Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/4510-106/15-4/PM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-06-19
Teza: Czy dla Wnioskodawcy będącego Uczestnikiem systemu cash poolingu przychodem są kwoty odsetek dopisywanych do salda Rachunku, a kosztem uzyskania przychodów kwoty odsetek odejmowanych od salda Rachunku, natomiast środki o innym niż odsetki charakterze są neutralne z punktu widzenia podatku dochodowego od osób prawnych?
Słowa kluczowe: cash pooling; dokumentacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 11 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9a (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w X działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 16 marca 2015 r. (data wpływu 19 marca 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 9 czerwca 2015 r. (data wpływu 10 czerwca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów w systemie cash poolingu (pytanie nr 1) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 marca 2015 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, podatku od czynności cywilnoprawnych oraz podatku od towarów i usług.

Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w X działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), pismem z dnia 1 czerwca 2015 r., nr IPTPB3/4510-106/15-2/PM IPTPB2/4514-16/15-2/KK IPTPP2/4512-181/15-2/JSz (doręczonym w dniu 2 czerwca 2015 r.), wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie dnia 10 czerwca 2015 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 9 czerwca 2015 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie wydobywania żwiru i piasku. Przy prowadzeniu tej działalności współpracuje z szeregiem powiązanych kapitałowo spółek. Wnioskodawca wraz z kilkoma (co najmniej dwiema) spółkami powiązanymi zamierza zawrzeć umowę z Bankiem mającym siedzibę na terytorium Polski umowę na zarządzanie środkami pieniężnymi w grupie rachunków (dalej: „Umowa”). System zarządzania środkami pieniężnymi podmiotów w nim uczestniczących będzie miał charakter cash poolingu (dalej: System). Usługi cash poolingu są jednym z narzędzi zarządzania płynnością finansową grup kapitałowych. Polegają one na optymalizowaniu zarządzania finansami poprzez koncentrowanie na wspólnym rachunku grupy środków pochodzących z rachunków jednostkowych poszczególnych podmiotów wchodzących w skład grupy.

Zastosowanie takiego rozwiązania pozwala przede wszystkim na:

1.  kompensowanie przejściowych niedoborów środków finansowych, wykazywanych przez niektórych uczestników systemu, nadwyżkami osiąganymi przez inne podmioty,
2.  minimalizację globalnych kosztów kredytowania podmiotów grupy,
3.  optymalizację kosztów i przychodów odsetkowych w ramach grupy.

Stroną Umowy będzie z jednej strony Wnioskodawca oraz podmioty należące do tej samej grupy kapitałowej (dalej łącznie; „Uczestnicy” lub „Posiadacze Rachunku”, a osobno „Uczestnik” lub „Posiadacz Rachunku”), zaś z drugiej Bank.

Wszyscy uczestnicy będą polskimi rezydentami podatkowymi. Wnioskodawca oraz Uczestnicy są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm. – dalej: „ustawa o updop”). Przed rozpoczęciem korzystania z Systemu wszyscy Uczestnicy zawrą z Bankiem Umowę. Na jej podstawie każdy z Uczestników posiadać będzie własny rachunek bankowy, z którego dany Uczestnik dokonywać będzie zleceń (dalej: „Rachunek”).

Jeden z Uczestników, poza Rachunkiem posiadać będzie dodatkowo także Rachunek Główny oraz Rachunek Rozliczeniowy, przez co będzie miał status Posiadacza Głównego. Wnioskodawca nie będzie miał statusu Posiadacza Głównego. Rachunek Główny będzie służył do wyrównywania na koniec każdego dnia roboczego sald na Rachunku Rozliczeniowym i pozostałych Rachunkach. Wyrównanie sald polegać będzie na tym, że w sytuacji gdy łączne saldo tych rachunków będzie dodatnie (sumowanie sald odbywa się na Rachunku Rozliczeniowym), Bank niezwłocznie przekaże z Rachunku Rozliczeniowego na Rachunek Główny kwotę środków pieniężnych odpowiadającą wysokości tego salda.

