Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/4511-500/15-4/MG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-07-28
Teza: Przysporzenie majątkowe uzyskane przez Wnioskodawcę z tytułu uczestnictwa w Programie powinno zostać zakwalifikowane do kategorii przychodów z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który powstanie w momencie realizacji pochodnego instrumentu finansowego.
Słowa kluczowe: Luksemburg; podatnik; programy-program motywacyjny; spółki-spółka kapitałowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony); [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 12 maja 2015 r. (data wpływu 13 maja 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 13 lipca 2015 r. (data wpływu 15 lipca 2015 r.) na wezwanie organu Nr IPPB2/4511-500/15-2/MG z dnia 6 lipca 2015 r. (data nadania 6 lipca 2015 r., data doręczenia 10 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z uczestnictwem Wnioskodawcy w programie motywacyjnym organizowanym przez spółkę mającą siedzibę w Luksemburgu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z uczestnictwem Wnioskodawcy w programie motywacyjnym organizowanym przez spółkę mającą siedzibę w Luksemburgu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Michał K. (dalej: Podatnik, Uprawniony, Wnioskodawca) pełnił funkcję Wiceprezesa ds. Sprzedaży i Marketingu spółki X. S.A. (dalej: X. Spółka). X. jest spółką działającą w segmencie dekoracyjnych akcesoriów meblowych i budowlanych. Podatnik zawarł umowę (dalej: Umowa) w sprawie programu pochodnych instrumentów finansowych dla uprawnionych osób ze spółki X. S.A. (dalej: Program) z Y, spółką z ograniczoną odpowiedzialnością prawa luksemburskiego z siedzibą w Luksemburgu (dalej: Y.). Na podstawie Umowy przyznano Podatnikowi prawo do otrzymania świadczenia pieniężnego w ramach realizacji pochodnego instrumentu finansowego (dalej: Kwota Rozliczenia).

Wysokość Kwoty Rozliczenia wynikająca z realizacji pochodnego instrumentu finansowego jest oparta o wskaźnik finansowy w postaci stosunku rzeczywistej ceny wyjścia (dalej: Cena Wyjścia) do wartości bazowych (dalej: Wskaźnik), która jest określona w Umowie. Cena Wyjścia została określona jako otrzymana przez Y. suma wszystkich wpływów z tytułu inwestycji w X., określona w euro (lub w razie potrzeby po przeliczeniu na euro z innych walut przy zastosowaniu odpowiedniego kursu wymiany). Na sumę wszystkich wpływów z tytułu inwestycji mogą się składać: wpływy z tytułu wyjścia (tj. zbycie przez Y. wszystkich akcji w Spółce lub jakakolwiek inna transakcja, wskutek której Y. przestanie być, bezpośrednio lub pośrednio, akcjonariuszem Spółki), z tytułu dywidendy, z tytułu umorzenia akcji, z tytułu udziału w nadwyżce majątku pozostałego po likwidacji lub z innych podobnych, bezzwrotnych tytułów związanych z udziałem Y. w charakterze akcjonariusza, bezpośrednio lub za pośrednictwem innych podmiotów w Spółce, pomniejszoną o wszelkie koszty i wydatki związane z otrzymaniem wszystkich ww. wpływów lub/i z przeprowadzeniem wyjścia.

W zależności od osiągnięcia przez Wskaźnik poszczególnych progów określonych w Umowie w sprawie Programu, Uprawionemu przysługiwać będzie określona Kwota Rozliczenia.

Przykładowo, wysokość Kwoty rozliczenia należnej Uprawnionemu obliczana będzie na podstawie następującego wzoru i wyniesie:

*   35% x 2% x (Cena Wyjścia - KWOTA A) w przypadku, gdy Cena Wyjścia jest wyższa od KWOTY A i jednocześnie niższa niż lub równa KWOCIE B (warunek zapisany matematycznie: KWOTA A  KWOTA B).

Uprawniony nabywa prawo do Kwoty Rozliczenia, kiedy Y. dokona zbycia wszystkich akcji w spółce X. lub w jakikolwiek sposób przestanie być bezpośrednio lub pośrednio akcjonariuszem (dalej: Wyjście) i uzyska Cenę Wyjścia (dalej: Dzień Wyjścia).

W terminie miesiąca od Dnia Wyjścia, Y. poinformuje Uprawnionego o tym, czy nabył prawo do Kwoty Rozliczenia z Programu. Do tego momentu, Uprawniony nie wie czy otrzyma Kwotę Rozliczenia ani w jakiej wysokości.

