Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.586.2018.2.IT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-12-04
Teza: Zwolnienie od podatku VAT opłat dodatkowych pobieranych od najemców za zniesienie udziału własnego w szkodzie.
Słowa kluczowe: czynności; czynności-czynności opodatkowane; wynajem-wynajem samochodów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 sierpnia 2018 r. (data wpływu 7 września 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 14 listopada 2018 r. (data wpływu 20 listopada 2018 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 7 listopada 2018 r. (skutecznie doręczone w dniu 7 listopada 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT opłat dodatkowych pobieranych od najemców za zniesienie udziału własnego w szkodzie – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 września 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT opłat dodatkowych pobieranych od najemców za zniesienie udziału własnego w szkodzie. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 14 listopada 2018 r., złożonym w dniu 14 listopada 2018 r. (data wpływu 20 listopada 2018 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 7 listopada 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Sp. z o.o. „Podatnik”, „Spółka” jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedmiotem działalności Podatnika jest wynajem samochodów na terenie Polski. Z tytułu wynajmu wystawiane są faktury wraz z VAT należnym w podstawowej stawce w wysokości 23%.

Poza usługami najmu świadczony jest szereg usług dodatkowych, w tym m.in. pobierane są opłaty za zniesienie udziału własnego w szkodzie. Wybór tej opcji jest dla klientów całkowicie dobrowolny tj. możliwy jest wybór przez klienta zakresu świadczonych usług bez opcji zniesienia udziału własnego w szkodzie. Opłaty za zniesienie udziału własnego w szkodzie są należne i podlegają ewidencjonowaniu za pomocą kasy rejestrującej lub fakturowaniu niezależnie od czynszu najmu oraz ewentualnych innych opłat dodatkowych, które według swego uznania wybierze klient.

Udział własny w szkodzie stanowi określona w umowie szkoda, jaką najemca zobowiązuje się pokryć w sytuacji jej wystąpienia.

Oferowane są następujące warianty zniesienia udziału własnego w szkodach:

*   MINI - obejmuje wyłącznie zniesienie udziału własnego w zakresie uszkodzeń opon i szyby przedniej,
*   MAX - obejmuje zniesienie udziału własnego z wyjątkiem uszkodzeń szyby przedniej i opon,
*   SuperPlus - obejmuje całkowite zniesienie udziału własnego także przy uszkodzeniach szyby przedniej i opon.

Udział własny najemcy naliczany jest w przypadku szkody obejmującej w szczególności zniszczenie wnętrza pojazdu, uszkodzenie szyb, uszkodzenie felg, uszkodzenie opon, uszkodzenie karoserii i innych uszkodzeń rozliczanych z polisy AC lub polisy OC wynajmującego. Udział ten ustala się w zależności od klasy wynajmowanego samochodu.

Istnieje możliwość zwolnienia z udziału własnego w szkodzie pod warunkiem wniesienia dodatkowej opłaty za zniesienie udziału własnego w szkodzie po uprzednim wyborze przez wynajmującego określonego wariantu (MINI, MAX, SuperPlus). W przypadku wystąpienia uszkodzeń w wynajmowanym samochodzie i jednoczesnym wykupieniu określonego wariantu opłaty za zniesienie udziału własnego w szkodzie, kwota wynikająca z udziału własnego nie jest pobierana (jeżeli określony wariant zawiera zakres ryzyka zbieżnego z zaistniałą szkodą).

W piśmie uzupełniającym Wnioskodawca podaje, że:

1.  Najemcy mają możliwość nabycia usługi w zakresie ubezpieczenia od ewentualnych roszczeń Wnioskodawcy od innego podmiotu.

W przypadku rezerwacji samochodu na stronie internetowej (np. \`(...)\`, \`(...)\`) broker oferuje najemcy własny produkt ubezpieczeniowy (standardowe ubezpieczenie). Ubezpieczenie nie chroni najemcy przed obciążeniem ze strony F. Sp. z o.o. z tytułu powstałych szkód. Ubezpieczenie gwarantuje zwrot kosztów obciążenia w przypadku zajścia określonych zdarzeń (np. uszkodzenie, kradzież w ramach ustalonej sumy ubezpieczeniowej), jakie ponosi klient ze strony wypożyczalni.

