Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-1.4011.278.2018.4.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-08
Teza: koszty uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia odziedziczonej nieruchomości
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; koszt-koszty uzyskania przychodów; małżonek; spadek; sprzedaż; wspólność-wspólność majątkowa; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 19; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 23 kwietnia 2018 r. (data wpływu 2 maja 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 3 lipca 2018 r. (data wpływu 9 lipca 2018 r.) oraz pismem z dnia 26 lipca 2018 r. (data wpływu 6 sierpnia 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia odziedziczonego udziału w nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 maja 2018 r. do tutejszego Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) w związku z czym pismem z dnia 21 czerwca 2018 r., Nr 0113-KDIPT2-1.4011.278.2018.1.AP, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 21 czerwca 2018 r. (data doręczenia 26 czerwca 2018 r.). Wnioskodawczyni uzupełniła ww. wniosek pismem z dnia 3 lipca 2018 r. (data wpływu 9 lipca 2018 r.), nadanym za pośrednictwem Poczty … w dniu 3 lipca 2018 r.

Pomimo odpowiedzi na wezwanie Organu wniosek nie spełniał wymogów formalnych, w związku z czym pismem z dnia 18 lipca 2018 r., Nr 0113-KDIPT2-1.4011.278.2018.3.AP, ponownie wezwano Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 18 lipca 2018 r. (data doręczenia 24 lipca 2018 r.). Wnioskodawczyni uzupełniła ww. wniosek pismem z dnia 26 lipca 2018 r. (data wpływu 6 sierpnia 2018 r.), nadanym za pośrednictwem … w dniu 31 lipca 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni w dniu 31 października 2017 r. nabyła w drodze dziedziczenia spadek po zmarłym mężu (dalej jako: „Spadkodawca” lub „Płatnik”). W skład masy spadkowej wchodziły nieruchomości, dla których Sąd Rejonowy dla \`(...)\`, IV Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgi wieczyste o Nr\`(...)\` oraz o Nr \`(...)\`, zabudowane budynkiem przemysłowym, położonym przy ul. \`(...)\` (dalej jako: „Nieruchomość”). Rzeczony budynek wchodził w skład przedsiębiorstwa Spadkodawcy i wykorzystywany był w działalności gospodarczej Spadkodawcy jako piekarnia oraz niewielki sklep przyzakładowy.

Wnioskodawczyni nabyła spadek po mężu w stosunku 1/2 wraz ze swoją córką (dalej jako: „Sprzedający”), w tym rzeczoną Nieruchomość, odpowiednio w udziałach 1/4 (córka Wnioskodawczyni) i 3/4 (Wnioskodawczyni). Z uwagi na ustawowe zwolnienie - Wnioskodawczyni nie odprowadziła podatku od spadków i darowizn.

Spadkodawca za życia z powodu znacznych problemów zdrowotnych i finansowych, popadł w długi zaciągając liczne pożyczki i kredyty, oraz zaprzestał opłacania składek pracowniczych na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (dalej jako: „ZUS”).

Dług wobec ZUS opiewał na łączną kwotę 314 686 zł 94 gr, na którą składały się nieopłacone składki, odpowiednio:

1.  z tytułu należności na ubezpieczenie społeczne za okres od października 2014 r. do września 2017 r., w kwocie 242 105 zł 24 gr,
2.  z tytułu należności na ubezpieczenie zdrowotne za okres od września 2014 r. do września 2017 r., w kwocie 58 647 zł 03 gr,
3.  z tytułu należności na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych (dalej jako: „FP” i „FGŚP”) za okres od września 2014 r. do września 2017 r., w kwocie 13 934 zł 66 gr.