Uprawniony nie ma możliwości zbycia ani przeniesienia jakichkolwiek praw wynikających z Programu na rzecz osób trzecich. Przystąpienie do Programu jest nieodpłatne, a korzyści z niego wynikające są warunkowe, co związane jest nieodłącznie z niepewnością korzyści wynikających z Programu. Jeżeli Uprawniony zaprzestanie pełnienia funkcji Wiceprezesa ds. Sprzedaży i Marketingu Spółki lub podejmie się czynności, które są sprzeczne z interesem Y. bądź Spółki (enumeratywnie wymienione w Umowie), nie będzie mógł zrealizować praw wynikających z udziału w Programie.

Program funkcjonuje na podstawie Umowy. Uczestnictwo Uprawnionego w Programie jest dobrowolne i nie wynika w szczególności z jego umowy o pracę, regulaminu pracy, regulaminu wynagradzania lub innych przepisów o wynagrodzeniu.

Złożony wniosek zawierał braki formalne, w związku z czym tut. organ podatkowy pismem z dnia 6 lipca 2015 r. Nr IPPB2/4511-500/15-2/MG wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez doprecyzowanie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, poprzez wyjaśnienie:

*   czy przyznawane Wnioskodawcy w ramach programu motywacyjnego prawo do otrzymania świadczenia pieniężnego stanowi pochodny instrument finansowy w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi?

Powyższa informacja została podana w stanowisku Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisu zdarzenia przyszłego, natomiast powinna być zawarta w opisie zdarzenia przyszłego mającego być przedmiotem interpretacji indywidualnej.

Wnioskodawca uzupełnił braki formalne wniosku w ustawowym terminie, pismem z dnia 13 lipca 2015 r. (data wpływu 15 lipca 2015 r.), w którym wyjaśniła, że zgodnie z najlepszą wiedzą Wnioskodawcy, przyznawane w ramach programu motywacyjnego prawo do otrzymania świadczenia pieniężnego stanowi pochodny instrument finansowy w rozumieniu art. 5a ust. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t.j.: Dz. U. Z 2014 r., poz. 94 ze zm.).

Ponadto Wnioskodawca stwierdził, że podtrzymuje swoje stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy ewentualne przysporzenie majątkowe uzyskiwane przez Uprawnionego z tytułu uczestnictwa w Programie powinno być zakwalifikowane jako przychód z kapitałów pieniężnych podlegający opodatkowaniu w momencie realizacji?

Zdaniem Wnioskodawcy,

W opinii Wnioskodawcy ewentualne przysporzenie majątkowe uzyskane przez Uprawnionego z Programu powinno zostać zakwalifikowane do kategorii przychodów z kapitałów pieniężnych, zgodnie z art. 17 UPDOF, a momentem powstania obowiązku podatkowego po stronie Podatnika będzie otrzymanie Kwoty Rozliczenia, wynikające z realizacji pochodnego instrumentu finansowego opartego na Wskaźniku.

Na wstępie należy podkreślić, że jak zostało wyszczególnione w stanie faktycznym do momentu otrzymania informacji o prawie nabycia Kwoty Rozliczenia Uprawniony nie ma możliwości realizacji praw wynikających z Programu. Tym samym Uprawniony nie ma prawa do wystąpienia z jakimkolwiek roszczeniem w tym zakresie do Y.. Dodatkowo do momentu realizacji praw wynikających z Programu nie ma możliwości określenia dokładnej wartości (czy nawet istnienia) przysporzenia po stronie Uprawnionego. Dodatkowo, udział w Programie uzależniony jest od pełnienia funkcji Wiceprezesa ds. Sprzedaży i Marketingu Spółki przez Uprawnionego i nie podejmowania określonych działań, będących w sprzeczności z interesem Spółki oraz Y. (wymienionych w Umowie).

Co za tym idzie, przychód uzyskany w związku z realizacją uprawnień wynikających z uczestnictwa w Programie powstaje w momencie realizacji tego instrumentu i dopiero wtedy Uprawniony może otrzymać realne przysporzenie majątkowe. W konsekwencji, wyznaczenie wcześniejszego momentu powstania obowiązku podatkowego nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 UPDOF, jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, szczegółowo uregulowane w art. 17 UPDOF. W myśl przepisu art. 17 ust. 1 pkt 10 UPDOF, za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych.

