Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.411.2019.2.PR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-30
Teza: Opodatkowanie usług elektronicznych.
Słowa kluczowe: usługi-usługi elektroniczne; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 lipca 2019 r. (data wpływu 30 lipca 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 16 października 2019 r. (data wpływu 22 października 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

1.  określenia miejsca świadczenia usługi automatyzacji i wysyłki wirtualnych produktów cyfrowych oraz jej opodatkowania podatkiem od towarów i usług w przypadku, gdy jej nabywcą jest podatnik z siedzibą na terytorium państwa trzeciego,
2.  określenia miejsca świadczenia usługi automatyzacji i wysyłki wirtualnych produktów cyfrowych oraz jej opodatkowania podatkiem od towarów i usług w przypadku, gdy jej nabywcą jest podatnik niezarejestrowany jako VAT czynny z siedzibą na terytorium państwa członkowskiego innego niż Polska,
3.  określenia miejsca świadczenia usługi automatyzacji i wysyłki wirtualnych produktów cyfrowych oraz jej opodatkowania podatkiem od towarów i usług w przypadku, gdy jej nabywcą jest podatnik zarejestrowany jako VAT czynny z siedzibą na terytorium państwa członkowskiego innego niż Polska,
4.  określenia miejsca świadczenia usługi dostarczania i utrzymywania narzędzi do sprzedaży internetowej oraz jej opodatkowania podatkiem od towarów i usług w przypadku, gdy jej nabywcą jest podatnik z siedzibą na terytorium państwa trzeciego,
5.  określenia miejsca świadczenia usługi dostarczania i utrzymywania narzędzi do sprzedaży internetowej oraz jej opodatkowania podatkiem od towarów i usług w przypadku, gdy jej nabywcą jest podatnik niezarejestrowany jako VAT czynny z siedzibą na terytorium państwa członkowskiego innego niż Polska,
6.  określenia miejsca świadczenia usługi dostarczania i utrzymywania narzędzi do sprzedaży internetowej w przypadku, gdy jej nabywcą jest podatnik zarejestrowany jako VAT czynny z siedzibą na terytorium państwa członkowskiego innego niż Polska oraz jej opodatkowania podatkiem od towarów i usług,
7.  określenia miejsca świadczenia usługi automatyzacji i wysyłki wirtualnych produktów cyfrowych oraz jej opodatkowania podatkiem od towarów i usług w przypadku, gdy jej nabywcą jest podmiot niebędący podatnikiem z siedzibą na terytorium państwa trzeciego,
8.  określenia miejsca świadczenia usługi automatyzacji i wysyłki wirtualnych produktów cyfrowych oraz jej opodatkowania podatkiem od towarów i usług w przypadku, gdy jej nabywcą jest podmiot niebędący podatnikiem z siedzibą na terytorium państwa członkowskiego innego niż Polska i w sytuacji przekroczenia limitu, o którym mowa w art. 28k ust. 2 ustawy,
9.  obowiązku rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze w związku z wyświadczeniem usługi automatyzacji i wysyłki wirtualnych produktów cyfrowych w przypadku, gdy jej nabywcą jest podmiot niebędący podatnikiem z siedzibą na terytorium państwa członkowskiego innego niż Polska w sytuacji przekroczenia limitu, o którym mowa w art. 28k ust. 2 ustawy,
10.  określenia miejsca świadczenia usługi dostarczania i utrzymywania narzędzi do sprzedaży internetowej oraz jej opodatkowania podatkiem od towarów i usług w przypadku, gdy jej nabywcą jest podmiot niebędący podatnikiem z siedzibą na terytorium państwa trzeciego,
11.  określenia miejsca świadczenia usługi dostarczania i utrzymywania narzędzi do sprzedaży internetowej oraz jej opodatkowania podatkiem od towarów i usług w przypadku, gdy jej nabywcą jest podmiot niebędący podatnikiem z siedzibą na terytorium państwa członkowskiego innego niż Polska i w sytuacji przekroczenia limitu, o którym mowa w art. 28k ust. 2 ustawy,
12.  obowiązku rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze w związku z wyświadczeniem usługi dostarczania i utrzymywania narzędzi do sprzedaży internetowej w przypadku, gdy jej nabywcą jest podmiot niebędący podatnikiem z siedzibą na terytorium państwa członkowskiego innego niż Polska w sytuacji przekroczenia limitu, o którym mowa w art. 28k ust. 2 ustawy.
13.  uznania usługi automatyzacji i wysyłki wirtualnych produktów cyfrowych za usługę elektroniczną i możliwości zastosowania szczególnej procedury MOSS do rozliczania VAT w związku z wyświadczeniem tej usługi,
14.  uznania usługi dostarczania i utrzymywania narzędzi do sprzedaży internetowej za usługę elektroniczną i możliwości zastosowania szczególnej procedury MOSS do rozliczania VAT w związku z wyświadczeniem tej usługi

– **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 30 lipca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług m.in. w zakresie określenia miejsca świadczenia oraz opodatkowania podatkiem od towarów i usług usługi automatyzacji i wysyłki wirtualnych produktów cyfrowych oraz usługi dostarczania i utrzymywania narzędzi do sprzedaży internetowej, a także rozliczenia podatku w związku z wyświadczeniem usług w sytuacji przekroczenia limitu, o którym mowa w art. 28k ust. 2 ustawy. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 16 października 2019 r. (data wpływu 22 października 2019 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy, przedstawienie własnego stanowiska w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 5 i 8, oraz o dowód wpłaty brakującej opłaty.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne.

Wnioskodawca to spółka prawa handlowego, która posiada jedyną siedzibę na terytorium Polski i świadczy usługi automatyzacji i wysyłki wirtualnych produktów cyfrowych. Wnioskodawca sprzedaje ponadto (zapewnia) usługę dostarczania i utrzymywania narzędzi do sprzedaży internetowej (sklep internetowy).

Usługa Wnioskodawcy polega na pomocy w automatycznym wysyłaniu do określonych osób, które od klienta Wnioskodawcy nabyły produkty cyfrowe z A, B, czy też sklepu online. Innymi słowy, model działalności Wnioskodawcy jest taki, że jego klienci mają własne platformy sprzedaży, sklepy on-line, konta na A czy B, gdzie sprzedają produkty cyfrowe (kody do aplikacji multimedialnych – gier). Klienci Wnioskodawcy nie potrafią jednak zautomatyzować swojej sprzedaży tak, jak czyni to usługa Wnioskodawcy (obsługa zamówienia, wysyłka kodów w imieniu klienta Wnioskodawcy, odnotowywanie wpływu płatności). Usługa Wnioskodawcy integruje w sobie najpopularniejsze platformy sprzedażowe i pośredników płatności.

Wnioskodawca posiada odbiorców swoich usług z terytorium kraju, Unii Europejskiej, a także innych państw niebędących państwem członkowskim. Nabywcami usługi Wnioskodawcy są zarówno podatnicy (przedsiębiorcy polscy, unijni i zagraniczni), jak i konsumenci (z Polski, UE i spoza UE).

