Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-742/14-4/AD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-10-17
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie możliwości dokonania korekty podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; gmina; inwestycje; korekta-korekta podatku; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; opodatkowanie; podatek-podatek naliczony; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z 8 lipca 2014 r. (data wpływu 10 lipca 2014 r.) uzupełnionym pismem z 3 października 2014 r. (data wpływu 8 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości dokonania korekty podatku naliczonego (pytanie nr 1 i 2 wniosku) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości dokonania korekty podatku naliczonego (pytanie nr 1 i 2 wniosku). Wniosek uzupełniono 8 października 2014 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

W 2011 roku Gmina dokonała modernizacji istniejącej oczyszczalni ścieków i pobudowała sieć kanalizacji odprowadzającej oczyszczone ścieki. Oczyszczalnia ścieków użytkowana jest przez własny samorządowy zakład budżetowy – Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej na podstawie decyzji o przekazaniu obiektu w zarząd za opłatą roczną. Dotychczas wybudowane sieci kanalizacyjne: doprowadzające ścieki i odprowadzające oczyszczone ścieki oraz przepompownie również użytkuje wspomniany zakład budżetowy, ale na podstawie uchwał Rady Miejskiej w sprawie przekazania kanalizacji w celu realizacji zadań gminy w zakresie zbiorowego odprowadzenia ścieków.

W 2014 roku Gmina realizuje zadanie pn. Uporządkowanie gospodarki kanalizacji sanitarnej w miejscowości P. i K. Inwestycja polegać będzie na budowie sieci kanalizacji sanitarnej wraz z przepompowniami oraz zakup ciągnika wraz z wozem asenizacyjnym. Część wydatków inwestycyjnych zostanie sfinansowana z dotacji, którą Gmina otrzyma z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich, a w związku z tym VAT naliczony z tytułu tych wydatków nie będzie kosztem kwalifikowanym. Zakończenie zadania przewiduje się w listopadzie br.

W wyniku inwestycji budowlanych realizowanych w 2011 roku powstały nowe środki trwałe będące obiektami infrastruktury kanalizacyjnej, których wartość przekraczała 15 tys. zł. Również obiekty wznoszone w 2014 roku i dokonywane zakupy środków trwałych przekraczają 15 tys. zł.

Pod koniec 2014 roku Gmina planuje zawrzeć umowę dzierżawy z własnym zakładem budżetowym (ZGKiM) na dzierżawę oczyszczalni i całej sieci kanalizacyjnej – również budowanej w 2014 roku oraz na dzierżawę ciągnika i wozu asenizacyjnego i uzyskiwać dochody z tej dzierżawy. Jednocześnie Gmina podejmie decyzję o wygaszeniu trwałego zarządu oczyszczalni ścieków.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że:

1.  Modernizację oczyszczalni ścieków i budowę kanalizacji w 2011 roku z założenia realizowano, aby wykorzystywać je do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Natomiast w 2014 roku budowę kanalizacji sanitarnej wraz z przepompowniami, a także zakup ciągnika z wozem asenizacyjnym od początku realizacji tych zadań zamierzano wykorzystać do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.
2.  Gmina nie dysponuje dokumentami, z których wynika przewidziane przekazanie wybudowanych i zakupionych urządzeń w 2014 roku w dzierżawę czyli do wykonywania czynności opodatkowanych. To działanie jest w sferze planów, a konkretne umowy cywilnoprawne w tym zakresie planuje się zawrzeć po zakończeniu realizacji całego projektu.
3.  Przy modernizacji oczyszczalni ścieków i budowie kanalizacji w 2011 roku i do chwili obecnej nie dokonywano odliczeń podatku VAT, gdyż Gmina nie otrzymywała dochodów z tytułu posiadania ww. urządzeń, które to dochody generowałyby podatek należny. Natomiast przy budowie kanalizacji w 2014 roku część kosztów już poniesiono, jednak 60% wartości robót zafakturowanych będzie w październiku. Te poniesione koszty to zafakturowane i zapłacone w lipcu 40% zrealizowanych kosztów budowy. Również zakupiony ciągnik z wozem asenizacyjnym zostały zafakturowane i dostarczone w miesiącu czerwcu 2014 roku. Żadnych z zafakturowanych robót i zakupów nie odliczono podatku VAT, choć Gmina ma zamiar wykorzystywać je do czynności opodatkowanych. Samo więc posiadanie tego zamiaru budzi wątpliwości Gminy, co do prawa do tego odliczenia.
4.  Ciągnik wraz z wozem asenizacyjnym stanowiły jeden z etapów projektu pn. Uporządkowanie gospodarki kanalizacji sanitarnej w miejscowości P. i K. Sprzęt zakupiono w czerwcu br.: był testowany i szkolony operator do ich obsługi. Nie przekazywano go do tej pory w użytkowanie bądź w dzierżawę i w jakikolwiek innych sposób innej jednostce (ZGKiM). Natomiast budowa kanalizacji wraz z przepompowniami realizowana jest od maja br., a planowany termin odbioru prac planuje się na koniec października i na chwilę obecną powinien być ten termin dochowany. Po zakończeniu realizacji projektu wszystkie jego efekty, tj. kanalizacja, przepompownie, ciągnik, wóz asenizacyjny zostaną w formie umowy dzierżawy przekazane własnemu zakładowi budżetowemu, tj. Zakładowi Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej.
5.  Decyzją Burmistrza Miasta z dnia 11 maja 2010 roku zakładowi budżetowemu Gminy, tj. Zakładowi Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej oddano w trwały zarząd oczyszczalnię ścieków. Zarząd ustanowiony został na czas nieograniczony. W decyzji zapisano również, iż określono wartość rynkową nieruchomości, którą ustalono na podstawie wyceny rzeczoznawcy oraz procent z tej wartości jako podstawę określenia opłaty, a także wysokość bonifikaty. Decyzja wyznacza termin płatności tej opłaty, tj. do 31 marca każdego roku, z góry za dany rok. Decyzja dotyczy tylko oczyszczalni, nie dotyczy kanalizacji sanitarnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w związku z planowanym w 2014 roku przekazaniem przez Gminę Zakładowi Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej oczyszczalni i kanalizacji sanitarnej w dzierżawę oraz rozpoczęcia wykorzystywania tej dzierżawy do świadczenia usług opodatkowanych Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT zawartego w fakturach związanych z wybudowaną siecią kanalizacyjną i modernizacją oczyszczalni w 2011 roku, poprzez zastosowanie korekty podatku naliczonego zgodnie z art. 91 ustawy o VAT? (pytanie w zakresie stanu faktycznego)
2.  Jaka część podatku naliczonego VAT zawartego w fakturach związanych z wybudowaną siecią kanalizacyjną i modernizacją oczyszczalni w 2011 roku podlegać będzie odliczeniu i w jakim czasie? (pytanie w zakresie zdarzenia przyszłego)

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zakład Gospodarki Komunalnej Mieszkaniowej jest samodzielnym podmiotem z punktu widzenia podatku od towarów i usług i podatnikiem podatku VAT. Realizuje zadania w zakresie określonym w art. 14 ustawy o finansach publicznych.

Gmina jest również samodzielnym podatnikiem podatku VAT. Powołała zakład budżetowy do realizacji części jej zadań własnych wynikających z ustawy o samorządzie gminnym. W przeszłości Gmina realizowała inwestycje polegające na budowie infrastruktury kanalizacji sanitarnej i oczyszczania ścieków, ale usługi odbioru ścieków sama nie świadczyła. Świadczył je inny podmiot (ZGKiM), któremu tę infrastrukturę przekazano w sposób nieodpłatny (lub częściowo opłata za zarząd) i to u niego powstawał podatek należny dający prawo do obniżenia go o podatek naliczony.

Gmina może zawrzeć umowę dzierżawy z własnym zakładem budżetowym, gdyż umowa ta stanowić będzie relację cywilnoprawną pomiędzy jednostkami organizacyjnymi gminy, a taką relację dopuszcza przepis art. 18 ustawy o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2014 r. poz. 518).