Pochodne instrumenty finansowe zostały natomiast zdefiniowane w UPDOF w art. 5a pkt 13. Zgodnie z jego treścią pochodnymi instrumentami finansowymi są instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, z wyłączeniem tytułów uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania oraz instrumentów rynku pieniężnego (Dz. U. z 2014 r. poz. 94 – j.t. dalej: OIF).

Stosownie do tego przepisu pochodnymi instrumentami finansowymi są (niebędące papierami wartościowymi):

1.  tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania,
2.  instrumenty rynku pieniężnego,
3.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym iest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które sa wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne.
4.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,
5.  opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez dostawę, pod warunkiem, że są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym lub w alternatywnym systemie obrotu,
6.  niedopuszczone do obrotu na rynku regulowanym ani w alternatywnym systemie obrotu opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar, które mogą być wykonane przez dostawę, które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,
7.  instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,
8.  kontrakty na różnicę,
9.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych, uprawnień do emisji oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także wszelkiego rodzaju inne instrumenty pochodne odnoszące się do aktywów, praw, zobowiązań, indeksów oraz innych wskaźników, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.

Jak wskazywano wielokrotnie w opracowaniach dotyczących funkcjonowania instrumentów pochodnych w Polsce, nie ma w polskim systemie prawnym jednej legalnej definicji finansowego instrumentu pochodnego. „System prawny, co do zasady, odwołuje się do apriorycznego, tj. wynikającego z języka finansów, pojęcia instrumentu finansowego (podobnie - instrumentu pochodnego czy opcji). Prawnik, definiując dany instrument finansowy, musi zatem posługiwać się zasadami, kryteriami i definicjami języka ekonomii i finansów.” A. Chłopecki, Instrumenty pochodne w polskim systemie prawnym, Przegląd Prawa Handlowego, lipiec 2009.

Inne instrumenty pochodne, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c OIF nie zostały zdefiniowane przez ustawodawcę. Nie wprowadzono również w OIF odniesienia do innego aktu prawnego, który zawiera warunki i kryteria dla uznania danego prawa za inny instrument pochodny wymieniony w lit. c. Stąd, zdaniem Wnioskodawcy, celem potwierdzenia, że Program funkcjonuje w formie innego instrumentu pochodnego, którego instrumentem bazowym jest wskaźnik finansowy i który jest wykonywany przez rozliczenie pieniężne, należy odwołać się do wykładni językowej i systemowej.

Wykładnia językowa.

Co do zasady, instrument pochodny jest to instrument finansowy, którego wartość zależy od wartości innego instrumentu finansowego, zwanego instrumentem podstawowym (bazowym). Przez pojęcie instrumentu pochodnego rozumie się opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny lub wartości instrumentów finansowych, walut, stóp procentowych, rentowności, indeksów finansowych, wskaźników finansowych, towarów, zmian klimatycznych, stawek frachtowych, poziomów emisji, stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, a także innych aktywów, praw, zobowiązań, indeksów lub wskaźników (instrumentów bazowych).

Instrumentem bazowym na rynku finansowym jest instrument finansowy lub aktywo stanowiące bazę dla instrumentów pochodnych. Instrument ten stanowi jedną ze zmiennych wymaganych do wyceny instrumentu pochodnego oraz podpisania kontraktu terminowego. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c OIF instrumentem bazowym może być wskaźnik finansowy.

Za wskaźnik finansowy uznaje się współczynniki tworzone na podstawie informacji zawartych w sprawozdaniu finansowym przedsiębiorstwa. Jedną z podstawowych informacji zawartych w sprawozdaniach finansowych jest wysokość wskaźników.

Instrument pochodny jest wykonywany (realizowany) poprzez rozliczenie pieniężne, czyli świadome i zgodne z prawem przemieszczanie środków pieniężnych między podmiotami gospodarczymi, instytucjami, osobami fizycznymi.

W ocenie Wnioskodawcy przewidziana w Programie konstrukcja kwalifikuje się do katalogu pochodnych instrumentów finansowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c) ustawy OIF, jako instrument pochodny, którego instrumentem bazowym jest Wskaźnik. Wartość instrumentu pochodnego (rozumiana jako potencjalna wypłata związana z realizacją wynikających z nich praw) jest kalkulowana w oparciu o Wskaźnik - jedyny element mający wpływ na wartość instrumentu pochodnego.