Wnioskodawca podaje, że do tej pory sprzedaż przedmiotowych usług była i jest fakturowana w następujący sposób:

1.  na rzecz konsumentów będących podmiotami niebędącymi podatnikami, mającymi siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu na terenie Polski, sprzedaż jest dokonywana ze stawką 23%, a zatem przyjmuje się, że miejsce świadczenia usługi jest ustalane zgodnie z art. 28k ust. 1 ustawy o VAT;
2.  na rzecz konsumentów będących podmiotami niebędącymi podatnikami, mającymi siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu na terytorium państwa członkowskiego innym niż Polska, sprzedaż jest dokonywana ze stawką 23%, ponieważ całkowita wartość usług, o których mowa w art. 28k ust. 1 ustawy o VAT, świadczonych na rzecz podmiotów, o których mowa w art. 28k ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, pomniejszona o kwotę podatku, nie przekroczyła w trakcie roku podatkowego ani w poprzednim roku podatkowym kwoty 42 000 złotych, a zatem przyjmuje się, że zastosowanie znajduje art. 28k ust. 2 ustawy o VAT, a co za tym idzie przyjmuje się, że miejsce świadczenia to siedziba Usługodawcy (zastosowanie znajduje art. 28c ustawy o VAT);
3.  na rzecz konsumentów będących podmiotami niebędących podatnikami, posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu poza terytorium Unii Europejskiej, sprzedaż jest dokonywana z adnotacją „nie podlega”, ponieważ stanowi eksport usług poza Polskę i UE, a zatem przyjmuje się, że miejsce świadczenia usługi jest ustalane zgodnie z art. 28k ust. 1 ustawy o VAT;
4.  dla podatników z Polski ze stawką 23%, a zatem uznawano i uznaje się, że ma miejsce odpłatna dostawa usług w kraju;
5.  na rzecz podatników zza granicy (zarówno z UE, jak spoza UE) ze stawką „nie podlega”, przy czym w odniesieniu do tych pierwszych (tj. mających siedzibę w UE) stosowano procedurę odwrotnego obciążenia, zaś w odniesieniu do nabywców będących podatnikami, ale mającymi siedzibę poza terytorium UE stwierdzano, że czynność taka jako eksport usług poza Polskę i UE, nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium kraju.

Usługa sprzedawana przez Wnioskodawcę jest opisana na fakturze jako „Doładowanie konta w (…)”, czyli zakup wirtualnych „kredytów”, które potem można wykorzystać na różne akcje w systemie lub „Opłata za korzystanie ze sklepu internetowego”, która jest sumą prowizji naliczonej na koncie od transakcji sprzedaży w sklepie internetowym założonym przez klienta Wnioskodawcy. Doładowanie konta powoduje, że nabywca usługi doładowania może wydawać zgromadzone tam kredyty na „rzeczywistą” – docelową usługę w postaci wsparcia automatyzacji sprzedaży. Cena za usługę przy koncie profesjonalnym wynosi 15 groszy za wysyłkę jednego kodu (obsługi jednego zamówienia).

Inną usługą sprzedawaną przez Wnioskodawcę jest – jak wspomniano – zapewnienie utrzymania swoim klientom sklepów internetowych. W tej mierze jednak Wnioskodawca opiera swoje wynagrodzenie na systemie prowizyjnym, czyli uzależnia wysokość wynagrodzenia od obrotów sprzedaży w sklepie internetowym, który zapewnia.

W przypadku usług prowizyjnych (ich sprzedaży) miejsce świadczenia usługi dla potrzeby rozpoznawania obowiązku podatkowego w zakresie VAT jest ustalane tak samo, jak przy sprzedaży doładowania konta.

Wnioskodawca w piśmie z dnia 16 października 2019 r. wyjaśnił, co następuje.

a) Automatyzacja sprzedaży – na czym polega usługa Wnioskodawcy

System Wnioskodawcy jest platformą do sprzedaży wirtualnych towarów. Przykładem takiego towaru jest kod (klucz), który umożliwia dodanie nowej gry do biblioteki gier w aplikacji-serwisie C. Innym przykładem może być doładowanie do konta w telefonie. Trzeba podkreślić, że Wnioskodawca nie jest sprzedawcą wirtualnych towarów, ale jak gdyby pośrednikiem, który automatyzuje sprzedaż rozwiązując wiele problemów sprzedawcy. Wnioskodawca nie kupuje tych produktów cyfrowych od Sprzedawców i nie sprzedaje ich do docelowych nabywców we własnym imieniu. Wnioskodawca dostarcza jedynie teleinformatyczne narzędzia, które powodują, że sprzedaż jest możliwa, szybka i przyjemna. Usługa Wnioskodawcy polega na tym, że dzięki wsparciu – usłudze Wnioskodawcy – zakupiony przez osoby trzecie od Klientów Wnioskodawcy (dalej: „Użytkownik Systemu”) kody trafią do tych osób fizycznych już po 22 sekundach.

Mechanizm Usługi Automatyzacji Sprzedaży jest następujący:

*   Osoba trzecia – np. Jan Kowalski będący osobą fizyczną – kupuje produkt od Użytkownika Systemu – tj. sprzedawcy kodów do gier, który te kody sprzedaje np. poprzez A, czy B.
*   Wnioskodawca wspiera sprzedaż dokonywaną przez Użytkowników Systemu umożliwiając skonfigurowanie go z platformami A i B oraz większością pośredników płatności. Wnioskodawca pozwala na skorzystanie ze swojego (…) dla nowych transakcji.
*   Użytkownik Systemu (sprzedawca kodów-kluczy do gier) otrzymuje wpłatę. System informatyczny Wnioskodawcy automatycznie odbiera potwierdzenie wpłaty. Jeśli osoba trzecia zapłaci za towar przelewem tradycyjnym, to Użytkownik Systemu może odnotować zapłatę ręcznie.
*   Wnioskodawca wysyła kod do osoby trzeciej, która zakupiła kody-klucze do gier od Klienta.
*   Jeżeli Klient otrzyma wiadomość z kodem lub gdy nie zostanie ona dostarczona, to Użytkownik Systemu dostaje bezpośrednie powiadomienie.

W ramach usługi świadczonej przez Wnioskodawcę zapewniane jest także narzędzie, dzięki któremu osoba trzecia, która zakupiła klucz-kod do gry od Użytkownika Systemu będzie mógł dokonać reklamacji.

b) Usługa dostarczania sklepu internetowego – na czym polega usługa Wykonawcy

Wnioskodawca umożliwia utworzenie na swoim serwerze i założenie darmowego sklepu internetowego. Jedyna opłata, jaka jest pobierana przez Wnioskodawcę to prowizja od sprzedaży produktu, która wynosi 1%. Wnioskodawca pobiera ją wyłącznie wtedy, kiedy dojdzie do transakcji.