Należy jednocześnie zaznaczyć, że Spadkodawca za życia nie dokonywał zaliczenia nieopłaconych składek ZUS do kosztów uzyskania przychodu w związku z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą. Nabycie długów spadkowych zostało ograniczone wartością spadku (dziedziczenie z dobrodziejstwem inwentarza). Niemniej wartość nabytego spadku pozwalałaby na zaspokojenie wierzytelności wobec ZUS. Spadkodawca za życia podpisał umowę przedwstępną sprzedaży przedmiotowej Nieruchomości. Środki ze sprzedaży Nieruchomości miały zostać przeznaczone w pierwszej kolejności na spłatę istniejącego zadłużenia, w tym przede wszystkim na spłatę wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Pozostała część miała zostać spożytkowana na potrzeby rodziny - żony, córki i wnuka. Kupujący – \`(...)\`\`(...)\` (dalej jako: „Spółka”) po dacie śmierci Spadkodawcy, zwrócił się z roszczeniem zwrotu podwójnej wysokości zadatku względem Wnioskodawczyni i Jej córki. Chciał bowiem odstąpić od umowy przedwstępnej sprzedaży Nieruchomości żądając zwrotu zadatku w podwójnej wysokości, jako długu spadkowego. Spółka argumentowała konieczność odstąpienia od umowy brakiem kompletu dokumentacji dotyczącej nieruchomości koniecznej do przeprowadzenia przez Spółkę planowanej inwestycji. Brakujące dokumenty miały zostać przedłożone przez Spadkodawcę w dacie zawarcia umowy przyrzeczonej. Wnioskodawczyni i Jej córka po szczegółowych poszukiwaniach (zarówno w gospodarstwie domowym, jak i w archiwach Gminy Miasta \`(...)\`), nie odnalazły wskazywanego przez Spółkę dokumentu. Z uwagi na zbliżający się termin zawarcia umowy przyrzeczonej, przekroczenie którego obligowało by Wnioskodawczynię i Jej córkę, m.in. do zwrotu podwójnego zadatku, Wnioskodawczyni przystąpiła do negocjacji ze Spółką. Konkluzją negocjacji było porozumienie Wnioskodawczyni, Sprzedającej i Spółki, że Spółka będzie mogła rozwiązać umowę i wskazać nowego kupującego, a Wnioskodawczyni się na to zgodzi, pod rygorem zwrotu dwukrotności zadatku, zgody na rozwiązanie umowy przedwstępnej, zwrotu zadatku (150 000 zł) oraz zwrotu kosztów poniesionych przez Spółkę w związku z brakiem zawarcia umowy przyrzeczonej i pośrednictwem w znalezieniu nowego kupującego (50 000 zł). Spółka zabezpieczyła się przed możliwością nie dotrzymania warunków przez Wnioskodawczynię i wezwała do stawienia się w dniu 28 listopada 2017 r. (w godzinach wieczornych) w Kancelarii Notarialnej, celem zawarcia umowy przyrzeczonej. W dniu 28 listopada 2017 r. (w godzinach wczesnopopołudniowych), dokonano jednoczesnego rozwiązania umowy przedwstępnej sprzedaży oraz zawarcia nowej umowy sprzedaży z kupującym wskazanym przez Spółkę - Panem \`(...)\`\`(...)\`., nabywającym Nieruchomość w ramach prowadzanej przez siebie działalności gospodarczej (dalej jako: „Kupujący”). Nowa umowa sprzedaży dotyczyła całości Nieruchomości (wszystkie udziały Wnioskodawczyni i Jej córki). Kupujący postawił przed Wnioskodawczynią warunek, że przestąpi do umowy sprzedaży jedynie po przekazaniu odpowiedniej części ceny sprzedaży na zadłużenie względem Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, a także na zwrot zadatku i pozostałych kosztów Spółce. Kupujący wpłacił całość ceny zakupu Nieruchomości do depozytu notarialnego (1 100 000 zł). Treść aktu notarialnego zawierającego umowę sprzedaży oraz treść aktu notarialnego w zakresie podjęcia depozytu, wskazywała na sposób rozdysponowania ceną przez Kupującego. Kwota przypadająca na rzecz Wnioskodawczyni i Sprzedającego została pomniejszona o wartość zadatku i kosztów związanych z brakiem zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości przekazanych na rzecz Spółki (po 100 000 zł) oraz spłaty zadłużenia względem Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (po 157 343 zł 47 gr).

W piśmie z dnia 3 lipca 2018 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, wskazano, że Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności gospodarczej. Po śmierci męża Wnioskodawczyni nie przejęła prowadzenia jego działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni jest osobą uprawnioną do świadczeń emerytalnych, które stanowią całość uzyskiwanego przez Nią dochodu. Mąż Wnioskodawczyni zawarł umowę przedwstępną sprzedaży, jako osoba prowadząca działalność gospodarczą. Przedmiotem odpłatnego zbycia nieruchomości był jedynie budynek przemysłowy, wykorzystywany w działalności gospodarczej męża jako piekarnia. Przedmiotem sprzedaży nie było przedsiębiorstwo. Kwota wskazana we wniosku o interpretację została skalkulowana przez Spółkę ryczałtowo, bez przedkładania Wnioskodawczyni stosownych wyliczeń i rachunków. Z uwagi na fakt, że kwota ta była trzykrotnie niższa niż wartość podwójnego zadatku, którego mogła żądać Spółka, Wnioskodawczyni przystała na wysuniętą przez Spółkę propozycję. Wedle oświadczenia Spółki, w dniu sprzedaży Nieruchomości, na kwotę 50 000 zł, składały się zryczałtowane koszty przygotowania do zawarcia umowy przyrzeczonej oraz koszty rozwiązania umowy przedwstępnej, w tym przede wszystkim koszty dotychczasowych czynności notarialnych, których zwrotu zażądała Spółka (zarówno pomiędzy Spółką a mężem Wnioskodawczyni, jak i pomiędzy Spółką a Wnioskodawczynią), koszty wyceny nieruchomości, koszty pośredników nieruchomości, koszty obsługi inwestycji Spółki, a także koszt pośrednictwa w znalezieniu nowego kupującego. Środki z depozytu notarialnego zostały przekazane Spółce oraz na rzecz ZUS w dniu zawarcia umowy sprzedaży z Kupującym. Sposób rozdysponowania powyższymi kwotami został wskazany w treści umowy sprzedaży objętej aktem notarialnym z dnia 28 listopada 2017 r. (Rep. A Nr \`(...)\`.).

