Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB1/4511-191/15-4/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-07-03
Teza: ustalenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; przekształcanie; spółki-spółka osobowa; udział-sprzedaż udziałów; udział-wymiana udziałów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 13 marca 2015 r. (data wpływu 30 marca 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 17 czerwca 2015 r. (data wpływu 22 czerwca 2015 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613), w związku z czym pismem z dnia 3 czerwca 2015 r., Nr IPTPB1/4511-191/15-2/AP, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 3 czerwca 2015 r. (data doręczenia 15 czerwca 2015 r.). Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem z dnia 17 czerwca 2015 r. (data wpływu 22 czerwca 2015 r.), nadanym dnia 18 czerwca 2015 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Prowadzi działalność gospodarczą poprzez uczestnictwo w spółkach osobowych oraz spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, których głównym przedmiotem działalności jest produkcja rolna. Wnioskodawca prowadzi dokumentację podatkową w formie ksiąg rachunkowych, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości.

Dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych (dalej: „podatek PIT”).

Wnioskodawca w przyszłości przystąpi w charakterze udziałowca do nowo powstałej polskiej Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „SPV”) z siedzibą w X (Polska). Przedmiotem przeważającej działalności SPV będzie doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania. Przedmiotem pozostałej działalności SPV będzie w szczególności profesjonalna działalność wspierająca zarządzanie i prowadzenie przedsiębiorstw, w tym udzielanie pożyczek. Wnioskodawca w SPV obejmie 50% udziałów.

Następnie Wnioskodawca oraz inne osoby fizyczne wniosą do SPV posiadane przez nich udziały w innej, istniejącej już polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”) w ramach transakcji tzw. „wymiany udziałów”, o której mowa w art. 24 ust. 8a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „Udziały”).

Udziały wnoszone przez Wnioskodawcę oraz inne osoby fizyczne do SPV nie będą udziałami objętymi w zamian za wkład niepieniężny (aport). Udziały te zostaną wniesione do SPV w ich wartości rynkowej i będą dawały SPV bezwzględną większość głosów w Spółce.

Na skutek „wymiany udziałów” SPV podwyższy kapitał zakładowy o wartość równą wartości rynkowej Udziałów wniesionych przez Wnioskodawcę i inne osoby fizyczne do SPV. Oznacza to, że w zamian za wniesione Udziały, SPV wyda Wnioskodawcy i innym osobom fizycznym udziały własne o wartości nominalnej równej wartości Udziałów wniesionych w ramach „wymiany udziałów” (dalej: „Udziały Własne SPV”).

W związku z powyższą transakcją „wymiany udziałów” nie będą miały miejsca dodatkowe rozliczenia gotówkowe pomiędzy SPV, a osobami fizycznymi wnoszącymi do niej Udziały. Wydatkiem na objęcie Udziałów Własnych SPV będą więc wyłącznie wniesione do SPV Udziały.

W przyszłości SPV, w celu uproszczenia struktury grupy kapitałowej, zostanie przekształcona w trybie art. 551 i następne ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, dalej: „KSH”) w Spółkę jawną z siedzibą w X (Polska) prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przedmiotem przeważającej działalności Spółki jawnej będzie doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania. Przedmiotem pozostałej działalności Spółki jawnej będzie w szczególności profesjonalna działalność wspierająca zarządzanie i prowadzenie przedsiębiorstw, w tym udzielanie pożyczek. Jako wspólnikowi Spółki jawnej, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do udziału w zysku Spółki jawnej na poziomie 50%.

W związku z przekształceniem, Spółka jawna stanie się następcą prawnym SPV, co oznacza, że wstąpi ona we wszystkie prawa i obowiązki przysługujące do tej pory SPV (zasada sukcesji uniwersalnej).

W efekcie powyższego, Spółka jawna stanie się właścicielem Udziałów wniesionych uprzednio przez Wnioskodawcę i inne osoby fizyczne do SPV.

W dalszej perspektywie Udziały zostaną umorzone na podstawie art. 199 w zw. z art. 200 § 1 KSH, w trybie tzw. „umorzenia dobrowolnego”, tj. w drodze nabycia Udziałów przez Spółkę w celu ich umorzenia za wynagrodzeniem.

Wynagrodzenie z tytułu dobrowolnego umorzenia Udziałów będzie stanowić dla Wnioskodawcy, jako wspólnika Spółki jawnej, przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem PIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku).