Normalnie na rynku jest tak, że płaci się abonament za sklep internetowy, czy hosting. Wnioskodawca ma usługę nowoczesną i uzależnioną od obrotów sklepu internetowego, który pozwala założyć na swoich serwerach.

Usługa dostarczania sklepu internetowego nazywa się „Załóż swój sklep” i jest to odpłatna usługa świadczona przez System Wnioskodawcy polegająca na możliwości wykorzystania szablonów systemowych do uruchomienia.

Przedstawienie, jakie konkretnie czynności Wnioskodawca wykonuje w ramach każdej z ww. usług i jaki jest ich przebieg

a) Usługa Automatyzacji Sprzedaży

Usługa Automatyzacji Sprzedaży Wnioskodawcy polega na tym, że dzięki wsparciu – usłudze Wnioskodawcy – zakupione przez osoby trzecie od Klientów Wnioskodawcy kody trafią do tych osób fizycznych już po 22 sekundach.

Mechanizm Usługi Automatyzacji Sprzedaży jest następujący:

Mechanizm Usługi Automatyzacji Sprzedaży jest następujący:

*   Osoba trzecia – np. Jan Kowalski będący osobą fizyczną – kupuje produkt od Użytkownika Systemu – tj. sprzedawcy kodów do gier, który te kody sprzedaje np. poprzez A, czy B.
*   Wnioskodawca wspiera sprzedaż dokonywaną przez Użytkowników Systemu umożliwiając skonfigurowanie go z platformami A i B oraz większością pośredników płatności. Wnioskodawca pozwala na skorzystanie ze swojego (…) dla nowych transakcji.
*   Użytkownik Systemu (sprzedawca kodów-kluczy do gier) otrzymuje wpłatę. System informatyczny Wnioskodawcy automatycznie odbiera potwierdzenie wpłaty. Jeśli osoba trzecia zapłaci za towar przelewem tradycyjnym, to Użytkownik Systemu może odnotować zapłatę ręcznie.
*   Wnioskodawca wysyła kod do osoby trzeciej, która zakupiła kody-klucze do gier od Klienta.
*   Jeżeli Klient otrzyma wiadomość z kodem lub gdy nie zostanie ona dostarczona, to Użytkownik Systemu dostaje bezpośrednie powiadomienie.

W ramach usługi świadczonej przez Wnioskodawcę zapewniane jest także narzędzie, dzięki któremu osoba trzecia, która zakupiła klucz-kod do gry od Użytkownika Systemu będzie mogła dokonać reklamacji.

System Wnioskodawcy integruje w sobie najpopularniejsze platformy sprzedażowe i pośredników płatności. Dzięki temu można monitorować sprzedaż produktów na A, B czy w sklepach internetowych w jednym miejscu. Dodatkowo System Wnioskodawcy uporządkowuje listę Klientów i umieszcza ich w odpowiednim panelu. Usługa świadczona przez Wnioskodawcę gwarantuje pełną automatyzację. Wystarczy, że połączona zostanie baza kodów i monitoring aukcji lub produktu, resztą zajmuje się Wnioskodawca. To w ramach usługi Wnioskodawcy zostaną wygenerowane wpłaty, wysłane zostaną kody do klientów, a w przypadku problemów z produktem, umożliwi zgłoszenie reklamacji.

System Wnioskodawcy pozwala na monitorowanie aukcji internetowych na portalu internetowym A oraz B, jak i innych portalach wyraźnie wskazanych przez Administratora w celu wysyłania w trybie zautomatyzowanym kodów zakupowych. Usługa taka umożliwia zautomatyzowanie sprzedaży usług Użytkownika, co znacząco poprawia szybkość realizacji usług Użytkownika. Administrator może podjąć decyzję o przystąpieniu do innych poza A portali aukcyjnych. W trakcie świadczenia usług przez Wnioskodawcę, w przypadkach ściśle wskazanych w przepisach obowiązującego prawa, Użytkownik wyraża zgodę na monitorowanie i udostępnienie organom ścigania danych dotyczących jego osoby, w tym:

*   pobrania aktualnej listy Kupujących,
*   pobrania listy wpłat od Kupujących,
*   wystawiania aukcji,
*   wysyłania przypomnień i formularzy zwrotów prowizji do Kupujących,
*   wystawiania komentarzy dla kontrahentów, pobierania listy aktualnie wystawionych aukcji na koncie A użytkownika.

Monitorowanie aukcji użytkownika na portalu internetowym A, B, jak i innych wyraźnie wskazanych przez Administratora oznacza, że System Wnioskodawcy pobiera z niej:

1.  listę Kupujących,
2.  listę wpłat,
3.  dane niezbędne dla realizacji umowy,

przy czym Administrator zobowiązuje się do nieudostępniania ww. danych podmiotom do tego nieuprawnionym.

Po opłaceniu bądź jeszcze przed opłaceniem zakupu na portalu internetowym A, B, jak i innych wskazanych wyraźnie przez Administratora, przez Klienta Użytkownika (zależnie od wybranej opcji) system Wnioskodawcy:

1.  wyśle zakupione kody lub pliki w ciągu maksymalnie trzech minut, jeśli ilość kredytów na koncie Użytkownika będzie większa niż zero,
2.  wyśle zakupione kody lub pliki w ciągu maksymalnie trzech godzin, jeśli Użytkownik nie będzie miał dostępnych kredytów na koncie.

W przypadku, gdy wpłata za zakup nie zostanie od razu zaksięgowana, to System Wnioskodawcy będzie sprawdzał jej stan przez czternaście dni od daty zakupu, aż do jej zaksięgowania.

Jeśli aukcja zostanie zakończona, a Użytkownik wybrał opcję jej automatycznego wznawiania, to zostanie ona wznowiona według zdefiniowanych ustawień.

Jeśli Klient Użytkownika nie opłaci zakupu w ciągu 7 (siedmiu) dni, a Użytkownik uaktywnił moduł przypomnienia Klientowi Użytkownika o nieopłaconej transakcji, to przypomnienie zostanie wysłane automatycznie.

Jeśli Klient Użytkownika nie opłaci zakupu w ciągu 14 (czternastu) dni, a Użytkownik uaktywnił moduł zwrotu prowizji dla nieopłaconej transakcji przez portal internetowy A, to taki formularz zostanie automatycznie wysłany.

System Wnioskodawcy udostępnia swoje usługi także poprzez Sklep Wnioskodawcy. Sprzedaż towaru oferowanego przez Użytkownika poprzez system sprzedaży towaru Wnioskodawcy ułatwia i przyspiesza obrót oraz pozwala na automatyzację sprzedaży. Program ten nie stanowi pośrednika w sprzedaży. Za wszelkie braki towaru, wady, nieprawidłowości i brak realizacji umowy zakupu towaru odpowiada Użytkownik. System Wnioskodawcy nie jest właścicielem wystawionych przez Użytkownika produktów w ramach usługi Sklep i Wnioskodawca nie ponosi odpowiedzialności za ewentualne braki lub wady towarów a także za ich jakość.

