Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.355.2018.1.DG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-07-19
Teza: W zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT z tytułu sprzedaży usług tzw. kontraktów serwisowych.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 czerwca 2018 r. (data wpływu 20 czerwca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT z tytułu sprzedaży usług tzw. kontraktów serwisowych – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 20 czerwca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT z tytułu sprzedaży usług tzw. kontraktów serwisowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą na podstawie wpisu do Centralnej Ewidencji Działalności Gospodarczej. Jest czynnym podatnikiem VAT, składa deklaracje miesięczne. Głównym przedmiotem Jego działalności gospodarczej jest sprzedaż, serwis i integracja systemów i urządzeń do automatycznej identyfikacji danych, takich jak terminale, czytniki kodów kreskowych, korektory danych, drukarki.

Wnioskodawca sprzedaje również jako partner/autoryzowany sprzedawca tzw. kontrakty serwisowe dla drukarek wiodących producentów. W zależności od rodzajów kontraktów są one sprzedawane na okres 1, 2, 3 lub 5 lat. W ramach kontraktów producent gwarantuje przedłużenie ogólnych warunków gwarancji, kompleksowe wsparcie techniczne, naprawę sprzętu. Mimo, że umowę o świadczenie usług (przedłużenia gwarancji) klient zamawia przez Jego firmę jako pośrednika, to sama umowa serwisowa zostaje zawarta między producentem sprzętu a ostatecznym użytkownikiem. W ramach sprzedanych kontraktów serwisowych Wnioskodawca nie dostarcza żadnego wsparcia technicznego ani też nie świadczy żadnych usług serwisowych.

Kupiony przez Wnioskodawcę od dostawcy gotowy produkt, jakim jest kontrakt serwisowy, przekazuje zazwyczaj w formie elektronicznej, w formie umowy i potwierdzenia uruchomienia kontraktu serwisowego przez producenta. Niezależnie od okresu obowiązywania kontraktu usługa Wnioskodawcy jest jednorazowa. Poza pośredniczeniem w sprzedaży i przekazaniem umowy z potwierdzeniem uruchomienia, Wnioskodawca nie jest zobowiązany do jakichkolwiek innych działań na rzecz nabywcy. Umowy na sprzedaż kontraktów serwisowych między Stroną a nabywcami nie są zawierane na piśmie. W momencie elektronicznego przekazania umowy i potwierdzenia uruchomienia Wnioskodawca wystawia fakturę na sprzedaż kontraktu serwisowego, płatną jednorazowo w terminie 14 lub 30 dni. Dotychczas Podatnik uznawał, że sprzedawane kontrakty serwisowe mają charakter usług ciągłych zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, a momentem wykonania usługi jest dzień zakończenia kontraktu. Obowiązek podatkowy rozpoznawał więc z chwilą otrzymania zapłaty zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług. Jednak w związku z orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I FSK 2319/15 Wnioskodawca nabrał wątpliwości, czy Jego postępowanie jest prawidłowe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy usługi sprzedaży pakietów serwisowych dokonywane jednorazowo, bez obowiązku świadczenia usług serwisowych, należy traktować jak usługi ciągłe i rozpoznawać obowiązek podatkowy zgodnie z art. 19a ust. 8, czy jednak traktować je jak usługi wykonane jednorazowo albo nawet jak sprzedaż towarów i rozpoznawać datę powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług na zasadach ogólnych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W ocenie Wnioskodawcy świadczone przez Niego usługi nie są rozliczane w jednostkach czasowych ani nie polegają na cyklicznych świadczeniach lub działaniach z Jego strony w okresie ważności kontraktu serwisowego. Przekazując nabywcy umowę i potwierdzenie uruchomienia kontraktu Strona wypełnia obowiązek, jaki nakłada na Niego umowa z dystrybutorem kontraktu. Nabywca po otrzymaniu umowy i potwierdzenia uruchomienia kontraktu serwisowego jest już wyłącznie związany umową z producentem sprzętu, którego dotyczy kontrakt. Okres obowiązywania kontraktu serwisowego nie ma znaczenia z punktu widzenia Wnioskodawcy, bo nie generuje dla Niego żadnych obowiązków ani w stosunku do producenta sprzętu - dostawcy, od którego kupił kontrakt serwisowy ani w stosunku do nabywcy kontraktu. Faktura jest wystawiana po elektronicznym przekazaniu umowy i potwierdzenia uruchomienia kontraktu, a płatność jest również jednorazowa. Dlatego Wnioskodawca uważa, że moment opodatkowania powinien być określony na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z treści cytowanego wyżej przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów”. Jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Z kolei, zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Ustawodawca w art. 19a ust. 3 ustawy wprowadził unormowanie w zakresie ustalenia momentu wykonania usługi w odniesieniu do „usługi, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń”, czyli takiej usługi, która jest wykonywana w sposób ciągły przez pewien czas, natomiast rozliczenie należności za nią następuje w ramach okresu.