Z kolei w przypadku salda ujemnego, Bank niezwłocznie przekaże z Rachunku Głównego na Rachunek Rozliczeniowy kwotę środków pieniężnych o równowartości salda ujemnego. Systemem zarządzania środkami pieniężnymi objęte zostaną rachunki prowadzone w tej samej walucie (PLN). Uczestnicy będą mogli dysponować środkami pieniężnymi zgromadzonymi na Rachunkach zgodnie z zasadami określonymi w Umowie. Bank umożliwi Posiadaczom Rachunków realizowanie składanych przez nich zleceń w ciągu dnia do wysokości Indywidualnych limitów płynności, jednak nie więcej niż do wysokości aktualnego Limitu płynności Grupy Rachunków. Przez Limit płynności grupy rachunków rozumie się kwotę ogólnodostępnych środków na rachunkach Uczestników, rozumianą jako określoną w dowolnym czasie w ciągu dnia sumę całkowitej kwoty środków pieniężnych zdeponowanych na wszystkich Rachunkach, pomniejszoną o sumę kwot wykorzystanych w tym samym czasie w Grupie Rachunków na mocy Umowy i w ramach Indywidualnych limitów.

Zadłużanie się Posiadacza Rachunku w ramach Indywidualnego limitu płynności będzie realizowane wyłącznie w drodze wykonania przez Bank zleceń płatniczych Posiadacza Rachunku, powodujących powstanie salda ujemnego na jego Rachunku, z wyłączeniem operacji wynikających z egzekucyjnych tytułów wykonawczych, zajęć komorniczych oraz operacji z tytułu pełnomocnictw udzielonych przez Posiadacza Rachunku innym bankom. Spłata wykorzystanego indywidualnego limitu płynności (zadłużenia wobec Banku) może zostać dokonana także przez Posiadacza Rachunku, który nie jest Posiadaczem Rachunku, który wykorzystał ten limit. Każdorazowy wpływ środków pieniężnych na dany Rachunek powoduje spłatę przez danego Posiadacza Rachunku całości lub części wykorzystanego Indywidualnego limitu płynności i odpowiednio dalszą możliwość wykorzystania całości lub niewykorzystanej części tego limitu w ciągu Dnia Roboczego. Bank zaliczy w pierwszej kolejności każdy wpływ środków pieniężnych na dany Rachunek Posiadacza wykorzystującego Indywidualny limit płynności na spłatę tego limitu. Posiadacz Rachunku jest zobowiązany spłacić w całości, do końca Dnia Roboczego, wykorzystany w tym Dniu Roboczym na jego Rachunku Indywidualny limit płynności.

Jeżeli do końca Dnia Roboczego Posiadacz Rachunku nie spłaci wykorzystanego Indywidualnego limitu płynności w tym Rachunku, zapłaci on na rzecz Banku odsetki. Istota Systemu polegać będzie na bilansowaniu (zerowaniu) sald na rachunkach bankowych Wnioskodawcy i innych uczestników z wykorzystaniem Rachunku Głównego i Rachunku Rozliczeniowego Wnioskodawcy. W tym celu na koniec każdego Dnia Roboczego Bank będzie dokonywał operacji sumowania sald na Rachunkach Posiadaczy Rachunków (Rachunku Rozliczeniowym oraz pozostałych Rachunkach, z wyłączeniem Rachunku Głównego, którego saldo nie będzie sumowane). W przypadku, gdy tak ustalone łączne saldo Rachunków będzie dodatnie, Bank działając na podstawie pełnomocnictwa, niezwłocznie przekaże z Rachunku Rozliczeniowego na Rachunek Główny kwotę środków pieniężnych odpowiadającą wysokości tego salda. W przypadku, gdy łączne saldo Rachunków będzie ujemne, Bank działając na podstawie pełnomocnictwa, niezwłocznie przekaże z Rachunku Głównego na Rachunek Rozliczeniowy kwotę środków pieniężnych o równowartości ww. salda ujemnego. Operacje te wykonywane będą przez Bank bezwarunkowo, tj. bez względu na wysokość salda rachunku Posiadacza Głównego i Rachunku Rozliczeniowego.