W przypadku zakupu towarów korzystając ze Sklepu Wnioskodawcy i usług pośredników płatności:

1.  Użytkownik zezwala Systemowi Wnioskodawcy na przetwarzanie danych otrzymanych od wybranego pośrednika płatności w automatycznym powiadomieniu po płatności w zakresie dozwolonym przez obowiązujące przepisy prawa, jak również zgodnie z przepisami dotyczącymi ochrony danych osobowych.
2.  Użytkownik oświadcza, że nie będzie wykorzystywał danych wysyłanych przez pośrednika płatności w sposób sprzeczny z prawem lub w celach niezwiązanych z korzystaniem z usług w ramach Systemu Wnioskodawcy.

Klient Użytkownika dokonując zapłaty za kupiony towar bądź usługę przelewa środki na konto wskazane przez Użytkownika. System Wnioskodawcy nie jest pośrednikiem w obrocie środkami pieniężnymi i nie ponosi odpowiedzialności za działania lub zaniechania podmiotów, za pomocą których przekazano, bądź zlecono przekazanie środków do Użytkownika. Ewentualne reklamacje bądź uwagi z tym związane należy kierować bezpośrednio do podmiotu za pomocą, którego przekazano bądź zlecono przekazanie środków bądź do Użytkownika.

Użytkownik dodając aukcje do wysyłki kodów zezwala na dodanie wpisu na tą aukcję z informacją o obsłudze sprzedaży poprzez System Wnioskodawcy.

System Wnioskodawcy umożliwia dostęp Użytkownika do historii wysłanych kodów.

Użytkownik zobowiązany jest nie korzystać z Systemu oraz zapobiegać korzystaniu z niego w celu naruszenia lub obejścia prawa, a także postanowień Regulaminu. Administrator zastrzega prawo do zablokowania aukcji jak i usługi Wnioskodawcy w przypadku naruszenia opisanego wyżej zobowiązania przez Użytkownika.

Monitoring aukcji przestaje być aktywny w ciągu 48 godzin po zakończeniu aukcji. Klienci Użytkownika dla danej aukcji zostaną obsłużeni przez automat jedynie wtedy, gdy zakupią towar na aukcji po aktywacji monitora.

b) Usługa „Załóż sklep”

Usługa „Załóż sklep” polega na tym, że System Wnioskodawcy przy wykorzystaniu szablonów dostępnych na jego stronie pozwala na utworzenie sklepu internetowego dla Użytkownika. Użytkownik w celu utworzenia sklepu internetowego za pośrednictwem Systemu Wnioskodawcy winien wykorzystać dostarczone na stronie internetowej szablony i postępować zgodnie z instrukcjami wyświetlanymi w procesie tworzenia sklepu internetowego. Utworzenie sklepu internetowego za pośrednictwem Systemu Wnioskodawcy przez Użytkownika nie podlega dodatkowej opłacie z chwilą jego uruchomienia.

Opłaty za funkcjonowanie sklepu internetowego utworzonego dla Użytkownika za pośrednictwem Systemu Wnioskodawcy wynoszą 1% wartości sprzedanych produktów Użytkownika w każdej transakcji, ale nie mniej niż 15 groszy. Suma prowizji jest naliczana na koncie Użytkownika. Przy sprzedaży produktów przez sklep internetowy z konta nie są pobierane kredyty, a zakupione produkty są wysyłane natychmiast. Opłacenie prowizji jest możliwe po przejściu do zakładki Abonament w Panelu Użytkownika.

Użytkownik ma prawo do rezygnacji z korzystania ze sklepu internetowego prowadzonego za pośrednictwem Systemu Wnioskodawcy z jednomiesięcznym okresem wypowiedzenia przesłanego za pomocą poczty e-mail na adres (…).

Administrator systemu ma prawo do odmówienia Użytkownikowi możliwości skorzystania z usługi „Załóż swój sklep” lub do wypowiedzenia usługi w trybie natychmiastowym, w przypadku stwierdzenia naruszenia zapisów niniejszego regulaminu lub obowiązujących przepisów prawa.

W przypadku braku uregulowania przez Użytkownika zobowiązań wynikających z usługi „Załóż swój sklep” Administratorowi przysługuje prawo do zawieszenia świadczenia usługi, do czasu zapłaty zaległości.

Usługi automatyzacji i wysyłki wirtualnych produktów cyfrowych, jak i usługi dostarczania i utrzymywania narzędzi do sprzedaży internetowej są świadczone za pomocą internetu lub sieci elektronicznej, a ich świadczenie – ze względu na ich charakter – jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania.

1.  Jakie jest miejsce opodatkowania dostawy przedmiotowej usługi, tj. o jakiej mowa w opisie stanu faktycznego, w przypadku gdy jej nabywcą jest podatnik w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT, ale mający swoją siedzibą poza terytorium Unii Europejskiej? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)
2.  Czy czynność dostawy usług, o jakiej mowa w pytaniu nr 1, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju siedziby podatnika – usługodawcy? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)
3.  Jakie jest miejsce opodatkowania dostawy przedmiotowej usługi, tj. o jakiej mowa w opisie stanu faktycznego, w przypadku gdy jej nabywcą jest podatnik w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT, ale mający swoją siedzibą poza Polską, ale na terytorium Unii Europejskiej i który w dodatku nie jest podatnikiem VAT czynnym? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)
4.  Czy czynność dostawy usług, o jakiej mowa w pytaniu nr 4, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju siedziby podatnika – usługodawcy? (pytanie oznaczone we wniosku nr 5)
5.  Jakie jest miejsce opodatkowania dostawy przedmiotowej usługi, tj. o jakiej mowa w opisie stanu faktycznego, w przypadku gdy jej nabywcą jest podatnik w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT, ale mający swoją siedzibą poza Polską, ale na terytorium Unii Europejskiej i który w dodatku jest podatnikiem VAT czynnym? (pytanie oznaczone we wniosku nr 7)
6.  Czy czynność dostawy usług, o jakiej mowa w pytaniu nr 7, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju siedziby podatnika – usługodawcy? (pytanie oznaczone we wniosku nr 8)
7.  Jakie jest miejsce opodatkowania dostawy przedmiotowej usługi, tj. o jakiej mowa w opisie stanu faktycznego, w przypadku gdy jej nabywcą jest podmiot niebędący podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT, mający swoją siedzibę poza Polską oraz terytorium Unii Europejskiej? (pytanie oznaczone we wniosku nr 11)
8.  Czy czynność dostawy usług, o jakiej mowa w pytaniu nr 11, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju siedziby podatnika – usługodawcy? (pytanie oznaczone we wniosku nr 12)
9.  Jakie jest miejsce opodatkowania dostawy przedmiotowej usługi, tj. o jakiej mowa w opisie stanu faktycznego, w przypadku gdy jej nabywcą jest podmiot niebędący podatnikiem, mający swoją siedzibę poza Polską ale na terytorium Unii Europejskiej, a limit, o jakim mowa w art. 28k ust. 2 ustawy o VAT zostanie przekroczony? (pytanie oznaczone we wniosku nr 14)
10.  Czy czynność dostawy usług, o jakiej mowa w pytaniu nr 14, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju siedziby podatnika – usługodawcy? (pytanie oznaczone we wniosku nr 15)
11.  Kto jest zobowiązany do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze w przypadku czynności dostawy usług, o jakiej mowa w pytaniu nr 14? (pytanie oznaczone we wniosku nr 16)
12.  Czy usługi, które świadczy Wnioskodawca stanowią usługi elektroniczne w rozumieniu art. 28k ustawy o VAT, dla których przepisy ustanawiają szczególne zasady określenia miejsca świadczenia usług? (pytanie oznaczone we wniosku nr 17)
13.  Czy Wnioskodawca dokonując dostawy przedmiotowych usług – jeżeli odpowiedź na pytanie, o jakim mowa w punkcie 17 będzie pozytywna – powinien lub może rozliczać się z podatku od towarów i usług na zasadzie systemu MOSS w odniesieniu do nabywców tych usług, którzy są podmiotami niebędącymi podatnikami, mającymi swoją siedzibą poza Polską, ale na terytorium Unii Europejskiej, jeżeli przekroczy limit, o jakim mowa w art. 28k ust. 2 ustawy o VAT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 18)