Przepisy regulujące podatek od towarów i usług nie definiują pojęcia „sprzedaży o charakterze ciągłym”. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 935/11 odniósł się do tego pojęcia następująco: „(\`(...)\`) sprzedaż o charakterze ciągłym (\`(...)\`) polega na świadczeniach ciągłych podatnika, obejmujących pewne stałe zachowania w czasie trwania stosunku obligacyjnego, zaspokajające interes odbiorcy tych świadczeń, poprzez ich trwały – pod względem czasowym i funkcjonalnym – charakter oraz cechujące się niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności podatnika, co jest charakterystyczne dla świadczeń ciągłych (okresowych)”.

Wykładnia językowa pojęcia „sprzedaż o charakterze ciągłym” sprowadza się do ustalenia znaczenia przymiotnika „ciągły”. W Słowniku Języka Polskiego pod. red. J. Szymczaka (PWN, Warszawa 1989) słowo to zdefiniowane zostało jako „dziejący się, odbywający nieustannie, trwający stale, nieustannie; bezustanny, ustawiczny stale się powtarzający, stały” oraz „ciągnący się nieprzerwanie w przestrzeni, nie mający luk, odstępów”.

Z powyższego wynika, że za sprzedaż o charakterze ciągłym należy uznać każdą usługę odbywającą się bezustannie, stale, bez przerwy. Pojęcie ciągłości rozumiane zgodnie z zasadami prawa cywilnego, należy odnieść do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym. Zobowiązanie takie wytwarza stosunek prawny oznaczony terminem lub nim nie oznaczony. Charakter tego zobowiązania jest trwały i mogą z niego wypłynąć obowiązki ciągłe lub okresowe.

W zobowiązaniu ciągłym nie da się wyróżnić powtarzających się odrębnych czynności, które można byłoby zakwalifikować jako świadczenie samodzielne w określonym momencie (czasie). Innymi słowy, w przypadku świadczenia ciągłego nie sposób stwierdzić, że zostało ono zrealizowane w konkretnej dacie, ponieważ jest ono realizowane stale – stan realizacji świadczenia trwa – przez określony czas. Pod pojęciem usługi „ciągłej” należy więc rozumieć wynikające zobowiązania o charakterze ciągłym, świadczenie polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu się strony zobowiązanej do świadczenia.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jako czynny podatnik VAT sprzedaje również jako partner/autoryzowany sprzedawca tzw. kontrakty serwisowe dla drukarek wiodących producentów. W zależności od rodzajów kontraktów są one sprzedawane na okres 1, 2, 3 lub 5 lat. W ramach kontraktów producent gwarantuje przedłużenie ogólnych warunków gwarancji, kompleksowe wsparcie techniczne, naprawę sprzętu. Sama umowa serwisowa zostaje zawarta między producentem sprzętu a ostatecznym użytkownikiem. W ramach sprzedanych kontraktów serwisowych Wnioskodawca nie dostarcza żadnego wsparcia technicznego ani też nie świadczy żadnych usług serwisowych. Wnioskodawca nabyty kontrakt serwisowy przekazuje zazwyczaj w formie elektronicznej, w formie umowy i potwierdzenia uruchomienia kontraktu serwisowego przez producenta. Usługa Wnioskodawcy jest jednorazowa i poza pośredniczeniem w sprzedaży ww. kontraktów Wnioskodawca nie jest zobowiązany do wykonywania innych działań na rzecz nabywcy. W momencie elektronicznego przekazania umowy i potwierdzenia uruchomienia Wnioskodawca wystawia fakturę na sprzedaż kontraktu serwisowego, płatną jednorazowo w terminie 14 lub 30 dni. Dotychczas Podatnik uznawał, że sprzedawane kontrakty serwisowe mają charakter usług ciągłych i rozpoznawał obowiązek podatkowy z chwilą otrzymania zapłaty.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest powstanie momentu obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży tzw. kontraktów serwisowych.

Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy Wnioskodawca sprzedając ww. kontrakty serwisowe nie wykonuje czynności o charakterze ciągłym, świadczenia polegającego na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu. Jego czynności ograniczają się do jednorazowego pośredniczenia w sprzedaży kontraktu serwisowego między producentem a nabywcą danego urządzenia (drukarki). Okoliczność, że zawierane między producentem a użytkownikiem sprzętu umowy serwisowe dotyczą okresu kilkuletniego nie skutkuje uznaniem czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę za usługę ciągłą rozliczaną na podstawie regulacji wskazanej w art. 19 ust. 8 ustawy.

Zatem Wnioskodawca dokonując sprzedaży kontraktu serwisowego świadczy usługę, dla której obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy – tj. z chwilą wykonania usługi. Tym samym do świadczonych przez Wnioskodawcę usług nie mają zastosowania regulacje szczególne zawarte w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.