Czy kosztem uzyskania przychodów z tytułu dobrowolnego umorzenia Udziałów (stanowiących majątek Spółki jawnej, jako następcy prawnego SPV) będzie dla Wnioskodawcy, jako wspólnika Spółki jawnej, wartość nominalna Udziałów Własnych SPV, jakie SPV wydała Wnioskodawcy oraz innym osobom fizycznym za wniesione przez nich do SPV Udziały?

Zdaniem Wnioskodawcy, kosztem uzyskania przychodów z tytułu dobrowolnego umorzenia Udziałów (stanowiących majątek Spółki jawnej, jako następcy prawnego SPV) będzie dla Wnioskodawcy, jako wspólnika Spółki jawnej, wartość nominalna Udziałów Własnych SPV, jakie SPV przekazała osobom fizycznym w zamian za wniesiony przez nich wkład niepieniężny (aport) w postaci Udziałów.

Spółka jawna, jako osobowa spółka handlowa, nie posiada osobowości prawnej, co oznacza, że nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Dochody Spółki jawnej nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania.

Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej (a więc również Spółki jawnej), przy czym status opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika.

Powyższe oznacza, że jeżeli wspólnikiem spółki osobowej jest osoba fizyczna to dochód z udziału w takiej spółce osobowej podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (dalej: Ustawa PIT).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy PIT, przychody z udziału w spółce osobowej u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku oraz, co do zasady łączy się pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 Ustawy PIT.

W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. W myśl art. 8 ust. 2 Ustawy PIT, powyższe zasady stosuje się odpowiednio również do rozliczania kosztów uzyskania przychodów.

Mając powyższe na uwadze, zauważyć należy, że przychód podlegający opodatkowaniu, przypadający na Wnioskodawcę, jako wspólnika Spółki jawnej, ustala się proporcjonalnie do posiadanego przez Niego udziału w zysku Spółki jawnej.

Generalnie udział w zysku spółki osobowej określa się zgodnie z przepisami KSH, które stanowią, że wspólnicy spółki osobowej uczestniczą w jej zyskach w częściach równych, o ile umowa takiej spółki osobowej nie stanowi inaczej.

Podkreślenia wymaga zatem fakt, że KSH pozostawia pełną swobodę wspólnikom spółki osobowej w zakresie ustalenia zasad ich udziału w zyskach takiej spółki osobowej.

Natomiast przepisy Ustawy PIT, jednoznacznie nakazują przypisywać poszczególnym wspólnikom spółki osobowej taką część przychodów i kosztów uzyskania przychodów, jaka proporcjonalnie przypada na danego wspólnika zgodnie z umową takiej spółki osobowej, przy czym w przypadku, gdy umowa spółki osobowej milczy na temat zasad udziału poszczególnych wspólników w jej zyskach przyjmuje się, że wspólnicy uczestniczą w zyskach w częściach równych.

Zgodnie z art. 551 KSH, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (a więc również SPV) może zostać przekształcona w inną spółkę handlową (a więc również Spółkę jawną).

Konsekwencją przekształcenia jest sukcesja uniwersalna - zgodnie bowiem z art. 553 KSH, spółka przekształcona (tj. Spółka jawna) wstępuje z dniem przekształcenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (tj. SPV).

W rezultacie przekształcenia, spółka przekształcona (tj. Spółka jawna) przejmuje również cały majątek spółki przekształcanej (tj. SPV), co oznacza, że Spółka jawna stanie się właścicielem Udziałów, które przed przekształceniem znajdowały się w majątku SPV.

Jednocześnie na gruncie prawa podatkowego zasada ta została wyrażona w art. 93a § 1 w zw. z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej - zgodnie z którym spółka osobowa (tj. Spółka jawna) powstała z przekształcenia spółki kapitałowej (tj. SPV) wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki tej przekształconej spółki kapitałowej (tj. SPV).

Powyższe oznacza, że skutki podatkowe czynności (zdarzeń) wykonanych przez spółkę przekształcaną przed momentem przekształcenia przypisane są podmiotowi przekształconemu. Przykładowo, jeśli spółka przekształcana miała prawo do zwrotu podatku od towarów i usług to prawo do wystąpienia o zwrot tego podatku przysługuje po przekształceniu spółce przekształconej.