Jeżeli na koniec Dnia Roboczego Posiadacz Rachunku (inny niż Posiadacz Główny), który wykorzystał Indywidualny limit płynności, nie spłaci go do końca Dnia Roboczego wówczas Bank dokona obciążenia Rachunku Rozliczeniowego, kwotą niespłaconą Bankowi przez Posiadacza Rachunku, który wykorzystał ten limit i dokona spłaty tego limitu środkami pochodzącymi z Rachunku Rozliczeniowego, a także naliczy od danego Posiadacza na rzecz Posiadacza Głównego odsetki od wykorzystanego Indywidualnego limitu płynności. Jeżeli którykolwiek z Posiadaczy Rachunków spłaci dług innego Posiadacza Rachunku wynikający z wykorzystanego Indywidualnego limitu płynności w ramach Grupy Rachunków, Bank obliczy odsetki od wierzytelności nabytych przez odpowiedniego Posiadacza Rachunku w wyniku subrogacji ustawowej powstałej na skutek spłaty na rzecz Banku przez innego Posiadacza Rachunku lub Posiadaczy Rachunków Indywidualnego limitu płynności wykorzystanego przez Posiadacza Rachunku, który nie spłacił swojego limitu do końca Dnia Roboczego.

Odsetki naliczane będą za każdy dzień kalendarzowy w wysokości ustalonej według stawki oprocentowania Indywidualnych limitów płynności, w stosunku rocznym. Po dokonaniu tych operacji Bank, działając w imieniu i na rzecz poszczególnych Posiadaczy Rachunków (za wyjątkiem Posiadacza Głównego), którzy poprzedniego Dnia Roboczego wykorzystali Indywidualne limity płynności, dokona zapłaty kwot nabytych wierzytelności, bez odsetek, na rzecz Posiadacza Głównego, który w wyniku subrogacji ustawowej nabył wierzytelności Banku wynikające z Indywidualnych limitów płynności. Jednocześnie Bank działając w imieniu i na rzecz Posiadacza Głównego, który poprzedniego Dnia Roboczego wykorzystał indywidualny limit płynności w Rachunku Rozliczeniowym, zapłaty kwot nabytych wierzytelności, bez odsetek, na rzecz Posiadaczy rachunków, którzy w wyniku subrogacji ustawowej nabyli wierzytelności Banku wynikające z Indywidualnych limitów płynności.

Dodatkowo po zakończeniu każdego miesiąca kalendarzowego, w każdym pierwszym Dniu miesiąca, Bank działając w imieniu i na rzecz każdego z Posiadaczy Rachunków dokona przelewów pomiędzy poszczególnymi Rachunkami (za wyjątkiem Rachunku Rozliczeniowego) obciążając lub uznając te Rachunki łącznymi kwotami odsetek należnych od danego Posiadacza Rachunku lub danemu Posiadaczowi rachunku. Każdy z Uczestników Systemu ponosić będzie koszty obsługi Systemu przez Bank, określone w Umowie. Wszyscy Posiadacze rachunków złożą pisemne zgody na działanie w celu wstępowania w stosunku do siebie w prawa zaspokojonego wierzyciela przez innych Posiadaczy Rachunków (w odniesieniu do wierzytelności Banku z tytułu Indywidualnych limitów płynności, przysługujących Bankowi względem Posiadaczy Rachunków udzielających pisemnej zgody).

Uczestnik posiadający status Posiadacza Głównego nie będzie wykonywał żadnych dodatkowych czynności związanych z zarządzaniem kapitałami grupy, w szczególności nie będzie świadczył na ich rzecz usług. Wszystkie działania w ramach Systemu będą obsługiwane przez Bank.

W świetle Umowy Bank jest upoważniony do traktowania w ciągu dnia wszystkich środków zgromadzonych na Rachunku Rozliczeniowym i Rachunku Głównym jako zabezpieczenia spłaty Indywidualnych limitów płynności udostępnianych Uczestnikom w ramach niniejszej Umowy, co powoduje, że w pewnym sensie wszyscy Uczestniczy są wzajemnie poręczycielami.