Dodatkowo realizacja instrumentu pochodnego następuje nie wcześniej niż po upływie miesiąca od Dnia Wyjścia, po otrzymaniu informacji od Y. o prawie do nabycia Kwoty Rozliczenia z Programu.

Wykładnia systemowa.

Jak wskazano powyżej, w polskim porządku prawnym nie istnieje jedna, legalna definicja finansowego instrumentu pochodnego, natomiast podjęto kilka prób ich zdefiniowania na potrzeby różnych aktów prawnych.

Definicja zawarta w § 3 pkt 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (Dz. U. z 2001 r., Nr 149, poz. 1674 z późn. zm.; dalej: Rozporządzenie) jest jedyną do tej pory próbą ustawodawcy przedstawienia warunków uznania danej konstrukcji za instrument pochodny - instrument finansowy, a nie jedynie wyliczeniem rodzajów instrumentów finansowych, bez próby ich definiowania, które mogą być uznane za instrument pochodny. W świetle Rozporządzenia finansowy instrument pochodny to taki, którego:

1.  wartość jest zależna od zmiany wartości instrumentu bazowego, to jest określonej stopy procentowej, ceny papieru wartościowego lub towaru, kursu wymiany walut, indeksu cen lub stóp, oceny wiarygodności kredytowej lub indeksu kredytowego albo innej podobnej wielkości i
2.  nabycie nie powoduje poniesienia żadnych wydatków początkowych albo wartość netto tych wydatków jest niska w porównaniu do wartości innych rodzajów kontraktów, których cena podobnie zależy od zmiany warunków rynkowych, i
3.  rozliczenie nastąpi w przyszłości.

Mając na uwadze wyżej przedstawiony stan prawny oraz wykładnię językową i systemową zagadnienia, należy stwierdzić, iż instrumenty pochodne stanowią instrumenty finansowe w rozumieniu przepisu art. 5a pkt 13 UPDOF. Tym samym potencjalne przychody z tytułu realizacji praw wynikających z instrumentu pochodnego spełniają przesłanki art. 17 UPDOF i w konsekwencji stanowią przychód z kapitałów pieniężnych.

Powyższe znajduje potwierdzenie z uwagi na następujące okoliczności:

*   wartość instrumentu pochodnego (rozumiana jako potencjalna wypłata związana z realizacją wynikających z niego praw) jest kalkulowana w oparciu o instrument bazowy - Wskaźnik,
*   instrument pochodny jest przyznawany Uprawnionemu nieodpłatnie, a jego wartość końcowa zależy bezpośrednio od warunków rynkowych, których wpływ jest uwzględniony w zmiennych będących podstawą do ustalenia tej wartości,
*   realizacja praw wynikających z instrumentu pochodnego (rozliczenie) następuje w przyszłości i przyjmuje formę pieniężną.

Podstawą i powodem potencjalnego przysporzenia dla Uprawnionego jest realizacja praw wynikających z pochodnego instrumentu finansowego, których wartość jest ściśle zależna od zdefiniowanego wskaźnika finansowego. Na jego wysokość wpływ mają zmienne rynkowe, a nie inne okoliczności, takie jak sposób wykonywania pracy lub świadczenia usług przez Uprawnionego. Nie ma zatem możliwości zaliczenia przysporzenia z tego tytułu do innych (niż kapitały pieniężne) źródeł przychodów, w szczególności do takich, które bezpośrednio wynikają z ewentualnej relacji pracowniczej bądź cywilnoprawnej Uprawnionego z Y.

Moment podatkowy.

Należy również zaznaczyć, iż stosownie do postanowień art. 17 ust. 1b UPDOF przychód z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających powstaje w momencie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych. W konsekwencji, we wskazanym stanie faktycznym przychód wystąpi zgodnie z Programem w efekcie realizacji praw wynikających z instrumentu pochodnego, tj. w momencie wypłaty Kwoty Rozliczenia.

Do momentu Dnia Wyjścia oraz informacji o prawie nabycia kwoty Rozliczenia nie ma możliwości realizacji praw wynikających z instrumentu pochodnego, a tym samym wystąpienia przez Uprawnionego z jakimkolwiek roszczeniem w tym zakresie do Y.. Dodatkowo, do momentu realizacji praw wynikających z instrumentu pochodnego nie ma możliwości określenia wartości (czy nawet istnienia) przysporzenia po stronie Uprawnionego. Ostateczna wartość przysporzenia uzależniona jest także od pełnienia funkcji Prezesa Zarządu Spółki. Co za tym idzie, przychód uzyskany w związku z realizacją uprawnień wynikających z instrumentu pochodnego powstaje w momencie realizacji tego instrumentu i dopiero wtedy Uprawniony może otrzymać realne przysporzenie majątkowe tj. Kwotę Rozliczenia.

