców prawnych z tytułu nabycia udziałów, w relacji do których dokonano dopłaty. Uzyskany przez wspólnika spółki z o.o. przychód z tytułu zwrotu wniesionych dopłat na rzecz spółki z o.o. korzystać będzie z ww. zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych wyłącznie do wysokości wniesionych dopłat, którego wysokość należy ustalić na dzień dokonania dopłat. Norma ta nie znajdzie zastosowania w przypadku dokonania zwrotu dopłat na rzecz wspólników, którzy objęli nowe udziały nie obciążone obowiązkiem dopłat. Jeżeli bowiem nowobjęte udziały nie były obciążone obowiązkiem dopłat, to uznać należy, że zwrot dopłat na rzecz wspólnika, który posiada takie udziały nie mieści się w dyspozycji normy art. 21 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten nie uwzględnia nowobjętych udziałów, w stosunku do których nie wniesiono dopłat.

Zatem ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych korzystać będzie przychód – wyłącznie w wysokości określonej w złotych na dzień faktycznego wniesienia dopłat – w przypadku zwrotu dopłat dla wspólników spółki z o.o., którzy posiadają udziały obciążone dopłatami. Na Wnioskodawcy nie będą ciążyły obowiązki płatnika z tytułu dokonania zwrotu takich dopłat. Wobec tego Wnioskodawca prawidłowo wskazał we wniosku, że nie pobierze z ww. tytułu zaliczki na podatek.

Natomiast w sytuacji, gdy wspólnicy spółki z o.o. objęli nowe udziały nieobciążone dopłatami, Wnioskodawca jako płatnik w związku ze zwrotem na ich rzecz dopłat będzie zobligowany do pobrania zaliczki na podatek dochodowy. W tym też zakresie stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Jak wskazano wcześniej zwrot dopłat z tytułu nowoobjętych udziałów, w stosunku do których nie wniesiono dopłat, stanowić będzie przychód z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 ustawy, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca będzie zatem płatnikiem z tego tytułu w rozumieniu art. 41 ust. 1 ww. ustawy. W myśl tego przepisu – osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Na podstawie art. 42 ust. 1 ustawy – płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) – na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jednakże w przypadku gdy podatek został pobrany zgodnie z art. 30a ust. 2a, płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przekazują kwotę tego podatku na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych.

Stosownie do art. 42 ust. 1a – w terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 41, są obowiązani przesłać do urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby, roczne deklaracje, według ustalonego wzoru. Jednakże roczne deklaracje dotyczące podatku pobranego zgodnie z art. 30a ust. 2a płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przesyłają do urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych. Przepis art. 38 ust. 1b stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 42 ust. 2 – w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa:

1.  w art. 3 ust. 1, oraz urzędom skarbowym przy pomocy których naczelnicy urzędów skarbowych właściwi według miejsca zamieszkania podatnika wykonują swoje zadania – imienne informacje o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 41 ust. 1, sporządzone według ustalonego wzoru;
2.  w art. 3 ust. 2a, oraz urzędom skarbowym, przy pomocy których naczelnicy urzędów skarbowych właściwi w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonują swoje zadania – imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru, również gdy płatnik w roku podatkowym sporządzał i przekazywał informacje w trybie przewidzianym w ust. 4.

Nieuzasadnione jest zatem utożsamianie się Wnioskodawcy z sytuacją płatnika zryczałtowanego 19% podatku, o którym mowa w art. 30a ustawy. Jak już bowiem powyżej wskazano przychód z tytułu dopłat obejmujący udziały, w relacji do których wniesiono dopłaty korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia. Zatem na Wnioskodawcy nie będą ciążyły obowiązki płatnika z tego tytułu. Natomiast ewentualna wypłacona nadwyżka ponad kwotę wniesionych dopłat dotycząca udziałów, co do których wniesiono dopłaty oraz zwrot dopłat dotyczący udziałów nowoobjętych, które nie były obciążone obowiązkiem dopłat podlegać będzie opodatkowaniu według zasad określonych w art. 18 oraz art. 41 ust. 1 ustawy i obligować będzie Wnioskodawcę jako płatnika do pobrania zaliczki na podatek, a nie zryczałtowanego podatku. Tym samym Wnioskodawca nie będzie płatnikiem w rozumieniu regulacji zawartej w art. 42a ww. ustawy i nie będzie zobowiązany do wystawienia dla takich wspólników informacji PIT-8C.

Wnioskodawca będzie płatnikiem na podstawie art. 41 ust. 1 i będzie on zobowiązany do wpłacenia zaliczki na podatek z tytułu wskazanej wyżej nadwyżki i zwrotu dopłat dotyczącego udziałów, które nie były obciążone obowiązkiem dopłat oraz do złożenia we właściwym urzędzie skarbowym formularza PIT-4R a wspólnikom przesłania deklaracji PIT-11.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.