Ponadto, w piśmie z dnia 26 lipca 2018 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawczyni wskazała, że przedmiotowa nieruchomość została nabyta przez Nią oraz Jej męża, kolejno w dniach 17 listopada 1988 r. oraz 30 stycznia 2003 r. Nieruchomość została nabyta przez Wnioskodawczynię oraz Jej męża do wspólności majątkowej małżeńskiej. Państwo \`(...)\`. zawarli związek małżeński w dniu 27 sierpnia 1975 r., nie zawierając jednocześnie żadnych umów majątkowych małżeńskich. Małżeństwo trwało do dnia śmierci męża Wnioskodawczyni, tj. 29 października 2017 r.

Nieruchomość dla której Sąd Rejonowy dla \`(...)\`, IV Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą o Nr \`(...)\`. nabyta w dniu 17 listopada 1988 r., nie posiadała drogi dojazdowej i znajdowały się na niej jedynie poniemieckie fundamenty po baraku. Z kolei nieruchomość dla której Sąd Rejonowy dla \`(...)\`., IV Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą o Nr \`(...)\`\`(...)\`.., nabyta w dniu 30 stycznia 2003 r., nie była zabudowana i nie znajdowały się na niej jakiekolwiek naniesienia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (pytanie Nr 1 zostało ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

1.  Czy w przedmiotowych okolicznościach stanu faktycznego poniesienie przez Wnioskodawczynię kosztu w kwocie 25 000 zł, na który składały się zryczałtowane koszty przygotowania do zawarcia umowy przyrzeczonej sprzedaży Nieruchomości, koszty notarialne poniesione przez Spółkę do dnia rozwiązania umowy przedwstępnej, koszty planowania inwestycji (w tym koszty pracownicze), koszty oględzin i wyceny nieruchomości, oraz koszty rozwiązania umowy przedwstępnej, w tym koszty pośrednictwa w znalezieniu nowego kupującego, stanowią koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia Nieruchomości, o którym mowa w przepisie art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy w przedmiotowych okolicznościach stanu faktycznego część ceny ze sprzedaży Nieruchomości przeznaczona na spłatę zadłużenia wobec ZUS, stanowi koszt odpłatnego zbycia Nieruchomości, zgodnie z treścią przepisu art. 19 ust. 1 oraz art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w związku z tym, stanowi podstawę do zmniejszenia kwoty przychodu podlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu zbycia nieruchomości, o którym mowa w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 ppkt a) ww. ustawy, o ten koszt?

Zdaniem Wnioskodawczyni w zakresie pytania Nr 1 (ostatecznie przedstawionym w uzupełnieniu wniosku), poniesienie przez Nią kosztu w kwocie 25 000 zł z tytułu zwrotu zryczałtowanych kosztów poniesionych przez Spółkę w celu przygotowania do zawarcia umowy przyrzeczonej sprzedaży Nieruchomości, koszty notarialne poniesione przez Spółkę do dnia rozwiązania umowy przedwstępnej, koszty planowania inwestycji (w tym koszty pracownicze), koszty oględzin i wyceny nieruchomości, koszty pośrednictwa poniesione przez Spółkę w znalezieniu nieruchomości oraz koszty rozwiązania umowy przedwstępnej, w tym koszty pośrednictwa w znalezieniu nowego kupującego, stanowią koszt odpłatnego zbycia Nieruchomości, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w ramach nowej umowy sprzedaży Nieruchomości.

Zgodnie bowiem z dyspozycją przepisu art. 19 ust. 1 cyt. ustawy, wartość ceny sprzedaży może zostać pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia nieruchomości. Kosztami odpłatnego zbycia są koszty zawarcia umowy, a więc wszelkie wydatki, których poniesienie jest niezbędne do jej zawarcia (wyr. NSA z dnia 27 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2180/12). W szczególności do takich kosztów można zaliczyć wycenę nieruchomości, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości oraz wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej (interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 1 sierpnia 2014 r., Nr ILPB2/415-563/14-2/WM).

Koszty te zostały poniesione pierwotnie przez Spółkę w czasie od zawarcia umowy przedwstępnej do dnia jej rozwiązania i obejmowały swoim zakresem zarówno koszty poniesione przez Spółkę w celu zawarcia umowy przyrzeczonej oraz koszty rozwiązania umowy przedwstępnej. Zgodnie z oświadczeniem Spółki złożonym Wnioskodawczyni w dniu sprzedaży Nieruchomości, na powyższą kwotę składały się przede wszystkim zryczałtowane koszty przygotowania do zawarcia umowy przyrzeczonej sprzedaży Nieruchomości, koszty czynności notarialnych (zarówno pomiędzy Spółką a Spadkodawca, jak i Spółką a Wnioskodawczynią), koszty planowania inwestycji (w tym koszty pracownicze), koszty oględzin i wyceny Nieruchomości, koszty pośrednictwa poniesione przez Spółkę w znalezieniu Nieruchomości, oraz koszty rozwiązania umowy przedwstępnej, a także koszty znalezienia nowego kupującego.

Z uwagi na konieczność rozwiązania umowy przedwstępnej sprzedaży, koszty te zostały przeniesione na Wnioskodawczynię w zryczałtowanej formie. Spółka nie przedstawiła rachunku lub wykazu ich poniesienia. Przygotowane zostało przez Spółkę wezwanie do zapłaty podwójnego zadatku. Wnioskodawczyni działała pod presją czasu. Należy zatem zauważyć, że rodzaj kosztów poniesionych ostatecznie przez Wnioskodawczynię odpowiadał rodzajowi kosztów zwyczajowo uznawanych, jako podstawa odliczenia od przychodu (wycena nieruchomości, koszty zawarcia umowy, koszty notarialne, etc.).

