Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/4512-1-269/15-4/TK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-07-14
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie uznania opisanych składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa i wyłączenia z opodatkowania czynności wniesienia ich aportem.
Słowa kluczowe: aport; majątek-składniki majątku; opodatkowanie; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 27 marca 2015 r. (data wpływu 13 kwietnia 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 22 czerwca 2015 r. (data wpływu 25 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania opisanych składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa i wyłączenia z opodatkowania czynności wniesienia ich aportem – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 kwietnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania opisanych składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa i wyłączenia z opodatkowania czynności wniesienia ich aportem. Wniosek uzupełniono w dniu 25 czerwca 2015 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz poświadczone pełnomocnictwo.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, prowadzi działalność gospodarczą. Zgodnie z PKD obszar działalności firmy Zainteresowanego to 56.10.A restauracje i inne placówki gastronomiczne.

Firma jest firmą rodzinną powstałą w 1996 r. Na działalność przedsiębiorstwa składają się dwie restauracje, klub, pensjonat i działalność cateringowa. Działalność restauracyjna oraz hotelowa jest wykonywana w PS, SCL, ZK. Nieruchomości, z wykorzystaniem których jest prowadzona działalność hotelowo-gastronomiczna są własnością Pani. Dla nieruchomości PS Sąd Rejonowy prowadzi księgi wieczyste.

Jak wynika z działu II księgi wieczystej właścicielem gruntu i posadowionych na nim nieruchomości budynkowych jest Pani. Nieruchomość obciążona jest hipoteką. W dziale IV księgi wieczystej ujawniona jest hipoteka umowna łączna na rzecz wierzyciela hipotecznego Banku. Natomiast jak wynika z działu I i II księgi wieczystej Wnioskodawca jest użytkownikiem wieczystym gruntu oraz właścicielem nieruchomości budynkowej stanowiącej odrębną nieruchomość. Powyższy wpis w zakresie prawa użytkowania gruntu jest niezgodny ze stanem rzeczywistym, ponieważ został zakończony proces przekształcania prawa użytkowania wieczystego gruntu w prawo własności. Powyższa niezgodność jest ujawniona w dziale III księgi wieczystej, w którym jest ujawnione ostrzeżenie o niezgodności treści księgi z rzeczywistym stanem prawnym, skierowane przeciwko prawu własności. Podstawą ujawnienia ostrzeżenia jest decyzja Starosty o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności z czerwca 2014 r. W dziale IV księgi wieczystej ujawniona jest hipoteka umowna łączna na rzecz wierzyciela hipotecznego Banku.

Jak wynika z działu II księgi wieczystej właścicielem gruntu i posadowionych na nim nieruchomości budynkowych jest Pani. Nieruchomość obciążona jest hipoteką. W dziale IV księgi wieczystej ujawniona jest hipoteka umowna łączna na rzecz wierzyciela hipotecznego Banku.

Wnioskodawca prowadzi ewidencję księgową w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W ewidencji środków trwałych Zainteresowanego wykazane są nieruchomości, które są amortyzowane. Wnioskodawca jest osobą zarządzającą przedsiębiorstwem.

Zainteresowany planuje dokonać podziału prowadzonego przedsiębiorstwa na dwa odrębne obszary, tj. obszar związany z wynajmem i zarządzeniem nieruchomościami oraz obszar związany ze świadczeniem usług restauracyjno–hotelowych oraz cateringowych. W tym celu Wnioskodawca planuje wnieść jako aport do spółki kapitałowej zorganizowaną część swojego przedsiębiorstwa (dalej jako: ZCP). Zespół składników materialnych i niematerialnych, które mają być przedmiotem aportu jako ZCP będzie obejmować: nieruchomości gruntowe i budynkowe wraz z prowadzonymi na nich pracami budowlanymi, całą dokumentację dotyczącą prowadzonego przez Zainteresowanego projektu rozbudowy nieruchomości ZK, pozwolenia administracyjne, umowy cywilnoprawne związane z prowadzeniem inwestycji oraz doradztwem odnoszącym się do prowadzonego projektu budowlanego, rachunki bankowe przypisane do nieruchomości wraz ze znajdującymi się na nich środkami pieniężnymi, kredyty uzyskane na finansowanie projektu budowlanego, zobowiązania związane z kredytem inwestycyjnym na rozbudowę nieruchomości ZK, przynależności do nieruchomości oraz wszelkie ruchomości trwale związane z nieruchomościami.

W zespole składników ZCP nie będzie praw do rynku, bazy kontrahentów, marki firmy oraz know-how Wnioskodawcy, czyli tych składników niematerialnych, które nie są konieczne do prowadzenia przedsiębiorstwa w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami.

Składniki majątkowe będące przedmiotem ZCP mogą i będą stanowić samodzielne przedsiębiorstwo.

Na dzień wniesienia niniejszego wniosku składniki będące przedmiotem ZCP w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy nie są wyodrębnione organizacyjnie, funkcjonalnie, ani finansowo, ponieważ są własnością osoby fizycznej – właściciela przedsiębiorstwa, osobą zarządzającą przedsiębiorstwem w każdym obszarze jest Zainteresowany.