W piśmie z dnia 9 czerwca 2015 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Bank nie będzie podmiotem powiązanym w jakikolwiek sposób (ani kapitałowo ani osobowo) z którymkolwiek z Uczestników Systemu cash pool. Powiązania pomiędzy Wnioskodawcą, a pozostałymi uczestnikami systemu cash pool będą miały charakter kapitałowy, tj. Posiadacz Główny będzie posiadał udziały lub akcje w kapitale Wnioskodawcy, jak również w kapitałach pozostałych Uczestników Systemu albo będzie występować w charakterze wspólnika (spółki osobowe) pozostałych uczestników. W przypadku udziałów lub akcji będzie to udział kapitałowy w wysokości co najmniej 5%.
2.  Wnioskodawca zamierza zawrzeć ze spółkami powiązanymi i z Bankiem cash pooling rzeczywisty.
3.  przez pojęcie „środki o innym niż odsetki charakterze” Wnioskodawca rozumie wszelkie wartości pieniężne – zarówno przychodzące, jak i wychodzące – dopisywane do lub odejmowane od salda Rachunku Wnioskodawcy w związku z dokonywaniem bieżących operacji płatniczych w związku z prowadzoną przez Niego działalnością gospodarczą oraz środki pieniężne transferowane w ramach umowy cash poolingu, które nie stanowią wydatków na zapłatę odsetek, tj. przepływy zgodnie z zasadami funkcjonowania Systemu cash poolingu bilansujące saldo rachunku Wnioskodawcy do zera.
4.  Wnioskodawca oraz inni Uczestnicy Systemu zamierzają zawrzeć z bankiem aneksy do umów cash poolingu, wprowadzające wzajemne poręczenia Spółek oraz zastawy finansowe.
5.  Uczestnicy umowy cash poolingu będą korzystać ze wzajemnych poręczeń. Poręczenia te stanowią dla Banku gwarancję, że w przypadku jakichkolwiek wierzytelności przysługujących Bankowi w stosunku do Uczestników Systemu z tytułu umowy o zarządzanie środkami pieniężnymi, Bank będzie mógł zaspokoić całość swych roszczeń od każdego z Uczestników Systemu. Spółki będą występować jednocześnie w roli poręczającego, jak i otrzymującego poręczenie. Działania spółek uczestniczących w Systemie będą zatem miały charakter wzajemny (ekwiwalentny).
6.  za wzajemne poręczenia/zabezpieczenia podmioty uczestniczące w Systemie nie będą pobierały wynagrodzenia.
7.  Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem od towarów i usług.
8.  Wnioskodawca, poza odsetkami których zasady przyznawania opisane zostały we wniosku o wydanie interpretacji indywidulnej nie będzie otrzymywał żadnego innego wynagrodzenia z tytułu zawartej umowy cash-poolingu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy dla Wnioskodawcy będącego Uczestnikiem systemu cash poolingu przychodem są kwoty odsetek dopisywanych do salda Rachunku, a kosztem uzyskania przychodów kwoty odsetek odejmowanych od salda Rachunku, natomiast środki o innym niż odsetki charakterze są neutralne z punktu widzenia podatku dochodowego od osób prawnych?
2.  Czy w związku z uczestnictwem w systemie cash poolingu na Wnioskodawcy będzie spoczywał obowiązek dokumentacyjny wynikający z art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
3.  Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym przekazanie przez Wnioskodawcę w ramach usługi zarządzania płynnością finansową środków innych niż odsetki z jego Rachunku na Rachunek innego Uczestnika oraz otrzymanie od niego środków będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?
4.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca świadczy Uczestnikom lub nabywa od nich usługi w rozumieniu ustawy o VAT w związku z uczestnictwem w Systemie?
5.  Czy wzajemne poręczenie/zabezpieczenie zobowiązań Uczestników z tytułu Umowy rodzi jakiekolwiek skutki podatkowe na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych u Wnioskodawcy?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 1 w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, natomiast w pozostałym zakresie zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy, będącego Uczestnikiem systemu cash poolingu jego przychodem są kwoty odsetek dopisywanych do salda rachunku Spółki, zaś kosztem uzyskania przychodów kwoty odsetek odejmowanych od salda rachunku Spółki. Jednocześnie wszelkie pozostałe środki przelewane pomiędzy uczestnikami cash poolingu, niebędącymi bankiem, nie stanowią dla Wnioskodawcy przychodów ani kosztów ich uzyskania.

Przychody

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: updop) przychodami są m.in. otrzymane pieniądze. Z kolei w myśl art. 12 ust. 4 pkt l updop do przychodów nie zalicza się pobranych wypłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów) oraz zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 updop kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów).

Z powołanych przepisów wynika, że przychód Wnioskodawcy jako uczestnika cash poolingu stanowią jedynie te odsetki, które zostaną przez Niego faktycznie otrzymane.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku dopisywania kwot odsetek do salda Spółki, dojdzie do kapitalizacji odsetek, które powinny być traktowane jako bezpośrednia zapłata odsetek. W związku z tym, odsetki należne Wnioskodawcy, a doliczane do salda na Jego rachunku stanowią przychód podatkowy w momencie ich kapitalizacji.

