Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0112-KDSL1-1.440.125.2022.5.MW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-11-29
Teza: WIS ŚWIADCZENIE KOMPLEKSOWE – usługi publiczne w zakresie lokalnego transportu zbiorowego.
Słowa kluczowe: komunikacja-komunikacja miejska; opłata-opłata za przejazd środkami lokalnego transportu zbiorowego; usługi; usługi-usługi kompleksowe; usługi-usługi sprzątania; usługi-usługi wspomagające; usługi-usługi zarządzania; windykacja-windykacja należności; świadczenie-świadczenie kompleksowe ; świadczenie-świadczenie kompleksowe -świadczenie kompleksowe złożone
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku 23% ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa -Wiążąca informacja stawkowa - świadczenie kompleksowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 1

**WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)**

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931, z poźn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) w organizacji z dnia 24 maja 2022 r. (data wpływu 7 czerwca 2022 r.) uzupełnionego pismami z dnia 24 sierpnia 2022 r. (data wpływu 30 sierpnia 2022 r.) oraz z dnia 14 listopada 2022 r. (data wpływu 21 listopada 2022 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku**: usługa (świadczenie kompleksowe) – usługi publiczne w zakresie lokalnego transportu zbiorowego

**Opis usługi**: Wnioskodawca zawarł z Miastem umowę o świadczenie usług publicznych w zakresie lokalnego transportu zbiorowego. Zgodnie z Umową Wnioskodawca zobowiązuje się, w zamian za Rekompensatę wypłacaną przez Miasto, świadczyć w granicach Miasta i Gmin, w okresie (…), usługi polegające na:

\- wykonywaniu Przewozów, w tym tzw. przewozów szkolnych i przedszkolnych, o których mowa w art. 32 i art. 39 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe, i Przewozów dodatkowych,

\- obsłudze systemu e-karty lub innego elektronicznego systemu poboru opłat za Bilety, (…) oraz organizowanie i rozliczanie zewnętrznych systemów sprzedaży Biletów,

\- prowadzeniu windykacji należności opłat za Przejazdy bez ważnego Biletu oraz kontroli ważności Biletów w Pojazdach, powstałych w okresie obowiązywania umowy,

\- sprzątaniu i konserwacji przystanków oraz utrzymaniu, sprzątaniu i konserwacji wiat przystankowych,

\- zarządzaniu i eksploatacji majątkiem pozostającym w dyspozycji Operatora, niezależnie od podstawy prawnej posiadania, a służącym realizacji Usługi,

\- przygotowywaniu projektów Rozkładów Jazdy i przedkładaniu ich do akceptacji właściwej komórce Miasta,

\- przygotowywaniu założeń i projektów do opracowywania Taryf i przedkładaniu ich do akceptacji właściwej komórce Miasta,

\- administrowaniu infrastrukturą systemu dynamicznej informacji pasażerskiej,

\- przygotowywaniu i udostępnianiu informacji o funkcjonowaniu transportu zbiorowego, w szczególności na przystankach komunikacji miejskiej w formie papierowej i elektronicznej i w Internecie,

\- promocji lokalnego transportu zbiorowego w uzgodnieniu z właściwymi komórkami Miasta.

Usługi stanowią zadania własne Miasta, wykonywane w granicach administracyjnych Miasta oraz Gmin wyznaczonych przez porozumienie międzygminne.

W okresie objętym wnioskiem – od (…) do dnia 31 grudnia 2022 r. –Wnioskodawca będzie wykonywał wszystkie ww. czynności **oprócz wykonywania Przewozów**, w tym tzw. przewozów szkolnych i przedszkolnych, o których mowa w art. 32 i art. 39 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe, i Przewozów dodatkowych, tj.:

\- obsługa systemu e-karty lub innego elektronicznego systemu poboru opłat za Bilety, (…) oraz organizowanie i rozliczanie zewnętrznych systemów sprzedaży Biletów,

\- prowadzenie windykacji należności opłat za Przejazdy bez ważnego Biletu oraz kontroli ważności Biletów w Pojazdach, powstałych w okresie obowiązywania umowy,

\- sprzątanie i konserwacja przystanków oraz utrzymaniu, sprzątaniu i konserwacji wiat przystankowych,

\- zarządzanie i eksploatacja majątkiem pozostającym w dyspozycji Operatora, niezależnie od podstawy prawnej posiadania, a służącym realizacji Usługi,

\- przygotowywanie projektów Rozkładów Jazdy i przedkładaniu ich do akceptacji właściwej komórce Miasta,

\- przygotowywanie założeń i projektów do opracowywania Taryf i przedkładaniu ich do akceptacji właściwej komórce Miasta,

\- administrowanie infrastrukturą systemu dynamicznej informacji pasażerskiej,

\- przygotowywanie i udostępnianie informacji o funkcjonowaniu transportu zbiorowego, w szczególności na przystankach komunikacji miejskiej w formie papierowej i elektronicznej i w Internecie,

\- promocja lokalnego transportu zbiorowego w uzgodnieniu z właściwymi komórkami Miasta.

W okresie od dnia (…) do dnia 31 grudnia 2022 r. usługa Przewozu będzie świadczona przez operatorów prywatnych na podstawie odrębnych umów zawartych z Miastem.

Ponadto, zgodnie z ust. (…) Umowy, Wnioskodawca z tytułu wykonywania powyższych czynności w okresie od (…) do dnia 31 grudnia 2022 r. otrzyma 1/9 kwoty prognozowanej Rekompensaty Pieniężnej na rok 2022 określonej w załączniku do Umowy. Wnioskodawca nie jest w stanie rozdzielić otrzymanej Rekompensaty na poszczególne czynności wykonywane w ramach Umowy.

**Rozstrzygnięcie**: **:** PKWiU 2015 – 52

**Stawka podatku od towarów i usług**: 23%

**Podstawa prawna**: art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a, art. 146ea pkt 1 oraz art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy

**Cel wydania WIS**: określenie stawki podatku od towarów i usług

**UZASADNIENIE**

W dniu 7 czerwca 2022 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania świadczenia kompleksowego, według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono w dniu 30 sierpnia 2022 r. o dodatkowe informacje i dokumenty, a także w dniu 21 listopada 2022 r. pismem stanowiącymi ustosunkowanie się Wnioskodawcy do zebranego w sprawie materiału dowodowego.