Ponadto, z uzupełnienia stanowiącego doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego uzyskano następujące informacje:

1.  Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT.
2.  Na moment planowanego wniesienia aportu składników majątkowych, składniki te nie tworzą oddziału, ponieważ Zainteresowany jest przedsiębiorcą w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, tj. osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, a tym samym nie ma prawnej możliwości tworzenia oddziałów, ponieważ oddział jako forma prawna wykonywania działalności jest dopuszczalna tylko w przypadku osób prawnych (np. oddział sp. z o.o.) oraz przedsiębiorców zagranicznych na podstawie art. 85 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Tym samym na etapie wnoszenia aportu składniki majątkowe, które będą przedmiotem aportu nie będą tworzyć w sensie prawnym oddziału wyodrębnionego na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej, funkcjonalnej. Wyodrębnienie tych składników jako ZCP z już funkcjonującego przedsiębiorstwa nastąpi w momencie wnoszenia ich aportem do nowopowstałego podmiotu. Tym samym składniki majątkowe będące przedmiotem aportu będą po wniesieniu ich aportem do nowo powstałego podmiotu:
    1.  na płaszczyźnie organizacyjnej wyodrębnionym zespołem składników materialnych i niematerialnych (w tym ze zobowiązaniami z tytułu kredytów hipotecznych) będą przeznaczone do realizacji określonego zdarzenia gospodarczego (odpłatny wynajem nieruchomości),
    2.  na płaszczyźnie finansowej będą posiadać samodzielność finansową, ponieważ będzie prowadzona odrębna rachunkowość,
    3.  na płaszczyźnie funkcjonalnej będą stanowiły nowe, odrębne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadanie gospodarcze, tj. odpłatny najem nieruchomości.
3.  Przedmiotem wniesienia aportem składników majątkowych do spółki kapitałowej będą wszystkie te składniki, których wyodrębnienie, jako ZCP powstanie na etapie tworzenia aportu, tj. nieruchomości, ruchomości związane z funkcjonowaniem nieruchomości, jak np. wyposażenie, przynależności, jak winda itp. oraz prawa majątkowe związane z nieruchomościami.
4.  Z prowadzonego przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwa wyodrębniona zostanie, jako ZCP jedna część dot. wynajmu nieruchomości wraz z infrastrukturą w celu prowadzenia na tym majątku działalności gastronomicznej, hotelowej. Tak wyodrębniony zespół składników majątkowych będzie wystarczający do samodzielnego wykonywania zadań, a prowadzenie działalności nie będzie wymagać udziału pozostałych struktur przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

Zainteresowany na dzień złożenia wniosku prowadzi jako osoba fizyczna działalność gospodarczą o profilu restauracyjno-caterinogowo-hotelowym. Działalność restauracyjna oraz hotelowa jest wykonywana w PS, SCL, ZK. Nieruchomości z wykorzystaniem których jest prowadzona działalność hotelowo-gastronomiczna, są własnością Pani.

Z tak prowadzonego przedsiębiorstwa Wnioskodawca zamierza wyodrębnić zespół składników majątkowych związanych z nieruchomościami na potrzeby wniesienia ich aportem do nowo powstałego podmiotu, który będzie zajmował się wynajmem i zarządzeniem nieruchomościami. Na dzień składania wniosku działalność o profilu wynajem nieruchomości nie jest prowadzona.

Składniki majątkowe aktualnie prowadzonego przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwa, z których zostanie wyodrębnione ZCP, to:

1.  Nieruchomości:
    1.  PS wraz z gruntem oraz zobowiązaniem wynikającym z kredytu inwestycyjnego, który jest zabezpieczony hipoteką na nieruchomości,
    2.  ZK, wraz z gruntem oraz zobowiązaniem wynikającym z kredytu inwestycyjnego, który jest zabezpieczony hipoteką na nieruchomości,
    3.  Lokal o przeznaczeniu biurowym, wraz z gruntem.
2.  Ruchomości związane z nieruchomościami, w tym w szczególności (wg specyfikacji Środków Trwałych): szafa obudowana, piec konwekcyjny, kuchnia gazowa, zestaw do sypialni hoteli, instalacja ppoż., meble, telewizja hotelowa, szafa, latarnia, brama, terminal komputerowy, kasa sklepowa, rainhow + pne, lada chłodnicza, zespół komputerowy, kuchnia gazowa, automat do bitej śmietany, zmywarka + stoły, zestaw kuchenny, zmywarka, meble, komory chłodnicze, ubijaczka, meble kuchenne, 2 szafy, meble sypialniane, samochód używany, meble sypialniane, magiel, meble recepcja, centrala nawiewna, spichlerz, dźwig towarowy, komputer zespołowy, terminal komputerowy, piec konwekcyjno-parowy, meble, samochód osobowy, kanapy klubowe, ekspres ciśnieniowy.
3.  Prawa majątkowe, tj.:
    1.  prawo ochronne na znak towarowy PS,
    2.  prawa z architektonicznych projektów budowlanych.

