Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/4511-1-509/15-4/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-07-30
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wymiany udziałów.
Słowa kluczowe: aport; kapitał-kapitały pieniężne; udział-wymiana udziałów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 30 marca 2015 r. (data wpływu 16 kwietnia 2015 r.), uzupełnionym w dniu 24 lipca 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wymiany udziałów – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 16 kwietnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wymiany udziałów.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, pismem z dnia 8 lipca 2015 r. nr ILPB1/4511-1-509/15-2/AP Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłano w dniu 8 lipca 2015 r., skutecznie doręczono w dniu 13 lipca 2015 r., natomiast w dniu 24 lipca 2015 r. do tut. Organu wpłynęła odpowiedź na ww. wezwanie, w której Wnioskodawca uzupełnił wniosek (nadano w polskiej placówce pocztowej w dniu 20 lipca 2015 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (zwany dalej Podatnikiem) jest rezydentem podatkowym Polski i w przyszłości będzie właścicielem większości (ponad 50%) udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej PolCo), która będzie rezydentem podatkowym Polski. Udziały posiadane przez Wnioskodawcę w PolCo będą dawać bezwzględną większość głosów na Zgromadzeniu Wspólników PolCo.

Wnioskodawca planuje wnieść wszystkie posiadane udziały w PolCo aportem do spółki z o.o. z siedzibą na terytorium RP pełniącej funkcję spółki holdingowej (dalej SPV). W zamian za nabyte jako aport ponad 50% udziałów PolCo dające bezwzględną większość głosów na zgromadzeniu wspólników PolCo, SPV wyda Wnioskodawcy udziały własne. Przy okazji aportu nie jest przewidziane dokonywanie jakichkolwiek dopłat pieniężnych ani przez SPV, ani przez Wnioskodawcę. W związku z powyższym Wnioskodawca powziął wątpliwości co do podatkowych konsekwencji planowanych działań.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że Spółka SPV będzie podlegała w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia. Ponadto wnoszone przez Wnioskodawcę udziały w PolCo stanowić będą wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej (SPV).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wniesienie aportem przez Wnioskodawcę ponad 50% udziałów w PolCo dających bezwzględną większość na zgromadzeniu wspólników PolCo do SPV spowoduje powstanie przychodu dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych po stronie Wnioskodawcy jako wnoszącego aport?

Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej ustawa PIT), za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny. W przypadku, gdy przedmiot wkładu stanowi przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, przychód taki jest zwolniony z opodatkowania (art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy PIT). W pozostałych przypadkach przychód odpowiadający wartości nominalnej objętych udziałów (akcji), i w konsekwencji dochód, stanowiący różnicę pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e ustawy PIT, podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym (art. 30b ust. 2 pkt 5 ustawy PIT).

Natomiast stosownie do treści art. 24 ust. 8a ustawy PIT, jeżeli spółka nabywa (dalej także spółka nabywająca) od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki (dalej także spółka zbywana), udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem, że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

W przypadku, gdy spółka nabywająca lub spółka, której udziały (akcje) są nabywane nie posiada siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli jest ona podmiotem wymienionym w załączniku nr 3 do ustawy, lub spółką mającą siedzibę lub zarząd w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie Europejskiego Obszaru Gospodarczego (art. 24 ust. 8b ustawy PIT).

W świetle stanu faktycznego spółką nabywającą będzie SPV, zaś spółka zbywana to PolCo. Dla ustalenia zasad opodatkowania Podatnika kluczowe jest ustalenie, czy planowana przez niego transakcja kwalifikuje się jako tzw. „wymiana udziałów” w rozumieniu art. 24 ust. 8a-8b ustawy PIT, tj. spełnia poniższe przesłanki:

1.  w zamian za zbywane udziały spółki zbywanej jej dotychczasowy udziałowiec otrzymuje udziały spółki nabywającej (przy czym może wystąpić także zapłata w gotówce nieprzekraczająca 10% wartości nominalnej otrzymanych udziałów lub akcji); zaś spółka nabywająca w wyniku transakcji uzyskuje bezwzględną większość praw głosu w spółce zbywanej;
2.  podmioty biorące udział w transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania; zaś jeżeli spółka nabywająca lub spółka zbywana nie posiada siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej to jest ona podmiotem wymienionym w załączniku Nr 3 do ustawy PIT lub inną spółką mającą siedzibę lub zarząd w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Ad. 1)

W ocenie Wnioskodawcy, w planowanej transakcji ten warunek zostanie spełniony. W zamian za wniesiony przez Podatnika wkład niepieniężny w postaci ponad 50% udziałów w PolCo SPV wyda udziały własne, co oznacza, że SPV uzyska bezwzględną większość praw głosów w PolCo. Jednocześnie w ramach planowanej transakcji nie wystąpi żadna dopłata gotówkowa.