**W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis świadczenia kompleksowego**

Wnioskodawca (dalej jako „Spółka”) jest jednoosobową spółką Miasta (dalej jako” „Miasto”), której status prawny określa akt założycielski. Spółka została założona na podstawie uchwały Rady Miasta z dnia (…) 2022 r. Spółka jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Zgodnie z § (…) Aktu założycielskiego celem działalności Spółki jest wykonywanie zadania własnego Miasta, polegającego na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie lokalnego transportu zbiorowego, w szczególności w zakresie regularnego przewozu osób oraz zadań mu towarzyszących.

(…)

W dniu (…) 2022 r. Spółka zawarła z Miastem umowę o świadczenie usług publicznych w zakresie lokalnego transportu zbiorowego (dalej jako: „Umowa"). Zgodnie z ust. 4 Umowy, przez niniejszą Umowę, Operator zobowiązuje się, w zamian za Rekompensatę wypłacaną przez Organizatora, świadczyć w Okresie Powierzenia w granicach Miasta i Gmin, usługi („Usługi") polegające na:

\- wykonywaniu Przewozów, w tym tzw. przewozów szkolnych i przedszkolnych, o których mowa w art. 32 i art. 39 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe, i Przewozów dodatkowych,

\- obsłudze systemu e-karty lub innego elektronicznego systemu poboru opłat za Bilety, (…) oraz organizowanie i rozliczanie zewnętrznych systemów sprzedaży Biletów,

\- prowadzeniu windykacji należności opłat za Przejazdy bez ważnego Biletu oraz kontroli ważności Biletów w Pojazdach, powstałych w okresie obowiązywania umowy,

\- sprzątaniu i konserwacji przystanków oraz utrzymaniu, sprzątaniu i konserwacji wiat przystankowych,

\- zarządzaniu i eksploatacji majątkiem pozostającym w dyspozycji Operatora, niezależnie od podstawy prawnej posiadania, a służącym realizacji Usługi,

\- przygotowywaniu projektów Rozkładów Jazdy i przedkładaniu ich do akceptacji właściwej komórce Miasta,

\- przygotowywaniu założeń i projektów do opracowywania Taryf i przedkładaniu ich do akceptacji właściwej komórce Miasta,

\- administrowaniu infrastrukturą systemu dynamicznej informacji pasażerskiej,

\- przygotowywaniu i udostępnianiu informacji o funkcjonowaniu transportu zbiorowego, w szczególności na przystankach komunikacji miejskiej w formie papierowej i elektronicznej i w Internecie,

\- promocji lokalnego transportu zbiorowego w uzgodnieniu z właściwymi komórkami Miasta.

Usługi stanowią zadania własne Organizatora, wykonywane w granicach administracyjnych Miasta oraz w granicach Gmin wyznaczonych przez porozumienia międzygminne, wymienione w Załączniku do Umowy.

W okresie od (…) do dnia 31 grudnia 2022 r. Spółka będzie wykonywała wszystkie czynności wymienione w ust. 4 Umowy oprócz wykonywania Przewozów.

Usługi będą świadczone na warunkach określonych niniejszą Umową oraz zgodnie z przepisami prawa powszechnie obowiązującego, w tym prawa miejscowego obowiązującego na obszarze Miasta oraz Gmin, w szczególności zgodnie z Regulaminem.

(…)

Uzasadnienie zastosowanej klasyfikacji

W ocenie Wnioskodawcy, czynności wykonywane przez Spółkę w okresie od (…) do dnia 31 grudnia 2022 r., stanowią świadczenie kompleksowe mieszczące się w grupowaniu PKWiU 49.31. „transport lądowy pasażerski, miejski i podmiejski", tym samym czynności wchodzące w skład usługi kompleksowej podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stawką 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931, dalej jako: „ustawa z dnia 11 marca 2004 r.) oraz poz. 39 załącznika nr 3 do tej ustawy.

Możliwość stosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług oznacza, że w przypadku transakcji obejmującej wiele elementów konieczne jest ustalenie, czy transakcję taką należy uważać za jedno świadczenie, podlegające jednemu traktowaniu podatkowemu, czy też za dwa lub więcej odrębnych świadczeń, które mogą być traktowane odmiennie. W tym celu należy uwzględniać wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest dana transakcja.

W okresie od (…) do dnia 31 grudnia 2022 r. Spółka będzie wykonywała wszystkie czynności wymienione w ust. 4 Umowy oprócz wykonywania Przewozów, tj.:

\- obsługa systemu e-karty lub innego elektronicznego systemu poboru opłat za Bilety, (…) oraz organizowanie i rozliczanie zewnętrznych systemów sprzedaży Biletów,

\- prowadzenie windykacji należności opłat za Przejazdy bez ważnego Biletu oraz kontroli ważności Biletów w Pojazdach, powstałych w okresie obowiązywania umowy,

\- sprzątanie i konserwacja przystanków oraz utrzymaniu, sprzątaniu i konserwacji wiat przystankowych,

\- zarządzanie i eksploatacja majątkiem pozostającym w dyspozycji Operatora, niezależnie od podstawy prawnej posiadania, a służącym realizacji Usługi,

\- przygotowywanie projektów Rozkładów Jazdy i przedkładaniu ich do akceptacji właściwej komórce Miasta,

\- przygotowywanie założeń i projektów do opracowywania Taryf i przedkładaniu ich do akceptacji właściwej komórce Miasta,

\- administrowanie infrastrukturą systemu dynamicznej informacji pasażerskiej,

\- przygotowywanie i udostępnianie informacji o funkcjonowaniu transportu zbiorowego, w szczególności na przystankach komunikacji miejskiej w formie papierowej i elektronicznej i w Internecie,

\- promocja lokalnego transportu zbiorowego w uzgodnieniu z właściwymi komórkami Miasta.