Z wykazu ewidencji ŚT przedsiębiorstwa Wnioskodawcy do wyodrębnianego ZCP nie zostaną przeniesione jedynie samochody, jako że nie są związane z nieruchomościami i z celem ich wyodrębnienia na potrzeby nowej działalności.

Tym samym z prowadzonego przedsiębiorstwa zostanie wyodrębnione jako ZCP (w momencie powstania aportu):

*   prawo własności nieruchomości wraz z prawem własności gruntów, na którym są posadowione nieruchomości,
*   prawo własności nieruchomości w budowie, wraz z prawem własności gruntu, na którym jest posadowiona,
*   środki trwałe (maszyny, urządzenia techniczne, wyposażenie) oraz wartości niematerialne i prawne dotyczące nieruchomości,
*   prawa majątkowe związane z nieruchomościami,
*   zobowiązania inwestycyjne związane z nieruchomościami, wynikające z kredytów inwestycyjnych,
*   prawa, zobowiązania z umów związanych nieruchomościami, tj. dostawa mediów, ubezpieczenia, umowy serwisowe.

Wyodrębnienie organizacyjne i finansowe:

Aby określony zespół składników materialnych i niematerialnych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, musi odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Oznacza to, że zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa nie jest tylko suma aktywów i pasywów, przy pomocy, których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewien zorganizowany zespół tych składników umożliwiający prowadzenie działalności gospodarczej, natomiast ocenie podlegać tutaj powinna rola, jaką poszczególne składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa.

W ocenie Wnioskodawcy, o wyodrębnieniu organizacyjnym nie można mówić tylko wtedy, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa tworzy odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa np. oddział, wydział, dział itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być zasadniczo dokonane, ale w przypadku prowadzenia działalności w formie jednoosobowej działalności gospodarczej jest to i niecelowe i praktycznie niemożliwe. Natomiast odrębność finansowa nie powinna być, zdaniem Zainteresowanego, rozpatrywana wyłącznie na płaszczyźnie formalnej, np. prowadzenie odrębnej księgowości, która pozwalałaby na rozdzielenie przychodów i kosztów działalności zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ponieważ jak wskazano powyżej Wnioskodawca nie ma takiej możliwości – prowadzi uproszczoną ewidencję księgową w postaci KPiR, natomiast z ewidencji tej można do składników ZCP przyporządkować koszty (przychodów jeszcze nie ma).

Tym samym zdaniem Zainteresowanego, w odniesieniu do składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład w przyszłości wyodrębnionego ZCP, można powiedzieć, że odznaczają się wystarczającą odrębnością organizacyjną i finansową, aby mogły samodzielnie funkcjonować w obrocie gospodarczym.

Samodzielność:

Zdaniem Wnioskodawcy, samodzielność zorganizowanej części przedsiębiorstwa oznacza, że wyodrębnione składniki muszą posiadać pełną zdolność do niezależnego funkcjonowania, jako samodzielne przedsiębiorstwo.

Wyłączenie z przedmiotu ZCP jedynie samochodów oraz zasobów ludzkich (tj. pracownicy), kontraktów na usługi gastronomiczne, firmy Wnioskodawcy, know-how działalności gastronomicznej przesądza o tym, że z wyodrębnionych nieruchomości powstanie ZCP. Tym samym wyodrębnione do aportu składniki majątkowe, jako samodzielne składniki niematerialne i materialne będą przeznaczone do realizacji określonych zdarzeń gospodarczych.

W związku z powyższym, w ocenie Zainteresowanego, przedmiot transakcji wykazuje odrębność organizacyjną, finansową, stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych, wraz ze zobowiązaniami, który mógłby funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące określone cele gospodarcze. W konsekwencji powyższego, realizowana transakcja, w opinii Wnioskodawcy, powinna zostać uznana za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Mając zatem na uwadze, że przedmiot transakcji będzie spełniał przesłanki wskazanych w definicji ZCP zawartej w art. 2 ust. 27e ustawy o VAT, dostawa poszczególnych składników jako aport ZCP nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Powyższe potwierdzają interpretację organów podatkowych, np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 15 czerwca 2012 r., o sygn. IPPP1/443-322/12-2/PR, stwierdził, że „pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie może obejmować dowolnej części danego przedsiębiorstwa, lecz tylko tę część, która spełnia wszystkie kryteria wskazane w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. W sytuacji więc, gdy zobowiązania wygenerowane przez aportowane przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę fizyczną istnieją, winny wchodzić do masy majątkowej stanowiącej zorganizowaną część przedsiębiorstwa”.