Usługa zniesienia udziału własnego w szkodzie oferowana przez Wnioskodawcę oferuje szerszą ochronę ubezpieczeniową od usług oferowanych przez inne podmioty. Każdy najemca ma wybór, czy zakupić wyłącznie usługę najmu (wynagrodzeniem jest czynsz za korzystanie z samochodu), czy również zakupić usługi dodatkowe, w tym zniesienie udziału własnego w szkodzie w ramach wybranego wariantu (wynagrodzeniem jest ustalona opłata w zamian za ochronę w zakresie zajścia określonych zdarzeń).

1.  Opłata za zniesienie udziału własnego w szkodzie jest kalkulowana według stawek rynkowych z uwzględnieniem prawdopodobieństwa wystąpienia określonych zdarzeń objętych ochroną w zakresie zniesienia udziału własnego. Wnioskodawca ponosi również koszty ubezpieczenia OC i AC wynajmowanych pojazdów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy opłaty dodatkowe pobierane od najemców za zniesienie udziału własnego w szkodzie podlegają zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług „Ustawa” opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. świadczenie usług na terytorium kraju. Niewątpliwie pobieranie opłat dodatkowych z tytułu zniesienia udziału własnego w szkodzie spełnia kryteria określone w art. 8 Ustawy i podlega opodatkowaniu VAT jako świadczenie usług.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

Przepis ten jest odzwierciedleniem art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, który stanowi, że państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych.

Z kolei, zgodnie z art. 805 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę.

Przepisy w zakresie VAT nie definiują pojęcia „usług ubezpieczeniowych”. W związku z powyższym konieczne jest odwołanie do art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej, zgodnie z którym przez działalność ubezpieczeniową rozumie się wykonywanie czynności ubezpieczeniowych związanych z oferowaniem i udzielaniem ochrony na wypadek ryzyka wystąpienia skutków zdarzeń losowych.

Zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 37 ma wyłącznie charakter przedmiotowy tj. nie jest uzależnione od spełnienia określonych cech usługodawcy, w związku z powyższym, co do zasady aby zastosować zwolnienie nie jest konieczne uzyskanie statusu ubezpieczyciela przez podatnika świadczącego usługę.

Istotą pobierania opłat dodatkowych w zakresie zniesienia udziału własnego w szkodzie jest wyeliminowanie ryzyka zapłaty odszkodowania przez najemcę w zamian za uprzednio wniesioną w sposób dobrowolny opłatę określoną zgodnie z wybranym wariantem. W związku z powyższym w ocenie Wnioskodawcy charakter usługi spełnia definicję usług ubezpieczeniowych w zakresie „oferowania i udzielenia ochrony na wypadek ryzyka wystąpienia skutków zdarzeń losowych”.

Takimi zdarzeniami losowymi są w szczególności wypadek lub kolizja drogowa oraz kradzież samochodu. W przypadku takich zdarzeń obejmujących również szkodę całkowitą (w przypadku wyboru wariantu SuperPlus) najemca jest zwolniony z zapłaty odszkodowania pod warunkiem uprzedniego wniesienia opłaty za zniesienie udziału własnego przed wydaniem pojazdu. Pozostałe warianty opłat chronią najemcę w mniejszym zakresie.

W związku z powyższym w ocenie Wnioskodawcy są podstawy do zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 37 i w konsekwencji zastosowania zwolnienia z VAT.

W sprawie opodatkowania VAT opłat dodatkowych związanych z podobnymi umowami wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w wyroku z dn. 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing Sp. z o.o. orzekł, że ubezpieczenie przedmiotu leasingu stanowi odrębne świadczenie od samej usługi leasingu. W związku z powyższym znajdzie zastosowanie zasada dotycząca refakturowania wynikająca z art. 8 ust. 2 ustawy, zgodnie, z którym w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. W ocenie Wnioskodawcy ubezpieczenie powinno podlegać refakturowaniu jako odrębne świadczenie, w szczególności, gdy istnieje możliwość zakupu usługi wynajmu bez ponoszenia kosztów opłat dodatkowych.

