Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-17/13/MW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-03-28
Teza: Czy podatnikowi przysługuje prawo do skorzystania z ulgi z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku ze sprzedażą nakładów na nieruchomość nabytą w 2008 r., dokonanych w latach 2010-2012?
Słowa kluczowe: budynek; grunty; nabycie; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; wybudowanie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 04 stycznia 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 07 stycznia 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 07 stycznia 2013 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Na podstawie umowy darowizny z dnia 14 maja 2008 r. wnioskodawca wraz z małżonkiem nabył nieodpłatnie własność działki rolnej niezabudowanej nr 1699/18 oraz udział 2/10 w drodze dojazdowej – działka nr 1699/24 o łącznej wartości 12.200 zł.

Na podstawie ostatecznej decyzji Starosty z dnia 29 marca 2010 r. zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę, wnioskodawca i jego małżonek rozpoczęli budowę budynku mieszkalnego – stan na dzień 12 października 2012 r. surowy otwarty.

Aktem notarialnym z dnia 12 października 2012 r. małżonkowie sprzedali ww. nieruchomość z udziałem w drodze dojazdowej za łączną cenę 160.000 zł, czyli zbycie nastąpiło przed upływem 5 lat kalendarzowych od daty nabycia, przy czym:

*   nabycie gruntu i udziału w drodze dojazdowej nastąpiło w 2008 r., w którym przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidywały tzw. „ulgi mieszkaniowej” w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem 5 lat kalendarzowych licząc od daty nabycia, czyli możliwości przeznaczenia uzyskanych środków pieniężnych – w przypadku sprzedaży – na cele mieszkaniowe;
*   wnioskodawca po wydaniu decyzji Starosty z dnia 29 marca 2010 r. rozpoczął inwestycję – budowa budynku mieszkalnego, czyli od 2010 r. wartość nieruchomości – działki nr 1699/18 wzrosła o wartość inwestycji budowlanej, dokonanej własnym kosztem i nakładem z majątku wspólnego małżonków w latach 2010-2012.

W związku ze sprzedażą nieruchomości nabytej w 2008 r. zabudowanej budynkiem mieszkalnym w budowie, wybudowanym w latach 2010-2012 powstało zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych liczone od dochodu w postaci uzyskanej ceny sprzedaży w kwocie 160.000 zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy podatnikowi przysługuje prawo do skorzystania z ulgi z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku ze sprzedażą nakładów na nieruchomość, dokonanych w latach 2010-2012?

Zdaniem wnioskodawcy, przysługuje mu prawo do skorzystania z ulgi podatkowej wynikającej z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w stosunku do kwoty dochodu uzyskanego ze sprzedaży nakładów dokonanych na nieruchomość w latach 2010-2012, tj. w stosunku do kwoty 147.800 zł.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) podlegającym opodatkowaniu źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów

\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle powyższego, każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż na podstawie umowy darowizny z dnia 14 maja 2008 r. wnioskodawca wraz z małżonkiem nabył własność działki rolnej niezabudowanej oraz udział 2/10 w drodze dojazdowej. Na działce tej w latach 2010-2012 małżonkowie wybudowali budynek mieszkalny w stanie surowym otwartym. W dniu 12 października 2012 r. ww. nieruchomość została sprzedana. Wnioskodawca uważa, że dokonał sprzedaży nakładów na nieruchomości, poczynionych w latach 2010-2012, w związku z czym przysługuje mu prawo do skorzystania z ulgi na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tymczasem zauważyć należy, że nieprawdą jest twierdzenie wnioskodawcy, iż dokonując w dniu 12 października 2012 r. sprzedaży, wnioskodawca dokonał sprzedaży nieruchomości gruntowej (w tym udziału w gruncie stanowiącym drogę dojazdową) oraz nakładów na nieruchomości. W przedmiotowej sprawie wnioskodawca dokonał sprzedaży nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym w stanie surowym otwartym, stanowiącym część składową tej nieruchomości. Zgodnie bowiem z tym co wskazał wnioskodawca na dzień 12 października 2012 r. nieruchomość była zabudowana budynkiem mieszkalnym w stanie surowym otwartym. Poniesione przez wnioskodawcę i współmałżonka w latach 2010-2012 nakłady przyczyniły się zatem do powstania budynku mieszkalnego w stanie surowym otwartym. Tym samym w momencie sprzedaży gruntu budynek istniał, a jedynie stan zawansowania poczynionych robót i poniesionych nakładów wskazywał, iż był to budynek w stanie surowym otwartym. Nie zmienia to bynajmniej faktu, iż w momencie sprzedaży budynek ten znajdował się na gruncie, co oznacza, że wnioskodawca w dniu 12 października 2012 r. dokonał sprzedaży nieruchomości gruntowej wraz z posadowionym na nim budynkiem mieszkalnym w stanie surowym, a nie nieruchomości gruntowej i nakładów na tej nieruchomości.