Zgodnie z ust. (…) Umowy, Spółka z tytułu wykonywania powyższych czynności w okresie od (…) do dnia 31 grudnia 2022 r. otrzyma 1/9 kwoty prognozowanej Rekompensaty Pieniężnej na rok 2022 określonej w załączniku do Umowy.

W celu określenia prawidłowej stawki podatku w przedstawionym opisie sprawy rozważenia wymaga kwestia, tzw. świadczeń złożonych. Na usługę złożoną składa się bowiem kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze.

Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi złożonej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Natomiast aby określić, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym należy zbadać, czy sprzedawca dostarcza kupującemu, rozumianemu jako przeciętny konsument, jedno świadczenie czy też kilka odrębnych. W tym kontekście za świadczenia odrębne uznaje się świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Przy czym ocena, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą złożoną czy też z szeregiem jednostkowych usług, winna odbywać się w oparciu o to, czy wykonywane świadczenia wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Co do zasady zatem każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę złożoną, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi złożonej.

Koncepcję opodatkowania świadczeń złożonych wypracował TSUE, w wydanych orzeczeniach. W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

Również w orzecznictwie NSA przyjmuje się, że świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia. Zatem należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania podatkiem od wartości dodanej wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru tego podatku (wyrok NSA z dnia 6 maja 2015 r., I FSK 2105/13).

W kontekście przytoczonych regulacji należy stwierdzić, że ze świadczeniem usługi złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie usługa taka, jeśli może zostać uznana za usługę o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego. Powyższe stanowisko potwierdza np. interpretacja indywidualna DKIS z dnia 27 marca 2018 r. (…).

Wnioskodawca pragnie również wskazać, że Objaśnieniach podatkowych Ministra Finansów z dnia 26 stycznia 2021 r. „Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług kontraktów drogowych typu utrzymaj standard oraz wywołaniowego” (dalej jako: „Objaśnienia”) określono przesłanki uznania usług świadczonych w ramach kontraktów drogowych za kompleksową usługę utrzymania dróg publicznych. Zgodnie z treścią Objaśnień:

„I. Ryzyko utrzymania właściwego stanu drogi

Kompleksowa usługa utrzymania dróg publicznych nabywana jest w związku z koniecznością zapewnienia realizacji zadań ustawowych w zakresie dróg publicznych. Drogi publiczne oraz ich części zdefiniowane w ustawie o drogach publicznych są użytkowane przez uczestników ruchu drogowego i w związku z tym wymagają od zarządcy drogi należytego ich utrzymania, w celu zapewnienia bezpiecznego ich użytkowania. Użytkowanie drogi publicznej wiąże się z jej eksploatacją, a co za tym idzie z postępującą degradacją jej stanu, np.: niszczeniem lub uszkodzeniem infrastruktury drogowej, zmniejszeniem trwałości i ubytkami w nawierzchni drogi, pogorszeniem widoczności oznakowania pionowego i poziomego, itp.

Przez właściwy stan drogi należy rozumieć stan drogi wymagany przepisami i normami właściwymi dla danej kategorii drogi. W zakresie utrzymania właściwego stanu drogi może mieścić się szereg różnych czynności, takich jak koszenie trawy na pasach zieleni, odśnieżanie, posypywanie solą lub piachem nawierzchni drogi, naprawianie barierek, malowanie pasów, uzupełnianie ubytków drogi, itp.

W kontraktach kompleksowego utrzymania dróg, co do zasady, obowiązek utrzymania właściwego stanu drogi oraz ryzyko związane z niedopełnieniem tego obowiązku spoczywa na świadczącym usługę.

Przykładowo, świadczący usługę odpowiada za zapewnienie przejezdności drogi niezależnie od wielkości opadów śniegu (powinien zapewnić częstotliwość odśnieżania, solenia, piaskowania, itp., dostosowaną do wielkości opadów śniegu).

W pozostałych kontraktach drogowych (wywołaniowych), co do zasady, obowiązek utrzymania właściwego stanu drogi oraz ryzyko związane z niedopełnieniem tego obowiązku spoczywa na zamawiającym usługę, a nie na świadczącym usługę. Kontrakty te charakteryzują się tym, że ryzyko wynikające z zaniedbania utrzymania właściwego stanu drogi nie jest przypisane do świadczącego usługę. W rezultacie świadczący usługę odpowiada każdorazowo tylko i wyłącznie za prawidłowe wykonanie konkretnej, zleconej mu przez zamawiającego czynności lub szeregu zleconych czynności, bez względu na to, czy są one wystarczające do osiągnięcia właściwego stanu drogi, czy też nie.

Przykładowo, świadczący usługę ponosi odpowiedzialność w przypadku wadliwej naprawy nawierzchni drogi, czy też opóźnienia w zleconym odśnieżeniu drogi. Nie odpowiada natomiast w przypadku, gdy to zamawiający opóźni się w zleceniu odśnieżania lub gdy nawierzchnia nie zostanie naprawiona, z uwagi na brak zlecenia od zamawiającego.

II. Sposób wykonywania kontraktu

W przypadku kontraktów kompleksowego utrzymania dróg to świadczący usługę lokalizuje problem, wybiera sposób działania oraz decyduje o wykonaniu konkretnych czynności. Zatem ma on obowiązek monitorowania drogi i samodzielnego decydowania o konieczności usunięcia wszelkich nieprawidłowości. Przykładowo, w przypadku stwierdzenia – w wyniku monitorowania drogi – ubytku w nawierzchni drogi na konkretnym jej odcinku, świadczący usługę ocenia, czy niezbędna jest – z punktu widzenia możliwości normalnej eksploatacji drogi – naprawa nawierzchni i dokonuje wyboru sposobu naprawy.