Ustawodawca nie określa precyzyjnie, jakie koszty należy uważać za koszty odpłatnego zbycia. Tak więc, katalog tych kosztów jest otwarty, z tym zastrzeżeniem, że pomiędzy poniesionym wydatkiem a odpłatnym zbyciem musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy (por. J. Marciniuk (red.). Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz. Wyd. 18, Warszawa 2017). Powyższe statuuje zasadę niezbędności poniesionych kosztów w związku z odpłatnym zbyciem nieruchomości. W tej kwestii relewantny dla sprawy wydaje się wyrok WSA w Poznaniu z dnia 26 października 2011 r. (sygn. akt I SA/Po 467/11, dostęp przez www.sip.legalis.pl), w którym to Sąd wskazał, że „podstawowym kryterium pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów odpłatnego zbycia nieruchomości - oprócz bezpośredniego związku ze zbyciem - jest jego obligatoryjny względem zbycia charakter. Istotne jest zatem, czy zbywca nieruchomości jest zobowiązany ponieść określony koszt w związku z jej zbyciem i, czy ten koszt jest ze zbyciem bezpośrednio związany”.

Brak rozwiązania umowy przedwstępnej uniemożliwiałoby skuteczne nabycie Nieruchomości przez Kupującego. Kupujący mając świadomość konsekwencji prawnych zaistniałej sytuacji, zażądał od Sprzedających uregulowania wszelkich zadłużeń względem Spółki. Kupujący wpłacił do depozytu notarialnego cenę sprzedaży Nieruchomości, wskazując jednocześnie, że w przypadku nie zawarcia umowy rozwiązującej umowę przedwstępną i umowy sprzedaży (warunek łączny) deponowana suma zostanie mu zwrócona w całości. Kupujący poczynił nadto starania, by w umowie sprzedaży precyzyjnie wskazać podmioty podlegające zaspokojeniu z ceny sprzedaży (ZUS i Spółkę). Powyższe okoliczności potwierdzają kolejno akt notarialny, zawierający protokół przyjęcia pieniędzy na przechowanie z dnia 28 listopada 2017 r. (Rep. \`(...)\`.) oraz akt notarialny zawierający umowę sprzedaży z dnia 28 listopada 2017 r. (Rep. \`(...)\`..).

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w przypadku nie rozwiązania umowy przedwstępnej Spółka mogłaby domagać się od Wnioskodawczyni dodatkowego odszkodowania (art. 390 § 1 k.c.), podwójnej wartości zadatku (art. 394 § 1 k.c.). Należy również zauważyć, że Spółce przysługiwałoby uprawnienie wobec Kupującego do złożenia wniosku o uznanie umowy sprzedaży za bezskuteczną (art. 527 i nast. k.c.), co skutkowałoby powstaniem roszczenia odszkodowawczego względem Wnioskodawczyni. Presja ze strony Spółki była ogromna. Bezsprzecznie należy uznać, że gdyby Wnioskodawczyni nie zwróciła Spółce zryczałtowanych kosztów wskazanych przez Spółkę, nie doszłoby do rozwiązania umowy przedwstępnej, a tym samym nie mogłoby dojść do zawarcia umowy sprzedaży z Kupującym. Wyżej wskazane koszty należy zatem uznać za niezbędne do odpłatnego zbycia Nieruchomości przez Wnioskodawczynię.

Ponadto, działanie Spółki polegające na wezwaniu do zawarcia umowy przyrzeczonej i wyznaczenie terminu na dzień dokonania umowy sprzedaży (w późnych godzinach wieczornych, po przewidywanym terminie zakończenia czynności związanych z nową umową sprzedaży), stanowi dodatkową okoliczność przymuszającą Wnioskodawczynię do działania zgodnie z wolą Spółki. Wnioskodawczyni bowiem nie była w stanie dostarczyć żądanego przez Spółkę dokumentu, a zatem do umowy przyrzeczonej by nie doszło z przyczyn leżących po stronie Wnioskodawczyni. Tym samym, Wnioskodawczyni nie mogła postąpić inaczej, jak przystać na warunki Spółki i zwrócić wartości zadatku w kwocie nominalnej i koszty poniesione przez Spółkę, obejmujące wedle jej oświadczenia zryczałtowane koszty przygotowania do zawarcia umowy przyrzeczonej sprzedaży Nieruchomości, koszty czynności notarialnych (zarówno pomiędzy Spółką a Spadkodawcą, jak i Spółką a Wnioskodawczynią), koszty planowania inwestycji (w tym koszty pracownicze), koszty oględzin i wyceny Nieruchomości, koszty pośrednictwa poniesione przez Spółkę w znalezieniu Nieruchomości, oraz koszty rozwiązania umowy przedwstępnej, a także koszty znalezienia nowego kupującego.

Wobec powyższej argumentacji, stanowisko Wnioskodawczyni należy uznać za słuszne i uzasadnione.

