Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-53/16-2/EŻ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-04-18
Teza: 1. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, przychód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków w Spółce Osobowej należy rozpoznać jako przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, do którego będą miały zastosowanie ogólne zasady opodatkowania? 2. W którym momencie należy rozpoznać dla celów Ustawy o CIT przychód uzyskany przez Wnioskodawcę ze zbycia ogółu praw i obowiązków w Spółce Osobowej? 3. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, po przekształceniu SKA w Spółkę Osobową, przy zbyciu przez Wnioskodawcę ogółu praw i obowiązków z tytułu uczestnictwa w Spółce Osobowej kosztem uzyskania przychodów będzie dla Wnioskodawcy koszt nabycia akcji w SKA w wysokości ceny zakupu tych akcji uregulowanej w formie potrącenia? 4. Czy w momencie zbycia przez Wnioskodawcę ogółu praw i obowiązków w Spółce Osobowej, które będą mu przysługiwały jako wspólnikowi Spółki Osobowej powstałej w wyniku przekształcenia SKA, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania za koszty uzyskania przychodów także wartości niewypłaconego ze Spółki Osobowej zysku przypadającego na Wnioskodawcę?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; prawa; przychód-moment powstania przychodów; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka osobowa; towar-wymiana (towarów); udział; zbycie; zyski
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r. poz. 613) oraz § 4 pkt . 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015r,, poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 13 stycznia 2016r. (data wpływu 21 stycznia 2016r.) w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych:

*   w zakresie przychodu uzyskanego z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o CIT - **jest nieprawidłowe,**
*   w zakresie momentu rozpoznania przychodu ze zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej – **jest prawidłowe,**
*   w zakresie kosztów uzyskania przychodów przy zbyciu ogółu praw i obowiązków z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej – **jest prawidłowe,**
*   w zakresie uprawnienia do rozpoznania za koszty uzyskania przychodów wartości niewypłaconego ze spółki osobowej zysku w momencie zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce – **jest nieprawidłowe.**

Uzasadnienie

W dniu 21 stycznia 2016r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów podatkowych i kosztów uzyskania przychodu w przypadku zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

M. sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest spółką podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Spółka zamierza nabyć akcje w spółce komandytowo-akcyjnej z siedzibą w Polsce (dalej: „SKA”). Zapłata ceny z tytułu ww. transakcji nabycia nastąpi w drodze potrącenia (kompensaty) wzajemnych wierzytelności Spółki i podmiotu zbywającego ww. akcje w SKA. Po przeprowadzeniu ww. transakcji, SKA zostanie przekształcona w spółkę osobową niebędącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „Spółka Osobowa”). W przyszłości Wnioskodawca zbędzie ogół praw i obowiązków z tytułu uczestnictwa w Spółce Osobowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, przychód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków w Spółce Osobowej należy rozpoznać jako przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, do którego będą miały zastosowanie ogólne zasady opodatkowania?
2.  W którym momencie należy rozpoznać dla celów Ustawy o CIT przychód uzyskany przez Wnioskodawcę ze zbycia ogółu praw i obowiązków w Spółce Osobowej?
3.  Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, po przekształceniu SKA w Spółkę Osobową, przy zbyciu przez Wnioskodawcę ogółu praw i obowiązków z tytułu uczestnictwa w Spółce Osobowej kosztem uzyskania przychodów będzie dla Wnioskodawcy koszt nabycia akcji w SKA w wysokości ceny zakupu tych akcji uregulowanej w formie potrącenia?
4.  Czy w momencie zbycia przez Wnioskodawcę ogółu praw i obowiązków w Spółce Osobowej, które będą mu przysługiwały jako wspólnikowi Spółki Osobowej powstałej w wyniku przekształcenia SKA, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania za koszty uzyskania przychodów także wartości niewypłaconego ze Spółki Osobowej zysku przypadającego na Wnioskodawcę?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków w Spółce Osobowej należy rozpoznać jako przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, do którego będą miały zastosowanie ogólne zasady opodatkowania.

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawcy przychód uzyskany przez Wnioskodawcę ze zbycia ogółu praw i obowiązków w Spółce Osobowej należy rozpoznać według zasady memoriałowej, tj. w momencie dokonania zbycia praw i obowiązków bez względu na faktyczny moment otrzymania ceny.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, po przekształceniu SKA w Spółkę Osobową, przy zbyciu przez Wnioskodawcę ogółu praw i obowiązków z tytułu uczestnictwa w Spółce Osobowej kosztem uzyskania przychodów będzie dla Wnioskodawcy koszt nabycia akcji w SKA w wysokości ceny zakupu tych akcji uregulowanej w formie potrącenia.