Wnioskodawca zauważa również, iż z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem może być tylko ta wartość, która definitywnie wchodzi do majątku podatnika (stanowisko takie wyraził w szczególności Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sygn. akt III SA 3382/02).

Zatem, jako przychody podatkowe kwalifikowane są jedynie uzyskane definitywnie bezzwrotne przysporzenia majątkowe. Na tej podstawie Wnioskodawca twierdzi, że środki finansowe transferowane do Wnioskodawcy przez Uczestników, inne niż odsetki (tj. przepływy zgodnie z zasadami funkcjonowania systemu cash poolingu bilansujące saldo rachunku Spółki do zera w przypadku wartości ujemnych), są neutralne podatkowo i nie stanowią dla Spółki przychodów podatkowych.

Koszty uzyskania przychodów

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop. Kosztami będą więc zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty. Zatem, aby móc zaliczyć konkretne wydatki do kosztów uzyskania przychodów, niezbędne jest wykazanie związku między ich poniesieniem, a dążeniem do uzyskania, zachowania albo zabezpieczenia przychodów.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) updop nie uważa się za koszt uzyskania przychodu wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Z kolei w myśl art. 16 ust. 1 pkt 11 updop do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Mając na uwadze powyższe, skoro Wnioskodawca został włączony do opisanego systemu cash poolingu, który ma na celu zwiększenie efektywności zarządzania środkami pieniężnymi, i będzie zobowiązany do ponoszenia związanych z realizacją Umowy odsetek dla Uczestników z tytułu nadwyżki ich sald, będzie On miał prawo zaliczenia odsetek odliczanych od jego salda do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich kapitalizacji. Wskazane wydatki pozostają w ścisłym związku z prowadzoną działalnością gospodarczą mającą wpływ na uzyskiwane przychody.

Jak zostało bowiem wskazane w stanie faktycznym, system cash poolingu ma na celu efektywne zarządzanie środkami finansowymi podmiotów należących do Grupy, której członkiem jest Wnioskodawca, a więc m.in.:

*   poprawę płynności finansowej poszczególnych Uczestników systemu;

*   zwiększenie efektywności krótkoterminowego zarządzania środkami pieniężnymi;

*   zmniejszenie kosztów finansowania zewnętrznego Grupy;

*   efektywne finansowanie bieżących potrzeb Uczestników systemu w zakresie kapitału obrotowego.

Istotą systemu jest gromadzenie środków pieniężnych poszczególnych Uczestników systemu cash poolingu (podmiotów należących do Grupy) i zarządzanie nimi z wykorzystaniem tzw. efektu skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek środków finansowych wykazywanych przez jeden z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z Grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych Grupy. Jednocześnie, biorąc pod uwagę przepisy updop, środki pieniężne transferowane w ramach umowy cash poolingu, które nie stanowią wydatków na zapłatę odsetek (tj. przepływy zgodnie z zasadami funkcjonowania systemu cash poolingu bilansujące saldo rachunku Wnioskodawcy do zera w przypadku salda dodatniego) będą neutralne dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, tzn. nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów Spółki dla celów tego podatku. Zgodnie bowiem z przyjętym orzecznictwem za koszty podatkowe mogą zostać uznane jedynie wydatki o charakterze definitywnym, które nie podlegają zwrotowi (stanowisko takie wyraził Naczelny Sąd Administracyjny oz. w Katowicach w wyroku z dnia 20 marca 1996 r., sygn. akt SA/Ka 332/95).

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, środki finansowe niebędące odsetkami, przelewane pomiędzy stronami uczestniczącymi w cash poolingu niebędącymi bankiem, nie stanowią dla Spółki przychodu ani kosztów Jego uzyskania. Odsetki, które będą płacone przez Spółkę Uczestnikom mogą natomiast stanowić koszty uzyskania przychodów w momencie ich kapitalizacji, natomiast odsetki uzyskiwane przez Spółkę będą stanowić przychody Spółki w momencie ich kapitalizacji.