Zdaniem Wnioskodawczyni w zakresie pytania Nr 2, spłata zadłużenia względem Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, jako wydatek niezbędny, poniesiony w celu zawarcia umowy sprzedaży, stanowi koszt odpłatnego zbycia Nieruchomości i tym samym pomniejsza podstawę opodatkowania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia Nieruchomości podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość ceny sprzedaży może zostać pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia nieruchomości. Kosztami odpłatnego zbycia są koszty zawarcia umowy, a więc wszelkie wydatki, których poniesienie jest niezbędne do jej zawarcia (wyr. NSA z dnia 27 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2180/12). Bez spłaty zadłużenia względem ZUS niemożliwym byłoby zawarcie umowy sprzedaży z Kupującym.

Mając na względzie obowiązek odpowiedniego stosowana przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800; dalej jako: „o.p.”), wobec przepisów dotyczących systemu ubezpieczeń społecznych (art. 31 ustawy z dnia 13 października 2017 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1778; dalej jako: „u.s.u.s.”), należy wskazać na treść przepisu art. 112 § 1 o.p. Zgodnie z jego treścią, nabywca zorganizowanej części przedsiębiorstwa odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z płatnikiem składek za powstałą do dnia nabycia zaległości na ubezpieczenie społeczne, ubezpieczanie zdrowotne oraz FP i FGSP związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, chyba że przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć o tych zaległościach. Przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy rozumieć część zespołu składników materialnych i niematerialnych podporządkowanych formom organizacyjnym i przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych (zob. wyr. NSA z dnia 15 marca 1996 r., sygn. akt SA/Lu 477/95). W szczególności zorganizowana część przedsiębiorstwa ma potencjał by stanowić odrębne przedsiębiorstwo, a w szczególności zakład, sklep, punkt usługowy (zob. wyr. NSA w Gdańsku z dnia 24 marca 1995 r., sygn. akt SA/Gd 1518/94).

Nieruchomość wchodziła w skład przedsiębiorstwa Spadkodawcy (art. 551 ust. 2 k.c) i stanowiła jego zorganizowaną część. Spadkodawca działał w roli płatnika składek, bowiem zaległość wobec ZUS powstała w związku z nieodprowadzaniem składek pracowniczych, które Spadkobierca, jako pracodawca, winien był odprowadzić (art. 4 pkt 2 ppk a) u.s.u.s.).

W przedmiotowej sprawie, w dniu nabycia Nieruchomości Kupującemu został przedłożony dokument, w którym stwierdzone były wszelkie zaległości Spadkodawcy wobec ZUS. Powyższe potwierdza treść aktu notarialnego zawierającego Umowę sprzedaży z dnia 28 listopada 2017 r. (rep. \`(...)\`.). Wnioskodawczyni oraz Jej córka w drodze dziedziczenia stały się sukcesorami wskazywanego zadłużenia składkowego wobec ZUS. Należy więc uznać, że na podstawie przytaczanego przepisu, Kupujący był zobowiązany solidarnie ze sprzedającymi, całym swoim majątkiem za zadłużenie wynikające z zaległości składkowych wobec ZUS (dłużnik solidarny osobisty – art. 366 § 1 k.c.)

Zasadnym było wobec tego wskazanie przez Kupującego takiego sposobu rozdysponowania ceną sprzedaży, by pokryła ona przedmiotowe zadłużenie.

Działalnie Kupującego uzasadnia chęć ochrony swoich żywotnych interesów i uniknięcia konsekwencji płynących z przepisu art. 112 § 1 o.p. Należy wyraźnie zaznaczyć, że ZUS traktowany przez ustawodawcę jako wierzyciel uprzywilejowany posiada kompetencję do ustanowienia hipoteki przymusowej na wszystkich nieruchomościach dłużnika (art. 26 ust. 3 i nasi. u.s.u.s.), w tym także na nieruchomości dłużnika solidarnego. Kupujący mógłby również zostać pociągnięty do odpowiedzialności w trybie sądowego postępowania egzekucyjnego lub postępowania egzekucyjnego w administracji (art. 24 ust. 2 u.s.u.s.). Należy wyraźnie podkreślić, że z uwagi na przyznanie ZUS statusu wierzyciela uprzywilejowanego, wykluczone jest stosowanie argumentacji analogicznej, jak w przypadku innych wierzycieli.

W konsekwencji, należy zatem uznać, że spłata zadłużenia wobec ZUS, jako warunek niezbędny do zawarcia umowy sprzedaży, stanowiła koszt odpłatnego zbycia Nieruchomości, zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko Wnioskodawczyni potwierdza również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 lutego 2017 r. (sygn. akt I SA/Gl 1490/16). Sąd jednoznacznie wskazał, że do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.f., nabytych w drodze spadku, zalicza się spłacony przez spadkobiercę kredyt hipoteczny zaciągnięty przez zmarłego spadkodawcę. Argumentując a fortiori, jeżeli można uznać wartość spłaconego kredytu hipotecznego za koszt odpłatnego zbycia nieruchomości, to tym bardziej za taki koszt należy uznać spłatę wierzyciela uprzywilejowanego, którego wierzytelność powstała wskutek działania spadkodawcy. Jak zostało wspomniane powyżej, wraz ze zbyciem Nieruchomości stanowiącej zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nabywca zobowiązany jest solidarnie do spłaty zaległości składkowych.