Ad. 4

Zdaniem Wnioskodawcy, w momencie zbycia przez Wnioskodawcę ogółu praw i obowiązków w Spółce Osobowej, które będą mu przysługiwały jako wspólnikowi Spółki Osobowej powstałej w wyniku przekształcenia SKA, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania za koszty uzyskania przychodów także wartości niewypłaconego ze Spółki Osobowej zysku przypadającego na Wnioskodawcę.

Ad. 1

Ustawodawca zawarł w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT otwarty katalog przychodów podatnika. Jednocześnie ustawa o CIT nie zawiera szczegółowych regulacji dotyczących odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej. Jednakże zgodnie z praktyką organów podatkowych i orzecznictwem sądów administracyjnych, prawa i obowiązki z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej należy zakwalifikować do praw majątkowych. Przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 30 marca 2009 r. (sygn. II FPS 5/08), wskazał m.in., że „udział w spółce jawnej należy zakwalifikować do praw majątkowych, z którymi związany jest stosunek członkostwa w tej spółce”.

Jednocześnie w art. 2 ustawy o CIT wskazano przychody, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Wśród wskazanych w tym przepisie przychodów nie znajduje się przychód uzyskany ze zbycia praw majątkowych (a zatem w szczególności ze zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej).

Zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 7 ust. 2 ustawy o CIT podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, co do zasady, stanowi dochód, stanowiący nadwyżkę sumy przychodów (dochodów) nad kosztami ich uzyskania, osiągnięty w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Mając na uwadze powyższe, przychód ze zbycia ogółu praw i obowiązków w Spółce Osobowej należy uznać za przychód podatkowy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, do którego będą miały zastosowanie ogólne zasady opodatkowania (o których mowa w art. 7 ust. 2 ustawy o CIT).

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych, przykładowo:

*   w interpretacji indywidualnej z dnia 21 sierpnia 2015 r. (sygn. IPPB3/4510-463/15-2/DP) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w pełni zgodził się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, zgodnie z którym: „z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków w Spółce osobowej Wnioskodawca będzie zobowiązany rozpoznać przychód zgodnie z zasadami ogólnymi zawartymi w tym zakresie w ustawie o PDOP.”
*   podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 29 lipca 2015r. (sygn. ILPB4/4510-1-182/15-2/DS) wskazał, że: „Reasumując - przychód uzyskany przez Wnioskodawcę ze zbycia ogółu praw i obowiązków w Spółce Osobowej, jako zbycie prawa majątkowego, należy uznać za przychód podatkowy, do którego będą miały zastosowanie ogólne zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.”

Wobec powyższego, przychód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków w Spółce Osobowej należy rozpoznać jako przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, do którego będą miały zastosowanie ogólne zasady opodatkowania.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy przychód uzyskany przez Wnioskodawcę ze zbycia ogółu praw i obowiązków w Spółce Osobowej należy rozpoznać według zasady memoriałowej, tj. w momencie dokonania zbycia praw i obowiązków bez względu na faktyczny moment otrzymania ceny.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 i 3a ustawy o CIT:

*   za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.
*   za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:
    1.  wystawienia faktury albo
    2.  uregulowania należności.

Skoro - jak wskazano w uzasadnieniu do stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 - przychód uzyskany przez Wnioskodawcę ze zbycia ogółu praw i obowiązków w Spółce Osobowej należy uznać za przychód z tytułu zbycia praw majątkowych, przychód ten powstanie dla celów podatkowy w dniu dokonania zbycia tych praw i obowiązków bez względu na moment uregulowania należności przez nabywcę.

Ad. 3

W ocenie Wnioskodawcy, koszty uzyskania przychodów z tytułu zbycia przez Wnioskodawcę praw i obowiązków w Spółce Osobowej (powstałej w wyniku przekształcenia SKA) powinny zostać ustalone w tej samej wysokości jak w sytuacji, gdyby zbywane były akcje w SKA. Zastosowanie powinna zatem znaleźć regulacja dotycząca wysokości kosztu podatkowego zawarta w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT.