Analogicznie, jeśli spółka przekształcana była zobowiązana do zapłaty zaległego podatku od towarów i usług, to po przekształceniu zobowiązanie to przechodzi na spółkę przekształconą. Podkreślenia wymaga fakt, że w doktrynie i orzecznictwie utrwalił się jednolity pogląd wyrażony m.in. przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1675/11, zgodnie z którym: „jej przepisy (Ordynacji podatkowej) w zakresie następstwa prawnego podmiotów przekształconych są lex genaralis. To oznacza, że ewentualne ograniczenie skutków podmiotowego następstwa prawnego mogłoby nastąpić w przepisach szczególnych (materialnych ustawach podatkowych, umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, czy innych ratyfikowanych umowach międzynarodowych)”.

W związku z powyższym, należy jednoznacznie stwierdzić, że zasada sukcesji uniwersalnej może być ograniczona jedynie przez wyraźny przepis bezwzględnie obowiązującego prawa.

Wnioskodawca zauważył, że Ustawa PIT nie zawiera reguł ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów, które spółka osobowa nabyła w drodze przejęcia całości majątku spółki przekształcanej, z której ta spółka osobowa powstała.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy, w takiej sytuacji należy zgodnie z zasadą sukcesji uniwersalnej uznać, że jako wspólnik Spółki jawnej, Wnioskodawca ma prawo i obowiązek rozpoznać koszty uzyskania przychodów w wysokości, w jakiej rozpoznać je mogła spółka przekształcana (w opisanym zdarzeniu przyszłym - SPV).

Powyższe jest uzasadnione w szczególności faktem, że zgodnie z zasadą sukcesji uniwersalnej, byt prawny spółki przekształcanej (tj. SPV) nie ustał, lecz został przekształcony w spółkę przekształconą (tj. Spółkę jawną). Jak Wnioskodawca wskazał bowiem wyżej, Spółka jawna wstąpiła z dniem przekształcenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształconej (tj. SPV), co oznacza, że Spółka jawna stała się stroną wszystkich stosunków prawnych, których przed przekształceniem stroną była spółka przekształcana (tj. SPV).

Zgodnie z art. 199 § 1 KSH, udział w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (a więc również w Spółce) może zostać umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia tego udziału przez tę spółkę (umorzenie dobrowolne). Udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa tej spółki tak stanowi.

Stosownie do treści art. 199 § 2 KSH, umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna w szczególności określać podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział.

Powyższe oznacza, że w przypadku ziszczenia się opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, Spółka jawna otrzyma z tytułu dobrowolnego umorzenia Udziałów wynagrodzenie.

W ocenie Wnioskodawcy, wynagrodzenie z tytułu umorzenia dobrowolnego Udziałów będzie dla Niego, jako wspólnika Spółki jawnej stanowić przychód z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) Ustawy PIT, a więc przychód z odpłatnego zbycia udziałów. Zgodnie bowiem z tym przepisem, za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się przychody należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, z tytułu m.in. odpłatnego zbycia udziałów. Podkreślenia wymaga bowiem fakt, że na skutek nowelizacji Ustawy PIT (polegającej na wykreśleniu art. 24 ust. 5 pkt 2 Ustawy PIT), od dnia 1 stycznia 2011 r., dochód z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki mającej osobowość prawną (a więc również na rzecz Spółki) w celu ich umorzenia podlega opodatkowaniu na zasadach, jakie obowiązują w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną (a więc również Udziałów w Spółce).

Innymi słowy, do momentu złożenia wniosku (odmiennie niż miało to miejsce przed dniem 1 stycznia 2011 r.) dochód taki nie jest traktowany, jako dochód z udziałów w zyskach osób prawnych.

Zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 4 Ustawy PIT, dochodem z tytułu odpłatnego zbycia udziałów jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów, a kosztami uzyskania przychodów określonych na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c Ustawy PIT, osiągnięta w roku podatkowym.

W myśl art. 30b ust. 5 Ustawy PIT, powyższych dochodów nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 i art. 30c Ustawy PIT.

Stosownie do treści art. 30b ust. 6 Ustawy PIT, podatnik ma obowiązek w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. la pkt 1 Ustawy PIT, wykazać dochody uzyskane w danym roku podatkowym z tytułu odpłatnego zbycia udziałów i obliczyć należny podatek.

Mając powyższe przepisy na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym nie może znaleźć zastosowania art. 22 ust. 1f Ustawy PIT, gdyż sytuacja opisana w zdarzeniu przyszłym nie wypełnia hipotezy tego przepisu.

W opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał, że SPV nabędzie Udziały od osób fizycznych w ramach wniesionego przez nich wkładu niepieniężnego (aportu), co oznacza, że przedstawiona przez Wnioskodawcę w zdarzeniu przyszłym sytuacja dotyczy zasad ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów, które nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny (aport), lecz same były przedmiotem takiego wkładu niepieniężnego (aportu).

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, art. 22 ust. 1f Ustawy PIT, nie znajdzie zastosowania w opisanym zdarzeniu przyszłym.

W sprawie nie znajdzie również zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 38c Ustawy PIT, ponieważ dotyczy on konsekwencji podatkowych zbycia Udziałów Własnych SPV, które osoby fizyczne otrzymały w zamian za wkład niepieniężny (aport) do SPV w postaci Udziałów.

W związku z powyższym, według Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu koszty uzyskania przychodów powinien ustalić zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT, który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie udziałów, przy czym wydatki takie stanowią koszty uzyskania pochodów z tytułu odpłatnego zbycia takich udziałów.

Biorąc pod uwagę powyższą regulację należy rozważyć, co stanowi wydatek na nabycie Udziałów.

W opisanym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym, Udziały (które zostaną zbyte przez Spółkę jawną na rzecz Spółki w celu ich umorzenia) zostały nabyte przez SPV w zamian za Udziały Własne SPV, które SPV wydała osobom fizycznym w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci Udziałów (w ramach opisanej w zdarzeniu przyszłym transakcji „wymiany udziałów”).

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku transakcji „wymiany udziałów” ekonomicznym ekwiwalentem za otrzymane Udziały są Udziały Własne SPV, które są przekazywane w ramach takiej transakcji osobom fizycznym wnoszącym do SPV wkład niepieniężny (aport) w postaci Udziałów.

Według Wnioskodawcy, wartość tego ekwiwalentu (tj. wartość nominalna Udziałów Własnych SPV) stanowi dla SPV ekonomiczny koszt nabycia Udziałów.

Prawidłowość powyższej wykładni wynika pośrednio także z konstrukcji art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.; dalej: „Ustawa CIT”), w którym ustawodawca uregulował sposób ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów nabytych uprzednio przez spółkę będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „CIT”), a więc również SPV, nabytych przez taką spółkę w ramach transakcji „wymiany udziałów”.

Zgodnie bowiem z tym przepisem, za koszt uzyskania przychodów nie uznaje się wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą udziały w ramach transakcji „wymiany udziałów”, przy czym, wydatki te - jak Wnioskodawca wskazał wyżej, równe wartości nominalnej udziałów własnych takiej spółki wydanych udziałowcom wnoszącym w ramach tej transakcji wkład niepieniężny (aport) - stanowią koszt uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów nabytych przez taką spółkę w ramach transakcji „wymiany udziałów”.

Wnioskodawca zauważył, że ustawodawca nie wprowadził szczególnej regulacji odnoszącej się do ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów otrzymanych uprzednio w ramach transakcji „wymiany udziałów”.

W ocenie Wnioskodawcy, w pełni uzasadnione jest pośrednie zastosowanie sposobu wykładni pojęcia „wydatków na nabycie udziałów” w ramach transakcji „wymiany udziałów”, którą zaprezentował ustawodawca w powyżej przywołanym art. 16 ust. 1 pkt 8e Ustawy CIT.

Ustawodawca jasno bowiem wskazuje, że konstrukcja transakcji „wymiany udziałów” świadczy o tym, że ekonomicznym ekwiwalentem za otrzymane Udziały są Udziały Własne SPV wydane przez SPV osobom fizycznym, które wniosły do SPV wkład niepieniężny (aport) w postaci Udziałów.

Powyższe, według Wnioskodawcy oznacza, że wartość nominalna Udziałów Własnych SPV stanowi „wydatek na nabycie” Udziałów, o którym mowa zarówno w art. 16 ust. 1 pkt 8e Ustawy CIT, jak również w art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT, który znajdzie zastosowanie w przedstawionym zdarzeniu przyszłym.