W ocenie Wnioskodawcy dla zbadania czy zespół składników stanowi ZCP istotne znaczenia ma – poza wyodrębnieniem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym tych składników – zdolność funkcjonowania tego zespołu składników, jako niezależnego przedsiębiorstwa. Wnioskodawca zwraca uwagę, że powyższy pogląd jest również prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 24 sierpnia 2011 r., sygn. akt: III SA/Wa 483/11 podkreślił, że: „Jeżeli w ramach nowego przedsiębiorstwa, w oparciu o wskazany we wniosku o wydanie interpretacji, zespół składników majątkowych możliwe będzie wynajęcie nieruchomości potrzebnych do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej, a taki stan występuje w niniejszej sprawie, to należało stwierdzić, że zespół ten spełniał kryteria zorganizowanej części przedsiębiorstwa wskazane w art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

Mając na uwadze powyższe w ocenie Wnioskodawcy z opisu powyższych składników majątkowych należy wywieść, że stanowią już w funkcjonującym przedsiębiorstwie Zainteresowanego zorganizowaną część przedsiębiorstwa, ponieważ:

*   składają się z zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo (kredyt inwestycyjny, możliwość przyporządkowania kosztów) wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki zorganizowanej części przedsiębiorstwa przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych – na dzień składania wniosku składniki te służą realizacji podstawowej działalności, tj. gastronomiczno-hotelowej,
*   zespół składników składających się na zorganizowaną część przedsiębiorstwa mógłby na dzień składania wniosku i będzie stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące określone zadania gospodarcze, tj. wynajem nieruchomości wraz gruntem i infrastrukturą na potrzeby prowadzenia działalności gastronomiczno-hotelowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy opisane składniki majątkowe, które będą przedmiotem aportu do spółki kapitałowej można uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a tym samym czynność aportu jako ZCP nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, aport do spółki kapitałowej opisanych we wniosku składników majątkowych jest zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i transakcja ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ustawa o VAT w art. 2 pkt 27e zawiera legalną definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zgodnie z którą przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Jak stanowi art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, przychodami są w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wartość wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Ustawa o CIT w art. 4a pkt 4 zawiera legalną definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zgodnie z którą przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zgodnie z art. 24a ust. 1 ustawy o PIT, osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, chyba, że muszą prowadzić księgi rachunkowe (tzw. pełna księgowość) na podstawie ustawy o rachunkowości. Szczegółowe zasady prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475, z późn. zm.).

Zgodnie z § 52 ust. 1 tego rozporządzenia, osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, o których mowa w art. 24a ust. 1 i 2 ww. ustawy o PIT, są obowiązane prowadzić księgę, z zastrzeżeniem ust. 2, według wzoru ustalonego w załączniku nr 1 do rozporządzenia, w sposób określony w rozdziale 2.

Zgodnie z § 9 ust. 2 ww. rozporządzenia, księga przychodów i rozchodów oraz dowody, na których podstawie są dokonywane w niej zapisy, musi znajdować się na stałe w miejscu wykonywania działalności lub miejscu wskazanym przez podatnika jako jego siedziba. Jeżeli prowadzenie księgi zostało zlecone do biura rachunkowego – księga powinna się znajdować w miejscu wskazanym przez podatnika stosownie do § 8 ust. 1 pkt 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, z tego przepisu jednoznacznie wynika, że księga i dowody stanowiące podstawę dokonania zapisów w księdze nie mogą znajdować się jednocześnie w dwóch miejscach, tj. w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej i w siedzibie przedsiębiorcy. Tym bardziej dotyczy to sytuacji, gdy prowadzenie księgi zlecono do biura rachunkowego. Odstępstwo od zasady wyrażonej w § 9 ust. 2 dotyczy jedynie przedsiębiorstw wielozakładowych, w odniesieniu do których, przepis § 9 ust. 3 ww. rozporządzenia wskazuje, że w przypadku prowadzenia przedsiębiorstwa wielozakładowego księgi muszą znajdować się w każdym zakładzie.

Podatnik może jednak prowadzić jedną księgę w miejscu wskazanym jako jego siedziba, pod warunkiem, że w poszczególnych zakładach jest prowadzona co najmniej ewidencja sprzedaży, o której mowa w § 8 ust. 1 pkt 2 ww. rozporządzenia.

Przy czym, w świetle definicji zawartej w § 3 pkt 10 ww. rozporządzenia, z przedsiębiorstwem wielozakładowym mamy do czynienia, jeżeli działalność prowadzona jest w oparciu o kilka zespołów składników materialnych i niematerialnych, jakimi są w szczególności sklepy, zakłady, punkty usługowe, przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych. Natomiast, jeżeli przedsiębiorca prowadzi przedsiębiorstwo jednozakładowe (ma np. jeden sklep, czy jeden zakład usługowy), to ma obowiązek prowadzenia tylko jednej podatkowej księgi przychodów i rozchodów dla całej prowadzonej przez niego pozarolniczej działalności gospodarczej.

W opisanym stanie faktycznym na dzień wniesienia niniejszego wniosku o interpretację, Wnioskodawca prowadzi przedsiębiorstwo jednozakładowe, przedmiotem którego jest świadczenie usług hotelowo-restauracyjnych i cateringowych, które to usługi są wykonywane w różnych miejscach prowadzenia działalności. Z tak prowadzonego na dzień wniesienia wniosku przedsiębiorstwa Zainteresowany zamierza wydzielić dopiero składniki majątkowe w postaci nieruchomości, związanych z nimi zobowiązań i wierzytelności oraz przynależności i ruchomości, które zamierza wnieść aportem do zawiązanej spółki kapitałowej jako ZCP i z wykorzystaniem tych składników prowadzić nowy obszar działalności, tj. wynajem nieruchomości.