W myśl ww. przepisu nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Zdaniem Wnioskodawcy, możliwe przekształcenie SKA w Spółkę Osobową oraz fakt, iż akcje SKA zostaną przekształcone w prawa i obowiązki z tytułu uczestnictwa w Spółce Osobowej nie powinny wpłynąć na możliwość rozpoznania wydatków na nabycie akcji (w wysokości równej cenie ich zakupu uregulowanej w formie kompensaty) jako kosztu podatkowego w momencie zbycia ogółu praw i obowiązków w Spółce Osobowej.

Zachowana zostanie bowiem tożsamość przedmiotu transakcji, gdyż wszelkie prawa i obowiązki wynikające z nabytych przez Wnioskodawcę akcji w SKA będą inkorporowane w prawa i obowiązki z tytułu uczestnictwa w Spółce Osobowej. Zmianie ulegnie jedynie forma przedmiotu transakcji (przekształcenie akcji w spółce komandytowo-akcyjnej w prawa i obowiązki w innej spółce osobowej).

Przyjmując nawet (wyłącznie ze względów ostrożnościowych), iż w sytuacji zbycia praw i obowiązków w Spółce Osobowej (powstałej w wyniku przekształcenia SKA) art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT nie znajdzie bezpośrednio zastosowania, analogiczny wniosek można wywieść w oparciu o ogólne zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. W świetle tego przepisu należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów ze zbycia praw i obowiązków w Spółce Osobowej będą wszelkie koszty poniesione uprzednio na ich nabycie. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca nabędzie akcje SKA w ramach transakcji sprzedaży, która zostanie rozliczona w drodze kompensaty wzajemnych wierzytelności (bez dodatkowych rozliczeń gotówkowych). W konsekwencji, cena zakupu akcji w SKA uregulowana w formie potrącenia będzie stanowić koszt Wnioskodawcy poniesiony na nabycie akcji w SKA, a w konsekwencji także koszt nabycia praw i obowiązków w Spółce Osobowej powstałej w wyniku przekształcenia SKA.

Prezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych.

Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 21 sierpnia 2015 r. (sygn. IPPB3/4510-463/15-2/DP), w pełni zgodził się ze stanowiskiem podatnika, zgodnie z którym: „Przepisy ustawy o PDOP nie zawierają uregulowań odnoszących się bezpośrednio do tego, w jaki sposób należy, ustalić wysokość kosztów uzyskania przychodów w związku ze zbyciem ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej, która powstała z przekształcenia spółki kapitałowej. Niemniej, w ocenie Wnioskodawcy, koszty uzyskania przychodów z tytułu zbycia przez Spółkę ogółu praw i obowiązków w Spółce osobowej (powstałej w wyniku przekształcenia Spółki zależnej) powinny zostać ustalone w tej samej wysokości jak w sytuacji, gdyby zbywane były udziały w Spółce zależnej.”
*   Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 15 października 2013 r. (sygn. IBPB1/2/423-849/13/SD) potwierdził stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „(\`(...)\`) wraz z rozpoznanym przychodem Wnioskodawca powinien być uprawniony do ujęcia w kosztach podatkowych kosztu nabycia praw i obowiązków w Spółce Osobowej. Należy wskazać, iż prawa i obowiązki te powstaną w wyniku przekształcenia Spółki Operacyjnej w Spółkę Osobową. Konsekwentnie kosztem nabycia praw i obowiązków w Spółce Osobowej będzie koszt nabycia udziałów w Spółce Operacyjnej (czyli spółce przed przekształceniem).”

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, po przekształceniu SKA w Spółkę Osobową, przy zbyciu przez Wnioskodawcę ogółu praw i obowiązków z tytułu uczestnictwa w Spółce Osobowej kosztem uzyskania przychodów będzie dla Wnioskodawcy koszt nabycia akcji w SKA w wysokości ceny zakupu tych akcji uregulowanej w formie potrącenia.

Ad. 4

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z faktem, że Spółka Osobowa jest transparentna podatkowo wypłata zysku z takiej spółki do wspólnika (Wnioskodawcy) jest neutralna podatkowo.

W konsekwencji zysk jest elementem przysługującym wspólnikowi. Wnioskodawca zbywając Spółkę Osobową przenosi taki zysk na nabywcę, tracąc do niego prawa. Zostaje to zrekompensowane wyższą ceną sprzedaży, która powinna uwzględniać pozostawienie takiego zysku (i odpowiadających mu aktywów) w Spółce Osobowej. W konsekwencji zysk taki powinien stanowić koszt podatkowy po stronie Wnioskodawcy na moment zbycia.