Powyższe stanowisko zaprezentowali m.in.:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 13 maja 2013 r. (sygn. IPTPB3/423-39/13-10/MF),

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 13 listopada 2012 r. (sygn. IPPB5/423-817/12-4/JC),

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 2 sierpnia 2012 r. (sygn. ILPB4/423-151/12-3/MC),

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 26 października 2010 r. (sygn. ILPB3/423-650/10-2/MM),

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 14 września 2010 r. (sygn. ITPB3/423-313a/10/DK),

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 23 marca 2009 r. (sygn. IBPBI/2/423-338/09/BG).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Cash pooling jest umową o wspólnym zarządzaniu płynnością finansową lub umową konsolidacji rachunków bankowych. Cash pooling polega na pokrywaniu niedoborów pieniężnych jednej spółki z nadwyżek wypracowanych przez inną spółkę z grupy. Mechanizm ten opiera się na przesyłaniu zasobów pieniężnych spółek na jedno wspólne konto, którym zarządza agent (pool leader), np. bank lub podmiot wchodzący w skład grupy kapitałowej. Jego zadaniem jest takie rozplanowanie posiadanych środków, by pokryte zostały ewentualne braki na kontach poszczególnych spółek w grupie (stron umowy). Umowa cash poolingu pozostaje na gruncie polskiego prawa umową nienazwaną. Kodeks cywilny nie zawiera przepisów odnoszących się do tego typu kontraktu. W operacjach cash pooling występują podmioty, wśród których niektóre posiadają wolne środki finansowe, natomiast inne posiadają niedobór tych środków oraz podmioty występujące w roli pośrednika działającego we własnym imieniu. Z tytułu uczestnictwa w tych transakcjach dla wszystkich podmiotów powstają określone prawa i obowiązki, jednak nie dochodzi w tym przypadku do zawarcia umowy pożyczki, ponieważ brak jest zobowiązania do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot. Uczestnik cash poolingu posiadający wolne środki nie wie, czy zostaną one wykorzystane na spłatę zadłużenia, w jakiej wysokości i którego uczestnika. Tym samym nie jest skonkretyzowana druga strona transakcji. Odnosząc się do kosztów związanych z cash poolingiem Wnioskodawca wskazuje, że umowa cash poolingu jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (rachunek główny) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu, dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy.

Jak wynika z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.) przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Należy zaznaczyć, że o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje jego definitywny charakter w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby prawnej.

Na podstawie art. 12 ust. 1 omawianej ustawy należy zatem stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną.

Do przychodów – w myśl art. 12 ust. 4 pkt 1 powołanej ustawy nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy do przychodów nie zalicza się także kwot naliczonych, lecz nie otrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów).

Ponadto z art. 12 ust. 4 pkt 6a tejże ustawy wynika, że do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Z kolei, zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Kosztami uzyskania przychodu są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Aby wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów, należy zatem ocenić jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz możliwość osiągnięcia przychodu.

Należy również wskazać, że wydatek poniesiony przez podatnika musi mieć charakter definitywny i być poniesiony z jego zasobów.

Z zastrzeżenia art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że są wydatki, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, mimo ich związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą. W zamkniętym katalogu kosztów niezaliczanych przez ustawodawcę do kosztów uzyskania przychodów ujęto między innymi:

*   wydatki na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów) (\`(...)\`) (art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych),

*   naliczone, lecz nie zapłacone albo umorzone odsetki od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów) (art. 16 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy),

*   odsetki, prowizje i różnice kursowe od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji (art. 16 ust. 1 pkt 12 ww. ustawy).

Podsumowując powyższe, odsetki w ujęciu podatkowym zawsze są rozpoznawane w dacie ich faktycznego otrzymania przez podatnika, bądź w dniu ich zapłaty przez podatnika.