Zdaniem Wnioskodawcy, punktem wyjścia i podstawą dla odpowiedzi na wszystkie pytania musi być konstatacja, że przedmiotem świadczenia są usługi. „Doładowanie konta w (…)” jest bowiem jak gdyby „przedpłatą” uiszczaną na konto tytułem przyszłych usług, z którego to konta ściągane są należności za świadczone usługi pośrednictwa w sprzedaży (prowizja od obsługi sklepu internetowego). Rzecz jasna dla potrzeb zwłaszcza ustawy o VAT traktujemy to nie jako przedpłatę (dosłownie: „zaliczkę”), bowiem to generowałoby znacznie więcej trudności niż można przypuszczać, ale właśnie sprzedaż kredytów.

Od 1 stycznia 2019 r. obowiązujące regulacje w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), definiujące tego rodzaju swoistą przedpłatę będącą zakupem owych kredytów, jako: bon – poprzez który rozumie się to instrument, z którym wiąże się obowiązek jego przyjęcia jako wynagrodzenia lub części wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, w przypadku którego towary, które mają zostać dostarczone, lub usługi, które mają zostać wykonane, lub tożsamość potencjalnych dostawców lub usługodawców są wskazane w samym instrumencie lub określone w powiązanej dokumentacji, w tym w warunkach wykorzystania tego instrumentu. Ustawa rozróżnia bon jednego przeznaczenia i bon różnego przeznaczenia. Bon jednego przeznaczenia to bon, w przypadku którego miejsce dostawy towarów lub świadczenia usług, których bon dotyczy, oraz kwota należnego podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze z tytułu dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług są znane w chwili emisji tego bonu.

Warto podkreślić, że – chociaż omówione przepisy obowiązują od początku 2019 r. – to jednak przed wejściem w życie tych przepisów czyniono lub powinno czynić się podobnie, ale wynikał taki sposób postępowania bardziej z interpretacji, aniżeli konkretnie brzmiących przepisów.

Transfer (emisja) bonu jednego przeznaczenia, dokonany przez podatnika działającego we własnym imieniu, jest uznany za dostawę towarów lub świadczenie usług, których ten bon dotyczy. Oznacza to, że emitent takiego bonu będzie musiał odprowadzić VAT od pierwszego wprowadzenia bonu do obrotu, tak jakby towary nim objęte zostały dostarczone lub usługi objęte bonem zostały wykonane. Samo wydanie takiego bonu będzie wymagało naliczenia podatku, niezależnie od tego, czy będzie on zrealizowany i zostanie wydany towar lub wyświadczona usługa. W efekcie nie ma znaczenia, kiedy po zasileniu indywidualnego przecież konta, użytkownik skorzysta ze zgromadzonych tam środków. Z tych przecież środków pobierane są opłaty na poczet świadczonych usług i prowizji.

Innymi słowy, nie jest zasilenie konta przedpłatą/zaliczką uiszczoną tytułem całości lub części wynagrodzenia. Powyższe wyjaśnienia są przedstawione po to, aby podkreślić, że moment podatkowy w zakresie VATU następuje w momencie „przedpłaty” – tutaj zasilenia konta, a nie dopiero w momencie ściągnięcia środków na potrzeby np. prowizji.

Udzielenie odpowiedzi na podniesione pytania poprzedzić należy niezbędnym wprowadzeniem w postaci wyjaśnienia, jakie jest miejsce świadczenia usług. W zależności od tego, jakie jest to miejsce, to różne są obowiązki Wnioskodawcy – w tym inaczej opisać trzeba stosowną fakturę.

I tak: miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Definicję podatnika zawiera art. 28a ustawy o VAT.

Z kolei miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest co do zasady miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej (tutaj przede wszystkim chodzi o zwykłego konsumenta). Nie dotyczy to jednak usług elektronicznych, bowiem tutaj działa art. 28k ustawy o VAT, o którym mowa w złożonym wniosku.

Odpowiedź na pytania 1-3

Miejscem świadczenia usług w opisanej w pytaniach sytuacji będzie miejsce, w którym siedzibę ma firma spoza UE. W efekcie z mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT takie czynności nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce. Takie czynności stanowią tzw. eksport usług. Faktura powinna być wystawiona ze stawką VAT „nie podlega” – w skrócie „np”. Oznacza to, że zobowiązanym do rozliczenia podatku będzie nabywca usługi.

Odpowiedź na pytania 4-6

Miejscem świadczenia usług będzie w takiej sytuacji miejsce, w którym siedzibę ma ten podmiot, będący także podatnikiem. Siedziba podmiotu mieści się na terytorium UE, a zatem zastosowanie znajduje mechanizm „odwrotnego obciążenia”. Takie czynności stanowią wewnątrzwspólnotowe świadczenie usług. Oznacza to, że zobowiązanym do rozliczenia podatku będzie nabywca usługi.

Wewnątrzwspólnotowe świadczenie usług to taka sytuacja, gdy usługodawca oraz usługobiorca mieszkają lub mają siedziby w obrębie UE i każdy z nich ma tą siedzibę lub miejsce zamieszkania w innym państwie. Wewnątrzwspólnotowe świadczenie usług odnosi się do relacji Podatnik–Podatnik. Faktura powinna być wystawiona bez stawki VAT jakiejkolwiek. Nie wolno umieszczać skrótu „np”, ale adnotację „odwrotne obciążenie”, a co wynika z art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT. Cytuję: w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi – wyrazy „odwrotne obciążenie”. Dla tego rodzaju faktur prowadzi się oddzielną ewidencję, są one specjalnie opisane w wysyłanym pliku JPK i informacja o takich transakcjach również jest inaczej ukazana w deklaracjach VAT-owskich – to wpisujemy w części C punkt 2a. W odniesieniu do takich usług Wnioskodawca ma obowiązek składać informacje podsumowujące (art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT). VAT „np”, czyli „nie podlega”, a odwrotne obciążenie w zakresie VAT to dwie różne kwestie.