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, w momencie sprzedaży przez Wnioskodawcę ogółu praw i obowiązków w Spółce Osobowej, które będą mu przysługiwały jako wspólnikowi Spółki Osobowej powstałej w wyniku przekształcenia SKA, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania za koszty uzyskania przychodów także wartości niewypłaconego ze Spółki Osobowej zysku przypadającego na Wnioskodawcę.

W odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza nabyć akcje w spółce komandytowo-akcyjnej z siedzibą w Polsce. Zapłata ceny z tytułu ww. transakcji nabycia nastąpi w drodze potrącenia (kompensaty) wzajemnych wierzytelności Spółki i podmiotu zbywającego ww. akcje w SKA. Po przeprowadzeniu ww. transakcji, SKA zostanie przekształcona w spółkę osobową niebędącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W przyszłości Wnioskodawca zbędzie ogół praw i obowiązków z tytułu uczestnictwa w Spółce Osobowej.

Ustawa z dnia z dnia 15 września 2000r. Kodeks Spółek Handlowych (Dz. U. z 2013r., poz.1030 z późń. zm, dalej: „ksh”) przewiduje możliwość wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej na kilka sposobów, m.in. poprzez:

*   wypowiedzenie umowy spółki ( art. 61 i art. 65 ksh);
*   przeniesienie ogółu praw i obowiązków wspólnika na inną osobę ( art. 10 ksh).

Ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi. Ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej (art. 10 § 1 i 2 ksh).

Z przepisu art. 10 Ksh wynika, że zbyty może być tylko ogół praw i obowiązków. Nie można więc rozszczepiać praw i obowiązków (reguła nierozszczepialności jakichkolwiek praw od jakichkolwiek obowiązków wspólnika). Nie jest również możliwe zbycie pojedynczych praw, w spółkach osobowych bowiem nie jest dopuszczalny obrót prawami ze względu na ich związek z osobą wspólnika. Reguła nierozszczepialności praw i obowiązków wspólnika determinuje konieczność przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika zawsze jako niepodzielnej (nierozłącznej) całości.

W przypadku przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej na wspólnika przystępującego przechodzi zespół praw i obowiązków w zakresie, który przysługuje wspólnikowi występującemu w momencie dokonywania czynności przeniesienia. Za zobowiązania tej spółki osobowej odpowiadają solidarnie występujący wspólnik oraz wspólnik przystępujący do spółki (art. 10 § 3 Ksh).

Poprzez wystąpienie wspólnika ze spółki osobowej, czy to w drodze zbycia ogółu praw i obowiązków w tej spółce, czy też w drodze bezpośredniego ustąpienia ze spółki (wypowiedzenia umowy) ustają jakiekolwiek prawa wspólnika w tej spółce. Ewentualnie niezrealizowane korzyści płynące z bycia wspólnikiem (np. niewypłacone zyski) – w przypadku zbycia ogółu praw i obowiązków – przechodzą na nabywcę tych praw i obowiązków, tj. na wspólnika wstępującego do spółki. Korzyści te powinny zostać uwzględnione w cenie zbycia, zgodnie z zasadami rynkowymi.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.; dalej: updop) nie zawiera przepisu szczególnego, który wskazywałby na odmienne zasady określania dochodów wspólnika, w przypadku jego wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną, czy to poprzez wypowiedzenie umowy w takiej spółce czy też poprzez zbycie ogółu praw i obowiązków wynikających z uczestnictwa w spółce.

Dlatego też, w przypadku wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną, w tym poprzez zbycie ogółu praw i obowiązków w niej, zastosować należy art. 12 ust.1 pkt 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b) updop, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Należy zauważyć, że w analizowanej sprawie istotny jest przyjęty w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych system opodatkowania dochodów generowanych przez spółki niebędące osobami prawnymi. Zakłada on, co do zasady, neutralność podatkową wyrażoną w przepisach szczególnych ustawy, a odnoszących się m.in. do wyceny przedmiotu wkładu, braku opodatkowania czynności zbycia przedmiotu wkładu i nabycia ogółu praw i obowiązków w spółce, przesunięcie momentu opodatkowania dochodu z wystąpienia ze spółki do czasu faktycznej jego realizacji - w przypadku otrzymania innych niż środki pieniężne wartości (art. 12 ust.4 pkt 3a, 3b i 3c updop). Przyjęte ustawowo rozwiązanie jest zatem odmienne od regulacji odnoszących się do uczestnictwa w spółkach kapitałowych (art. 12 ust.1 pkt 7, art. 15 ust.1j, art. 16 ust.1 pkt 8, art. 16 ust.1 pkt 8e updop). Dostrzeganie analogii w sposobie ustalania kosztów podatkowych dla czynności zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną a zbyciem udziałów (akcji) w spółce kapitałowej jest więc nieuprawnione, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Nieprawidłowe jest zatem stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie rozpoznania przychodu oraz rozliczenia wydatków na nabycie ogółu praw i obowiązków z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej w sytuacji zbycia tych praw i obowiązków, opierające się na tych samych zasadach, co zbycie udziałów (akcji) w spółce kapitałowej. Przede wszystkim w analizowanej sprawie nie wystąpi w ogóle kategoria kosztu podatkowego, w rozumieniu art. 15 ust.1 updop.