Takie rozumienie pojęcia „wydatków na nabycie udziałów” w ramach transakcji „wymiany udziałów” znajduje również potwierdzenie w licznych interpretacjach przepisów prawa podatkowego wydawanych przez Ministra Finansów. Przykładowo wskazać można:

*   interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 lipca 2013 r., Nr IPPB5/423-256/13-2/MK, w której organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko podatnika wskazujące, że w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów nabytych w ramach transakcji „wymiany udziałów” w zamian za udziały w kapitale własnym podatnika „kosztem nabycia udziałów/akcji, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 Ustawy CIT będą wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 8e Ustawy CIT, wydatki poniesione przez spółkę przy wymianie udziałów w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów wydanych przez spółkę wskutek wymiany udziałów”;

*   interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 kwietnia 2014 r., Nr IBPBI/2/423-96/14/SD, w której organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem podatnika, że „w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nabytych wcześniej przez wnioskodawcę w ramach „wymiany udziałów” kosztem uzyskania przychodu dla spółki będzie kwota odpowiadająca nominalnej wartości udziałów w kapitale zakładowym spółki objętych przez udziałowca w zamian za udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością”.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy, kosztem uzyskania przychodów z tytułu dobrowolnego umorzenia Udziałów (stanowiących majątek Spółki jawnej, jako następcy prawnego SPV) będzie dla Niego, jako wspólnika Spółki jawnej, wartość nominalna Udziałów Własnych SPV, jakie SPV przekazała osobom fizycznym, które wniosły do SPV wkład niepieniężny (aport) w postaci Udziałów.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają również liczne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane przez Ministra Finansów. Przykładowo można przywołać:

*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 25 lipca 2014 r., Nr IBPBII/2/415-426/14/ŁCz, w której organ podatkowy całkowicie zgodził się z podatnikiem, że „w oparciu o przedstawione powyżej argumenty, należy zdaniem Wnioskodawcy uznać, że dla niego, wspólnika Spółki Jawnej, będącej następcą prawnym Spółki Przekształcanej kosztem uzyskania przychodu z dobrowolnego umorzenia Udziałów będą wydatki poniesione przez Spółkę Przekształcaną na nabycie Udziałów, tj. wartość nominalna udziałów własnych wyemitowanych przez Spółkę Przekształcanej w ramach wymiany udziałów;

*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 18 grudnia 2014 r., Nr IBPBL2/423-1149/14/KP, w której organ podatkowy wyraźnie stwierdził, że „w przypadku umorzenia udziałów, nabytych w ramach tzw. transakcji wymiany udziałów, kosztem ich nabycia, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 Ustawy CIT, będzie kwota odpowiadająca wartości nominalnej udziałów wydanych przez spółkę przejmowaną w zamian za udziały spółki kapitałowej. Zasada ta będzie miała również zastosowanie w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów przez następcę prawnego spółki, która nabyła te udziały w ramach tzw. transakcji wymiany udziałów”.

W piśmie z dnia 17 czerwca 2015 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że w Jego ocenie, zgodnie z art. 93a § 1 w zw. z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa oraz art. 17 ust. 1 pkt 4 i pkt 6, art. 30b ust. 2 pkt 4, art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT, kosztem uzyskania przychodów z tytułu dobrowolnego umorzenia Udziałów (stanowiących majątek Spółki jawnej, jako następcy prawnego SPV) będzie dla Niego, jako wspólnika Spółki jawnej, wartość nominalna Udziałów Własnych SPV, jakie SPV przekazała Wnioskodawcy i innym osobom fizycznym w zamian za wniesione Udziały w Spółce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030) – spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych co do zasady (poza spółką komandytowo-akcyjną) nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podlegają natomiast opodatkowaniu dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej (w tym wspólników spółki jawnej). Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikami spółki jawnej są osoby prawne, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Natomiast jeśli wspólnikami spółki jawnej są osoby fizyczne, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) – przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku, oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

W świetle przywołanych wyżej przepisów uzyskane przez spółkę osobową przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników, proporcjonalnie do ich udziałów w spółce.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą poprzez uczestnictwo w spółkach osobowych oraz spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, których głównym przedmiotem działalności jest produkcja rolna. Wnioskodawca w przyszłości przystąpi w charakterze udziałowca do nowo powstałej polskiej Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością („SPV”). Następnie Wnioskodawca oraz inne osoby fizyczne wniosą do SPV posiadane przez nich udziały w innej, istniejącej już polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością („Spółka”) w ramach transakcji tzw. „wymiany udziałów”. Udziały wnoszone przez Wnioskodawcę oraz inne osoby fizyczne do SPV nie będą udziałami objętymi w zamian za wkład niepieniężny (aport). Udziały te zostaną wniesione do SPV w ich wartości rynkowej i będą dawały SPV bezwzględną większość głosów w Spółce. Na skutek „wymiany udziałów” SPV podwyższy kapitał zakładowy o wartość równą wartości rynkowej Udziałów wniesionych przez Wnioskodawcę i inne osoby fizyczne do SPV. W przyszłości SPV, w celu uproszczenia struktury grupy kapitałowej, zostanie przekształcona w Spółkę jawną. W efekcie powyższego, Spółka jawna stanie się właścicielem Udziałów wniesionych uprzednio przez Wnioskodawcę i inne osoby fizyczne do SPV. W dalszej perspektywie Udziały zostaną umorzone na podstawie art. 199 w zw. z art. 200 § 1 KSH, w trybie tzw. „umorzenia dobrowolnego”, tj. w drodze nabycia Udziałów przez Spółkę w celu ich umorzenia za wynagrodzeniem.