Tym samym w ocenie Wnioskodawcy, opisany w stanie faktycznym zespół składników majątkowych może być uznany za ZCP w rozumieniu przepisów ustawy o VAT i CIT, ponieważ będzie organizacyjnie i finansowo wyodrębnionym z istniejącego przedsiębiorstwa zespołem składników materialnych i niematerialnych, które to wyodrębnienie ukonstytuuje się w momencie wniesienia ich jako aport do zawiązanej spółki kapitałowej. Wraz z tymi składnikami aportem wniesione zostaną także zobowiązania. Wnoszone aportem składniki majątkowe będą przeznaczone do realizacji określonego zadania gospodarczego (odpłatny wynajem nieruchomości na potrzeby prowadzenia działalności hotelowo-restauracyjnej) i wyodrębnione na etapie ukonstytuowania się aportu składniki majątkowe zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W ocenie Wnioskodawcy, dla uznania powyższych składników majątkowych, jako ZCP wystarczającym będzie, że wyodrębnienie nastąpi na etapie wnoszenia tych składników, jako aport do zawiązanej spółki kapitałowej.

Wskazać również należy na przepis art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, który stanowi, że w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana, jako następca prawny przekazującego. W przypadkach, gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Z powyższego wynika, że w rozumieniu Dyrektywy 2006/112/WE dla uznania, że dana czynność, jako aport nie podlega opodatkowaniu VAT wystarczające jest, aby była to część majątku podatnika, a nie tak jak stanowi ustawa o VAT część majątku podatnika, który jest w sposób sformalizowany wyodrębniony z już prowadzonego przedsiębiorstwa, tj. organizacyjnie i finansowo, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Wskazać należy, że przepis art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, wyłączający z zakresu działania tej ustawy czynności zbycia przedsiębiorstwa, stanowi implementację art. 19 Dyrektywy 112 (uprzednio art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy), na podstawie, którego państwa członkowskie mogą uznać, że w przypadku przekazania odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części aktywów, dostawa towarów nie miała miejsca i w takim przypadku odbiorca będzie traktowany, jako prawny następca przekazującego. To wyłączenie, skoro ustawodawca polski zdecydował się na nie, winno być zgodne z treścią dyrektywy. W ocenie Wnioskodawcy miarodajne w omawianej kwestii jest orzeczenie TSUE C-497/01 z 27 listopada 2003 r. (Zita Modes Sarl), z którego wywieść można, że interpretowany przepis prawa krajowego dotyczy przedsiębiorstwa lub samodzielnej jego części, a więc składników rzeczowych i innych stanowiących łącznie przedsiębiorstwo lub jego część, a tym samym decydujące znaczenie przy określaniu zakresu przedmiotowego omawianego przepisu w zakresie zorganizowanej części przedsiębiorstwa ma fakt wydzielenia z niego składników materialnych i niematerialnych.

Stanowiąc regulację art. 19 Dyrektywy 112 prawodawca unijny nie zdefiniował użytego w niej pojęcia prawnego „całości lub części majątku”. Dlatego niezbędnym jest wskazanie na jego rozumienie przez Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. W wyroku C-497/01, w sprawie Zita Modes przeciwko Administration de l’enregistrement et des domaines (publ.: „Przegląd Podatkowy” 2004/4/50, ECR 2003/11 B/I-14393) Trybunał zwracając uwagę, że niezgodne z przepisami Dyrektywy jest wprowadzanie przez państwo członkowskie jakichkolwiek ograniczeń - innych niż te, o których mowa w Dyrektywie podkreślił, iż pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz - w zależności od konkretnego przypadku - składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Zawarte w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT wyłączenia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części z założenia powinno odpowiadać wspólnotowej koncepcji „przekazania całości lub części majątku”, o której mowa w art. 19 Dyrektywy 112. Jednak, już pobieżna analiza regulacji z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT prowadzi do wniosku, że ustawodawca nie stworzył odrębnej (autonomicznej) definicji legalnej zorganizowanej części przedsiębiorstwa na potrzeby podatku VAT, lecz posłużył się definicjami przyjętymi na gruncie podatków dochodowych – art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.) oraz art. 5a pkt 4 ustawy dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.).

Zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie odpowiada rozumieniu pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonemu przez Trybunał w orzeczeniu sprawie C-497/01. Nie sposób bowiem nie zauważyć, że polski ustawodawca definiuje zorganizowaną część przedsiębiorstwa jako zespół składników materialnych i niematerialnych, gdy tymczasem Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust 1 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Stosownie do zapisu zawartego w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te - chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług - nie podlegają opodatkowaniu.

I tak, w świetle art. 6 pkt 1 ustawy - przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wyłączenie stosowania ustawy o podatku od towarów i usług przewidziane w przepisie art. 6 pkt 1 ustawy obejmuje jednakże tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Należy zauważyć, że regulacja zawarta w art. 6 pkt 1 ustawy, stanowi implementację art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, poz. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE.

W myśl art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Wobec tego w niniejszej sprawie kwestią wymagającą interpretacji jest ustalenie istnienia lub nieistnienia podstaw do zastosowania przepisu art. 6 pkt 1 ustawy.