W przypadku pozostałych kontraktów drogowych (wywołaniowych) świadczący usługę wykonuje dane czynności w takim zakresie, w jakim otrzyma konkretne, każdorazowe zlecenie od zamawiającego. Zatem nie podejmuje on czynności, np. nie naprawia nawierzchni drogi, z własnej inicjatywy i bez akceptacji zamawiającego. Co do zasady, świadczący usługi podejmuje czynności na podstawie zlecenia od zamawiającego, w którym to zleceniu określony jest zakres prac. Za monitorowanie drogi w celu stwierdzenia konieczności dokonania odpowiedniego zlecenia co do zasady odpowiada zamawiający lub podmiot trzeci. Zamawiający może powierzyć wykonawcy monitorowanie stanu drogi, w ramach osobnego zlecenia, przy czym jeżeli świadczący usługę w ramach takiego monitorowania stwierdzi konieczność wykonania określonych czynności, wówczas zgłasza to zamawiającemu, który ostatecznie decyduje o podjęciu określonych działań lub o braku konieczności ich podejmowania. Świadczący usługę wykonuje tylko czynności zlecone oraz inne czynności niezbędne do prawidłowego wykonania czynności zleconych.

Przykładowo, w przypadku stwierdzenia przez świadczącego usługę, w ramach zleconego mu odrębnie monitorowania drogi, wystąpienia ubytku nawierzchni drogi na konkretnym odcinku, przekazuje taką informację zamawiającemu, który podejmuje decyzję o podjęciu działania naprawy ubytku, które zleca do wykonania, w ramach kontraktu drogowego, świadczącemu usługę. Na podstawie zlecenia naprawy ubytku nawierzchni drogi na konkretnym odcinku świadczący usługę wykonuje zlecone prace.

III. Wynagrodzenie za wykonane czynności

Wskazówek co do oceny charakteru świadczenia z punktu widzenia sposobu fakturowania i taryfikacji wykonywanych świadczeń dostarcza orzecznictwo TSUE (vide: wyrok z dnia 17 stycznia 2013 r., w sprawie C- 224/11 BGŻ Leasing, pkt 44, wyrok w ww. sprawie C-349/96 CPP, pkt 31). Jak wynika z wyroków TSUE, oddzielne fakturowanie, jak również odrębna taryfikacja świadczeń przemawiają za istnieniem niezależnych świadczeń, jednakże nie przybierają przy tym rozstrzygającego znaczenia. A contrario – udokumentowanie wielu czynności jako jednej pozycji na fakturze VAT wraz z określeniem jednej ceny może dostarczać wskazówek, że dane czynności stanowią w istocie jednolite świadczenie (również jednak nie przybierając przy tym rozstrzygającego znaczenia).

Brak możliwości obliczenia w prosty sposób części wynagrodzenia przypadającej na poszczególne elementy świadczenia, świadczy zazwyczaj o istnieniu jednego świadczenia złożonego.

Orzecznictwo sądowe także podkreśla, że: „(\`(...)\`) o kompleksowym charakterze spornej usługi świadczy i to, że wynagrodzenie za jej realizację miało charakter ryczałtowy i było uzależnione od osiągnięcia oczekiwanego efektu. Celem zawarcia umowy obejmującej to świadczenie było dążenie do zachowania stanu drogi na wyznaczonym poziomie zapewniającym bezpieczny, płynny, wygodny przejazd".

W przypadku kontraktów kompleksowego utrzymania dróg zapłata najczęściej przybiera charakter ryczałtu – jest wypłacana w danym okresie rozliczeniowym w stałej wysokości, niezależnej od ilości faktycznie wykonanych prac – nie ulega ona zmianie w zależności od działań, które zmuszony jest podjąć świadczący usługę.

Przykładowo, opłata ryczałtowa w ramach kontraktu zimowego utrzymania dróg ma charakter stały, niezależnie od wielkości opadów śniegu i wykonanych faktycznie usług odśnieżania drogi. W tym przypadku ryzyko finansowe, np. niezwykle intensywnych opadów śniegu, spoczywa na świadczącym usługę.

W pozostałych kontraktach drogowych (wywołaniowych) zapłata co do zasady nie ma charakteru ryczałtu odnoszącego się do wszystkich świadczeń niezbędnych do utrzymania właściwego stanu drogi, zapłata następuje odrębnie za zlecone i wykonane czynności, przy czym zazwyczaj zależy od ilości i rodzaju wykonanych czynności. Wysokość wynagrodzenia może zależeć zatem np. od powierzchni skoszonej trawy, długości naprawionej barierki, ilości wymienionych słupków, czy długości odśnieżonego odcinka drogi.

Przy tego typu kontraktach ryzyko finansowe jest ponoszone w większym stopniu przez zamawiającego. Na świadczącym usługę spoczywa oczywiście ryzyko związane z koniecznością zapewnienia sprzętu lub pracowników niezbędnych do wykonania zlecenia. Przykładowo, w przypadku braku w danym miesiącu opadów śniegu, zamawiający nie płaci za odśnieżanie. Jeżeli jednak w danym miesiącu opady śniegu są bardzo nasilone, to na zamawiającym spoczywa ryzyko finansowe utrzymania właściwego stanu drogi, zatem ryzyko finansowe zwiększonej częstotliwości odśnieżania obciąża zamawiającego (może je on częściowo regulować poprzez rzadsze wydawanie zleceń odśnieżania - uwzględniając jednocześnie, iż to na nim spoczywa odpowiedzialność za przejezdność drogi)".

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że czynności wykonywane przez Spółkę w okresie od (…) do dnia 31 grudnia 2022 r., prowadzą do realizacji jednego celu jakim jest realizacja Usługi określonej w ust. 9 Umowy. Spółka jest obowiązana do wykonania wszelkich niezbędnych działań w celu realizacji Usług, w tym m.in. zarządzania i eksploatacji majątkiem pozostającym w dyspozycji Spółki, niezależnie od podstawy prawnej posiadania, a służącym realizacji Usługi. Ponadto, zgodnie z ust. (…) Umowy, Spółka z tytułu wykonywania powyższych czynności w okresie od (…) do dnia 31 grudnia 2022 r. otrzyma 1/9 kwoty prognozowanej Rekompensaty Pieniężnej na rok 2022 określonej w załączniku do Umowy. Spółka nie jest w stanie rozdzielić otrzymanej Rekompensaty na poszczególne czynności wykonywane w ramach Umowy.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. stawka podatku wynosi, co do zasady 22%. Wskazana powyżej podstawowa stawka podatku ma zastosowanie jeżeli brak jest przepisu szczególnego określającego obniżoną stawkę podatku lub zwolnienie od podatku.