W tym miejscu należy podkreślić, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odrębnymi źródłami przychodów są:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3),

*   kapitały pieniężne i prawa majątkowe (art. 10 ust. 1 pkt 7).

Dochód osiągnięty z tytułu udziału w spółce jawnej stanowić będzie dla jej wspólnika – osoby fizycznej – dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Jednakże odrębnym od działalności gospodarczej źródłem przychodów są kapitały pieniężne. Przychody uzyskane z tego źródła nie będą zatem stanowić przychodów z działalności gospodarczej, lecz kwalifikowane będą jako samodzielne źródło.

Wyjątkiem jest sytuacja, gdy przedmiotem działalności gospodarczej jest nabywanie i zbywanie udziałów i podatnik dokonuje takiej transakcji w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (w tym w formie spółki osobowej). Wówczas uzyskany dochód z tego tytułu należy traktować jako dochód z wykonywanej pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Z wniosku nie wynika jednak, że Spółka jawna będzie prowadzić działalność gospodarczą w zakresie obrotu udziałami. Zatem, przychód jaki uzyska Wnioskodawca jako wspólnik Spółki jawnej z tytułu zbycia przez ww. Spółkę udziałów w polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością należy zakwalifikować do źródła kapitały pieniężne i prawa majątkowe (art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Należy wyjaśnić, że w pojęciu odpłatnego zbycia udziałów mieści się również odpłatne zbycie udziałów w celu umorzenia. Tym samym, do zbycia udziałów w celu umorzenia stosuje się przepisy dotyczące odpłatnego zbycia udziałów.

Przepisy Kodeksu spółek handlowych stanowią, że udziały mogą zostać umorzone w jeden z trzech sposobów, tj.

*   za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę w celu umorzenia – tzw. umorzenie dobrowolne;

*   bez zgody wspólnika – tzw. umorzenie przymusowe;

*   w razie ziszczenia się określonego zdarzenia – tzw. umorzenie warunkowe (automatyczne).

Umorzenie dobrowolne dokonywane jest za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę. W rzeczywistości więc nie chodzi w takiej sytuacji w pierwszym rzędzie o umorzenie, ale o czynność prawną nabycia udziału przez spółkę w celu umorzenia (art. 200 Kodeksu spółek handlowych). Umorzenie nastąpi dopiero w przyszłości. Zatem, w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia udziałów przez spółkę i odrębnie do ich umorzenia – w dwóch etapach działań. Chodzi więc o rodzaj transakcji – czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego.

W konsekwencji, przychód z dobrowolnego umorzenia udziałów należy kwalifikować do kapitałów pieniężnych, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepis art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Dochodem, o którym mowa w art. 30b ust. 1 tej ustawy jest – zgodnie z ust. 2 pkt 4 tego artykułu – różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38. Ustawodawca regulując zasady ustalania dochodu z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną zezwala zatem, aby przychód do opodatkowania pomniejszały koszty uzyskania tego przychodu, jednocześnie uzależniając ich wysokość od sposobu objęcia (nabycia) zbywanych udziałów.

Zgodnie z art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1.  określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a – jeżeli przedmiotem wkładu są udziały (akcje) objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część;
2.  przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy – za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Z kolei art. 23 ust. 1 pkt 38c ww. ustawy stanowi, że za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej, ustalony zgodnie z pkt 38 i art. 22 ust. 1f.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów, ustalenie kosztów uzyskania przychodu w oparciu o art. 22 ust. 1f ww. ustawy, może nastąpić jedynie w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny (aport). Natomiast, jeśli akcje zostały nabyte za pieniądze, kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych akcji jest wydatek na ich nabycie.