Ustawodawca w ww. przepisie nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej, w tym także w formie umowy sprzedaży.

Jednakże o tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa określone zostało w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, który stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych. Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Zatem wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Podsumowując, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem, wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Podkreślić należy, że interpretacji pojęcia „zorganizowana część przedsiębiorstwa”, określonego w art. 2 pkt 27e ustawy, należy dokonywać w ramach wykładni prowspólnotowej z uwzględnieniem cyt. normy art. 19 Dyrektywy 112. Regulacja ta natomiast była przedmiotem orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes (C-497/01) Trybunał stwierdził, że „(…) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że - w świetle tej normy dyrektywy - nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christem Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą. Zgodnie z PKD obszar działalności firmy Zainteresowanego to 56.10.A restauracje i inne placówki gastronomiczne.

Firma jest firmą rodzinną powstałą w 1996 r. Na działalność przedsiębiorstwa składają się dwie restauracje, klub, pensjonat i działalność cateringowa. Działalność restauracyjna oraz hotelowa jest wykonywana w PS, SCL, ZK. Nieruchomości, z wykorzystaniem których jest prowadzona działalność hotelowo-gastronomiczna są własnością Pani. Dla nieruchomości PS Sąd Rejonowy prowadzi księgi wieczyste.

Jak wynika z działu II księgi wieczystej właścicielem gruntu i posadowionych na nim nieruchomości budynkowych jest Pani. Nieruchomość obciążona jest hipoteką. W dziale IV księgi wieczystej ujawniona jest hipoteka umowna łączna na rzecz wierzyciela hipotecznego Banku. Natomiast jak wynika z działu I i II księgi wieczystej Wnioskodawca jest użytkownikiem wieczystym gruntu oraz właścicielem nieruchomości budynkowej stanowiącej odrębną nieruchomość. Powyższy wpis w zakresie prawa użytkowania gruntu jest niezgodny ze stanem rzeczywistym, ponieważ został zakończony proces przekształcania prawa użytkowania wieczystego gruntu w prawo własności. Powyższa niezgodność jest ujawniona w dziale III księgi wieczystej, w którym jest ujawnione ostrzeżenie o niezgodności treści księgi z rzeczywistym stanem prawnym, skierowane przeciwko prawu własności. Podstawą ujawnienia ostrzeżenia jest decyzja Starosty o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności z czerwca 2014 r. W dziale IV księgi wieczystej ujawniona jest hipoteka umowna łączna na rzecz wierzyciela hipotecznego Banku.

Jak wynika z działu II księgi wieczystej właścicielem gruntu i posadowionych na nim nieruchomości budynkowych jest Pani. Nieruchomość obciążona jest hipoteką. W dziale IV księgi wieczystej ujawniona jest hipoteka umowna łączna na rzecz wierzyciela hipotecznego Banku.

Wnioskodawca prowadzi ewidencję księgową w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W ewidencji środków trwałych Zainteresowanego wykazane są nieruchomości, które są amortyzowane. Wnioskodawca jest osobą zarządzającą przedsiębiorstwem.

Zainteresowany planuje dokonać podziału prowadzonego przedsiębiorstwa na dwa odrębne obszary, tj. obszar związany z wynajmem i zarządzeniem nieruchomościami oraz obszar związany ze świadczeniem usług restauracyjno–hotelowych oraz cateringowych. W tym celu Wnioskodawca planuje wnieść jako aport do spółki kapitałowej zorganizowaną część swojego przedsiębiorstwa (dalej jako: ZCP). Zespół składników materialnych i niematerialnych, które mają być przedmiotem aportu jako ZCP będzie obejmować: nieruchomości gruntowe i budynkowe wraz z prowadzonymi na nich pracami budowlanymi, całą dokumentację dotyczącą prowadzonego przez Zainteresowanego projektu rozbudowy nieruchomości ZK, pozwolenia administracyjne, umowy cywilnoprawne związane z prowadzeniem inwestycji oraz doradztwem odnoszącym się do prowadzonego projektu budowlanego, rachunki bankowe przypisane do nieruchomości wraz ze znajdującymi się na nich środkami pieniężnymi, kredyty uzyskane na finansowanie projektu budowlanego, zobowiązania związane z kredytem inwestycyjnym na rozbudowę nieruchomości ZK, przynależności do nieruchomości oraz wszelkie ruchomości trwale związane z nieruchomościami.

W zespole składników ZCP nie będzie praw do rynku, bazy kontrahentów, marki firmy oraz know-how Wnioskodawcy, czyli tych składników niematerialnych, które nie są konieczne do prowadzenia przedsiębiorstwa w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami.

Składniki majątkowe będące przedmiotem ZCP mogą i będą stanowić samodzielne przedsiębiorstwo.

Na dzień wniesienia niniejszego wniosku składniki będące przedmiotem ZCP w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy nie są wyodrębnione organizacyjnie, funkcjonalnie, ani finansowo, ponieważ są własnością osoby fizycznej – właściciela przedsiębiorstwa, osobą zarządzającą przedsiębiorstwem w każdym obszarze jest Zainteresowany.