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie stanowiska, zgodnie, z którym opłaty dodatkowe pobierane od najemców za zniesienie udziału własnego w szkodzie opisane w stanie faktycznym podlegają zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 cyt. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Z kolei z treści powołanego art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia. Dana usługa podlega opodatkowaniu VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

Warto w tym miejscu wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak, przykładowo w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie podkreślono, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że aby uznać dane świadczenie za świadczenie odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a beneficjentem, i w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Tym samym, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, z zastrzeżeniem art. 146f .

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy – zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

Analiza omawianego przepisu wskazuje, że ustawodawca zwolnił od podatku od towarów i usług nie tylko usługi ubezpieczeniowe, reasekuracyjne i pośrednictwa ubezpieczeniowego, ale również usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek.

Jak stanowi art. 43 ust. 15 ustawy – zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Powołane uregulowanie zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy – stanowi implementację przepisów prawa unijnego, gdyż w świetle art. 135 ust. 1 lit. a) powołanej Dyrektywy 2006/112/WE Rady, państwa członkowskie zwalniają transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych.

Podkreślić należy, że zwolnienie od podatku pewnych czynności stanowi wyjątek od ogólnej zasady, zgodnie z którą dostawa towarów i świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ze względu na szczególny charakter dyspozycji art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, powinien być on interpretowany ściśle, co oznacza, że zwolnienie usług świadczonych przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, ma zastosowanie wyłącznie do zawarcia umowy ubezpieczenia przez ubezpieczającego, a nie do wykonywania innych czynności, mających jedynie pośredni związek z zawartą umową.

Ze stanu faktycznego wynika, że przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest wynajem samochodów na terenie Polski. Z tytułu wynajmu wystawiane są faktury wraz z VAT należnym w podstawowej stawce w wysokości 23%.

Poza usługami najmu świadczony jest szereg usług dodatkowych, w tym m.in. pobierane są opłaty za zniesienie udziału własnego w szkodzie. Wybór tej opcji jest dla klientów całkowicie dobrowolny tj. możliwy jest wybór przez klienta zakresu świadczonych usług bez opcji zniesienia udziału własnego w szkodzie. Opłaty za zniesienie udziału własnego w szkodzie są należne i podlegają ewidencjonowaniu za pomocą kasy rejestrującej lub fakturowaniu niezależnie od czynszu najmu oraz ewentualnych innych opłat dodatkowych, które według swego uznania wybierze klient. Udział własny w szkodzie stanowi określona w umowie szkoda, jaką najemca zobowiązuje się pokryć w sytuacji jej wystąpienia. Udział własny najemcy naliczany jest w przypadku szkody obejmującej w szczególności zniszczenie wnętrza pojazdu, uszkodzenie szyb, uszkodzenie felg, uszkodzenie opon, uszkodzenie karoserii i innych uszkodzeń rozliczanych z polisy AC lub polisy OC wynajmującego. Udział ten ustala się w zależności od klasy wynajmowanego samochodu. Istnieje możliwość zwolnienia z udziału własnego w szkodzie pod warunkiem wniesienia dodatkowej opłaty za zniesienie udziału własnego w szkodzie po uprzednim wyborze przez wynajmującego określonego wariantu (MINI, MAX, SuperPlus). W przypadku wystąpienia uszkodzeń w wynajmowanym samochodzie i jednoczesnym wykupieniu określonego wariantu opłaty za zniesienie udziału własnego w szkodzie, kwota wynikająca z udziału własnego nie jest pobierana (jeżeli określony wariant zawiera zakres ryzyka zbieżnego z zaistniałą szkodą).