Czynność dostawy usług, o jakiej mowa w pytaniu nr 4 nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju, ponieważ miejscem świadczenia usług będzie w takiej sytuacji miejsce, w którym siedzibę ma ten nabywca-podmiot, będący także podatnikiem. Siedziba podmiotu mieści się na terytorium UE, a zatem zastosowanie znajduje mechanizm „odwrotnego obciążenia”. Takie czynności stanowią wewnątrzwspólnotowe świadczenie usług. Oznacza to, że zobowiązanym do rozliczenia podatku będzie nabywca usługi. Okoliczność, że nabywca usługi chociaż jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT, ale nie jest podatnikiem VAT czynnym, nie ma znaczenia.

Odpowiedź na pytania 7-9

Miejscem świadczenia usług będzie w takiej sytuacji miejsce, w którym siedzibę ma ten podmiot, będący także podatnikiem.

Siedziba podmiotu mieści się na terytorium UE, a zatem zastosowanie znajduje mechanizm „odwrotnego obciążenia”. Takie czynności stanowią wewnątrzwspólnotowe świadczenie usług. Faktura powinna być wystawiona bez jakiejkolwiek stawki VAT. Nie wolno umieszczać skrótu „np”, ale adnotację „odwrotne obciążenie”. Oznacza to, że zobowiązanym do rozliczenia podatku będzie nabywca usługi.

Czynność dostawy usług, o jakiej mowa w pytaniu nr 7 nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju, ponieważ miejscem świadczenia usług będzie w takiej sytuacji miejsce, w którym siedzibę ma ten podmiot, będący także podatnikiem. Siedziba podmiotu mieści się na terytorium UE, a zatem zastosowanie znajduje mechanizm „odwrotnego obciążenia”. Takie czynności stanowią wewnątrzwspólnotowe świadczenie usług. Faktura powinna być wystawiona bez jakiejkolwiek stawki VAT. Nie wolno umieszczać skrótu „np”, ale adnotację „odwrotne obciążenie”. Oznacza to, że zobowiązanym do rozliczenia podatku będzie nabywca usługi.

Odpowiedź na pytania nr 11-13

Miejscem świadczenia usług to w takiej sytuacji miejsce, w którym siedzibę ma podmiot niebędący podatnikiem, który nabywa usługi elektroniczne. W sytuacji nabywcy usług niebędącym podatnikiem, takie czynności stanowią „eksport usług”, który nie jest opodatkowany w Polsce. W rezultacie na fakturach VAT powinna być umieszczona adnotacja „np” – nie podlega. Oznacza to, że zobowiązanym do rozliczenia podatku będzie nabywca usługi.

Odpowiedź na pytania nr 14-16

Miejscem świadczenia usług to w takiej sytuacji miejsce, w którym siedzibę ma usługobiorca, mimo że nie jest on podatnikiem (jest konsumentem). Takie czynności stanowią „eksport usług”, który jest opodatkowany w kraju UE, w którym siedzibę ma konsument. W rezultacie na fakturach VAT powinien być numer NIP polski, ale powinno się pobierać podatek VAT według stawki obowiązującej w kraju UE, w którym klient ma miejsce zamieszkania. Oznacza to, że zobowiązanym do rozliczenia podatku będzie Wnioskodawca. Jednakże powyższe odnosi się dopiero po przekroczeniu limitu, o jakim mowa w art. 28k ust. 2 ustawy o VAT.

Odpowiedź na pytanie nr 17

Usługi, których dostawy dokonuje Wnioskodawca – tj. o których mowa w opisie stanu faktycznego – stanowią usługi elektroniczne w rozumieniu art. 28k ustawy o VAT, dla których przepisy ustanawiają szczególne zasady określenia miejsca świadczenia usług z uwagi na argumenty przedstawione we wstępie, tj. przed niniejszymi odpowiedziami.

Odpowiedź na pytanie nr 18

Wnioskodawca dokonując dostawy przedmiotowych usług – jeżeli świadczone przez niego usługi to są usługi elektroniczne w rozumieniu art. 28k ustawy o VAT – powinien lub może rozliczać się z podatku od towarów i usług na zasadzie systemu MOSS w odniesieniu do nabywców tych usług, którzy są podmiotami niebędącymi podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT, mającymi swoją siedzibą poza Polską, ale na terytorium Unii Europejskiej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 1 ustawy – przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (…).

Przez państwo członkowskie rozumie się państwo członkowskie Unii Europejskiej (art. 2 pkt 2 ustawy).

Przez terytorium Unii Europejskiej – stosownie do art. 2 pkt 3 ustawy – rozumie się terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej (…).

Natomiast przez terytorium państwa członkowskiego rozumie się terytorium państwa wchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej (…) – art. 2 pkt 4 ustawy.

Terytorium państwa trzeciego – na mocy art. 2 pkt 4 ustawy – rozumie się terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Przez usługi elektroniczne – na podstawie art. 2 pkt 26 ustawy – rozumie się usługi świadczone za pomocą środków komunikacji elektronicznej, o których mowa w art. 7 rozporządzenia 282/2011.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011 – do „usług świadczonych drogą elektroniczną”, o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie – ze względu na ich charakter – jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

W myśl ust. 2 ww. artykułu, ust. 1 obejmuje w szczególności:

1.  ogólnie dostawy produktów w formie cyfrowej, łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami lub nowszymi wersjami;
2.  usługi umożliwiające lub wspomagające obecność przedsiębiorstw lub osób w sieci elektronicznej, takich jak witryna lub strona internetowa;
3.  usługi generowane automatycznie przez komputer i przesyłane poprzez Internet lub sieć elektroniczną w odpowiedzi na określone dane wprowadzone przez usługobiorcę;
4.  odpłatne przekazywanie prawa do wystawiania na aukcji towarów lub usług za pośrednictwem witryny internetowej działającej jako rynek online, na którym potencjalni kupujący przedstawiają swoje oferty przy wykorzystaniu automatycznych procedur oraz na którym strony są informowane o dokonaniu sprzedaży za pomocą poczty elektronicznej generowanej automatycznie przez komputer;
5.  pakiety usług internetowych oferujące dostęp do informacji, w których element telekomunikacyjny ma charakter pomocniczy i drugorzędny (to znaczy pakiety wykraczające poza oferowanie samego dostępu do Internetu i obejmujące inne elementy, takie jak strony, które umożliwiają dostęp do aktualnych wiadomości, informacji meteorologicznych lub turystycznych, gier, umożliwiają hosting witryn internetowych, dostęp do grup dyskusyjnych; itp.);
6.  usługi wyszczególnione w załączniku I.