Ponadto, z uzupełnienia stanowiącego doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego uzyskano następujące informacje:

1.  Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT.
2.  Na moment planowanego wniesienia aportu składników majątkowych, składniki te nie tworzą oddziału, ponieważ Zainteresowany jest przedsiębiorcą w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, tj. osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, a tym samym nie ma prawnej możliwości tworzenia oddziałów, ponieważ oddział jako forma prawna wykonywania działalności jest dopuszczalna tylko w przypadku osób prawnych (np. oddział sp. z o.o.) oraz przedsiębiorców zagranicznych na podstawie art. 85 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Tym samym na etapie wnoszenia aportu składniki majątkowe, które będą przedmiotem aportu nie będą tworzyć w sensie prawnym oddziału wyodrębnionego na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej, funkcjonalnej. Wyodrębnienie tych składników jako ZCP z już funkcjonującego przedsiębiorstwa nastąpi w momencie wnoszenia ich aportem do nowopowstałego podmiotu. Tym samym składniki majątkowe będące przedmiotem aportu będą po wniesieniu ich aportem do nowo powstałego podmiotu:
    1.  na płaszczyźnie organizacyjnej wyodrębnionym zespołem składników materialnych i niematerialnych (w tym ze zobowiązaniami z tytułu kredytów hipotecznych) będą przeznaczone do realizacji określonego zdarzenia gospodarczego (odpłatny wynajem nieruchomości),
    2.  na płaszczyźnie finansowej będą posiadać samodzielność finansową, ponieważ będzie prowadzona odrębna rachunkowość,
    3.  na płaszczyźnie funkcjonalnej będą stanowiły nowe, odrębne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadanie gospodarcze, tj. odpłatny najem nieruchomości.
3.  Przedmiotem wniesienia aportem składników majątkowych do spółki kapitałowej będą wszystkie te składniki, których wyodrębnienie, jako ZCP powstanie na etapie tworzenia aportu, tj. nieruchomości, ruchomości związane z funkcjonowaniem nieruchomości, jak np. wyposażenie, przynależności, jak winda itp. oraz prawa majątkowe związane z nieruchomościami.
4.  Z prowadzonego przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwa wyodrębniona zostanie, jako ZCP jedna część dot. wynajmu nieruchomości wraz z infrastrukturą w celu prowadzenia na tym majątku działalności gastronomicznej, hotelowej. Tak wyodrębniony zespół składników majątkowych będzie wystarczający do samodzielnego wykonywania zadań, a prowadzenie działalności nie będzie wymagać udziału pozostałych struktur przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

Zainteresowany na dzień złożenia wniosku prowadzi jako osoba fizyczna działalność gospodarczą o profilu restauracyjno-caterinogowo-hotelowym. Działalność restauracyjna oraz hotelowa jest wykonywana w PS, SCL, ZK. Nieruchomości z wykorzystaniem których jest prowadzona działalność hotelowo-gastronomiczna, są własnością Pani.

Z tak prowadzonego przedsiębiorstwa Wnioskodawca zamierza wyodrębnić zespół składników majątkowych związanych z nieruchomościami na potrzeby wniesienia ich aportem do nowo powstałego podmiotu, który będzie zajmował się wynajmem i zarządzeniem nieruchomościami. Na dzień składania wniosku działalność o profilu wynajem nieruchomości nie jest prowadzona.

Składniki majątkowe aktualnie prowadzonego przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwa, z których zostanie wyodrębnione ZCP, to:

1.  Nieruchomości:
    1.  PS wraz z gruntem oraz zobowiązaniem wynikającym z kredytu inwestycyjnego, który jest zabezpieczony hipoteką na nieruchomości,
    2.  ZK, wraz z gruntem oraz zobowiązaniem wynikającym z kredytu inwestycyjnego, który jest zabezpieczony hipoteką na nieruchomości,
    3.  Lokal o przeznaczeniu biurowym, wraz z gruntem.
2.  Ruchomości związane z nieruchomościami, w tym w szczególności (wg specyfikacji Środków Trwałych): szafa obudowana, piec konwekcyjny, kuchnia gazowa, zestaw do sypialni hoteli, instalacja ppoż., meble, telewizja hotelowa, szafa, latarnia, brama, terminal komputerowy, kasa sklepowa, rainhow + pne, lada chłodnicza, zespół komputerowy, kuchnia gazowa, automat do bitej śmietany, zmywarka + stoły, zestaw kuchenny, zmywarka, meble, komory chłodnicze, ubijaczka, meble kuchenne, 2 szafy, meble sypialniane, samochód używany, meble sypialniane, magiel, meble recepcja, centrala nawiewna, spichlerz, dźwig towarowy, komputer zespołowy, terminal komputerowy, piec konwekcyjno-parowy, meble, samochód osobowy, kanapy klubowe, ekspres ciśnieniowy.
3.  Prawa majątkowe, tj.:
    1.  prawo ochronne na znak towarowy PS,
    2.  prawa z architektonicznych projektów budowlanych.