Najemcy mają możliwość nabycia usługi w zakresie ubezpieczenia od ewentualnych roszczeń Wnioskodawcy od innego podmiotu. Ubezpieczenie takie nie chroni najemcy przed obciążeniem ze strony F\`(...)\` Sp. z o.o. z tytułu powstałych szkód. Ubezpieczenie gwarantuje zwrot kosztów obciążenia w przypadku zajścia określonych zdarzeń (np. uszkodzenie, kradzież w ramach ustalonej sumy ubezpieczeniowej), jakie ponosi klient ze strony wypożyczalni. Usługa zniesienia udziału własnego w szkodzie oferowana przez Wnioskodawcę oferuje szerszą ochronę ubezpieczeniową od usług oferowanych przez inne podmioty. Każdy najemca ma wybór, czy zakupić wyłącznie usługę najmu (wynagrodzeniem jest czynsz za korzystanie z samochodu), czy również zakupić usługi dodatkowe, w tym zniesienie udziału własnego w szkodzie w ramach wybranego wariantu (wynagrodzeniem jest ustalona opłata w zamian za ochronę w zakresie zajścia określonych zdarzeń).

Opłata za zniesienie udziału własnego w szkodzie jest kalkulowana według stawek rynkowych z uwzględnieniem prawdopodobieństwa wystąpienia określonych zdarzeń objętych ochroną w zakresie zniesienia udziału własnego. Wnioskodawca ponosi również koszty ubezpieczenia OC i AC wynajmowanych pojazdów.

Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do tego, czy opłaty dodatkowe pobierane od najemców za zniesienie udziału własnego w szkodzie podlegają zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku od towarów i usług.

Organ zauważa, że kwestią do rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności jest tu prawidłowe zakwalifikowanie czynności pobierania dodatkowych opłat za zniesienie udziału w szkodzie, a mianowicie jako usługi ubezpieczeniowej.

Zatem, w pierwszej kolejności należy określić jakie czynności miał na myśli prawodawca formułując w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, zwolnienie dla świadczonych usług ubezpieczeniowych, usług reasekuracyjnych i usług pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych. Należy odnotować na samym początku, że terminy używane do określenia zwolnień od podatku przewidziane w artykule 13 Dyrektywy muszą być wiernie interpretowane, jako że stanowią wyjątki od ogólnej zasady, która mówi, że podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika (patrz w szczególności sprawa 348/87 Stichting Uitvoering Financiele Acties (1989) ECR 1737, paragraf 13 i sprawa C-287/00 Commission v Germany (2002) ECR I-5811, paragraf 43). Jest ustalonym prawem precedensowym, że zwolnienia te stanowią niezależne pojęcia prawa wspólnotowego, którego celem jest uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych Państwach Członkowskich.

W związku z tym, Organ wydając interpretację określa ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów. Dyrektywa nie podaje definicji transakcji ubezpieczeniowych, ani usług pokrewnych świadczonych przez maklerów i pośredników ubezpieczeniowych. Natomiast, „czynność ubezpieczeniowa”, w ogólnie przyjętym rozumieniu, charakteryzuje się tym, że ubezpieczyciel, w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej, zobowiązuje się w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia określonego w momencie zawarcia umowy. Czynność ubezpieczeniowa, w każdym przypadku związana jest z istnieniem stosunku umownego między usługodawcą, który domaga się zwolnienia (od podatku) a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym.

Jeśli chodzi o transakcje ubezpieczeniowe TSUE w sprawie C-8/01 orzekł, że istotą transakcji ubezpieczeniowej jest w ogólnym rozumieniu, że ubezpieczyciel zobowiązuje się, w przypadku, gdy zaistnieje ryzyko objęte ubezpieczeniem, świadczyć ubezpieczonemu usługę uzgodnioną podczas zawierania umowy w zamian za uprzednią wpłatę składki (sprawy: Card Protection Plan C-349/96, paragraf 17 i Skandia C-240/99, paragraf 37). Trybunał wprawdzie orzekł, że wyrażenie „transakcje ubezpieczeniowe” nie obejmuje wyłącznie transakcji dokonywanych przez samych ubezpieczycieli, ale zasadniczo jest na tyle obszerne, że obejmuje zapewnienie ochrony ubezpieczeniowej przez podatnika, który sam nie jest ubezpieczycielem, ale w kontekście polisy blokowej dostarcza swoim klientom taką ochronę, korzystając z wpływów od ubezpieczyciela, który przyjmuje na siebie ryzyko objęte w ubezpieczeniu (sprawy: Card Protection Plan, paragraf 22 i Skandia, paragraf 38). Jednak w akapicie 41 sprawy Skandia Trybunał podtrzymał stanowisko, że zgodnie z definicją transakcji ubezpieczeniowych zawartą w akapicie 39 niniejszego wyroku okazuje się, że tożsamość osoby, której świadczy się usługę, jest istotna w rozumieniu definicji rodzaju usług objętych artykułem 13B(a) szóstej dyrektywy i że transakcja ubezpieczeniowa nieodzownie pociąga za sobą istnienie umowy między dostawcą usługi ubezpieczeniowej i osobą, która jest ubezpieczona na wypadek ryzyka, czyli ubezpieczonym.