Skorzystanie przez Gminę z prawa do odliczenia podatku naliczonego warunkowane jest związkiem dokonywanych przez nią zakupów z wykonywanymi przez nią czynnościami opodatkowanymi.

W 2011 roku czyli w momencie powstania infrastruktury czy jej modernizacji, Gmina nie planowała sama wykorzystać jej do działalności opodatkowanej. Teraz taką możliwość przewiduje, tj. przekaże ją w odpłatną dzierżawę.

Będzie mogła więc skorzystać z przepisu art. 91 ust. 7 ustawy o VAT i w momencie rozpoczęcia odpłatnego udostępniania infrastruktury kanalizacyjnej, kiedy powstanie u niej podatek należny będzie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi w 2011 roku na modernizację oczyszczalni i budowę kanalizacji odprowadzającej.

Ad. 2

W związku z tym, iż Gmina nabyła prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na warunkach określonych w art. 91 ustawy uważa się, że ma prawo odliczać poprzez korektę wieloletnią – 10 letnią – liczoną od roku, w którym nieruchomości zostały oddane do użytkowania, tj. 1/10 podatku naliczonego za każdy rok.

Inwestycje oddane do użytku były w 2011 roku, a umowa dzierżawy zawarta zostanie w 2014 roku to kwota 7/10 z podatku naliczonego podlegać będzie odliczeniu przez okres 7 lat po 1/10 w deklaracjach VAT-7 składanych za styczeń każdego roku podatkowego poczynając od 2015 roku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy – obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług, a ponadto towary i usługi z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Powyższa zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy).

Należy zauważyć, że wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób technicznoprawny regulacje zawarte w art. 91 ustawy.

Według art. 91 ust. 1 ustawy – po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Natomiast w myśl art. 91 ust. 2 ustawy – w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Z kolei przepis art. 91 ust. 3 ustawy stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Należy podkreślić, że ustawodawca ustalił również zasady postępowania w sytuacji, gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż towaru.

W świetle art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

W świetle art. 91 ust. 7 ustawy – przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy – w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy – w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi art. 91 ust. 7c ustawy – jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d ustawy).

Jak wynika z okoliczności sprawy, Gmina w 2011 roku Gmina dokonała modernizacji istniejącej oczyszczalni ścieków i pobudowała sieć kanalizacji odprowadzającej oczyszczone ścieki. Oczyszczalnia ścieków użytkowana jest przez własny samorządowy zakład budżetowy – Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej na podstawie decyzji Burmistrza o przekazaniu obiektu w trwały zarząd za opłatą roczną. Zarząd ustanowiony został na czas nieograniczony. W decyzji zapisano również, iż określono wartość rynkową nieruchomości, którą ustalono na podstawie wyceny rzeczoznawcy oraz procent z tej wartości jako podstawę określenia opłaty, a także wysokość bonifikaty. Decyzja wyznacza termin płatności tej opłaty, tj. do 31 marca każdego roku, z góry za dany rok. Decyzja dotyczy tylko oczyszczalni, nie dotyczy kanalizacji sanitarnej. Dotychczas wybudowane sieci kanalizacyjne: doprowadzające ścieki i odprowadzające oczyszczone ścieki oraz przepompownie również użytkuje wspomniany zakład budżetowy, ale na podstawie uchwał Rady Miejskiej w sprawie przekazania kanalizacji w celu realizacji zadań gminy w zakresie zbiorowego odprowadzenia ścieków.

W wyniku inwestycji budowlanych realizowanych w 2011 roku powstały nowe środki trwałe będące obiektami infrastruktury kanalizacyjnej, których wartość przekraczała 15 tys. zł.

Pod koniec 2014 roku Gmina planuje zawrzeć umowę dzierżawy z własnym zakładem budżetowym (ZGKiM) na dzierżawę oczyszczalni i całej sieci kanalizacyjnej – również budowanej w 2014 roku oraz na dzierżawę ciągnika i wozu asenizacyjnego i uzyskiwać dochody z tej dzierżawy. Jednocześnie Gmina podejmie decyzję o wygaszeniu trwałego zarządu oczyszczalni ścieków.