W ust. 2 art. 41 wskazano natomiast, że dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4. Niemniej jednak na podstawie art. 146aa pkt 2 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Zgodnie z załącznikiem nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. stawką 8% opodatkowane są m.in. „transport lądowy pasażerski, miejski i podmiejski” (PKWiU 49.31) – poz. 39 załącznika nr 3.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, ze względu na fakt, że czynności opisane we wniosku wykonywane przez Spółę w okresie od (…) do dnia 31 grudnia 2022 r., maja służyć realizacji Usługi, która mieści się w grupowaniu PKWiU 49.31. „transport lądowy pasażerski, miejski i podmiejski”, całe świadczenie powinno podlegać opodatkowaniu stawką 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. oraz poz. 39 załącznika nr 3 do ustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy - mając na względzie powyższe, do usług objętych wnioskiem należy zastosować 8% stawkę podatku od towarów i usług.

W uzupełnieniu z dnia 24 sierpnia 2022 r. Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem wniosku jest usługa kompleksowa świadczona przez Wnioskodawcę w okresie od dnia 4 kwietnia 2022 r. do dnia 31 grudnia 2022 r., na którą składają się wszystkie czynności określone w ust. 4 Umowy oprócz wykonywania Przewozów, w tym tzw. przewozów szkolnych i przedszkolnych, o których mowa w art. 32 i art. 39 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe, i Przewozów dodatkowych, tj.:

\- obsługa systemu e-karty lub innego elektronicznego systemu poboru opłat za Bilety, (…) oraz organizowanie i rozliczanie zewnętrznych systemów sprzedaży Biletów,

\- prowadzenie windykacji należności opłat za Przejazdy bez ważnego Biletu oraz kontroli ważności Biletów w Pojazdach, powstałych w okresie obowiązywania umowy,

\- sprzątanie i konserwacja przystanków oraz utrzymaniu, sprzątaniu i konserwacji wiat przystankowych,

\- zarządzanie i eksploatacja majątkiem pozostającym w dyspozycji Operatora, niezależnie od podstawy prawnej posiadania, a służącym realizacji Usługi,

\- przygotowywanie projektów Rozkładów Jazdy i przedkładaniu ich do akceptacji właściwej komórce Miasta,

\- przygotowywanie założeń i projektów do opracowywania Taryf i przedkładaniu ich do akceptacji właściwej komórce Miasta,

\- administrowanie infrastrukturą systemu dynamicznej informacji pasażerskiej,

\- przygotowywanie i udostępnianie informacji o funkcjonowaniu transportu zbiorowego, w szczególności na przystankach komunikacji miejskiej w formie papierowej i elektronicznej i w Internecie,

\- promocja lokalnego transportu zbiorowego w uzgodnieniu z właściwymi komórkami Miasta.

W okresie od (…) do dnia 31 grudnia 2022 r. usługa Przewozu będzie świadczona przez operatorów prywatnych (bez kapitału Miasta) na podstawie odrębnych umów zawartych z Miastem.

Należy wskazać, że wykonywane przez Wnioskodawcę świadczenie kompleksowe jest ściśle powiązane z usługą określoną w ust. (…) Umowy tj. świadczeniem Przewozów. Świadczenie wykonywane przez Wnioskodawcę składa się z kombinacji różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, tj. usługi Przewozu. Nie byłoby możliwości należytej realizacji usługi Przewozu bez usług pomocniczych świadczonych przez Wnioskodawcę. Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w okresie od (…) do dnia 31 grudnia 2022 r., prowadzą do realizacji jednego celu określonego w Umowie. Spółka jest obowiązana do wykonania wszelkich niezbędnych działań w celu realizacji usługi Przewozu, w tym m.in. zarządzania i eksploatacji majątkiem pozostającym w dyspozycji Operatora, niezależnie od podstawy prawnej posiadania, a służącym realizacji usługi Przewozu. Usługą dominującą jest usługa Przewozu, natomiast opisane powyżej czynności wykonywane przez Wnioskodawcę stanowią świadczenia pomocnicze mające na celu należyte wykonanie usługi głównej.

W ocenie Wnioskodawcy wykonywane przez niego czynności z punktu widzenia nabywcy tworzą jedną całość. Wszystkie wyżej wymienione czynności są ze sobą powiązane i służą realizacji usługi Przewozu. Każda z czynności wykonywanych przez Spółkę jest świadczeniem pomocniczym niezbędnym do prawidłowego wykonania usługi Przewozu.

Ponadto, zgodnie z ust. (…) Umowy, Spółka z tytułu wykonywania powyższych czynności w okresie od (…) do dnia 31 grudnia 2022 r. otrzyma 1/9 kwoty prognozowanej Rekompensaty Pieniężnej na rok 2022 określonej w załączniku do Umowy. Wnioskodawca nie jest w stanie rozdzielić otrzymanej Rekompensaty na poszczególne czynności wykonywane w ramach Umowy.

(…)

Postanowieniem znak 0112-KDSL1-1.440.125.2022.3.MW z dnia 4 listopada 2022 r. w trybie przewidzianym w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, organ poinformował Wnioskodawcę o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

W piśmie z dnia 14 listopada 2022 r. (data wpływu 21 listopada 2022 r.), stanowiącym wypowiedzenie się w zakresie zebranego materiału dowodowego, Wnioskodawca wskazał co następuje:

„(…) Spółka pragnie podtrzymać swoje stanowisko wyrażone we wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej.

W ocenie Wnioskodawcy, wykonywane przez Spółkę w okresie od (…) do dnia 31 grudnia 2022 r. świadczenie kompleksowe jest ściśle powiązana z usługą określoną w ust. (…) Umowy tj. świadczeniem Przewozów. Świadczenie wykonywane przez Wnioskodawcę składa się z kombinacji różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, tj. usługi Przewozu. Nie byłoby możliwości należytej realizacji usługi Przewozu bez usług pomocniczych świadczonych przez Wnioskodawcę. Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w okresie od (…) do dnia 31 grudnia 2022 r., prowadzą do realizacji jednego celu określonego w Umowie. Spółka jest obowiązana do wykonania wszelkich niezbędnych działań w celu realizacji usługi Przewozu, w tym m.in. zarządzania i eksploatacji majątkiem pozostającym w dyspozycji Operatora, niezależnie od podstawy prawnej posiadania, a służącym realizacji usługi Przewozu.