Z uwagi na przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca, w ramach pobieranych opłat za zniesienie udziału własnego w szkodzie, nie wykonuje czynności ubezpieczeniowych. Czynność ubezpieczeniowa, w rozumieniu TSUE, charakteryzuje się tym, że ubezpieczyciel, w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej, zobowiązuje się w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia określonego w momencie zawarcia umowy. Wnioskodawca nie występuje w roli ubezpieczyciela, który w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia będzie zobowiązany do świadczenia na rzecz ubezpieczonego Klienta. Zauważyć należy, że „czynność ubezpieczeniowa”, w każdym wypadku związana będzie z istnieniem stosunku umownego między ubezpieczycielem, który na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług może korzystać ze zwolnienia z tego podatku, a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym. Natomiast z opisanego stanu sprawy wynika, że między Wnioskodawcą a klientami usługobiorcy nie istnieje żaden stosunek prawny ubezpieczenia.

Z okoliczności przedstawionej sprawy wynika, że zawarcie stosunku w ramach, którego klient znosi udział własny w szkodzie, wiąże się z umową najmu, którą Wnioskodawca zawarł z klientem. Uwzględniając zatem przytoczoną na wstępie szeroką definicję usług, obejmującą swoim zakresem zarówno faktyczne wykonanie czynności, jak również zobowiązanie się do ich wykonania lub do tolerowania czynności bądź sytuacji, stwierdzić należy, że Wnioskodawca nie świadczy usługi ubezpieczeniowej. Jak wskazał Wnioskodawca istnieje możliwość zwolnienia klienta z udziału własnego w szkodzie pod warunkiem wniesienia dodatkowej opłaty za zniesienie udziału własnego w szkodzie po uprzednim wyborze przez wynajmującego określonego wariantu (MINI, MAX, SuperPlus). W przypadku wystąpienia uszkodzeń w wynajmowanym samochodzie i jednoczesnym wykupieniu określonego wariantu opłaty za zniesienie udziału własnego w szkodzie, kwota wynikająca z udziału własnego nie jest pobierana (jeżeli określony wariant zawiera zakres ryzyka zbieżnego z zaistniałą szkodą), a zatem szkoda pokrywana jest w całości przez Wnioskodawcę.

Zatem w ramach zawartego stosunku pomiędzy klientem a Wnioskodawcą dochodzi do wzajemnego zabezpieczenia korzyści. Wnioskodawca zobowiązuje się do zapewnienia pokrycia wszelkich kosztów związanych z zaistniałą szkodą, w razie wystąpienia pewnych zdarzeń, zatem Wnioskodawca przyjmuje na siebie ryzyko zbieżne z zaistniałą szkodą, w zamian Wnioskodawca otrzymuje stosowne wynagrodzenie. Tak więc, otrzymana przez Wnioskodawcę opłata dodatkowa jest związana z jego określonym zachowaniem, a zatem świadczeniem przez niego usługi. W ocenie Organu, co należy jeszcze raz podkreślić, stosunek w ramach którego następuje zwolnienie z udziału własnego w szkodzie jest bezsprzecznie związany z zawartą przez klienta umową najmu, z którego korzyści czerpie zarówno Wnioskodawca jak i klient. Dla Wnioskodawcy jest to korzyść w postaci otrzymywanej opłaty dodatkowej, zaś dla klienta uwolnienie się partycypacji w kosztach związanych z zaistniałą szkodą. W ocenie Organu dowodzi to, że w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z usługą ubezpieczeniową.

Wnioskodawca nie świadczy również usług reasekuracyjnych, polegających na wykonywaniu czynności związanych z przyjmowaniem ryzyka cedowanego przez zakład ubezpieczeń lub przez zakład reasekuracji oraz dalsze cedowanie przyjętego ryzyka.