Gmina wskazała, że modernizację oczyszczalni ścieków i budowę kanalizacji w 2011 roku z założenia realizowano, aby wykorzystywać je do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Przy modernizacji oczyszczalni ścieków i budowie kanalizacji w 2011 roku i do chwili obecnej nie dokonywano odliczeń podatku VAT, gdyż Gmina nie otrzymywała dochodów z tytułu posiadania ww. urządzeń, które to dochody generowałyby podatek należny.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.) – gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy – do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty.

W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

W świetle art. 9 ust. 1 powołanej ustawy – w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie – art. 9 ust. 2 ww. ustawy.

Jak stanowi art. 9 ust. 3 powołanej wyżej ustawy – formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.

Na mocy art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651, z późn. zm.) – do gminnego zasobu nieruchomości należą nieruchomości, które stanowią przedmiot własności gminy i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego gminy.

Według art. 18 ww. ustawy – nieruchomości mogą być oddawane jednostce organizacyjnej w trwały zarząd, najem i dzierżawę oraz użyczenie na cele związane z ich działalnością.

Przez jednostkę organizacyjną, o której mowa w cytowanym wyżej przepisie – art. 4 pkt 10 powołanej wyżej ustawy – należy rozumieć państwową lub samorządową jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej.

Z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z ustaw, nieruchomości mogą być przedmiotem obrotu. W szczególności nieruchomości mogą być przedmiotem sprzedaży, zamiany i zrzeczenia się, oddania w użytkowanie wieczyste, w najem lub dzierżawę, użyczenia, oddania w trwały zarząd, a także mogą być obciążane ograniczonymi prawami rzeczowymi, wnoszone jako wkłady niepieniężne (aporty) do spółek, przekazywane jako wyposażenie tworzonych przedsiębiorstw państwowych oraz jako majątek tworzonych fundacji (art. 13 ust. 1 cyt. ustawy).

Trwały zarząd, jak stanowi art. 43 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, jest formą prawną władania nieruchomością przez jednostkę organizacyjną.

Stosownie do treści art. 44 ust. 1 i 45 ust. 1 powołanej ustawy, trwały zarząd właściwy organ, ustanawia na czas nieoznaczony lub czas oznaczony w drodze decyzji, z zastrzeżeniem art. 60 ust. 2 oraz art. 60a ust. 3.

Wyżej wymienione przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami, na podstawie których następuje oddanie nieruchomości gminnych w odpłatny trwały zarząd ich jednostkom organizacyjnym, wskazują na inny niż cywilnoprawny charakter przekazania nieruchomości w trwały zarząd.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest osobie fizycznej, osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Należy ponadto zwrócić uwagę na treść przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.). Mianowicie zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.

Wobec powyższego, za podatnika podatku VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W tym zakresie wskazać należy na orzeczenie TSUE z 13 marca 2014 r. w sprawie C-204/13, w którym TSUE stwierdził m.in.: „Tak więc, jak już orzekł Trybunał, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C 104/12 Becker, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo).

Tymczasem należy stwierdzić, że w sporze rozstrzygniętym w ww. wyroku w sprawie Polski Trawertyn transakcja objęta podatkiem należnym przeprowadzona przez dwóch przyszłych wspólników, czyli wniesienie nieruchomości do spółki z tytułu wydatków inwestycyjnych do celów działalności gospodarczej tej spółki, objęta była niewątpliwie zakresem stosowania podatku VAT, ale stanowiła transakcję zwolnioną z tego podatku. Natomiast w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym transakcja objęta podatkiem należnym nie jest objęta zakresem stosowania podatku VAT, ponieważ nieodpłatne udostępnienie klienteli nowej spółce nie może być uznane za „działalność gospodarczą” w rozumieniu szóstej dyrektywy.