Dodatkowo ustawodawca wprost uregulował, że w sytuacji odpłatnego zbycia udziałów (akcji) otrzymanych w wyniku wymiany udziałów koszty uzyskania przychodów winny zostać rozpatrywane w odniesieniu do wydatków poniesionych na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów.

Mając na uwadze zacytowane uprzednio przepisy należy zatem ustalić sposób nabycia zbywanych w celu umorzenia udziałów polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (spółki kapitałowej), co pozwoli na ustalenie, jaka wartość (z jakiego momentu) stanowić będzie koszt uzyskania przychodu.

Zbywane w celu umorzenia udziały Spółka jawna nabędzie jako następca prawny przekształcanej Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Zgodnie z art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W myśl art. 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 Kodeksu spółek handlowych).

Z powyższego przepisu wynika, że spółka przekształcona staje się co do zasady kontynuatorem praw i obowiązków przysługujących spółce przekształcanej. Należy zwrócić uwagę na fakt, że przekształcenie spółki w inną spółkę, zgodnie z art. 551 Kodeksu spółek handlowych, ma jedynie charakter zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej i nie powoduje powstania nowego podmiotu, rozpoczynającego prowadzenie tejże działalności.

Na gruncie prawa podatkowego problematykę następstwa prawnego reguluje art. 93a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613). Stosownie do postanowień art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

\- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Natomiast w myśl art. 93a § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:

1.  innej spółki niemającej osobowości prawnej,
2.  spółki kapitałowej.

W świetle powyższego wyjaśnienia stwierdzić należy, że przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową nie jest traktowane jak likwidacja spółki kapitałowej i powstanie nowego podmiotu (spółki osobowej), a jedynie jako proces zmierzający do zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Mamy więc do czynienia z tym samym podmiotem, który działalność prowadzi pod inną formą prawną. Przekształcenie Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Spółkę jawną będzie zatem operacją neutralną podatkowo.

Skoro przekształcenie Spółki będzie neutralne podatkowo nie można w tym momencie rozpoznać kosztu nabycia zbywanych udziałów polskiej spółki kapitałowej. Należy zatem cofnąć się do momentu nabycia udziałów polskiej spółki kapitałowej przez poprzednika prawnego Spółki jawnej. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością nabędzie udziały od Wnioskodawcy w drodze transakcji wymiany udziałów, o której mowa w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 24 ust. 8a ww. ustawy, jeżeli spółka nabywa od wspólników innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikom tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikom tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej – wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

\- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikom tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że „do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikom tej innej spółki”. Zatem, objęcie w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów (akcji) nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku wymiany udziałów (akcji). Oznacza to, że przychodu odpowiadającego wartości nominalnej nabytych udziałów (akcji) dla celów podatkowych nie określa się. Skoro bowiem otrzymane w drodze wymiany udziały (akcje) nie generują przychodu w momencie otrzymania, to nie mogą być też źródłem kosztów w chwili zbycia. Obowiązuje bowiem w prawie podatkowym zasada skorelowania przychodów z kosztami. Przyznanie w tym względzie racji Wnioskodawcy burzyłoby związek między obejmowaniem udziałów a ich zbyciem w zakresie ustalania źródła przychodów i kosztów ich uzyskania jaki ustawodawca przewidział w ustawie.

Również cytowany uprzednio art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będzie mógł być wprost zastosowany w niniejszej sprawie, gdyż zbyciu nie będą podlegały udziały nabyte przez Wnioskodawcę w wyniku wymiany udziałów (tj. udziały Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością). W wyniku przekształcenia Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Spółkę jawną zbywane będą udziały polskiej spółki kapitałowej, które Wnioskodawca uprzednio wniesie do Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w ramach wymiany udziałów.

Podsumowując, zarówno przekształcenie Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Spółkę jawną, jak i wymiana udziałów przeprowadzona ściśle według reguł przewidzianych w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozostają zdarzeniami neutralnymi z punktu widzenia ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Skoro na żadnym z tych etapów nie powstanie przychód z tytułu nabycia udziałów to nie ma żadnych podstaw, aby koszt uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów wiązać z tymi zdarzeniami.

Zatem, w niniejszej sprawie kosztem uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów polskiej spółki kapitałowej będą wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na ich nabycie. Jak wynika z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, udziały, które będą zbywane w celu umorzenia wniesie najpierw do Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będącej poprzednikiem prawnym Spółki jawnej Wnioskodawca. Tak więc, przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów w polskiej spółce kapitałowej należy wziąć pod uwagę koszt „historyczny”, tzn. wartość wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na nabycie lub objęcie udziałów polskiej spółki kapitałowej, które przekaże Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Podkreślić należy, że zgodnie z przyjętą na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych konstrukcją kosztów uzyskania przychodów, do kosztów uzyskania przychodu podatnik może zaliczyć tylko wydatki faktycznie poniesione.