Przy czym nie wolno oddzielnie rozpatrywać sprzedaży nieruchomości gruntowej od sprzedaży budynku. Zauważyć bowiem należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji nieruchomości, w związku z czym należy odnieść się do definicji zawartej w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

W myśl art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w ustawie, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych (art. 47 § 1 tego Kodeksu).

Grunty stanowiące odrębny przedmiot własności są więc z natury swej nieruchomościami, budynki natomiast trwale z gruntem związane są częścią składową nieruchomości zgodnie z zasadą superficies solo cedit, w myśl której własność nieruchomości gruntowej rozciąga się na budynki, które stały się częścią składową nieruchomości. Budynek trwale związany z gruntem, jako część składowa gruntu, nie może być przedmiotem odrębnej własności. Odrębnym przedmiotem własności budynek będzie wówczas, gdy wzniesiono go na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym.

Ponadto należy zauważyć, że w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest mowa tylko o sprzedaży nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości. Przepis ten nie rozdziela więc sprzedaży gruntu od sprzedaży budynku stanowiącego jego część składową. Nie wymienia ponadto sprzedaży budynku jako odrębnego źródła przychodu w podatku dochodowym. Nie można więc traktować, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również Kodeksu cywilnego, odrębnie sprzedaży gruntu oraz sprzedaży znajdującego się na nim budynku.

Mając na uwadze powyższe przepisy należy stwierdzić, iż w przypadku wybudowania budynku na własnym gruncie, grunt ten wraz z budynkiem stanowi jedną rzecz (nieruchomość). To oznacza, że skoro budynek nie stanowi odrębnej nieruchomości, to nie może być samodzielnym przedmiotem zbycia bez gruntu, na którym został wzniesiony. Sprzedaż nieruchomości obejmuje zarówno zbycie gruntu, jak i znajdującego się na nim budynku, trwale z nim związanego. Dlatego za datę nabycia nieruchomości w takim wypadku uznać należy datę nabycia gruntu, niezależnie od tego, kiedy na gruncie tym wzniesiono budynek.

Z powyższego bezspornie zatem wynika, iż datą nabycia przez wnioskodawcę przedmiotowej nieruchomości stanowiącej grunt wraz z wybudowanym na nim budynkiem mieszkalnym będzie data nabycia gruntu, a mianowicie dzień 14 maja 2008 r. W związku z powyższym, dla oceny skutków prawnopodatkowych dokonanej sprzedaży tej nieruchomości zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Ustawą z dnia 06 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 z późn. zm.) zmieniono bowiem m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej, do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 01 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Powyższe oznacza, że przychód jaki wnioskodawca uzyskał z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w 2008 r. nie będzie korzystał ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 stycznia 2009 r. Zauważyć należy, iż przepis ten wprowadzony na mocy art. 1 pkt 11 lit. a) tiret siedemnaste ww. ustawy zmieniającej z dnia 06 listopada 2008 r. obowiązuje od 01 stycznia 2009 r., nie może zatem mieć zastosowania do uzyskanego przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej pod rządami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r.