Wobec powyższego, jeżeli kwota przeznaczona na spłatę wierzytelności hipotecznej może zostać uznana za koszt odpłatnego zbycia nieruchomości, to z całą pewnością wartość spłaty wierzytelności, celem uniknięcia powstania odpowiedzialności solidarnej osobistej (a także rzeczowej) za długi płatnika również stanowi taki koszt. Zgodnie bowiem z treścią art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości uważa się nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Zgodnie z wolą Kupującego, do czasu uregulowania należności wobec ZUS zawarcie umowy sprzedaży było niemożliwe, ponieważ dokonanie transakcji niosło wobec niego znaczące ryzyko gospodarcze. W sytuacji, gdy sposób rozdysponowania ceną sprzedaży zawarty był w treści samej umowy sprzedaży, należy uznać, że Wnioskodawczyni działała celem zwiększenia wartości Nieruchomości i spełnienia warunku niezbędnego do zawarcia umowy sprzedaży, co niewątpliwe stanowi koszt uzyskania przychodu ze zbycia Nieruchomości, zgodnie z treścią art. 19 ust. 1 i art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Za dokument stwierdzający poniesienie przez Wnioskodawczynię powyższych kosztów (zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy) należy uznać akt notarialny zawierający rozwiązanie umowy umowę sprzedaży z dnia 28 listopada 2017 r. (Rep. \`(...)\`.).

W przedmiotowej sprawie warto również wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 kwietnia 2017 r. (sygn. akt II FSK 715/15). Sąd wskazał, że wykonane zapisu testamentowego ze środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości, nabytej w drodze spadku, pomniejsza przychód z odpłatnego zbycia tej nieruchomości o kwotę wykonanego zapisu. Instytucja zapisu uregulowana została w przepisie art. 968 § 1 k.c. Rozporządzenie testamentowe może polegać na zobowiązaniu spadkobiercy ustawowego lub testamentowego do spełnienia określonego świadczenia majątkowego na rzecz oznaczonej osoby fizycznej lub prawnej bez względu na to, czy osoba ta jest równocześnie spadkobiercą, czy też nie (patrz E. Gniewek, P. Machnikowski, Kodeks cywilny, Komentarz wyd. 8, Warszawa 2017). W istocie, w przedmiotowym stanie faktycznym, Spadkodawca nie sformułował swojej ostatniej woli w formę testamentowej. Niemniej wyraził swoją wolę wobec spadkobierców. Spadkodawca wskazał na sposób rozporządzenia Nieruchomością, jak i kwotą pozyskaną z jej sprzedaży. Wobec powyższego należy uznać, że co prawda wola Spadkodawcy nie przybrała formy zapisu, czy polecenia, to jednak spadkobierczynie postąpiły zgodnie z jego wolą. Brak jest legalnych i logicznych przesłanek powodujących pomniejszenie doniosłości prawnej zachowania Spadkodawcy.

Rozporządzenie kwotą, w sposób zgodny z wolą Spadkodawcy w przedmiotowym stanie faktycznym stanowi koszt odpłatnego zbycia nieruchomości na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w związku z tym, stanowi podstawę do zmniejszenia kwoty przychodu podlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu zbycia nieruchomości, o którym mowa w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 ppkt a) ww. ustawy.

Wobec powyższej argumentacji, stanowisko Wnioskodawczyni, jakoby spłata zadłużenia z tytułu nieopłaconych składek na ubezpieczenie społeczne, ubezpieczenie zdrowotne oraz FP i FGŚP stanowiła koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, zgodnie z treścią przepisu art. 19 ust. 1 i art. 22 ust. 60 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w związku z tym stanowiła podstawę do zmniejszenia kwoty przychodu podlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu zbycia Nieruchomości, o którym mowa w przepisie art. 10 ust. t pkt 6 ppkt a) cyt. ustawy, należy uznać za słuszne i uzasadnione.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-d) ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W świetle powyższego, każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Stosownie do ust. 2 artykułu 30e ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie. Należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Do wydatków takich można zaliczyć przykładowo koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, koszty i opłaty sądowe, koszt uzyskania wypisu z ksiąg wieczystych itp. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy.

Stosownie do przepisu art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Natomiast w myśl art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Ponadto zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy, wysokość nakładów, o których mowa powyżej, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Długi obciążające masę spadkową nie stanowią żadnej z powyższych kategorii, a zatem nie mogą zostać uwzględnione przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym w przypadku sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku.

Zauważyć należy, że długi spadkowe pozostają bez wpływu na ustalenie tej podstawy w podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku. Spłata wierzycieli nie jest nakładem zwiększającym wartość nieruchomości. Obowiązek spłaty wierzycieli jest, na skutek przyjęcia spadku, zobowiązaniem spadkobiercy, który musi uregulować.