Natomiast z art. 7 ust. 3 rozporządzenia 282/2011 wynika, że ust. 1 nie ma zastosowania do:

1.  usług nadawczych;
2.  usług telekomunikacyjnych;
3.  towarów, w przypadku których zamawianie i obsługa zamówienia odbywają się elektronicznie;
4.  płyt CD-ROM, dyskietek i podobnych nośników fizycznych;
5.  materiałów drukowanych, takich jak książki, biuletyny, gazety lub czasopisma;
6.  płyt CD i kaset magnetofonowych;
7.  kaset wideo i płyt DVD;
8.  gier na płytach CD-ROM;
9.  usług świadczonych przez specjalistów, takich jak prawnicy i doradcy finansowi, którzy udzielają swym klientom porad za pomocą poczty elektronicznej;
10.  usług edukacyjnych, w ramach których treść kursu przekazywana jest przez nauczyciela za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej (tzn. przez zdalne połączenie);
11.  usług fizycznych off-line naprawy sprzętu komputerowego;
12.  hurtowni danych off-line;
13.  usług reklamowych, w szczególności w gazetach, na plakatach i w telewizji;
14.  usług centrum wsparcia telefonicznego;
15.  usług edukacyjnych obejmujących wyłącznie kursy korespondencyjne, takie jak kursy za pośrednictwem poczty;
16.  konwencjonalnych usług aukcyjnych, przy których niezbędny jest bezpośredni udział, niezależnie od sposobu składania ofert;
17.  (uchylona)
18.  (uchylona)
19.  (uchylona)
20.  biletów wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, zarezerwowanych online;
21.  zakwaterowania, wynajmu samochodów, usług restauracyjnych, przewozu osób lub podobnych usług zarezerwowanych online.

Brzmienie powołanych uregulowań wskazuje na to, że aby dana usługę uznać za usługę elektroniczną musi wystąpić sytuacja, w ramach której:

*   jej realizacja ma miejsce za pomocą internetu lub sieci elektronicznej,
*   jej świadczenie jest zautomatyzowane, a udział człowieka jest niewielki,
*   jej wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe, a usługa ta nie jest objęta wyłączeniami zawartymi w art. 7 ust. 3 rozporządzenia 282/2011.

Mając na uwadze przedstawiony przez Wnioskodawcę opis sprawy należy stwierdzić, że świadczona przez niego usługa automatyzacji i wysyłki wirtualnych produktów cyfrowych oraz usługa dostarczania i utrzymywania narzędzi do sprzedaży internetowej stanowią usługi elektroniczne, o których mowa w art. 2 pkt 26 ustawy w zw. z art. 7 rozporządzenia 282/2011, gdyż, jak wskazał Wnioskodawca, usługi te są świadczone za pomocą internetu lub sieci elektronicznej, a ich świadczenie – ze względu na ich charakter – jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe. Ponadto przedmiotowe usługi nie zostały wymienione w art. 7 ust. 3 rozporządzenia 282/2011.

W przypadku świadczenia usług istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy.

I tak, zgodnie z art. 28a ustawy – na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy o podatku od towarów i usług. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Ogólna zasada dotycząca określania miejsca świadczenia usług na rzecz podatników zawarta została w art. 28b ust. 1 ustawy, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Natomiast w myśl art. 28c ust. 1 ustawy – miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n.

Jednakże w odniesieniu do pewnych kategorii usług świadczonych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami przepisy dotyczące podatku od towarów i usług wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia. Jedną z takich kategorii są usługi elektroniczne.

I tak, jednym z zastrzeżeń wskazanych w art. 28c ust. 1 ustawy jest art. 28k ust. 1 ustawy, na podstawie którego – miejscem świadczenia usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych i usług elektronicznych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Na mocy art. 28k ust. 2 ustawy – przepis ust. 1 nie ma zastosowania, w przypadku gdy łącznie są spełnione następujące warunki:

1.  usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, a w razie braku takiej siedziby – stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu, tylko na terytorium jednego państwa członkowskiego;
2.  usługi, o których mowa w ust. 1, są świadczone na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium państwa członkowskiego, o którym mowa w pkt 1;
3.  całkowita wartość usług, o których mowa w ust. 1, świadczonych na rzecz podmiotów, o których mowa w pkt 2, pomniejszona o kwotę podatku, nie przekroczyła w trakcie roku podatkowego ani w poprzednim roku podatkowym kwoty 10 000 euro lub jej równowartości wyrażonej w walucie krajowej państwa członkowskiego, o którym mowa w pkt 1, przy czym w przypadku usługodawcy posiadającego siedzibę działalności gospodarczej, a w razie braku takiej siedziby – stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu, tylko na terytorium kraju wyrażona w złotych równowartość kwoty w euro wynosi 42 000 zł.

Zgodnie z art. 28k ust. 3 ustawy – jeżeli w trakcie roku podatkowego kwota, o której mowa w ust. 2 pkt 3, zostanie przekroczona, przepis ust. 1 stosuje się począwszy od usługi, w związku ze świadczeniem której przekroczono tę kwotę.

Jak stanowi art. 2 pkt 5a ustawy – przez państwo członkowskie konsumpcji rozumie się państwo członkowskie, w odniesieniu do którego zgodnie z art. 28k przyjmuje się, że na jego terytorium ma miejsce świadczenie usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych lub usług elektronicznych.

Zatem, dla określenia miejsca świadczenia usług elektronicznych wykonywanych na rzecz podmiotu niebędącego podatnikiem istotne jest ustalenie miejsca faktycznej konsumpcji tej usługi, czyli ustalenie kto z tej usługi faktycznie korzysta i gdzie usługa ta jest faktycznie świadczona.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przypadku świadczenia usług elektronicznych na rzecz podmiotów z krajów spoza Unii to należy zauważyć, że niezależnie od tego czy usługi są świadczone na rzecz podatników czy też na rzecz podmiotów niebędących podatnikami miejsce świadczenia usług znajduje poza terytorium kraju. Przy czym w sytuacji świadczenia usług elektronicznych na rzecz podatników z państw członkowskich Unii Europejskiej jak i państw trzecich miejsce świadczenia usług jest określane na zasadach ogólnych przewidzianych w art. 28b ustawy. Natomiast w sytuacji, gdy usługi elektroniczne są świadczone na rzecz podmiotów niebędących podatnikami miejsce świadczenia usług jest określane odpowiednio na zasadach szczególnych przewidzianych w art. 28c ust. 1 oraz art. 28k ust. 1-3 ustawy.

Przepisy Rozdziału 6a ustawy o podatku od towarów i usług regulują kwestię procedury szczególnej dotyczącej usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych lub usług elektronicznych świadczonych przez podmioty mające siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Unii Europejskiej, ale nieposiadające takiej siedziby w państwie członkowskim konsumpcji, na rzecz osób niebędących podatnikami, o których mowa w art. 28a.