Warunkiem bowiem zastosowania ww. zwolnienia, na które powołuje się wnioskodawca jest okoliczność, aby zbyta nieruchomość stanowiła prawo nabyte po dniu 01 stycznia 2009 r. To moment nabycia nieruchomości a nie moment wybudowania budynku mieszkalnego decyduje jakie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy zastosować do oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia ww. nieruchomości. Skoro zatem nabycie nieruchomości - działki, na której następnie został wybudowany budynek mieszkalny nastąpiło w dniu 14 maja 2008 r., to do oceny skutków podatkowych sprzedaży tej nieruchomości należy zastosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. W tej dacie zaś przepisy dotyczące zwolnienia z opodatkowania przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia m.in. nieruchomości a przeznaczonych na własne cele mieszkaniowe nie obowiązywały.

Z kolei próba udowodnienia, że sprzedaży podlegały nakłady poczynione w latach 2010-2012 po to aby skorzystać z ww. zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pokt 131 ustawy nie znajduje racji bytu. Jak zostało wskazane powyżej wnioskodawca nie dokonał sprzedaży nakładów a nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym. Ponadto powtórzyć należy za Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Rzeszowie, który to Sąd rozstrzygając w zbliżonym do wnioskodawcy stanie faktycznym o skutkach podatkowych sprzedaży nieruchomości wraz z wybudowanym na niej budynkiem mieszkalnym w stanie surowym stwierdził, że: „ulgi podatkowe są prawem a nie obowiązkiem podatnika, znajdującym zastosowanie w określonym stanie faktycznym. Nieskorzystanie z jednej ulgi podatkowej, nie może prowadzić do próby dopasowywania stanu prawnego celem skorzystania z innej ulgi. Jest to wyjątek od zasady, który znajduje zastosowanie tylko w przypadku spełnienia ściśle określonych przesłanek.” (wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 20 września 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 422/11).

Niezależnie od powyższego wskazać należy, że nawet w przypadkach, gdy przedmiotem sprzedaży są nakłady, to przychód z tytułu ich zbycia nie stanowi przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw w nim wymienionych. To z kolei wyklucza możliwość zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy. Zgodnie bowiem tym przepisem zwolnieniu podlegają przychodu uzyskane z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy, a do tych z pewnością nie zalicza się przychodów ze zbycia nakładów na nieruchomości.

I tak w myśl art. 30e ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn (art. 22 ust. 6d ww. ustawy).

Wysokość tych nakładów, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Zatem poniesione przez wnioskodawcę wydatki na budowę budynku mieszkalnego udokumentowane fakturami VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości jako nakłady zwiększające jej wartość. Poniesione nakłady spowodowały bowiem powstanie budynku mieszkalnego w stanie surowym otwartym, który z pewnością zwiększył wartość sprzedanej nieruchomości.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny stwierdzić należy, iż wbrew twierdzeniom wnioskodawcy dokonując w dniu 12 października 2012 r. sprzedaży działki nr 1699/18, na której małżonkowie wybudowali budynek mieszkalny w stanie surowym otwartym, nie dokonał odrębnego zbycia gruntu i odrębnego zbycia nakładów na nim poniesionych. Wnioskodawca sprzedał nieruchomość zabudowaną, którą nabył wraz z małżonkiem nieodpłatnie w dniu 14 maja 2008 r. Skoro nabycie przedmiotowej nieruchomości – jak wyjaśniono powyżej – nastąpiło w całości w jednej dacie, tj. w dniu 14 maja 2008 r., to w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania powołany przez wnioskodawcę przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ zwolnienie w nim określone dotyczy wyłącznie dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw nabytych od dnia 01 stycznia 2009 r.

W świetle powyższego stanowisko wnioskodawcy uznać należało za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4A, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.