Wydatki na nabycie lub objęcie ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej pomniejszą jedynie przychód wykazany na transakcji zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej.

Powyższe oznacza, że w przypadku, gdy podatnik dokonuje zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej i otrzymuje wynagrodzenie w niższej wysokości niż poniesione przez niego wydatki na ich nabycie lub objęcie, to wówczas – stosownie do treści art. 12 ust.4 pkt 3a lit.b) updop – całe uzyskane wynagrodzenie z tytułu zbycia nie podlega zaliczeniu do przychodów podatnika. Jednocześnie wydatki na nabycie lub objęcie ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej w całości nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Zastosowanie art. 12 ust.4 pkt 3a lit.b) updop, powoduje że w ramach transakcji odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej niemożliwy jest taki wynik podatkowy, który powodowałby powstanie straty. Wykładnia art. 12 ust.4 pkt 3a lit.b) updop nie zakłada bowiem wystąpienia takiej sytuacji. W konsekwencji, jeżeli wynagrodzenie Wnioskodawcy z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej będzie niższe niż poniesione przez niego wydatki na ich nabycie, wskazane w art. 12 ust.4 pkt 3a lit.b) updop, Wnioskodawca nie wykaże przychodu na tej transakcji, ale jednocześnie nie będzie mógł też rozliczyć straty podatkowej z tej transakcji.

Konstrukcja art. 12 updop sprowadza się do wskazania przez ustawodawcę z jednej strony zdarzeń podatkowych rodzących po stronie podatnika powstanie przychodu, z drugiej zaś zdarzeń nie skutkujących rozpoznaniem przychodu. Nadmienić w tym miejscu należy, iż pojęcie „wydatków na nabycie lub objęcie udziałów” określone w art. 12 ust. 4 pkt . 3a lit.b) updop nie jest tożsame z generalną definicją kosztów określoną w art. 15 ust. 1 updop. Jest to bowiem „quasi koszt”, którego celem jest jedynie pomniejszenie przychodu, dla którego, jak już powyżej wspomniano, nie rozpoznaje się kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 15 ust. 1 updop.

W konsekwencji Wnioskodawca rozpoznając przychód podatkowy z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej powinien wyłączyć od opodatkowania tę wartość przychodu, która odpowiada wydatkom na nabycie/objęcie zbywanych praw i obowiązków - określanemu w zależności od sposobu nabycia (objęcia) tych praw i obowiązków.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje przy tym co należy rozumieć pod pojęciem „wydatków na nabycie bądź objęcie” prawa do udziałów w spółce niebędącej osoba prawną. Nie ulega jednak wątpliwości, iż w przypadku nabycia przez Wnioskodawcę akcji w spółce komandytowo-akcyjnej (przekształconej następnie w spółkę osobową, niebędącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych), za które cena zostanie zapłacona w drodze potrącenia (kompensaty) wzajemnych wierzytelności Wnioskodawcy i podmiotu zbywającego te akcje, wydatkiem Wnioskodawcy na nabycie ogółu praw i obowiązków takiej spółki osobowej będzie koszt nabycia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej w wysokości ceny zakupu tych akcji uregulowanej w formie potrącenia. W konsekwencji pełną podstawą normatywną do określenia kosztów nabycia o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b) updop ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będą faktyczne koszty poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie akcji w spółce komandytowo-akcyjnej (przekształconej następnie w spółkę osobową, której ogół praw i obowiązków jest zbywany).