Z całokształtu wniosku wynika, że Wnioskodawca wraz z kilkoma (co najmniej dwiema) spółkami powiązanymi zamierza zawrzeć umowę z Bankiem mającym siedzibę na terytorium Polski umowę na zarządzanie środkami pieniężnymi w grupie rachunków (dalej: „Umowa”). System zarządzania środkami pieniężnymi podmiotów w nim uczestniczących będzie miał charakter cash poolingu (dalej: System). Usługi cash poolingu są jednym z narzędzi zarządzania płynnością finansową grup kapitałowych. Polegają one na optymalizowaniu zarządzania finansami poprzez koncentrowanie na wspólnym rachunku grupy środków pochodzących z rachunków jednostkowych poszczególnych podmiotów wchodzących w skład grupy. Zastosowanie takiego rozwiązania pozwala przede wszystkim na: kompensowanie przejściowych niedoborów środków finansowych, wykazywanych przez niektórych uczestników systemu, nadwyżkami osiąganymi przez inne podmioty, minimalizację globalnych kosztów kredytowania podmiotów grupy, optymalizację kosztów i przychodów odsetkowych w ramach grupy. Stroną Umowy będzie z jednej strony Wnioskodawca oraz podmioty należące do tej samej grupy kapitałowej (dalej łącznie: „Uczestnicy” lub „Posiadacze Rachunku”, a osobno „Uczestnik” lub „Posiadacz Rachunku”), zaś z drugiej Bank. Wszyscy uczestnicy będą polskimi rezydentami podatkowymi. Wnioskodawca oraz Uczestnicy są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przed rozpoczęciem korzystania z Systemu wszyscy Uczestnicy zawrą z Bankiem Umowę. Na jej podstawie każdy z Uczestników posiadać będzie własny rachunek bankowy, z którego dany Uczestnik dokonywać będzie zleceń (dalej: „Rachunek”). Jeden z Uczestników, poza Rachunkiem posiadać będzie dodatkowo także Rachunek Główny oraz Rachunek Rozliczeniowy, przez co będzie miał status Posiadacza Głównego. Wnioskodawca nie będzie miał statusu Posiadacza Głównego. Zadłużanie się Posiadacza Rachunku w ramach Indywidualnego limitu płynności będzie realizowane wyłącznie w drodze wykonania przez Bank zleceń płatniczych Posiadacza Rachunku, powodujących powstanie salda ujemnego na jego Rachunku, z wyłączeniem operacji wynikających z egzekucyjnych tytułów wykonawczych, zajęć komorniczych oraz operacji z tytułu pełnomocnictw udzielonych przez Posiadacza Rachunku innym bankom. Uczestnik posiadający status Posiadacza Głównego nie będzie wykonywał żadnych dodatkowych czynności związanych z zarządzaniem kapitałami grupy, w szczególności nie będzie świadczył na ich rzecz usług. Wszystkie działania w ramach Systemu będą obsługiwane przez Bank. W świetle Umowy Bank jest upoważniony do traktowania w ciągu dnia wszystkich środków zgromadzonych na Rachunku Rozliczeniowym i Rachunku Głównym jako zabezpieczenia spłaty Indywidualnych limitów płynności udostępnianych Uczestnikom w ramach niniejszej Umowy, co powoduje, że w pewnym sensie wszyscy Uczestniczy są wzajemnie poręczycielami. Jeden z Uczestników, poza Rachunkiem posiadać będzie dodatkowo także Rachunek Główny oraz Rachunek Rozliczeniowy, przez co będzie miał status Posiadacza Głównego. Wnioskodawca nie będzie miał statusu Posiadacza Głównego. Rachunek Główny będzie służył do wyrównywania na koniec każdego dnia roboczego sald na Rachunku Rozliczeniowym i pozostałych Rachunkach.

Mając na uwadze powyższy opis, wskazana Umowa ma na celu zwiększenie efektywności codziennego zarządzania środkami pieniężnymi oraz umożliwienie korzystania ze wspólnej płynności finansowej całej grupy kapitałowej. Dlatego też opłaty i prowizje bankowe związane z realizacją tej Umowy oraz odsetki od salda ujemnego, jeżeli takie w Spółce wystąpi, stanowić będą koszty uzyskania przychodów w momencie ich faktycznej zapłaty lub w przypadku kapitalizacji odsetek – w dacie tej operacji. Jednocześnie odsetki te nie mogą zwiększać kosztów inwestycji w czasie ich realizacji. Ww. wydatki pozostają bowiem w ścisłym związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, co z kolei wpływa na uzyskiwane przez Spółkę przychody. Z kolei, odsetki otrzymywane przez Spółkę będą stanowić Jej przychód również w momencie ich otrzymania lub kapitalizacji. Stanowią one bowiem definitywne Jej przysporzenie.

Jednocześnie należy wskazać, że pozostałe środki finansowe transferowane w ramach systemu cash poolingu – z uwagi na ich zwrotny charakter – będą neutralne z punktu widzenia podatku dochodowego od osób prawnych i nie będą stanowiły dla Spółki przychodów podatkowych ani kosztów ich uzyskania.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w X.