W konsekwencji, wyznaczenie wcześniejszego momentu powstania obowiązku podatkowego nie jest możliwe. Realizacja praw wynikających z instrumentu pochodnego jest zatem pierwszym i jedynym momentem powstania obowiązku podatkowego po stronie Uprawnionego.

Doktryna w podobnych sprawach.

Podobne stanowisko - kwalifikacja przychodów uzyskanych w drodze realizacji praw wynikających z instrumentów pochodnych jako przychodów z kapitałów pieniężnych - zostało zaprezentowane również w interpretacjach prawa podatkowego wydanych przez organy skarbowe w podobnych stanach faktycznych: m.in. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 26 czerwca 2014 roku (sygn. IPTPB1/415-208/14-3/MD), interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 lutego 2015 r. (sygn. IBPBII/2/415 -1051/14/MM), interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 listopada 2014 r. (sygn. ILPB2/415-858/14-2/JK), interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 kwietnia 2014 r. (sygn. IPPB2/415-65/14-2/AS), interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 czerwca 2014 roku (sygn. IPPB2/415-295/14-2/MK1), interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 22 maja 2014 roku (sygn. ILPB2/415-165/14 -4/WM), interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 maja 2014 roku (sygn. IPPB2/415-108/14-4/MK), interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 23 kwietnia 2014 roku (sygn. ITPB1/415-89/14/MR), interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 1 kwietnia 2014 roku (sygn. ILPB2/415-94/14-4/JK), interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 marca 2014 roku (sygn. IPPB2/415-892/13-4/MK), interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 października 2013 roku (sygn. IPPB2/415-564/13-2/AK), interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 marca 2009 roku (sygn. IBPBII/2/415-159/08/MW), czy też interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 marca 2008 roku (sygn. IPPB2/415-542/07-2/JK).

Podsumowanie stanowiska Uprawnionego.

Powyższa kwalifikacja do źródła przychodów, jakim są kapitały pieniężne, oznacza, że na podstawie art. 45 ust. 1a pkt 1 UPDOF wyliczony dochód powinien zostać wykazany przez Uprawnionego w odrębnym zeznaniu podatkowym (PIT-38) sporządzanym do 30 kwietnia roku następującego po roku, w którym dochód został osiągnięty. W tym samym terminie podatek wynikający z zeznania, obliczony zgodnie z 19% stawką podatkową, powinien zostać wpłacony do urzędu skarbowego samodzielnie przez Uprawnionego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) osoby fizyczne jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle powyższego, podatkiem dochodowym nie są objęte wyłącznie dochody wymienione w art. 21, 52, 52a i 52c ww. ustawy oraz dochody, od których zaniechano poboru podatku. Zatem wszelkie dochody podatnika nie wymienione enumeratywnie w katalogu zwolnień przedmiotowych podlegają opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających.

Przez pochodne instrumenty finansowe, zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 13 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2015 r. rozumie się instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, z wyłączeniem tytułów uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania oraz instrumentów rynku pieniężnego.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2014 r., poz. 94 z późn. zm.) instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są niebędące papierami wartościowymi:

1.  tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania,
2.  instrumenty rynku pieniężnego,
3.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne,
4.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,
5.  opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez dostawę, pod warunkiem, że są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym lub w alternatywnym systemie obrotu,
6.  niedopuszczone do obrotu na rynku regulowanym ani w alternatywnym systemie obrotu opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar, które mogą być wykonane przez dostawę, które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,
7.  instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,
8.  kontrakty na różnicę,
9.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych, uprawnień do emisji oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także wszelkiego rodzaju inne instrumenty pochodne odnoszące się do aktywów, praw, zobowiązań, indeksów oraz innych wskaźników, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego i jego uzupełnienia wynika, że Wnioskodawca pełnił funkcję Wiceprezesa ds. Sprzedaży i Marketingu polskiej spółki kapitałowej. Podatnik zawarł umowę w sprawie programu pochodnych instrumentów finansowych ze spółką kapitałową prawa luksemburskiego z siedzibą w Luksemburgu. Na podstawie Umowy przyznano Wnioskodawcy prawo do otrzymania świadczenia pieniężnego w ramach realizacji pochodnego instrumentu finansowego (Kwota Rozliczenia). Wysokość Kwoty Rozliczenia wynikająca z realizacji pochodnego instrumentu finansowego jest oparta o wskaźnik finansowy w postaci stosunku rzeczywistej ceny wyjścia do wartości bazowych, która jest określona w Umowie. Cena wyjścia została określona jako otrzymana przez spółkę prawa luksemburskiego suma wszystkich wpływów z tytułu inwestycji, określona w euro (lub w razie potrzeby po przeliczeniu na euro z innych walut przy zastosowaniu odpowiedniego kursu wymiany). W zależności od osiągnięcia przez wskaźnik poszczególnych progów określonych w Umowie w sprawie Programu, Wnioskodawcy przysługiwać będzie określona kwota rozliczenia. Wnioskodawca nabywa prawo do Kwoty Rozliczenia, kiedy spółka luksemburska dokona zbycia wszystkich akcji w spółce polskiej lub w jakikolwiek sposób przestanie być bezpośrednio lub pośrednio akcjonariuszem i uzyska Cenę Wyjścia. W terminie miesiąca od dnia wyjścia, spółka luksemburska poinformuje Wnioskodawcę o tym, czy nabył prawo do Kwoty Rozliczenia z Programu. Do tego momentu, Wnioskodawca nie wie, czy otrzyma Kwotę Rozliczenia ani w jakiej wysokości. Wnioskodawca nie ma możliwości zbycia ani przeniesienia jakichkolwiek praw wynikających z Programu na rzecz osób trzecich. Przystąpienie do Programu jest nieodpłatne, a korzyści z niego wynikające są warunkowe, co związane jest nieodłącznie z niepewnością korzyści wynikających z Programu. Jeżeli Wnioskodawca zaprzestanie pełnienia funkcji Wiceprezesa ds. Sprzedaży i Marketingu spółki lub podejmie się czynności, które są sprzeczne z interesem spółki luksemburskiej bądź spółki polskiej, nie będzie mógł zrealizować praw wynikających z udziału w Programie. Uczestnictwo Wnioskodawcy w Programie jest dobrowolne i nie wynika w szczególności z umowy o pracę, regulaminu pracy, regulaminu wynagradzania lub innych przepisów o wynagrodzeniu. W ocenie Wnioskodawcy przyznawane w ramach programu motywacyjnego prawo do otrzymania świadczenia pieniężnego stanowi pochodny instrument finansowy w rozumieniu art. 5a ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi kwestia, czy ewentualne przysporzenie majątkowe uzyskane przez Wnioskodawcę z tytułu uczestnictwa w Programie powinno być zakwalifikowane jako przychód z kapitałów pieniężnych podlegającego opodatkowaniu w momencie realizacji pochodnego instrumentu finansowego.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz przywołane przepisy prawa należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że przysporzenie majątkowe uzyskane przez Wnioskodawcę powinno zostać zakwalifikowane do kategorii przychodów z kapitałów pieniężnych, zgodnie z art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast momentem powstania obowiązku podatkowego będzie otrzymanie przez Wnioskodawcę kwoty rozliczenia, wynikającej z realizacji pochodnego instrumentu finansowego.

Zauważyć należy, że w przedmiotowej sprawie przyznane przez spółkę z siedzibą w Luksemburgu pochodne instrumenty finansowe nie mogą być zbyte przez Wnioskodawcę, ani przeniesione jakiekolwiek prawa wynikające z programu na rzecz osób trzecich, co w konsekwencji skutkuje tym, że korzyści wynikające z tych praw są warunkowe. Jeżeli Wnioskodawca zaprzestanie pełnienia funkcji Wiceprezesa spółki lub podejmie się czynności, które są sprzeczne z interesem zarówno spółki luksemburskiej, jak i spółki polskiej, nie będzie mógł zrealizować praw wynikających z udziału w Programie. Zatem z tytułu samego posiadania pochodnych instrumentów finansowych nie mogących być przedmiotem obrotu po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przysporzenie majątkowe, a tym samym przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca, jako uczestnik programu będzie mógł w ściśle określonych warunkach, opisanych szczegółowo we wniosku zrealizować otrzymane pochodne instrumenty finansowe poprzez otrzymanie świadczenia pieniężnego, tzw. Kwoty Rozliczenia.