A zatem, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b) updop, przychód podatkowy Wnioskodawcy z tytułu zbycia praw i obowiązków w Spółce osobowej może zostać obniżony o koszt poniesiony uprzednio na ich nabycie w wysokości równej cenie zakupu akcji spółki komandytowo-akcyjnej uregulowanej w formie kompensaty.

Podsumowując, co do zasady należy potwierdzić stanowisko Wnioskodawcy, że wysokość wydatków, o które pomniejsza się przychód z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej należy ustalić w wysokości równej cenie zakupu akcji spółki komandytowo-akcyjnej uregulowanej w formie kompensaty, z tymże podstawą prawną do ustalenia tego wydatku będzie treść art. 12 ust. 4 pkt 3 lit. b) updop, a nie wskazany przez Wnioskodawcę art. 16 ust. 1 pkt 8 updop.

Prawidłowe jest także stanowisko Wnioskodawcy, że moment powstania przychodu z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej należy rozpoznać w oparciu o art. 12 ust.3 i 3a updop. Przychód ten powstanie zatem w dniu dokonania zbycia powyższych praw majątkowych bez względu na moment uregulowania należności przez nabywcę.

Przechodząc natomiast do następnej kwestii, należy stwierdzić, że przychód z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej nie może być obniżony o wartość niewypłaconego ze spółki osobowej zysku przypadającego Wnioskodawcę.

Z cytowanego powyżej art. 15 ust. 1 updop wynika, że aby można było uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

1.  koszt musi zostać poniesiony (memoriałowo lub kasowo),
2.  celem jego poniesienia powinno być osiągnięcie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów,
3.  wydatek nie może się znajdować na liście zawartej w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiącej katalog wydatków, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Łączne spełnienie tych warunków jest konieczne, aby dany wydatek uznać za koszt uzyskania przychodów.

Podkreślić należy, że przyjęta na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do kosztów podatkowych podatnik zaliczać może jedynie wydatki faktycznie poniesione. Mając na uwadze powyższą zasadę uznać należy, że za wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę nie może być uznana wartość należnego mu zysku, wypracowanego w spółce osobowej. Nie można bowiem uznać, że dodanie do wartości zbywanego udziału w spółce osobowej wartości niewypłaconego zysku jest równoznaczne z poniesieniem przez Wnioskodawcę wydatku (zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP). Wycena taka odzwierciedla jedynie wartość ekonomiczną zbywanego ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej (do zbioru tych praw zaliczone będzie również prawo do wypłaty zysku), jednak dokonanie tej wyceny nie jest równoważne z poniesieniem wydatku. Kwota ta nie została bowiem wydatkowana z zasobów majątkowych podatnika.

A zatem, jak już wyżej wskazano, w momencie zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej, uzyskany przychód może być obniżony wyłącznie o wydatek poniesiony przez Spółkę („koszt historyczny”) w związku z nabyciem akcji w spółce komandytowo-akcyjnej – przed jej przekształceniem w spółkę osobową. Jedynie wydatki poniesione na nabycie akcji spółki kapitałowej przekształconej w spółkę osobową mogą być uznane za „quasi koszt”, w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt . 3a lit.b) updop. Zatrzymanie zysku w spółce osobowej, która jest podmiotem odrębnym od Wnioskodawcy, nie jest poniesieniem wydatku.

Oprócz powyższego wyjaśnić należy, że koszty podatkowe związane z osiągnięciem przedmiotowego zysku musiały być już przez Wnioskodawcę rozpoznane. Koszty takie, o ile wystąpiły, muszą być zgodnie z art. 5 ust. 2 updop rozpoznawane na bieżąco przez wspólników spółki osobowej, w momencie wystąpienia w spółce osobowej zdarzeń potwierdzających poniesienie kosztu. A zatem fakt zatrzymania w spółce osobowej zysku nie wpływał na brak możliwości rozpoznania przez Wnioskodawcę kosztów podatkowych związanych z powstaniem w spółce osobowej zysku.

Mając powyższe na względzie, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym kosztem podatkowym powstałym w związku z transakcją zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej powinna być również wartość pozostawionego w spółce osobowej zysku, należy uznać za nieprawidłowe. Zdaniem organu podatkowego ustalenie wartości tego zysku nie ma w przedmiotowej sytuacji żadnego przełożenia na możliwość uznania jej jako koszt podatkowy. Dokonanie wyceny wartości zbywanego ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej nie jest tym samym, co faktyczne poniesienie wydatku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.