W konsekwencji, czynności zniesienia udziału własnego w szkodzie, za które Wnioskodawca pobiera dodatkowe opłaty, będące przedmiotem wniosku nie stanowią usług ubezpieczeniowych lub reasekuracyjnych, korzystających ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy.

Z treści art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że prawodawca zwolnił od podatku również usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych.

Ani ustawa o podatku od towarów i usług ani Dyrektywa 112 nie definiują pojęcia „pośrednictwa”. Zgodnie z definicją słownikową, przez pośrednictwo rozumie się „działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron; kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych oraz umożliwianie kontaktu uczestnikom rynku pracy”. W kontekście tej definicji, pośrednictwo w świadczeniu usług ubezpieczeniowych obejmowałoby działalność pośrednika mającą na celu porozumienie się pomiędzy Klientami a firmą ubezpieczeniową, skojarzenie tych kontrahentów w celu zawarcia przez nich umowy ubezpieczenia.

Ponieważ ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera legalnej definicji pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, w celu właściwego zrekonstruowania normy prawnej ujętej w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy warto odnieść się do definicji zaprezentowanych przez TSUE. Zasadniczym kryterium, pozwalającym na ustalenie, czy dana osoba jest pośrednikiem ubezpieczeniowym, czy też nie, jest charakter wykonywanych przez nią czynności wewnętrznych. W sprawie C-124/07 pomiędzy J.C.M. Beheer B.V. a Staatssecretaris van Financien TSUE zwrócił uwagę, że przepisy wspólnotowe nie zawierają żadnych wskazówek odnoszących się do stosunku pomiędzy brokerem lub pośrednikiem ubezpieczeniowym a stronami umowy ubezpieczeniowej, do której się przyczynił. Stwierdzenie posiadania statusu brokera lub pośrednika ubezpieczeniowego zależy zatem od cech badanej działalności.

Z kolei, w sprawie C-453/05 TSUE stwierdził, że „pośrednictwo stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. Zatem pojęcie pośrednictwa nie wymaga koniecznie, aby pośrednik działający jako subagent agenta głównego kontaktował się bezpośrednio z dwiema stronami umowy, aby negocjować wszystkie klauzule, jednakże pod warunkiem że jego działalność nie ogranicza się do zobowiązania do wykonania części czynności faktycznych związanych z umową”.

Zatem, czynności wykonywane przez pośrednika ubezpieczeniowego dotyczą czynności wykonywanych w imieniu lub na rzecz zakładu ubezpieczeń (agencyjne) oraz czynności wykonywanych w imieniu lub na rzecz podmiotu poszukującego ochrony ubezpieczeniowej (brokerskie). Działalność pośrednictwa ubezpieczeniowego dotyczy działalności wykonywanej przez pośrednika, który nie zajmuje miejsca jakiejkolwiek strony umowy dotyczącej produktu finansowego. Usługa pośrednictwa ubezpieczeniowego to usługa wykonana na rzecz strony umowy oraz opłacona przez nią jako odrębna działalność pośrednictwa. Pośrednictwo ma zatem na celu dokonanie wszelkich niezbędnych czynności, które umożliwiłyby zawarcie przez obie strony umowy, przy czym pośrednik nie realizuje w stosunku do treści umowy żadnego własnego interesu.

Zatem, w świetle powołanych orzeczeń ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT korzystają usługi ubezpieczeniowe świadczone przez zakłady ubezpieczeniowe (ubezpieczycieli), których istotą jest udzielenie ochrony w zamian za uiszczoną składkę. Czynności składające się na usługę ubezpieczeniową, w tym będące następstwem udzielenia ochrony, dokonują się pomiędzy podmiotem ponoszącym ryzyko wystąpienia zdarzenia (ubezpieczycielem) a ubezpieczonym. W konsekwencji zwolnione również na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT „usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych” wiążą się z pośredniczeniem w udzielaniu ochrony ubezpieczeniowej przez ubezpieczyciela. Jako pośrednictwo w świadczeniu usług ubezpieczeniowych należy rozumieć dokonywanie w imieniu ubezpieczyciela lub też w imieniu osoby poszukującej ochrony ubezpieczeniowej wszelkich niezbędnych czynności, które umożliwiłyby zawarcie przez obie strony umowy ubezpieczenia, przy czym pośrednik nie realizuje w stosunku do treści umowy żadnego własnego interesu.