Ponadto, Spółka z tytułu wykonywania powyższych czynności w okresie od (…) do dnia 31 grudnia 2022 r. otrzyma 1/9 kwoty prognozowanej Rekompensaty Pieniężnej na rok 2022 określonej w załączniku nr 2 do Umowy. Wnioskodawca nie jest w stanie rozdzielić otrzymanej Rekompensaty na poszczególne czynności wykonywane w ramach Umowy.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, ze względu na fakt, że czynności opisane we wniosku wykonywane przez Spółkę w okresie od (…) do dnia 31 grudnia 2022 r., maja służyć realizacji usługi Przewozu, która mieści się w grupowaniu PKWiU 49.31. „transport lądowy pasażerski, miejski i podmiejski”, całe świadczenie powinno podlegać opodatkowaniu stawką 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. oraz poz. 39 załącznika nr 3 do ustawy.

Podsumowując, Spółka pootrzymuje swoje stanowisko, w zakresie zastosowania obniżonej – 8% stawki podatku od towarów i usług do opodatkowania usługi kompleksowej świadczonej przez Wnioskodawcę w okresie od (…) do dnia 31 grudnia 2022 r.”.

**Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi)**

Należy podkreślić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Natomiast aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Z kolei czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Zwrócić należy uwagę na fakt, że użycie słowa „zwłaszcza” oznacza, iż z pojedynczym świadczeniem możemy mieć również do czynienia w sytuacji, gdy żadnej z części składowych usługi nie można uznać za usługę główną, np. w sytuacji, gdy wszystkie czynności będące elementami składowymi (lub przynajmniej część z nich) są równie istotne dla wykonania całego świadczenia złożonego (usługi kompleksowej), a jednocześnie brak pomiędzy tymi elementami związku, wskazującego na istnienie relacji usługa główna – usługa pomocnicza.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

\- w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, Trybunał wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),

\- w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP, ECLI:EU:C:2012:597, Trybunał wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (punkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira, ECLI:EU:C:2020:855, wskazując, że:

„Pkt 22 W przypadku jednego świadczenia złożonego, kilka elementów świadczenia tworzy świadczenie sui generis. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału takie świadczenie występuje w sytuacji, w której dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno, niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (13). Trybunał ustala, czy ma to miejsce, określając elementy charakterystyczne (14), a tym samym istotę danej transakcji (15), „z punktu widzenia przeciętnego konsumenta”(16).

Pkt 23 Decydującym czynnikiem jest zatem to, czy przeciętny konsument (tj. przeciętny świadczeniobiorca) postrzega otrzymane świadczenie jako wiele niezależnych świadczeń, czy też jedno pojedyncze świadczenie. Kluczowym kryterium jest w tym przypadku powszechny odbiór, a więc to, co rozumie pod tym ogół ludności. Ustanawiając kryterium „przeciętnego konsumenta”, Trybunał posługuje się typizacją, którą stosuje również w innych obszarach prawa (17).

Pkt 24 W swoim orzecznictwie Trybunał opracował różne wskazówki dotyczące kwalifikacji zespołów świadczeń i czynności dla celów opodatkowania VAT. Są to nierozerwalność poszczególnych elementów świadczenia (pkt 25 i nast.), niezależny dostęp do świadczeń (pkt 29), gospodarczy cel świadczenia (pkt 30, 31) oraz odrębne rozliczenie (pkt 32, 33).

Pkt 25 Cechą charakterystyczną jednego świadczenia złożonego jest nierozerwalność jego poszczególnych elementów (18). W przypadku jednego świadczenia złożonego poszczególne jego elementy stapiają się ze sobą, tworząc nowe, niezależne świadczenie, w związku z czym w powszechnym odbiorze występuje tylko jedno pojedyncze świadczenie.

(…)

Pkt 27 Z punktu widzenia przeciętnego konsumenta w przypadku jednego świadczenia złożonego jego poszczególne elementy tracą swoją niezależność i ustępują nowemu świadczeniu sui generis. Ocenie podlega wówczas wyłącznie to jedno pojedyncze świadczenie w całości. Waga poszczególnych elementów świadczenia słusznie nie ma tu znaczenia.

(…)

Pkt 30 Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27).

(…)

Pkt 32 Jeżeli za zespół świadczeń i czynności ustala się cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31). Odrębna wycena może bowiem w indywidualnych przypadkach polegać też tylko na wewnętrznym wyliczeniu świadczeniodawcy”.

Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19, ECLI:EU:C:2021:167.

Podsumowując powyższe tezy należy stwierdzić, że decydującym czynnikiem uznania usługi za „świadczenie kompleksowe” jest zatem to, czy przeciętny konsument (tj. przeciętny świadczeniobiorca) postrzega otrzymane świadczenie jako wiele niezależnych świadczeń, czy też jedno pojedyncze świadczenie. Kluczowym kryterium w tym przypadku jest powszechny odbiór, a więc to, co rozumie pod tym ogół ludności. Cechą charakterystyczną jednego świadczenia złożonego jest nierozerwalność jego poszczególnych elementów. W przypadku jednego świadczenia złożonego poszczególne jego elementy stapiają się ze sobą, tworząc nowe, niezależne świadczenie (sui generis), w związku z czym w powszechnym odbiorze występuje tylko jedno pojedyncze świadczenie. Również w sytuacji, gdy świadczeniobiorca nie może otrzymać jednego elementu świadczenia bez innego, przemawia to za jednym świadczeniem złożonym. Ponadto wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji. Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa TSUE jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania dotyczące świadczeń natury kompleksowej oraz przedstawione okoliczności sprawy należy stwierdzić, że wszystkie czynności składające się na usługi publiczne w zakresie lokalnego transportu zbiorowego, będące przedmiotem wniosku, stanowią czynność kompleksową, gdyż są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

W tym miejscu jeszcze raz podkreślić należy, że zasadą jest, iż każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu.