Wspomniane udostępnienie klienteli nowej spółce jest bowiem „nieodpłatne” i w związku z tym nie jest objęte ani zakresem stosowania art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie dostawy towarów lub świadczenia usług dokonywanych odpłatnie, ani zakresem stosowania art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie wykorzystywania własności dóbr materialnych lub niematerialnych celem stałego osiągania zysku” (pkt 34-36 wyroku).

Mając na uwadze uregulowania zawarte w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, należy stwierdzić, że Gmina, nabywając towary i usługi celem wytworzenia inwestycji, które przez kilka lat po oddaniu do użytkowania wykorzystywała wyłącznie do wykonywania zadań własnych, (tj. udostępnienie zakładowi budżetowemu sieci kanalizacyjnych oraz oczyszczalni ścieków – na podstawie uchwały Rady Miejskiej oraz decyzji Burmistrza ustanawiającej trwały zarząd) nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku VAT.

W rezultacie należy wskazać, że zgodnie z zamiarem Gminy, a także po oddaniu sieci kanalizacyjnych i oczyszczalni ścieków do użytkowania, inwestycje te nie były używane do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem, skoro Gmina po zakończeniu przedmiotowych inwestycje zrealizowała zamiar wykorzystania ich wyłącznie do wykonywania zadań własnych pozostających poza zakresem ustawy o podatku VAT to w konsekwencji inwestycje od momentu ich rozpoczęcia do momentu faktycznego oddania w dzierżawę zostały wyłączone całkowicie z systemu podatku VAT.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że Gmina dokonując zakupów towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowych inwestycji, nie wykonywała tych czynności do działalności gospodarczej i nie działała w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy i tym samym nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na przepis art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE zgodnie z którym, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia – od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić – VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24).

W pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

W kontekście ww. opisu stanu faktycznego należy powołać również wyrok TSUE z 2 czerwca 2005 r. w sprawie C-378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen. W wyroku tym TSUE stwierdził, że art. 17 szóstej dyrektywy określa moment powstania prawa do odliczenia i stanowi, iż jedynie charakter, w jakim podmiot działał w chwili nabycia dobra, determinuje istnienie prawa do odliczenia. Podmiot prawa publicznego, który nabywa dobro inwestycyjne jako władza publiczna, w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy, a zatem nie działając w charakterze podatnika, i który następnie sprzedaje to dobro, działając w charakterze podatnika, nie korzysta w zakresie tej sprzedaży z prawa do dokonania korekty, na podstawie art. 20 tej dyrektywy, na potrzeby odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu tego dobra (zob. pkt 38 i 44 wyroku w sprawie C-378/02). Ponadto okoliczność, że następnie podmiot ten działał jako podatnik, nie może na podstawie art. 20 szóstej dyrektywy skutkować tym, że będzie można odliczyć podatek VAT zapłacony przez ten podmiot z tytułu transakcji dokonanych jako władza publiczna i z tego względu nieopodatkowanych (zob. pkt 40 ww. wyroku).

Oznacza to, że jeżeli w momencie nabycia towarów podmiot nie działał w charakterze podatnika VAT wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia VAT naliczonego. Zgodnie bowiem z obowiązującym obecnie art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Późniejsza zmiana przeznaczenia takich towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem prawa do odliczenia VAT. Powyższe tezy wyroku w sprawie C-378/02 zachowują aktualność również w odniesieniu do odpowiadających im przepisów Dyrektywy 2006/112/WE (art. 167-168 oraz art. 184-192).

Z opisu sprawy wynika, że Gmina realizowała w 2011 r. inwestycję polegającą modernizacji istniejącej oczyszczalni ścieków i pobudowała sieć kanalizacji odprowadzającej oczyszczone ścieki. Oczyszczalnia ścieków użytkowana jest przez własny samorządowy zakład budżetowy – Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej na podstawie decyzji Burmistrza o przekazaniu obiektu w trwały zarząd za opłatą roczną. Natomiast wybudowane sieci kanalizacyjne: doprowadzające ścieki i odprowadzające oczyszczone ścieki oraz przepompownie również użytkuje wspomniany zakład budżetowy, ale na podstawie uchwał Rady Miejskiej w sprawie przekazania kanalizacji w celu realizacji zadań gminy w zakresie zbiorowego odprowadzenia ścieków. Gmina wskazała, że modernizację oczyszczalni ścieków i budowę kanalizacji w 2011 roku z założenia realizowano, aby wykorzystywać je do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