Ad. 2)

W ocenie Wnioskodawcy, warunek podlegania w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia odczytywać należy, jako ograniczenie dotyczące rezydencji podatkowej tych podmiotów (miejsca ich nieograniczonego obowiązku podatkowego). Podmioty podlegające w danym kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu określa się mianem rezydentów podatkowych.

Tym samym, powyższy warunek będzie spełniony, jeżeli SPV, PolCo i Wnioskodawca będą podlegać nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w jednym z państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego, czyli będą w jednym z tych państw uznane za rezydentów podatkowych.

Nie ulega wątpliwości, że PolCo oraz SPV są polskimi rezydentami podatkowymi, gdyż na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiadają siedzibę i tam też jest wykonywany ich zarząd. Także Podatnik jest rezydentem podatkowym RP, gdyż posiada miejsce zamieszkania na terytorium RP.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, w planowanej przez niego transakcji spełnione zostaną wszystkie warunki konieczne do zastosowania art. 24 ust. 8a i 8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym należy uznać, iż wniesienie przez Wnioskodawcę w formie wkładu niepieniężnego ponad 50% udziałów w PolCo do SPV, w wyniku czego SPV uzyska bezwzględną większość praw głosu w PolCo, w zamian za udziały w podwyższonym kapitale SPV wydane Wnioskodawcy nie będzie skutkować powstaniem dla Wnioskodawcy przychodu do opodatkowania updof w Rzeczypospolitej Polskiej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Art. 17 ust. 1 pkt 9 powoływanej ustawy stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

W myśl art. 5a pkt 28 cyt. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce - oznacza to będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych:

1.  spółkę kapitałową, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz.Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

1.  zarejestrowania spółki, spółdzielni albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego, albo
4.  podjęcia uchwały o przyjęciu w poczet członków spółdzielni, albo
5.  w którym upływa okres 5 lat od dnia objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej wniesiony przez podmiot komercjalizujący, chyba że przed tym dniem nastąpiło zbycie, umorzenie lub unicestwienie tych udziałów (akcji) albo podmiot komercjalizujący został postawiony w stan upadłości lub likwidacji lub przestał być podatnikiem podlegającym w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania; w przypadku wystąpienia tych okoliczności przychód ustala się na dzień poprzedzający dzień ich wystąpienia.

Na tle analizy przytoczonych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny) następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód kwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych. v

Zgodnie z art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

– do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Stosownie natomiast do treści art. 24 ust. 8b ww. ustawy, przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli:

1.  spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz
2.  wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca – polski rezydent podatkowy – będzie właścicielem większości (ponad 50%) udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (PolCo), która będzie rezydentem podatkowym Polski. Udziały posiadane przez Wnioskodawcę w PolCo będą dawać bezwzględną większość głosów na Zgromadzeniu Wspólników PolCo. Wnioskodawca zamierza wnieść wszystkie posiadane udziały w PolCo aportem do spółki z o.o. z siedzibą na terytorium RP (SPV). W zamian za nabyte jako aport ponad 50% udziałów PolCo dające bezwzględną większość głosów na zgromadzeniu wspólników PolCo, SPV wyda Wnioskodawcy udziały własne. Przy okazji aportu nie jest przewidziane dokonywanie jakichkolwiek dopłat pieniężnych ani przez SPV, ani przez Wnioskodawcę. Co więcej, Spółka SPV będzie podlegała w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia. Ponadto wnoszone przez Wnioskodawcę udziały w PolCo stanowić będą wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej (SPV).

Z powyższych informacji wynika, że wskazana w treści wniosku transakcja wymiany udziałów mieścić się będzie w zakresie zastosowania art. 24 ust. 8a w zw. z ust. 8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem opisana transakcja wymiany udziałów, w wyniku której Wnioskodawcę wniesie aportem do SPV ponad 50% udziałów w PolCo dających bezwzględną większość na zgromadzeniu wspólników PolCo, nie będzie skutkowała powstaniem po stronie Zainteresowanego przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 24 ust. 8a i 8b powoływanej ustawy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.