W myśl art. 130a ustawy, ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o:

1.  VAT – rozumie się przez to podatek i podatek od wartości dodanej;
2.  podatnikach – rozumie się przez to osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, które posiadają siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Unii Europejskiej;
3.  procedurze szczególnej rozliczania VAT – rozumie się przez to rozliczenie VAT należnego z tytułu świadczenia usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych lub usług elektronicznych państwu członkowskiemu konsumpcji, w którym podatnik nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 130b ust. 1 ustawy – podatnik świadczący usługi telekomunikacyjne, usługi nadawcze lub usługi elektroniczne, dla których miejscem świadczenia jest miejsce określone zgodnie z art. 28k ust. 1, na rzecz osób niebędących podatnikami, o których mowa w art. 28a, mających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w państwie członkowskim konsumpcji, może złożyć zgłoszenie informujące o zamiarze skorzystania z procedury szczególnej rozliczania VAT w państwie członkowskim, w którym posiada:

1.  siedzibę działalności gospodarczej albo
2.  stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, jeżeli nie posiada siedziby działalności gospodarczej na terytorium Unii Europejskiej, albo
3.  stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej i które wybiera w celu złożenia zgłoszenia, jeżeli nie posiada siedziby działalności gospodarczej na terytorium Unii Europejskiej, ale posiada więcej niż jedno stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Unii Europejskiej.

Wskazać należy, że aby usługodawcy nie byli zmuszeni rejestrować się w każdym państwie członkowskim, w którym świadczą usługi telekomunikacyjne, nadawcze lub elektroniczne, wprowadzone zostało fakultatywne rozwiązanie upraszczające, tzw. mały punkt kompleksowej obsługi (ang. Mini One Stop Shop – MOSS), w którym możliwe jest elektroniczne złożenie kwartalnej deklaracji VAT, jak również wpłacenie należnego właściwym państwom członkowskim UE podatku VAT z tytułu świadczenia tych usług. Wpłacony podatek zostaje przekazany przez krajową administrację do państw członkowskich konsumpcji, tj. tam gdzie zlokalizowani są odbiorcy tych usług.

Celem stosowania szczególnej procedury MOSS jest uwolnienie podatnika z obowiązku rejestracji dla celów VAT w tym państwie członkowskim, w którym świadczy on usługi na rzecz ostatecznych konsumentów (niepodatników), i umożliwienie podatnikowi zapłacenia należnego VAT w tym państwie konsumpcji za pośrednictwem krajowego organu podatkowego. Jednocześnie podkreślić należy, że procedura szczególna nie ma zastosowania do usług telekomunikacyjnych, nadawczych lub elektronicznych świadczonych w państwie członkowskim, w którym podatnik posiada siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Jednocześnie nadmienić należy, że w przypadku usług elektronicznych, których miejscem świadczenia jest terytorium państwa trzeciego nie ma możliwości zastosowania procedury uproszczonej MOSS.

Odpowiadając na pytania należy stwierdzić, co następuje:

1.  Miejsce świadczenia usług elektronicznych, w przypadku gdy ich nabywcą jest podatnik w rozumieniu art. 28a ustawy mający swoją siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej, znajduje się na terytorium państwa siedziby usługobiorcy. (odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku nr 1)
2.  Świadczenie usług elektronicznych, w sytuacji o jakiej mowa w pytaniu oznaczonym we wniosku nr 1, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski. (odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku nr 2)
3.  Miejsce świadczenia usług elektronicznych, w przypadku gdy ich nabywcą jest podatnik w rozumieniu art. 28a ustawy mający siedzibę poza terytorium Polski ale na terytorium Unii Europejskiej i który nie jest podatnikiem VAT czynnym, znajduje się na terytorium państwa siedziby usługobiorcy. (odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku nr 4)
4.  Świadczenie usług elektronicznych, w sytuacji o jakiej mowa w pytaniu oznaczonym we wniosku nr 4, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski. (odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku nr 5)
5.  Miejsce świadczenia usług elektronicznych, w przypadku gdy ich nabywcą jest podatnik w rozumieniu art. 28a ustawy, mający siedzibę poza terytorium Polski ale na terytorium Unii Europejskiej i który jest podatnikiem VAT czynnym, znajduje się na terytorium państwa siedziby usługobiorcy. (odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku nr 7)
6.  Świadczenie usług elektronicznych, w sytuacji o jakiej mowa w pytaniu oznaczonym we wniosku nr 7, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski. (odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku nr 8)
7.  Miejsce świadczenia usług elektronicznych, w przypadku gdy ich nabywcą jest podmiot niebędący podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy, mający swoją siedzibę poza terytorium Polski oraz terytorium Unii Europejskiej, znajduje się na terytorium państwa, w którym usługobiorca posiada siedzibę. (odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku nr 11)
8.  Świadczenie usług elektronicznych, w sytuacji o jakiej mowa w pytaniu oznaczonym we wniosku nr 11, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski. (odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku nr 12)
9.  Miejsce świadczenia usług elektronicznych, w przypadku gdy jej nabywcą jest podmiot niebędący podatnikiem, mający swoją siedzibę poza Polską ale na terytorium Unii Europejskiej, a limit o jakim mowa w art. 28k ust. 2 ustawy zostanie przekroczony, znajduje się na terytorium państwa, w którym usługobiorca posiada siedzibę. (odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku nr 14)
10.  Świadczenie usług elektronicznych, w sytuacji o jakiej mowa w pytaniu oznaczonym we wniosku nr 14, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski. (odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku nr 15)
11.  Zobowiązanym do rozliczenia podatku od wartości dodanej w sytuacji o jakiej mowa w pytaniu oznaczonym we wniosku nr 14, jest Wnioskodawca. (odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku nr 16)
12.  Usługi, które świadczy Wnioskodawca stanowią usługi elektroniczne, o których mowa w art. 28k ustawy, dla których przepisy ustanawiają szczególne zasady określenia miejsca świadczenia usług. (odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku nr 17)
13.  Wnioskodawca świadcząc usługi elektroniczne może rozliczać się z podatku od wartości dodanej na zasadzie systemu MOSS w odniesieniu do nabywców tych usług, którzy są podmiotami niebędącymi podatnikami, mającymi swoją siedzibą poza Polską, ale na terytorium Unii Europejskiej, jeżeli przekroczy limit, o jakim mowa w art. 28k ust. 2 ustawy. (odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku nr 18)

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1, 2, 4, 5, 7, 8, 11, 12, 14, 15, 16, 17 i 18 jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanów faktycznych podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą ważność.

Tutejszy organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań) Wnioskodawcy. Inne kwestie wynikające ze stanowiska Wnioskodawcy, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Informuje się jednocześnie, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 3, 6, 9, 10, 13 i 19 zostało wydane postanowienie z dnia 30 października 2019 r. nr 0112-KDIL1-3.4012. 514.2019.1.PR.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.