Nie można zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, że za koszt uzyskania przychodu z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów Wnioskodawca jako wspólnik Spółki jawnej powstałej z przekształcenia Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może uznać wartość odpowiadającą wartości nominalnej udziałów spółki przekształcanej wyemitowanych w zamian za nabyte udziały. Transakcja wymiany udziałów będzie dla Wnioskodawcy zdarzeniem neutralnym podatkowo, więc nie do przyjęcia jest stanowisko Wnioskodawcy, że powstanie w tym momencie koszt.

Odnosząc się natomiast do przywołanego przez Wnioskodawcę na potwierdzenie Jego stanowiska art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wyjaśnić należy, że Wnioskodawca za koszt uzyskania przychodów wskazuje wydatek, który nie zostanie poniesiony przez Niego. Wydatek, o którym mowa w ww. przepisie poniesie Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Wydatek ten nie będzie więc faktycznym, rzeczywistym uszczupleniem jakie będzie miało miejsce w majątku Wnioskodawcy. Skoro tak, to nie Wnioskodawca uzyska prawo aby go sobie rozliczyć po stronie kosztów. Takie uprawnienie przysługiwałoby wyłącznie Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Wnioskodawca nie może rozliczyć wydatków jakie poniesione zostały przez inne podmioty. Może rozliczyć jedynie te wydatki, które faktycznie poniósł sam.

Wnioskodawca poniósł wydatek na nabycie udziałów tylko w jednym momencie – ich pierwotnego nabycia. Nie poniósł zaś takiego kosztu ani na moment wymiany udziałów, ani też na moment przekształcenia Spółek. Zatem, wyłącznie wydatek poniesiony w momencie pierwotnego nabycia udziałów stanowi rzeczywiste i realne uszczuplenie jakie będzie miało miejsce w niniejszej sprawie, bo to wtedy Wnioskodawca poniósł realny wydatek.

Wydatku tego, co równie ważne, Wnioskodawca nie odliczy sobie – w myśl art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – od przychodu z odpłatnego zbycia udziałów Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (spółki przekształcanej), gdyż na skutek przekształcenia przestaną one istnieć. Cokolwiek zatem robiła w czasie swego istnienia Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, to przychody i koszty tych działań obciążały ją, a nie Wnioskodawcę. Koszty, które obciążą Wnioskodawcę poniesione były tylko na początku, po to, aby mógł On zostać udziałowcem tej polskiej spółki kapitałowej. To było jedyne uszczuplenie w majątku Wnioskodawcy. I jedynie do tych kosztów będzie miał On prawo. Przy określaniu tego wydatku znajdzie zastosowanie przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli nabycie (objęcie) udziałów w polskiej spółce kapitałowej nastąpiło w formie pieniężnej, albo art. 22 ust. 1f powoływanej ustawy, jeżeli ich objęcie nastąpiło w zamian za wkład niepieniężny.

Odnosząc się do przywołanego przez Wnioskodawcę wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który zdaniem Wnioskodawcy, przemawia za słusznością Jego stanowiska przedstawionego we wniosku podkreślić należy, że wyrok ten dotyczy zupełnie innego zdarzenia rozstrzyganego na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dodatkowo, w odniesieniu do powołanych we wniosku indywidualnych interpretacji prawa podatkowego tutejszy Organ zauważa, że przeanalizował powołane przez Wnioskodawcę we wniosku interpretacje indywidualne. Przy czym wskazać należy, że powołane interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego dotyczą indywidualnych spraw innych podmiotów oraz innych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych niż przedstawione we wniosku.

Podkreślić też należy, że zawarte rozstrzygnięcia w powołanych przez Wnioskodawcę interpretacjach indywidualnych nie są wiążące. Zatem, ww. interpretacje nie mogą stanowić podstawy rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Wskazać należy, że z uwagi na to, że interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – niniejsza interpretacja dotyczy Wnioskodawcy. Nie wywołuje skutków prawnych dla pozostałych wspólników spółki osobowej.

Tutejszy Organ podatkowy wskazuje, że jeżeli przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe różnić się będzie od zdarzenia przyszłego, które wystąpi w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.