Z wykazu ewidencji ŚT przedsiębiorstwa Wnioskodawcy do wyodrębnianego ZCP nie zostaną przeniesione jedynie samochody, jako że nie są związane z nieruchomościami i z celem ich wyodrębnienia na potrzeby nowej działalności.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy opisane składniki majątkowe, które będą przedmiotem aportu do spółki kapitałowej można uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, a tym samym czynność aportu jako ZCP nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy.

Jak wyjaśniono powyżej, podstawowym wymogiem do uznania dostawy majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań, należności oraz środków pieniężnych), podlegający wydzieleniu w istniejącym przedsiębiorstwie na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Istotnym jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

Tymczasem z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Zainteresowany zamierza dopiero wydzielić składniki majątkowe w postaci nieruchomości, związanych z nimi zobowiązań i wierzytelności oraz przynależności i ruchomości, które następnie planuje wnieść aportem do zawiązanej spółki kapitałowej jako ZCP i z wykorzystaniem tych składników prowadzić nowy obszar działalności, tj. wynajem nieruchomości.

Ponadto wskazano, że na dzień wniesienia niniejszego wniosku składniki będące przedmiotem ZCP w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy nie są wyodrębnione organizacyjnie, funkcjonalnie, ani finansowo. Wnioskodawca zamierza wyodrębnić zespół składników majątkowych związanych z nieruchomościami na potrzeby wniesienia ich aportem do nowopowstałego podmiotu, który będzie zajmował się wynajmem i zarządzeniem nieruchomościami. Na dzień składania wniosku działalność o profilu wynajem nieruchomości nie jest prowadzona.

Wśród składników materialnych i niematerialnych, które mają być przedmiotem aportu wymieniono: nieruchomości gruntowe i budynkowe, wraz z prowadzonymi na nich pracami budowlanymi, całą dokumentację dotyczącą prowadzonego przez Zainteresowanego projektu rozbudowy nieruchomości ZK, pozwolenia administracyjne, umowy cywilnoprawne związane z prowadzeniem inwestycji oraz doradztwem odnoszącym się do prowadzonego projektu budowlanego, rachunki bankowe przypisane do nieruchomości wraz ze znajdującymi się na nich środkami pieniężnymi, kredyty uzyskane na finansowanie projektu budowlanego, zobowiązania związane z kredytem inwestycyjnym na rozbudowę nieruchomości ZK, przynależności do nieruchomości oraz wszelkie ruchomości trwale związane z nieruchomościami.

Wobec powyższego, skoro jak wskazano we wniosku, składniki majątkowe mające zostać wniesione aportem do spółki kapitałowej nie są w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy wyodrębnione organizacyjnie, funkcjonalnie, ani finansowo, to tym samym nie stanowią one potencjalnie niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze w już istniejącym podmiocie.

Dodatkowo wskazać należy, że składników związanych z rozbudową nieruchomości – ZK, nie można uznać ani za element zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ani za odrębną zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Z treści wniosku wynika, że Zainteresowany na dzień złożenia wniosku prowadzi jako osoba fizyczna działalność gospodarczą o profilu restauracyjno-caterinogowo-hotelowym. Działalność o profilu wynajem nieruchomości nie jest prowadzona.

Należy zatem wnioskować, że Wnioskodawca dokonując rozbudowy ww. nieruchomości ponosi wydatki związane z przygotowaniem ZK na potrzeby przyszłej działalności w zakresie wynajmu nieruchomości. Fakt, że przedmiotem aportu mają być składniki materialne i niematerialne, w skład których będą wchodzić nieruchomości gruntowe i budynkowe wraz z prowadzonymi na nich pracami budowlanymi, cała dokumentacja dotycząca prowadzonego przez Zainteresowanego projektu rozbudowy nieruchomości ZK, pozwolenia administracyjne, umowy cywilnoprawne związane z prowadzeniem inwestycji oraz doradztwem odnoszącym się do prowadzonego projektu budowlanego, rachunki bankowe przypisane do nieruchomości wraz ze znajdującymi się na nich środkami pieniężnymi, kredyty uzyskane na finansowanie projektu budowlanego, zobowiązania związane z kredytem inwestycyjnym na rozbudowę nieruchomości ZK, przynależności do nieruchomości oraz wszelkie ruchomości trwale związane z nieruchomościami, nie oznacza, że składniki te będą stanowiły wyodrębniony „zespół” przeznaczony do realizacji konkretnego celu gospodarczego, jakim jest prowadzenie działalności w zakresie wynajmowania nieruchomości, skoro w momencie ich zbycia taka działalność nie była prowadzona.

W konsekwencji, opisane składniki majątkowe, które będą przedmiotem aportu do spółki kapitałowej nie mogą zostać uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, a tym samym ich wniesienie do spółki nie może korzystać z wyłączenia od opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, lecz będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawek właściwych dla wnoszonych poszczególnych składników.

Należy zauważyć również, że stosownie do przepisu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisanego zdarzenia przyszłego, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania opisanych składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa i wyłączenia z opodatkowania czynności wniesienia ich aportem. Natomiast wniosek w części dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych został załatwiony odrębnym rozstrzygnięciem.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.