Dokonując zatem oceny opisanego świadczenia z punku widzenia nabywcy usługi (Zleceniodawcy) należy stwierdzić, że Zleceniodawca nie oczekuje od Wnioskodawcy wykonywania odrębnie poszczególnych usług, lecz oczekuje wykonania świadczenia wymagającego podejmowania szeregu czynności wchodzących w zakres zawartej umowy.

W analizowanym przypadku, co do zasady, świadczenia wykonywane przez Wnioskodawcę mogłyby stanowić odrębne, niezależne usługi, jednakże nie z punktu widzenia przeciętnego świadczeniobiorcy, ponieważ Zleceniodawca oczekuje od Wnioskodawcy realizacji zadania w zakresie usług wykonywanych w okresie od (…) do 31 grudnia 2022 r., na które składa się: obsługa systemu e-karty lub innego elektronicznego systemu poboru opłat za Bilety, prowadzenie windykacji należności opłat za przejazdy bez ważnego biletu oraz kontroli ważności biletów w pojazdach, sprzątanie i konserwacja przystanków oraz utrzymanie, sprzątanie i konserwacja wiat przystankowych, zarządzanie i eksploatacja majątkiem pozostającym w dyspozycji Wnioskodawcy, przygotowywanie projektów rozkładów jazdy, przygotowywanie założeń i projektów do opracowywania taryf, administrowanie infrastrukturą systemu dynamicznej informacji pasażerskiej, przygotowywanie i udostępnianie informacji o funkcjonowaniu transportu zbiorowego i promocji lokalnego transportu zbiorowego.

Wyjaśnić w tym miejscu należy, iż w przypadku świadczenia złożonego cechą charakterystyczną takiego świadczenia jest nierozerwalność jego poszczególnych elementów. W tym przypadku poszczególne elementy świadczenia stapiają się ze sobą, tworząc nowe, niezależne świadczenie. Z punktu widzenia przeciętnego konsumenta w przypadku jednego świadczenia złożonego jego poszczególne elementy tracą swoją niezależność ustępując nowemu świadczeniu sui generis. Ocenie podlega wyłącznie jedno świadczenie w całości (opinia Rzecznik Generalnej przedstawiona w dniu 22 października 2020 r. do sprawy C- 581/19; EU:C:2020:855). Jeżeli świadczeniobiorca nie może otrzymać jednego elementu świadczenia bez innego, przemawia to za jednym świadczeniem złożonym.

Biorąc pod uwagę powyższe należy wskazać, że z punktu widzenia nabywcy usługi (Zleceniodawcy) nabywa on jedno świadczenie, wymagające wykonania szeregu czynności wchodzących w zakres przedmiotowej umowy. Poszczególne czynności: obsługa systemu e- karty lub innego elektronicznego systemu poboru opłat za Bilety, prowadzenie windykacji należności opłat za przejazdy bez ważnego biletu oraz kontroli ważności biletów w pojazdach, sprzątanie i konserwacja przystanków oraz utrzymanie, sprzątanie i konserwacja wiat przystankowych, zarządzanie i eksploatacja majątkiem pozostającym w dyspozycji Wnioskodawcy, przygotowywanie projektów rozkładów jazdy, przygotowywanie założeń i projektów do opracowywania taryf, administrowanie infrastrukturą systemu dynamicznej informacji pasażerskiej, przygotowywanie i udostępnianie informacji o funkcjonowaniu transportu zbiorowego i promocji lokalnego transportu zbiorowego wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach zawartej umowy są czynnościami służącymi wspomagająco dla usług w zakresie lokalnego transportu zbiorowego. Zleceniodawca zainteresowany jest odbiorem zadania jako całości, a nie każdej z poszczególnych czynności odrębnie. Świadczyć o tym może chociażby fakt, iż z tytułu należytego wykonania umowy Wnioskodawcy przysługuje łączne wynagrodzenie w formie Rekompensaty.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że wszystkie czynności będące przedmiotem umowy stanowią czynność kompleksową, gdyż są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Wykonywane przez Wnioskodawcę czynności w okresie od (…) do 31 grudnia 2022 r., wymienione powyżej, zmierzają do realizacji celu wynikającego z umowy i podejmowane są w celu należytego wykonania jej przedmiotu.

W tym wypadku uznać zatem należy, że poszczególne usługi wykonywane przez Wnioskodawcę nie stanowią celu samego w sobie. Zleceniodawca nabywa zatem jedno świadczenie, wprawdzie składające się z wielu czynności, ale prowadzących do jednego celu.

Podsumowując, należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z nowym świadczeniem (sui generis) tzn. usługą kompleksową polegającą na wypełnieniu wobec Zleceniodawcy wszystkich warunków, tj. czynności: obsługi systemu e-karty lub innego elektronicznego systemu poboru opłat za Bilety, prowadzenia windykacji należności opłat za przejazdy bez ważnego biletu oraz kontroli ważności biletów w pojazdach, sprzątania i konserwacji przystanków oraz utrzymania, sprzątania i konserwacji wiat przystankowych, zarządzania i eksploatacji majątkiem pozostającym w dyspozycji Spółki, przygotowywania projektów rozkładów jazdy, przygotowywania założeń i projektów do opracowywania taryf, administrowania infrastrukturą systemu dynamicznej informacji pasażerskiej, przygotowywania i udostępniania informacji o funkcjonowaniu transportu zbiorowego i promocji lokalnego transportu zbiorowego. W tej usłudze kompleksowej żadna czynność nie ma dominującego charakteru, a wszystkie czynności są równie ważne i istotne, służą realizacji celu wynikającego z umowy, jakim będzie świadczenie wspomagające lokalny transport zbiorowy w granicach Miasta i Gmin.

W tym miejscu tutejszy organ wskazuje, iż nie można się zgodzić z twierdzeniem Wnioskodawcy co do charakteru opisanych czynności, jako świadczenia kompleksowego, w którym elementem głównym jest usługa Przewozu, a wymienione powyżej czynności stanowią elementy pomocnicze i prowadzą do realizacji tego świadczenia głównego.