Wnioskodawca w sprawie będącej przedmiotem wniosku nie jest podmiotem wykonującym czynności w imieniu lub na rzecz zakładu ubezpieczeń (agentem), a jedynie podmiotem, który świadcząc usługi najmu samochodów oferuje usługi dodatkowe, w tym zniesienie udziału własnego w szkodzie w ramach wybranego wariantu (wynagrodzeniem jest ustalona opłata w zamian za ochronę w zakresie zajścia określonych zdarzeń). Ponadto opłata za zniesienie udziału własnego w szkodzie jest kalkulowana według stawek rynkowych z uwzględnieniem prawdopodobieństwa wystąpienia określonych zdarzeń objętych ochroną w zakresie zniesienia udziału własnego. W konsekwencji, świadczenia na rzecz najemców wykonywane przez Wnioskodawcę nie będą stanowić usług pośrednictwa ubezpieczeniowego.

Biorąc pod uwagę powyższe, czynności wykonywane na rzecz najemców będące przedmiotem wniosku, nie stanowią również usług pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, korzystających ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy wynika również, że ustawodawca zwolnił od podatku od towarów i usług usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek. Niemniej jednak, podkreślić należy, że przywołany powyżej fragment przepisu art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, ma zastosowanie wyłącznie do zawarcia umowy ubezpieczenia przez ubezpieczającego. Jak już podkreślono, z treści wniosku wynika bowiem, że Zainteresowany nie jest podmiotem ubezpieczającym jak również nie zawiera jakichkolwiek umów ubezpieczenia.

Stąd też, wykonywane przez Wnioskodawcę czynności zniesienia udziału własnego w szkodzie nie stanowią usług w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, a są czynnościami, które pozwolą najemcom samochodów, którzy skorzystają z oferty Wnioskodawcy uwolnić się od poniesienia dodatkowych kosztów powstałych w wyniku zaistnienia określonych zdarzeń.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisu stanu faktycznego należy stwierdzić, że opłaty dodatkowe pobierane od najemców za zniesienie udziału własnego w szkodzie nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, określonego w art. 43 ust. 1 pkt 37.

Tym samym realizowane przez Wnioskodawcę zobowiązania – usługi dodatkowe, tj. pobierane opłaty za zniesienie udziału własnego w szkodzie, stanowią odpłatne świadczenie usług stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT, tj. 23%.

Końcowo, należy wskazać, że powołany przez Wnioskodawcę wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie, w którym rozstrzygnięto kwestie dotyczące refakturowania na leasingobiorcę usługi ubezpieczeniowej, nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. W powołanej sprawie bowiem spór sprowadzał się do tego, czy usługę leasingu i usługę ubezpieczenia przedmiotu leasingu należy traktować jako jedno świadczenie (nierozerwalnie ze sobą związane), czy też jako świadczenia odrębne. Trybunał wskazał, że pomiędzy umową leasingu a umową ubezpieczenia przedmiotu leasingu istnieje pewien związek, ale to nie wystarcza, aby stwierdzić, że istnieje jedno złożone świadczenie do celów podatku VAT. Ostatecznie Trybunał uznał, że usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługa leasingu co do zasady stanowią usługi odrębne i niezależne do celów podatku VAT. Z kolei z przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu sprawy nie wynika, aby Wnioskodawca zawierał jakiekolwiek specjalne ubezpieczenia na tę okoliczność, których ostateczny koszt ponosiłby klient. Sam Wnioskodawca podaje, że opłata za zniesienie udziału własnego w szkodzie jest kalkulowana według stawek rynkowych z uwzględnieniem prawdopodobieństwa wystąpienia określonych zdarzeń objętych ochroną w zakresie zniesienia udziału własnego, a zatem nie jest refakturą usługi ubezpieczeniowej.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego stanu faktycznego, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.