Zatem w przypadku zrealizowania przez Wnioskodawcę praw wynikających z pochodnego instrumentu finansowego poprzez rozliczenie pieniężne powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód który należy zakwalifikować do źródła przychodów, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli do kapitałów pieniężnych.

Zgodnie bowiem z tym przepisem za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

Sposób opodatkowania dochodów z tego źródła został regulowany w art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia m.in. pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw z nich wynikających podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Podstawą opodatkowania – stosownie do z art. 30b ust. 2 pkt 3 cytowanej ustawy jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a, osiągnięta w roku podatkowym.

W myśl art. 30b ust. 5 ww. ustawy dochodów, o których mowa w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c.

Stosownie do art. 30b ust. 6 ustawy rozliczenie ww. dochodów następuje na zasadzie samoopodatkowania, tj. po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, składanym do końca kwietnia roku następnego po roku podatkowym (PIT-38), wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym m.in. z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, a także dochody z realizacji praw z nich wynikających, i obliczyć należny podatek dochodowy.

Zgodnie z treścią art. 45 ust. 1a pkt 1 ww. ustawy, w terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ww. ustawy.

Jednocześnie należy zauważyć, że w myśl art. 30b ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy ust. 1 art. 30b stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczypospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niezapłacenie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

Ponieważ Wnioskodawcy przyznane zostały przedmiotowe prawa do otrzymania w przyszłości świadczenia pieniężnego na podstawie umowy ze spółką z siedzibą w Luksemburgu należy odwołać się do konwencji zawartej między Polską a Luksemburgiem.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 konwencji z dnia 14 czerwca 1995 r. między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1996 r. Nr 110, poz. 527 z późn.) dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Na podstawie ust. 2 art. 10 konwencji, jednakże dywidendy takie mogą być opodatkowane także w Umawiającym się Państwie, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli właściciel dywidend ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek tak ustalony nie może przekroczyć:

1.  0 procent kwoty dywidend brutto, jeżeli właścicielem jest spółka (inna niż spółka osobowa), której bezpośredni udział w kapitale spółki wypłacającej dywidendy wynosi co najmniej 10 procent i posiadała ona ten udział przez nieprzerwany 24 miesięczny okres poprzedzający dzień wypłaty dywidend;
2.  15 procent kwoty dywidend brutto we wszystkich pozostałych przypadkach.

Postanowienia niniejszego ustępu nie dotyczą opodatkowania spółki w odniesieniu do zysków, z których dywidendy są wypłacane.

Użyte w tym artykule określenie „dywidendy” oznacza dochód z akcji, akcji gratisowych lub prawa do pobierania korzyści, akcji w kopalnictwie, akcji członków założycieli lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, do udziału w zyskach, jak również dochód z innych praw spółki, które według prawa podatkowego Państwa, w którym spółka wydzielająca dywidendy ma siedzibę, zrównane są z wpływami z akcji (art. 10 ust. 3 konwencji).

Mając na uwadze powyższe, w szczególności dyspozycję powołanego art. 10 ust. 3 konwencji przychód Wnioskodawcy z tytułu realizacji pochodnego instrumentu finansowego – nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 10 konwencji.

Dochód z tytułu realizacji pochodnego instrumentu finansowego otrzymywany przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Polsce nie został wymieniony w artykułach konwencji, a tym samym stwierdzić należy, że stanowi dochód objęty art. 22 ust. 1 ww. konwencji i podlega opodatkowaniu tylko w Polsce.

Stosownie bowiem do art. 22 ust. 1 ww. konwencji, części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie, bez względu na to, skąd one pochodzą, które nie są objęte postanowieniami poprzednich artykułów niniejszej konwencji, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie.

Reasumując, przysporzenie majątkowe uzyskane przez Wnioskodawcę z tytułu uczestnictwa w Programie powinno zostać zakwalifikowane do kategorii przychodów z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który powstanie w momencie realizacji pochodnego instrumentu finansowego.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych - należy wskazać, że orzeczenie te nie są wiążące dla tutejszego organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko w tej sprawie rozstrzygnięcie w każdej z nich zawarte jest wiążące. W związku z tym, organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami – nie tylko innych organów podatkowych, jednak nie stosują wprost tych rozstrzygnięć także i z tego zwykłego powodu, że nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.