Świadczenie usług, o którym mowa w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług zakłada istnienie dwóch podmiotów, a więc tego, który świadczy usługę (usługodawcę) i tego, który świadczenie odbiera (usługobiorcę), czyli odbiorcę usługi. Zasada ta odnosi się również do świadczeń kompleksowych. Nie można uznać zatem za usługę kompleksową świadczoną na rzecz usługobiorcy czynności wykonywanych przez dany podmiot w określonym zakresie wraz z innymi czynnościami wykonywanymi przez inny podmiot dla tego usługobiorcy.

W niniejszej sprawie, w okresie od (…) do dnia 31 grudnia 2022 r. świadczeń na rzecz Miasta nie wykonuje sam Wnioskodawca, ale także inne podmioty (operatorzy prywatni – bez kapitału Miasta – na podstawie odrębnych umów zawartych z Miastem) wykonujący usługi Przewozu. Natomiast jak wskazano powyżej, stosunek zobowiązaniowy w obrębie jednego świadczenia może łączyć jedynie wykonawcę usługi (świadczenia kompleksowego) i jej nabywcę.

**Uzasadnienie klasyfikacji usługi**

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy – towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

\- niniejszych zasad metodycznych,

\- uwag do poszczególnych sekcji,

\- schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

\- symbole grupowań,

\- nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

\- grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

\- usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

\- usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Zgodnie z tytułem Sekcji H Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), sekcja

ta obejmuje TRANSPORT I GOSPODARKĘ MAGAZYNOWĄ.

Zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) sekcja H obejmuje:

\- lądowy transport pasażerski i towarów, wykonywany na podstawie rozkładów jazdy lub poza nimi, z wykorzystaniem różnych środków lokomocji (kursujących w obrębie miast i pomiędzy miastami), takich jak: kolej, metro oraz różne jednostki transportu drogowego (samochody, autobusy, autokary, tramwaje),

\- lotniczy i kosmiczny transport pasażerski i towarowy,

\- magazynowanie i przechowywanie towarów oraz usługi przeładunku towarów,

\- transport pasażerski pojazdami napędzanymi siłą mięśni ludzkich lub ciągnionymi przez zwierzęta,

\- transport rurociągowy,

\- usługi w zakresie przewozów pasażerskich naziemnymi kolejkami linowymi, kolejkami linowymi, wyciągami orczykowymi i wyciągami narciarskimi,

\- usługi taksówek osobowych,

\- usługi wspomagające transport,

\- usługi pocztowe i kurierskie,

\- usługi związane z przeprowadzkami,

\- usługi skraplania i ponownej gazyfikacji gazu ziemnego na potrzeby transportu w miejscu innym niż kopalnia,

\- wodny transport pasażerski i towarowy, na pełnym morzu, wodach przybrzeżnych i śródlądowych,

\- wynajem samochodów osobowych i ciężarowych z kierowcą,

\- wynajem środków transportu wodnego i lotniczego z załogą.

W sekcji tej zawarty jest m.in. dział 52 MAGAZYNOWANIE I USŁUGI WSPOMAGAJĄCE TRANSPORT, który obejmuje:

\- magazynowanie i usługi wspomagające transport, takie jak: usługi dotyczące infrastruktury transportowej (np. usługi portów lotniczych, portów morskich, tuneli, mostów itp.), usługi agencji transportowych i przeładunek towarów.

W ww. dziale znajduje się klasa 52.21 „Usługi wspomagające transport lądowy”, która obejmuje grupowanie 52.21.2 „Usługi wspomagające transport drogowy”.

Reasumując, przedmiotowe świadczenie kompleksowe dotyczące usług publicznych w zakresie lokalnego transportu zbiorowego, obejmujące czynności wykonywane przez Wnioskodawcę zgodnie z umową w okresie od (…) do 31 grudnia 2022 r. nie może być – jak wskazuje Wnioskodawca – klasyfikowane do PKWiU 49.31, ponieważ w ww. okresie Wnioskodawca w ogóle nie świadczy usług przewozu osób, które są wykonywane przez podmioty trzecie.

Uwzględniając powyższe, świadczenie kompleksowe będące przedmiotem analizy spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych działem PKWiU 52 MAGAZYNOWANIE I USŁUGI WSPIERAJĄCE TRANSPORT.

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

**Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług**

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym w świetle art. 146aa ust. 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4. wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;

3) stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;

4) stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

Jak stanowi art. 146aa ust. 1a ustawy, jeżeli w roku następującym po roku, dla którego osiągnięte zostały wartości, o których mowa w ust. 1, zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 112d ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, stosowanie stawek, o których mowa w ust. 1, przedłuża się do końca roku następującego po roku, w którym:

1) kwota wydatków jest obliczana zgodnie z art. 112aa ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w związku ze spełnieniem warunków, o których mowa w art. 112d ust. 4 tej ustawy, oraz

2) wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%

– jednak nie dłużej niż do końca 2022 r.

W myśl art. 146ea ustawy, w roku 2023:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3, wynosi 8%;

3) stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;

4) stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

Natomiast stosownie do art. 146ef ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz.U. poz. 655, 974 i 1725) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;

3) stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;

4) stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

Opisane we wniosku świadczenie kompleksowe (usługa) będące przedmiotem analizy mieści się w dziale 52 PKWiU. Usługa ta nie została wymieniona jako usługa, dla której ustawodawca, w ustawie o podatku od towarów i usług oraz w aktach wykonawczych wydanych na jej podstawie, przewidział obniżoną stawkę podatku. Zatem, właściwą stawką dla opodatkowania przedmiotowej usługi jest stawka podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a, art. 146ea pkt 1 oraz art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.

**Informacje dodatkowe**

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do świadczenia kompleksowego tożsamego pod każdym względem ze świadczeniem kompleksowym będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, które zostało wykonane po dniu, w którym WIS została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

\- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

\- świadczenie kompleksowe, będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia jej wydania (art. 42ha ustawy), przy czym wygasa ona z mocy prawa przed upływem tego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do świadczenia kompleksowego, będącego przedmiotem tej WIS, w wyniku której WIS staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP albo za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem/wyznaczając użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym.

W przypadku wnoszenia odwołania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP oraz e-Urząd Skarbowy.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).