Nie można od przychodu odjąć wszystkich wydatków, które miały jakikolwiek związek ze spadkobraniem. Ustawodawca enumeratywnie wymienił bowiem, co może być kosztem uzyskania przychodu w wypadku sprzedaży nieruchomości nabytej w spadku, a spłata długów nie została wymieniona w art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z samej swej istoty długi nie mogą pomniejszać przychodu do opodatkowania, bo długi nie służą nigdy uzyskaniu przychodu; przychód często jest natomiast wydatkowany na spłatę długów, które obciążają spadkobiercę, skoro nie odrzucił spadku.

Nadmienić przy tym też należy, że istniejące długi spadkowe obciążające całą masę spadkową nie muszą być zaspokojone ze sprzedaży składników majątku otrzymanego w drodze spadku. Mogą być zaspokojone z innych źródeł, np. dochodów własnych spadkobiercy. W ten sposób spadkobierca też może uwolnić się od zobowiązań wobec wierzycieli. Przyjmując spadek spadkobierca zawsze będzie zobowiązany do uregulowania długów spadkodawcy. Taki sam obowiązek ciążyłby na podatniku nawet, gdyby nie nabył w spadku nieruchomości, a np. inne rzeczy.

Zatem, wartość długów spadkowych nie stanowi na gruncie art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztu odpłatnego zbycia nieruchomości, nabytej tytułem spadku nieruchomości, ani na gruncie art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych udokumentowanego nakładu, który zwiększył wartość nieruchomości, poczynionego w czasie jej posiadania.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni wraz z mężem nabyła w 1988 r. oraz w 2003 r. nieruchomości do wspólności majątkowej małżeńskiej. Nieruchomości te wykorzystywane były w działalności gospodarczej męża Wnioskodawczyni. Przez cały czas trwania małżeństwa Wnioskodawczyni pozostawała z mężem w ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej. W dniu 31 października 2017 r. Wnioskodawczyni nabyła w drodze dziedziczenia spadek po zmarłym mężu. W skład masy spadkowej wchodziły nieruchomości, zabudowane budynkiem przemysłowym. Budynek wchodził w skład przedsiębiorstwa spadkodawcy i wykorzystywany był w jego działalności gospodarczej, jako piekarnia oraz niewielki sklep przyzakładowy. Wnioskodawczyni nabyła spadek po mężu w stosunku 1/2 wraz ze swoją córką, w tym rzeczoną nieruchomość odpowiednio w udziałach 1/4 (córka Wnioskodawczyni) i ¾ (Wnioskodawczyni). Spadkodawca za życia podpisał umowę przedwstępną sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. Środki ze sprzedaży nieruchomości miały zostać przeznaczone w pierwszej kolejności na spłatę istniejącego zadłużenia, w tym przede wszystkim zadłużenia wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Kupujący - Spółka po dacie śmierci spadkodawcy, zwrócił się z roszczeniem zwrotu podwójnej wysokości zadatku względem Wnioskodawczyni i Jej córki. Chciał bowiem odstąpić od umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości, żądając zwrotu zadatku w podwójnej wysokości, jako długu spadkowego. Spółka argumentowała konieczność odstąpienia od umowy brakiem kompletu dokumentacji dotyczącej nieruchomości, koniecznej do przeprowadzenia przez Spółkę planowanej inwestycji. Brakujące dokumenty miały zostać przedłożone przez spadkodawcę w dacie zawarcia umowy przyrzeczonej. Wnioskodawczyni i Jej córka po szczegółowych poszukiwaniach nie odnalazły wskazywanego przez Spółkę dokumentu. Z uwagi na zbliżający się termin zawarcia umowy przyrzeczonej, przekroczenie którego obligowałoby Wnioskodawczynię i Jej córkę, m.in. do zwrotu podwójnego zadatku, Wnioskodawczyni przystąpiła do negocjacji ze Spółką. Konkluzją negocjacji było porozumienie, z którego wynikało, że Spółka będzie mogła rozwiązać umowę i wskazać nowego kupującego, a Wnioskodawczyni się na to zgodzi, pod rygorem zwrotu dwukrotności zadatku, zgoda na rozwiązanie umowy przedwstępnej, zwrot zadatku (150 000 zł) oraz zwrot kosztów poniesionych przez Spółkę w związku z brakiem zawarcia umowy przyrzeczonej i pośrednictwem w znalezieniu nowego kupującego (50 000 zł). W dniu 28 listopada 2017 r. dokonano jednoczesnego rozwiązania umowy przedwstępnej sprzedaży oraz zawarcia nowej umowy sprzedaży z kupującym, wskazanym przez Spółkę, nabywającym nieruchomość w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Nowa umowa sprzedaży dotyczyła całości nieruchomości (wszystkie udziały Wnioskodawczyni i Jej córki). Kupujący postawił przed Wnioskodawczynią warunek, że przestąpi do umowy sprzedaży jedynie po przekazaniu odpowiedniej części ceny sprzedaży na zadłużenie względem Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, a także na zwrot zadatku i pozostałych kosztów Spółce. Kupujący wpłacił całość ceny zakupu nieruchomości do depozytu notarialnego (1 100 000 zł). Kwota przypadająca na rzecz Wnioskodawczyni i sprzedającego została pomniejszona o wartość zadatku i kosztów związanych z brakiem zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości przekazanych na rzecz Spółki (po 100 000 zł) oraz spłaty zadłużenia względem Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (po 157 343 zł 47 gr). Dodano, że Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności gospodarczej. Po śmierci męża Wnioskodawczyni nie przejęła prowadzenia jego działalności gospodarczej. Mąż Wnioskodawczyni zawarł umowę przedwstępną sprzedaży jako osoba prowadząca działalność gospodarczą. Przedmiotem odpłatnego zbycia nieruchomości był jedynie budynek przemysłowy wykorzystywany w działalności gospodarczej męża jako piekarnia. Przedmiotem sprzedaży nie było przedsiębiorstwo.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 1025, z późn. zm.), spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych. W myśl art. 924 i 925 ww. ustawy, spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, natomiast otwarcie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy. Art. 1012 Kodeksu cywilnego stanowi natomiast, że spadkobierca może przyjąć spadek bez ograniczenia odpowiedzialności za długi (przyjęcie proste), bądź przyjąć spadek z ograniczeniem tej odpowiedzialności (przyjęcie z dobrodziejstwem inwentarza), bądź też spadek odrzucić.

Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej.

W przypadku sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w powyższym przepisie decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu przychodu (dochodu) ma forma i moment ich nabycia.

Stosunki majątkowe pomiędzy małżonkami zostały uregulowane w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2017 r., poz. 682, z późn. zm.). Przepis art. 31 § 1 Kodeksu stanowi, że z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa), która obejmuje przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Z ww. przepisu wynika, że wspólność małżeńska została ukształtowana jako wspólność łączna. Charakteryzuje się ona tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą więc rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością ustawową. Zważywszy na tak ukształtowaną sytuację prawną małżonków objętych wspólnością ustawową, definitywne nabycie nieruchomości w czasie jej trwania oznacza nabycie przez każdego z małżonków tego prawa w całości, a nie w określonym ułamkowo udziale. Konsekwentnie, w przypadku sprzedaży tego prawa, każdy z małżonków zbywałby je w całości, a nie w określonym udziale.

Kwestia określenia momentu nabycia nieruchomości i praw majątkowych była przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 maja 2017 r. sygn. akt II FPS 2/17.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 2 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 164/16 wskazał, że w w pełni podziela stanowisko wyrażone w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 maja 2017 r. sygn. akt II FPS 2/17.

Sąd w ww. uchwale stwierdził, że dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy nabytych przez współmałżonka w wyniku dziedziczenia, datą ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu tego przepisu jest dzień nabycia (wybudowania) tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków oraz że wydatku na nabycie tego składnika do majątku wspólnego – w momencie jego poniesienia – nie można przypisać jednemu, bądź drugiemu małżonkowi w udziałach o określonej wielkości. Nie jest bowiem możliwe nabycie nieruchomości w określonym udziale przez małżonków pozostających we wspólności majątkowej małżeńskiej i działających jednocześnie, co wynika z istoty wspólności małżeńskiej.

Skoro z uwagi na wspólność majątkową, nie można wyodrębnić udziałów, które małżonkowie posiadali w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie i przyjmuje się, że małżonkowie nabyli prawo majątkowe wspólnie w całości, to nie można liczyć terminu nabycia określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatkiem dochodowym od osób fizycznych od daty ustania ustawowej majątkowej wspólności małżeńskiej.

Zatem, odpłatne zbycie udziału w ww. nieruchomości dla Wnioskodawczyni nie będzie stanowiło źródła przychodu i nie będzie skutkowało obowiązkiem zapłaty podatku dochodowego z uwagi na fakt, że od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości, do majątku wspólnego Wnioskodawczyni i Jej męża, upłynął pięcioletni okres czasu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że sprzedaż opisanego udziału w nieruchomości nabytego w drodze spadku po zmarłym w 2017 r. mężu – nie będzie stanowiła źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ upłynął wskazany w tym przepisie pięcioletni termin od końca roku, w którym nabyto nieruchomości, do majątku wspólnego małżonków.

Skoro zatem przychody uzyskane przez Wnioskodawczynię z odpłatnego zbycia udziału w przedmiotowej nieruchomości nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, to przepisy art. 19 ust. 1 oraz art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnoszące się do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia odziedziczonego udziału w nieruchomości nie będą miały zastosowania w przedstawionej sprawie.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawczyni, należało uznać za nieprawidłowe.

Ponadto wskazać należy, że z uwagi na to, że interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) – niniejsza interpretacja dotyczy Wnioskodawczyni. Nie wywołuje skutków prawnych dla córki Wnioskodawczyni.

W odniesieniu do przedstawionych kwot podanych we wniosku, Organ informuje, że ewentualne przeliczenia, jakich należałoby dokonać nie należą do kompetencji tut. Organu. Zgodnie bowiem z zasadą samoopodatkowania, obowiązującą w polskim systemie podatkowym, na podatniku spoczywa obowiązek dokonania oceny własnej sytuacji prawnopodatkowej, a po jej dokonaniu zachowania się zgodnie z przepisami prawa podatkowego, bowiem prawidłowość takiego rozliczenia podlega weryfikacji przez organ podatkowy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego na dzień wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k - 14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …., w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.