W ocenie tut. Organu, nabycie towarów i usług służących do modernizacji istniejącej oczyszczalni ścieków i wybudowania sieci kanalizacji odprowadzającej oczyszczone ścieki nie miało związku z działalnością gospodarczą, gdyż zmodernizowane oraz wybudowane obiekty zostały przeznaczone do czynności pozostających poza zakresem VAT. Oznacza to, że w chwili nabycia towarów i usług w trakcie realizacji inwestycji, Gmina nie działała w charakterze podatnika VAT. Późniejsza zmiana przeznaczenia (oddanie w odpłatną dzierżawę oczyszczalni ścieków oraz sieci kanalizacyjnych) nie spowoduje powstania prawa do odliczenia VAT, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny (art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE).

Zatem Wnioskodawca ponosząc wydatki celem realizacji przedmiotowej inwestycji nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług związanych z modernizacją oczyszczalni ścieków oraz z budową sieci kanalizacyjnych.

Również przepisy art. 91 ustawy, regulujące kwestie korekt podatku naliczonego, nie przyznają prawa do odliczenia, ani nie zmienią podatku naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy.

Jeżeli Wnioskodawca po oddaniu do użytkowania oczyszczalni ścieków i sieci kanalizacyjnych, faktycznie wyłączył je poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, to nawet późniejsze włączenie ich do działalności gospodarczej i nabycie statusu podatnika dla czynności dzierżawy oraz przeznaczenie zrealizowanych inwestycji do czynności opodatkowanych, nie daje Gminie prawa do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących do wytworzenia tej infrastruktury. Bowiem, Zainteresowany nie nabył nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty.

Z uwagi na powyższe, odpłatne udostępnienie w 2014 r. oczyszczalni ścieków oraz sieci kanalizacyjnych zakładowi budżetowemu ZGKiM na podstawie umowy dzierżawy, nie będzie stanowiło zmiany ich przeznaczenia, o której mowa w art. 91 ustawy. W związku z tym Gminie nie będzie przysługiwało prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w ww. przepisie i odliczenia odpowiedniej części podatku od wydatków inwestycyjnych, ponieważ Zainteresowany nigdy nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami.

W konsekwencji:

Ad. 1

Wnioskodawca ponosząc wydatki inwestycyjne celem modernizacji oczyszczalni ścieków oraz budowy sieci kanalizacyjnych, nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług dla potrzeb tych inwestycji. A zatem nie istnieje podatek, który Wnioskodawca może odliczyć. W rezultacie, Gminie w zakresie wydatków inwestycyjnych ponoszonych na modernizację oczyszczalni ścieków oraz budowę sieci kanalizacyjnych nie przysługuje w ogóle prawo do odliczenia podatku naliczonego, w tym poprzez zastosowanie korekty podatku naliczonego zgodnie z art. 91 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości dokonania korekty podatku naliczonego należało uznać za nieprawidłowe.

Ad. 2

W związku z udzieleniem negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 wniosku, czyli brakiem prawa do korekty podatku naliczonego, brak jest również podstaw aby dla opisanego zdarzenia rozstrzygać jaka część podatku naliczonego VAT zawartego w fakturach związanych ze zrealizowanymi inwestycjami będzie podlegać odliczeniu i w jakim czasie.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w zakresie możliwości dokonania korekty podatku naliczonego,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji w zakresie określenia jaka część podatku naliczonego zawartego na fakturach związanych ze zrealizowanymi inwestycjami podlega odliczeniu.

Tut. Organ informuje, że wniosek w pozostałym zakresie został w dniu 17 października 2014 r. rozstrzygnięty odrębną interpretacją indywidualną znak ILPP2/443-742/14-5/AD.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.